UNIVERZITET ZA POSLOVNI INŢENJERING I MENADŢMENT BANJA LUKA

Postdiplomski studijski program Finansijsko–bankarski menadţment

Magistarski rad

KONKURENTNOST FISKALNOG SISTEMA REPUBLIKE SRPSKE U ODNOSU

NA FISKALNU KONKURENTNOST SLOVENIJE I HRVATSKE, KAO ZEMALJA

ĈLANICA EVROPSKE UNIJE

Mentor: prof. dr Marijana Ţiravac Mladenović

BANJA LUKA, OKTOBAR 2015. SNJEŢANA KOPRENA

Pod moralnom i kriviĉnom odgovornošću izjavljujem da sam ja autor ovog rada.

Upoznata sam da, ukoliko se utvrdi da je rad plagijat, odgovorna sam za štetu priĉinjenu

Univerzitetu za poslovni inţenjering i menadţment, kao i autoru originalnog rada.

SAŢETAK

Ekonomsko integrisanje Evrope, od samog poĉetka osnivanja Evropske unije,

posebno je zavisilo od usklaĊivanja nacionalnih poreskih sistema zemalja ĉlanica u

pravcu stvaranja jedinstvenog trţišta, koje podrazumijeva tzv. ĉetiri slobode EU:

slobodno kretanje robe, ljudi, usluga i kapitala.

Otklanjanje barijera za stvaranje jedinstvenog trţišta u Evropskoj uniji

podrazumijevalo je provoĊenje procesa poreske harmonizacije, odnosno integracije

nacionalnih poreskih sistema, pri ĉemu su zemlje ĉlanice EU prihvatile zajedniĉku

carinsku i akciznu politiku na nivou Unije, kao i uvoĊenje poreza na dodatu vrijednost

kao jedinstvenog poreza na promet. Tako je domen indirektnog oporezivanja u

zemljama ĉlanicama u velikoj mjeri usklaĊen sa naĉelima Evropske unije, dok je

direktno oporezivanje, pod okriljem nacionalne suverenosti, i dalje ostalo dio

samostalnih fiskalnih politika zemalja ĉlanica.

Razliĉitosti u pogledu politika direktnog oporezivanja izmeĊu zemalja Evropske

unije dovode do fenomena poreske konkurentnosti, što, u osnovi, znaĉi stvaranje

povoljnijih poreskih uslova kroz niţe oporezivanje, prvenstveno u oblasti direktnih

poreza. Kako je Republika Srpska, kao entitet Bosne i Hercegovine, odluĉna u svojoj

namjeri da se pridruţi Evropskoj uniji, cilj ovog rada bio je istraţiti koliko je poreski

sistem, odnosno sistem fiskalnih prihoda u Republici Srpskoj, konkurentan, a samim

tim i stimulativan za privredna ulaganja, posebno u vezi sa potpisanim Sporazumom o

stabilizaciji i pridruţivanju, jer će realizovanjem tog sporazuma privredni subjekti iz

Evropske unije otvarati svoje podruţnice na podruĉju Republike Srpske, i obratno, a

prema ĉlanu 50 navedenog sporazuma.

U ovom radu data je cjelovita definicija pojma fiskalne konkurentnosti, a takoĊe su

prikazana, kako globalna kretanja na podruĉju oporezivanja, tako i tendencije poreskih

praksa u nacionalnim okvirima zemalja koje su bile predmet ovog istraţivanja –

Republike Srpske, Hrvatske i Slovenije.

Usljed sve veće mobilnosti meĊunarodnog kapitala, poreski uslovi sve više postaju

faktor koji u velikoj mjeri utiĉe na odluku o mjestu investiranja sa stanovišta investitora,

pa je tako znaĉajno, pored drugih elemenata privrednog ambijenta, i poresko okruţenje

uĉiniti konkurentnim, kako globalno, tako i na regionalnom nivou.

S tim u vezi, u ovom radu, primjenom adekvatnih nauĉno-istraţivaĉkih metoda,

kroz analizu i komparaciju politike oporezivanja u Republici Srpskoj, Hrvatskoj i

Sloveniji, došlo se do zakljuĉka da je Republika Srpska regionalno konkurentnija, te,

kao takva, poreski povoljnija za privredna investiranja i djelovanja.

Ključne riječi: fiskalna konkurentnost, poreska harmonizacija, jedinstveno trţište

EU, regionalna poreska konkurentnost, privredna investiranja.

UDK 330.101.54:336.1/.5(4-672EU)(043.3)

SUMMARY

Economic integration of Europe since the establishment of the European Union was

particularly dependent on the harmonization of national tax systems of Member States

towards the creation of the common market, which includes the so-called four freedoms

of the EU: the free movement of goods, persons, services and capital.

Removing barriers to create the common market in the European Union has meant

implementation of tax harmonization, that is, integration of national tax systems, whereby

the EU member states has adopted common customs and excise policy at Union level, as

well as the introduction of value added tax as the common consumption tax . In that way,

the domain of indirect taxation in the Member States is largely in line with the principles

of the European Union, while direct taxation which is under protection of national

sovereignty still remained part of independent fiscal policies of member states.

Diversity in terms of direct taxation policy between countries in the European Union

lead to the phenomenon of tax competition, which basically means creating of more

favorable tax conditions through lower taxation, primarily in the field of direct taxation.

As the Republic of Srpska as an entity of Bosnia and Herzegovina being determined

in its intention to join the European Union, the aim of this study was to investigate how

the tax system, the system of fiscal revenues in the Republic of Srpska is competative,

and therefore encouraging for economic investments, especially in conjunction with the

signed Stabilisation and Association Agreement, because with the realization of this

agreement, companies from the European Union will open its business units in the

Republic of Srpska and vice versa, according to Article 50 of that agreement.

In this study, a complete definition of the concept of fiscal competitiveness is given,

and this study also shows at the same time global trends in the field of taxation and the

tendency of tax practice at the national level countries that were the subject of the

research of the Republic of Srpska, Croatian and Slovenia.

Due to the increasing mobility of international capital tax conditions are increasingly

becoming a factor that greatly affects the decision where to place investments from the

standpoint of investors, so in addition to other important elements of the economic

environment it is also important to make tax environment more competitive, both globally

and at the regional level.

In this connection, in this study, using appropriate scientific research methods

through the analysis and comparison of taxation policy in the Republic of Srpska, Croatia

and Slovenia it has been concluded that the Republic of Srpska is regionally more

competitive, and as such it is more tax favorable for investment and economic activity.

Key words: fiscal competitiveness, tax harmonization, the EU common market,

regional tax competitiveness, economic investments.

UDK 330.101.54:336.1/.5(4-672EU)(043.3)

SADRŢAJ:

UVOD............................................................................................................................ 1

1. PREDMET I CILJ ISTRAŢIVANJA......................................................................... 1

2. NAUĈNO-ISTRAŢIVAĈKE METODE................................................................... 2

3. HIPOTEZE OD KOJIH POLAZI ISTRAŢIVANJE................................................ 3

4. OĈEKIVANI REZULTATI I NAUĈNI DOPRINOS............................................... 3

5. SADRŢAJNA STRUKTURA RADA....................................................................... 4

6. UVODNA RAZMATRANJA FISKALNOG SISTEMA I FISKALNE POLITIKE 5

I DIO: FISKALNA KONKURENCIJA KAO INSTRUMENT ZA POSTIZANJE

PRIVREDNOG RASTA U USLOVIMA PORESKE HARMONIZACIJE U

EVROPSKOJ UNIJI......................................................................................................

12

1. FISKALNA KONKURENCIJA – OPŠTA OBILJEŢJA.......................................... 12

1.1. Pojmovno odreĊenje i efekti fiskalnе konkurencije................................................ 12

1.2. Fiskalni podsticaji kao instrumenti poreske konkurencije...................................... 16

1.3. Vrste fiskalne konkurencije..................................................................................... 17

2. KARAKTERISTIKE FISKALNE KONKURENCIJE U USLOVIMA

EKONOMSKIH INTEGRACIJA SA POSEBNIM OSVRTOM NA EVROPSKU

UNIJU............................................................................................................................

18

2.1. Fiskalni sistem i fiskalna politika Evropske unije.................................................. 19

2.2. Fiskalna konkurencija u Evropskoj uniji................................................................ 22

2.2.1. Porez na dobit kao instrument fiskalne konkurencije........................................... 24

2.2.2. Porez na dohodak fizičkih lica kao instrument fiskalne konkurencije................. 31

2.2.3. Porez na imovinu u svojstvu instrumenta fiskalne konkurencije.......................... 37

2.2.4. Porez na dodatu vrijednost u kontekstu poreske konkurencije............................ 40

2.2.5. Akcize u uslovima poreske harmonizacije u EU................................................... 44

2.2.6. Carine u svojstvu građenja poreske konkurentnosti............................................ 48

3. PROCES PORESKE HARMONIZACIJE I NJEGOVE IMPLIKACIJE NA

PORESKU KONKURENCIJU U EVROPSKOJ UNIJI...............................................

49

3.1. Geneza poreske harmonizacije u Evropskoj uniji.................................................. 50

3.1.1. Poreska harmonizacija u domenu indirektnih (posrednih) poreza...................... 50

3.1.2. Poreska harmonizacija u domenu direktnih (neposrednih) poreza..................... 52

3.2. Poreska konkurencija u uslovima procesa poreske harmonizacije u Evropskoj

uniji................................................................................................................................

56

II DIO: DESKRIPTIVNA ANALIZA SISTEMA OPOREZIVANJA U REPUBLICI

SRPSKOJ, HRVATSKOJ I SLOVENIJI.......................................................................

60

1. POLITIKA OPOREZIVANJA U REPUBLICI SRPSKOJ....................................... 60

1.1. Uspostavljanje poreskog sistema Republike Srpske posmatrano kroz prizmu

poreskih reformi.............................................................................................................

60

1.2. Fiskalna (poreska) politika Republike Srpske......................................................... 66

1.3. Karakteristike sistema fiskalnih prihoda Republike Srpske.................................... 69

1.3.1. Porez na dobit...................................................................................................... 69

1.3.2. Porez na dododak................................................................................................. 75

1.3.3. Porez na nepokretnosti......................................................................................... 77

1.3.4. Porez na upotrebu, držanje i nošenje dobara...................................................... 77

1.3.5. Sistem doprinosa obaveznog socijalnog osiguranja............................................ 78

1.3.6. Takse, naknade i parafiskaliteti............................................................................ 80

1.4. Struktura fiskalnih prihoda Republike Srpske......................................................... 83

2. POLITIKA OPOREZIVANJA U HRVATSKOJ...................................................... 89

2.1. Uspostavljanje i karakteristike sistema oporezivanja u Hrvatskoj.......................... 89

2.2. Odlike pojedinih fiskalnih prihoda u Hrvatskoj...................................................... 92

2.2.1. Porez na dodatu vrijednost................................................................................... 92

2.2.2. Trošarine (akcize) i posebni porezi...................................................................... 93

2.2.3. Porez na dobit...................................................................................................... 94

2.2.4. Porez na dohodak................................................................................................. 98

2.2.5. Porez na nekretnine.............................................................................................. 99

2.2.6. Porez na tvrtku (preduzeće) ili naziv.................................................................... 100

2.2.7. Sistem doprinosa obaveznog socijalnog osiguranja............................................ 100

2.3. Struktura fiskalnih prihoda Hrvatske....................................................................... 102

3. POLITIKA OPOREZIVANJA U SLOVENIJI.......................................................... 103

3.1. Uspostavljanje i karakteristike sistema oporezivanja u Sloveniji........................... 103

3.1.1. Indirektni porezi................................................................................................... 104

3.1.2. Direktni porezi...................................................................................................... 105

3.2. Struktura fiskalnih prihoda Slovenije...................................................................... 108

III DIO: KOMPARATIVNA ANALIZA SISTEMA OPOREZIVANJA U

REPUBLICI SRPSKOJ, HRVATSKOJ I SLOVENIJI................................................

109

1. OPŠTI KOMPARATIVNI OSVRT NA SISTEME OPOREZIVANJA U

REPUBLICI SRPSKOJ, HRVATSKOJ I SLOVENIJI................................................. 109

2. ANALIZA FISKALNE KONKURENCIJE IZMEĐU REPUBLIKE SRPSKE,

HRVATSKE I SLOVENIJE.........................................................................................

111

ZAKLJUĈAK................................................................................................................ 116

LITERATURA............................................................................................................... 120

SADRŢAJ SLIKA:

Slika 1. Laferova kriva................................................................................................... 8

Slika 2. Visina republiĉke takse u odnosu na privrednu djelatnost u Republici

Srpskoj............................................................................................................................ 81

Slika 3. Struktura poreskih prihoda Hrvatske u 2013. godini........................................ 102

Slika 4. Prikaz najvaţnijih poreza u strukturi budţeta Slovenije za 2014. godinu........ 108

SADRŢAJ GRAFIKONA:

Grafikon 1. Stope poreza na dobit 1993–2006. (u procentima)................................. 24

Grafikon 2. Stopa poreza na dobit 2007–2015. (u procentima)................................. 25

Grafikon 3. Stopa poreza na dobit po kontinentima 2006–2015. (u procentima)........ 26

Grafikon 4. Opšte stope poreza na dobit u 2014. godini, u zemljama Evropske unije 28

Grafikon 5. Prosjeĉni poreski klin OECD-a i Evropske unije 2000–2012. u

procentima (poresko opterećenje u ukupnim troškovima rada: porez na dohodak plus

doprinosi, umanjeni za poreske olakšice, za pojedinca sa 100% prosjeĉnog

dohotka).............................................................................................................

34

Grafikon 6. Uporedni prikaz prosjeĉnih stopa poreza na dohodak fiziĉkih lica 2006–

2014................................................................................................................................ 35

Grafikon 7. Uporedni prikaz prosjeĉnih opštih stopa poreza na dodatu vrijednost

2006–2014......................................................................................................................

42

Grafikon 8. Opšta stopa PDV-a u zemljama EU 2014. godine.................................... 43

Grafikon 9. Specifiĉna akciza na duvan u Evropskoj uniji.......................................... 46

Grafikon 10. Akcize na etil-alkohol u Evropskoj uniji................................................ 47

Grafikon 11. Procentualno uĉešće indirektnih poreza u ukupno naplaćenim

prihodima Uprave za indirektno oporezivanje BiH u periodu 01.01.2014–

31.12.2014. godine..................................................................................................... 86

Grafikon 12. Procentualno uĉešće pojedinih prihoda u ukupno naplaćenim

prihodima u nadleţnosti Poreske uprave Republike Srpske u 2014.

godini.............................................................................................................................. 89

Grafikon 13. Komparativni prikaz nominalnih poreskih stopa u Republici Srpskoj,

Hrvatskoj i Sloveniji....................................................................................................... 115

SADRŢAJ TABELA:

Tabela 1. Stope poreza na dobit 2007–2015. (u procentima)..................................... 25

Tabela 2. Stopa poreza na dobit po kontinentima 2006–2015. (u procentima)............. 26

Tabela 3. Opšte stope poreza na dobit u 2014. godini, u zemljama Evropske unije.... 28

Tabela 4. Poreski klin u zemljama OECD-a i Evropske unije u periodu 2000–2013.

u procentima (poresko opterećenje u ukupnim troškovima rada: porez na dohodak

plus doprinosi, umanjeni za poreske olakšice, za pojedinca sa 100% prosjeĉnog

dohotka)...................................................................................................................... 32

Tabela 5. Prosjeĉne stope poreza na dohodak fiziĉkih lica 2006–2014....................... 35

Tabela 6. Porez na imovinu kao % BDP-a u zemljama OECD-a i EU izmeĊu 2000–

2012................................................................................................................................ 38

Tabela 7. Stopa PDV-a u zemljama OECD-a i EU izmeĊu 2000–2014....................... 41

Tabela 8. Najniţe propisane akcize na naftne derivate u Evropskoj uniji................... 45

Tabela 9. Projekcija makroekonomskih pokazatelja Republike Srpske........................ 68

Tabela 10. Pregled naplaćenih prihoda na jedinstveni raĉun Uprave za indirektno

oporezivanje BiH po vrstama u periodu od 01.01.2014–31.12.2014.

godine......................................................................................................................... 85

Tabela 11. Pregled naplaćenih fiskalnih prihoda u nadleţnosti Poreske uprave

Republike Srpske u periodu od 2011. do 2014. godine..................................... 87

Tabela 12. Prikaz poreskog sistema Hrvatske prema pripadnosti poreskih prihoda

razliĉitim nivoima vlasti................................................................................................. 91

Tabela 13. Propisana visina akcize za pojedine kategorije akciznih proizvoda u

Hrvatskoj........................................................................................................................ 94

Tabela 14. Uvećanje odnosno umanjenje osnovice poreza na dobit u

Hrvatskoj........................................................................................................................

96

Tabela 15. Vrste i stope doprinosa obaveznog osiguranja u Hrvatskoj......................... 101

Tabela 16. Propisana visina akcize za pojedine kategorije akciznih proizvoda u

Sloveniji.......................................................................................................................... 104

Tabela 17. Vrste i stope doprinosa obaveznog osiguranja u Sloveniji.......................... 107

Tabela 18. Nominalne stope poreza u Republici Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji.......... 112

1

UVOD

1. PREDMET I CILJ ISTRAŢIVANJA

Stvaranje jedinstvenog trţišta Evropske unije podrazumijeva i usklaĊivanje

ekonomskih politika zemalja ĉlanica. Sa pravnog aspekta, uspostavljanje unutrašnjeg

trţišta podrazumijeva harmonizaciju pravnih i drugih propisa u okviru Evropske unije,

sa ciljem uklanjanja barijera u meĊusobnoj trgovini drţava ĉlanica.

Kada je rijeĉ o usklaĊivanju ekonomskih politika zemalja ĉlanica Evropske unije

posebna paţnja se posvećuje, kako u teoriji, tako i u praksi, meĊusobnom usklaĊivanju

poreskih sistema izmeĊu zemalja ĉlanica EU kroz proces poreske harmonizacije.

Poreska harmonizacija najvaţnijih oblika indirektnih poreza bila je preduslov za

formiranje unutrašnjeg trţišta tadašnje Evropske ekonomske zajednice, a današnje

Evropske unije.

Poresku harmonizaciju u Evropskoj uniji ĉini harmonizacija indirektnog

oporezivanja (poreza na dodatu vrijednost i akciza) i neznatna harmonizacija direktnog

oporezivanja, koje je u nadleţnosti drţava ĉlanica, odnosno zemlje ĉlanice su apsolutno

suverene u pogledu voĊenja politike direktnih poreza. Suprotno poreskoj harmonizaciji,

nuţno se nameće pitanje poreske konkurencije, odnosno pitanje na koji naĉin poreska

harmonizacija utiĉe na poresku konkurenciju kao efikasno sredstvo globalne ekonomije

u privlaĉenju kapitala – investicija.

Poreska konkurencija izmeĊu zemalja ogleda se u njihovom nastojanju da preko

niţih poreskih stopa, privlaĉeći investitore, omoguće tehnološki razvoj, privredni rast, a

samim tim i bolji ţivotni standard za svoje stanovništvo. U odnosu na okolnosti opšte

globalizacije i slobodnog nastanjivanja privrednih subjekata, stvaranje konkurentnog

poreskog okruţenja predstavlja jedan od instrumenata za kreiranje stimulativnog

privrednog ambijenta.

Uzevši u obzir sve prethodno reĉeno, predmet ovog istraţivanja odnosi se upravo

na poresku konkurenciju kao determinantu privrednog rasta i razvoja. Naime,

opštepoznata je teţnja zemalja bivše Jugoslavije da postanu ĉlanice Evropske unije,

izuzev Slovenije i Hrvatske, koje to već jesu. Kao i druge zemlje bivše Jugoslavije koje

nisu ostvarile ĉlanstvo u Evropskoj uniji, i Republika Srpska kao sastavni dio Bosne i

Hercegovine, teţi ulasku u Evropsku uniju sa ciljem opšteg ekonomskog i socijalnog

razvoja.

Kada je rijeĉ o usaglašavanju poreske politike zemalja kandidata za ĉlanstvo u EU,

Republika Srpska uĉinila je mnogo od poĉetka provoĊenja poreskih reformi.

S tim u vezi, a u odnosu na predmet istraţivanja, za autora je bilo izuzetno znaĉajno

istraţiti koliko je poreski sistem Republike Srpske danas konkurentan, nakon

provedenih poreskih reformi, a u svrhu davanja odgovora na pitanje da li je poreski

2

sistem Republike Srpske dovoljno konkurentan da kao takav bude privlaĉan domaćim i

stranim investitorima za njihova privredna djelovanja, a posebno u odnosu na poreske

sisteme bivših zemalja Jugoslavije, a današnjih ĉlanica Evropske unije, Slovenije i

Hrvatske.

U skladu sa prethodno navedenim, predmet istraţivanja ovog rada su poreski

sistemi Republike Srpske, Hrvatske i Slovenije.

Cilj istraţivanja je da se opiše i uporedi poreski sistem Republike Srpske, Hrvatske

i Slovenije, kako bi se dobio uvid u ove poreske sisteme i njihovu konkurentnost, a sve

u vezi sa potpisanim Sporazumom o stabilizaciji i pridruţivanju, jer će realizovanjem

tog sporazuma veći broj privrednih subjekata – društava iz Evropske unije, otvarati

svoje podruţnice na podruĉju Republike Srpske, i obratno, a prema ĉlanu 50 ovog

sporazuma.

2. NAUČNO-ISTRAŢIVAČKE METODE

Nauĉno-istraţivaĉke metode kojima će se autor koristiti prilikom ovog istraţivanja

su:

- Metoda posmatranja, kojom se ţele uoĉiti odreĊene pojave u društvu koje se

tiĉu oporezivanja. Autor će se sluţiti ovom metodom radi predoĉavanja

ĉinjenica koje se tiĉu politike oporezivanja u Evropskoj uniji, proteklih poreskih

reformi u Republici Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji, koje su se provodile u skladu

sa opštim trendovima u oporezivanju.

- Metoda analize, koja omogućava da se sloţeni elementi rašĉlane na

najjednostavnije sastavne dijelove i da se tako rašĉlanjeni elementi prouĉavaju

svaki posebno. Pomoću ove metode, u radu će detaljno biti opisane poreske

strukture posmatranih zemalja. To znaĉi da će se u okviru svake zemlje

pojedinaĉno posmatrati njihove poreske strukture, te da će se u okviru

pojedinaĉnih poreskih struktura analizirati karakteristike pojedinaĉnih poreza,

kao što su: poreska osnovica, poreska stopa, poreska osloboĊanja i podsticaji itd.

- Komparativna metoda, kojom autor namjerava uporediti vrste i stope poreza

zastupljene u poreskim strukturama pojedinih zemalja, kao i druge elemente

poreza (poreske olakšice i sl.), ĉime će se uoĉiti sliĉnosti, odnosno razlike

izmeĊu poreskih sistema zemalja obuhvaćenih ovim radom. UporeĊujući

poreske sisteme posmatranih zemalja, odnosno elemenata pojedinih vrsta

poreza, dobiće se uvid u konkurentnost pojedinaĉnih poreskih oblika, kao i u

ukupnu konkurentnost poreske strukture Republike Srpske u odnosu na poreske

sisteme Hrvatske i Slovenije.

- Istorijski metod, koji će autor korisititi kako bi se na osnovu raznovrsnih

dokumenata i materijala u radu mogla prikazati kretanja na planu oporezivanja

3

tokom vremena u okviru posmatranih poreskih struktura. To se posebno odnosi

na promjene u pogledu vrste poreza, poreskih stopa, uopšte prilagoĊavanja

poreskih sistema Republike Srpske, Hrvatske i Slovenije, evropskoj poreskoj

regulativi. Istorijski metod pruţiće mogućnost opšteg zakljuĉka koliko su

pomenute zemlje tokom vremena bile podloţne promjenama svojih poreskih

sistema, te kako su se te promjene odraţavale na konkurentnost istih.

- Metoda dokazivanja, kojom će autor dokazati postavljene hipoteze koristeći

zakljuĉke dobijene u okviru komparativne metode i podatke dobijene metodom

analize.

3. HIPOTEZE OD KOJIH POLAZI ISTRAŢIVANJE

Podstaknut razmišljanjima o poreskoj konkurentnosti, autor ovo nauĉno istraţivanje

temelji na glavnoj hipotezi, da je poreski sistem Republike Srpske konkurentniji u

odnosu na poreske sisteme Hrvatske i Slovenije, kao zemalja članica Evropske unije, te

kao takav pretenduje da bude ekonomski privlačniji za privredna investiranja i

djelovanja u odnosu na pomenute dvije zemlje.

TakoĊe, u nastojanju ispitivanja glavne hipoteze, autor postavlja i pomoćnu

hipotezu, da poreski sistem Republike Srpske karakterišu niže stope poreza na promet

(PDV-a), poreza na dohodak, poreza na dobit i poreza na imovinu, u odnosu na visinu

poreskih stopa u poreskom sistemu Hrvatske i Slovenije.

4. OČEKIVANI REZULTATI I NAUČNI DOPRINOS

Oĉekivani rezultat ovog istraţivanja odnosi se na ostvarivanje ciljeva koji se ţele

postići ovim nauĉno-istraţivaĉkim radom, a kao cilj prvenstveno se navodi teţnja autora

da na jednom mjestu ponudi veliki broj kvalitetnih i relevantnih informacija, aţuriranih

i uporednih podataka o poreskim sistemima posmatranih zemalja.

Posebno se istraţivanjem ţele predoĉiti uslovi oporezivanja u Republici Srpskoj za

sve privredne subjekte koji, prema ĉlanu 50 Sporazuma o stabilizaciji i pridruţivanju,

imaju pravo slobodnog privrednog nastanjivanja u Bosni i Hercegovini, te, s tim u vezi,

dati ocjena poresko-konkurentske pozicije Republike Srpske u odnosu na poresku

konkurentnost poreskih sistema Hrvatske i Slovenije.

Nauĉni doprinos ovog rada ogledaće se u ukazivanju na znaĉaj fenomena poreske

konkurencije u uslovima ekonomske integracije u Evropi, posebno za zemlje u

tranziciji, kojima je neophodan strani kapital za investiranje, odnosno privredni razvoj.

4

5. SADRŢAJNA STRUKTURA RADA

Sadrţajna struktura rada obuhvata tri osnovne cjeline, odnosno sadrţajna dijela.

Prvi dio, pod nazivom Fiskalna konkurencija kao instrument za postizanje

privrednog rasta u uslovima poreske harmonizacije u Evropskoj uniji, obuhvatiće

pojmovno odreĊenje fenomena fiskalne konkurencije, kao i ulogu i efekte koje ova

pojava ima u uslovima ekonomskog integrisanja zemalja, posebno u uslovima poreske

harmonizacije u Evropskoj uniji. U ovom dijelu rada autor će prikazati trendove u

oporezivanju u skladu sa opštom globalizacijom, pa će se tako razmatrati pojedinaĉni

porezi u formi instrumenata poreske konkurencije, sa posebnim osvrtom na Evropsku

uniju.

Drugi dio, koji nosi naziv Deskriptivna analiza sistema oporezivanja u

Republici Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji, na cjelovit i sistematiĉan naĉin prikazaće

karakteristike sistema oporezivanja u posmatranim zemljama. Pri tom će se za svaku

posmatranu zemlju izvršiti detaljnija analiza sistema oporezivanja, koja će dati odgovor

na sljedeća pitanja: Na koji naĉin je uspostavljen nacionalni sistem oporezivanja,

posmatrano sa stanovišta provedenih poreskih reformi? Kako su definisani pojedini

fiskalni oblici u smislu poreskog obveznika, poreske osnovice, poreske stope i drugih

poreskih elemenata? Naposljetku, bitan je i odgovor na pitanje: Kakva je struktura

poreskih prihoda u ovim zemljama u pogledu uĉešća pojedinih poreza u ukupnim

fiskalnim prihodima?

U trećem dijelu, pod nazivom Komparativna analiza sistema oporezivanja u

Republici Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji, prvenstveno će se izvršiti opšte poreĊenje

uslova oporezivanja u posmatranim zemljama kroz predoĉavanje sliĉnosti i razlika u

oporezivanju. Nakon toga, prikazivanjem i poreĊenjem poreskih stopa najvaţnijih

poreza, iznijeće se zakljuĉak o konkurentnosti sistema oporezivanja izmeĊu ovih

zemalja, kako u pogledu konkurentnosti pojedinaĉnih poreskih oblika (parcijalna

poreska konkurentnost), tako i u pogledu ukupne poreske konkurentnosti (globalna

poreska konkurentnost).

U odnosu na aktuelnost koji fenomen poreske konkurencije poprima u nauĉnim i

praktiĉnim razmatranjima, cilj ovog rada je na sistematiĉan i sveobuhvatan naĉin pruţiti

sve relevantne informacije u vezi sa fiskalnom konkurencijom kao instrumentom za

postizanje privrednog rasta, sa posebnim osvrtom na fiskalnu konkurentnost Republike

Srpske na regionalnom i meĊunarodnom planu.

Konaĉno, ovaj rad bi mogao da ima znaĉajne implikacije na kreiranje buduće

politike oporezivanja u Republici Srpskoj, ukazujući na znaĉaj poreske konkurentnosti u

ukupnoj fiskalnoj politici Republike Srpske.

5

6. UVODNA RAZMATRANJA FISKALNOG SISTEMA I FISKALNE

POLITIKE

Proces definisanja fiskalnih prihoda podrazumijeva prethodno definisanje pojma

fiskalnog sistema i fiskalne politike. S tim u vezi, fiskalni sistem se, prema većini

autora, definiše kao skup svih propisa kojim se zakonodavno, preko nadleţnih drţavnih

institucija, reguliše oblast javnih prihoda i javnih rashoda.

Fiskalni sistem predstavlja institucionalni okvir za sprovoĊenje fiskalne politike

koja se moţe definisati kao "smišljeno korištenje instrumenata fiskalnog sistema,

odnosno instrumenata društvenih prihoda i rashoda radi ostvarivanja ciljeva ekonomske

politike, s tim da se prilikom ocjene funkcije fiskalne politike uzimaju u obzir razni

efekti što ih oporezivanje i društveno finansiranje mogu imati na stanje i kretanje u

privredi".1

Fiskalni sistem treba da ima sljedeće funkcije:

1. finansijsku: koja se svodi na prikupljanje neophodnih sredstava za finansiranje

javnih rashoda,

2. ekonomsku: koja ima za cilj da putem fiskalne politike omogući privredni rast i

razvoj, kao i nesmetano funkcionisanje trţišne privrede, osobito u odreĊenim

oblastima društvene reprodukcije u kojima trţište ne moţe samostalno

funkcionisati (stabilizaciona funkcija trţišta, gdje dolazi do zajedniĉkog

djelovanja fiskalne i monetarne politike kao jedinstvene finansijske politike) 2

,

3. socijalnu: odnosi se na zadovoljenje socijalnih potreba društva kroz

finansiranje razliĉitih socijalnih ustanova, programa i projekata.3

U tom smislu postoji potreba drţave, da u namjeri stvaranja dobrog privrednog

ambijenta, u skladu sa strukturom javnih rashoda, odredi i optimalnu strukturu fiskalnih

prihoda koja će imati ekspanzivni uticaj na privredni rast, jer će konkurentniji fiskalni

sistem biti jedan od faktora koji će stimulisati kapitalna ulaganja na podruĉju date

drţave.

1 Popović, Milan. 2000. Ekonomska politika (opšti dio), II izdanje. Doboj: Pravni fakultet u

Doboju – Centar za publikacije. str. 302. 2 O meĊuzavisnosti djelovanja fiskalne i monetarne politike, u makroekonomskom smislu,

vidjeti više u: Tomljanović, Draţena. Finansije, finansijska teorija i politika. 1980. Sarajevo:

IGKRO „SVJETLOST – OOUR Zavod za udţbenike“. str. 25. 3 Prosjeĉan udio javnih rashoda u BDP-u zemalja Evropske unije iznosi izmeĊu 40–50%

ukupnog BDP-a, pri ĉemu socijalna davanja u nekim evropskim zemljama, kao jedna od

komponenti javnih rashoda, procentualno zauzimaju ĉak polovinu ukupnih javnih rashoda.

6

"Porez moţemo tumaĉiti kao finansijsku naplatu, ili kao drugu nametnutu obavezu,

koju svaki pojedinac ili pravni subjekt mora plaćati drţavi ili funkcionalnom

ekvivalentu drţave."4

Porezi predstavljaju najznaĉajnije oblike javnih prihoda u savremenim zemljama

svijeta, putem kojih drţava obezbjeĊuje sredstva radi finansiranja drţavnih potreba,

odnosno javnih rashoda.

"Porez se odreĊuje kao instrument javnih prihoda kojima drţava, tj. politiĉko–

teritorijalne zajednice, od subjekata koji se nalaze pod njenom poreskom vlašću,

prinudno uzima novĉana sredstva bez neposredne protivusluge, odnosno protivnaknade,

radi zadovoljenja svojih finansijskih potreba i ostvarivanja drugih ciljeva (ekonomskih,

socijalnih, kulturnih, zdravstvenih, ekoloških i sl.)."5

"Definicija poreza se izvodi iz pet osnovnih karakteristika: derivatnost poreza,

prisilnost poreza, odsustvo direktne protivnaknade, novĉani karakter poreza i

podmirivanje javnih rashoda."6

"Porezi su derivatan, a ne originiran prihod drţave. Derivatnost se ogleda u tome

što oporezivanjem drţava izvodi svoju ekonomsku snagu, svoje prihode, iz ekonomske

snage drugih pravnih i fiziĉkih lica nad kojima ima fiskalni suverenitet, a ne iz svoje

privredne aktivnosti ili prava vlasništva – originarni prihod drţave."7

Oporezivanjem se direktno umanjuje dohodak fiziĉkih i pravnih lica i, iako tako

naplaćena sredstva sluţe radi zadovoljenja opštih javnih interesa, prirodno je da se

poreski obveznici bez prisustva zakonske prinude ne bi svojevoljno odrekli dijela svog

dohotka. S tim u vezi, porezi imaju karakteristiku prisilnosti koja se ogleda u ĉinjenici

da, ako se u zakonskom roku ne podmiri poreska obaveza, drţava putem nadleţnih

institucija vrši prinudnu naplatu. Ovdje je jako vaţno istaći da se prisilnost poreza u

demokratskim društvima javlja kod njegove naplate, a ne kod uvoĊenja poreza.

UvoĊenje poreza je, zapravo, dobrovoljno, praćeno demokratskom parlamentarnom

procedurom, pa se moţe zakljuĉiti da njegovo uvoĊenje nije akt prisile.

Poreski obveznici kod plaćanja poreza ne mogu od drţave oĉekivati direktnu

protivnaknadu, jer su porezi nedestinirani prihodi, što znaĉi da se za većinu poreza ne

zna namjena unaprijed, odnosno ne zna se koje će se potrebe podmirivati iz pojedinih

poreskih prihoda.

Prikupljenim sredstvima naplatom poreza, vrši se finansiranje javnih rashoda.

4 Vukša, Slavko, Miroslav Dinĉić, Ţarko Ristić i Petar Belokapić. Poreski i carinski sistem

i politika. 2012. Beograd: Etno Stil Beograd. str. 19. 5 Radiĉić, Marko i Boţidar Raiĉević. 2011. Javne finansije – teorija i praksa, II izdanje.

Subotica: Ekonomski fakultet u Subotici. str. 67. 6 Raković, Milena. 2003. Javne finansije i finansijsko pravo: Banja Luka: Pravni fakultet u

Banjoj Luci. str. 124. 7 Konjhodţić, Halid. Fiskalna znanost. 2000. Split: Logos. str. 57.

7

Drţava putem oporezivanja vrši realokaciju dohotka stanovništva i privrede na

naĉin da javne prihode prikupljene putem poreza usmjerava kroz javnu potrošnju na

odreĊene privredne i društvene oblasti, u cilju efikasnijeg funkcionisanja privrednog i

socijalnog domena društva.

"Ovim momentom porezi postaju jedno od najsnaţnijih sredstava za preraspodjelu

nacionalnog dohotka, sa jedne strane na pojedine subjekte, a sa druge strane, na razliĉite

oblike potrošnje (liĉne, investicione i opšte) ili na akumulaciju (štednju)."8

U ekonomskim, kako teoretskim, tako i praktiĉnim analizama, oduvijek se

postavljalo pitanje opravdanosti ubiranja poreza od strane drţave, odnosno da li je i

ĉime opravdano oporezivanje privrede i stanovništva. Porez je cijena koju plaćamo da

bismo ţivjeli u savremenom i civilizovanom društvu. Ne postoji drugi mehanizam koji

bi oporezivanje zamijenio u funkciji pribavljanja sredstava za finansiranje društvenih

potreba, jer je stvaranje savremene i privredno razvijene zemlje zajedniĉka obaveza i

napor drţave i njenih graĊana. GraĊani, kao i pravna lica, na osnovu kvaliteta

obrazovnih i kulturnih, zaštitnih, socijalnih usluga, te privrednih, infastrukturnih i

drugih uslova u okruţenju, procjenjuju da li je drţava sa svoje strane na pravi naĉin

iskoristila naplaćeni porez, pa s tim u vezi formiraju i svoju moralnu percepciju odluke

o izvršenju fiskalne obaveze.

Kreatori fiskalne politike treba da imaju u vidu efekte koje oporezivanje ima na

ekonomska i socijalna stanja društva, te s tim u vezi uvaţiti opšte principe, tj. naĉela u

politici oporezivanja. Kada je rijeĉ o poreskim principima, u široj ekonomskoj literaturi

najĉešće se upotrebljava sistematizacija principa koju je krajem devetnaestog vijeka

formulisao poznati njemaĉki finansijski teoretiĉar Adolf Wagner, ĉiji su poreski principi

sa izvjesnim modifikacijama prihvatljivi i danas.

