Upotreba tečaja i evidentiranje tečajnih razlika

6 / 201214

Računovodstv

o

Neven Baica, mag. oec.

Upotreba tečaja i evidentiranje tečajnih razlikaRačunovodstveni standardi zahtijevaju da se u Republici Hrvatskoj poslovne knjige vode, a izvještaji sastavljaju u službenoj valuti naše zemlje - u kunama. Stoga, one transakcije koje su iskazane u stranoj valuti treba preračunati u kune primjenom odgovarajućeg tečaja. Kada se koristi koji tečaj, te kada se i kako evidentiraju učinci promjene tečaja pročitajte u ovom članku.

1. UvodVrlo je malo društava čije poslovanje nije obuhvatilo rad sa stra-

nom valutom. Bilo da se radi o poslovanju s gotovinom, zaprimlje-nim računima od ino dobavljača ili inozemnom poslovanju, takve transakcije domaći poduzetnik treba iskazati u svojim poslovnim i poreznim knjigama. Pri tome treba posebno voditi računa o odredba-ma koje spominju valutu, a kao najvažniju među njima nalazimo u čl. 19. st. 2. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 109/07.):

Iznosi u poslovnim knjigama, godišnjim financijskim izvje-štajima, godišnjim izvješćima i druge financijske informa-cije izražavaju se u valutnoj jedinici koja se primjenjuje u republici Hrvatskoj.

Dakle, neovisno o tome u kojoj valuti je obavljena transakcija, ona u poslovnim knjigama i izvještajima mora biti iskazana u kunama. Istovremeno iskazivanje kunske protuvrijednosti za transakciju koja se i dalje odvija u stranoj valuti s vremenom, zbog promjena u te-čaju, dovodi do obračunskog efekta koji nazivamo tečajne razlike, a koje društvo treba evidentirati u poslovnim knjigama u skladu sa računovodstvenim pravilima.

O tome kada se priznaju tečajne razlike, te kako se izračunava-ju uređeno je računovodstvenim standardima. Obveznici primjene HSFI-a ove odredbe neće pronaći u jednom standardu. Tečajne razli-ke odnose se na veći broj pozicija financijskih izvještaja, pa je Odbor

odgovarajuće odredbe o tečajnim razlikama pridružio standardima koji uređuju te pozicije.

Obveznici primjene međunarodnih standarda sve o tečajnim ra-zlikama imaju na jednom mjestu - u MrS-u 21 - Učinci promjena tečaja stranih valuta. Ovim standardom detaljno je obrađena pro-blematika utvrđivanja i evidentiranja tečajnih razlika, a veći dio stan-darda odnosi se zapravo na pojašnjenja pravila, koja nisu prenesena u HSFI-e.

Odredbe hrvatskih standarda u svezi tečajnih razlika u potpunosti su usklađene sa MrS-om 21., pa su pojašnjenja iz ovog međuna-rodnog standarda iskoristiva i za pojašnjenja odredbi HSFI-a. Stoga ćemo u ovom članku, koji je prvenstveno namijenjen obveznicima HSFI-a, uz svaku odredbu HSFI-a pridružiti i odgovarajuće objašnje-nje njegove primjene iz MrS-a 21.

1.1. Inozemne aktivnostiSubjekt može poduzimati inozemne aktivnosti na dva načina:1) može imati transakcije u stranim valutama ili 2) može imati inozemno poslovanje.Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je denominirana ili

zahtijeva podmirenje u stranoj valuti, uključujući transakcije koje na-staju kada subjekt:

a) kupuje ili prodaje robu ili usluge čija je cijena denominirana u stranoj valuti,

b) uzima ili daje u zajam sredstva pri čemu su obveze ili potraži-vanja denominirani u stranoj valuti, ili

c) na drugi način stječe ili prodaje imovinu ili, formira ili podmiru-je obveze, denominirane u stranoj valuti. (MrS 21.20.).

156 / 2012 15

Računovodstv

oNeven Baica, mag. oec.

Inozemno poslovanje je ovisni subjekt, pridruženi subjekt, zajed-nički pothvat ili podružnica izvještajnog subjekta čije je poslovanje utemeljeno ili se njime upravlja u zemlji ili valuti koja nije zemlja ili valuta izvještajnog subjekta (toč. 8. MrS-a 21).

1.2. Funkcionalna valuta i strana valutaFunkcionalna valuta je valuta primarnog ekonomskog okruženja u

kojem poduzetnik posluje (HSFI 11.9.). Strana valuta je valuta koja nije funkcijska valuta subjekta (MrS 21.8.).

Prema računovodstvenim i poreznim propisima poduzetnik u rH dužan je voditi poslovne i porezne knjige, te sastavljati financijske izvještaje u funkcionalnoj valuti rH - a to je kuna.

Funkcionalna valuta

Kuna

Strane valute

€£¥$

Međutim, kada kod poslovanja s inozemnim poslovanjem podu-zetnik iz rH posluje sa subjektima koji svoje financijske izvještaje sastavljaju prema propisima zemalja u kojima se nalaze, tada za te subjekte treba odrediti funkcionalnu valutu. Detaljnije o određivanju funkcijske ili funkcionalne1 valute pisali smo u poglavlju 5 ovog član-ka.

1.3. Tečajna razlikakada se, primjerice, s protekom vremena promijeni tečaj korišten

pri početnom evidentiranju transakcije u stranoj valuti, tada nastaje efekt koji nazivamo tečajnom razlikom. evo što o tome kažu sami standardi.

Tečajna razlika je razlika koja proizlazi iz svođenja jedne va-lute u drugu po različitim tečajevima (HSFI 15.17).

Ova definicija u različitoj formi, ali istog značenja dana je u točka-ma HSFI-a 15.17, 11.10 i 16.4. te u Pojmovniku.

U kojim se sve slučajevima mogu pojaviti tečajne razlike objašnje-no je točkom 3. MrS-a 21. Prema navedenoj odredbi tečajne razlike mogu se pojaviti:

1) kod računovodstvenog tretmana transakcija i stanja u stranim valutama,

2) kod svođenja rezultata i financijske pozicije inozemnog poslo-vanja koji su uključeni u financijske izvještaje subjekta konso-lidacijom, razmjernom konsolidacijom ili metodom udjela,

3) kod svođenja rezultata poslovanja i financijske pozicije subjek-ta u valutu objavljivanja.

Tečajne razlike dakle nastaju kao posljedica promjene tečaja izme-đu kune i valute u kojoj je obavljena transakcija. One mogu biti pozi-tivne ili negativne, ovisno o tome da li se radi o porastu ili smanjenju vrijednosti kune u odnosu na valutu transakcije.