Naime, poreski principi, prema ovom teoretiĉaru, svrstani su u ĉetiri osnovne grupe

i to: finansijsko–politiĉki principi (koji podrazumijevaju izdašnost i elastiĉnost poreza),

ekonomski principi (fokusirani na pravilan izbor poreskog izvora i vrste poreza),

socijalno–politiĉki principi (izraţavaju zahtjev da porez predstavlja opštu obavezu, te da

treba postojati ravnomjernost prilikom njegovog ubiranja) i pravno–administrativni

poreski principi (karakteriše ih odreĊenost poreza, ugodnost plaćanja i jeftinoća

ubiranja).

Primjenom poreza umanjuje se ekonomska snaga poreskog obveznika, što utiĉe na

njegovo ponašanje, te se efekat koji proizvodi oporezivanje prenosi kroz trţišni

mehanizam i na druge uĉesnike u privrednom okruţenju.

TakoĊe, kao što je već reĉeno, porezi imaju i makroekonomsku ulogu privredi, koja

se ispoljava kroz efekte koje porezi imaju na agregatnu traţnju. "Smanjenjem kupovne

8 Grujić–Kalkan, Miroslava. Poreski sistem Republike Srpske u svjetlu pribliţavanja

Evropskoj uniji. 2011. Beograd: Univerzitet Singidunum Beograd. str. 207.

8

snage, smanjuje se i odreĊena traţnja proizvoda, a time i njihova proizvodnja, a samim

tim i data privredna aktivnost."9

U vezi sa ovim nastao je i koncept tzv. Laferove krive, koji u osnovi objašnjava da,

posmatrajući sa makroekonomskog aspekta, princip umjerenosti oporezivanja

podrazumijeva utvrĊivanje tzv. apsolutnog poreskog limita. Apsolutni poreski limit

oznaĉava onu visinu poreskog opterećenja društvenog proizvoda, pri kojem dalje

povećanje poreskih stopa, ili uvoĊenje novih poreskih oblika, više ne bi uvećavalo

poreske prihode drţave. Odnosno, povećanje oporezivanja preko granice utvrĊenog

poreskog limita uticaće na smanjenje poreskih prihoda, pa tako, ako bi poresko

opterećenje procentualno iznosilo 100%, niko ne bi ni plaćao porez.

Naĉin utvrĊivanja poreskog limita vrši se empirijski za svaku zemlju u odreĊenom

vremenu, a njegova visina umnogome zavisi od visine dohotka per capita.

Sllika 1. Laferova kriva

Laferova kriva pokazuje da je poreski prihod nulti u dva sluĉaja – ukoliko je

poreska stopa nulta i ukoliko je poreska stopa sto.

"Zahtjev za racionalnijim oblicima poreza naroĉito je izraţen u zemljama koje se

nalaze na putu razvoja. U ovim zemljama, pred poreze se, kao imperativ, postavlja ne

samo da obezbjeĊuju finansijska sredstva drţavnoj blagajni, već i da ne ugroţavaju i ne

koĉe normalan privredni razvoj zemlje, što je izuzetno vaţno."10

U politici oporezivanja posebno se razmatraju i efekti oporezivanja, posmatrani u

kontekstu meĊunarodnih ekonomskih odnosa, prilikom kojih dolazi do potrebe za

9 Vukša Slavko, Miroslav Dinĉić, Ţarko Ristić i Petar Belokapić. Poreski i carinski sistem i

politika. 2012. Beograd: EtnoStil Beograd. str. 53. 10

Tomljanović, Draţena. Finansije, finansijska teorija i politika: 1980. Sarajevo: IGKRO

„SVJETLOST – OOUR“ Zavod za udţbenike. str. 77.

9

definisanjem naĉina oporezivanja izmeĊu zemalja u namjeri spreĉavanja pojave

meĊunarodnog dvostrukog oporezivanja. MeĊunarodno dvostruko oporezivanje dolazi

do izraţaja kod oporezivanja prihoda (dohotka), imovine, nasljedstva, kapitala i prometa

roba i usluga, pri ĉemu drţave imaju razliĉite kriterije pri obraĉunu poreza, zbog kojih

dolazi do ove pojave, a koja je u osnovi destimulativna za uspostavljanje meĊunarodnih

ekonomskih odnosa.

Razliĉiti kriteriji pri obraĉunavanju poreza, u osnovi, podrazumijevaju primjenu

dva razliĉita principa pri odreĊivanju poreske obaveze: princip domicile (princip

rezidenstva) i princip teritorijalnosti (princip izvora).

Primjena principa domicile (tj. principa rezidenstva) podrazumijeva oporezivanje

rezidenta za prihode ostvarene u inostranstvu, što ima odreĊene nedostatke u pogledu

prevazilaţenja pojave meĊunarodnog dvostrukog oporezivanja. Ovaj nedostatak odnosi

se na zahtjev da se na efikasan i transparentan naĉin prosljeĊuju informacije

rezidentalnim poreskim vlastima o ostvarenim oporezivim prihodima u inostranstvu, što

je uslov za otklanjanje meĊunarodnog dvostrukog oporezivanja u situaciji primjene

principa rezidenstva. S tim u vezi, kao ograniĉavajući faktor navodi se nedovoljno

efikasna povezanost razliĉitih poreskih administrativnih mehanizama izmeĊu zemalja.

"Princip izvora (tj. teritorijalnog principa) podrazumijeva oporezivanje prihoda

prema mjestu nastanka, nezavisno od toga da li je isti ostvarilo rezidentalno ili

nerezidentalno lice. Pri tom, rezidenti nisu poreski opterećeni za prihode koje su

ostvarili u inostranstvu, a nisu unijeti u zemlju. Teritorijalni princip zapravo predstavlja

metodologiju oporezivanja investicija."11

U vezi sa primjenom jednog ili drugog principa oporezivanja, razliĉite zemlje imaju

i razliĉite interese. Interes zemalja izvoznica kapitala (razvijenih zemalja, prije svega

ĉlanica OECD-a) je u primjeni principa rezidenstva, jer bi na taj naĉin iste bile u

mogućnosti ostvarivati poreske prihode po osnovu oporezivanja prihoda od kapitala

investiranog u inostranstvu.

Primjena principa izvora za njih predstavlja nemogućnost da poreski zahvate prihod

od kapitala koje njihovi rezidenti ostvare u inostranstvu.

Sa druge strane, zemlje uvoznice kapitala (nerazvijene zemlje i zemlje u tranziciji)

pronalaze interes u primjeni principa izvora (tj. teritorijalnog principa), jer bi na taj

naĉin mogle oporezovati prihod od kapitala nerezidenata u okviru svoje poreske

jurisdikcije.

Potpuno eliminisanje pojave meĊunarodnog oporezivanja moguće je uz odluku o

primjeni jednog ili drugog principa, kao i jedinstvenih poreskih stopa od strane zemalja

11

Raiĉeviĉ, Boţidar i Jelena Nenadić. 2004. Poreska konkurencija, opšti osvrt. Beograd:

Ekonomski anali. Ekonomski fakultet u Beogradu. str. 50.

10

koje stupaju u meĊusobne ekonomske odnose. MeĊutim, ovakva situacija u praksi nije

moguća jer pretpostavlja potpunu harmonizaciju poreza na meĊunarodnom planu.

"Svaka drţava moţe putem svojih vlastitih nacionalnih zakona sprijeĉiti dvostruko

oporezivanje. U tom smislu drţava prilagoĊava svoje propise o oporezivanju sa

meĊunarodnim pravnim normama o dvostrukom oporezivanju."12

"Da bi se osigurala zaštita poreskih obveznika od dvostrukog oporezivanja

zakljuĉuju se ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, koji mogu biti opšti,

posebni, bilateralni i multilateralni, a u namjeri da se sprijeĉe diskriminacije poreskih

obveznika na meĊunarodnom planu, da se obezbijedi pravna sigurnost poreskog

obveznika, da se stimulišu ulaganja stranog kapitala, da se unapreĊuje privredna,

nauĉna, tehniĉka i kulturna saradnja i da se unaprijede koordinisane akcije izmeĊu

poreskih organa zemlje protiv poreske evazije."13

"Bilateralnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, drţave praktiĉno

'dijele' pravo na oporezivanje, dopuštajući izuzimanja od oporezivanja u jednoj drţavi

ili odobravajući pravo na poreski kredit za plaćen porez u drugoj drţavi (ili ĉak

kombinujući obje metodologije). Na taj naĉin se ţeli se umanjiti poreski teret koji bi u

suprotnom destimulisao prekograniĉne ekonomske tokove."14

Struktura poreza, u smislu postojanja i primjene pojedinih vrsta poreza, sliĉna je

izmeĊu drţava. Tako se, kako u teoriji, tako i u praksi, porezi najĉešće dijele na

neposredne (direktne) i posredne (indirektne) poreze. Direktnim porezima se smatraju

oni porezi koji direktno pogaĊaju imovinu, dohodak ili prihod poreskog obveznika, koji

se plaćaju "na izvoru", prije trošenja dohotka, dok se indirektni porezi plaćaju pri

trošenju dohotka. U vezi sa ovom podjelom poreza treba navesti i tzv. ekonomsku

podjelu poreza, a koja poreze klasifikuje prema tome da li se plaćaju iz imovine,

prihoda ili rashoda. S tim u vezi, prva i druga grupa obuhvataju direktne, a treća

indirektne poreze. Kao direktni porezi, navode se porez na dohodak, porez na imovinu i

porez na prinos (dobit), dok se kao indirektni porezi navode: porez na promet, odnosno

porez na dodatu vrijednost, akcize i carine.

"Naĉin na koji su podešeni osnovni parametri odreĊenog poreza (poreski obveznik,

poreska osnovica, poreske stope i poreska oslobaĊanja) uticaće na karakter i intenzitet

društveno-ekonomskih efekata oporezivanja."15

12

Konjhodţić, Halid. Fiskalna znanost. 2000. Split: Logos. str. 83. 13

Vukša Slavko, Miroslav Dinĉić, Ţarko Ristić i Petar Belokapić. Poreski i carinski sistem

i politika. 2012. Beograd: EtnoStil Beograd. str. 45. 14

Raiĉeviĉ, Boţidar i Jelena Nenadić. 2004. Poreska konkurencija, opšti osvrt. Beograd:

Ekonomski anali. Ekonomski fakultet u Beogradu. str. 51. 15

RanĊelović, Saša. Analiza alternativnih modela poreza na dohodak fiziĉkih lica – efekti

primene u Srbiji. 2012. Beograd: Univerzitet u Beogradu, Ekonomski fakultet u Beogradu. str.

21.

11

Ako se uzme u obzir ĉinjenica da se usljed drţavnog intervencionizma u

savremenim drţavama porezima zahvata i preraspodjeljuje i preko 50% nacionalnog

dohotka, jasno je da oporezivanje ima veliki uticaj, te izaziva brojne efekte na

privredna kretanja i društvena – socijalna stanja.

Usljed djelovanja poreza na strukturu privrede, dolazi do sljedećih efekata:

- razmještaja privrednih kapaciteta,

- brţeg ili sporijeg razvoja odreĊenih privrednih grana,

- izmjene strukture zaposlenosti, odnosno angaţovane radne snage,

- preusmjeravanja traţnje sa uvoznih na domaće proizvode, a samim tim i

indirektnog djelovanja na spoljno-trgovinski, odnosno platni bilans, i promjene

cijena.

Dakle, oporezivanje znaĉajno utiĉe na dinamiku privrednog rasta, pa tako povoljni

poreski uslovi stvaraju konkurentnu investicionu poziciju privrede, što je posebno

znaĉajno za zemlje u razvoju kod kojih postoji izraţena potreba za inostranim

kapitalom.

Za zemlje u razvoju i tranziciji veoma je vaţno da poresku konkurentnost definišu

na optimalnom nivou. U ovim zemljama raspoloţivi domaći investicioni kapital je na

niskom nivou, zbog ĉega postoji izraţena potreba za stranim direktnim investicijama.

Koliko će neko ekonomsko podruĉje biti atraktivno kao investiciona destinacija,

zavisi od raznih poreskih povoljnosti, pa se tako na razne naĉine moţe uticati na

povećanje investicionih aktivnosti putem poreza.

Konkurentska fiskalna politika moţe sadrţati razne poreske stimulanse za

investiranje, pa tako poreske vlasti odluĉuju primijeniti razne fiskalne podsticaje i

olakšice kod investiranja, a koje se sastoje u:

- sniţavanju poreske stope,

- izuzimanju iz dohotka (dobiti),

- odbijanju od dohotka (dobiti),

- investicionim poreskim kreditima,

- odlaganju plaćanja poreza,

- ubrzanoj amortizaciji,

- izuzeću od plaćanja poreza na promet, carina, poreza na imovinu i taksa za

registraciju itd.

12

I DIO: FISKALNA KONKURENCIJA KAO INSTRUMENT ZA

POSTIZANJE PRIVREDNOG RASTA U USLOVIMA PORESKE

HARMONIZACIJE U EVROPSKOJ UNIJI

1. FISKALNA KONKURENCIJA – OPŠTA OBILJEŢJA

Prisutnost diferenciranih poreskih jurisdikcija razliĉitih politiĉko-teritorijalnih

zajednica predstavlja osnovu za stvaranje fiskalne konkurentnosti. Svaka drţava ureĊuje

poreski mehanizam u skladu sa ciljevima sopstvene fiskalne politike, što za posljedicu

ima javljanje odreĊenih razlika izmeĊu razliĉitih poreskih podruĉja u komparativnom

smislu. U opštem smislu, fiskalni prihodi su po svojoj strukturi sliĉni izmeĊu razliĉitih

zemalja, odnosno postoji sliĉnost u samoj praksi ubiranja fiskalnih prihoda, pri ĉemu se

u razliĉitim zemljama uoĉavaju sliĉne vrste fiskaliteta (poreskih oblika), kao i sliĉne

administrativne metode obraĉuna i naplate fiskalnih prihoda. S tim u vezi, postavlja se

pitanje kako i na koji naĉin onda dolazi do pojave fiskalne konkurencije.

Fiskalna konkurencija se javlja upravo u razliĉitim pristupima definisanja pojedinih

elemenata oporezivanja, kao što su: poreski obveznik, poreska stopa, poreska osnovica,

poreska oslobaĊanja i olakšice usljed meĊunarodne mobilnosti faktora proizvodnje.

"U osnovi proces poreske konkurencije je proces meĊuzavisnosti postavljanja

poreskih stopa i poreske osnovice. Smatra se da su se prvi sluĉajevi poreske

konkurencije pojavili u 12. veku, u sjevernoj Italiji, u namjeri privlaĉenja tkaĉa vune.

Ĉesto je navoĊen i primjer drţave Dţordţija u SAD iz 1899. godine, koja je

kompanijama ponudila oslobaĊanje od svih poreza. MeĊutim, tek u drugoj polovini XX

vijeka, tema razgovora se pomjera sa aktivne vs. neutralne poreske politike, na poresku

konkurenciju. Razlozi za ovo su: mobilnost meĊunarodnih kompanija u ĉijoj pozadini

stoji rastuća mobilnost faktora proizvodnje, poreski tretman profita u zemlji

investiranja, kao i aktuelizovanje pitanja troškova izazvanih poreskom

konkurentnošću."16

1.1. Pojmovno odreĎenje i efekti fiskalne konkurencije

Fiskalni rivalitet drţave ostvaruju kroz stvaranje povoljnijih poreskih uslova za

poreske obveznike u odnosu na druga poreska podruĉja izvan sopstvene poreske

jurisdikcije.

Stvaranje povoljnih poreskih uslova zapravo nije ništa drugo već ĉinjenje odreĊenih

poreskih ustupaka, što za posljedicu ima umanjenje javnih prihoda po osnovu fiskalne

16

Špirić, Dragan. Koncept upravljanja lokalnom poreskom politikom. 2011. Beograd:

Stalna konferencija gradova i opština „Projekat Institucionalna podrška SKGO“. str. 24.

13

obaveze poreskih obveznika. Dakle, manja poreska zahvatanja znaĉe i manje ukupne

fiskalne prihode koje bi drţava inaĉe ostvarila. Ipak, umanjenje javnih prihoda izazvano

manjim poreskim zahvatanjima moţe biti prihvatljivo, ukoliko se zna da će takvi

postupci poreskog zakonodavca imati i pozitivan efekat u smislu povećanja privrednog

rasta koji posljediĉno podrazumijeva stvaranje novih fiskalnih prihoda u krajnjem

ishodu.

Kada se govori o ciljevima koji se ţele postići zagovaranjem poreske, odnosno

fiskalne konkurencije izmeĊu drţava, kao osnovni cilj stvaranja konkurentskih poreskih

uslova na odreĊenom podruĉju navodi se privredni rast uslovljen prvenstveno obimom

investicionih aktivnosti.

Kao što je već poznato, odluka o investiranju podrazumijeva analizu i percepciju

isplativosti investicije, a koja, pored ostalog, obuhvata definisanje i poreske dimenzije u

strukturi investicionih troškova. To zapravo znaĉi da investitori analiziraju sve troškove

u vezi sa investiranjem, pa tako i troškove koji će nastati u pogledu poreskih obaveza

pri realizaciji datog investicionog projekta.

U zavisnosti od privredne grane u koju se investira, geografskog podruĉja

investiranja, strukture radne snage koja će se angaţovati, te organizacionog oblika

privrednog subjekta – investitora, nastaju i poreske obaveze u vidu zakonski

primjenjivih poreza i drugih fiskaliteta koji prate datu privrednu aktivnost. Upravo ove

poreske obaveze predstavljaju veoma znaĉajna pitanja za investitore koji donose odluku

o tome gdje investirati i stvarati kapital.

Imajući u vidu znaĉaj koji oporezivanje ima na investicione aktivnosti, a samim tim

na privredni rast, savremeni poreski sistemi sve više postaju dio globalnog trenda

unapreĊivanja fiskalne konkurentnosti zarad veće koncentracije investicija.

Fiskalna konkurentnost prevashodno se ostvaruje putem manjeg oporezivanja u

oblasti direktnih poreza, kao što su: porez na dobit preduzeća, porez na dohodak fiziĉkih

lica i poreza na imovinu, pri ĉemu ne treba zanemariti i druge oblike fiskalnih prihoda,

kao što su razne takse i naknade, koje dodatno uvećavaju fiskalnu obavezu.

Da znaĉaj poreske konkurencije za razvoj nacionalnih ekonomija nije zanemarljiva

kategorija, kao i da je provoĊenje poreskih reformi u konceptu dostizanja većeg nivoa

poreske konkurentnosti itekako znaĉajno, govore u prilog i politiĉke odluke koje su

svojevremeno donosili nosioci vlasti razvijenih zemalja. Tako su, osamdesetih godina

prošlog vijeka, Margaret Taĉer i Ronald Regan17

, u namjeri sprovoĊenja neoliberalnih

trţišnih reformi, drastiĉno smanjili porez na prihod fiziĉkih lica.

17

Margaret Taĉer postala je premijer Ujedinjenog Kraljevstva 1979. godine, dok je Ronald

Regan postao predsjednik Sjedinjenih Drţava 1981. godine.

14

"Najviša stopa poreza na prihod bila je 83 posto, kada je Taĉerka stupila na poloţaj,

a ona je smanjila najvišu stopu na 40 posto. Najviša stopa u Sjedinjenim Drţavama je

bila 70 posto kada je Regan inaugurisan, a on je spustio najvišu stopu na 28 posto."18

Obrazlaţući trend procesa poreske konkurencije, neizostavno je pomenuti i sluĉaj

Irske, koja je prije dvadesetak godina izvršila drastiĉne promjene u visini poreskih

stopa, u namjeri da oporavi nacionalnu ekonomiju koju je, izmeĊu ostalog, karakterisalo

visoko poresko opterećenje privrede.

"Najviša stopa poreza na prihod 1984. godine bila je 65 procenata, porezi na

kapitalnu dobit su dostigli maksimum od 60 posto, a porez na dobit preduzeća je bio 50

procenata. Poĉetkom devedesetih godina prošlog vijeka, irske vlasti su zapoĉele proces

'agresivnijeg' sniţavanja poreskih stopa, pa su tako tokom sljedećih 10 godina poreske

stope, posebno stope na kapitalnu dobit i dobit preduzeća, drastiĉno smanjene.

Zanimljivo je pomenuti podatak da je Irska u poznim devedesetim biljeţila privredni

rast, te da je godišnja stopa privrednog rasta iznosila preko 9 procenata. Danas, stopa

poreza na prihod u Irskoj iznosi 42 procenta, porez na kapitalnu dobit je samo 20

procenata, a porez na dobit preduzeća je samo 12.5 procenata."19

Jedno od najznaĉajnih dešavanja u fiskalnoj politici je usvajanje proporcionalnih

(ukidanje progresivnih) poreskih stopa u bivšim drţavama Sovjetskog bloka.

Naime, tri baltiĉke drţave – Estonija, Litvanija i Letonija, usvojile su

proporcionalne stope tokom devedesetih. Rusija je slijedila sa proporcionalnom stopom

od 13%, koja je stupila na snagu u januaru 2001. godine.

Ukrajina je nedavno odobrila proporcionalni porez od 13%, a Slovaĉka ima

proporcionalni porez od 19%.

IzmeĊu ostalih, a u korist procesa poreske konkurencije, napominje se i primjer

Hong Konga, koji je nakon II svjetskog rata, kao izuzetno siromašno ekonomsko

podruĉje, sprovodio trţišnu politiku uz primjenu proporcionalnog poreza u cilju jaĉanja

ekonomskih performansi.

Posljedica ekonomske politike koju je sprovodio Hong Kong ogleda se u ĉinjenici

da je isti vaţio za svjetsku ekonomiju sa najbrţim rastom nakon II svjetskog rata, a da

danas, prema podacima Svjetske banke, zauzima 15. mjesto u rangu najbogatijih

svjetskih zemalja.

Iz prethodno navedenih primjera da se zakljuĉiti da je dobra poreska politika

svakako uticala na ekonomski razvoj pomenutih drţava, ali da je djelovala i kao

podstrek drugim drţavama da unapreĊuju sopstvene poreske sisteme, u okviru ĉega je

pitanje poreske konkurencije izmeĊu drţava sve više dobijalo na znaĉaju.

18

http://www.katalaksija/ekonomija/Ekonomija poreske konkurencije: Harmonizacija ili

liberalizacija/Mitchell, Danijel/03.08.2005. 19

http://www.katalaksija/ekonomija/Ekonomija poreske konkurencije: Harmonizacija ili

liberalizacija/Mitchell, Danijel/03.08.2005.

15

U ekonomskoj literaturi i praksi se, u okviru razmatranja procesa poreske

konkurencije, u velikoj mjeri sagledavaju i efekti koje ovaj proces ima, kako na

nacionalne ekonomije, tako i na meĊunarodne ekonomske odnose izmeĊu zemalja.

U tom smislu, navode se pozitivni i negativni efekti poreske konkurencije.

Pozitivni efekti koje izaziva poreska konkurencija mogu biti: širenje poreskih

osnovica i sniţavanje poreskih stopa, stvaranje pozitivne fiskalne klime za investitore,

otklanjanje poreskih barijera za kapitalne tokove, odgovornije i racionalnije ponašanje

drţavne administracije zbog smanjenja poreskih prihoda usljed manjih poreskih

zahvatanja itd.

Kao negativne efekte poreske konkurencije ekonomski analitiĉari prvenstveno

navode veću mogućnost za poresku evaziju, odnosno veću mogućnost za minimiziranje

ili izbjegavanje poreske obaveze.

TakoĊe, u kontekstu negativnih efekata poreske konkurencije, istiĉe se i znaĉajna

distorzija u meĊunarodnoj trgovini i tokovima investicija usljed erozije nacionalnih

poreskih baza, promjene u strukturi oporezivanja (prebacivanje poreskog tereta sa

mobilnih na manje mobilne poreske objekte – veće oporezivanje potrošnje i rada, zarad

manjeg oporezivanja kapitala).

Ove distorzije posebno se javljaju u uslovima postojanja specifiĉnih poreskih

podruĉja, tzv. poreskih rajeva i of šor centara.20

Negativni efekti koje izaziva poreska konkurencija u vidu nezakonitih poreskih

evazija mogu se ograniĉavati usvajanjem meĊunarodnih sporazuma u smislu

meĊusobne saradnje drţava u oblasti oporezivanja. Iniciranje meĊunarodnih sporazuma

u sferi oporezivanja posebno je izraţeno od strane meĊunarodnih ekonomskih

organizacija, kao što su OECD-e i Evropska unija.

"Obe organizacije postavile su odreĊene kriterijume kod odreĊivanja nepraviĉnih

poreskih reţima. Tako, ako se utvrdi postojanje nekog od sljedećih fenomena, konkretni

reţim se posebno ispituje, a u pitanju su: dvostruko oporezivanje, izbjegavanje plaćanja

poreza, poreski rajevi i of šor centri, utanjena kapitalizacija i transferne cijene."21

U smislu nastojanja meĊunarodnih ekonomskih organizacija da ograniĉe negativne

efekte nepraviĉne poreske konkurencije, iste su svojevremeno kreirale i meĊunarodne

dokumente za suzbijanje loših posljedica poreske konkurencije, kao što je Kodeks o

ponašanju kompanija i Vodiĉ OECD-a o štetnoj poreskoj konkurenciji.

20

Osnovne karakteristike tzv. poreskih rajeva su neoporezivanje ili samo nominalno

oporezivanje relevantnih dohodaka, odnosno nulta ili niska efektivna poreska stopa, nedostatak

efikasne i transparentne razmjene inoformacija, olakšavanje stvaranja nacionalnih entiteta bez

potrebe za njihovim suštinskim lokalnim prisustvom i sl. 21

Stojanović, Sneţana. Posebni oblici potencijalno nepraviĉnih poreskih reţima. 2010.

Beograd: Finansije – ĉasopis za teoriju i praksu finansija, Ministarstvo finansija Republike

Srbije. str. 191.

16

1.2. Fiskalni podsticaji kao instrumenti poreske konkurencije

S obzirom da se suština procesa poreske konkurencije zapravo svodi na stvaranje

poreski konkurentnijih uslova za privredne aktivnosti u odnosu na druge poreske

jurisdikcije, te da je cilj takve poreske politike što veća koncentracija investicija na

datom podruĉju, posebna paţnja usmjerava se na kreiranje fiskalnih, odnosno poreskih

podsticaja, kako domaćim, tako i stranim investitorima.

Kreiranje fiskalnih podsticaja treba uskladiti sa datim okolnostima, kao što su:

definisana ekonomska, odnosno fiskalna politika, efikasnost poreske administracije,

zakonska regulativa itd.

Poreska konkurencija se moţe tretirati kao veoma efikasno sredstvo globalne

ekonomije u privlaĉenju štednje i investicija. Kako ponuda kapitala nije fiksna,

zanemarivanje znaĉaja fiskalne konkurencije dovelo bi do seljenja kapitala u

konkurentnija poreska okruţenja.

„S tim u vezi, fiskalna konkurentnost zapravo predstavlja takmiĉenje meĊu

drţavama (jurisdikcijama) u privlaĉenju kapitala (investitora) poreskim instrumentima,

posebno poreskim podsticajima.“22

Fiskalni podsticaji za izgradnju konkurentnosti uglavnom se prepoznaju kao

podsticaji za privlaĉenje investicija, inovacija, te izvoza (tzv. tri “i”).

Podsticaji usmjereni ka intenziviranju investicionih aktivnosti najĉešće se

klasifikuju kao direktni finansijski podsticaji i kao indirektni fiskalni, odnosno poreski

podsticaji.

"Direktni ili finansijski podsticaji obuhvataju utvrĊene subvencije preduzećima, u

koje spadaju još i povlašćeni krediti, kao i uĉešće drţave u dijelu troškova u

investicionoj fazi, na primjer u formi izgradnje infrastrukture ili prekvalifikaciji i obuci

radne snage. Za ovakve finansijske podsticaje drţava izdvaja posebna sredstva,

formiranjem fondova. Bitno je naglasiti da je ovakav oblik podsticaja karakteristiĉan za

razvijene drţave koje imaju veće mogućnosti da na ovaj naĉin stimulišu privredne

aktivnosti. Sa druge strane, indirektni fiskalni podsticaji imaju širu primjenu u svijetu, a

posebno u nerazvijenim drţavama. Indirektni podsticaji podrazumijevaju fiskalne

podsticaje u uţem smislu, tj. poreske podsticaje. Indirektni fiskalni podsticaji sadrţani

su prvenstveno u okviru poreza na dobit, kao temeljenog poreskog oblika, koji

neposredno tangira preduzeće sa stanovišta troškova i profita."23

22

Raiĉević, Boţidar i Jelena Nenadić. Poreska konkurencija, opšti osvrt. 2004. Beograd:

Ekonomski anali. Ekonomski fakultet u Beogradu, str. 45. 23

Momirović M., Dragan i Zdravković, Dragan. Uticaj poreskih podsticaja na izgradnju

konkurentnosti sa posebnim osvrtom na Srbiju. 2009. Tuzla: Tranzicija. Univerzitet Vitez, str.

43.

17

"Fiskalni podsticaji mogu se dati prije nego što je poĉela privredna, odnosno

investiciona aktivnost, u toku trajanja i nakon okonĉanja investicione aktivnosti.

TakoĊe, fiskalni podsticaji mogu se odnositi na razliĉite vrste poreza, te mogu biti

trajni, privremeni, kratkoroĉni i dugoroĉni fiskalni podsticaji."24

"Podsticaji mogu biti posljedica diskrecijskih mjera fiskalne politike ili mogu

djelovati kao ugraĊeni, odnosno tzv. automatski instrumenti. Diskrecijski podsticaji su

ad hoc intervencije, dok uĉinci podsticaja kao automatskih fiskalnih instrumenata

nastaju bez intervencije nosilaca fiskalne politike, odnosno dostupni su svakom

ekonomskom subjektu, ukoliko isti zadovolji odreĊene objektivne kriterije, kao npr.

veliĉina i vrsta investicije, lokacija investicije i preduzeća, profitabilnost projekta i sl."25

Poreski podsticaji mogu se utvrĊivati kod poreza na dobit preduzeća, poreza na

dohodak, poreza na imovinu, doprinosa, carina itd.

MeĊutim, bitno je naglasiti da se poreski podsticaji najvećim dijelom utvrĊuju kod

oporezivanja dobiti, te se u situaciji uopštenog razmatranja poreskih podsticaja za

investicije, ako drugaĉije nije navedeno, misli prevashodno na instrumente u okviru

poreza na dobit.

1.3. Vrste fiskalne konkurencije

Kada je u pitanju klasifikovanje fiskalne konkurencije, odnosno definisanje

pojavnih oblika ove vrste konkurentnosti, Boţidar Raiĉević polazi od dva principa:

teritorijalni princip i sektorski princip.

"U okviru teritorijalnog principa poreska konkurencija u privlaĉenju investitora

posebno se razvija: izmeĊu regiona jedne drţave, izmeĊu drţava koje ĉine ili carinsku

uniju ili jedinstveno trţište ili izmeĊu drţava–susjeda odreĊenog regiona."26

"Poreska konkurencija moţe biti definisana i prema sljedećim, karakteristiĉnim

sektorima:

1. usmjerenje na automobilsku industriju,

2. usmjerenje na elektronsku industriju i druge visoke tehnologije i

3. usmjerenje na finansijske centre multinacionalnih kompanija."27

24

Boţović, SrĊa. Neki aspekti fiskalnog menadţmenta u funkciji privrednog rasta i razvoja.

2012. Mladenovac: MeĊunarodna nauĉna konferencija „Menadţment 2012“. str. 75. 25

Šimović, Hrvoje. Utjecaj fiskalnog sustava i fiskalne politike na konkurentnost

gospodarstva. 2007. Zagreb: Zbornik radova Ekonomskog fakulteta, Ekonomski fakultet u

Zagrebu, Sveuĉilište u Zagrebu, str. 7.

26

Raiĉević, Boţidar i Jelena Nenadić. 2004. Poreska konkurencija, opšti osvrt. Beograd:

Ekonomski anali. Ekonomski fakultet u Beogradu. str. 53.

18

2. KARAKTERISTIKE FISKALNE KONKURENCIJE U USLOVIMA

EKONOMSKIH INTEGRACIJA SA POSEBNIM OSVRTOM NA

EVROPSKU UNIJU

Ekonomski liberalizam, kao opšta ideologija procesa globalizacije, ima za rezultat

nastajanje i razvoj ekonomskih integracija kojima se stvaraju sistemski uslovi za

slobodan protok roba, kapitala i radne snage, slobodnu razmjenu i primjenu nauĉnih,

tehniĉkih i tehnoloških dostignuća i sl. Slobodno kretanje dobara i usluga predstavlja

temeljno naĉelo ekonomske integracije. Interes zemalja da uĉestvuju u ekonomskim

integracijama proizilazi iz teţnje za postizanjem većeg obima privredne aktivnosti, kako

na nacionalnom, tako i na meĊunarodnom nivou.

Slobodan ulazak na strana trţišta omogućava nacionalnim privredama veći izvozni

potencijal, što dovodi do tehnološkog razvoja i unapreĊenja poslovnih procesa domaćih

privrednih subjekata, a samim tim i veće angaţovanosti domaćih privrednih resursa.

Pored aktiviranja domaćih privrednih subjekata, uĉešće na globalnom trţištu

omogućava zemljama da povećavaju svoje izvozne kapacitete kroz adaptiranje

sopstvenih privrednih resursa, usljed povećane koncentracije stranih direktnih

investicija. Stvaranje povoljnih uslova za privlaĉenje stranih direktnih investicija

posebno je znaĉajno za nerazvijene zemlje, koje nastoje privući strani kapital, odnosno

strane investitore, usljed nedostatka domaćeg kapitala za privredno investiranje kao

imperijuma privrednog rasta.

U kontekstu ekonomskih integracija, kao najprogresivnija navodi se Evropska

unija, ĉije zemlje ĉlanice karakterišu razliĉiti nivoi privredne razvijenosti, a kojima je u

interesu razvoj nacionalne ekonomije kroz intenziviranje privrednih aktivnosti.

Za ostvarenje suštinskog interesa uĉešća zemlje u ekonomskim integracijama, a to

je nacionalni privredni rast i razvoj, kroz što veću koncentraciju domaćih i stranih

investicija, neophodno je i omogućiti što povoljniji privredni ambijent.

Posebnu dimenziju privrednog ambijenta ĉine 'fiskalni uslovi' koji se stvaraju

odreĊenom fiskalnom politikom.

Mnoge zemlje u teţnji da se što brţe razvijaju, nastoje obezbijediti povoljno

poresko okruţenje u odnosu na druge zemlje, pa se tako "...u eri globalizacije, kada se

otklanjaju mnoge barijere koje su usporavale protok roba, radne snage i kapitala, sve

veća paţnja poklanja poreskoj konkurenciji."28

27 Raiĉević, Boţidar i Jelena Nenadić. 2004. Poreska konkurencija, opšti osvrt. Beograd:

Ekonomski anali. Ekonomski fakultet u Beogradu. str. 54.

28

Todorović Đurović, Jadranka i ĐorĊević, Marina. Poreska konkurencija kao globalni i

regionalni fenomen. 2013. Niš: Teme – ĉasopis za društvene nauke, Ekonomski fakultet

Univerziteta u Nišu. str. 73.

19

2.1. Fiskalni sistem i fiskalna politika Evropske unije

Fiskalni sistem Evropske unije ne moţe se poistovjetiti sa klasiĉnim fiskalnim

sistemom u makroekonomskom smislu, jer nema istu funkciju kao što je to sluĉaj sa

klasiĉnim fiskalnim sistemom, prvenstveno zbog toga što Evropska unija nije

organizovana kao federacija njenih drţava ĉlanica, već kao ekonomska integracija istih,

u kojoj svaka drţava ĉlanica sprovodi sopstvenu fiskalnu politiku na nacionalnom

nivou. Fiskalni sistem Evropske unije u tom smislu nije centralizovan, niti ima odlike

klasiĉnog fiskalnog federalizma, jer ni sama Evropska unija nije federacija u

konstitutivnom smislu, već po mnogo ĉemu specifiĉna i sloţena konfederacija

samostalnih drţava. U nedostaku mogućnosti za uspostavljanje fiskalnog federalizma na

nivou Unije, pokrenuti su odreĊeni procesi kao alternativa fiskalnom federalizmu. Rijeĉ

je o procesu tzv. poreske harmonizacije koja podrazumijeva poresku integraciju izmeĊu

zemalja ĉlanica putem zakonodavnih, sudskih i institucionalnih mehanizama.

Fiskalni sistem Evropske unije sastoji se iz tri bitna segmenta:

1. budţeta EU,

2. koordinacije fiskalnih, odnosno budţetskih politika zemalja ĉlanica prema

mastriškim kriterijima konvergencije i Pakta o stabilnosti i rastu, i

3. procesa poreske harmonizacije.

Budţet Evropske unije definisan je osnivaĉkim ugovorima EU, preciznije

Ugovorom o osnivanju Evropske ekonomske zajednice iz 1957. godine (tzv. Rimski

ugovor) i Ugovorom iz Mastrihta iz 1992. godine, kao i sekundarnim zakonodavstvom

koje obuhvata uredbe i niz pravila i priruĉnika Evropske komisije za njihovo

sprovoĊenje. Budţet Evropske unije je relativno mali u odnosu na nacionalne budţete

zemalja ĉlanica EU jer se znaĉajan broj oblasti, za koje se vrše budţetska izdvajanja,

nalazi u nadleţnosti ĉlanica Unije.

"Budţet EU prvenstveno sluţi kao zajedniĉka blagajna iz koje se finansiraju

zajedniĉke poliltike EU, a njegovo makroekonomsko znaĉenje nije kao kod klasiĉnih

nacionalnih budţeta drţava."29

Iz takve strukture budţeta EU proizilaze i odreĊeni ciljevi koji se ţele postići

politikom buţeta EU, a najznaĉajniji su:

1. utvrĊivanje okvira za racionalno odluĉivanje na finansijskoj osnovi zajedniĉkih

politika EU,

29

Šimović, Hrvoje. Fiskalna politika u Evropskoj uniji i Pakt o stabilnosti i rastu. 2005.

Zagreb: Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 3. str. 76.

20

2. obezbjeĊivanje dovoljne koliĉine sredstava za realizaciju svih planiranih

aktivnosti i zadataka unutar EU, i

3. izbjegavanje neefikasnog trošenja sredstava i prekomjernog rasta budţetskih

izdataka.

Drugi segment fiskalnog sistema Evropske unije predstavlja koordinacija fiskalnih,

odnosno budţetskih politika zemalja ĉlanica prema mastriškim kriterijima

konvergencije i Pakta o stabilnosti i rastu. Pakt o stabilnosti i rastu usvojen je kako bi

zemlje ĉlanice nastavile provoditi razumnu budţetsku politiku i nakon ulaska u

Evropsku uniju, odnosno da bi se oĉuvala ekonomska stabilnost koja se moţe narušiti

fiskalnom nedisciplinom zemalja ĉlanica EU.

"Prema Paktu o stabilnosti i rastu, zemlje ĉlanice EU se obavezuju da će svoja

srednjoroĉna salda budţeta dovesti u ravnoteţu ili ĉak u suficit, kako bi se na taj naĉin

ostavilo dovoljno prostora budţetskoj politici da se nosi sa normalnim cikliĉnim

fluktuacijama, te da cikliĉki deficiti koji bi se u tom sluĉaju pojavili, ne bi smjeli biti

veći od referentne vrijednosti 3% bruto domaćeg proizvoda (BDP-a)."30

Stupanjem na snagu Pakta o stabilnosti i rastu, definisan je model decentralizovane

fiskalne politike u EU koji podrazumijeva voĊenje samostalnih fiskalnih (budţetskih)

politika zemalja ĉlanica.

"Naime, najefikasniji naĉin za izvršenje fiskalne funkcije stabilizacije u EU je da se

ona ostvaruje preko samostalnih fiskalnih (budţetskih) politika zemalja ĉlanica,

poštujući naĉelo supsidijarnosti."31

Primjena naĉela supsidijarnosti u okviru fiskalnog sistema i fiskalne politike

Evropske unije podrazumijeva da se zajednica bavi samo onim aspektima budţetske

politike koji imaju šire, univerzalno dejstvo u EU, ostavljajući da se primjena i

utvrĊivanje izvedenih propisa realizuje na nivou zemalja ĉlanica.

Kao treći segment fiskalnog sistema Evropske unije, navodi se proces poreske

harmonizacije. Osnovno obiljeţje poreske harmonizacije u EU je da podrţava principe

zajedniĉkog trţišta, slobodno kretanje ljudi, proizvoda, usluga i kapitala.

Sam proces harmonizacije sastoji se od usklaĊivanja indirektnog oporezivanja i

neznatne harmonizacije direktnih poreza koje je u nadleţnosti drţava ĉlanica. U

uslovima nepostojanja potpune harmonizacije nacionalnih poreskih struktura, stvaraju

se uslovi za kreiranje konkurentnosti izmeĊu poreskih sistema drţava ĉlanica.

"Glavni motivi koji opredjeljuju nuţnost za harmonizacijom direktnih poreza u

Evropskoj uniji su: ujednaĉavanje osnovnih elemenata poreza na dobit korporacija

30

Grujić Kalkan, Miroslava. Fiskalna pravila u evropskoj Uniji i stabilizacija. 2013. Banja

Luka: Finrar d.o.o., Banja Luka i Financing d.o.o., Brĉko, Financing br. 1/13. str. 34. 31

Ristić, Kristijan i Ristić, Ţarko. Javne finansije EU – poreska i budţetska politika 2012.

Beograd: Etno-stil d.o.o. str. 292.

21

(poreski obveznik, poreska osnovica i poreska stopa), harmonizacija poreskog tretmana

dividendi, eliminisanje prepreka kod meĊukompanijskih isplata dividendi, kamata i

autorskih naknada, olakšavanja grupisanja kompanija izmeĊu drţava ĉlanica itd."32

"Dosadašnji uspjesi na polju harmonizacije sistema oporezivanja preduzeća nisu

bili veliki jer nije dogovoren zajedniĉki oblik oporezivanja dobiti, odnosno

harmonizovani su samo pojedini segmenti sistema oporezivanja preduzeća. Štaviše, nije

donesena ni jedna smjernica kojom bi se na nivou EU harmonizovala poreska stopa,

poreska osnovica, poreska osloboĊanja ili bilo koji drugi bitan elemenat oporezivanja.

Privlaĉenje stranih direktnih investicija, odnosno konkurencija meĊu sistemima

oporezivanja dobiti u EU, usmjerena je na korištenje podsticaja u obliku poreskih

praznika, zatim konkurenciju investicijskim olakšicama u uţem smislu, kao i na

konkurenciju visinom nominalnih stopa poreza na dobit."33

"Umjesto politiĉki nepoţeljnog modela poreske centralizacije, evropska poreska

politika, odnosno strategija, treba da se zasniva na interakciji nekoliko modela:

1. modela ekstenzivne saradnje ĉlanica,

2. modela koordinacije poreskih politika,

3. modela dozirane harmonizacije u cilju osiguranja funkcionisanja jedinstvenog

trţišta.34

Ista poreska strategija temelji se na tri stuba:

1. kvalitetu oporezivanja, koji podrazumijeva koordinaciju poreskih sistema

ĉlanica i harmonizaciju oporezivanja u stepenu u kojem doprinosi ostvarivanju

ciljeva Unije,

2. oporezivanju za odrţiv rast – pri ĉemu se predlaţu neka konstruktivna rješenja,

kao što su: uvoĊenje zajedniĉke konsolidovane osnovice za korporativne

poreze, eliminacija dvostrukog oporezivanja na jedinstvenom trţištu i

fokusiranje na tzv. zelene poreze i oporezivanje energenata,

3. dobrom upravljanju u podruĉju poreza, koje podrazumijeva primjenu principa

transparentnosti, uspostavu sistema sluţbene saradnje izmeĊu poreskih uprava

u polju PDV-a, akciza i direktnih poreza.

32

Ristić, Kristijan i Ristić, Ţarko. Javne finansije EU – poreska i budţetska politika. 2012.

Beograd: Etno-stil d.o.o. str. 304. 33

Sokol, Nika. Analiza uĉinaka porezne konkurencije pri oporezivanju dobiti poduzeća u

Evropskoj uniji. 2008. Pula: Ekonomska istraţivanja, Sveuĉilište Jurja Dobrile u Puli, Odjel za

ekonomiju i turizam 'Dr. Mijo Mirković'. str. 4. 34

Antić, Dinka. Postkrizna poreska strategija Evropske unije i pouke za Bosnu i

Hercegovinu. 2011. Banja Luka: Acta economica, god. 9 , br. 14, Ekonomski fakultet u Banjoj

Luci, str. 215.

22

2.2. Fiskalna konkurencija u Evropskoj uniji

Poreska konkurencija u Evropskoj uniji je poreski fenomen koji je uzrokovan

razliĉitostima u poreskim sistemima drţava ĉlanica.

Usljed intenzivnijih ekonomskih odnosa izmeĊu drţava ĉlanica Evropske unije,

pitanje poreske konkurencije sve više je aktuelizovano.

Posebno je postizanje konkurentnog poreskog okruţenja dobilo na znaĉaju u

nerazvijenim zemljama Evropske unije. Naime, u namjeri postizanja konkurentne

ekonomske pozicije na jedinstvenom trţištu Evropske unije, većina zemalja ĉlanica,

posebno nerazvijene zemlje, nastoje primijeniti povoljan poreski tretman oporezivanja u

namjeri privlaĉenja stranih direktnih investicija, a u nedostatku domaćeg kapitala.

Politika oporezivanja zemalja ĉlanica EU mora biti u skladu sa “naĉelnim”

pravilima oporezivanja EU, meĊutim, kao što je već prethodno reĉeno, ista se donose u

cilju omogućavanja funkcionisanja jedinstvenog trţišta i u tom smislu nemaju veliki

ograniĉavajući efekat na poresku konkurenciju.

"U sloţenoj ekonomskoj integraciji, poput Unije, koju odlikuje visoko poresko

opterećenje, poreska konkurencija izmeĊu ĉlanica moţe dovesti do povećanja

efikasnosti poreskih sistema ĉlanica i smanjenja ukupnog poreskog opterećenja. U

suprotnom, bilo kakva supranacionalna intervencija u porezima na nivou EU bi ugrozila

zdravu poresku konkurenciju izmeĊu ĉlanica i onemogućila poreska rasterećenja."35

Pored pozitivnih efekata koje implicira poreska konkurencija u EU, bitno je

napomenuti i negativne efekte koji se mogu javiti u vidu distorzija nacionalnih budţeta

drţava ĉlanica usljed nekontrolisane poreske konkurencije, posebno u sluĉaju postojanja

poreskih rajeva. Ovakvi poreski reţimi utiĉu na neefikasnu alokaciju kapitala i drugih

resursa unutar Unije.

"Neefikasna alokacija kapitala, poreska fragmentacija i poreska konkurencija

unutar Unije najviše pogaĊaju kompanije iz EU koje posluju na svjetskom trţištu, koje

zbog viših troškova i neefikasnosti postaju nekonkurentne u odnosu na globalnu

konkurenciju. Postojanje 28 razliĉitih poreskih sistema oteţava i poskupljuje poslovanje

kompanija unutar Unije, te odvraća kompanije iz trećih zemalja da ulaze na trţište

Unije, ĉime EU, u globalnim razmjerama, postaje neatraktivnim trţištem za ulaganja i

investicije."36

35

Antić, Dinka. Poreska integracija u EU: mehanizmi i postkrizna evolucija. 2011. Banja

Luka: Godišnjak fakulteta pravnih nauka Aperion, godina 1, broj 1, Panevropski univerzitet

„Apeiron“ Banja Luka. str. 215. 36

Antić, Dinka. Poreska integracija u EU: mehanizmi i postkrizna evolucija. 2011. Banja

Luka: Godišnjak fakulteta pravnih nauka Aperion, godina 1, broj 1, Panevropski univerzitet

„Apeiron“ Banja Luka. str. 215.

23

Pored negativnih implikacija koje poreska konkurencija moţe imati na efikasnost

funkcionisanja jedinstvenog trţišta Evropske unije, te u tom smislu opravdanih

shvatanja da bi za nesmetano funkcionisanje jedinstvenog trţišta trebalo podrţati

poresku harmonizaciju, ipak treba imati u vidu da Evropska unija nije jedinstven

politiĉki, socijalni i ekonomski prostor, već ekonomska integracija suverenih zemalja

ĉlanica, razliĉitih nivoa privrednog razvoja i socijalnih stanja, na osnovu kojih se i

kreira poreski sistem.

S tim u vezi, svaka drţava ĉlanica poresku politiku prilagoĊava sopstvenim

ekonomskim i socijalnim uslovima, te u tim okolnostima kreira datu poresku politiku

koja u posljediĉnom smislu moţe biti manje ili više konkurentna.

Dakle, produbljivanje procesa poreske integracije u Evropskoj uniji moguće je

sprovoditi u mjeri koju diktira fleksibilnost nacionalnih poreskih sistema zemalja

ĉlanica EU.

Poreska struktura, odnosno uĉešće pojedinih poreskih prihoda u ukupnim poreskim

prihodima, ili njihovo uĉešće u bruto domaćem proizvodu, bitno se razlikuje izmeĊu

pojedinih zemalja ĉlanica Evropske unije, posebno izmeĊu starih i novih ĉlanica.

"U strukturi poreskog opterećenja starih ĉlanica EU (EU – 15) tri glavne grupe

poreskih prihoda (direktni i indirektni porezi, socijalni doprinosi) dugi niz godina imale

su pribliţno podjednako i stabilno uĉešće. OdreĊene izmjene u poreskoj strukturi EU

nastupile su u vrijeme prikljuĉenja novih 12 ĉlanica EU. Usljed niţeg stepena

ekonomskog razvoja, niskih dohodaka, istorijskog naslijeĊa i slabih efekata procesa

tranzicije i privatizacije, poreske sisteme novih ĉlanica, pogotovo onih koje dolaze iz

socijalistiĉkog sistema, karakteriše oslanjanje na potrošnju, dok su prihodi od direktnih

poreza minorni."37

Nisko uĉešće direktnih poreza u ukupnim poreskim prihodima novih ĉlanica

uslovljeno je kao prvo, niskom poreskom bazom odnosno poreskom osnovicom, a, kao

drugo, niskom stopom poreza na dohodak i dobit.

Ovakva poreska struktura novih ĉlanica nije odgovarala starim ĉlanicama, jer su

niske stope oporezivanja dobiti, kao mobilne poreske osnovice, znaĉile seljenje kapitala

i kompanija iz razvijenih (starih) ĉlanica u nerazvijene (nove) ĉlanice Evropske unije.

Rezultat ovoga je pojava poreske konkurencije izmeĊu starih i novih ĉlanica koja je

dovela do smanjivanja stope poreza na dobit u starim ĉlanicama, dok su neke nove

ĉlanice ipak povećale stope zarad pridobijanja evropskih fondova.

37

Antić, Dinka. Postkrizna poreska strategija Evropske unije i pouke za Bosnu i

Hercegovinu. 2011. Banja Luka: Acta economica, god. 9 , br. 14, Ekonomski fakultet u Banjoj

Luci, str. 210.

24

2.2.1. Porez na dobit preduzeća kao instrument poreske konkurencije

Kao posljedica akutelizovanja poreske konkurencije meĊu drţavama, posebno se

zapaţa opšte smanjenje stope poreza na dobit.

Niska stopa poreza na dobit sastavni je dio povoljnog poreskog okruţenja, te

djeluje stimulativno na investitore kada je u pitanju odluka o podruĉju njihovih budućih

investiranja.

U okviru poreza na dobit, pored smanjenja stope oporezivanja dobiti, definisani su i

drugi podsticaji za privlaĉenje kapitala, o ĉemu će biti rijeĉi kasnije.

Prema analizi KPMG International za 86 zemalja svijeta, a u razdoblju 1993–2006.

prosjeĉna stopa poreza na dobit smanjila se sa prosjeĉnih 38% na 27,1%, kao što se vidi

na grafikonu.

Grafikon 1. Stope poreza na dobit 1993–2006. (u procentima)

Izvor: Pavlović, Duško. Utjecaj visine poreza na dobit na priljev inozemnih ulaganja. 2007.

Zagreb: Ekonomski pregled, Hrvatsko društvo ekonomista i Ekonomski institut Zagreb, str.

737.

Da se trend smanjenja stope poreza na dobit nastavio i nakon 2006, pokazuje i

analiza KPMG International, prema kojoj je globalni prosjek stope poreza na dobit sa

26,9% zabiljeţen 2007. godine u 2015. godini opao na 23,6%.

Ove promjene stope poreza na dobit prikazane su u sljedećoj tabeli, odnosno

grafikonu.

25

Tabela 1: Stope poreza na dobit 2007–2015. (u procentima)

Izvor: www.kpmg.com;http://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-

resources/Pages/corporate-tax-rates-table.asp (18.08.2015. 09:56h).

Grafikon 2. Stopa poreza na dobit 2007–2015. (u procentima)

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu podataka iz tabele br. 1.

U vezi sa trendom smanjenja stopa poreza na dobit zanimljivo je prikazati i kretanje

stope poreza na dobit u pojedinim kontinentima, u periodu od 2006. godine do 2015.

godine, a ĉiju analizu je izvršio KPMG International.

0,0

5,0

10,0

15,0

20,0

25,0

30,0

2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

EU PROSJEK

OECD PROSJEK

GLOBALNI PROSJEK

2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

EU PROSJEK

23,9 23,1 23,1 22,9 22,7 22,5 22,7 21,3 22,1

OECD PROSJEK

27,1 25,9 25,6 25,7 25,4 25,1 25,3 24,1 24,7

GLOBALNI PROSJEK

26,1 25,3 24,6 24,6 24,5 24,4 23,7 23,6 23,6

26

Tabela 2: Stopa poreza na dobit po kontinentima 2006–2015. (u procentima)

Izvor: http://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-resources/Pages/corporate-

taxrates-table.aspx(18.08.2015. 09:56h).

Grafikon 3: Stopa poreza na dobit po kontinentima 2006–2015. (u procentima)

Izvor: Samostalna izrada od strane autora

Kao što je vidljivo iz prethodne analize, najniţu prosjeĉnu stopu poreza na dobit u

2007. godini imale su zemlje Evrope, dok je najviša prosjeĉna stopa poreza na dobit

zabiljeţena na podruĉju Sjeverne Amerike. Posmatrajući sveukupno kretanje stope

poreza na dobit, zakljuĉuje se da je na svim kontinentima došlo do sniţenja prosjeĉne

stope poreza na dobit.

0,0

5,0

10,0

15,0

20,0

25,0

30,0

35,0

40,0

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

AFRIKA

AZIJA

EVROPA

AUSTRALIJA

SJEVERNA AMERIKA

JUŽNA AMERIKA

KONTINENT

(PROSJEK)

GODINA

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

AFRIKA 30,8 30,5 28,6 28,7 28,3 28,5 29,0 28,2 27,8 28,0

AZIJA 28,9 28,4 27,9 25,7 23,9 23,1 22,8 22,0 21,9 21,9

EVROPA 23,7 22,9 21,9 21,6 21,4 20,8 20,4 20,6 19,6 20,2

AUSTRALIJA 30,6 30,2 29,6 29,2 29,0 28,6 28,6 27,0 27,0 27,0

SJEVERNA

AMERIKA 38,0 38,0 36,7 36,5 35,5 34,0 33,0 33,0 33,2 33,2

JUŢNA AMERIKA 29,0 28,3 27,9 27,9 27,5 28,8 28,3 27,9 27,5 26,0

27

Poreski podsticaji u funkciji građenja fiskalne konkurentnosti sa posebnim osvrtom

na poreske podsticaje kod poreza na dobit

"Kod poreza na dobit, svaki oblik poreskog podsticaja moţe poprimiti razliĉite

oblike, ali svaki oblik poreskog podsticaja zahvata ili umanjenje poreske stope, ili

suţavanje poreske osnovice. U ekonomskoj literaturi, podjela poreskih podsticaja kod

poreza na dobit najĉešće je svrstana u tri osnovne grupe:

1. umanjenje stope poreza na dobit,

2. odlaganje poreske obaveze ili tzv. poreski praznici,

3. olakšice po osnovu ulaganja, tj. podsticaji koji konaĉno umanjuju poresku

obavezu i drugi poreski podsticaji."38

Primjena relativno niskih, odnosno umanjenih poreskih stopa poreza na dobit,

smatra se najuticajnim poreskim podsticajem za investicione aktivnosti.

Sa stanovišta postizanja poreske konkurentnosti, poreska stopa moţe djelovati kao:

1. opšta,

2. povlašćena,

3. selektivna stopa poreza na dobit.

Prednost opšte poreske stope nalazi se u njenoj opštosti i horizontalnosti, a, u

komparativnom smislu sa drugim poreskim okruţenjima, nominalna opšta stopa poreza

na dobit najtransparentnije oslikava konkurentnost odreĊenog poreskog okruţenja.

Svjesni ove ĉinjenice, nacionalni poreski sistemi pribjegavaju stvaranju što

povoljnijih poreskih tretmana obveznika, pa je tako zabiljeţen i niz fiskalnih reformi u

velikom broju zemalja posljednjih decenija, a koje su se upravo odvijale u pravcu

opšteg sniţenja poreskih stopa, posebno poreza na dobit pravnih lica.

"Umanjene ili povlašćene poreske stope, su najjednostavniji, ali i najsuroviji

instrumenti, jer visina podsticaja ne varira sa visinom investicija. Povlašćene poreske

stope najĉešće se koriste kod novoosnovanih preduzeća."39

Selektivne poreske stope primjenjuju se u namjeri razvijanja pojedinih nerazvijenih

regiona, privrednih grana ili privrednih djelatnosti.

38

Momirović M., Dragan i Zdravković, Dragan. Poreski podsticaji iz poreza na dobit u

privlaĉenju stranih direktnih investicija u Srbiji. 2009. Banja Luka: Acta economica, Ekonomski

fakultet, str. 91. 39

Momirović M., Dragan. Uloga poreskih podsticaja iz poreza na dobit u izgradnji

konkurentnosti. 2008. Kragujevac: Ekonomski horizonti, Ekonomski fakultet u Kragujevcu. str.

38.

28

Tabela 3. Opšte stope poreza na dobit u 2014. godini u zemljama Evropske unije

Izvor: Modifikovana izrada autora - http://ec.europa.eu. 2014 edition. Taxation trends in the

European Union, data for the EU Members States, Icland and Norway: Eurostat Statistical

books,(01.04.2015. 11:00h).

Grafikon 4. Opšte stope poreza na dobit u 2014. godini, u zemljama Evropske unije

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu podataka iz tabele br. 3

0,0

5,0

10,0

15,0

20,0

25,0

30,0

35,0

40,0

FRA

NC

USK

A

MA

LTA

BEL

GIJ

A

PO

RTU

GA

L

ITA

LIJA

NJE

MA

ČK

A

ŠPA

NIJ

A

LUK

SEM

BU

RG

GR

ČK

A

HO

LAN

DIJ

A

AU

STR

IJA

DA

NSK

A

SLO

VA

ČK

A

ŠVED

SKA

VEL

IKA

…

ESTO

NIJ

A

MA

ĐA

RSK

A

HR

VA

TSK

A

FIN

SKA

PO

LJSK

A

ČEŠ

KA

SLO

VEN

IJA

RU

MU

NIJ

A

LETO

NIJ

A

LITV

AN

IJA

KIP

AR

IRSK

A

BU

GA

RSK

A

R.B. ZEMLJA 2014 R.B. ZEMLJA 2014

1 FRANCUSKA 38,0 16 VELIKA 21,0

2 MALTA 35,0 17 ESTONIJA 21,0

3 BELGIJA 34,0 18 MAĐARSKA 20,6

4 PORTUGAL 31,5 19 HRVATSKA 20,0

5 ITALIJA 31,4 20 FINSKA 20,0

6 NJEMAĈKA 30,2 21 POLJSKA 19,0

7 ŠPANIJA 30,0 22 ĈEŠKA 19,0

8 LUKSEMBURG 29,2 23 SLOVENIJA 17,0

9 GRĈKA 26,0 24 RUMUNIJA 16,0

10 HOLANDIJA 25,0 25 LETONIJA 15,0

11 AUSTRIJA 25,0 26 LITVANIJA 15,0

12 DANSKA 24,5 27 KIPAR 12,5

13 SLOVAĈKA 22,0 28 IRSKA 12,5

14 ŠVEDSKA 22,0 29 BUGARSKA 10,0

29

Neke zemlje primjenjuju povlašćene ili posebne (selektivne) stope poreza na dobit,

npr. u sluĉaju finansiranja investicija kroz ulaganje novog kapitala ili alternativne stope

za posebne sektore ulaganja. Zbog toga efektivne poreske stope poreza na dobit mogu

biti znaĉajno manje u odnosu na predoĉene opšte, odnosno nominalne stope poreza na

dobit.

Poreski praznik, kao vrsta poreskog podsticaja, predstavlja odluku poreskih vlasti

da u odreĊenom vremenskom periodu primjenjuju niţu stopu poreza na dobit u odnosu

na vaţeću stopu. Istekom ovog vremenskog perioda, obveznici se oporezuju prema

vaţećoj zakonskoj poreskoj stopi. Bitno je istaći da se primjenom ovog poreskog

podsticaja u odreĊenoj mjeri narušava naĉelo neutralnosti u oporezivanju, jer ovakav

vid poreskog podsticaja pogoduje odreĊenoj grupi poreskih obveznika, kao što su

profitabilna preduzeća, preduzeća koja imaju kratkoroĉna ulaganja i sl.

Olakšice po osnovu ulaganja, u principu, svode se na tri oblika poreskih podsticaja,

kao što su:

1. ubrzana amortizacija,

2. investicioni odbitak (umanjenje osnovice po osnovu ulaganja),

3. investicioni poreski kredit (odbitak od poreza po osnovu ulaganja).

Ubrzana amortizacija, kao oblik poreskog podsticaja, opšteprihvaćen je poreski

podsticaj koji se odnosi na nabavku osnovnih sredstava, prilikom koje se primjenjuje

veća amortizaciona stopa u prvim godinama korišćenja sredstava u odnosu na

amortizacionu stopu u okviru redovnog postupka amortizacije, što, u krajnjem efektu,

rezultuje odlaganjem poreske obaveze.

"Investicioni odbitak ili odobrenje, odnosno umanjenje osnovice po osnovu

ulaganja, sastoji se od utvrĊenog procenta vrijednosti investicije od oporezive dobiti u

godini u kojoj se investicija realizuje. Investicioni odbitak se primjenjuje, po pravilu,

kod osnovnih sredstava koja podlijeţu amortizaciji. UtvrĊuje se tako da se kao olakšica

u odreĊenom procentu od nabavne vrijednosti sredstava dodaje obraĉunatim

amortizacionim iznosima. Rezultat toga je da iznos (zbir) investicionog odbitka i

odbitka po osnovu amortizacije prelazi 100% nabavne vrijednosti osnovnog sredstva."40

Investicioni poreski kredit, kao poreski stimulans omogućuje kompaniji koja

investira da dobije naknadu na ime poreza koji bi inaĉe platila. Obiĉno se obvezniku

dopušta da svoju poresku obavezu umanji u apsolutnom iznosu koji odgovara

odreĊenom procentu vrijednosti investicije.

40

Momirović M., Dragan i Zdravković, Dragan. Poreski podsticaji iz poreza na dobit u

privlaĉenju stranih direktnih investicija u Srbiji. 2009. Banja Luka: Acta economica, Ekonomski

fakultet, str. 94.

30

Kao drugi oblici poreskih podsticaja mogu se navesti još:

1. prenošenje gubitaka unazad i unaprijed,

2. povraćaj poreza za sluĉaj reinvestiranja,

3. neoporezive rezerve za buduće investicije itd.

Prenošenje gubitaka unaprijed je poreski podsticaj kojim se omogućava prenošenje

gubitka iz ranijih poslovnih perioda u naredne periode poslovanja. Poreska obaveza

koja nastane u narednim godinama poslovanja, po osnovu ostvarenog oporezivog

dobitka, biva umanjena na osnovu ostvarenih gubitaka iz ranijih perioda.

"Prenošenje gubitaka unazad, kao poreski podsticaj, podrazumijeva davanje

institucionalne mogućnosti preduzeću da gubitke iz ranijih godina ili posljednje godine

'prebije' na teret profita iz prethodnih godina. Prenošenje gubitaka unazad moţe

prouzrokovati brzo poboljšanje likvidnosti preduzeća, ukoliko ono moţe zahtijevati

refundaciju poreza koje je ranije platilo na profite iz prethodnih godina."41

Umanjenje poreza i povraćaj poreza za sluĉaj reinvestiranja podrazumijeva

mogućnost djelimiĉne ili potpune refundacije poreza ukoliko preduzeće reinvestira

odreĊeni dio profita, odnosno dobitka nakon obavljene raspodjele profita i plaćenog

poreza. Neoporezive rezerve za buduće investicije su sredstva koja se formiraju,

odnosno izdvajaju iz ostvarene dobiti u prethodnim godinama i namijenjena su

finansiranju budućih investicija, odnosno budućih investicionih projekata privrednih

subjekata.

Ono što treba imati u vidu prilikom odluke o pruţanju odreĊenog fiskalnog

podsticaja, svakako su administrativno-tehniĉke predispozicije za realizaciju podsticaja

u praksi. Promjene u politici oporezivanja iziskuju potrebu prilagoĊavanja poresko-

administrativnih procedura, prilikom ĉega se, obiĉno u poĉetnoj fazi uvoĊenja poreskih

podsticaja, javljaju dodatni administrativni troškovi.

Neefikasan administrativni mehanizam oporezivanja moţe imati i druge negativne

efekte, poput nezakonite poreske evazije, zloupotrebe, korupcije itd.

TakoĊe, favorizovanje inostranih investitora, odnosno “diskriminativno”

odobravanje fiskalnih podsticaja stranim investitorima, u odnosu na domaće investitore,

moţe izazvati nezadovoljstvo domaćeg privrednog miljea. Posljedica takvog odnosa

poreskih vlasti u politici odobravanja fiskalnih podsticaja moţe navesti domaće

investitore da transferišu svoj kapital u “of šor” kompanije, a potom da ga vrate u

zemlju u svojstvu “inokapitala”, koristeći pri tom fiskalne podsticaje namijenjene

stranim investicijama.

41

Grujić – Kalkan, Miroslava. Poreski sistem Republike Srpske u svjetlu pribliţavanja

Evropskoj uniji. 2011. Beograd: Univerzitet Singidunum Beograd. str. 230.

31

2.2.2. Porezi na dohodak fizičkih lica kao instrument fiskalne konkurencije

Za sveobuhvatno razmatranje fiskalne konkurencije, neophodno je sagledati i uticaj

drugih fiskalnih oblika, koji sa porezom na dobit ĉine neko poresko podruĉje manje ili

više konkurentnim.

Pri tom je znaĉajno istaći da se u većini ekonomskih studija fenomena poreske

konkurencije, fokus stavlja na porez na dobit, odnosno njegovu ulogu u procesu

graĊenja poreske konkurentnosti, dok se drugi poreski oblici praktiĉno zanemaruju.

Svakako da je porez na dobit sigurno najuticajniji poreski oblik u pogledu

donošenja odluka o investiranju, usljed veće mobilnosti kapitala u odnosu na druge

faktore proizvodnje, meĊutim porez na dohodak fiziĉkih lica takoĊe igra vaţnu ulogu u

procesu graĊenja poreske konkurentnosti.

Kada je u pitanju oporezivanje dohotka fiziĉkih lica, bitno je reći da se porezom na

dohodak zapravo obuhvataju dohodak od rada i dohodak od kapitala.

Poreska politika u vezi sa oporezivanjem dohotka graĊana bitno se razlikuje izmeĊu

razliĉitih zemalja, a što je uslovljeno razliĉitim ekonomskim i socijalnim stanjima u

kojima se nalaze društva pojedinih zemalja.

Porez na dohodak graĊana, kao i obavezni doprinosi socijalnog osiguranja, direktno

utiĉu na konkurentnost troškova radne snage, pa tako fiskalno rasterećenje dohotka od

rada stimulativno djeluje na stvaranje regionalne konkurentnosti, zapošljavanje i

privredni razvoj.

U svrhu analiziranja meĊunarodnog poreskog opterećenja radne snage OECD je

razvio opšteprihvaćenu metodologiju kojom se poresko opterećenje rada mjeri

izraĉunom poreskog klina.42

Prilikom komparativnog poreĊenja stepena fiskalnog opterećenja zarada meĊu

drţavama, vaţno je da se poreĊenje vrši prema istoj osnovi.

U tom smislu najbolje je koristiti OECD metodologiju, u okviru koje se izraĉunom

poreskog klina pokazuje fiskalna opterećenost dohotka, pri ĉemu poreski klin

predstavlja procentualni izraz odnosa svih doprinosa i poreza prema ukupnim

troškovima rada.

U vezi sa poreskim opterećenjem u strukturi ukupnih troškova rada, zanimljivo je

predoĉiti istraţivanja OECD-a o kretanju poreskog klina u periodu od 2000. do 2012.

godine.

OECD istraţivanje obuhvatilo je razliĉite tipove poreskih obveznika u odnosu na

porodiĉne okolnosti istih (samci, samohrani roditelji itd.), kao i nivoe njihovih

dohodaka u odnosu na prosjeĉne dohotke.

42

Poreskim klinom mjeri se fiskalno opterećenje rada, odnosno dohotka od rada zakonski

utvrĊenim fiskalitetima: porezom na dohodak i doprinosima. Poreski klin predstavlja razliku

izmeĊu neto primanja i bruto troška, odnosno bruto plate radnika.

32

Sljedeća tabela pokazuje visinu fiskalnog opterećenja dohotka pojedinca (bez

djece) sa prosjeĉnom bruto platom. U istoj tabeli, a za potrebe ovog rada, predstavlja se

trend kretanja poreskog klina za pojedinca sa 100% prosjeĉnog dohotka od 2000. do

2012. godine.43

Tabela 4. Poreski klin u zemljama OECD-a i Evropske unije od 2000. do 2012. u

procentima (poresko opterećenje u ukupnim troškovima rada: porez na dohodak plus doprinosi,

umanjeni za poreske olakšice, za pojedinca sa 100% prosjeĉnog dohotka)

43

S obzirom da OECD prati podatke za ĉlanice OECD, od kojih je 21 zemlja ujedno i

ĉlanica EU, podatke za ostale ĉlanice EU autor je obezbijedio putem drugih izvora:

1. www.gov.me/ResourceManager/FileDownload.aspx?rId=172840...2/Ministarstvo

finansija Crne Gore. Analiza poreskog opterećenja trţišta rada i uticaja na zapošljavanje uz

modeliranje efekata promjene u sistemu oporezivanja i nivoa doprinosa. Podgorica, jun

2014. str. 24.

2. www.europa.eu/eurostat. Taxation trends in the European Union. Eurostat

Statistical books. Luxembourg: Publications Office of the European Union 2014

edition.(01.04.2015. 11:00h). 3. Perović, Suzana. Porez na dohodak i doprinosi za socijalno osiguranje u

Hrvatskoj, 1994–2007. 2007. Zagreb: Revija za socijalnu politiku br. 3–4, Pravni fakultet

Sveuĉilišta u Zagrebu, Studijski centar socijalnog rada. str. 424.

PORESKI KLIN OD 2000. do 2012.

PORESKO OPTEREĆENJE U UKUPNIM TROŠKOVIMA RADA (POREZ NA

DOHODAK PLUS DOPRINOSI, UMANJENI ZA PORESKE OLAKŠICE)

POJEDINAC BEZ DJECE SA 100% PROSJEĈNOG DOHOTKA (U

PROCENTIMA)

R.B. ZEMLJA VREMENSKI PERIOD

2000 2008 2009 2010 2011 2012

1. AUSTRIJA 47,3 49,0 47,9 48,2 48,5 48,8

2. BELGIJA 57,1 55,9 55,7 55,9 56,1 56,0

3. BUGARSKA 40,1 35,1 33,8 32,5 33,6 33,6

4. GRĈKA 39,1 41,5 41,3 40,1 43,2 42,9

5. DANSKA 44,1 40,9 39,5 38,3 38,4 38,5

6. ESTONIJA 41,3 38,4 39,2 40,1 40,3 40,4

7. IRSKA 28,9 22,3 24,7 25,8 25,8 25,9

8. ITALIJA 47,1 46,6 46,8 47,2 47,6 47,7

9. KIPAR 16,7 11,9 11,9 11,9 11,9 11,9

10. LETONIJA 42,2 39,9 41,5 43,5 43,5 43,5

33

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu raspoloţivih podataka iz izvora navedenih u fusnoti

br. 43.

11. LITVANIJA 42,9 40,3 38,9 38,8 38,9 38,9

12. LUKSEMBURG 37,1 34,7 33,9 34,3 36,3 35,9

13. MAĐARSKA 54,7 54,1 53,1 46,6 49,5 49,5

14. MALTA 16,6 17,9 17,7 18,1 18,6 18,6

15. NJEMAĈKA 52,9 51,3 50,8 49,1 49,7 49,6

16. POLJSKA 38,2 34,7 34,1 34,2 34,3 35,5

17. PORTUGAL 37,3 36,9 36,5 37,1 38,0 37,6

18. RUMUNIJA 44,7 40,9 43,1 43,4 43,8 43,8

19. SLOVAĈKA 41,9 38,8 37,7 37,9 38,8 39,6

20. SLOVENIJA 46,3 42,9 42,2 42,5 42,6 42,5

21. VELIKA BRITANIJA 32,6 32,8 32,4 32,6 32,5 32,1

22. FINSKA 47,5 43,8 42,5 42,3 42,3 42,6

23. FRANCUSKA 50,4 49,8 49,8 49,9 50,0 50,1

24. HRVATSKA 45,9 40,0 41,2 40,6 - -

25. HOLANDIJA 40,0 39,2 38,0 38,1 38,0 38,7

26. ĈEŠKA 42,6 43,4 42,0 42,1 42,6 42,5

27. ŠVEDSKA 50,1 44,8 43,2 42,8 42,8 42,9

28. ŠPANIJA 38,6 38,0 38,3 39,7 40,0 40,6

29. AUSTRALIJA 31,0 26,9 26,7 26,8 27,2 27,4

30. KANADA 32,9 31,3 30,5 30,4 30,7 30,8

31. ISLAND 28,8 30,9 30,5 33,4 34,1 33,4

32. JAPAN 24,7 29,5 29,2 30,2 30,8 31,3

33. JUŢNA KOREJA 16,4 20,0 19,5 20,1 20,5 21,0

34. MEKSIKO 12,4 15,1 15,3 15,5 18,7 19,0

35. NOVI ZELAND 19,4 20,5 18,1 17,0 15,9 16,4

36. NORVEŠKA 38,6 37,6 37,3 37,3 37,6 37,4

37. ŠVAJCARSKA 22,9 21,9 22,0 21,1 22,3 21,9

38. TURSKA 40,4 39,9 37,4 37,9 38,2 38,4

39. SAD 30,4 29,8 30,1 30,5 29,7 29,8

40. ĈILE 7,0 7,0 7,0 7,0 7,0 7,0

41. IZRAEL 29,6 22,9 21,3 20,7 20,8 20,4

EU 28 PROSJEK 41,5 39,5 39,2 39,0 39,5 39,6

OECD-E PROSJEK 36,7 35,6 35,1 35,0 35,6 35,7

UKUPNI PROSJEK 36,5 35,1 34,7 34,6 35,0 35,1

34

Grafikon 5. Prosjeĉni poreski klin OECD-a i Evropske unije 2000–2012. u procentima

(poresko opterećenje u ukupnim troškovima rada: porez na dohodak plus doprinosi, umanjeni za

poreske olakšice, za pojedinca sa 100% prosjeĉnog dohotka)

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu podataka iz tabele 4.