U našem kontnom planu za evidentiranje tečajnih razlika predviđe-na su slijedeća analitička konta:

� 7202, 7212 i 7222 - Negativne tečajne razlike � 7702, 7712 i 7722 - Pozitivne tečajne razlike

1 Međunarodni standardi za isti pojam koriste izraz funkcijska valuta, a hrvatski standardi izraz funkcionalna valuta.

No treba voditi računa da se kao rezultat porasta vrijednosti kune mogu javiti i pozitivne i negativne tečajne razlike, kao i kod smanje-nja vrijednosti kune. Da li će se tečajna razlika iskazati kao pozitivna ili negativna, dakle, ne ovisi samo o kretanju tečaja već i o tome na kojoj bilančnoj poziciji je razlika iskazana.

Navedeno pojašnjavamo u nastavku kroz shematske prikaze knji-ženja.

Slika 1: Negativne tečajne razlike

720272127222

N e g a t i v n e t e č a j n er a z l i k e

(x) teč.razl.(x) teč.razl.

12xx Potraživanja(So) xxx � xxx (1)

(x) teč.razl.

22xx Obveze(1) � xxxx xxxxx (So)

(x) teč.razl.

Do negativnih tečajnih razlika dolazi: � kao posljedica pada tečaja na potraživanjima i drugim tran-

sakcijama iskazanim na kontima aktive � kao posljedica rasta tečaja na obvezama i drugim transakcija-

ma iskazanim na kontima pasive

Slika 2: Pozitivne tečajne razlike

12xx Potraživanja(So) xxx � xxxxx (1)

(x) teč.razl

22xx Obveze(1) � xx xxxxx (So)

(x) teč.razl

770277127722

P o z i t i v n et e č a j n er a z l i k e

(x) teč.razl(x) teč.razl

Do pozitivnih tečajnih razlika dolazi: � kao posljedica rasta tečaja na potraživanjima i drugim tran-

sakcijama iskazanim na kontima aktive � kao posljedica pada tečaja na obvezama i drugim transakcija-

ma iskazanim na kontima pasive

Pregled definicija iz HSFI-a i MRS-a 21

Funkcionalna valuta je valuta primarnog ekonomskog okru-že-nja u kojem poduzetnik posluje.

Tečaj na datum bilance je spot tečaj na datum bilance (srednji tečaj Hrvatske narodne banke).

Tečaj svođenja je odnos razmjene dviju valuta.

Tečajna razlika je razlika koja proizlazi iz svođenja broja jedinica jedne valute u drugu po različitim tečajevima.

Spot tečaj je tečaj koji se primjenjuje na isporuke koje se odmah odvijaju. (MrS 21.8.).

Zaključni tečaj je spot tečaj na datum izvještaja o financijskom položaju (bilance)

1.4. Monetarne i nemonetarne stavke

Da bi se mogao odrediti način evidentiranja utvrđenih tečajnih ra-zlika bitno je znati iz kojih stavaka tečajne razlike proizlaze. Tako, u pogledu načina priznavanja tečajnih razlika treba razlikovati tečajne razlike utvrđene na monetarnim stavkama i one utvrđene na nemo-netarnim stavkama.

U odredbama HSFI-a ovi pojmovi se koriste, ali nisu dostatno po-jašnjeni, niti Pojmovnikom, niti u odredbama samih standarda, pa se u tu svrhu možemo poslužiti odredbama međunarodnih standarda.

6 / 201216

Računovodstv

o

Upotreba tečaja i evidentiranje tečajnih razlika

Monetarne stavke su jedinice valute u posjedu i imovina i obveze koje će biti primljene ili plaćene u fiksnom ili utvrdivom broju jedinica valute (HSFI 15.18 i toč. 8. MrS-a 21).

U točki 16. MrS-a 21, dana su pojašnjenja što ulazi u monetar-ne, a što u nemonetarne stavke. Tako je prema navedenoj odredbi osnovna odlika monetarne stavke pravo na primitak (ili obveza na isporuku) fiksnog ili utvrdivog broja jedinica valute. Neki od primjera su: mirovine i ostala primanja zaposlenika koje se trebaju isplatiti u novcu, rezerviranja koja će biti podmirena novcem, novčane divi-dende koje se priznaju kao obveze. Slično tome, ugovor o primitku (ili isporuci) promjenjivog broja vlastitih vlasničkih instrumenata su-bjekta ili promjenjivog iznosa imovine kod kojih fer vrijednost koja treba biti primljena (ili isporučena) odgovara fiksnom ili utvrdivom broju jedinica valute, je monetarna stavka.

U praksi, tečajne se razlike najčešće pojavljuju kod slijedećih mo-netarnih stavki:

� devizna sredstva u deviznoj blagajni i na deviznim računima � potraživanja od ino-kupaca. � obveze prema ino-dobavljačima.

Suprotno tome, osnovna odlika nemonetarne stavke je neposto-janje prava na primitak (ili obveze na isporuku) fiksnog ili utvrdivog broja jedinica valute.

Odredbom točke HSFI-a 5.3. definirano je za nematerijalnu imovinu da je nemonetarna stavka bez fizičkih obilježja koja se može identi-ficirati. U nemonetarne stavke primjerice, ulaze i: zalihe, nekretnine, postrojenja i oprema, rezerviranja koja će se podmiriti isporukom nemonetarne imovine te ulaganje u dionice i trajne uloge. Nemone-tarna stavke su i prijevremeno plaćeni iznosi za robu ili usluge (npr. prijevremeno plaćen najam).

2. Početno evidentiranje transakcija u stranoj valuti

kako se evidentiraju transakcije u stranoj valuti kod početnog pri-znavanja definirano je u točkama više standarda HSFI-a na slijedeći način:

1) Novčani tok nastao transakcijom u stranoj valuti evidentirat će se u izvještajnoj valuti (valuti objavljivanja) primjenjujući tečaj koji vrijedi između izvještajne valute i strane valute na datum novčanog toka (HSFI 1.26);

2) Transakcije u stranoj valuti potrebno je evidentirati u funkcio-nalnoj valuti, primjenjujući na iznos u stranoj valuti spot tečaj između funkcionalne valute i strane valute važeće na datum transakcije (HSFI 11.25).

3) kod početnog priznavanja, transakciju u stranoj valuti potreb-no je evidentirati u funkcionalnoj valuti, primjenjujući na iznos u stranoj valuti tečaj između funkcionalne i strane valute važe-ći na datum transakcije (HSFI 6.28).

To znači da je, primjerice, kod evidentiranja priljeva deviznih sred-stava na devizni račun, poduzetnik dužan preračunati stranu valutu u funkcionalnu valu-tu (kune) primjenom tečaja na dan zaprimanja sredstava.

Početno priznavanje transakcije u stranoj valuti

Transakcija iskazana u EURIMA

Promjena tečaja

Transakcija iskazana u KUNAMA

kao, što je vidljivo iz prethodnih odredbi, računovodstvenim stan-dardima zahtijevano je obvezno preračunavanje transakcije iz strane

valute u kune, ali nije zahtijevano da se transakcija treba istovreme-no voditi i u stranoj valuti i u kunama.