Da bi oĉuvale neophodni nivo fiskalnih prihoda, a u namjeri fiskalnog rasterećenja

dohotka graĊana, većina zemalja pribjegava ekonomskoj politici koja u sferi

oporezivanja teţi smanjenju stopa poreza na dohodak, uz povećanje nivoa javnih

prihoda po osnovu indirektnog oporezivanja. Drugim rijeĉima, fiskalno rasterećenje

rada postiţe se smanjenjem stope poreza na dohodak graĊana, uz veće oporezivanje

potrošnje.

U suprotnom, povećanje poreza na dohodak i doprinose moţe izazvati više

ekonomsko-privrednih posljedica koje se ogledaju u: smanjenju konkurentnosti privrede

i priliva stranih direktnih investicija, povećanju nezaposlenosti, povećanju poreske

evazije, smanjenju štednje privatnog sektora i ukupne nacionalne štednje u zemlji,

smanjenju dugoroĉne stope privrednog rasta, smanjenju potrošnje i prihoda u

preduzećima.

Poresko rasterećenje rada, u pogledu opšteg smanjenja poreske stope na dohodak

fiziĉkih lica, evidentno je u većini zemalja.

Prema analizi KPMG International, u periodu izmeĊu 2006. i 2014. godine došlo je

do smanjenja stope poreza na dohodak, pa se, s tim u vezi, u sljedećoj tabeli

predoĉavaju prosjeĉne stope poreza na dohodak zemalja EU i OECD-a.

35

Tabela 5. Prosjeĉne stope poreza na dohodak fiziĉkih lica 2006–2014

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

EU prosjek 39,9 39,3 37,5 37,0 37,3 37,0 37,4 38,3 37,9 OECD prosjek 41,8 41,4 40,3 40,2 40,7 40,4 40,8 41,7 41,5 Globalni prosjek 32,6 31,9 31,4 30,9 31,2 30,8 31,3 30,9 31,3

Izvor: www.kpmg.com/http://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-

resources/Pages/individual-income-tax-rates-table.aspx.(10.05.2015. 23:10h).

Grafikon 6. Uporedni prikaz prosjeĉnih stopa poreza na dohodak fiziĉkih lica 2006–2014.

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu podataka iz tabele br. 5.

S obzirom na ĉinjenicu da je rad kao faktor proizvodnje manje mobilan od kapitala,

kao uticajniji faktor poreske konkurencije navodi se oporezivanje kapitala.

U tom smislu, oporezivanje dividende smatra se bitnim instrumentom za postizanje

poreske konkurentnosti, jer je investitoru veoma vaţno da li će i pod kojim uslovima

moći isplaćivati ostvarenu dobit.

Mnoge zemlje koriste porez po odbitku kao instrument privlaĉenja stranog kapitala,

najĉešće u dijelu primjene sniţene ili nulte stope poreza po odbitku koji inaĉe plaćaju

nerezidenti – fiziĉka lica, na ostvarenu kapitalnu dobit u dotiĉnoj zemlji.

Ovdje je vaţno naglasiti da kapitalni dobitak moţe proizići iz razliĉite vrste

imovine, pa se u tom smislu razlikuju: kapitalni dobici od realne imovine (zemljišta,

zgrada, stanova, kuća, vikendica, vrijedne pokretne imovine i sl.), kapitalni dobici od

imovinskih prava (autorska prava, patenti, licence i sl.) i kapitalni dobici od finansijske

imovine (akcija, obveznica i drugih vrijednosnih papira).

Kapitalni dobici, u osnovi, predstavljaju porast vrijednosti imovine koja nastaje kao

razlika izmeĊu prodajne cijene i cijene po kojoj je dobro ranije kupljeno, pri ĉemu porez

na kapitalne dobitke predstavlja porez na povećanu vrijednost imovine.

0,0

10,0

20,0

30,0

40,0

50,0

EU prosjek OECD prosjek Globalni prosjek

2006

2014

36

"Kada je rijeĉ o kapitalnim dobicima po osnovu finansijske imovine, vaţno je istaći

da postoji ĉvrsta korelacija izmeĊu kamata i dividendi, te da se oporezovanjem jednog

od njih moţe uticati na ponašanje vlasnika kapitala. Na primjer: usljed poreskog

oslobaĊanja dividende, a oporezivanja kapitalnih dobitaka po osnovu vrijednosnih

papira, vlasnici istih izvlaĉiće dohodak preko redovne isplate dobiti, a izvjesno je i

smanjenje prometa akcijama. U suprotnom sluĉaju, ako se nametne porez na dividendu,

ali ne i porez na kapitalni dobitak od vrijednosnih papira, akcionari bi preferirali

dohotke od kapitalnog dobitka, odnosno povećao bi se promet akcija, a zbog

nametnutog poreza isplata dobiti u obliku dividendi bi se smanjila, tj. zadrţavala u

poslovnom subjektu u većem iznosu nego što je to optimalno. MeĊutim, nije rijedak

sluĉaj, posebno u zemljama u tranziciji, da se oporezuje dividenda i kapitalni dobitak, a

ne i kamata. Takav pristup u oporezivanju dohodaka od kapitala svakako šalje poruku

investitorima o preferiranju ulaganja u kreditne instrumente, što za posljedicu ima:

finansiranje privrede zaduţivanjem umjesto iz kapitala, veću ranjivost privrede u

vrijeme recesije, nerazvijenost finansijskog trţišta akcija, odnosno povećanje

'bankocentriĉnosti' finansijskog sistema, itd."44

S obzirom na to da proces poreske konkurencije ima za cilj povećanje koncentracije

kapitala, te integrisanje istog u formu ukupnog investicionog potencijala (domaćeg i

inostranog), pojedini autori zastupaju stav da dohotke od kapitala ne bi trebalo

oporezivati. Ako ne postoje realne predispozicije za poresko oslobaĊanje dohodaka od

kapitala, s obzirom na optimalnu strukturu budţeta, u tom sluĉaju bi iste trebalo

oporezovati po beneficiranim poreskim stopama, nauštrb povećanja poreza na

potrošnju, upravo u cilju promovisanja poreske konkurencije i njenih pozitivnih efekata.

Analizirajući problematiku oporezivanja kapitalnih dobitaka, odnosno dohodaka od

kapitala, dolazi se do saznanja da postoje odreĊene razlike u pristupu oporezivanja

dohodaka od kapitala izmeĊu zemalja. U nekim zemljama kapitalni dobitak oporezuje

se u visini redovne stope poreza na dohodak, dok se u drugim primjenjuju drugaĉije

stope poreza na kapitalne dobitke u odnosu na redovne stope poreza na dohodak, u

zavisnosti od visine kapitalnog dobitka, vrste imovine po osnovu koje je ostvaren

kapitalni dobitak i drugih kriterija.

U sluĉaju primjene razliĉitih poreskih stopa kod oporezivanja prihoda od rada i

prihoda od kapitala, radi se o tzv. dualnom sistemu oporezivanja dohotka koji je, usljed

procesa globalizacije i povećane mobilnosti kapitala, aktuelizovan kao zamjena

sintetiĉkom sistemu oporezivanja dohotka.

"S tim u vezi, skandinavske zemlje su još poĉetkom devedesetih godina prihvatile

ekonomsku realnost globalizacije i napustile svoje sintetiĉke sisteme poreza na dohodak

44

Pezerović, Akif. Oporezivanje kapitalnog dobitka kao oblika dohotka od kapitala. 2013.

Banja Luka: Finrar d.o.o., Banja Luka i Financing d.o.o., Brĉko, Financing br. 1/13, 2013. str.

43 i 44.

37

– prešavši na dualne sisteme poreza na dohodak. Suština dualnih sistema je da se

prihodi od kapitala oporezuju niskim poreskim stopama, dok se prihodi od rada (zarade

pre svega) oporezuju progresivnim stopama. Mnoge evropske zemlje su takoĊe uvele de

fakto dualne sisteme poreza na dohodak – Grĉka, Italija, Austrija, MaĊarska, Slovenija,

Nemaĉka i dr. Iako nije otišao tako daleko kao skandinavske zemlje i eksplicitno uveo

dualni sistem, svoje sintetiĉke poreze reformisao je i dobar deo drugih evropskih

zemalja. Rijeĉ je o tome da su iz ovog poreza izuzeti svi prihodi od finansijskog

kapitala tipa kamate i dividende. To je prvo uradila Austrija, zatim Belgija, Grĉka,

Italija. Neke druge evropske zemlje su otišle i korak dalje i uvele niske poreske stope i

na prihode od kapitala i na prihode od rada – tzv. flat taxsistemi. U ovu grupu zemalja

spadaju Rusija, Slovaĉka, Rumunija, Ĉeška, Bugarska i Makedonija."45

2.2.3. Porez na imovinu u svojstvu instrumenta fiskalne konkurencije

Porezom na imovinu oporezuje se imovina u njenom statiĉnom obliku. Praksa

oporezivanja imovine razlikuje se u pojedinim poreskim sistemima. Porez na imovinu

uglavnom je prihod lokalne samouprave i odreĊuje se kao procenat vrijednosti imovine

uz primjenu razliĉitih metoda obraĉuna poreza. Najĉešća metoda utvrĊivanja visine

poreza na imovinu podrazumijeva utvrĊivanje trţišne vrijednosti imovine na koju se

primjenjuje zakonska poreska stopa i na taj naĉin definiše i iznos poreske obaveze

poreskog obveznika.

Porez na imovinu u razvijenim zemljama predstavlja znaĉajan instrument

ravnomjernog regionalnog razvoja, pa se tako moţe navesti primjer SAD-a gdje

imovinski porezi uĉestvuju sa 33% u strukturi ukupnih prihoda, a koji se u skladu sa

fiskalnom politikom rasporeĊuju niţe razvijenim jedinicima lokalnih samouprava.

Oporezivanje imovine zapravo se tiĉe lokalne poreske politike.

"Karakteristike 'dobre' lokalne poreske politike su: stabilna sa vidljivim poreskim

osnovicama, praviĉna sa fer poreskim opterećenjem, adekvatna sa predvidivim

prinosima poreza, jednostavna i prepoznatljiva kod graĊana i privrede, ne samo lokalno,

stimulativna za ţeljene privredne aktivnosti (djelatnosti), te sistematski i dozirano

koristi poreske olakšice."46

Pri formulisanju lokalne poreske politike treba imati u vidu i efekat poreske

kapitalizacije, koji podrazumijeva meĊusobnu zavisnost visine oporezivanja imovine i

cijene zemljišta. Cijena zemljišta i porez na imovinu su tako povezani, da se viši nivo

45 http://www.politika.rs/rubrike/Evropski-poreski-trendovi.lt.html/Altiparmakov,

Nikola/04.05.2010.(12.06.2015. 20:12h). 46

Špirić, Dragan. Koncept upravljanja lokalnom poreskom politikom. 2011. Beograd:

Stalna konferencija gradova i opština „Projekat Institucionalna podrška SKGO“. str. 14.

38

poreza na imovinu, uz sve ostale jednake faktore, odraţava na promjenu cijene

zemljišta.

TakoĊe, u kontekstu kreiranja stimulativnog, odnosno konkurentnog lokalnog

poreskog okruţenja, potrebno je definisati podsticajnu dimenziju oporezivanja imovine

u smislu izbora izmeĊu niţeg nivoa oporezivanja i izuzeća iz poreza na imovinu za

odreĊene privredne djelatnosti.

Osim odgovora na pitanje koji je to nivo poreza na imovinu koji neće imati

negativnu poresku kapitalizaciju, potrebno je dati odgovor i na pitanje da li smanjivati

nivo poreza na imovinu ili predvidjeti izuzeće iz poreza na imovinu kao podsticaj za

ţeljene djelatnosti. S tim u vezi, kod kreiranja konkurentnog poreskog okruţenja, ako se

viši nivo konkurentnosti nastoji ostvariti kroz sniţavanje poreske stope, potrebno je

odrediti najniţu granicu u pogledu poreskih stopa u cilju zadrţavanja poreskih prihoda

na ţeljenom nivou u odnosu na lokalne budţetske rashode. Ukoliko se pak stimulativno

poresko okruţenje ţeli postići poreskim podsticajima, kao što je izuzeće od poreza na

imovinu, takvi podsticaji bi trebalo da vaţe na duţi period radi izbjegavanja tzv. ad hoc

rješenja.

Iako su porezi na imovinu lokalni porezi, odnosno visinu poreskih stopa kao i druge

elemente poreza na imovinu odreĊuju nosioci vlasti lokalnih samouprava, treba imati u

vidu i ĉinjenicu da na nivou centralne vlasti drţave mogu definisati najviše, odnosno

najniţe stope poreza na imovinu, i na taj naĉin ograniĉiti slobodno kreiranje

pojedinaĉnih lokalnih poreskih politika. Prihodi po osnovu oporezivanja imovine imaju

manji bilansni znaĉaj u odnosu na druge poreske oblike. U sljedećoj tabeli dat je pregled

procentualnog uĉešća prihoda po osnovu poreza na imovinu u BDP-u zemalja

ĉlanicama OECD-a i EU u 2012. godini.

Tabela 6. Porez na imovinu kao % BDP-a u zemljama OECD-a i EU izmeĊu 2000–2012.

R.B. ZEMLJA

%BDP RAZLIKA OD

2000–2012 R.B. ZEMLJA

%BDP RAZLIKA OD

2000–2012 200

0 2012 2000 2012

1. V. BRITANIJA 4,0 3,9 -0,1 22. NORVEŠKA 0,9 1,2 0,3

2. FRANCUSKA 2,9 3,7 0,8 23. TURSKA 0,7 1,1 0,4

3. BELGIJA 2,0 3,3 1,3 24. FINSKA 1,1 1,1 0,0

4. KANADA 3,3 3,2 0,1 25. MALTA 0,8 1,0 0,2

5. SAD 2,8 2,8 0,0 26. HOLANDIJA 1,9 1,0 -0,9

6. LUKSEMBURG 3,9 2,7 -1,2 27. ŠVEDSKA 1,6 1,0 -0,6

7. JAPAN 2,7 2,6 -0,1 28. ĈILE 1,3 0,9 -0,4

8. JUŢNA KOREJA 2,6 2,6 0,0 29. LETONIJA 0,9 0,9 0,0

9. IZRAEL 3,0 2,6 -0,4 30. KIPAR 1,5 0,8 -0,7

10. ITALIJA 1,8 2,6 0,8 31. RUMUNIJA 0,7 0,8 0,1

11. AUSTRALIJA 2,6 2,3 -0,3 32. NJEMAĈKA 0,8 0,8 0,0

12. ISLAND 2,8 2,4 -0,4 33. BUGARSKA 0,2 0,6 0,4

13. N. ZELAND 1,7 2,0 0,3 34. SLOVENIJA 0,6 0,6 0,0

39

14. ŠPANIJA 2,1 2,0 -0,1 35. ĈEŠKA 0,4 0,5 0,1

15. IRSKA 1,7 1,9 0,2 36. LITVANIJA 0,7 0,5 -0,2

16. GRĈKA 2,0 1,8 -0,2 37. AUSTRIJA 0,5 0,5 0,0

17. ŠVAJCARSKA 2,4 1,7 -0,7 38. SLOVAĈKA 0,6 0,4 -0,2

18. DANSKA 1,5 1,7 0,2 39. ESTONIJA 0,3 0,3 0,0

19. MAĐARSKA 0,6 1,2 0,6 40. HRVATSKA

0,3

20. POLJSKA 1,1 1,2 0,1 41. MEKSIKO 0,2 0,2 0,0

21. PORTUGAL 1,1 1,2 0,1

PROSJEĈNO UĈEŠĆE POREZA NA IMOVINU %BDP U

ZEMLJAMA OECD I EU U 2000. I 2012. GODINI 2000 2012 RAZLIKA OD

2000. do 2012.

1. OECD PROSJEK - 34 1,75 1,74 -0,01

2. EU PROSJEK -27 1,39 1,41 0,02

3. GLOBALNI PROSJEK -40 1,61 1,59 -0,02

Izvor: www.oecd.org /https://data.oecd.org/tax/tax-on-property.htm(11.03.2015.

21:14h).Modifikovana izrada od strane autora.

Dostupnona:http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/economic_analysis/tax

_structures/inde_en.htm

U zemljama ĉlanicama OECD-a (34 zemlje) ukupni prihodi po osnovu poreza na

imovinu u 2012. godini u prosjeku su iznosili oko 1,74% BDP-a, odnosno 5,45%

ukupnih poreskih prihoda.

U zemljama ĉlanicama EU (28 zemalja) ukupni prihodi po osnovu poreza na

imovinu u 2012. godini u prosjeku su iznosili oko 1,38% BDP-a, odnosno 4,42%

ukupnih poreskih prihoda. 47

Kao što se moţe vidjeti u tabeli, posmatrajući sve zemlje, kako OECD-a, tako i

Evropske unije, najveće procentualno uĉešće poreza na imovinu u BDP-u, prema

podacima za 2012. godinu, ima Velika Britanija u iznosu od 3,9% BDP-a, dok Meksiko

zauzima posljednje mjesto po ovom parametru sa 0,2% BDP-a,. Kada su u pitanju

zemlje ĉlanice OECD-a najveće procentualno uĉešĉe poreza na imovinu u 2012. godini

ima Velika Britanija sa 3,9% BDP-a, a najniţe Meksiko sa 0,2% BDP-a.

Posmatrajući zemlje ĉlanice EU, najveće uĉešće poreza na imovinu evidentno je u

sluĉaju Velike Britanije, dok je istovremeno najniţe u Estoniji i Hrvatskoj, 0,2% BDP-

a.

Uzimajući u obzir promjene u prosjeĉnom procentualnom uĉešću poreza na

imovinu u BDP-u, promjena u vidu smanjenja zabiljeţena je za zemlje ĉlanice OECD-a

i to za 0,01 procentni poen u 2012. godini u odnosu na 2000. godinu. Sa druge strane,

prosjeĉno uĉešće poreza na imovinu za zemlje ĉlanice Evropske unije povećano je u

2012. godini u odnosu na 2000. godinu za 0,02 procentna poena u BDP-u, ĉime se

potvrĊuje trend povećanja oporezivanja imovine u okviru Evropske unije.

47 Izraĉun prosjeka izradio autor na osnovu raspoloţivih podataka na

https://data.oecd.org/tax/tax-on-property.htm(11.07.2015. 19:05h).

40

2.2.4. Porez na dodatu vrijednost u kontekstu poreske konkurencije

Porez na dodatu vrijednost spada u grupu indirektnih poreza, te se indirektnim

porezima smatraju još i specifiĉni porez na potrošnju (akcize) i porez na meĊunarodnu

trgovinu (carine).

Indirektni porezi se mogu okarakterisati kao porezi na potrošnju, pri ĉemu se pod

poreskim destinarom podrazumijeva kupac (potrošaĉ) dobara i usluga. Dakle, teret

indirektnih poreza snosi potrošaĉ dobara i usluga kroz prodajnu cijenu, u koju su

prethodno ukalkulisani porezi na potrošnju. Posmatrano sa stanovišta ukupnog iznosa

indirektnih poreza sadrţanog u cijeni proizvoda i usluga, moţe se zakljuĉiti da visina

ovih poreza predstavlja znaĉajan faktor u smislu postizanja cjenovne konkurentnosti

proizvoda i usluga. TakoĊe, treba imati u vidu i ĉinjenicu da se indirektni porezi plaćaju

pri potrošnji dohotka, te da isti imaju i refleksiju na realne zarade na odreĊenom

poreskom podruĉju. Drugim rijeĉima, povećanje ovih poreza utiĉe na povećanje cijena,

što se odraţava na kupovnu moć potrošaĉa kroz meĊuzavisnost realnih zarada i cijena

dobara i usluga.

"Porez na dodatu vrijednost predstavlja vaţan ĉinilac koji, posmatrano sa stanovišta

njegovog iznosa u ukupnoj vrijednosti dobara i usluga, u velikoj mjeri utiĉe na

konkurentnost istih, kako na domaćem, tako i na inostranom trţištu. Ovo se

prevashodno odnosi na poreske stope jer od njihove visine direktno zavisi koliki poreski

teret snose uĉesnici u proizvodno-prometnom ciklusu, kao i krajnji potrošaĉi."48

Kada je rijeĉ o poreskim stopama koje se primjenjuju u sklopu poreza na dodatu

vrijednost, teorija i praksa javnih finansija razlikuju tri vrste primjenjivih stopa: opštu,

posebnu i nultu stopu PDV-a. Većina zemalja u kojima se primjenjuje PDV kao porez

na promet praktikuje, pored primjene opšte stope, i posebnu/sniţenu stopu na pojedine

vrste dobara (od socijalnog znaĉaja), dok se nulta stopa (kao poresko osloboĊanje)

primjenjuje na izvoz dobara i usluga.

Već je prethodno spomenuto da se većina zemalja, u nastojanju da povećaju

poresku konkurentnost, odluĉuje za manje oporezivanje mobilnijih poreskih baza kao

što je kapital, dok se potrošnja više poreski opterećuje. Ovaj kompromis uslovljen je

jednostavnom potrebom zadrţavanja visine poreskih prihoda na datom nivou u odnosu

na budţetske rashode koji se stvaraju u skladu sa specifiĉnošću pojedinaĉnih socijalnih

politika zemalja.

Upravo trend povećanja oporezivanja potrošnje kroz povećanje stopa PDV-a tokom

vremena zabiljeţen je u većini zemalja koje primjenjuju PDV kao opšti porez na promet

dobara i usluga, što je prikazano u tabeli br. 7.

48

Savić, Slaven. Uticaj poreskih podsticaja i promena poreskih stopa PDV-a na privredni

razvoj i socijalnu stabilnost. 2014. Banja Luka: Acta economica – godina XII, broj 21/jul 2014,

Ekonomski fakultet u Banjoj Luci. str. 124.

41

Tabela 7. Stopa PDV-a u zemljama OECD-a i EU izmeĊu 2000–2014.

KRETANJE STOPE PDV-a U ZEMLJAMA EU I OECD-A

STANDARDNA STOPA PDV-A RAZLIKA

OD

2000–2014

UMANJENA STOPA PDV-a

2014 R.B. NAZIV ZEMLJE GODINA

IMPLEM.

VREMENSKI PERIOD

2000 2006 2010 2011 2012 2013 2014

1. AUSTRIJA 1973. 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 0,0 10,0 / 12,0

2. BELGIJA 1971. 21,0 21,0 21,0 21,0 21,0 21,0 21,0 0,0 0,0 / 6,0 / 12,0

3. BUGARSKA 1994. 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 0,0 9,0

4. GRĈKA 1987. 18,0 19,0 19,0 23,0 23,0 23,0 23,0 5,0 6,5 / 13,0

5. DANSKA 1967. 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 0,0 0,0

6. ESTONIJA 1991. 18,0 18,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 2,0 9,0

7. IRSKA 1972. 21,0 21,0 21,0 21,0 23,0 23,0 23,0 2,0 0,0 / 4,8 / 9,0 / 13,5

8. ITALIJA 1973. 20,0 20,0 20,0 20,0 21,0 22,0 22,0 2,0 4,0 / 10,0

9. KIPAR - 10,0 15,0 15,0 15,0 17,0 18,0 19,0 9,0 5,0 / 8,0

10. LETONIJA - 18,0 18,0 22,0 22,0 22,0 21,0 21,0 3,0 12,0

11. LITVANIJA 1992. 18,0 18,0 21,0 21,0 21,0 21,0 21,0 3,0 5,0 / 9,0

12. LUKSEMBURG 1970. 15,0 15,0 15,0 15,0 15,0 15,0 15,0 0,0 3,0 / 6,0 / 12,0

13. MAĐARSKA 1988. 25,0 20,0 25,0 25,0 27,0 27,0 27,0 2,0 5,0 / 18,0

14. MALTA - 15,0 18,0 18,0 18,0 18,0 18,0 18,0 3,0 5,0 / 7,0

15. NJEMAĈKA 1968. 16,0 16,0 19,0 19,0 19,0 19,0 19,0 3,0 7,0

16. POLJSKA 1993. 22,0 22,0 22,0 23,0 23,0 23,0 23,0 1,0 5,0 / 8,0

17. PORTUGAL 1986. 17,0 21,0 20,0 23,0 23,0 23,0 23,0 6,0 6,0 / 13,0

18. RUMUNIJA - 19,0 19,0 24,0 20,0 20,0 24,0 24,0 5,0 5,0 / 9,0

19. SLOVAĈKA 1993. 23,0 19,0 19,0 20,0 20,0 20,0 20,0 -3,0 10,0

20. SLOVENIJA 1999. 19,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 22,0 3,0 9,5

21. VELIKA BRIT. 1973. 17,5 17,5 17,5 20,0 20,0 20,0 20,0 2,5 0,0 / 5,0

22. FINSKA 1994. 22,0 22,0 22,0 23,0 23,0 24,0 24,0 2,0 0,0 / 10,0 / 14,0

23. FRANCUSKA 1968. 20,6 19,6 19,6 19,6 19,6 19,6 20,0 -0,6 2,1 / 5,5 / 10,0

24. HRVATSKA 1998. 22,0 22,0 23,0 23,0 25,0 25,0 25,0 3,0

25. HOLANDIJA 1969. 17,5 19,0 19,0 19,0 19,0 21,0 21,0 3,5 6,0

26. ĈEŠKA 1993. 22,0 19,0 20,0 20,0 20,0 21,0 21,0 -1,0 15,0

27. ŠVEDSKA 1969. 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 0,0 0,0 / 6,0 / 12,0

28. ŠPANIJA 1986. 16,0 16,0 16,0 18,0 18,0 21,0 21,0 5,0 4,0 / 10,0

29. AUSTRALIJA 2000. 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 0,0 0,0

30. KANADA 1991. 7,0 7,0 5,0 5,0 5,0 5,0 5,0 -2,0 0,0

31. ISLAND 1990. 24,5 24,5 25,5 25,5 25,5 25,5 25,5 1,0 7,0

32. JAPAN 1989. 5,0 5,0 5,0 5,0 5,0 5,0 8,0 3,0

33. JUŢNA KOREJA 1977. 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 0,0 0,0

34. MEKSIKO 1980. 15,0 15,0 16,0 16,0 16,0 16,0 16,0 1,0 0,0

35. NOVI ZELAND 1986. 12,5 12,5 12,5 15,0 15,0 15,0 15,0 2,5 0,0

36. NORVEŠKA 1970. 23,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 2,0 0,0 / 8,0 / 15,0

37. ŠVAJCARSKA 1995. 7,5 7,6 7,6 8,0 8,0 8,0 8,0 0,5 0,0 / 2,5 / 3,8

38. TURSKA 1985. 17,0 18,0 18,0 18,0 18,0 18,0 18,0 1,0 1,0 / 8,0

39. SAD - - - - - - - - - -

40. ĈILE 1975. 18,0 19,0 19,0 19,0 19,0 19,0 19,0 1,0

41. IZRAEL 1976. 17,0 16,5 16,0 16,0 16,0 16,0 18,0 1,0 0,0

EU - 28 PROSJEK 19,3 19,4 20,2 20,6 20,9 21,4 21,5 2,2

OECD-E - 33 PROSJEK 17,7 17,7 18,0 18,5 18,7 18,9 19,1 1,4

UKUPNI PROSJEK - 40 17,7 17,8 18,4 18,7 19,0 13,3 19,5 1,8

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu raspoloţivih podataka sa interneta

42

Grafikon 7. Uporedni prikaz prosjeĉnih opštih stopa poreza na dodatu vrijednost za period

2006–2014.

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu podataka iz tabele br. 7.

Zahvaljujući praktiĉnim prednostima, PDV se primjenjuje kako u razvijenim tako i

u nerazvijenim zemljama (primjenjuje se u preko 120 zemalja svijeta).49

Kao što je vidljivo iz tabele br. 7, stope PDV-a razlikuju se od zemlje do zemlje i

variraju od najviše 25,5 u Islandu do najniţe 5,0 u Kanadi.

Posmatrajući kretanje stope PDV-a u datim zemljama, od 2000. do 2014. godine,

uoĉava se trend povećanja nivoa poreskih stopa u većini zemalja koja se kreće od 1,0 do

ĉak 9,0 procentnih poena.

Kada su u pitanju prosjeĉne stope PDV-a, uoĉava se trend povećanja istih i to: u

Evropskoj Uniji za posmatrani period od 2,2 procentna poena, u zemljama OECD-a za

1,4 procentna poena, kao i za globalni prosjek od 1,8 procentna poena.

Primjena PDV-a u Evropskoj uniji, kao opšteg poreza na promet, zapoĉeta je 1970.

godine usvajanjem prve i druge direktive o porezu na dodatu vrijednost, radi zamjene

dotadašnjeg kumulativnog višefaznog poreza na promet koji je bio u primjeni u

tadašnjim drţavama ĉlanicama.

Direktivom 2006/112/EZ ureĊen je zajedniĉki sistem PDV. Princip zajedniĉkog

sistema oporezivanja prometa je da se PDV primjenjuje kao opšti porez na potrošnju

proizvoda i usluga u svim fazama proizvodnje i prometa.

Istom direktivom predviĊene su dvije vrste stopa koje se primjenjuju na oporezive

transakcije u vrijeme nastanka poreske obaveze: opšta ili standardna i niţa stopa, pri

ĉemu opšta stopa ne moţe biti niţa od 15%. Definisanje najniţe (opšte) stope PDV-a

predstavlja jedan od aspekata procesa poreske hamonizacije u EU, pri ĉemu su i drugi

49

PDV kao opšti porez na potrošnju primjenjuju sve zemlje OECD-a i EU osim SAD.

0

5

10

15

20

25

EU prosjek OECD prosjek Globalni prosjek

2006

2014

43

elementi ovog poreza bili predmet usaglašavanja, kao što su: poreski obveznik, poreska

osnovica, odnosno predmet oporezivanja, poreska oslobaĊanja i sl.

Kao što je vidljivo iz tabele 7. harmonizacija poreskih stopa u Evropskoj uniji nije

ni izbliza postignuta, te se u razliĉitim zemljama primjenjuju razliĉite poreske stope,

kako u pogledu njihove visine, tako i u pogledu primjene sniţene stope na pojedine

proizvode.

Visina poreskih stopa u zemljama EU kreće se od najniţe u Luksemburgu 15%, do

najviše u MaĊarskoj 27%.

Grafikon 8. Opšta stopa PDV-a u zemljama EU 2014. godine

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu podataka iz tabele br. 7.

0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0

LUKSEMBURG

MALTA

KIPAR

NJEMAČKA

BUGARSKA

AUSTRIJA

ESTONIJA

SLOVAČKA

VELIKA BRITANIJA

FRANCUSKA

ČEŠKA

HOLANDIJA

LITVANIJA

LETONIJA

BELGIJA

ITALIJA

SLOVENIJA

GRČKA

IRSKA

PORTUGAL

POLJSKA

FINSKA

RUMUNIJA

HRVATSKA

DANSKA

ŠVEDSKA

MAĐARSKA

44

2.2.5. Akcize u uslovima poreske harmonizacije u EU

Akciza je jedan od najstarijih i posebnih oblika poreza na promet, kojim se vrši

oporezivanje proizvoda sa neelastiĉnom traţnjom. Poreska osnovica akciznih proizvoda

odreĊuje se mjernom jedinicom (litar, kilogram, komad i sl.), dok se iznosi akciza

iskazuju u apsolutnim vrijednostima. Iznos ovog poreza dodaje se na cijenu proizvoda

nakon ĉega se na tako formiranu prodajnu cijenu obraĉunava PDV-a prilikom stavljanja

proizvoda u promet. Na taj naĉin se naplata akcize vrši u zemlji u kojoj je proizvod

kupljen.

Sistemi naplate akciza pojedinih ĉlanica Evropske unije meĊusobno se razlikuju u

pogledu predmeta oporezivanja, strukture i iznosa poreskog opterećenja, u zavisnosti od

ekonomskih, kulturnih, društvenih i drugih okolnosti.

Sa izuzetkom pravila o visini poreza, savremeni propisi o akcizama uglavnom su

harmonizovani u ĉlanicama Evropske unije. Harmonizacija akciza odnosi se na

utvrĊivanje predmeta oporezivanja, poreskih olakšica, poreskog oslobaĊanja, kao i na

voĊenje postupaka naplate akciza prilikom slanja, transporta i skladištenja robe.

Neutralnost evropskog poreskog sistema u odnosu na porijeklo robe garantuje i

nalaţe harmonizaciju poreske strukture i poreskih stopa svih ĉlanica EU.

Uprkos usvojenim i široko prihvaćenim Sistemskim smjernicama o akcizama, treba

napomenuti da visina akciza po jedinici proizvoda (tj. akcizna stopa) nije usklaĊena

meĊu ĉlanicama EU. Pri tom je samo definisana i utvrĊena najniţa akcizna stopa koju

svaka ĉlanica EU mora da uzme u obzir tokom postupka akciznog oporezivanja.

Zakonodavstvo Evropske unije regulatorno obuhvata tri kategorije proizvoda koji

se poreski tretiraju akcizama, i to:

1. naftne derivate,

2. duvanske preraĊevine,

3. alkoholna pića.

Pravila EU obuhvataju sve energetske proizvode koji se koriste za grijanje, prevoz i

struju.

Primarni cilj poreskog zakonodavstva Evropske unije u domenu akciza na

energetske proizvode je da osigura nesmetano funkcionisanje zajedniĉkog trţišta, te da

sprijeĉi eventualne poremećaje koji bi ugrozili konkurenciju i slobodnu trgovinu unutar

Evropske unije.

Pored toga, odgovarajuća poreska politika ima znaĉajnu ulogu u postizanju ciljeva

Evropske unije, kao što je globalna konkurentnost na polju energetike, kreiranje

ekonomije Evropske unije kao energetski efikasne ekonomije i sl.

45

Na sljedećoj tabeli prikazane su minimalne propisane akcize na energetske

proizvode po vaţećim propisima Evropske unije.

Tabela 8: Najniţe propisane akcize na naftne derivate u Evropskoj uniji

Minimalne stope na motorna goriva koja se koriste u komercijalne i

industrijske svrhe

Gorivo Stopa izraţena kao Stopa

Gasno ulje Evra na 1000 litara 21

Kerozin Evra na 1000 litara 21

LPG Evra na 1000 litara 41

Prirodni gas Evra na 1000 kilograma 0,3

Izvor:www.ec.europa.eu/http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/economic_anal

ysis/tax_structures/index_en.htm(23.09.2015. 22:15h).

Minimalne stope na motorna goriva

Gorivo Stopa izraţena kao Stopa

Olovni benzin Evra na 1000 litara 421

Bezolovni benzin Evra na 1000 litara 359

Gasno ulje Evra na 1000 litara 330

Kerozin Evra na 1000 litara 330

LPG Evra na 1000 kilograma 125

Prirodni gas Evra na kilodţula 2,6

Minimalne stope na motorna goriva koja se za grijanje i struju

Gorivo Stopa izraţena kao Stope za privredu Stopa

Gasno ulje Evra na 1000 litara 21 21

Mazut Evra na 1000 kila 15 15

Kerozin Evra na 1000 litara 0 0

LPG Evra na 1000

kilograma 0 0

Prirodni gas Evra na kilodţula 0,15 0,3

Ugalj i koks Evra na kilodţula 0,15 0,3

Struja Evra na MWh 0,5 1

46

Akcize na duvanske proizvode regulisane su kroz tzv. Direktivu 2011/64/EU,

kojom se definišu minimalne propisane akcizne stope na duvanske proizvode.

Prema pomenutoj direktivi, minimalna akcizna stopa sastoji se od specifiĉne

komponente (koju ĉini obavezan raspon 7,5% i 76,5% poreskog opterećenja izraţenog

kao fiksni iznos na 1000 cigareta) i ad valorem komponente koja je izraţena kao

procenat maksimalne prodajne cijene.

Pored toga, ukupna akciza mora biti:

1. najmanje 90 evra na 1000 cigareta, ili

2. najmanje 60% od prosjeĉne maloprodajne cijene. 50

Direktiva 2011/64/EU takoĊe sadrţi posebne odredbe koje omogućavaju odreĊene

prelazne periode i smanjene stope za neke drţave ĉlanice.

Grafikon 9: Specifiĉna akciza na duvan u Evropskoj uniji

Izvor: http://ec.europa.eu/taxation. January 2015. Excise duty tables. Part III –

Manufactured Tobacco: EUROPEAN COMMISSION, DIRECTORATE –

GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION

Dostupno na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/index_en.htm

50

Drţave ĉlanice koje primjenjuju akcizu u iznosu od 115 evra ili više ne treba da se

pridrţavaju pomenutog kriterija.

47

Akcize na alkohol u Evropskoj uniji regulisane su kroz dva glavna propisa, i to:

Direktivu 92/83/EEZ i Direktivu 92/84/EEZ.

Direktiva 92/83/EEZ sadrţi definisanu strukturu akcize na alkohol i alkoholna pića,

odreĊene kategorije alkoholnih pića koje predstavljaju predmet oporezivanja akcizom,

kao i definisane osnovice na koje se obraĉunava akciza, ukljuĉujući i posebne odredbe.

Direktiva 92/84/EEZ odreĊuje minimalne stope koje vaţe za svaku kategoriju

alkoholnih pića, kao i umanjene stope za pojedine zemlje, odnosno njihove pojedine

regije.

Grafikon 10: Akcize na etil-alkohol u Evropskoj uniji

Izvor: http://ec.europa.eu/taxation. January 2015. Excise duty tables. Part I – Alcoholic

Beverages: EUROPEAN COMMISSION, DIRECTORATE – GENERAL

TAXATION AND CUSTOMS UNION

Dostupno na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/index_en.htm

Iako je model oporezivanja akciza jedinstven, njegovi parametri, prije svega

poreska stopa, bitno se razlikuju izmeĊu zemalja ĉlanica Evropske unije.

"Harmonizacija akciza u pogledu definisanja najniţe akcizne stope postignuta je

samo za tri grupe proizvoda: alkohol, duvan i naftu. Razlike u oporezivanju posebnim

porezima51

prisutne su i u definisanju poreske osnovice, kao i broju i vrsti proizvoda

koji podlijeţu ovom oporezivanju."52

51

Svaka drţava ima pravo da akcizama oporezuje i neke druge proizvode, osim alkohola,

duvana i nafte, koji su obuhvaćeni poreskom harmonizacijom Evropske unije. 52

Hadţiahmetović, Azra. 2005. Ekonomija Evrope. Sarajevo: Ekonomski fakultet u

Sarajevu. str. 182.

48

2.2.6. Carine u svojstvu građenja poreske konkurentnosti

Carine predstavljaju poseban oblik poreza koji se naplaćuje pri prelasku robe preko

drţavne, odnosno carinske granice.

Efekti carina mogu se posmatrati dvojako, kao negativni i pozitivni. Sa jedne

strane, carine ograniĉavaju meĊunarodnu trgovinu, usporavaju privredni rast kroz

negativno djelovanje na investicije, dok, sa druge strane, sluţe kao efikasno sredstvo za

zaštitu nacionalne ekonomije, odnosno domaće proizvodnje, te predstavljaju izvor

javnih prihoda za drţavu.

U pogledu izbora vrste carina, drţave najĉešće pribjegavaju primjeni uvoznih

carina u namjeri da povećaju traţnju za domaćim proizvodima, jer uvozne carine kroz

cijene djeluju na poskupljenje inostrane robe.

U kontekstu ekonomskih integracija, kakva je Evropska unija, carine predstavljaju

ograniĉavajuću okolnost za razvoj slobodne meĊunarodne trgovine, stoga, od svog

osnivanja 1. jula 1968. godine, Carinska unija predstavlja osnovu evropskih integracija i

kljuĉnu komponentu funkcionisanja unutrašnjeg evropskog trţišta. Carinska unija je

jedinstveno carinsko podruĉje 28 zemalja ĉlanica Evropske unije, u kojem se ukupna

unutrašnja trgovina i promet robom izmeĊu zemalja ĉlanica odvija bez carinskih

formalnosti, odnosno bez carinskog nadzora nad robom i bez naplate carinskih davanja.

Propisane carine zasnivaju se na zajedniĉkoj carinskoj tarifi i zajedniĉkom

usklaĊenom zakonodavstvu za primjenu te tarife, što odreĊuje vanjsku carinsku politiku

prema trećim drţavama. Evropska unija utvrĊuje visinu svojih uvoznih carina na

osnovu meĊunarodnih sporazuma, uglavnom onih koji su zakljuĉeni u okviru Savjeta za

carinsku saradnju i Svjetske trgovinske organizacije. Sa odreĊenim zemljama, kao na

primjer ĉlanicama Evropskog ekonomskog prostora – Islandom, Norveškom,

Lihtenštajnom, Evropska unija ima sklopljene sporazume koji omogućavaju bescarinski

pristup odreĊenim proizvodima ili uvoz tih proizvoda po sniţenoj cijeni.

Nacionalne carinske sluţbe drţava ĉlanica EU zaduţene su za svakodnevno

operativno sprovoĊenje carinske politike Evropske unije. One prikupljaju carinske

takse, akcize i porez na dodatu vrijednost na uvezene proizvode iz trećih zemalja, te

brinu o poštovanju uvoznih kvota i drugih ograniĉenja.

Carinske takse ĉine jedan od izvora prihoda budţeta EU, na naĉin da drţave ĉlanice

zadrţavaju u svom budţetu 25% prihoda od naplate carinskih taksi, a ostalih 75% se

uplaćuje u budţet EU.

Drţave ĉlanice sprovode i odgovarajuće carinske kontrole na vanjskim granicama

Unije, u svrhu suzbijanja svih oblika krijumĉarenja, organizovanog kriminala,

terorizma, pranja novca, kao i zaštite prava intelektualne svojine, osiguravanja zaštite

zdravlja i sigurnosti potrošaĉa i oĉuvanja ţivotne sredine.

49

3. PROCES PORESKE HARMONIZACIJE I NJEGOVE IMPLIKACIJE NA

PORESKU KONKURENCIJU U EVROPSKOJ UNIJI

Još od osnivanja Evropske unije, prije svega kao ekonomske integracije evropskih

drţava, postavlja se pitanje ureĊenja odnosa diferenciranih poreskih sistema njenih

ĉlanica koje predstavlja znaĉajan faktor funkcionisanja same Unije kao zajedniĉkog

trţišta i monetarne unije kome se teţilo od osnivanja ove ekonomske integracije

pedesetih godina XX vijeka.

Razliĉitosti u poreskim sistemima zemalja ĉlanica u poĉetku procesa ekonomske

integracije Evrope predstavljale su objektivnu barijeru za stvaranje zajedniĉkog trţišta

(koje podrazumijeva tzv. ĉetiri slobode EU: slobodno kretanje robe, ljudi, usluga i

kapitala), posebno kada je rijeĉ o indirektnim porezima, prvenstveno poreza na promet.

Prevazilaţenje poreskih razliĉitosti koje su ograniĉavale razvoj ekonomske

integracije Evrope znaĉilo je harmonizaciju poreskih sistema, a koja se suprotstavlja

postojanju poreske konkurencije izmeĊu zemalja ĉlanica, odnosno u velikoj mjeri moţe

da je ograniĉava.

Sam proces poreske harmonizacije iznjedrio je i suprotstavljene stavove, sa jedne

strane onih koji zagovaraju proces harmonizacije istiĉući prednosti iste, a, sa druge,

onih koji se zalaţu za slobodnu poresku konkurenciju izmeĊu ĉlanica Unije, takoĊe

argumentujući svoj stav prednostima koje poreska konkurencija moţe da ima.

Proces poreske harmonizacije u Evropskoj uniji zapoĉeo je donošenjem

obavezujućih pravnih okvira za sve drţave ĉlanice kroz tzv. direktive nadleţnih

institucija EU, prvenstveno u oblasti indirektnih poreza kod kojih je postignuta znaĉajna

harmonizacija neophodna za nesmetano funkcionisanje zajedniĉkog trţišta. Za razliku

od indirektnih poreza, proces poreske harmonizacije do sada nije znaĉajnije napredovao

u oblasti direktnih poreza, osim u pogledu pravno-administrativnih usaglašavanja kroz

sklapanje bilateralnih ugovora izmeĊu zemalja ĉlanica, prvenstveno u vezi sa porezom

na dobit kompanija i porezom na dohodak fiziĉkih lica.

Poreska harmonizacija predstavlja veoma kompleksan proces koji, u odreĊenom

stepenu svog razvoja, treba da omogući ostvarivanje poreskih ciljeva Evropske unije.

Ciljevi fiskalne politike Evropske unije, koji se ţele postići procesom poreske

harmonizacije, podrazumijevaju:

- stabilizaciju poreskih prihoda zemalja ĉlanica EU,

- funkcionisanje unutrašnjeg trţišta u uslovima slobodne trţišne konkurencije,

- ostvarivanje tzv. ĉetiri osnovne slobode EU,

- spreĉavanje negativnih posljedica “nepraviĉnih” poreskih reţima,

- te povećanje zaposlenosti.

50

Sve dok se proces poreske harmonizacije ne inkorporira u pomenute ciljeve, i ne

diskriminiše efikasnu alokaciju kapitala izmeĊu zemalja ĉlanica, sa jedne strane, i dok

poreska konkurencija zadovoljava iste ciljeve, sa druge strane, poţeljno je prisustvo i

jednog i drugog ekonomskog fenomena.

Proces poreske harmonizacije, po svom izvorištu, ima karakter i spontane reakcije

izmeĊu zemalja ĉlanica, koja, u uslovima ekonomske integracije, tj. intenziviranja

ekonomskih odnosa, dolazi sama po sebi s obzirom na postojanje razilika u poreskim

sistemima zemalja koje tehniĉki onemogućavaju uspostavljanje ţeljenih ekonomskih

odnosa izmeĊu njih.

Naposljetku, potpuna harmonizacija poreskih sistema znaĉila bi da svaka zemlja

ima potpuno identiĉan poreski sistem u pogledu svih elemenata poreza (iste poreske

oblike, na isti naĉin definisanu poresku osnovicu, istu poresku stopu, te isti sistem

poreskih oslobaĊanja i olakšica).

Takav stepen poreske harmonizacije eliminisao bi u potpunosti postojanje poreske

konkurencije. MeĊutim, u praktiĉnom smislu, potpuna harmonizacija poreskih sistema

zemalja je nerealna zamisao, jer se poreski sistem i poreska politika kreiraju u skladu sa

ukupnom ekonomskom politikom na osnovu postojećih ekonomskih, socijalnih i

politiĉkih okolnosti, a koje se po prirodi stvari razlikuju od zemlje do zemlje.

3.1. Geneza procesa poreske harmonizacije u Evropskoj uniji

Potreba za usaglašavanjem poreskih propisa u Evropskoj uniji javila se od samog

poĉetka njenog osnivanja, prvenstveno u oblasti indirektnih poreza za koje se vezuju i

prve pravne norme propisane od strane Evropske unije, odnosno Evropske ekonomske

zajednice, a kojima je proces poreske harmonizacije formalno zapoĉeo.

"Sam proces poreske harmonizacije zapravo obuhvata segmente harmonizacije u

domenu indiretnih (posrednih poreza), u domenu direktnih (neposrednih) poreza, u

domenu eliminisanja dvostrukog oporezivanja i harmonizaciju u domenu saradnje

poreskih sluţbi zemalja ĉlanica."53

3.1.1. Poreska harmonizacija u domenu indirektnih (posrednih) poreza

Potreba za usaglašavanjem poreskih sistema javila se na samom poĉetku procesa

ekonomske integracije evropskih drţava, poĉevši do 1957. godine Ugovorom o

osnivanju Evropske ekonomske zajednice.

U pomenutom Ugovoru, ĉlanom 99 predviĊa se moguća harmonizacija regulativa

zemalja ĉlanica u oblasti poreza na promet, akciza i drugih oblika indirektnog

53

Radiĉić, Marko i Boţidar Raiĉević. 2011. Javne finansije – teorija i praksa, II izdanje.

Subotica: Ekonomski fakultet u Subotici. str. 99.

51

oporezivanja, ukljuĉujući i reciproĉne mjere u meĊusobnoj trgovini u interesu

funkcionisanja zajedniĉkog trţišta.

S tim u vezi, evropska Komisija formirala je tzv. Radnu grupu, ĉiji je zadatak bio

istraţiti mogućnost harmonizacije indirektnih poreza unutar Evropske ekonomske

zajednice, koja je podrazumijevala implementaciju i harmonizaciju opšteg poreza na

potrošnju. Isti porez bi se primjenjivao u svim drţavama ĉlanicama, omogućivši

nesmetan promet roba i usluga u smislu obraĉuna i naplate poreza na potrošnju,

odnosno promet.

Pomenuta Radna grupa završila je istraţivanje 1963. godine, dostavljanjem tzv.

ABC izvještaja54

, dok je u meĊuvremenu (1960. godine) formiran fiskalni i finansijski

komitet, ĉiji je izvještaj u vezi sa oporezivanjem prometa u Evropskoj ekonomskoj

zajednici, kao i ABC izvještaj Radne grupe, imao isti zakljuĉak, a to je da zemlje

ĉlanice moraju napustiti postojeće sisteme poreza na promet i zamijeniti ih porezom na

dodatu vrijednost.

Prihvatanje zakljuĉaka pomenutih izvještaja od strane Komisije rezultiralo je

donošenjem tzv. Prve direktive o porezu na dodatu vrijednost 1967. godine

(67/227/EEC) kojom se naĉelno nalaţe uvoĊenje PDV-a do 1. janura 1970. godine, dok

se Drugom direktivom o porezu na dodatu vrijednost (67/228/EEC), donesenom iste

godine, detaljnije obrazlaţu elementi zajedniĉkog sistema poreza na dodatu vrijednost.

Pored Prve i Druge direktive o porezu na dodatu vrijednost, kasnije je usvojeno još

nekoliko direktiva, koje su bile u vezi sa produţenjem roka za uvoĊenje poreza na

dodatu vrijednost u nekim zemljama Evropske ekonomske zajednice koje iz odreĊenih

razloga nisu bile u mogućnosti to uĉiniti u prvom roku, te zbog zemalja koje su se

kasnije prikljuĉivale u ĉlanstvo Evropske ekonomske zajednice.

Pored direktiva koje su donošene 1967. godine, a koje su bile kljuĉne za proces

harmonizacije oporezivanja prometa, posebno se znaĉajnim smatra donošenje i

usvajanje tzv. Šeste direktive o porezu na promet 1977. godine (77/388/EEC)55

. Šestom

direktivom obuhvaćeno je obavezno usklaĊivanje svih elemenata poreza na dodatu

vrijednost (poreskog obveznika, objekta oporezivanja, poreske osnovice, poreskih

oslobaĊanja, te prava na poreski odbitak i drugih elemenata ovog poreskog oblika), a

koje su zemlje bile duţne izvršiti do 1. januara 1978. godine.

Kasnije direktive u vezi sa harmonizacijom poreza na dodatu vrijednost u

Evropskoj uniji bile su vezane za: uklanjanje fiskalnih kontrola na granicama izmeĊu

54

U izradi ABC izvještaja Radne grupe Evropske komisije uĉestvovale su tri podgrupe (A,

B i C) sa razliĉitim zadacima vezanim za istraţivanje mogućnosti implementacije jedinstvenog

oblika opšteg poreza na promet, zbog ĉega izvještaj nosi upravo ovaj specifiĉan naziv. 55

Puni naziv ove direktive glasi: Šesta direktiva Savjeta o harmonizaciji zakona zemalja

ĉlanica u oblasti poreza na promet – zajedniĉki sistem poreza na dodatu vrijednost: Uniformne

osnove oporezivanja.

52

zemalja ĉlanica EU (Direktiva 91/680/EEC), pojednostavljenje postupka u prelaznom

periodu (Direktiva 92/111/EEC), pribliţavanje visine standardne stope PDV-a

(Direktiva 92/77/EEC), poreski tretman u vezi sa elektronskom trgovinom (Direktiva

2002/38/EC).

O poreskoj harmonizaciji akciza već je bilo rijeĉi u prethodnom tekstu. Kao opštim

i temeljnim dokumentom za harmonizaciju akciza smatra se tzv. Direktiva 92/12/EEC,

usvojena 1. januara 1993. godine, ĉime je uspostavljen zajedniĉki sistem akciza u EU.

Ovom direktivom ureĊuje se posjedovanje, kretanje i nadgledanje alkoholnih pića,

duvanskih proizvoda i mineralnih ulja, odnosno naftnih derivata. Pomenuti proizvodi

tiĉu se zajedniĉkog sistema akciza EU, dok zemlje ĉlanice mogu samostalno uvoditi

akcize i na neke druge proizvode.

Pored Direktive 92/12/EEC, kao opšte obavezujuće pravne smjernice u smislu

harmonizacije akciza na nivou Unije, donesene su još i tzv. strukturne direktive koje

bliţe definišu strukturu propisanih akciznih proizvoda u smislu definisanja samog

proizvoda koji je predmet oporezivanja akcizom, osnovice za oporezivanje, poreskih

izuzeća itd.

Uprkos usvojenim i široko prihvaćenim Sistemskim smjernicama o akcizama, treba

napomenuti da visina akciza po jedinici proizvoda (tj. akcizna stopa) nije usklaĊena

meĊu ĉlanicama EU.

"Kako oporezivanje akcizama nije samo fiskalno pitanje, aktivnosti i djelovanja na

nivou EU sve više su usmjereni na sprovoĊenje zajedniĉke ekološke, zdravstvene,

poljoprivredne i prometne politike. Dok su osnovne direktive zdravstvene i ekološke

politike povećanje poreskog opterećenja na tim proizvodima, na podruĉju

poljoprivredne i prometne politike zagovara se fleksibilniji sistem oporezivanja koji

neće uticati na konkurentnost izmeĊu proizvoĊaĉa, izbor proizvoda, te koji će efikasnije

rješavati probleme poreskih utaja."56

3.1.2. Poreska harmonizacija u domenu direktnih (neposrednih) poreza

Proces harmonizacije direktnih poreza izmeĊu ĉlanica Evropske unije zapoĉeo je

mnogo kasnije u odnosu na harmonizaciju indirektnih poreza, iako je razmatranja u

pravcu harmonizacije direktnih poreza bilo i ranije.

Naime, u Osnivaĉkom ugovoru Evropske ekonomske zajednice (Rimski ugovor iz

1957. godine) harmonizacija direktnih poreza nije pominjana. Razlog tome je tadašnji

prioritet harmonizacije indirektnih poreza radi izvršenja primarnog cilja, a to je

stvaranje zajedniĉkog trţišta izmeĊu ĉlanica tadašnje Evropske ekonomske zajednice.

56

Grujić–Kalkan, Miroslava. Poreski sistem Republike Srpske u svjetlu pribliţavanja

Evropskoj uniji. 2011. Beograd: Univerzitet Singidunum Beograd. str. 92.

53

"Harmonizacija neposrednih poreza bila je predmet paţnje takoĊe odmah po

usvajanju Rimskog ugovora, ali se od harmonizacije u domenu poreza na dohodak

fiziĉkih lica odmah odustalo, a napori su usmjereni na usklaĊivanje oporezivanja

pravnih lica. Porezi na imovinu nisu bili predmet razmatranja, budući da zbog

nemobilne osnovice ne remete funkcionisanje jedinstvenog trţišta."57

Kao ozbiljniji pokušaji harmonizovanja poreza na dobit preduzeća navode se tzv.

Nojmarkov izvještaj iz 1962. godine i tzv. Tempelov izvještaj iz 1970. godine.

Nojmarkov izvještaj sadrţi prijedlog da se u poreske sisteme svih zemalja ĉlanica uvede

sistem dvojnih stopa kao metod poreske integracije radi smanjivanja ekonomskog

dvostrukog oporezivanja.

U Tempelovom izvještaju, kao najbolje rješenje za sve zemlje ĉlanice, predloţen je

klasiĉni sistem oporezivanja dobiti zbog svoje neutralnosti i poresko-tehniĉke

jednostavnosti.

TakoĊe, jedan od pokušaja harmonizacije poreza na dobit bio je izrada Nacrta

direktive o harmonizaciji sistema poreza na dobit korporacija 1975. godine, sa ciljem da

se eliminiše ekonomsko dvostruko oporezivanje dividendi.

Poseban znaĉaj u naporima da se na nivou Zajednice harmonizuju neposredni

porezi ima tzv. Rudingov izvještaj (H.O. Ruding, holandski ministar finansija) saĉinjen

1990. godine.

"Rudingov komitet je uoĉio znaĉajne poreske razlike izmeĊu zemalja ĉlanica u

pogledu:

- sistema poreza na dobit korporacija,

- naĉina na koji se pruţa olakšica za dvostruko oporezivanje dobiti ostvarene u

drugoj zemlji ĉlanici,

- poreskih stopa (koje se kreću od 10% u Irskoj do 57,5% u Njemaĉkoj,

ukljuĉujući i lokalni porez na poslovne aktivnosti),

- definisanja poreskih osnovica i korišćenja poreskih olakšica,

- stopa poreza po odbitku na meĊukompanijske isplate dividendi,

- postojanja slobodnih zona u cilju unapreĊivanja investicija itd."58

U ovom izvještaju dat je ĉitav niz prijedloga u vezi sa harmonizacijom poreza na

dobit kao što su: ukidanje poreza po odbitku na dividende koje filijala isplaćuje

matiĉnoj kompaniji, predloţene su minimalna i maksimalna stopa poreza na dobit

(minimalna 30%, a maksimalna 40%), uvoĊenje zajedniĉkih pravila za amortizaciju

57

Radiĉić, Marko i Boţidar Raiĉević. 2011. Javne finansije – teorija i praksa, II izdanje.

Subotica: Ekonomski fakultet u Subotici. str. 102. 58

Vukša, Slavko, Miroslav Dinĉić, Ţarko Ristić i Petar Belokapić. Poreski i carinski sistem

i politika. 2012. Beograd: EtnoStil Beograd. str. 161.

54

osnovnih sredstava, ujednaĉavanje poreskog tretmana goodwilla i ostalih prava

intelektualne svojine i drugo.

Komisija Evropske zajednice smatrala je da su prijedlozi koje su iznijeli poreski

eksperti okupljeni u Rudingovom komitetu, u pogledu ujednaĉavanja poreskih stopa,

osnovice za oporezivanje i sistema poreza na dobit korporacija, iznad nivoa koji je

stvarno neophodan za Uniju, te da je potrebno dodatno analizirati pomenutu preporuku

sa jedne strane, te da je poreska stopa od 30% previsoka u odnosu na teţnju pojedinih

zemalja ĉlanica da poreski rasterete mala i srednja preduzeća, sa druge strane.

U osnovi, Rudingov izvještaj sadrţao je niz konkretnih prijedloga poreske

harmonizacije ĉijim bi se sprovoĊenjem poreski sistemi zemalja ĉlanica znaĉajnije

mijenjali, na šta zemlje ĉlanice nisu bile spremne, pa je, stoga, izostala snaţnija podrška

Komisije Evropske zajednice.

"Ipak, Komisija Evropske zajednice sloţila se sa Rudingovim izvještajem u

pogledu potrebe za jedinstvenim pristupom ureĊenja mjera za spreĉavanje utanjene

kapitalizacije (da bi se izbjeglo prevaljivanje dobiti izmeĊu drţava ĉlanica), kao i da

eliminisanje ekonomskog dvostrukog oporezivanja koje nastaje u vezi sa transfernim

cijenama treba nuţno da bude praćeno postupkom uzajamnog razumijevanja izmeĊu

drţava."59

"Tako je kod sistema oporezivanja preduzeća, odnosno kompanija, Savjet donio

nekoliko poresko-pravnih dokumenata:

1. Direktivu o fuziji (spajanjima),

2. Direktivu o trgovaĉkim društvima majka–kćer,

3. MeĊunarodni ugovor (konvenciju) o primjeni arbitraţnog postupka u

sluĉajevima dvostrukog oporezivanja, i

4. Direktivu o zajedniĉkom oporezivanju kamata i autorskih naknada meĊu

povezanim kompanijama."60

U kasnijim godinama, za unapreĊenje procesa poreske harmonizacije u oblasti

direktnih poreza znaĉajno je pomenuti i incijativu za donošenje Direktive o

oporezivanju kamata na štednju 1997. godine, ĉime bi se proširio sistem harmonizacije

oporezivanja dohotka fiziĉkih lica.

"Poreskim paketom iz 1997. godine prvi put se ozbiljnije nakon 1990. godine

proširio sistem harmonizacije direktnih poreza u EU. Razlog tome je jaĉanje štetne

59

Vukmirica, Vujo i Špirić, Nikola. Ekonomska i monetarna integracija Evrope. 2005.

Banja Luka: Ekonomski fakultet u Banjoj Luci. str. 324. 60

Grujić–Kalkan, Miroslava. Poreski sistem Republike Srpske u svjetlu pribliţavanja

Evropskoj uniji. 2011. Beograd: Univerzitet Singidunum Beograd. str. 93.

55

poreske konkurencije meĊu zemljama ĉlanicama, koja se prije svega ogledala u sistemu

direktnog oporezivanja dohotka i dobiti.

Tako je Savjet 2003. godine donio Direktivu 2003/49/EC o sistemu zajedniĉkog

oporezivanja vezano za oporezivanje kamata i autorskih naknada izmeĊu povezanih

društava u razliĉitim zemljama ĉlanicama EU, sa namjerom eliminisanja štetne poreske

konkurencije u segmentu oporezivanja kamata i autorskih naknada izmeĊu povezanih

preduzeća."61

Pokušaj EU da utiĉe da ograniĉavanje poreske konkurencije kroz proces

harmonizacije ogleda se i u donošenju tzv. Kodeksa ponašanja pri oporezivanju

preduzeća, koji predstavlja pravno neobavezujući dokument, a u skladu sa kojim drţave

ĉlanice ne bi trebale prihvatati nove sisteme oporezivanja koji bi izmeĊu njih uzrokovao

štetnu poresku konkurenciju.

Postupanjem u skladu sa Kodeksom, drţave ĉlanice se obavezuju na postepeno

uklanjenje poreskih sistema koji u sebi sadrţe razne oblike poreskih podsticaja i drugih

instrumenata kojima uzorkuju poresko takmiĉenje izmeĊu drţava ĉlanica EU, odnosno

stavljaju sebe u “neravnomjerno” poresko konkurentniji poloţaj u odnosu na druge

zemlje EU.

Sistem kontrole primjene Kodeksa sprovodi Radna grupa, tzv. Primarolo Group,

osnovana u okviru Savjeta, ĉiji je primarni zadatak bio otkrivanje i procjena koje se

mjere i elementi u poreskim sistema mogu okarakterisati kao uzroĉnici štetne poreske

konkurencije.

TakoĊe, zadaci Radne grupe odnose se i na uklanjanje pomenutih uzroĉnika štetne

poreske konkurencije izmeĊu zemalja ĉlanica, te izvještavanje Savjeta EU o

sprovoĊenim aktivnostima, odnosno analizama. Tako je i nastala, uslovno reĉeno,

praksa kontinuiranog godišnjeg revidiranja i objavljivanja popisa poreskih mjera

(poreskih zakona, procedura, postupaka i sl.) koje se prema Kodeksu smatraju

uzroĉnima štetne poreske konkurencije.

Kada je rijeĉ o oporezivanju dohotka fiziĉkih lica, ĉinjenica je da se u smislu

poreske harmonizacije na tom polju malo uĉinilo.

Kao konkretan propis vezan za oporezivanje dohotka pojedinca na nivou Unije,

navodi se Diretkiva 2009/48/EC o oporezivanju dohotka od štednje, odnosno kamata na

štednju.62

Prema ovoj Direktivi, koja je stupila na snagu 1. jula 2005. godine, sve zemlje

ĉlanice EU moraju uvesti automatsku razmjenu informacija o isplatama kamata na

61

Grujić – Kalkan, Miroslava. Poreski sistem Republike Srpske u svjetlu pribliţavanja

Evropskoj uniji. 2011. Beograd: Univerzitet Singidunum Beograd. str. 97. 62

Kamatama u smislu Diretkive 2003/48/EC smatraju se sve vrste potraţivanja od kamata,

kao što su: kamate na štedne uloge, kamate od vlasništva nad obveznicama, kamate od dobiti od

investicionih fondova i drugo.

56

štednju nerezidentima, što podrazumijeva obavezu banaka na podruĉju EU da šalju

prekograniĉna kontrolna obavještenja o visini isplaćenih kamata strancima. Dalje se

kamate od štednje oporezuju prema vaţećim poreskih zakonima u zemlji prebivališta.

Što se tiĉe usklaĊivanja oporezivanja dividendi koje fiziĉka lica ostvaruju na

podruĉju EU, ovaj segment oporezivanja ureĊen je saopštenjem Komisije pod nazivom:

Oporezivanje dividendi fiziĉkih lica na Zajedniĉkom trţištu (KOM (2003) 810) od 19.

decembra 2003. godine.

Navedeno Saopštenje Komisije samo okvirno ureĊuje oporezivanje dividendi na

nivou fiziĉkih lica, tj. pruţa orijentacionu pomoć zbog neujednaĉenosti koje po tom

pitanju postoje meĊu drţavama ĉlanicama.

Shvatanje Komisije, istaknuto u Saopštenju, svodi se na stav EU da zemlje ĉlanice

ne smiju ograniĉavati slobodno kretanje kapitala, te se, shodno tome, dividende koje

potiĉu iz inostranstva i dividende isplaćene u inostranstvu ne mogu oporezivati većom

stopom od domaćih dividendi (zabrana diskriminacije kod oporezivanja dividendi).

Drugaĉije reĉeno, dividende koje ostvaruju rezidenti druge zemlje ĉlanice ne mogu

se oporezovati većim porezom nego što ih ostvaruju ti rezidenti u vlastitoj zemlji

ĉlanici, i obrnuto, dividende isplaćene u inostranstvu ne smiju se oporezovati većim

porezom od domaćih.

U tom kontekstu, drţave ĉlanice bi trebale uskladiti i svoje poreske sisteme kad je u

pitanju oporezivanje dividendi isplaćenih fiziĉkim licima.

3.2. Poreska konkurencija u uslovima poreske harmonizacije u Evropskoj

uniji

Poreska konkurencija postoji kada poreski obveznici (fiziĉka i pravna lica) imaju

mogućnost umanjiti poreski teret premještajući rad ili kapital iz poreskog okruţenja sa

visokim poreskim opterećenjem, u drugo poresko okruţenje sa niţim poreskim

opterećenjem.

Ova mogućnost seljenja rada i kapitala je vremenom postajala sve veća uporedo sa

intenziviranjem procesa globalizacije u kojem drţave sve teţe mogu odrţati visoka

poreska opterećenja, jer su poreski obveznici u prilici da preusmjeravaju svoje

poslovanje ili imovinu u ona poreska okruţenja koja imaju niske poreze.

"Konkurentnije globalno trţište svakako je pozitivno uticalo na poreske sisteme

drţava, pošto su generalno, u većini drţava poreske stope pale, a poreska osnovica

proširena. Tako je poreski rivalitet meĊu drţavama prouzrokovao veliki uticaj na

poresku politiku. Naime, pokazalo se da je poreska konkurencija efikasno sredstvo

globalne ekonomije u privlaĉenju štednje i investicija, ĉime se podrţavaju dugoroĉni

57

privredni rast i ţivotni standard. Ujedno poreska konkurencija vrši pritisak na smanjenje

javne potrošnje i na voĊenje odgovorne fiskalne politike."63

Iako stvaranje zajedniĉkog trţišta kao većeg stepena ekonomske integracije u

Evropskoj uniji, sa sobom nuţno nosi i potrebu da se u odreĊenoj mjeri usklade,

odnosno harmonizuju poreski sistemi drţava ĉlanica, poreska konkurencija ne smije biti

ograniĉavana, te se mora imati u vidu potreba, posebno nerazvijenih zemalja da, pored

drugih naĉina, i putem poreske konkurencije omoguće veći priliv kapitala u svrhu

pospješivanja privrednog rasta.

Analizirajući proces harmonizacije u Evropskoj uniji, stiĉe se utisak o njegovoj

nuţnosti radi ostvarivanja zajedniĉkih ciljeva zemalja ĉlanica EU, a koji u osnovi imaju

pozitivne efekte za sve zemlje koje ĉine ovu ekonomsku integraciju, dok sa druge

strane, moţe da se stekne utisak kako proces harmonizacije najviše zagovaraju zemlje

sa visokim poreskim opterećenjima koje na taj naĉin nastoje saĉuvati odreĊen nivo

javnih prihoda i javne potrošnje.

TakoĊe, odreĊene posljedice poreske harmonizacije, kao što su definisanje

minimalnih i maksimalnih poreskih stopa, tj. raspona izmeĊu njih64

, nije ništa drugo

nego direktno ograniĉavanje stepena poreske konkurencije izmeĊu zemalja ĉlanica.

Koliko zemlje ĉlanice u Evropskoj uniji nisu spremne da usaglase poreske sisteme

ĉime bi harmonizacija poreza bila potpunija, govori u prilog i ĉinjenica da se njihovi

poreski sistemi bitno razlikuju, te da u komparativnom prikazu poreskih stopa bilo

kojeg poreskog oblika, oslikavaju šarolikost i velike raspone izmeĊu onih zemalja

ĉlanica sa najniţim, do onih zemalja ĉlanica sa najvišim poreskim stopama, što se

moglo vidjeti iz prikazanih tabela uvom radu.

Kao razlog tome ne moţe se prosto navesti izriĉita teţnja zemalja ĉlanica ka

poreskoj konkurenciji, već prosto objektivno stanje ekonomskog, politiĉkog i socijalnog

aspekta društva pojedinih zemalja ĉlanica, u skladu sa kojim zemlje ĉlanice jedino i

mogu ureĊivati svoje poreske sisteme, uz nastojanje da prihvate i odreĊene postulate

procesa poreske harmonizacije, jer samovoljno odluĉuju da budu dio Evropske unije

koja ovaj proces i inicira.

"Protivnici meĊunarodnih inicijativa i kampanja usmjerenih na ukidanje poreske

konkurencije navode da bi uspješna implementacija tih inicijativa znaĉila nedopustivo

povećanje poreza. Ĉinjenica da zemlje sa niskim porezima privlaĉe investicije i kapital,

63

Hrustić, Hasiba. 2011. Poreska harmonizacija u Evropskoj uniji. Beograd: Institut za

meĊunarodnu politiku i privredu Beograd. str. 37. 64

Direktivom 2006/112/EZ sve zemlje ĉlanice EU obavezuju se da opšta stopa PDV-a ne

smije biti ispod 15%, takoĊe usvajanjem zajedniĉkog sistema akciza EU definisane su i

minimalne stope na akcizne proizvode.

58

ne bi trebalo da plaši drţave sa visokim porezima ukoliko konkurencija u uslovima

globalizacije pozitivno utiĉe na fiskalnu disciplinu vlada."65

"Kritike iz zemalja zakonodavstva sa niskim porezima bile su da ne postoji osnov u

meĊunarodnom pravu da se na meĊunarodnom nivou ureĊuje poreski suverenitet neke

zemlje. MeĊunarodne organizacije ne bi smjele da primjenjuju diskriminaciju protiv

drţava i da atakuju na njihov poreski suverenitet, i da kampanja protiv poreske

konkurencije predstavlja institucionalnu ucjenu."66

Proces poreske harmonizacije u Evropskoj uniji uspio je da obezbijedi uslove za

funkcionisanje zajedniĉkog trţišta zahvaljujući postizanju harmonizacije u oblasti

indirektnih poreza, prvenstveno poreza na dodatu vrijednost.

Ipak, šarolikost u pogledu opštih poreskih stopa PDV-a predstavlja realnost, kao i

kada je rijeĉ o primjeni i visini sniţenih stopa PDV-a.

Pokušaji da se procesom poreske harmonizacije ozbiljnije zahvate i direktni poreski

oblici, za sada nisu imali znaĉajnijeg napretka, što zemljama ĉlanicama ostavlja

mogućnost da niskim efektivnim opterećenjem, prije svega kapitala kao najmobilnije

poreske osnovice, zauzmu što bolji poresko konkurentski poloţaj na prostoru Evropske

unije.

TakoĊe, kada je rijeĉ o uticaju procesa poreske harmonizacije na smanjenje poreske

konkurencije izmeĊu zemalja ĉlanica, valja pomenuti da će i rezultat pokušaja da se

uvede direktiva o oporezivanju štednje odluĉiti da li će evropske drţave sa visokim

porezima moći da onemoguće poresku konkurenciju. Usvajanje ove direktive sprijeĉiće

poreske obveznike iz podruĉja sa visokim porezima da koriste prednosti niţeg

oporezivanja štednje u inostranstvu.

"Harmonizacija poreske strukture u okviru ekonomski integrisanih zemalja EU

provodi se organizovano i predstavlja rezultat meĊusobno sklopljenih ugovora,

dogovora i odluka, dok zemlje van ekonomskih integracija preduzimaju mjere tzv. tihe

harmonizacije poreske strukture, kao izraz potrebe da svoje poreske sisteme usklade sa

onima koji se primjenjuju u zemljama koje su njihovi znaĉajniji spoljnotrgovinski

partneri."67

Proces poreske harmonizacije na nivou Evropske unije prihvatljiv je sve dok ne

dovodi u pitanje prisutnost pozitivnih efekata koje izaziva poreska konkurencija izmeĊu

zemalja ĉlanica.

65

Hrustić, Hasiba. 2011. Poreska harmonizacija u Evropskoj uniji. Beograd: Institut za

meĊunarodnu politiku i privredu Beograd. str. 50. 66

Hrustić, Hasiba. 2011. Poreska harmonizacija u Evropskoj uniji. Beograd: Institut za

meĊunarodnu politiku i privredu Beograd. str. 52. 67

Ristić, Kristijan i Ristić, Ţarko. Javne finansije EU – poreska i budţetska politika. 2012.

Beograd: Etno-stil d.o.o. . str. 134.

59

Poreska konkurencija u osnovi promoviše i podrţava ekonomski rast putem niţih

poreskih stopa i manje javne potrošnje, te na globalnom nivou ima za posljedicu opšti

rast investicija.

"Manjim porezima na štednju i investiranje, poreska konkurencija rezultira u

privlaĉenju kapitala, ĉime se povećava produktivnost rada i tehnološki razvoj u privredi,

te podrţava dugoroĉni ekonomski rast i ţivotni standard stanovništva."68

Proces poreske harmonizacije i poreska konkurencija mogu se posmatrati kao dva

meĊusobno suprotstavljena procesa, koja u formi ekonomskih integracija izmeĊu

zemalja predstavljaju neizbjeţno, sa jedne strane, usklaĊivanje poreskih sistema kroz

poresku harmonizaciju, a, sa druge strane, odstupanje poreskih sistema kroz poresku

konkurenciju.