Za neke transakcije, zaista nama potrebe da se nakon početnog preračunavanja u kune u daljnjem tijeku poslovanja i dalje prate u stranoj valuti. Primjer takve transakcije je stroj nabavljen iz inozem-stva. Vrijednost stroja nakon preračunavanja u kune nije više vezana za stranu valutu pa nije potrebno istovremeno praćenje ove imovine i u kunama i u stranoj valuti.

No, drugi je slučaj kod monetarnih stavki i nekih nemonetarnih za koje je HSFI-ima zahtijevano usklađenje u slučaju promjene tečaja, bilo tijekom godine ili na datum izvještavanja. Takva usklađenja bila bi neizvediva ukoliko se transakcije ne bi iskazivale istovremeno i u stranoj valuti i preračunato u kune.

Upravo kod ovako iskazanih transakcija kada dođe do promjene tečaja između strane valute i kune, mogu se pojaviti tečajne razlike.

No, da bi se evidentiranje tečajnih razlika moglo pravilno obavi-ti potrebno je voditi računa o tome da li se tečajne razlike javljaju na stavkama iskazanim u stranoj valuti koje mogu biti monetarne ili nemonetarne. Isto tako treba razlikovati usklađivanja tečaja tijekom godine (poglavlje 3.) i ona na datum bilance (poglavlje 4).

3. Priznavanje tečajnih razlikaOdredbama HSFI-a predviđena je obveza priznavanja tećajnih razli-

ka. Pravila kod priznavanja tečajnih razlika različita su za monetarne i za nemonetarne stavku što u nastavku objašnjavamo uz primjere iz prakse.

3.1. Priznavanje tečajnih razlika kod monetarnih stavki

Odredbom točke HSFI-a 16.33 određeno je da tečajne razlike proi-zašle iz namire potraživanja stranim poduzetnicima odnosno naplate obveza od stranih poduzetnika ili izvještavanja o monetarnim stav-kama po tečajevima različitim od onih po kojima su bile početno evidentirane tijekom razdoblja ili prikazane u prošlim financijskim izvještajima, trebaju se priznati u računu dobiti i gubitka u razdoblju u kojem nastaju.

Odredbom točke HSFI-a 11.37 određeno je da tečajne razlike koje proizlaze iz podmirivanja monetarnih stavki ili izvještavanja o mone-tarnim stavkama po tečajevima koji su različiti od onih po kojima su bile početno evidentirane tijekom razdoblja ili prikazane u prošlim financijskim izvještajima, trebaju se priznati u računu dobiti i gubitka u razdoblju u kojem nastaju, osim kod monetarne stavke koja čini dio neto ulaganja poduzetnika u inozemno poslovanje. Na sličan način, a istog značenja dano je i odredbom HSFI-a 15.45.

Primjer 1.: Ulazni račun od ino dobavljača1) Dana 31. ožujka 2011. poduzetnik Ge zaprimio je račun do-

bavljača za uslugu promidžbe u iznosu od 1.250 eUr. Tečaj na datum transakcije bio je 7,38 kn za 1 eUr.

2) Dana 30. lipnja 2011. račun je podmiren u cijelosti. Tečaj na datum transakcije bio je 7,35 kn za 1 eUr. Proknjižene su te-čajne razlike.

Telefoni za savjete01/ 48 36 046 / 49 21 739

(isključivo putem PIN-a)

Radnim danom 8.30 – 13.00h

176 / 2012 17

Računovodstv


Knjiženje:

2212 Obaveze prema dobavljačima u inozemstvu za usluge

(2) 1.250 €9.188 kn

1.250 €9.225 kn

(1)

(3) 37 kn0 €0 kn

� Stanje nakon usklađenja

1030 Devizni račun u domaćoj banci

(So) 10.000 €73.800 kn

1.250 €9.188 kn

(2)

4150 Troškovi promidžbe

(1) 9.225 kn

Opis EUR Tečaj KNA. Stanje prije usklađenja 0 --- 37B. Očekivano stanje 0 7,53 0Tečajna razlika (A-B) ---- --- 37

7702 Pozitivne tečajne razlike

37 kn (3)

Napomene:Zbog pada tečaja od 0,03 kn kod plaćanja računa nastala je tečaj-

na razlika. Plaćanjem je račun dobavljača u eurima sveden na nulu, ali je zbog tečajnih razlika na računu ostalo evidentirano 37 kn, što je i evidentirano kao tečajna razlika sa datumom plaćanja računa dobavljaču.

I na deviznom računu, plaćanjem su nastale tečajne razlike. Naime na deviznom računu saldo je evidentiran po jednom tečaju, dok je izlaz od 1.250 kn evidentiran po drugom tečaju. Poduzetnik tečajne razlike na tom računu ne evidentira tijekom godine.

kao što je vidljivo iz prethodnog primjera tečajna razlika na kontu 2212 je proknjižena, dok tečajna razlika sa računa 1030 nije. Iz ovog primjera nameće se slijedeće pitanje:

? Treba li tečajne razlike priznati u trenutku namirenja?

Odredbama točaka HSFI-a 16.33 i 11.37 navodi se da se tečajne razlike nastale od datuma transakcije do njezina namirenja trebaju priznati u račun dobiti i gubitka u razdoblju u kojem su nastale. To znači slijedeće:

Odredbe računovodstvenih standarda ne propisuju obvezu evidentiranja tečajnih razlika u trenutku namirenja.

Dakle tečajne razlike ne moraju se evidentirati u trenutku namire-nja. No treba imati na umu da se tečajne razlike u određenim slu-čajevima trebaju evidentirati i prije namirenja. Za pojašnjenje ovog slučaja osvrnut ćemo se na pojašnjenje iz točke 29. MrS-a 21.

Tako je navedenom odredbom određeno da kada je transakcija podmirena unutar istog računovodstvenog razdoblja kao razdoblje u kojem je nastala, sve tečajne razlike priznaju se u tom razdoblju. Međutim, ako je transakcija podmirena u narednom računovodstve-nom razdoblju, tečajna razlika koja se priznaje u svakom razdoblju do datuma namire određuje se na temelju promjene tečaja tijekom svakog razdoblja.

Iz navedenog pojašnjenja proizlazi da tečajne razlike nastale zbog promjena tečaja od datuma transakcije do trenutka namire, odno-sno naplate treba priznati:

1) u istom računovodstvenom razdoblju kada je transakcija na-stala, ako je u tom razdoblju i namirena, odnosno naplaćena.

2) u svakom računovodstvenom razdoblju dio promjene tečaja za to razdoblje ukoliko transakcija nije namirena, odnosno na-plaćena u istom razdoblju u kojem je i nastala.

Iz navedenog možemo izvući slijedeće pravilo.

kada transakcija nije namirena, odnosno naplaćena u istom računovodstvenom razdoblju, tečajne razlike treba priznati za svako računovodstveno razdoblje.

U slijedećem primjeru pojašnjavamo navedeno.

Primjer 2.: Ulazni račun od ino dobavljača podmiren u drugom računovodstvenom razdoblju

1) Dana 31. ožujka 2011. poduzetnik Ge zaprimio je račun do-bavljača za uslugu promidžbe u iznosu od 1.250 eUr. Tečaj na datum transakcije iznosi 7,38 kn za 1 eUr. Prema ugovoru po-duzetnik do 30. rujna treba podmiriti 80% računa (1.000 eUr), a preostali dio do 31. ožujka 2012.

2) Dana 30. rujna 2011. djelomično je podmiren račun u iznosu od 1.000 eUr. Tečaj na datum transakcije iznosi 7,46 kn za 1 eUr.

3) Na dan 31.12.2011. evidentirane su tečajne razlike na raču-nima monetarnih stavaka. Zaključni tečaj iznosi 7,53 kn za 1 eUr.

4) Dana 31. ožujka podmiren je preostali dio računa. Tečaj na datum transakcije iznosi 7,48 kn za 1 eUr.

5) evidentirane su tečajne razlike sa računa 2212 - Obveze pre-ma dobavljačima u inozemstvu za usluge

Knjiženja u 2011:

4150 Troškovi promidžbe

(1) 9.225 kn

Za knjiženje 3a EUR Tečaj KNA. Stanje prije usklađenja 250 --- 1.765B. Očekivano stanje 250 7,53 1.883Tečajna razlika (B-A) ---- --- 118

7202 Negativne tečajne razlike

(3a) 118 kn

2212 Obveze prema dobavljačima u inozemstvu za usluge

(2) 1.000 €7.460 kn

1.250 €9.225 kn

(1)

Stanje prije �usklađenja

250 €1.765 kn

118 kn (3a)Stanje nakon �usklađenja

250 €1.883 kn


So 10.000 €73.900 kn

1.000 €7.460 kn

(2)

(3b) 1.430 kn9.000 €

66.770 kn� Stanje nakon

usklađenja


1.4300 (3b)

Knjiženja u 2012:

Za knjiženje 5 EUR Tečaj KNA. Stanje prije usklađenja 0 --- 13B. Očekivano stanje 0 7,53 0Tečajna razlika (B-A) ---- --- 13

2212 Obveze prema dobavljačima u inozemstvu za usluge

(4) 250 €1.870 kn

250 €1.883 kn

€n

(So)

(5) 13 knStanje nakon �usklađenja

0 €0 kn


So 9.000 €6.770 kn

250 €1.870 kn

(4)


13 (5)

Napomene:Obzirom da račun nije u cijelosti plaćen do kraja 2011. god., ne-

podmireni iznos trebalo je uskladiti sa zaključnim tečajem na dan 31.12.2011. godine.

Premda objašnjenje iz točke 29. MRS-a nije preneseno u HSFI-e, obveznici hrvatskih standarda trebaju postupati u skladu sa tim po-jašnjenjem. Naime odredbama i hrvatskih i međunarodnih standarda predviđena je obveza usklađenja tečaja monetarnih stavki na svaki datum izvještavanja. Stoga, je zapravo objašnjenje iz MRS-a 21 su-

6 / 201218

Računovodstv

o


višno, jer se identično usklađenje treba provesti temeljem navedenih obveza.

O obvezama usklađenja tečaja na datum bilance pisali smo u po-glavlju 4 ovog članka.

3.2. Priznavanje tečajnih razlika kod nemonetarnih stavki

Početno priznavanje nemonetarnih stavki obavlja se prema istim pravilima koja vrijede i za monetarne stavke. Pri početnom prizna-vanju ne nastaju tečajne razlike, već se nemonetarna stavka koja je iskazana u stranoj valuti, prema tečaju na datum transakcije, prera-čunava u kune.

Veći dio takvih nemonetarnih stavaka u daljnjem tijeku poslovanja pratiti će se samo u kunama. To je slučaj primjerice sa dugotrajnom materijalnom imovinom i zalihama materijala sitnog inventara i robe, čija vrijednost više ne ovisi od tečaja valute po kojoj je nabavljena2.

No, financijsku imovinu, kao što su dionice, udjeli, obveznice i dru-gi vrijednosni papiri. iskazanu u stranoj valuti, i nakon preračunava-nja u kune, poduzetnik će u knjigovodstvenim evidencijama nastavi-ti voditi istovremeno i u kunama i u stranoj valuti. Naime, vrijednost ovih nemonetarnih stavki ostaje ovisna o tečaju..

Prema točki HSFI-a 6.27 na svaki datum bilance:a) stavke vrednovane po trošku nabave, izražene u stranoj valuti,

treba iskazati primjenom tečaja strane valute na datum tran-sakcije, i

b) stavke vrednovane po fer vrijednosti, izražene u stranoj valuti, treba iskazati primjenom tečaja strane valute važećeg na da-tum određivanja fer vrijednosti.

Isto je dano odredbama točke 23 podtočaka (b) i (c) MrS-a 21, s time da se ovoj odredbi koristi izraz nemonetarne stavke.

Prema točki HSFI-a 6.48, ako se dugotrajna imovina mjeri u stra-noj valuti, ponovno procijenjeni iznos mora se iskazati primjenom tečaja na datum utvrđivanja vrijednosti, što rezultira tečajnom razli-kom koja se priznaje u revalorizacijske rezerve. Isto je ponovljeno i u točki HSFI-a 12.43.

Navedene odredbe nisu potpune, i mogu obveznike HSFI-a navesti na pogrešan zaključak da se tečajne razlike iz nemonetarnih stav-ki uvijek evidentiraju u revalorizacijske rezerve. Stoga, u nastavku ističemo odredbe koje također obrađuju posljedice promjene tečaja na nemonetarnim stavkama, ali daju potpuniju sliku postupanja sa ovim tečajnim razlikama:

Ako je prihod ili rashod od nemonetarne stavke priznat di-rektno u revalorizacijske rezerve, svaka promjena tečaja stranih valuta te dobiti ili gubitka treba se priznati direktno u revalorizacijske rezerve. Suprotno tome, ako je dobit ili gubitak od nemonetarne stavke priznata u računu dobiti i gubitka, svaka promjena tečaja stranih valuta te dobiti ili gubitka treba se priznati u računu dobiti i gubitka (HSFI 16.34 i 15.46.)

Iz gore citirane odredbe proizlazi da se tečajne razlike evidentiraju ili u revalorizacijske rezerve ili u račun dobiti u gubitka, ovisno o tome

2 Ove stavke se samo u iznimnim slučajevima trebaju voditi i u kunama i u stranoj valuti, a to je slučaj kada su dio inozemnog poslovanja koje se iskazuje u poslovnim knjigama izvještajnog društva u stranoj valuti.

gdje su prethodno priznavana usklađenja fer vrijednosti za odnosnu nemonetarnu stavku.