Sa teţnjom da se na jedinstvenom trţištu obezbijedi slobodno kretanje roba, usluga,

ljudi i kapitala, Evropska unija na institucionalnom nivou treba da omogući uslove za

prisustvo i poreske harmonizacije i poreske konkurencije, te da kroz odgovarajuće

postupke umanji kontradiktornost ova dva procesa, odrţavajući fiskalnu stabilnost i

trţišnu efikasnost jedinstvenog trţišta.

Uz poštovanje suverenosti zemalja ĉlanica u pogledu kreiranja poreske politike,

poreska harmonizacija predstavlja alternativu fiskalnom federalizmu na nivou Evropske

unije.

"Poreska harmonizacija je upravo oblast koja pokazuje koliko je teško putem

harmonizacije da se postigne saglasnost oko stvaranja usklaĊenog evropskog poreskog

sistema, i koliko svaka drţava ĉlanica kroz poreski sistem nastoji da saĉuva ne samo

svoj poreski suverenitet, već i identitet."69

Ako se fiskalna konkurencija koristi kao instrument za postizanje privrednog rasta,

onda proces poreske harmonizacije moţe ograniĉavajuće da djeluje, te da umanjuje

efekte poreske konkurencije, ali, i pored toga, evidentna je teţnja drţava ĉlanica da

putem poreske konkurencije jaĉaju svoju ekonomiju, ĉak i u uslovima neprestanog

iniciranja procesa poreske harmonizacije na institucionalnom nivou Evropske unije.

68

Ristić, Kristijan i Ristić, Ţarko. Javne finansije EU – poreska i budţetska politika. 2012.

Beograd: Etno-stil d.o.o. str. 148. 69

Hrustić, Hasiba. 2011. Poreska harmonizacija u Evropskoj uniji. Beograd: Institut za

meĊunarodnu politiku i privredu Beograd. str. 221.

60

II DIO: DESKRIPTIVNA ANALIZA SISTEMA OPOREZIVANJA U

REPUBLICI SRPSKOJ, HRVATSKOJ I SLOVENIJI

1. POLITIKA OPOREZIVANJA U REPUBLICI SRPSKOJ

Poreski sistem Republike Srpske karakteristiĉan je po tome što se politika direktnog

oporezivanja nalazi u nadleţnosti Republike Srpske kao entiteta BiH, dok se politika

oporezivanja u domenu indirektnih poreza uspostavlja u okvirima fiskalnog federalizma

na nivou BiH.

Ovakav sistem oporezivanja uspostavljen je kroz višebrojne poreske reforme koje

su uslijedile nakon potpisivanja Dejtonskog sporazuma kojim je uspostavljeno drţavno

ureĊenje Bosne i Hercegovine.

Pod okriljem fiskalnog federalizma u okviru indirektnih poreza i samostalnog

kreiranja fiskalne politike u domenu direktnih poreza, poreske vlasti u Republici

Srpskoj u više navrata reformisale su politiku oporezivanja, nastojeći uspostaviti

stimulativno poresko okruţenje za privredno investiranje.

Tako se uspostavljanje strukture fiskalnih prihoda u Republici Srpskoj sprovodilo

kroz poreske reforme u skladu sa ekonomskim i socijalnim okolnostima.

U strukturi fiskalnih prihoda Republike Srpske, ukljuĉujući i indirektne poreze,

zastupljeni su razliĉiti oblici direktnih poreza, te se u smislu najvećeg procentualnog

uĉešća u ukupnim fiskalnim prihodima navode prihodi od indirektnih poreza, odnosno

od poreza na dodatu vrijednost.

Kada je rijeĉ o direktnim porezima, najveće uĉešće u ukupnim prihodima, koji su u

nadleţnosti Poreske uprave Republike Srpske, imaju doprinosi obaveznog socijalnog

osiguranja.

1.1. Uspostavljanje poreskog sistema Republike Srpske posmatrano kroz

prizmu poreskih reformi

Posmatrajući oporezivanje kroz dva segmenta sistema fiskalnih prihoda, direktne i

indirektne poreze, moţe se konstatovati da Republika Srpska, kao entitet Bosne i

Hercegovine, ima nadleţnost sprovoĊenja politike oporezivanja u domenu direktnih

poreza, dok je indirektno oporezivanje povjereno nadleţnosti Bosne i Hercegovine.

Isti sluĉaj je i sa drugim entitetom Bosne i Hercegovine, odnosno Federacijom BiH,

koja u okviru nadleţnosti za voĊenje poreske politike samostalno ureĊuje politiku

direktnog oporezivanja, dok se indirektno oporezivanje tiĉe nadleţnosti Bosne i

Hercegovine.

61

Na taj naĉin, u Bosni i Hercegovni uspostavljena je neka vrsta fiskalnog

federalizma na nivou indirektnog oporezivanja kroz sistem raspodjele prihoda, dok se

poreska politika u domenu direktnog oporezivanja uspostavlja na entitetskom nivou.

Ovakvo ureĊenje sistema fiskalnih prihoda nije proizišlo iz tzv. Dejtonskog

mirovnog sporazuma, kojim je BiH 1995. godine uspostavljena kao nezavisna drţava sa

dva ravnopravna entiteta, odnosno Dejtonskim sporazumom nije data nadleţnost BiH za

voĊenje fiskalne politike. Ĉak, štaviše, ĉlanom 99 Dejtonskog mirovnog sporazuma

dato je pravo entitetima da regulišu fiskalni sistem primarno u skladu sa interesima

entiteta. Veza izmeĊu entiteta i drţavnog nivoa vlasti uspostavljena je jedino odredbom

koja definiše da iz vlastitih prihoda entiteti uĉestvuju u finansiranju Budţeta BiH, i to

tako što Republika Srpska uĉestvuje u iznosu jedne trećine, a Federacija BiH uĉestvuje

sa dve trećine ukupnog finansiranja Budţeta BiH.

Obaveza entiteta o finansiranju Budţeta BiH podrazumijeva finansiranje

zajedniĉkih institucija i servisiranje spoljašnjeg duga, koji je rasporeĊen po entitetima u

skladu sa predratnim zaduţenjima.

"Dakle, nakon Dejtonskog mirovnog sporazuma, entiteti su dobili nadleţnost za

fiskalnu politiku i ustanovljenje poreskog sistema, što je imalo za posljedicu da danas

pararelno postoje tri poreska sistema u BiH, kao rezultat davanja fiskalne nezavisnosti

Entitetima i Distriktu Brĉko."70

Uspostavljanje poreskog sistema Republike Srpske zapoĉelo je odgovarajućim

poreskim reformama, od kojih se prva odnosi na reformu poreske administracije.

Reforma poreske administracije trebala je da doprinese efikasnoj primjeni poreskih

zakona, jer efikasnost poreskog sistema ne zavisi samo od odgovarajućih poreskih

zakona, već i od administrativno-tehniĉkih predispozicija za njihovo sprovoĊenje u

praksi.

Imajući u vidu i buduće poreske reforme koje su podrazumijevale izmjene

postojećih poreskih zakona, kako u domenu direktnih, tako i u domenu indirektnih

poreza, reformom poreske administracije zapoĉeto je stvaranje efikasnog poreskog

sistema koji je bio sastavni dio ukupnog tranzicijskog procesa Republike Srpske,

odnosno BiH. Tako je, kada je rijeĉ o reformi poreskog sistema u administrativnom

smislu, krajem 2001. godine Zakonom o poreskoj upravi71

osnovana Poreska uprava

Republike Srpske, a koja se nalazi u sastavu Ministarstva finansija Republike Srpske.

70

Rosić Benović, Kosana. Poreski sistem u BiH i reforma poreza na dohodak u Republici

Srpskoj. 2012. Banja Luka: Tranzicija – ĉasopis za ekonomiju i politiku tranzicije Vol. 14 No

30, Ekonomski institut u Tuzli. str. 134–146. 71

Sluţbeni glasnik Republike Srpske, broj: 51/01.

62

"Zakonom o poreskoj upravi ureĊen je jedinstveni postupak u primjeni materijalnih

poreskih zakona, a Poreskoj upravi data je nadleţnost za sprovoĊenje svih poreskih

zakona."72

Zakon o poreskoj upravi RS i Zakon o poreskom postupku RS nalaţu primjenu tzv.

principa samoprijavljivanja koji podrazumijeva samoinicijativnu prijavu poreske

obaveze od strane poreskih obveznika, te se dalji postupak kontrole, obraĉuna i naplate

poreza vrši na osnovu podnesene poreske prijave.

U kontekstu daljih poreskih reformi koje su se odvijale, bitno je pomenuti odluku

visokog predstavnika u BiH da, u skladu sa prijedlogom MeĊunarodne zajednice,

uspostavi Komisiju za indirektnu poresku politiku sa jasnim zadacima za reformu u

oblasti carina i uvoĊenja poreza na dodatu vrijednost u BiH.

"U skladu sa Ustavom BiH, Republika Srpska i Federacija BiH su se 2003. godine

sloţile da nadleţnost u oblasti indirektnog oporezivanja povjere na drţavni nivo, nakon

ĉega je, krajem 2003. godine, na nivou BiH usvojen Zakon o sistemu indirektnog

oporezivanja. Tim zakonom, odgovornosti koje se tiĉu razvoja politike i primjene

indirektnih poreza (akciza, carina i poreza na promet – PDV-a) povjerene su Upravi za

indirektno oporezivanje (UIO) kao nezavisnoj instituciji na drţavnom nivou."73

"Tokom 2004. godine izvršen je prenos odgovornosti na indirektnim porezima sa

entiteta i Distrikta Brĉko na Upravu za indirektno oporezivanje (UIO) i njen Upravni

odbor. Krajem 2004. godine, entitetske i zakone Distrikta Brĉko zamijenili su novi

drţavni zakoni o porezu na promet i carinama, a 1. januara 2005. godine u cjelosti su

profunkcionisali UIO i jedinstveni raĉun za prikupljanje indirektnih poreza."74

Ovim postupkom uspostavljen je fiskalni federalizam BiH u pogledu indirektnog

oporezivanja koji je i danas na snazi.

Uspostavljanje centralizovanog prikupljanja indirektnih poreza na nivou BiH, bez

istovremenog voĊenja sveobuhvatne fiskalne koordinacije u skladu sa fiskalnim

politikama entiteta, dodatno je oteţalo efikasnu politiku oporezivanja na nivou entiteta.

Kao oblik neformalne fiskalne koordinacije, izvšne vlasti u BiH osnovale su 2005.

godine tzv. Fiskalno vijeće. Iako je uvoĊenje poreza na dodatu vrijednost izazvalo

snaţan rast prihoda od indirektnih poreza, sveobuhvatna i efikasna fiskalna politika je

izostala, pa je tako Fiskalno vijeće 2008. godine u uslovima fiskalnog deficita dobilo

nadleţnost za voĊenje formalne fiskalne koordinacije koja podrazumijeva

obezbjeĊivanje makroekonomske stabilnosti drţave, entiteta i Distrikta.

72

http://www.poreskaupravars.org/SiteCir/PoreskaUprava.aspx 73

Grujić–Kalkan, Miroslava. Poreski sistem Republike Srpske u svjetlu pribliţavanja

Evropskoj uniji. 2011. Beograd: Univerzitet Singidunum Beograd. str. 207. 74

Antić, Dinka. Multi – level fiscal system in Bosnia and Herzegovina: evolution and

coping with economics crisis. 2013. Finansijska teorija i praksa 37(3). Institut za javne finansije,

Zagreb. Str. 279-310 (Dostupno na: http://www.fintp.hr/upload/files/ftp/2013/3/antic,pdf)

63

Postojeći model fiskalne koordinacije ima velike i brojne funkcionalne i suštinske

slabosti koje su uslovljene sloţenim politiĉkim ureĊenjem BiH, zbog ĉega se Fiskalno

vijeće prije moţe okarakterisati kao još jedno politiĉko tijelo u BiH, nego kao kljuĉna

finansijska institucija koja treba da odluĉuje o sveukupnoj nacionalnoj fiskalnoj politici.

U okviru sprovedenih poreskih reformi koje su uslijedile nakon formiranja Poreske

uprave RS, bitno je pomenuti i reformu poreza na dohodak graĊana. Naime, reforma

poreza na dohodak graĊana sprovedena je usvajanjem Zakona o porezu na dohodak

graĊana 2002. godine, kojim je uspostavljen tzv. mješoviti sistem oporezivanja dohotka.

Istim zakonom propisana poreska stopa na dohodak iznosila je 10%. Na kraju godine

plaćao se porez na sintetiĉki godišnji prihod graĊana, a obveznik poreza na dohodak bio

je rezident RS za dohodak veći od 4 prosjeĉne godišnje neto plate. Sljedeća reforma iz

oblasti oporezivanja dohotka graĊana uslijedila je 2007. godine, donošenjem novog

zakona o porezu na dohodak.

"Zakon o porezu na dohodak graĊana propisuje progresivnu poresku stopu kojom

se dohodak oporezuje na sljedeći naĉin:

- godišnji dohodak do iznosa kojeg ĉini dvanaest najniţih plata se ne oporezuje,

- na godišnji dohodak preko iznosa dvanaest najniţih plata primjenjuje se

poreska stopa od 10%,

- na godišnji dohodak iznad iznosa ĉetiri prosjeĉne godišnje plate primjenjuje se

stopa od 15%."75

"Ovakav sistem oporezivanja u RS (sistem oporezivanja neto plata po stopi 10% i

15%) bio je aktuelan u periodu 1. januar 2007. godine – 31. decembar 2008. godine,

nakon ĉega se prešlo na obraĉun dohotka po bruto principu i oporezivanje po

jedinstvenoj stopi od 8% i neoporezivim dijelom dohotka od 300 KM na mjeseĉnom,

odnosno 3600 KM na godišnjem nivou. Pri tom, prelazak na bruto princip obraĉuna

plata i stopa doprinosa omogućilo je da iste stope postanu uporedive sa zemljama

okruţenja, što je ujedno predstavljalo još jedan korak ka usklaĊivanju sa evropskim

standardima "76

Iako je ovakav naĉin oporezivanja dohotka doprinio poreskoj konkurentnosti

Republike Srpske, kada su poreske stope bile jedne od najniţih u okruţenju, ipak je

došlo do odreĊenih izmjena u Zakonu o porezu na dohodak i doprinosima. Tako je od 1.

februara 2011. godine u Republici Srpskoj na snazi povećana stopa doprinosa na bruto

platu u iznosu od 33%, ukinut je neoporezivi dio plate od 250 KM, stopa poreza na

75

Zakon o porezu na dohodak („Sluţbeni glasnik Republike Srpske“, broj 91/06),

modifikovan tekst od strane autora. 76

Grujić–Kalkan, Miroslava. Poreski sistem Republike Srpske u svjetlu pribliţavanja

Evropskoj uniji. 2011. Beograd: Univerzitet Singidunum Beograd. str. 147.

64

dohodak sa 8% povećana je na 10%, a uvedeno je i oporezivanje dividende, te kapitalne

dobiti.

Posmatrajući reforme u obasti oporezivanja dohotka graĊana, moţe se zakljuĉiti da

su iste donošene u namjeri pronalaska adekvatnog rješenja kojim bi se oporezivanje

dohotka uĉinilo ekonomski efikasnim, sa jedne strane, a istovremeno konkurentnim, sa

druge strane.

Reforma iz 2011. godine imala je odreĊene manjkavosti koje su se kasnije pokazale

kao nedostatak za funkcionisanje finansijskog trţišta Republike Srpske, jer se istim

zakonom predviĊalo oporezivanje dividende ostvarene vlasništvom nad vlasniĉkim

hartijama od vrijednosti, dok kamata po osnovu štednje u bankama nije bila oporeziva.

Naime, u Evropskoj uniji uobiĉajena poreska praksa podrazumijeva oporezivanje

kamata na štednju, i to po stopi višoj od stope poreza na dividendu, ĉime se nastoji

praviĉno (manje) oporezovati ulaganje u “riziĉnije” finansijske instrumente.

Postupanje suprotno od uobiĉajene prakse dovelo je do destimulisanja prometa sa

vlasniĉkim hartijama od vrijednosti na lokalnoj berzi, podrţavajući koncept

bankocentriĉnog finansijskog sistema. TakoĊe, oporezivanje dividende umanjuje

akumulaciju kapitala koja treba da dovede do kreiranja novih privrednih kapaciteta,

novog zapošljavanja, te rasta nacionalnog dohotka.

Praktiĉan primjer kako oporezivanje dividende zapravo pospješuje odliv kapitala je

premještenje sjedišta preduzeća tokom posljednjih nekoliko godina, iz Republike

Srpske, u kojoj je isplaćena dividenda podlijegala porezu, u Federaciju BiH, u kojoj je

dividenda koju ostvaruju fiziĉka lica osloboĊena poreza na dohodak, dok se isplata

dividendi nerezidentalnim kompanijama oporezuje po povlaštenoj stopi od pet posto. Zbog svega navedenog, a u cilju stvaranja što boljeg privrednog ambijenta u

Republici Srpskoj, trend reformisanja poreza na dohodak se nastavio rezultujući

posljednjom reformom u sklopu koje je donesen novi Zakon o porezu na dohodak

graĊana, po kojem se prihod od dividende i udjela u dobiti oslobaĊaju plaćanja poreza

na dohodak. Ovaj zakon stupio je na snagu 01. septembra 2015. godine.

U ranoj fazi uspostavljanja poreskog sistema Republike Srpske, oporezivanje dobiti

pravnih lica vršilo se po stopi od 10%. TakoĊe, od 1. januara 2002. godine kod

utvrĊivanja poreske osnovice poreza na dobit, pored ostalog, u oporezive prihode nisu

bili ukljuĉeni prihodi od dividende i uĉešća u dobiti pravnih lica RS, zatim prihodi u

obliku kamate od hartija od vrijednosti koje izda ili garantuje BiH, RS, FBiH, Brĉko

Distrikt, kao i jedinice lokalne samouprave. Reformisanje Zakona o porezu na dobit u

Republici Srpskoj uslijedilo je 1. januara 2007. godine.

"Promjene u oporezivanju dobiti odnose se na primjenu poreza po odbitku, pri

ĉemu strano pravno lice, koje nema stalno mjesto poslovanja u Republici Srpskoj, na

ostvareni prihod mora platiti porez po odbitku po stopi od 10%, a iznos plaćenog poreza

se potom stranom pravnom licu u njegovoj zemlji priznaje kao poreski kredit.

65

Primjenom novog Zakona o porezu na dobit dozvoljeno je umanjenje osnovice za

obraĉun poreza na dobit ukoliko proizvodno preduzeće ulaţe u nabavku opreme i

mašina, s tim da je taj podsticaj mogao koristiti do kraja 2008. godine, ĉime se

stimulisala proizvodnja. Istom reformom Zakona o porezu na dobit, malim poreskim

obveznicima omogućeno je da odaberu mogućnost obraĉuna poreza na dobit po stopi od

2% na ukupan godišnji prihod malog preduzeća."77

"Stopa poreza na dobit od 10%, koja je u RS na snazi od 2001. godine, ocjenjuje se

konkurentnom u poreĊenju sa zemljama ĉlanicama EU. Zakon koji je u primjeni od

2007. godine je zadrţao istu stopu."78

Kada je rijeĉ o oporezivanju imovine, u Republici Srpskoj je od 1. januara 2002.

godine oporezivanje imovine regulisano Zakonom o porezima na imovinu, koji

obuhvata porez na imovinu, porez na nasljeĊe i poklon i porez na prenos apsolutnih

prava nad imovinom. Porez na nepokretnosti na koje obveznik ima pravo, plaća se na

površinu nepokretnosti u apsolutnom iznosu u odnosu na površinu nekretnine.

"Oporezivanje imovine imalo je ĉisti fiskalni karakter i onemogućavalo je voĊenje

ozbiljnije politike u ovoj oblasti, ĉime nepokretnosti, kao jedan od znaĉajnih dijelova

ukupnog društvenog bogatstva RS, ostaju izvan poţeljne ekonomske regulacije."79

"Stoga se javila potreba za reformisanjem oporezivanja imovine u Republici

Srpskoj u cilju uspostavljanja sistema oporezivanja imovine koji će omogućiti:

- sinhronizaciju oporezivanja imovine sa drugim reformskim poduhvatima u

oblasti poreza,

- kreiranje alternativnog izvora javnih prihoda za lokalne zajednice,

- pravedniju raspodjelu poreskog opterećenja meĊu poreskim obveznicima,

- unapreĊenje decentralizacije i opštinske fiskalne autonomije,

- uspostavljanje kontinuirane kreditne sposobnosti opština,

- poboljšanje poslovnog okruţenja u opštinama,

- unapreĊenje gruntovnice i katastra,

- podsticanje registrovanja imovine,

- razvoj dinamiĉnijeg trţišta nekretnina,

- reorganizaciju hipotekarnih kredita,

- unapreĊenje rada procjenitelja imovine i drugo."80

77

Grujić–Kalkan, Miroslava. Poreski sistem Republike Srpske u svjetlu pribliţavanja

Evropskoj uniji. 2011. Beograd: Univerzitet Singidunum Beograd. str. 154. 78

Rosić–Benović, Kosana. Poreski sistem u BiH i reforma poreza na dohodak u Republici

Srpskoj. 2012. Travnik: Zbornik radova sa struĉno-nauĉne rasprave br. 5 (Poreska reforma u

funkciji podsticanja privrednog razvoja i novog zapošljavanja), Univerzitet “VITEZ” Travnik,

Udruţenje poslodavaca Fedderacije BiH i Privredna komora Federacije BiH. str. 79. 79

www.singipedia.singidunum.ac.rs/attachment.php?attachmentid=545...(17.08.2015.

13:50h)

66

Reformom poreza na imovinu u Republici Srpskoj donosen je novi Zakon o porezu

na nepokretnosti koji je u primjeni od 1. januara 2012. godine. Prema novom Zakonu o

porezu na nepokretnosti, osnovicu za obraĉun poreza predstavlja trţišna vrijednost

nepokretnosti, a utvrĊuje se u skladu sa istim zakonom.

Prethodno su predoĉene kljuĉne reforme za uspostavljanje poreskog sistema

Republike Srpske, meĊutim, poznato je da je poreski sistem podloţan kontinuiranim

promjenama, te da je njegovo prilagoĊavanje ekonomskoj politici ĉesta pojava.

Od uspostavljanja Republike Srpske teţi se formiranju efikasnog, pravednog i

konkurentnog sistema fiskalnih prihoda, koji treba da obezbijedi dovoljan priliv

sredstava za potrebe budţeta, sa jedne strane, te povoljne poreske uslove poslovanja za

stvaranje većeg investicioniog obima, sa druge strane.

Prethodne poreske reforme odvijale su se u pravcu stvaranja savremenog,

efikasnog, pravednog i konkurentnog poreskog sistema, koji će uticati na unapreĊenje

ukupnog privrednog ambijenta.

1.2. Fiskalna (poreska) politika Republike Srpske

Fiskalna politika predstavlja dio ukupne ekonomske politike koja u meĊuzavisnosti

sa monetarno-kreditnom politikom treba da obezbijedi makroekonomsku stabilnost na

nacionalnom nivou. Republika Srpska, kao entitet BiH, nema ovlaštenje za sprovoĊenje

monetarne politike na entitetskom nivou, te je ukupna makroekonomska stabilnost

povjerena Centralnoj banci Bosne i Hercegovine (CBBiH) koja je organizovana po

modelu valutnog odbora.81

To zapravo znaĉi da ista funkcioniše prema pravilima

pasivne monetarne politike i nema diskrecionih prava kao tipiĉna centralna banka.

Prema definiciji, valutni odbor ne raspolaţe diskrecionim ovlastima. Aranţman

valutnog odbora ne ostvaruje nikakav uticaj na ponudu novca. Same trţišne sile

odreĊuju koliĉinu novca u opticaju koji aranţman valutnog odbora emituje, te stoga i

ukupnu ponudu novca.

Za razliku od centralne banke, aranţman valutnog odbora nije u stanju ponuditi

kredit drţavi ili drugim sektorima i zbog toga ne moţe emitovati fiducijarni novac, te ne

moţe uticati na inflaciju iz istog razloga. Aranţmanima valutnog odbora promoviše se

„strogo budţetsko ograniĉenje” u javnim finansijama u kojim se rashodi mogu

80

Grujić–Kalkan, Miroslava i Slobodan Lukić. 2010. Oĉekivani efekti novog naĉina

oporezivanja nepokretnosti u Republici Srpskoj. Banja Luka: Singidunum revija Vol.7 / No.1,

Singipedia – nauĉno istraţivaĉki portal. str. 62. 81

Valutni odbor (eng. currency board) uveden je 1997. godine sa osnovnim ciljem da se

postigne povjerenje u nacionalnu valutu, te obezbijedi valutna i monetarna stabilnost u BiH koja

je tek izašla iz graĊanskog rata i koja je prolazila kroz proces tranzicije.

67

finansirati iskljuĉivo putem poreza i ostalih doprinosa i instrumenata komercijalnog

duga.

"Moţe se reći da je aranţman valutnog odbora vid centralne banke koja se odrekla

skoro svih diskrecionih ovlasti i postala pasivni posrednik u monetarnoj politici."82

"U kratkom i srednjem roku Valutni odbor svojim šok dejstvom dovodi do

makroekonomske ravnoteţe, sprijeĉava velike inflatorne fluktuacije, rast

nezaposlenosti, pad privredne aktivnosti. U dugom roku, Valutni odbor poĉinje

ispoljavati svoje limitirajuće dejstvo, jer je ispunio svoju prvenstvenu svrhu zbog koje je

uveden, i nije u mogućnosti da uĉini iskorak u daljnjem privrednom rastu i razvoju zbog

svojih sistemskih nedostataka."83

Valutni odbor (Currency board) se odrţao do danas, bez velikih zahtjeva za

njegovim ukidanjem, ali i limitirajućim dejstvom kao faktor podsticanja privrednog

rasta i razvoja. Kako je dejstvo monetarno-kreditne politike suţeno postojanjem

Valutnog odbora, poseban naglasak stavlja se na voĊenje fiskalne politike.

MeĊutim, zbog svih specifiĉnosti kojima je izloţen fiskalni sistem Republike

Srpske, poĉevši od federalnog ureĊenja drţave, prisutnosti ekonomske krize, pasivne

monetarne politike, procesa tranzicije, socijalnog stanja društva itd., voĊenje efikasne

fiskalne politike dodatno je oteţano.

Protekla decenija voĊenja fiskalne politike imala je obiljeţja ozbiljnijeg

reformisanja poreskog sistema, s ciljem stvaranja efikasnog i konkurentnog sistema

fiskalnih prihoda u Republici Srpskoj.

Ekonomskom politikom Republike Srpske za 2015. godinu predviĊa se voĊenje

stimulativne poreske politike putem rasterećenja i poboljšanja likvidnosti privrede.

U toku 2015. godine planirana je sveobuhvatna analiza poreskog sistema i uĉešća

poreskih prihoda u BDP-u, ĉiji je cilj kreiranje optimalnog poreskog opterećenja, kao

podrške oĉekivanom privrednom rastu, povećanju zaposlenosti i ekonomskom razvoju

Republike Srpske.

Pri sprovoĊenju ovih aktivnosti, svakako će se voditi raĉuna o eliminisanju

posljedica poreske konkurencije u okviru Bosne i Hercegovine.

Ekonomskom politikom za 2015. godinu planirana je fiskalna konsolidacija.

82

Kristić, Ivona. 2007. Odrţivost aranţmana Valutnog odbora u BiH. Sarajevo: Direkcija

za ekonomsko planiranje Vijeća ministara BiH-DEP. str. 6 (Dostupno na:

www.dep.gov.ba/dep_publikacije/doc/?id=102) 83

Marjanac, Draţen. 2014. ULOGA CURRENCY BOARD-A U MONETARNOJ

STABILIZACIJI I EKONOMSKOM RAZVOJU BOSNE I HERCEGOVINE. Banja Luka: EMC

Review, Ĉasopis za ekonomiju i trţišne komunikacije/ Economy and Market Communication

Review God./Vol. 4 Br./No. Panevropski univerzitet “APEIRON” Fakultet poslovne

ekonomije. str. 104.

68

"Fiskalna konsolidacija zasnivaće se na sljedećim ciljevima:

1. smanjenje javne potrošnje,

2. poboljšanje naplate javnih prihoda,

3. postizanje efikasnijeg rada kontrolnih organa."84

U okviru usvojene Ekonomske politike Republike Srpske dat je prikaz

makroekonomskih pokazatelja u periodu od 2010. do 2014. godine, te projekcija

makroekonomskih pokazatelja za 2015. godinu. Projekcija je saĉinjena na osnovu

planirane realizacije kljuĉnih sektorskih politika.

Tabela 9. Projekcija makroekonomskih pokazatelja Republike Srspke

PROIZVODNA METODA 2010 2011 2012 2013 2014 2015

BDP u milionima KM - nominalni 8.318 8.682 8.585 8.761 8.609 8.793

Broj stanovnika - u milionima 1,43 1,43 1,43 1,42 1,41 1,40

BDP po stanovniku u KM 5.805 6.073 6.006 6.186 6.105 6.265

% rasta BDP-a, nominalno 1% 4,4% -1,1% 2% -1,7% 2,1%

BDP deflator (%) 0,2% 3,5% 0% -0,8% -1,8% 0,2%

% rasta BDP-a, realno 0,8% 0,8% -1,1% 1,9% 0,1% 1,9%

Inflacija - godišnja stopa 2,5% 3,9% 2,1% 0% -1,1% 0,7%

Prosjeĉne neto plate u KM 784 809 818 808 825 837

Uvoz u milionima KM 4.053 4.578 4.488 4.552 4.999 5.137

Rast uvoza % 13,6% 13% -2% 1,4% 9,8% 2,8%

Izvoz u milionima KM 2.178 2.561 2.375 2.588 2.732 2.927

Rast izvoza % 30,2% 17,6% -7,3% 9% 5,5% 7,3%

Pokrivenost uvoza izvozom u % 53,7% 55,9% 52,9% 56,9% 54,6% 57%

Stopa nezaposlenosti % 23,6% 24,5% 25,6% 27% 25,7% 25,4%

Izvor: http://www.vladars.net/sr-SP-Cyrl/Documents/Ekonomska%20politika%202015.pdf

(12.04.2015. 12:45h).

Pravni okvir kojim se reguliše oporezivanje u Republici Srpskoj podrazumijeva

primjenu sljedećih kljuĉnih zakonskih propisa:

- Zakon o PDV-u (“Sluţbeni glasnik BIH“, broj 09/05),

- Zakon o akcizama u Bosni i Hercegovini (“Sluţbeni glasnik BIH”, broj 49/09),

- Zakon o carinskoj politici BIH („Sluţbeni glasnik BIH”, broj 57/04),

- Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), u

primjeni od 01.01.2007. godine,

84

http://www.vladars.net/sr-SP-

Cyrl/Documents/Ekonomska%20politika%202015.pdf(12.04.2015. 12:45h).

69

- Zakon o porezu na dohodak (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 60/15),

u primjeni od 01.09.2015. godine,

- Zakon o doprinosima (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 116/12),

- Zakon o porezu na nepokretnosti (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj

110/08), u primjeni od 01.01.2012. godine

- Zakon o posebnim republiĉkim taksama (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”,

broj 08/94),

- Zakon o administrativnim taksama (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj

08/94), u primjeni od 18.10.2011. godine,

- Zakon o koncesijama (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 59/13).

1.3. Karakteristike sistema fiskalnih prihoda Republike Srpske

Sistem fiskalnih prihoda u Republici Srpskoj ĉine sljedeće vrste poreza i drugih

fiskaliteta:

- indirektni porezi (porez na dodatu vrijednost – PDV, akcize i putarine i carine);

koji se ubiru i raspodjeljuju u skladu za zakonskim okvirima fiskalnog

federalizma u BiH,

- direktni porezi (porez na dobit, porez na dohodak, porez na upotrebu, drţanje i

nošenje dobara, porez na prireĊivanje igara na sreću i zabavnih igara),

- ostali fiskaliteti (takse, naknade i doprinosi).

1.3.1. Porez na dobit

Zakonom o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06) koji

je u primjeni od 01.0.2007. godine, utvrĊuje se pravni okvir za oporezivanje dobiti

pravnih lica u Republici Srpskoj i stranih pravnih lica koja ostvaruju prihod u Republici

Srpskoj.

"Zakonom o porezu na dobit poreskim obveznikom smatra se:

- pravno lice iz Republike Srpske za dobit koju ostvari iz bilo kojeg izvora u

Republici Srpskoj ili u inostranstvu,

- poslovna jedinica pravnog lica za dobit koju ostvari na podruĉju Republike

Srpske,

- strano pravno lice koje obavlja djelatnost i ima stalno mjesto poslovanja u

Republici Srpskoj, za dobit koja se odnosi na stalno mjesto poslovanja,

70

- strano pravno lice koje ostvaruje prihod od nepokretne imovine koja se nalazi u

Republici Srpskoj, za dobit koja se odnosi na tu nepokretnu imovinu."85

Poreskom osnovicom poreza na dobit smatra se razlika izmeĊu oporezivih prihoda i

rashoda koji se odbijaju za tu poresku godinu.

Zakon o porezu na dobit Republike Srpske razlikuje prihode koji se ukljuĉuju pri

obraĉunu poreske osnovice i prihode koji se ne ukljuĉuju pri obraĉunu poreske

osnovice.

Prihodi koji se ukljuĉuju pri obraĉunu poreske osnovice ukljuĉuju sav prihod iz bilo

kojeg izvora, bilo u novcu ili u naturi, i bez obzira da li je vezan za obavljanje

djelatnosti pravnog lica. U sluĉaju da je prihod primljen u obliku imovine (svi sluĉajevi

osim novca) ili u obliku usluga, iznos prihoda je jednak trţišnoj cijeni primljene

imovine ili usluga.

"Prihodi koji se ne ukljuĉuju pri obraĉunu poreske osnovice podrazumijevaju:

- dividende i uĉešće u dobiti koje primi pravno lice Republike Srpske,

- prihodi od naplaćenih otpisanih potraţivanja koja su u prethodnim periodima

bila ukljuĉena u poresku osnovicu, a nisu iskljuĉena iz poreske osnovice kao

priznati rashod,

- prihod u obliku kamate od hartija od vrijednosti koje izda ili za koje garantuje

BiH, RS, FBIH, Brĉko distrikt, jedinica lokalne samouprave, Centralna banka

BIH, preduzeća, osiguravajuća društva, investicioni fondovi i banke ili druge

finansijske institucije koje djeluju kao ovlašteni agenti,

- kamata na depozite u banci,

- prihod na koji je plaćen porez po odbitku, a koji je platio isplatilac prihoda,

- prihod od razmjene ili transfera istovrsne imovine."86

Prilikom obraĉuna poreske osnovice, od prihoda se odbijaju oni rashodi koji se

direktno odnose na ostvareni prihod.

Tako Zakon o porezu na dobit Republike Srpske razlikuje rashode koji se priznaju

pri utvrĊivanju poreske osnovice i rashode koji se u svrhu umanjenja oporezive dobiti

ne priznaju.

"Rashodi koji se priznaju i odbijaju od prihoda su:

85

Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), ĉlan 3, stav

(1). 86

Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), ĉlan 8, stav

(2).

71

- 30% troškova reprezentacije u vezi sa poslovnom djelatnošću pravnog lica,

- nagrade radnicima do iznosa propisanih u Pravilniku za primjenu Zakona o

porezu na dobit,

- troškovi za putovanje, hranu i smještaj,

- troškovi za istraţivanje i razvoj u skladu sa Pravilnikom,

- gubici zaliha obraĉunavaju se posebno kako je propisano Pravilnikom,

- donacije javnim institucijama, humanitarnim, kulturnim i obrazovnim

organizacijama u iznosu od 3% od ukupnog prihoda u toj poreskoj godini, s tim

što se donacija koja prelazi taj iznos moţe prenositi u naredne tri godine

umanjujući buduće donacije,

- rashodi po osnovu sponzorstva u iznosu od 2% od ukupnog prihoda u toj

poreskoj godni,

- stipendije studenata do 75% prosjeĉne neto plate po zaposlenom u RS."87

"TakoĊe, pravnim licima, izuzev banaka, ovlaštenih kreditnih organizacija ili

osiguravajućih društava, Zakonom o porezu na dobit dozvoljava se odbitak po osnovu

sumnjivog potraţivanja koje proistekne u vezi sa prodajom roba i usluga, ali samo ako

je prihod od prodaje bio prethodno ukljuĉen u poresku osnovicu pravnog lica, pod

uslovom samo ako potraţivanje nije naplaćeno u roku od jedne godine od datuma

dospjeća potraţivanja na naplatu i ako je povjerilac utuţio potraţivanja ili se zbog njih

vodi postupak prinudne naplate."88

Odbitak po osnovu amortizacije dozvoljen je samo u vezi sa imovinom koja

podlijeţe amortizaciji i koja se nalazi u upotrebi, te se, u smislu Zakona o porezu na

dobit, imovinom koja podlijeţe amortizaciji smatra sva materijalna i nematerijalna

imovina koja se koristi u proizvodnji ili ponudi roba i usluga, za iznajmljivanje drugima

ili u administrativne svrhe.

"Za mašine i opremu koja se amortizuje, dozvoljava se odbitak za ubrzanu

amortizaciju koja se obraĉunava na sljedeći naĉin:

- prva godina: 40%

- druga godina: 30%

- treća godina: 30%."89

87

Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), ĉlan 7, stav

(1). 88

Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), ĉlan 10, stav

(2). 89

Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), ĉlan 11, stav

(3).

72

Imovina koja podlijeţe amortizaciji, a ĉija je nabavna vrijednost manja od 1000

KM, moţe se odbiti u cjelosti u godini nabavke, pod uslovom da je ista imovina

stavljena u funkciju. TakoĊe, nabavna vrijednost raĉunarskog hardvera i softvera moţe

se odbiti u cjelosti u godine nabavke pod uslovom da je stavljena u funkciju.