Primjer 3.: Ulaganje u dionice čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka

1) Dana 31. ožujka 2011. poduzetnik Ge kupio je 200 dionica ino-zemnog poduzetnika nominalne vrijednosti 1.000 eUr. Tečaj na dan transakcije bio je 7,38 kn za 1 eUr. Po odluci poduzet-nika Ge dionice su kvalificirane kao financijska imovina po fer vrijednosti;

� 200 dionica x 1.000 eUr = 200.000 eUr � 200.000 eUr x 7,38 = 1.475.000 kn

2) Na dan 31. prosinca 2011. cijena dionica porasla je na 1.100 eUr-a po dionici. Srednji tečaj HNB iznosi 7,53 kn za 1 eUr;

Izračuni:

R.b OpisIznos u kunama

1 2 3

A Nabavna vrijednost dionica 1.000 eUr x 200 x 7,38 iznosi 1.475.000

B Fer vrijednost na dan 31.12.2011. 1.100 eUr x 200 x 7,38 iznosi 1.623.600

C Nerealizirani dobitak od povećanja fer vrijednosti (B-A) * 148.600

D Fer vrijednost na dan 31.12.2011. po zaključnom tečaju 1.100 eUr x 200 x 7,53 iznosi 1.656.600

e Pozitivne tečajne razlike (D-B) ** 33.000

* Izračun za knjiženje 2.a ** Izračun za knjiženje 2.b

Knjiženja:

R.br.

Opis IznosRačun

Duguje Potražuje1 2 3 4 5

1. Izvod deviznog računa - društvo je kupilo dio nice (200 x 1.000 eUr x 7,38 kn) 1.475.000 kn 1180 1030

2.a Povećanje vrijednosti dionica na dan 31.12.2011. – nerealizirani dobitak 148.600 kn 1180 7741

2.b Negativne tečajne razlike na dan 31.12.2011. 33.000 kn 1180 7702

Knjiženja na t-kontima:

1180 Dionice

(1) 200.000 €1.475.000 kn

(2a) 148.600 kn

220.000 €1.623.600 kn

� Fer vrijednost prije usklađenja tečaja

(2b) 33.000 kn

220.000 €1.656.600 kn

� Fer vrijednost po teč. na dan 31.12.'11.


So X.XXX.XXX 200.000 €1.475.000 kn

(2)

7741 Nerealizirani dobici odfinancijske imovine

148.600 knn (2a)


33.000 knn (2b)

Napomena: Iznosi iskazani u sivim redcima su međuzbrojevi i sal-diranja.

Primjer 4.: Ulaganje u dionice raspoložive za prodaju1) Dana 31. ožujka 2011. poduzetnik Ge kupio je 200 dionica ino-

zemnog poduzetnika nominalne vrijednosti 1.000 eUr. Tečaj na dan transakcije bio je 7,38 kn za 1 eUr. Po odluci poduzet-nika Ge dionice su kvalificirane kao financijska imovina raspo-loživa za prodaju;

� 200 dionica x 1.000 eUr = 200.000 eUr � 200.000 eUr x 7,38 = 1.475.000 kn

196 / 2012 19

Računovodstv


2) Na dan 31. prosinca 2011. cijena dionica porasla je na 1.100 eUr-a po dionici. Srednji tečaj HNB iznosi 7,53 kn za 1 eUr;

3) Na dan 31. ožujka 2012. poduzetnik je ino-kupcu prodao svih 200 dionica za 1.130 eUr-a po dionici. Tečaj na dan prodaje iznosi 7,48 kn za 1 eUr.

Izračuni:

R.b OpisIznos u kunama

1 2 3

A Nabavna vrijednost dionica 1.000 eUr x 200 x 7,38 iznosi 1.475.000

B Fer vrijednost na dan 31.12.2011. 1.100 eUr x 200 x 7,38 iznosi 1.623.600

C Povećanje revalorizacijske rezerve (B-A) * 148.600

D Fer vrijednost na dan 31.12.2011. po sred. teč. HNB 1.100 eUr x 200 x 7,53 iznosi 1.656.600

e Povećanje revalor. rezerve (D-B) ** 33.000

* Izračun za knjiženje 2.a ** Izračun za knjiženje 2.b

Knjiženja:

R.br.

Opis IznosRačun


1. Izvod deviznog računa - društvo je kupilo dio nice (300 kom x 1.000,00 eUr-a x 7,38 kn) 1.475.000 kn 0621 1030

2.a Povećanje vrijednosti dionica na dan 31.12.2011. – nerealizirani dobitak 148.600 kn 0621 9321

2.b Pozitivne tečajne razlike na dan 31.12.2011. 33.000 kn 0621 9321

3.a Prodano ino kupcu1.130 eUr x 200 x 7,48 kn iznosi 1.690.480 kn 1030 -

- razduženje za knjigovodstvenu vrijednost dionica

1.656.600 kn - 0621

- prihod od prodaje dionica 33.880 kn - 7830

3.b Oprihodovanje revalorizacijskih rezervi prodanih dionica 181.600 kn 9321 7830

Knjiženje na t-kontima:

0621 Dionice kod inozemnog poduzetnika…

(1) 200.000 €1.475.000 kn

(2a) 148.600 kn

220.000 €1.623.600 kn

� Fer vrijednost prije usklađenja tečaja

(2b) 33.000 kn

220.000 €1.656.600 kn

� Fer vrijednost po teč. na dan 31.12.'11.

220.000 €1.656.600 kn

€ (3a)


So X.XXX.XXX 200.000 €1.475.000 kn

(2)

(3a) 226.000 €1.690.480 kn

9321 Revalorizacijske rezerve financijske imovine…

(3b) 181.600 kn 148.600 knn (2a)33.000 kn

n (2a)n (2b)

7830 Prihodi od prodaje dionica

33.880 knn (3a)181.600 kn

n (3a)n (3b)

Napomena: Iznosi iskazani u sivim redcima su međuzbrojevi i sal-diranja

3.3. Koji tečaj treba koristiti prilikom priznavanja tečajnih razlika?

kao što je vidljivo iz odredbi HSFI-a citiranih u prethodnim poglav-ljima, za sve monetarne i neke nemonetarne stavke zahtijeva se usklađenje vrijednosti primjenom tečaja na datum transakcije, od-nosno na datum utvrđivanja fer vrijednosti. No, premda je propisano

na koji dan se uzima tečaj, u ovim slučajevima nije propisano i koji tečaj obveznik treba primijeniti.

Dakle, kod iskazivanje tečajnih razlika, proizašlih zbog razlike te-čaja između datuma transakcije i datuma namirenja, odnosno zbog utvrđivanja fer vrijednosti tijekom godine, poduzetnik može primi-jeniti tečaj sukladno svojim računovodstvenim politikama. To znači da obveznik HSFI-a nije dužan pratiti dnevne promjene tečaja, već tečajne razlike može iskazivati i primjerice upotrebom prosječnog mjesečnog tečaja. Odredbom točke 40. MrS-a 21 navedeno je po-jašnjeno na slijedeći način:

“često se, iz praktičnih razloga, kod iskazivanja stavki prihoda i rashoda primjenjuje tečaj približan stvarnom tečaju na datum tran-sakcije, primjerice, prosječni tečaj za razdoblje. Međutim, ako se te-čajevi stranih valuta značajno mijenjaju, primjena prosječnog tečaja za razdoblje nije prikladna.”

kod izbora tečaja obveznici HSFI-a trebaju dakle voditi računa da tečaj ostane približan realnom tečaju. Velika odstupanja od realnog tečaja utjecala bi na nerealno iskazivanje transakcija u poslovnim knjigama, ali bi i stvorilo dodatne probleme kod svođenja stavki po zaključnom tečaju.

Naime, na kraju poslovne godine standardima je propisana obveza usklađivanja stavki u stranoj valuti po tečaju na datum bilance. kod ovog usklađenja, dakle, nema slobode izbora tečaja.

O tome koje se stavke obvezno usklađuju na datum bilance i koji tečaj treba obvezno primijeniti pišemo u nastavku.

4. Usklađivanje tečaja na datum bilance

U točki HSFI-a 11.36. propisano je da potraživanja u stranoj valuti treba iskazati primjenom tečaja na datum bilance.

Tečaj na datum bilance – je spot tečaj na datum bilance, odnosno srednji tečaj Hrvatske narodne banke (HSFI 11.12 i Pojmovnik.

Osim u gore navedenoj točki HSFI-a, nema drugih odredbi koje bi zahtijevale primjenu odgovarajućeg tečaja na datum bilance. Tako, ovakvu odredbu ne možemo pronaći niti u HSFI-u 13 - Obveze, gdje su transakcije često iskazane u stranoj valuti.

U ovom slučaju obveznici HSFI-a temeljem odredbi točaka HSFI-a 3.17 i 3.18. trebaju primijeniti pravila iz drugih propisa koji reguliraju to područje. Tako se, prema odredbi čl. 45. st. 3. Zakona o deviznom poslovanju (Nar. nov., br. 96/03 - 145/10), srednji tečaj Hrvatske na-rodne banke za strana sredstva plaćanja koristi za iskazivanje potra-živanja i obveza prema inozemstvu te za potrebe statistike.

Odredbom točke 23. podtočke (a) MrS-a 21 dano je pravilo koje se odnosi na sve monetarne stavke, a koje zahtijeva da se na svaki datum izvještaja o financijskom položaju takve stavke u stranoj valu-ti (bilance) iskazuju primjenom zaključnog tečaja.

Ova odredba međunarodnog standarda, jednostavno je izrečeno pravilo koje je u potpunosti primjenjivo i za obveznike HSFI-a, pa je u nastavku u prilagođenoj formi ističemo:

www.RiPup.hr

6 / 201220

Računovodstv

o


Monetarne stavke u stranoj valuti treba iskazati primjenom srednjeg tečaja Hrvatske narodne banke na svaki datum bilance.

Primjer 5. Knjiženje tečajnih razlika na kraju godine Saldo deviznog računa na dan 1. siječnja 2011. iznosi 10.000,00

eUr odnosno 73.900,00 kn, (srednji tečaj HNB-a na dan 31.12.2010. bio je 7,39 kn);

1) Dana 28. veljače 2011. izdan izlazni račun inozemnom kupcu za uslugu promidžbe u svoti od 1.000 eUr (srednji tečaj HNB-a u mo-mentu transakcije je 7,41 kn za 1 eUr) odnosno u svoti od 7.300 kn;

2) Dana 30. lipnja 2011. naplaćen račun od inozemnog kupca u svoti od 1.000 eUr (srednji tečaj HNB-a u momentu plaćanja je 7,35 kn za 1 eUr) odnosno u svoti od 7.250 kn;

3) i 4) Na dan 31. prosinca 2011. sva salda monetarnih stavki svo-de se na zaključni tečaj odnosno na srednji tečaj HNB-a na dan 31. prosinca 2011. koji iznosi 7,53 kn za 1 eUr.

Knjiženje:

R.br.

Opis IznosRačun


1. Izlazni račun inozemnom kupcu za usluge promidžbe u svoti od 1.000,00 eUr x 7,41 kn 7.410 kn 1210 7525

2. Izvod deviznog računa – naplata od inoze-mnog kupca 1.000,00 eUr x 7,35 kn 7.350 kn 1030 1210

3. evidentiranje tečajne razlike na dan 31.12.2011. sa konta 1210 60 kn 7222 1210

4. evidentiranje tečajne razlike na dan 31.12.2011. sa konta 1030 1580 kn 1030 7722

Knjiženje na T-kontima:


So 10.000 €73.900 kn

(2) 1.000 €7.350 kn

11.000 €81.250 kn

� Stanje prije usklađenja

(3) 1.580 kn11.000 €82.280 kn


1210 Potraživanja od ino kupaca…

(1) 1.000 €7.410 kn

1.000 €7.350 kn

(2)

60 kn (4)0 €0 kn


7525 Prih. od ostalih usluga na ino trž.

7.300 kn (1)

Opis EUR Tečaj KNA. Stanje prije usklađenja 11.000 --- 81.250B. Očekivano stanje 11.000 7,53 82.830Pozitivna teč. razlika (B-A) ---- --- 1.5807222 Negativne tečajne razlike

(4) 60 kn


1.580 kn (3)

Napomena: Iznosi iskazani u sivim redcima su međuzbrojevi i sal-diranja

5. Tečajne razlike iz inozemnog poslovanja

Inozemno poslovanje je ovisni poduzetnik, pridruženi poduzetnik, zajednički pothvat ili podružnica izvještajnog poduzetnika čije je po-slovanje utemeljeno ili se njime upravlja u zemlji ili valuti koja nije zemlja ili valuta izvještajnog poduzetnika (HSFI 12.20)

Neto ulaganje u inozemno poslovanje je iznos udjela iz-vještajnog poduzetnika u kapitalu inozemnog poduzetnika (HSFI 12.20 i 15.19).

Transakcije u svezi inozemnog poslovanja najčešće su iskazani u stranoj valuti. No da bi odredili kako iskazivati samo neto ulaganja moramo prije toga odrediti funkcionalnu valutu.

5.1. Prevođenje inozemnog poslovanja u funkcionalnu valutu

Da bi se mogla odrediti visina udjela u inozemnom poslovanju prvo što je potrebno jest odrediti valutu izvještajnog poduzetnika i njego-vog inozemnog poslovanja.

Funkcionalna valuta za izvještajnog poduzetnika rH je kuna, a koja je funkcionalna valuta inozemnog poslovanja ovisi prvenstveno o tome u kojoj se stranoj zemlji inozemno poslovanje nalazi.