Kada je rijeĉ o poreskom tretmanu kapitalnih dobitaka ili gubitaka, Zakonom o

porezu na dobit propisuje se mogućnost prebijanja istih u toku poreske godine, kao i

mogućnost da se neto dobitak ili gubitak dodaje ili oduzima od poreske osnovice,

ukoliko prethodno nisu ukljuĉeni u prihode ili u rashode.90

Kod definisanja visine poreske stope koja se primjenjuje pri oporezivanju dobiti,

Zakon o porezu na dobit propisuje da se porez na dobit plaća po stopi od 10% na

poresku osnovicu utvrĊenu za poresku godinu.

"Porez na dobit plaća se akontativno, mjeseĉno, do 10. u mjesecu za prethodni

mjesec, a na osnovu podataka iz godišnje poreske prijave za prethodnu poresku godinu.

Ukoliko poreski obveznik planira da će u tekućoj godini ostvariti veću ili manju dobit,

moţe podnijeti zahtjev za utvrĊivanje akontacije poreza na dobit u skladu sa planom.

Pravno lice koje se prvi put registruje kao poreski obveznik, duţno je da podnese

poresku prijavu sa procjenom dobiti do kraja poreske godine u roku od 30 dana od dana

poĉetka obavljanja poslovne djelatnosti."91

Akontaciono plaćanje poreza na dobit nije obavezno, osim što se smatra uslovom

koji poreski obveznik mora ispuniti ukoliko ţeli realizovati isplatu ostvarene dobiti

nakon završetka i zakljuĉenja poslovne godine.

Oporezivanje stranih pravnih lica za prihod ostvaren u Republici Srpskoj i

umanjenje poreza za plaćeni porez u inostranstvu

Oporezivanje stranih pravnih lica, kao i poreski tretman plaćenih poreskih obaveza

u inostranstvu, posebno se reguliše Zakonom o porezu na dobit, pri ĉemu se porez na

dobit primjenjuje na prihode od stalnog mjesta poslovanja i prihode od nekretnina.

Prema Zakonu o porezu na dobit, strano pravno lice koje obavlja poslovnu

djelatnost preko stalnog mjesta poslovanja u Republici Srpskoj plaća porez na dobit na

poresku osnovicu koja se odnosi na to stalno mjesto poslovanja. Pri tom, u poresku

osnovicu ukljuĉuju se samo prihodi koji se odnose na stalno mjesto poslovanja, sa jedne

90

Kada pravno lice iz Republike Srpske ostvari poreski gubitak koji se odnosi na poslovnu

jedinicu u Federaciji BiH ili u Brĉko Distriktu, taj gubitak se ne moţe odbiti od poreske

osnovice tog pravnog lica u Republici Srpskoj, i obratno, poreska osnovica poreza na dobit

poslovne jedinice u Republici Srpskoj pravnog lica iz Federacije BiH ili Brĉko Distrikta ne

moţe se umanjiti za gubitak tog pravnog lica iz Federacije BiH ili Brĉko Distrikta. 91

Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), ĉlan 23, stav

(1), stav (2) i stav (3).

73

strane, dok se, sa druge strane, samo rashodi koji su vezani za prihode tog stalnog

mjesta poslovanja ukljuĉuju u rashode koji se odbijaju.

Strano pravno lice koje ostvaruje prihod od nekretnina koje se nalaze u Republici

Srpskoj plaća porez na dobit, pri ĉemu se prihodom od nekretnina smatra: prihod od

iznajmljivanja nekretnina, prihod od prenosa vlasništva, dobitak od prenosa akcija u

pravnom licu, ukoliko je veći dio imovine pravnog lica nekretnina koja se nalazi u

Republici Srpskoj.

"Ukoliko pravno lice iz Republike Srpske ostvaruje prihod u stranoj drţavi, a

prihod se oporezuje i u Republici Srpskoj i u stranoj drţavi, onda se porez plaćen

stranoj drţavi, bilo da je neposredno plaćen ili po odbitku koji uplaćuje drugo lice,

odbija od poreza na dobit preduzeća u Republici Srpskoj, ukoliko takvo pravno lice iz

Republike Srpske ne izabere da se porez u inostranstvu tretira kao rashod koji se odbija

prilikom utvrĊivanja poreske osnovice za poresku godinu."92

"Umanjenje poreza na dobit za plaćeni porez u inostranstvu za poresku godinu ne

moţe preći iznos poreza na dobit utvrĊenog primjenom stope poreza na dobit

navedenog pravnog lica za tu poresku godinu u Republici Srpskoj. Ukoliko je plaćeni

porez u inostranstvu veći od iznosa poreza na dobit ostvarenu u Republici Srpskoj, više

plaćeni porez se prenosi u periodu od pet poreskih godina i podlijeţe istim

ograniĉenjima za te poreske godine."93

Porez po odbitku od prihoda koje strano pravno lice ostvari u Republici Srpskoj

Prema Zakonu o porezu na dobit, svako pravno i fiziĉko lice iz Republike Srpske,

kao i svako strano pravno i fiziĉko lice sa stalnim mjestom poslovanja u Republici

Srpskoj, koje isplaćuje prihode stranom pravnom licu, duţno je da odbije porez od

ukupnog iznosa uplate prihoda i da odbijeni porez uplati na raĉun javnih prihoda

Republike Srpske.

"Porez po odbitku plaća se na sljedeće isplate prihoda, bez obzira da li je prihod

primljen u Republici Srpskoj ili u inostranstvu:

- plaćanje kamate ili njenog funkcionalnog ekvivalenta po finansijskim

instrumentima i aranţmanima od strane rezidenta,

- plaćanje zabavnih ili sportskih dogaĊaja u Republici Srpskoj bez obzira da li je

prihod primljen od strane izvoĊaĉa ii sportiste ili od strane nekog drugog lica,

92

Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), ĉlan 26, stav

(1). 93

Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), ĉlan 26, stav

(2).

74

- plaćanje za obavljanje rukovoĊenja, konsaltinga, finansijskih, tehniĉkih ili

administrativnih usluga, ukoliko je prihod od rezidenta ili ukoliko je prihod

platilo ili obuhvatilo u knjigama i evidencijama stalno mjesto poslovanja u

Republici Srpskoj ili ako je takvo plaćanje odbijeno u svrhu utvrĊivanja poreske

osnovice,

- plaćanje u obliku premija osiguranja za osiguranje ili reosiguranje od rizika u

Republici Srpskoj,

- plaćanje za telekomunikacione usluge izmeĊu Republike Srpske i strane drţave,

- plaćanje autorskih prava,

- plaćanje zakupa za pokretnu imovinu,

- plaćanje za vršenje drugih usluga u Republici Srpskoj."94

Porez po odbitku obraĉunava se i plaća pri isplati prihoda stranom pravnom licu, po

stopi od 10% na ukupno isplaćeni prihod.

Oporezivanje pravnog lica sa statusom malog poreskog obveznika

Prema Zakonu o porezu na dobit Republike Srpske, status malog poreskog

obveznika ima pravno lice iz Republike Srpske koje ispunjava odreĊene uslove, kao što

su:

- obavlja djelatnosti koje ne podrazumijevaju pruţanje bankarskih i finansijskih

usluga, te usluga osiguranja i reosiguranja,

- ne zapošljava više od devet radnika,

- ukupni godišnji prihod ne prelazi iznos od 100.000 KM, da 50% ukupnog

prihoda nije ostvareno od jednog klijenta – kupca, i

- udio u vlasništvu tog pravnog lica imaju najviše dva fiziĉka lica.

Pravno lice sa statusom malog poreskog obveznika moţe izabrati da plaća porez na

dobit malog poreskog obveznika koji se obraĉunava po stopi od 2% na ukupan godišnji

prihod malog preduzeća, te da isti obraĉunava i uplaćuje na mjeseĉnom nivou.

94

Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06), ĉlan 28, stav

(1).

75

1.3.2. Porez na dohodak

Porez na dohodak u Republici Srpskoj duţni su plaćati rezidenti Republike Srpske

za dohodak ostvaren u Republici Srpskoj, drugom entitetu, Brĉko Distriktu BiH ili u

drugoj drţavi, kao i nerezidenti za dohodak ostvaren u Republici Srpskoj.

Prema Zakonu o porezu na dohodak Republike Srpske, predmet oporezivanja

predstavlja dohodak koji ostvari fiziĉko lice, pri ĉemu se porez na dohodak obraĉunava i

plaća na dohodak od:

- liĉnih primanja,

- samostalne djelatnosti,

- autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine,

- kapitala,

- kapitalnih dobitaka,

- iz stranih izvora i ostalog dohotka.

Porez na dohodak plaća se po stopi od 10%, osim na dohodak malog preduzetnika i

dohodak iz stranih izvora, koji se posebno regulišu u skladu sa Zakonom o porezu na

dohodak, a osnovicu poreza na dohodak ĉini razlika izmeĊu ukupnih prihoda ostvarenih

u jednom poreskom periodu i ukupnih rashoda koji se mogu priznati u skladu sa ovim

zakonom.

Porezom na dohodak u Republici Srpskoj predviĊena su brojna osloboĊanja od

oporezivanja. Tako se porez na dohodak, ostvaren po osnovu radnog odnosa, ne plaća

na: otpremnine, nadoknade troškova iz zdravstvenog osiguranja, jednokratne pomoći po

razliĉitim osnovama, poklone koje daju poslodavci za djecu zaposlenih povodom

praznika (do iznosa od 100 KM), nadoknade za smještaj radi privremenog obavljanja

poslova na drugom mjestu, nadoknadu putnih troškova i dnevnica, naknadu za troškove

prevoza na posao i sa posla do utvrĊenog iznosa, nadoknadu za topli obrok do

utvrĊenog iznosa, te kamatu na naplaćena potraţivanja iz radnog odnosa.

Porez na dohodak ne plaća se na odreĊene prihode steĉene po drugom osnovu kao

što su: penzije95

, primanja ostvarena po osnovu prava iz boraĉko-invalidske zaštite i

zaštite civilnih ţrtava rata, primanja po osnovu djeĉijeg i materinskog dodatka,

stipendije uĉenicima i studentima do odreĊenog iznosa, naknada za vrijeme

nezaposlenosti, isplata osiguranih suma osiguranja imovine i lica, naknada stvarne i

95

Porez na dohodak ne plaća se na penzije, osim penzija po osnovu uplaćenog penzijskog

doprinosa za dobrovoljno penzijsko osiguranje u dobrovoljnim kapitalizovanim penzijskim

fondovima do 1.200 KM godišnje. (Zakon o porezu na dohodak, “Sluţbeni glasnik Republike

Srpske”, broj 60/15, ĉlan 8, stav (3), taĉka 1).

76

materijalne štete, prihodi po osnovu kamate na štednju u bankama i drugim finansijskim

institucijama, prihod od dividende i udjela dobiti privrednog društva.

OslobaĊanje prihoda od dividende i udjela dobiti privrednog društva predstavlja

najznaĉajniju promjenu u oporezivanju dohotka u Republici Srpskoj donošenjem novog

Zakona o porezu na dohodak. OsloboĊanje dividende od oporezivanja porezom na

dohodak predstavlja dio stimulativne politike oporezivanja koja je predviĊena

ekonomskom politikom za 2015. godinu. TakoĊe, novim zakonskim okvirom

oporezivanja dohotka uvodi se i nova vrsta oporezivog dohotka, tzv. dohodak iz stranih

izvora. Prema Zakonu o porezu na dohodak, dohodak iz stranih izvora predstavlja onaj

koji rezident, kvalifikovani investitor RS, ostvari po bilo kom osnovu, odnosno po

osnovu rada, imovine, osiguranja i kapitala izvan granica BIH.

"Osnovne karakteristike ovog oblika oporezivanja su: vezan je iskljuĉivo za

odreĊenu kategoriju poreskog obveznika – kvalifikovanog investitora, ostvaruje se

iskljuĉivo od isplatioca dohotka koji nisu rezidenti Republike Srpske i oporezuje se u

apsolutnom iznosu u zavisnosti od visine ostvarenog dohotka."96

Porez na dohodak iz stranih izvora plaća se godišnje u apsolutnom iznosu, i to za

prijavljeni godišnji dohodak porez iznosi od 150.000 do 800.000 KM, zavisno od visine

prijavljenog godišnjeg dohotka, koja se kreće u rasponu od 2.000.000 KM do

50.000.000 KM. Kvalifikovani investitor obavezan je prijaviti svoju poresku obavezu

prema mjestu svog boravišta, odnosno sjedišta jednog od privrednih subjekata u koji je

investirao, a porez plaća u roku od deset dana od dana podnošenja poreske prijave.

"Kvalifikovani investitor je fiziĉko lice, rezident RS, koji je izvršio investicije u

privredu Republike Srpske liĉno ili putem pravnog lica u njegovom većinskom

vlasništvu ili pod njegovom kontrolom i koji ima uredno izmirene poreske obaveze u

Republici Srpskoj."97

"Kvalifikovanim investicijama smatraju se ukupne direktne (podrazumijevaju

investicije u nova ili postojeća domaća privredna društva, kao i kapitalne investicije

koje za rezultat imaju povećanje osnovnog kapitala ili imovine privrednog društva) ili

indirektne investicije (podrazumijevaju investicije u primarnu emisiju obveznica koje

emituje RS, izuzev investicija u obveznice za izmirenje ratne štete) izvršene u privredu

Republike Srpske u iznosu većem od 5.000.000 KM uloţene od 1. januara 2012.

godine, pri ĉemu investicije u trajna obrtna sredstva ne mogu preći 10% od vrijednosti

ukupnih investicija."98

96

Paić, Persa. 2015. Promjene u oporezivanju koje donosi novi Zakon o porezu na

dohodak. Banja Luka: Ĉasopis Finrar broj 8. godina XVI, Savez raĉunovoĊa i revizora

Republike Srpske. str. 13. 97

Zakon o porezu na dohodak (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 60/15), ĉlan 43.

stav (1). 98

Zakon o porezu na dohodak (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 60/15).

77

1.3.3. Porez na nepokretnosti

Oporezivanje nepokretnosti u Republici Srpskoj reguliše se Zakonom o porezu na

nepokretnosti (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 110/08), koji je u primjeni od

01.01.2012. godine. Donošenjem ovog zakona znaĉajno je reformisano oporezivanje

imovine u Republici Srpskoj. Porezom na nepokretnosti zahvataju se stambene i

poslovne jedinice, graĊevinski objekti i zemljište.

"Poresku osnovicu za obraĉun poreza na nepokretnosti predstavlja trţišna

vrijednost nepokretnosti koja se utvrĊuje u skladu sa Zakonom o nepokretnosti."99

"Poreski obveznik poreza na nepokretnosti je vlasnik nepokretnosti, a poreska stopa

ne moţe biti manja od 0,05% od procijenjene vrijednosti, niti veća od 0,50% od

procijenjene vrijednosti nepokretnosti."100

Kada je oporezivanje nepokretne imovine u pitanju, znaĉajno je pomenuti da u

sluĉaju obavljanja deficitarne privredne djelatnosti obveznik moţe biti osloboĊen

obaveze, o ĉemu posebnu odluku donosi skupština opštine, odnosno grada. TakoĊe,

jedinice lokalne samouprave samostalno utvrĊuju poresku stopu koja će se primjenjivati

za oporezivanje nepokretnosti na njihovoj teritoriji u skladu sa Zakonom o

nepokretnosti.

Kada je rijeĉ o oslobaĊanju i umanjenju poreske osnovice kod poreza na

nepokretnosti, zakonski se predviĊaju nepokretnosti koje ne podlijeţu oporezivanju.

Suštinski, rijeĉ je o nepokretnostima koje su u vlasništvu drţave, vjerskih zajednica,

poljoprivrednih gazdinstava, kao i nepokretnostima koje se upotrebljavaju u opštem

javnom interesu, na primjer u obrazovne, kulturne, nauĉne, ekološke i druge svrhe.

1.3.4. Porez na upotrebu, držanje i nošenje dobara

Zakonski akt kojim se ureĊuje oporezivanje pokretne imovine jeste Zakon o

porezima na upotrebu, drţanje i nošenje dobara.

Ovaj Zakon donesen je 2001. godine, a izmjene ovog zakona sprovedene su u dva

navrata od dana donošenja zakona.

"Ovim zakonom uvodi se porez na upotrebu, drţanje i nošenje dobara:

- motornih vozila,

- ĉamaca, plovećih postrojenja i jahti,

- vazduhoplovnih letjelica i

- oruţja."101

99

Zakon o porezu na nepokretnosti (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 110/08),

ĉlan 4, stav (1). 100

Zakon o porezu na nepokretnosti (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 110/08)

78

Zakonom se vrši kategorizacija oporezivih motornih vozila, pa se tako u apsolutnim

iznosima poreza posebno zahvataju putniĉki automobili, kombi vozila i motocikli.

Prema ovom zakonu, putniĉki automobili i kombi vozila, u zavisnosti od radne

zapremine, podlijeţu oporezivanju u apsolutnim iznosima poreza od 45 KM do 1300

KM.

Za motocikle, u zavisnosti od radne zapremine, visina poreza iznosi od 15 KM do

600 KM.102

Iznos poreza koji plaćaju vlasnici ĉamaca, plovećih postrojenja i jahti, prema

izvršenoj kategorizaciji istih, kreće se od 15 KM do 3.300 KM.

Poreski tretman vazduhoplova i letjelica, u zavisnosti od svrhe upotrebe istih, kao i

tehniĉkih karakteristika, podrazumijeva primjenu poreza u visini od 500 KM do 10.000

KM.

Porez na motorna vozila, ĉamce, ploveća postrojenja i jahte, te na vazduhoplovne

letjelice, umanjuje se 5% za svaku navršenu godinu starosti dobra, s tim da ukupno

umanjenje ne moţe da preĊe 50% od propisane visine poreza.

Kada se radi o poreskom tretmanu oruţja, ovim Zakonom definiše se vrsta oruţja

koja je predmet oporezivanja, pri ĉemu se visina poreza propisuje u rasponu od 30 KM

do 60 KM.

1.3.5. Sistem doprinosa

U Republici Srpskoj sistem obaveznih doprinosa regulisan je Zakonom o

doprinosima (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 116/12) kojim se reguliše

finansiranje penzijskog i invalidskog osiguranja, osiguranja od nezaposlenosti i djeĉije

zaštite.

Sredstva za finansiranje gore navedenih potreba obezbjeĊuju se putem doprinosa, i

to:

- doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje,

- doprinosa za zdravstveno osiguranje,

- doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti,

- doprinosa za djeĉiju zaštitu.

"Sredstva iz doprinosa predstavljaju prihod:

101

Zakon o porezu na upotrebu, drţanje i nošenje dobara (“Sluţbeni glasnik Republike

Srpske”, broj 37/01), ĉlan 1. 102

Izmjenom Zakona o porezu na upotrebu, drţanje i nošenje dobara, donesenom u junu

2014. godine, gornja granica poreskog opterećenja putniĉkih automobila i kombi vozila

pomjerena je za 300 KM, sa jedne strane, dok se istom izmjenom Zakona, sa druge strane,

poreski rasterećuju motocikli, pomjeranjem gornje granice oporezivanja sa 1.000 KM na 600

KM.

79

- Fonda za penzijsko i invalidsko osiguranje Republike Srpske

- Fonda zdravstvenog osiguranja Republike Srpske,

- Zavoda za zapošljavanje Republike Srpske,

- Javnog fonda za djeĉiju zaštitu Republike Srpske."103

Obveznik doprinosa u Republici Srpskoj je fiziĉko lice – rezident Republike po

osnovu redovnog zaposlenja, kao i po drugim osnovama propisanim Zakonom o

doprinosima.104

Stope doprinosa na osnovicu iznose:105

- za penzijsko i invalidsko osiguranje 18,5%,

- za zdravstveno osiguranje 12%,

- za osiguranje od nezaposlenosti 1%,

- za djeĉiju zaštitu 1,5%.

Na isplaćene penzije plaća se doprinos za zdravstveno osiguranje po stopi od 1%.

Naĉin na koji se vrši obraĉunavanje doprinosa regulisan je Pravilnikom o uslovima,

naĉinu obavještavanja, obraĉunavanja i uplate doprinosa (“Sluţbeni glasnik Republike

Srpske”, broj 19/2011) u skladu sa Zakonom o doprinosima.

Poseban doprinos za solidarnost

Nakon poplava koje su Republiku Srpsku zahvatile 2014. godine i nanesene

materijalne štete, privremeno je osnovan tzv. Fond za solidarnost za obnovu Republike

Srpske. Za potrebe finansiranja fonda, Zakonom o posebnom doprinosu za solidarnost

(“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 52/14) predviĊen je poseban doprinos koji

se obezbjeĊuje iz neto dohotka od liĉnih primanja, isplaćenih penzija i sredstava

isplatioca dohotka.

"Cilj ovog zakona je obezbjeĊivanje dijela sredstava za ublaţavanje posljedica

poplava u Republici Srpskoj."106

Obveznici posebnog doprinosa za solidarnost su: fiziĉka lica koja ostvaruju

dohodak od liĉnih primanja, a koja su obveznici poreza na dohodak u smislu odredbi

103

Zakon o doprinosima (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 116/12), ĉlan 3. 104

Vidjeti Zakon o doprinosima (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 116/12), ĉlan

4. 105

Vidjeti Zakon o doprinosima (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 116/12), ĉlan

6. 106

Zakon o posebnom doprinosu za solidarnost (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj

52/14), ĉlan 2.

80

Zakona o porezu na dohodak, penzioneri kojima se penzija isplaćuje iz Fonda

penzijskog i invalidskog osiguranja Republike Srpske, kao i isplatioci dohotka od liĉnih

primanja.

Poseban doprinos za solidarnost ne plaća se na dohodak iz liĉnih primanja koji je na

osnovu Zakona o porezu na dohodak osloboĊen od plaćanja poreza na dohodak.

Osnovica posebnog doprinosa za solidarnost je neto dohodak od liĉnih primanja,

odnosno isplaćena penzija. Poseban doprinos za solidarnost ne utiĉe na poresku

osnovicu poreza na dohodak i obaveznih doprinosa.

"Poseban doprinos za solidarnost obraĉunava se u visini od 3% od neto liĉnih

primanja fiziĉkih lica koja ostvaruju dohodak iz bilo kojeg izvora, pri ĉemu 50% tog

iznosa pada na teret fiziĉkog lica (vlasnika dohotka), a 50% tog iznosa pada na teret

isplatioca dohotka."107

"Poseban doprinos za solidarnost plaćaju penzioneri, zavisno od visine isplaćene

penzije u sljedećim iznosima:

- 1 KM (penzioneri ĉiji je iznos isplaćene penzije do 331 KM),

- 2 KM (penzioneri ĉiji je iznos isplaćene penzije od 331 KM do 500 KM),

- 3 KM (penzioneri ĉiji je iznos isplaćene penzije od 500 KM do 700 KM),

- 4 KM (penzioneri ĉiji je iznos isplaćene penzije od 700 KM do 1.000 KM),

- 5 KM (penzioneri ĉiji je iznos isplaćene penzije preko 1.000 KM)."108

1.3.6. Takse, naknade i parafiskaliteti

Sistem taksi u Republici Srpskoj obuhvata veliki broj razliĉitih taksi koje su

grupisane u pojedine skupine, u zavisnosti od pripadnosti drţavnim, entitetskim ili

opštinskim budţetima.

U taksenom sistemu Republike Srpske prisutne su sljedeće vrste taksi: republiĉka

taksa, administrativne, sudske, komunalne takse, kao i naknade koje na nivou BiH

uvodi i naplaćuje drţava.

"Iako je teško doći do svih vrsta naknada koje ulaze u budţet BiH, neke od

najkarakteristiĉnijih, koje predstavljaju opterećenje za privredu i graĊane BiH, su:

- naknade za korištenje spektra frekvencija,

- naknade/prihodi DERK-a (Drţavna regulatorna komisija za elektriĉnu energiju),

107

Zakon o posebnom doprinosu za solidarnost (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj

52/14), ĉlan 5, stav (1). 108

Zakon o posebnom doprinosu za solidarnost (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj

52/14), ĉlan 5, stav (2).

81

- naknade za usluge carinjenja roba u uvozu i izvozu,

- naknade za izdavanje razliĉitih rješenja i saglasnosti drţavnih organa (za

osnivanje pravnih lica ĉiji je osnivaĉ strano lice, za uvoz i izvoz odreĊenih roba,

i sl.),

- ĉlanarina vanjskotrgovinskoj komori BiH,

- administrativne takse, i

- sudske takse."109

Zakonom o posebnim republiĉkim taksama predviĊena je obaveza plaćanja

republiĉke takse za: pravna lica Republike Srpske, poslovne jedinice koje u Republici

Srpskoj obavljaju registrovanu djelatnost pravnog lica koje ima sjedište stvarne uprave i

kontrole izvan Republike Srpske, predstavništva pravnih lica koja imaju sjedište izvan

Republike Srpske, kao i domaća i strana fiziĉka lica koja u Republici Srpskoj obavljaju

preduzetniĉku djelatnost.

Slika 2. Visina republiĉke takse u odnosu na privrednu djelatnost u Republici Srpskoj

Izvor: Duduković, Predrag i Saša Grabovac. 2011. Analiza opterećenja privrede u Bosni i

Hercegovini str. 65; Dostupno na: www.upfbih.ba/.../Analiza%20bos%20verzija.pdf

(13.03.2015. 13:10h).

109

INTERNATIONAL BURCH UNIVERSITY, Sarajevo. 2014. Analiza parafiskalnih

nameta u Bosni i Hercegovini – kako kreirati registar parafiskalnih nameta i izrada nacrta

registra. str. 9; Dostupno na: file:///C:/Users/acer/Downloads/analiza-parafiskalnih-nameta-

final_31_03_2014%20(3).pdf(13.03.2015. 12:05h).

82

Administrativne takse Regulisane su Zakonom o administrativnim taksama

(“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, br. 100/11). Ovim zakonom propisuje se i

odreĊuje naplata naknade i administrativnih taksi za spise i radnje u upravnim i drugim

stvarima u postupku kod ministarstava, drugih organa republiĉke uprave, organa lokalne

samouprave, te drugih drţavnih organa, zatim preduzeća, ustanova, fondova i udruţenja

graĊana. Taksa koja se plaća za spise i radnje, kao i visina takse, odreĊuje se taksenom

tarifom. Taksa se ne moţe naplatiti ako nije propisana taksenom tarifom, a naplaćivanje

naknade moţe se vršiti samo ako je propisana Zakonom o administrativnim taksama.

Zakon o sudskim taksama (“Sluţbeni glasnik RS”, br. 73/08 I 49/09) ureĊuje naĉin

plaćanja sudske takse, a visina takse za pojedine radnje utvrĊena je u taksenoj tarifi.

Obaveza za plaćanje sudske takse nastaje za: tuţbe i podneske, sudske odluke, sudsko

poravnanje – kada se poravnanje zakljuĉi, postupak steĉaja, sudske prepiske, kao i za

ostale radnje kada se zatraţi njihovo preduzimanje.

Zakon o komunalnim taksama (“Sluţbeni glasnik SR BiH”, br. 21/77, 35/88 i

26/89) reguliše naĉin plaćanja komunalne takse. Naknada za komunalnu taksu plaća se

po odlukama o visini komunalne takse, koje se donose na nivou lokalnih zajednica.

Kao i takseni sistem, i sistem naknada u Republici Srpskoj saĉinjen je od brojnih

naknadama, koje se raspodjeljuju izmeĊu budţeta razliĉitih nivoa vlasti u okviru

entiteta.

Naknade u Republici Srpskoj su: naknade za vodoprivredu, naknade za zaštitu

šuma, naknade za protivpoţarnu zaštitu, naknade za puteve, koncesione naknade, te

ĉlanarina Privrednoj komori Republike Srpske. U odnosu na vaţeće zakone, bitno je

pomenuti koncesione naknade, pa se tako razlikuju naknade koje se plaćaju jednokratno

na odobrenje za koncesiju i naknade koje se plaćaju prema obimu eksploatacije

prirodnog dobra koje je predmet koncesije.

Opšti utisak o sistemu naknada i taksa u Republici Srpskoj je da iste opterećuju

privredu, te da bi u tom smislu trebalo izvršiti potrebna poreska rasterećenja.

Ekonomskom politikom za 2015. godinu, Vlada Republike Srpske predvidjela je

sprovoĊenje aktivnosti na uspostavljanju registra svih fiskalnih i parafiskalnih davanja

koja su zakonski regulisana, a predstavljaju prihod budţeta Republike, opština i

gradova, fonova i drugih korisnika javnih prihoda donošenjem Zakona o poreskom

sistemu Republike Srpske. Ovaj zakon će istovremeno predstavljati osnov za

uspostavljanje tog registra u okviru Ministarstva finansija, kao i osnov za jedinstvenu

kontrolu uvoĊenja, visine i vrste fiskalnih i parafiskalnih davanja od Ministarstva

finansija, što praktiĉno znaĉi da neće biti moguće uvesti dodatne obaveze, povećati

postojeće ili ukinuti neke obaveze bez saglasnosti Ministarstva finansija i odobrenja

Vlade Republike Srpske.

83

Pri tom će se sagledati i visina svake pojedine administrativne takse u namjeri

odreĊivanja optimalnog iznosa taksenog opterećenja u odnosu na uslugu za koju se ta

taksa plaća.

Bitan aspekt taksi i naknada u Republici Srpskoj je njihova uloga u svojstvu

ekoloških poreza.

"Kada govorimo o nivou entiteta Republike Srpske, o ekološkim porezima moţemo

govoriti samo u širem smislu. Odnosno ekološke komponente imaju samo odreĊene

naknade i takse. U okviru naknada propisane su naknade za korištenje prirodnih i drugih

dobara od opšteg interesa, vodoprivredne naknade, naknade odnosno sredstva za zaštitu

ĉovjekove okoline, te naknada za korištenje drugih dobara od opšteg interesa."110

Pored navedenih naknada, karakteristiku ekoloških poreza imaju i neke takse.

Prema Zakonu o administrativnim taksama, neke od njih su, na primjer: taksa za

izdavanje rješenja po zahtjevu za prethodnu procjenu uticaja na ţivotnu sredinu (50

KM), taksa za izdavanje rješenja za odobravanje studije uticaja (1.000 KM), taksa za

izdavanje ekološke dozvole (150 KM) i sl.

1.4. Struktura fiskalnih prihoda Republike Srpske

Fiskalni prihodi koji se ostvaruju po osnovu poreza, doprinosa, taksa i naknada u

Republici Srpskoj, namijenjeni su za finansiranje javnih rashoda.

U tom smislu, finansiranje predstavlja naĉin pokrića planiranog ili ostvarenog

budţetskog deficita, odnosno naĉin raspodjele planiranog ili ostvarenog budţetskog

suficita.

Zakonom o budţetskom sistemu Republike Srpske („Sluţbeni glasnik Republike

Srpske”, broj 121/12, 52/14) propisuje se naĉin raspodjele fiskalnih prihoda izmeĊu

budţeta Republike, budţeta opštine i gradova, te budţeta fondova obaveznog

osiguranja.

Fiskalni prihodi budţeta Republike su:

- dio prihoda od indirektnih poreza uplaćen u budţet Republike sa Jedinstvenog

raĉuna UIO,

- porez na dobit,

- porez na dohodak,

- porez na dohodak od autorskih prava, prava srodna autorskim pravima i prava

industrijske svojine,

- porez na prihode od kapitala,

110

Jović Ljiljana i Ljiljana, Maksimović. 2014. Ekološko oporezivanje u Republici Srpskoj

– stanje i perspektive. Banja Luka: Anali poslovne ekonomije 11, Univerzitet za poslovni

inţenjering i menadţment. str. 88–100.

84

- porez na prihode od kapitalnih dobitaka,

- porezi na upotrebu, drţanje i nošenje dobara,

- takse (republiĉke administrativne takse, republiĉke sudske takse i posebna

republiĉka taksa),

- naknade (koncesione naknade za ustupljeno pravo za koncesije koje dodjeljuje

Vlada Republike Srpske, naknade, odnosno sredstva za zaštitu okoline, naknade

za korišćenje prirodnih i drugih dobara od opšteg interesa, naknade za

prireĊivanje igara na sreću.

"Prihodi koji se dijele izmeĊu budţeta Republike, budţeta opština i gradova i

drugih korisnika su111

:

- prihodi od indirektnih poreza,

- prihodi od poreza na dohodak (porezi na liĉna primanja i porezi na prihode od

samostalne djelatnosti),

- prihodi od naknada za promjenu namjene poljoprivrednog zemljišta,

- koncesione naknade112

- prihodi od posebnih vodnih naknada

- prihodi od poreza na upotrebu, drţanje i nošenje dobara, i

- prihodi od naknada za korišćenje prirodnih resursa u svrhu proizvodnje

elektriĉne energije."113

"Prihodi budţeta opština i gradova su:

- porez na imovinu, odnosno na nepokretnosti,

- opštinske administrativne takse,

- komunalne takse posebne vodne naknade,

- opštinske i naknade za korišćenje prirodnih i drugih dobara od opšteg interesa,

- porez na dobitke od igara na sreću,

- boravišne takse,

- koncesione naknade za ustupljeno pravo za koncesije koje dodjeljuju jedinice

lokalne samouprave."114

111

Prema Zakonu o budţetskom sistemu Republike Srpske („Sluţbeni glasnik Republike

Srpske”, broj 121/12, 52/14) detaljno se predviĊaju kriterijumi i omjeri za raspodjelu ovih

prihoda izmeĊu budţetskih korisnika. Vidjeti „Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 121/12,

52/14, ĉlan 9. 112

Naknade za koncesije koje dodjeljuje Vlada Republike Srpske, dijele se izmeĊu budţeta

Republike Srpske i budţeta opština i gradova na ĉijoj teritoriji se obavlja koncesiona djelatnost. 113

Zakon o budţetskom sistemu Republike Srpske („Sluţbeni glasnik Republike Srpske”,

broj 121/12, 52/14), ĉlan 9.

85

U prihode budţeta fondova ubrajaju se doprinosi obaveznog osiguranja. Sredstva

ostvarena iz doprinosa predstavljaju prihod:

- Fonda za penzijsko i invalidsko osiguranje Republike Srpske,

- Fonda za zdravstveno osiguranje Republike Srpske,

- Zavoda za zapošljavanje Republike Srpske,

- Javnog fonda za djeĉiju zaštitu Republike Srpske.

Raspodjela prihoda od indirektnih poreza vrši se u skladu sa Zakonom o uplatama

na jedinstveni raĉun i raspodjeli prihoda i koeficijentima koje utvrĊuje Upravni odbor

Uprave za indirektno oporezivanje.

U sljedećoj tabeli dat je prikaz naplaćenih prihoda po osnovu indirektnih poreza na

jedinstveni raĉun otvoren u Centralnoj banci BiH po vrstama u periodu od 01.01.2014.

godine do 31.12.2014. godine.

Tabela 10: Pregled naplaćenih prihoda na jedinstveni raĉun Uprave za indirektno

oporezivanje BiH po vrstama u periodu 01.01.2014–31.12.2014. godine

Izvor: http://www.uino.gov.ba/http://www.new.uino.gov.ba/bs/Prihodi-2014 (25.08.2015.

13:10h).

114

Zakon o budţetskom sistemu Republike Srpske („Sluţbeni glasnik Republike Srpske”,

broj 121/12, 52/14), ĉlan 11.

86

Grafikon 11. Procentualno uĉešće indirektnih poreza u ukupno naplaćenim prihodima

Uprave za indirektno oporezivanje BiH u periodu 01.01.2014–31.12.2014. godine

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu raspoloţivih podataka sa

http://www.uino.gov.ba/http://www.new.uino.gov.ba/bs/Prihodi-2014 (25.08.2015.

13:10h).

U nadleţnosti Poreske uprave Republike Srpske nalazi se naplata:

- direktnih poreza,

- doprinosa,

- ostalih javnih prihoda (u koje se ubrajaju: takse i naknade, naknade za

prireĊivanje igara na sreću, kazne, ostali prihodi i koncesione naknade),

- zaostalih obaveza po osnovu indirektnih poreza.

Prema posljednjem redovnom godišnjem izvještaju o radu Poreske uprave

Republike Srpske, evidentno je da je u periodu 01.01–31.12.2014. godine naplaćeno

ukupno 2,136 milijardi KM javnih prihoda.

Pored naplate putem raĉuna javnih prihoda, u ovaj iznos ukljuĉena je i naplata

putem obveznica unutrašnjeg duga RS u iznosu od 13,36 miliona KM.

Plan naplate javnih prihoda za 2014. godinu realizovan je 106%, dok je u odnosu na

2013. godinu naplaćeno 78,7 miliona KM ili 4% više javnih prihoda.

Na sljedećoj tabeli prikazana je naplata javnih prihoda u nadleţnosti Poreske

uprave Republike Srpske u periodu od ĉetiri godine, odnosno od 2011. godine.

69,97%

14,34%

6,68%

3,85% 4,77%

0,29%

0,10%

Porez na dodatu vrijednost

Akciza na uvozne proizvode

Akciza na domaće proizvode

Carinske daţbine, naknade za

carinsko evidentiranje i posebne

daţbinePosebna taksa (putarina) na

naftne derivate

Ostali prihodi i naknade

NeusklaĊeni prihodi

87

Tabela 11. Pregled naplaćenih fiskalnih prihoda u nadleţnosti Poreske uprave

Republike Srpske u periodu od 2011. do 2014. godine

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu raspoloţivih podataka iz godišnjih izvještaja o radu

Poreske uprave. (Dostupno na:

http://www.poreskaupravars.org/SiteCir/GodisniIzvjestajioRadu.aspx)

Kao što se moţe vidjeti iz tabele 11, ukupni javni prihodi koji se nalaze u

nadleţnosti Poreske uprave Republike Srpske u 2011. godini naplaćeni su u iznosu od

2.054.990.749 KM, dok je naplata istih u 2014. godini iznosila 2.135.733.271 KM, pri

ĉemu se ostvario porast od 80.742.522 KM.