No, samo određivanje funkcionalne valute nije u svim slučajevima tako jednostavno. Specifičnosti kod određivanja funkcionalne valute nisu obrađene HSFI-ima, pa će se obveznik HSFI-a u tom slučaju poslužiti odredbama 9. do 14. MrS-a 21. U točkama 9. i 10. nave-denog MrS-a dani su faktori koje subjekt treba razmotriti kod odre-đivanja svoje funkcijske valute, a u točki 11. istog MrS-a dodatni faktori koji se također uzimaju u obzir pri utvrđivanju funkcijske va-lute inozemnog poslovanja te utvrđivanju je li funkcijska valuta ista kao valuta izvještajnog subjekta.

Većina izvještajnih subjekata sastoji se od niza samostalnih su-bjekata (npr. grupa se sastoji od matičnog subjekta i jedne ili više podružnica). različite vrste subjekata, bilo da su članice grupe ili ne, mogu imati ulaganja u povezane subjekte ili zajedničke pothvate te također mogu imati vlastite poslovnice. Važno je da je rezultat i fi-nancijska pozicija svakog pojedinog subjekta uključenog u izvještajni subjekt preveden u valutu u kojoj izvještajni subjekt prezentira svoje financijske izvještaje. Ovaj Standard dozvoljava da valuta objavlji-vanja koju koristi izvještajni subjekt bude bilo koja valuta (ili valu-te). rezultati i financijska pozicija svakog pojedinog subjekta unutar izvještajnog subjekta čija se funkcijska valuta razlikuje od valute objavljivanja, svode se u skladu s točkama 38.-50.. (MrS 21.18.).

rezultati i financijski položaj subjekta čija funkcijska valuta nije valuta hiperinflacijske privrede trebaju se prevesti u različitu valutu objavljivanja primjenom sljedećih procedura:

a) za svaki prezentirani izvještaj o financijskom položaju (tj. uklju-čujući usporedne podatke) imovina i obveze trebaju se iskazati po zaključnom tečaju na datum toga izvještaja o financijskom položaju,

b) za svaki izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti ili odvojeno prezenti-rani dobit ili gubitak (tj. uključujući usporedne podatke) prihodi i rashodi trebaju se iskazati po tečajevima na datum transak-cija, i

c) sve rezultirajuće tečajne razlike trebaju se priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti (toč. 39. MrS-a 21).

Navedena procedura primjenjuje se kada se financijski izvještaji inozemnog poslovanja iz valute u kojima se vode pretvaraju u kune kako bi se podaci iz tih izvještaja uključili u konsolidirane financijske izvještaje domaćeg poduzetnika.

www.propisi.hr

216 / 2012 21

Računovodstv


5.2. Evidentiranje tečajnih razlika iz inozemnog poslovanja

Tečajne razlike proizašle iz monetarne stavke koja čini dio neto ula-ganja poduzetnika u inozemno poslovanje treba se priznati u računu dobiti i gubitka u odvojenim financijskim izvještajima izvještajnog poduzetnika ili posebnim financijskim izvještajima inozemnog podu-zetnika, ovisno o tome što je prikladnije. U financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje i izvještajni poduzetnik (npr. kon-solidirani financijski izvještaji kada inozemno poslovanje predstavlja podružnicu), takve tečajne razlike trebaju se početno priznati kao za-sebna stavka kapitala i rezervi i priznati u računu dobiti i gubitka kod prodaje neto ulaganja (HSFI 16.35).

Tečajne razlike proizašle iz monetarnih stavki koje čine dio neto ulaganja izvještajnog društva u inozemno poslovanje priznaje se u računu dobiti i gubitka u odvojenim ili posebnim financijskim izvje-štajima inozemnog poduzetnika (HSFI 15.47).

U financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje, te-čajna razlika proizašla iz monetarnih stavki koje čine neto ulaganje u inozemno poslovanje priznaje se u kapital kada inozemno poslova-nje predstavlja podružnicu, a sastavljaju se konsolidirani financijski izvještaji. U ostalim slučajevima ova tečajna razlika priznaje se u računu dobiti i gubitka (HSFI 12.44)

U konsolidiranim financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje, kada inozemno poslovanje predstavlja podružnicu, sve rezultirajuće tečajne razlike trebaju se početno priznati kao zasebna komponenta kapitala i rezervi i priznati u računu dobiti i gubitka kod prodaje neto ulaganja (HSFI 2.66).

Iz gore navedenih odredbi možemo razlučiti da se tečajne razlike iskazuju ili u kapitalu ili u računu dobiti i gubitka ovisno o tome da li se za inozemno poslovanje radi konsolidirani izvještaj ili ne.

kod prodaje inozemnog poslovanja, tečajne razlike koje su bile priznate u kapitalu i koje se odnose na to inozemno poslovanje, pri-znaju se u računu dobiti i gubitka u razdoblju kada je izvršena prodaja (HSFI 15.48).

6. Valutna klauzula kod tuzemnih transakcija

Odredbe u HSFI-ima koje govore o potrebi evidentiranja u funkci-onalnoj valuti odnose se na transakcije koje su iskazane u stranoj valuti. No, te odredbe ne odnose se na slučajeve kada su transakcije iskazane u kunama, ali uz valutnu klauzulu. U takvim slučajevima primjenjuju se odredbe Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05, 41/08, 125/11).

6.1. Ugovaranje valutne klauzuleDomaći poduzetnici u pojedinim slučajevima imaju potrebu da

ugovornu obvezu iskazanu u kunama vežu za određenu stranu valu-tu, odnosno ugovore takozvanu valutnu klauzulu. Ovakav postupak omogućen je odredbama Zakona o obveznim odnosima.

Dopuštena je odredba ugovora prema kojoj se vrijednost ugovorne obveze u valuti rH izračunava na temelju cijene zlata ili tečaja valute rH u odnosu prema stranoj valuti (čl. 22. st. 1. ZOO-a)

kada nije dogovoren tečaj, tada se obveza preračunava u valutu rH prema prodajnom tečaju koji objavi devizna burza, odnosno HNB

i koji vrijedi na dan dospjelosti, odnosno, po zahtijevu vjerovnika, na dan plaćanja.

Dakle poduzetnik će sve transakcije kod kojih je ugovoren tečaj valute, odnosno gdje je ugovorena valutna klauzula, iskazati u ku-nama prema:

� ugovorenom tečaju (npr. prodajni ili kupovni ili srednji tečaj Zagrebačke banke), ili

� kada tečaj nije ugovoren, prema prodajnom tečaju HNB-a.Zakon o obveznim odnosima, osim tečaja i cijene zlata, dopušta da

se ugovorna obveza izračunava i temeljem indeksa promjena cijena određenih proizvoda koja se objavljuju od zakonom ovlaštenih osoba i putem klizne skale.

Treba naglasiti da se sve gore navedeno odnosi na način izraču-navanja obveze, a ne na način plaćanja samih obveza. Tako je u čl. 22. st. 3. ZOO-a propisano da ako novčana obveza protivno zakonu glasi na plaćanje u zlatu ili stranoj valuti, njezino se ispunjenje može zahtijevati samo u valuti republike Hrvatske prema prodajnom teča-ju koji objavi devizna burza, odnosno Hrvatska narodna banka i koji vrijedi na dan dospjelosti, odnosno, po zahtjevu vjerovnika, na dan plaćanja)

I u slučaju kada su domaći poslovni partneri ugovorili valut-nu klauzulu, plaćanje obveze moguće je samo u kunama.

6.2. Porezni tretman valutne klauzuleIz odredbi Zakona o obveznim odnosima vidljivo je da se ugovoreni

tečaj kao i prodajni tečaj HNB-a promatra ravnopravno sa ostalim načinima izračunavanja obveze. Tečajne razlike nastale zbog promje-na tečaja između datuma transakcije i datuma namire u smislu tog zakona dio su same obveze.

Prema tečajnim razlikama temeljem valutne klauzule na isti način odnose se i porezni propisi, odnosno Zakon o porezu na dodanu vri-jednost (Nar. nov., br. 47/95 - 22/12) u svezi promjene osnovice za obračun PDV-a. U tom smislu je i dano mišljenje Ministarstva finan-cija (klasa: 410-19/00-01/727; Ur. br.: 513-07/00-2 od 13. prosinca 2000.).

Prema navedenom mišljenju ako je u računu prodavatelja navede-na valutna klauzula, i ako je kupac platio veći iznos naknade nego što je iskazan na računu, tada je potrebno za uplaćenu razliku ispraviti račun i na ukupno naplaćeni iznos obračunati porez na dodanu vri-jednost po preračunanoj poreznoj stopi sukladno čl. 57. st. 2. Pravil-nika, kako bi kupac ostvario pravo na odbitak pretporeza.

Ako je radi valutne klauzule u svrhu naplate kupac platio manji iznos nego što je iskazan na računu, tada poduzetnik koji je isporučio dobro ili obavio uslugu može ispraviti (smanjiti) iznos poreza nakon što poduzetnik kome su isporučena dobra ili obavljene usluge ispravi (smanji) odbitak pretporeza i o tome pisano obavijesti isporučitelja sukladno odredbi čl.8. st.3. Zakona.

7. Na kraju…

7.1. Tečaj i tečajne razlike u poreznim propisima

Tečajne razlike nisu izrijekom navedene u Zakon u porezu na dobit. Stoga po pitanju priznavanja troškova i prihoda ostvarenih temeljem razlika u tečaju treba primijeniti opću odredbu o priznavanju rashoda iz čl. 5. st. 6. Zakona o porezu na dobit. Prema navedenoj odredbi

6 / 201222

Računovodstv

o


rashodima poreznog razdoblja ne smatraju se rashodi koji nisu u svezi s obavljanjem djelatnosti poreznog obveznika niti su posljedica obavljanja djelatnosti.

Tečajne razlike iz transakcija u stranoj valuti koje proizlaze iz obavljanje djelatnosti poreznog obveznika smatraju se rashodom temeljem Zakona o porezu na dobit.

To, znači da u suprotnom slučaju, kada transakcija nije u svezi obavljanja djelatnosti, tada se niti iskazani rashodi po osnovi tečaj-nih razlika iz takvih transakcija, ne smatraju rashodom temeljem Zakona o porezu na dobit. U tom slučaju za takve se tečajne razlike treba uvećati osnovica poreza na dobit u obrascu PD.

Stoga preporučamo da, poduzetnici u slučaju, primjerice, nabavke roba ili usluga iz inozemstva, koje namjeravaju koristiti u neposlovne svrhe, tečajne razlike proizašle iz promjene tečaja od datuma tran-sakcije do datuma namire, evidentiraju na zasebni konto prihoda odnosno rashoda. Navedeno je nužno radi osiguranja podataka za ispravak porezne osnovice kod ispunjavanja obrasca PD.

7.2. Kapitalizacija tečajnih razlikaIz prethodnih poglavlja vidjeli smo da računovodstveni standardi

zahtijevaju da se tečajne razlike evidentiraju ili u revalorizacijske re-zerve ili u račun dobiti u gubitka.

Ipak standardima je predviđen slučaj kada se tečajne razlike mogu kapitalizirati, odnosno priznati kao dio troška nabave.

Prema točci HSFI-a 16.30. troškovi posudbe mogu uključiti: � kamate na prekoračenja na bankovnom računu, kratkoročne i

dugoročne posudbe; � amortizaciju diskonta ili premije vezane na posudbu; � amortizaciju pomoćnih troškova koji nastaju s svezi s aran-

žmanima posudbe; � financijske troškove financijskog najma; � tečajne razlike nastale posudbama u stranoj valuti, u iznosu u

kojem se smatraju usklađivanjem troškova kamata.Prema točki HSFI-a 6.22 troškovi posudbe, koji se mogu izravno

pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine3, mogu se kapitalizirati kao dio troška nabave te imovine. Iznos troško-va posudbe koji je prihvatljiv za kapitalizaciju treba odrediti u skladu s HSFI 15 – rashodi.

3 Kvalificirana imovina je imovina za koju je potrebno znatno vremensko razdoblje, više od jedne godine, da bi bila spremna za namjeravanu upotrebu ili prodaju (HSFI 16.32).

Iz navedenih odredbi proizlazi slijedeće:

Tečajne razlike nastale posudbama u stranoj valuti mogu se kapitalizirati kao dio troškova posudbe kvalificirane imo-vine ako su prihvatljive za kapitalizaciju, i to u iznosu u ko-jem se smatraju usklađivanjem troškova kamata.

7.3. Objavljivanje tečajnih razlikaPrema točki HSFI-a 15.72, poduzetnik treba objaviti i iznos tečajnih

razlika priznatih u računu dobiti i gubitka.Prema točki HSFI-a 16.39, poduzetnik treba objaviti neto tečajne

razlike klasificirane kao zasebnu komponentu kapitala. Prema točki HSFI-a 12.47, poduzetnik treba objaviti povećanje ili

smanjenje revalorizacijske rezerve, te gubitak od umanjenja priznati ili ukinuti izravno u kapital kada su neto tečajne razlike klasificirane kao kapital te njihovo usklađivanje na početku i na kraju razdoblja.

što u vezi tečajnih razlika treba objaviti obveznik primjene MSFI-a određeno je u točkama 52. do 57. MrS-a 21 - Učinci promjena tečaja stranih valuta.

Literatura:1) računovodstvo tečajnih razlika; mr. sc. Zdravko Baica, dipl. oec.; riPup

9/2010 str. 232) Tečajne razlike s računovodstvenog i poreznog aspekta; Nada Petrović,

dipl. oec; riPup 6/2004 str. 93) www.pripisi.hr

Documents

Upotreba tečaja i evidentiranje tečajnih razlika