Posmatrajući pojedinaĉne kategorije prihoda u ukupnoj strukturi istih, mogu se

primijetiti odreĊene oscilacije u visini naplaćenih poreza u toku posmatranog perioda,

što je rezultat uticaja razliĉitih faktora, kao što su: zakonske izmjene, pojaĉana

disciplina u izvršenju poreskih obaveza, opšte privredne okolnosti i sl.

Kada je rijeĉ o naplati poreza na dohodak, primjećuje se odreĊen kontinuitet u

visini naplaćenog poreza u periodu od 2011. do 2013. godine. MeĊutim, poredivši

visinu naplaćenog poreza na dohodak u 2014. godini, u odnosu na 2013. godinu,

konstatuje se pad naplaćenog poreza od 13%, što je rezultat izmjene zakonskih propisa.

"Naime, Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (“Sluţbeni

glasnik RS, broj 107/13) osnovica za obraĉun poreza umanjuje se i za godišnji liĉni

odbitak u iznosu od 2.400 KM, odnosno 200 KM mjeseĉno."115

115

Godišnji izvještaj o radu Poreske upave Republike Srpske za 2014. godinu. str. 10

(Dostupno na:

88

Kod poreza na upotrebu, drţanje i nošenje dobara, takoĊe se primjećuje odreĊena

promjena u visini naplaćenog poreza u 2014. godini, u odnosu na 2013. godinu. Naime,

u 2014. godini došlo je do povećanja iznosa naplaćenog poreza od 22%, što se moţe

smatrati posljedicom izmjene Zakona o porezu na upotrebu, drţanje i nošenje dobara

(“Sluţbeni glasnik Republike Srpske, broj 37/01 i 35/07). Ova zakonska izmjena

usvojena je sredinom 2014. godine, kojom se nalaţe povećanje poreza na motorna

vozila i poreza na registrovano oruţje.

Posebne oscilacije u visini naplaćenog poreza evidentirane su kod poreza na

nepokretnosti, odnosno na imovinu. Tako je, u odnosu na 2011. godinu, visina

naplaćenog poreza u 2012. godini bila manja za 24%, što je, prema izvještaju Poreske

Uprave Republike Srpske116

, posljedica ĉinjenice da se radi o prvoj godini primjene

Zakona o porezu na nepokretnosti, te prilagoĊavanju administracije i poreskih

obveznika novim zakonskim propisima u oblasti oporezivanja imovine.

Kada se poredi naplata poreza na nepokretnosti, odnosno na imovinu, u 2014.

godini u odnosu na 2013. godinu, evidentna je manja naplata ovog poreza za 6%. S tim

u vezi, treba istaći da je manja naplata poreza na nepokretnosti jednim dijelom rezultat i

otpisa ove obaveze vlasnicima poplavljenih nepokretnosti u toku poplava koje su 2014.

godine zadesile Republiku Srpsku.

"Prikupljeni prihodi fondova socijalnog osiguranja u periodu 01.01–31.12.2014.

godine iznose ukupno 1,389 milijardi KM, što je u odnosu na naplatu iz istog perioda

2013. godine više za 77,98 miliona ili 6%. Primjetno je da je došlo do povećanja naplate

doprinosa uprkos izmjenama Zakona o porezu na dohodak RS, tj. uvoĊenja

neoporezivog dijela od 200 KM, ĉija primjena je rezultovala smanjenjem osnovice za

obraĉun doprinosa. Poreska uprava RS posebnu paţnju posvećuje naplati doprinosa, što

je rezultovalo povećanjem poreske discipline u ovoj sferi naplate." TakoĊe, uvoĊenje

posebnog doprinosa za solidarnost (naplaćen iznos ovog doprinosa u strukturi ukupnih

doprinosa je 42.644.460 KM), uticao je na povećanje ukupno naplaćenih doprinosa.

Kod naplate taksi i naknada u kategoriji izvještaja “Ostali prihodi”, nije bilo

znaĉajnih promjena, te se primjećuje kontinuitet u pogledu visine naplaćenih poreza u

toku posmatranog perioda.

TakoĊe, u istoj kategoriji prihoda evidentiran je rast tzv. ostalih prihoda, a na koji je

uticala i isplata dijela akumulirane dobiti preduzeća “Elektro prenos BiH” u iznosu od

oko 40 miliona KM.

Iznos koncesionih naknada biljeţio je rast od 2011. do 2013. godine. MeĊutim,

poreĊenjem visine koncesionih naknada u 2014, u odnosu na 2013. godinu, naplata

http://www.poreskaupravars.org/Documents/Izvjestaji/Izvjestaj%20o%20radu%20Poreske%20

uprave%20za%202014.%20godinu.pdf) 116

Godišnji izvještaj o radu Poreske uprave Republike Srpske za 2012. godinu. str. 12.

(Dostupno na: http://www.poreskaupravars.org/Documents/Izvjestaji/Godisnji%202012.pdf)

89

koncesionih naknada manja je za 20%, jednim dijelom zbog izmjene zakonskih propisa,

a drugim dijelom zbog smanjenja privredne aktivnosti u poplavljenim podruĉjima gdje

se vršila eksploatacija prirodnih resursa.

Posmatrajući strukturu fiskalnih prihoda Republike Srpske u 2014. godini, te

pojedinaĉne fiskalitete u okviru ukupnih javnih prihoda u nadleţnosti Poreske uprave,

dalje se predoĉava prikaz uĉešća pojedinih prihoda u ukupnim javnim prihodima.

Grafikon 12. Procentualno uĉešće pojedinih prihoda u ukupno naplaćenim prihodima

u nadleţnosti Poreske uprave Republike Srpske u 2014. godini

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu raspoloţivih podataka iz godišnjih izvještaja o radu

Poreske uprave.

2. POLITIKA OPOREZIVANJA U HRVATSKOJ

2.1. Uspostavljanje i karakteristike sistema oporezivanja u Hrvatskoj

Uspostavljanje sistema oporezivanja u Hrvatskoj, nakon priznavanja nezavisne

drţave Hrvatske 1992. godine, odvijalo se u pravcu opšte ekonomske stabilizacije u

uslovima graĊanskog rata.

Tako je poĉetkom 1994. godine poĉeo proces znaĉajnih fiskalnih reformi u namjeri

kreiranja fiskalnog sistema koji će biti u mogućnosti, sa jedne strane, da podrţi

kontinuiranu makroekonomsku stabilnost, te da isprati tranzicijski proces Hrvatske u

segmentu javnih finansija, sa druge strane.

10,7%

6,1% 0,7%

1,1%

65,0%

8,9%

0,8% 0,9% 3,8%

1,7% 0,3%

Porez na dohodak

Porez na dobit

Porez na upotrebu, drţanje i

nošenje dobaraPorez na nepokretnosti, porezi

na imovinuDoprinosi

Takse i naknade

Naknade za prireĊivanje igara

na srećuKazne

Ostali prihodi

Koncesione naknade

Zaostale obaveze po osnovu

direktnih poreza

90

"Objedinjavanjem poslova Sluţbe društvenog knjigovodstva i Uprave društvenih

prihoda u novoformiranu Poreznu upravu (koja je poĉela s radom 1994. godine),

stvorena je jedinstvena upravna organizacija u sistemu Ministarstva financija, kojoj su

bili povjereni (to je – s izuzetkom carina i trošarina) poslovi ubiranja poreskih prihoda

te razvoja i unapreĊenja poreske sluţbe."117

Iste godine reformisano je oporezivanje dohotka i dobiti, pri ĉemu je uveden porez

na dohodak po stopi od 35% i porez na dobit po stopi od 25%.

Time je završena prva faza reformisanja poreskog sistema u Hrvatskoj.

Drugom fazom smatra se reformisanje sistema indirektnog oporezivanja prilikom

koje je 1998. godine uveden porez na dodatu vrijednost.

Porez na dobit, kao i porez na dohodak, nakon njihovog uvoĊenja reformisani su

više puta u pogledu poreske osnovice, poreske stope, poreskih osloboĊanja i olakšica u

namjeri opšteg prilagoĊavanja politike oporezivanja naĉelima Evropske unije, kao i u

namjeri usklaĊivanja poreskog sistema sa opštom ekonomskom politikom.

"Ukupne poreske reforme u Hrvatskoj kretale su se u pravcu ostvarivanja sljedećih

ciljeva poreske politike:

- postizanje neutralnosti u oporezivanju ĉime porezi ne bi trebalo da utiĉu na

alokativnu efikasnost privrede,

- proširivanje poreske osnovice, sa što manjim brojem izuzeća, uz smanjenje

poreske stope,

- veće oporezivanje potrošnje uz smanjenje poreskog opterećenja štednje i

investicija,

- osiguranje fiskalne funkcije oporezivanja, što znaĉi da porezi moraju osigurati

dovoljno javnih prihoda, stvarajući mogućnost za efikasnu politiku upravljanja

javnim dugom,

- zadovoljavanje naĉela pravednosti u oporezivanju tako da se poresko

opterećenje graĊana kreira u skladu sa ekonomskom snagom istih, ne

oporezujući pri tom egzistencijalni minimum,

- postizanje jednostavnosti u oporezivanju kako bi troškovi naplate s jedne i

troškovi ispunjenja porezne obveze s druge strane bili što niţi."118

117

Jelĉić, Boţidar i Predrag Bejaković. 2012. Razvoj i perspektive oporezivanja u

Hrvatskoj, Zagreb: Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti. Svezak 39. str. 202. 118

Modifikovan tekst od strane autora. Jurun, Elza. 2013. Statistiĉka analiza poreznih

prihoda u republici Hrvatskoj od 2002. do 2012. godine. Sveuĉilište u Splitu, Ekonomski

fakultet. str. 22 (Dostupno na: http://e-lib.efst.hr/2013/2112272.pdf)

91

Sistem raspodjele fiskalnih prihoda u Hrvatskoj usklaĊen je sa potrebama efikasnog

funkcionisanja razliĉitih nivoa vlasti, te se, s tim u vezi, razlikuju prihodi koji pripadaju

drţavnom budţetu ili budţetima niţih jedinica vlasti, te oni prihodi koji se u skladu sa

zakonom raspodjeljuju izmeĊu drţavnog budţeta i budţeta niţih jedinica vlasti.

Na tabeli 12 dat je prikaz poreskog sistema Hrvatske prema pripadnosti poreskih

prihoda razliĉitim nivoima vlasti.

Tabela 12. Prikaz poreskog sistema Hrvatske prema pripadnosti poreskih prihoda

razliĉitim nivoima vlasti

VRSTA POREZA PREMA NIVOU VLASTI U HRVATSKOJ

1. DRŢAVNI POREZI

u cjelosti pripadaju drţavnom

proraĉunu (budţetu)

1.1. Porez na dodatu vrijednost

1.2. Porez na dobit

1.3. Posebni porezi i trošarine (akcize)

1.3.1. Posebni porez na motorna vozila

1.3.2. Posebni porez na kavu i bezalkoholna pića

1.3.3.Porez na premije osiguranja od automobilske

odgovornosti i premije kasko osiguranja cestovnih vozila

2. ŢUPANIJSKI POREZI

pripadaju ţupanijskim proraĉunima

(budţetima) ili proraĉunu grada Zagreba

2.1. Porez na nasljedstva i darove (poklone)

2.2. Porez na cestovna motorna vozila

2.3. Porez na plovila

2.4. Porez na automate i zabavne igre

3. GRADSKI ILI OPĆINSKI POREZI

pripradaju gradskim ili opštinskim

proraĉunima (budţetima)

3.1. Prirez porezu na dohodak

3.2. Porez na potrošnju

3.3. Porez na kuće za odmor

3.4. Porez na tvrtku (preduzeće) ili naziv

3.5. Porez na korištenje javnih površina

4. ZAJEDNIĈKI POREZI

dijelom pripadaju drţavnom proraĉunu

(budţetu), a dijelom proraĉunu (budţetu):

1. ţupanija i gradova/opština ili

2. gradova/opština

4.1. Porez na dohodak

4.2. Porez na promet nekretnina

5. POSEBNI POREZ NA DOBITKE OD

IGARA NA SREĆU I NAKNADE ZA

PRIREĐIVANJE IGARA NA SREĆU

u cjelosti pripadaju drţavnom proraĉunu

(budţetu)

5.1. Lutrijske igre

5.1.1. Mjesečna naknada za priređivanje lutrijskih igara

5.1.2. Porez na dobitke od lutrijskih igara na sreću

5.2. Igre u kazinima

5.3. Igre klaĊenja

5.3.1. Naknade za priređivanje klađenja

5.3.2. Porez na dobitke od igara klađenja

5.4. Igre na sreću na automatima

5.5. Naknada za prireĊivanje prigodnih jednokratnih igara na

sreću

6. NAKNADA ZA PRIREĐIVANJE

NAGRADNIH IGARA

u cjelosti pripada Hrvatskom crvenom

kriţu

6.1. Propisana uplata prireĊivaĉa nagradnih igara u korist

Hrvatskog crvenog kriţa

Izvor: www.porezna-uprava.hr Dostupno na: http://www.porezna-

uprava.hr/HR_porezni_sustav/Stranice/naslovna_tablica_psrh.aspx (27.02.2015. 08:10h)

92

Kada je rijeĉ o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, sistem doprinosa u

Hrvatskoj podrazumijeva doprinos za: zdravstveno osiguranje, mirovinsko (penzijsko)

osiguranje, zapošljavanje i ozljede (povrede) na radu.

U strukturu fiskalnih prihoda Hrvatske ulaze i pristojbe (takse), kao i parafiskalni

prihodi.

2.2. Odlike pojedinih fiskalnih prihoda u Hrvatskoj

Polazeći od najĉešće podjele poreza, na indirektne i direktne poreze, u narednom

tesktu predoĉiće se najvaţnije karakteristike pojedinih poreza koji su u primjeni u

Hrvatskoj.

2.2.1. Porez na dodatu vrijednost

"Obveznik poreza na dodatu vrijednost u Hrvatskoj je svako lice koje samostalno

obavlja privrednu djelatnost, bez obzira na svrhu i rezultat obavljanja te djelatnosti, te je

ista obavezna izvšiti upis u registar obveznika PDV-a, ako je vrijednost isporuke dobara

i obavljenih usluga u prethodnoj kalendarskoj godini bila veća od 230.000,00 kn

(pribliţno 60.000 KM)."119

Pri tom, privrednom djelatnošću smatra se svaka djelatnost proizvoĊaĉa, trgovca ili

lica koja obavljaju usluge, ukljuĉujući rudarske i poljoprivredne djelatnosti, te

djelatnosti tzv. slobodnih zanimanja.

Privrednom djelatnošću smatra se i iskorištavanje materijalne i nematerijalne

imovine u svrhu trajnog ostvarivanja prihoda.

Poreski obveznici na koje se primjenjuju posebni postupci oporezivanja su:

prodavci polovnih dobara, umjetniĉkih djela, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta,

proizvoĊaĉi investicijskog zlata, putniĉke agencije, lica koja se bave pruţanjem

telekomunikacijskih usluga, televizijski i radijski emiteri.

OslobaĊanja od obraĉuna i plaćanja poreza na dodatu vrijednost, prema Zakonu o

porezu na dodanu vrijednost, predviĊena su za: odreĊene djelatnosti od javnog interesa

(univerzalni poštanski promet, zdravstvena njega, obavljanje usluga socijalne zaštite,

obrazovanje, sindikalne, vjerske i dobrotvorne djelatnosti, djelatnosti javnog radija i

televizije), osloboĊanja za isporuke dobara unutar Evropske unije, osloboĊanja za

sticanje dobara unutar Evropske unije, zatim za odreĊene usluge prevoza i meĊunarodni

prevoz, osloboĊanja pri izvozu itd.

119

Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Redakcijski proĉišćeni tekst , 'Narodne novine',

br. 73/13, 148/13,143/14; Rješenje USRH 99/13, 153/13). Dostupno na: http://www.porezna-

uprava.hr/hr_propisi/_layouts/in2.vuk.sp.propisi.intranet/propisi.aspx#id=pro1467)

93

Pravo na odbitak i povrat poreza na dodatu vrijednost usklaĊeno je sa uobiĉajenom

praksom koju primjenjuju zemlje Evropske unije.

Zakonom predviĊene stope PDV-a su: 25%, 13% i 5%. Pri tom, stopa od 25% ima

svojstvo opšte stope, dok se sniţena stopa od 13% primjenjuje na ugostiteljske usluge u

turizmu, odreĊene novine i ĉasopise, jestiva ulja i masti, djeĉiju hranu, bijeli šećer, te

ulaznice za koncerte. Naposljetku, sniţena stopa PDV-a od 5% primjenjuje se na: sve

vrste hljeba, mlijeka, knjige struĉnog, nauĉnog, umjetniĉkog, kulturnog i obrazovnog

sadrţaja, lijekove koji se izdaju na lijeĉniĉki recept, medicinsku opremu i pomagala,

ulaznice za bioskop, te struĉne ĉasopise.

2.2.2. Trošarine (akcize) i posebni porezi

Zakonskim okvirom o akcizama u Hrvatskoj uvaţavaju se direktive Evropske unije

kojima se reguliše zajedniĉka politika primjene akciza.

Akciznim proizvodima u Hrvatskoj smatraju se:

- alkohol i alkoholna pića,

- duvan i duvanske preraĊevine,

- energenti i elektriĉna energija.

Pored osnovnih akciznih proizvoda, Hrvatski poreski sistem sadrţi i tzv. posebne

poreze na:

- motorna vozila,

- kafu i bezalkoholna pića,

- premije osiguranja od automobilske odgovornosti.

OsloboĊanje od plaćanja akcize predviĊa se u odreĊenim sluĉajevima, odnosno u

sluĉaju kada su akcizni proizvodi namijenjeni za: sluţbene potrebe diplomatskih i

konzularnih predstavništava, potrebe meĊunarodnih organizacija kad je to predviĊeno

meĊunarodnim ugovorom sa Republikom Hrvatskom, potrebe oruţanih snaga NATO-a

(najĉešće pri nabavci za kantine i restorane), te još u nekim sluĉajevima kao što je na

primjer: prodaja na brodovima i u avionima pri morskom, odnosno vazduhoplovnom

saobraćaju u treće drţave.

Zakonom o trošarinama utvrĊuju se elementi akcize za svaki akcizni proizvod

pojedinaĉno, pri ĉemu su definisane i kategorije pojedinih akciznih proizvoda, te

definisana visina akcize u tom pogledu.

U sljedećoj tabeli dat je prikaz visine akcize nekih od kategorija akciznih proizvoda

u Hrvatskoj.

94

Tabela 13. Propisana visina akcize za pojedine kategorije akciznih proizvoda u

Hrvatskoj

Akcizni proizvod Kategorija

akciznog proizvoda Akcizna osnovica

Visina akcize (u

kunama)

ALKOHOL I

ALKOHOLNA

PIĆA Etilni alkohol

jedan hektolitar ĉistog

alkohola izraţenoga u

volumnim postocima

mjerenim pri

temperaturi od 20° C

5.300 kn (pribliţno 1.370 KM)

DUVANSKE

PRERAĐEVINE Cigarete 1000 komada

Specifiĉna

akciza Proporc.

akciza

210 kn (pribliţno 54 KM)

37% od

MPC

ENERGENTI I

ELEKTRIĈNA

ENERGIJA

Elektriĉna energija

za poslovnu

upotrebu energije mjerene u

Megawat satima

3,75 kn/MWh (pribliţno 1 KM)

Elektiĉna energija

za neposlovnu

upotrebu

7,50 kn/ MWh (pribliţno 1,90 KM)

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu raspoloţivih podataka iz: Publikacije Ministarstva

fianansija Hrvatske "Hrvatski porezni sustav" obravljene u februaru 2015. godine

(Dostupno na: http://www.porezna-

uprava.hr/HR_publikacije/Prirucnici_brosure/PorezniSustav_2012.pdf)

2.2.3. Porez na dobit

U Hrvatskoj sistemom oporezivanja dobiti obuhvataju se:

- porez na dobit,

- porez po odbitku.

"Poreskim obveznikom poreza na dobit smatra se:

1. trgovaĉko društvo i druga pravna i fiziĉka lica rezidenti Hrvatske koji

privrednu djelatnost obavljaju samostalno, trajno i radi ostvarivanja dobiti,

dohotka ili prihoda ili drugih privredno procjenjivih koristi,

2. poslovna jedinica inostranog preduzeća (nerezidenta) sa stalnim mjestom

poslovanja u Hrvatskoj,

3. fiziĉko lice koje ostvaruje dohodak prema propisima o oporezivanju dohotka

ako izjavi da će plaćati porez na dobit umjesto poreza na dohodak:

95

- ako je u prethodnom poreskom periodu ostvario ukupni prihod veći od

3.000.000,00 kuna (približno 775.000,00KM),

- ako ispunjava dva od sljedeća tri uslova:

- u prethodnom poreznom razdoblju ostvario je dohodak veći od 400.000,00

kuna (približno 103.000,00KM),

- ima dugotrajnu imovinu u vrijednosti većoj od 2.000.000,00 kuna (približno

517.000.00KM),

- u prethodnom poreznom razdoblju prosječno zapošljava više od 15 radnika.

4. izuzetno, organi drţavne, podruĉne (regionalne) i lokalne uprave, Hrvatska

narodna banka, drţavne ustanove i ustanove niţih nivoa vlasti, vjerske

zajednice, politiĉke stranke, i sve druge „vanprivredne“ organizacije koje

sticajem okolnosti obavljaju privrednu djelatnost, a neoporezivanje te

djelatnosti bi im omogućilo neopravdane povlastice na trţištu."120

Poreskim obveznikom poreza po odbitku smatra se:

1. rezident koji vrši isplate naknade inostranom primaocu,

2. poslovna jedinica inostranog preduzeća kad matiĉnom preduzeću plaća po

osnovu:

- kamate,

- dividende i učešća u dobiti,

- autorskih prava i drugih prava intelektualnog vlasništva.

Poresku osnovicu ĉini dobit koja se utvrĊuje prema raĉunovodstvenim propisima

kao razlika prihoda i rashoda prije obraĉuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema

Zakonu o porezu na dobit.

Poreska osnovica poreskog obveznika rezidenta je dobit ostvarena u Hrvatskoj i

inostranstvu, dok poresku osnovicu nerezidenta ĉini samo dobit ostvarena u Hrvatskoj.

Zakonom o porezu na dobit predviĊaju se okolnosti u kojima se poreska osnovica

uvećava ili umanjuje, što je prikazano u tabeli br. 14.

120

Zakon o porezu na dobit ((Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne novine' br. 177/04,

90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14). Dostupno na: http://www.porezna-

uprava.hr/HR_porezni_sustav/_layouts/in2.vuk.sp.propisi.intranet/propisi.aspx#id=pro19.

96

Tabela 14. Uvećanje, odnosno umanjenje osnovice poreza na dobit u Hrvatskoj

Uvećanje poreske osnovice Umanjenje poreske osnovice

iznos amortizacije iznad propisanih iznosa za prihode od dividendi i uĉešća u dobiti

70% troškova reprezentacije u visini troškova

nastalih iz poslovnog odnosa s poslovnim

partnerom

za prihode od vrijednosnih usklaĊivanja akcija

i uĉešća (nerealizovani dobici) ako su bili

ukljuĉeni u poresku osnovicu

30% troškova, osim troškova osiguranja i

kamata, što su nastali u svezi s vlastitim ili

iznajmljenim motornim vozilima i drugim

sredstvima za osobni prevoz zaposlenih ako se

na osnovu korištenja sredstava za osobni prevoz

ne utvrĊuje plata

za prihode od naplaćenih otpisanih

potraţivanja koja su u prethodnim poreskim

periodima bila ukljuĉena u poresku osnovicu,

a nisu iskljuĉena iz poreske osnovice kao

poreski priznat rashod

za manjkove na imovini iznad visine utvrĊene

odlukom Hrvatske privredne komore

za iznos amortizacije koja nije bila poreski

priznata u ranijim periodima do vrijednosti

propisane Zakonom o porez na dobit

za troškove prisilne naplate poreza ili drugih

davanja

za iznos podsticaja u obliku poreskog

osloboĊenja ili olakšice shodno posebnim

propisima,

za kazne koje izriĉe mjerodavni organ za reinvestiranu dobit, osim ako nije ostvarena

iz bankarskog, odnosno financijskog

nebankarskog sektora.

za zatezne kamate izmeĊu povezanih lica za drţavnu podršku za obrazovanje

za kamate koje nisu poreski priznat reshod

za drţavnu podršku za istraţivaĉko-razvojne

projekte

za sve druge rashode koji nisu direktno vezani

za ostvarivanje dobiti i drugi iznosi zakonom

propisanih povećanja poreske osnovice, a koji

nisu bili ukljuĉeni u poresku osnovicu

po osnovu vrijedonosnih usklaĊivanja zaliha i

finansijske imovine

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu raspoloţivih podataka iz:

1. Zakona o porezu na dobit ((Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne novine' br. 177/04,

90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14).

2. Publikacije Ministarstva fianansija Hrvatske "Hrvatski porezni sustav" objavljene u

februaru 2015. godine

Zakonom o porezu na dobit predviĊa se mogućnost prenošenja poreskog gubitka,

tako što se poreski gubitak prenosi i nadoknaĊuje umanjivanjem poreske osnovice u

narednih pet godina od godine njegovog nastanka.

Poreska stopa poreza na dobit iznosi 20% na utvrĊenu osnovicu.

97

Poreska stopa poreza po odbitku iznosi:

1. 12% na dividende i uĉešća u dobiti,

2. 15% na autorska prava i druga prava intelektualnog vlasništva,

3. 15% na usluge istraţivanja trţišta, poreskog i poslovnog savjetovanja i

revizorske usluge, plaćene inostranim licima,

4. 15% na kamate,

5. 20% na sve vrste usluga koje nisu gore nabrojane, a koje su plaćene licima koja

imaju sjedište ili mjesto stvarne uprave, odnosno nadzora poslovanja, u

drţavama koje se smatraju poreskim utoĉištima ili finansijskim centrima, osim

drţava ĉlanica Evropske unije, te drţava s kojima je Republika Hrvatska

sklopila i primjenjuje ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Kada je rijeĉ o zakonski predviĊenim olakšicama, osloboĊenjima i podsticajima,

znaĉajno je pomenuti da se poreske olakšice i osloboĊenja odobravaju za poreske

obveznike koji obavljaju djelatnost na potpomognutim podruĉjima i podruĉju Grada

Vukovara, te za poreske obveznike u slobodnim zonama.

Investicioni podsticaji i unapreĊenje investicijskog okruţenja podrazumijevaju:

1. podršku za poĉetne investicije, u vidu sniţene stope poreza na dobit (10%) koja

se primjenjuje 5 godina od godine investiranja uz uslov da vrijednost

investicije iznosi minimalno 50.000 evra, te obavezu investitora da u prvoj

godini investiranja otvori najmanje 3 radna mjesta povezana sa investicionim

projektom,

2. poreske podsticaje i to:

- u vidu snižene stope poreza na dobit (10%) koja se primjenjuje 10 godina

od godine investiranja uz uslov da vrijednost investicije iznosi minimalno

150.000–1.000.000 evra, te obavezu investitora da otvori najmanje 5

radnih mjesta povezanih sa investicijom,

- u vidu snižene stope poreza na dobit (5%) koja se primjenjuje 10 godina od

godine investiranja, uz uslov da vrijednost investicije iznosi minimalno

1.000.000–3.000.000 evra, te obavezu investitora da otvori najmanje 10

radnih mjesta povezanih sa investicijom,

- u vidu nulte stope poreza na dobit koja se primjenjuje 10 godina od godine

investiranja uz uslov da vrijednost investicije prelazi 3.000.000 evra, te

obavezu investitora da otvori najmanje 15 radnih mjesta povezanih sa

investicijom.

98

2.2.4. Porez na dohodak

Poreski obveznici poreza na dohodak u Hrvatskoj su fiziĉka lica koja ostvaruju

dohodak, kao i fiziĉka lica u svojstvu nasljednika poreske obaveze koja proistiĉe iz

naslijeĊenog dohotka.

"Oporezive vrste dohodaka, odnosno izvori dohodaka koji se oporezuju, su:

- dohodak od nesamostalnog rada (plate/zarade i penzije),

- dohodak od samostalne djelatnosti,

- dohodak od imovine i imovinskih prava,

- dohodak od kapitala,121

- dohodak od osiguranja,

- drugi dohodak."122

Poreske stope poreza na dohodak iznose: 12% na poresku osnovicu do visine

2.200,00 kuna (pribliţno 570KM), 25% na razliku poreske osnovice izmeĊu 2.200,00

kuna i 13.200,00 kuna (pribliţno 3.400KM), 40% na poresku osnovicu iznad 13.200,00

kuna.TakoĊe, porez na dohodak uvećava se za prirez porezu na dohodak koji uvedu

jedinice lokalne samouprave. Stope prireza porezu na dohodak mogu iznositi: 10%,

12%, 15% i 18%.

OsloboĊanja od plaćanja poreza na dohodak predviĊena su za fiziĉka lica koja u

Hrvatskoj obavljaju diplomatske i konzularne poslove, te predstavnici meĊunarodnih

misija. Poreska oslobaĊanja, prateći uobiĉajenu poresku praksu, predviĊena su za

pojedine vrste dohodaka socijalno-društvene prirode, te dohodaka koji proistiĉu iz

specifiĉnih okolnosti (na primjer: naknade za sluţbeno putovanje, naknade prevoza na

posao, sindikalne socijalne pomoći, naknade po osnovu nezaposlenosti, naknade po

osnovu povrede na radu, stipendije za obrazovanje i sport itd.).

Liĉni odbitak kojim se umanjuje poreska osnovica poreza na dohodak

podrazumijeva osnovni liĉni odbitak i odbitak po osnovu izdrţavanih ĉlanova porodice,

pri ĉemu visina odbitka zavisi od ĉinjenice da li je dohodak ostvaren u ili izvan tzv.

121

Dohotkom od kapitala smatra se dohodak od dividendi i uĉešća u dobiti, od uĉešća u

dobiti ostvarenog dodjelom ili opcijskom kupovinom, od vlastitih dionica/akcija, od izuzimanja

imovine i korištenja usluga, od kamata – na štednju, po osnovu vrijednosnih papira, po osnovu

datih zajmova. 122

Zakon o porezu na dohodak (Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne novine' br. 177/04,

73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, Odluka USRH - 120/13,125/13, 148/13, Odluka USRH -

83/14, 143/14) Dostupno na: http://www.porezna-

uprava.hr/hr_propisi/_layouts/in2.vuk.sp.propisi.intranet/propisi.aspx#id=pro2

99

potpomognutih podruĉja.123

Liĉni odbitak, koji zapravo predstavlja neoporezivi dio

dohotka, izvan potpomognutih podruĉja iznosi 2,600,00 kn (pribliţno 670 KM

mjeseĉno ili 8.040 KM godišnje).

2.2.5. Porez na nekretnine

"Predmet oporezivanja nekretnina predstavlja promet nekretnina. Prometom

nekretnina, u smislu ovoga Zakona, smatra se svako sticanje vlasništva nekretnine u

Republici Hrvatskoj, pri ĉemu se sticanjem nekretnine smatra kupoprodaja, zamjena,

nasljeĊivanje, darovanje, unošenje i izuzimanje nekretnina iz trgovaĉkog društva,

sticanje nekretnina u postupku likvidacije ili steĉaja, sticanje na osnovu odluka suda ili

drugog organa, te ostali naĉini sticanja nekretnina od drugih lica. Poreskim obveznikom

smatra se sticatelj vlasništva nekretnine kad se na takvo sticanje nekretnine ne plaća

porez na dodatu vrijednost (PDV)."124

Vrste nekretnina koje se zahvataju porezom na promet nekretnina su: zemljišta

(graĊevinska i poljoprivredne zemljišta i šume) i graĊevine (stambene zgrade, poslovne

zgrade i ostale graĊevine).

Poresku osnovicu ĉini trţišna vrijednost nekretnine u trenutku nastanka poreske

obaveze, a zakonska poreska stopa iznosi 5%.

Kada je rijeĉ o poreskim oslobaĊanjima i olakšicama koje se tiĉu privrednika,

znaĉajno je pomenuti poreska osloboĊenja pri unosu nekretnina u trgovaĉko društvo.

Naime, kada se nekretnina unosi u trgovaĉko društvo kao osnivaĉki ulog ili kao

povećanje osnovnog kapitala, ne plaća se porez na promet nekretnina. Ovaj porez se ne

plaća niti kad se nekretnine stiĉu u postupku pripajanja, spajanja, razdvajanja ili

odvajanja trgovaĉkih društava. Za oporezivanje poslovne imovine (nekretnina) u

Hrvatskoj, karakteristiĉna je tzv. komunalna naknada o ĉijoj visini odluĉuju lokalne

zajednice.

"Faktori od kojih zavisi iznos obaveze komunalne naknade su: korisna površina

nekretnine, lokacija nekretnine, te vrsta, tj. namjena nekretnine."125

123

Propisani iznos liĉnog odbitka kod poreza na dogodak detaljno je obrazloţen u Tablici

osobnih odbitaka, a ista je dostupna na: http://www.porezna-

uprava.hr/baza_znanja/Stranice/OsobniOdbitak.aspx 124

Modifikovan tekst od strane autora. Zakon o porezu na promet nekretnina (Redakcijski

proĉišćeni tekst, 'Narodne novine', br. 69/97, 153/02, 22/11, 143/14) Odluka USRH - 'Narodne

novine', br. 26/00. Dostupno na:http://www.porezna-

uprava.hr/hr_propisi/_layouts/in2.vuk.sp.propisi.intranet/propisi.aspx#id=pro135)

125 Ţunić Kovaĉević, Nataša i Stjepan Gadţo. 2014. Komunalna naknada u RH i njezino

pozicioniranje u odnosu na teoretske i normativne koncepte financijskog prava. Rijeka: Zbornik

Pravnog fakulteta Sveuĉilišta u Rijeci, Vol. 35 No. 1 2014. str. 249.

100

2.2.6. Porez na tvrtku (preduzeće) ili naziv

Znaĉajan porez sa stanovišta poreskih troškova preduzeća je i porez na tvrtku

(preduzeće) ili naziv. Poreska zakonska regulativa Hrvatske ovaj porez primjenjuje na

pravna i fiziĉka lica koja su obveznici poreza na dobit ili poreza na dohodak, a koja su

registrovana za obavljanje privredne djelatnosti.

"Predmet oporezivanja poreza je preduzeće ili naziv, a iznos poreza odreĊuje se u

apsolutnom iznosu od 2.000 kuna (pribliţno 510 KM)."126

2.2.7. Sistem doprinosa obaveznog socijalnog osiguranja

"Obavezni doprinosi socijalnog osiguranja u Hrvatskoj obraĉunavaju se i plaćaju na

osnovu:

- radnog odnosa i odnosa izjednaĉenih s radnim odnosom,

- naknade osobama koje pruţaju pomoć i njegu ratnim vojnim invalidima,

- prihoda od kojeg se utvrĊuje drugi dohodak,

- obavljanja trgovine pojedinaca i samostalne djelatnosti obrta,

- slobodnog zanimanja (profesionalne djelatnosti), sporta, poljoprivrede i

šumarstva i ostalih samostalnih djelatnosti koji od tih djelatnosti utvrĊuju

dobit,

- naknade koju isplaćuju drţavne i javne uprave: HZZ, HZMO, HZZO,

mjerodavna ministarstva, škole i fakulteti, odsnosno univerziteti, kao i

posrednici pri zapošljavanju uĉenika i redovnih studenata."127

"Obaveznim doprinosima u Hrvatskoj smatraju se sljedeće vrste doprinosa:

- doprinos za obavezno penzijsko osiguranje na osnovu generacijske solidarnosti,

- doprinos za obavezno zdravstveno osiguranje i zdravstveno osiguranje za sluĉaj

povrede na radu i profesionalne bolesti,

- doprinos za obavezno osiguranje u sluĉaju nezaposlenosti i

- doprinos za obavezno penzijsko osiguranje na osnovu individualne

kapitalizovane štednje."128

126

Zakon o financiranju jedinica lokalne i podruĉne (regionalne) samouprave. (Redakcijski

proĉišćeni tekst, 'Narodne novine', br. 117/93,33/00, 73/00, 59/01, 107/01, 117/01-ispravak,

150/02, 147/03, 132/06, 73/08, 25/12, 147/14). Dostupno na: http://www.porezna-

uprava.hr/hr_propisi/_layouts/in2.vuk.sp.propisi.intranet/propisi.aspx#id=pro142 127

Modifikovan tekst od strane autora. Priruĉnik/brošura Porezne uprave Hrvatske. 2015.

Doprinosi za obvezna osiguranja. XII. izmijenjeno i dopunjeno izdanje. str. 3 (Dostupno na:

http://www.poreznauprava.hr/HR_publikacije/Prirucnici_brosure/Doprinosi_157i.pdf)o izdan

101

Tabela 15. Vrste i stope doprinosa obaveznog osiguranja u Hrvatskoj

VRSTA DOPRINOSA STOPA

DOPRINOSA

I DOPRINOSI ZA OBAVEZNO MIROVINSKO (PENZIJSKO)

OSIGURANJE NA OSNOVU GENERACIJSKE SOLIDARNOSTI

1. DOPRINOS ZA PENZIJSKO OSIGURANJE

1.1. Za osobu koja je osiguranik samo penzijskog osiguranja na osnovu

generacijske solidarnosti 20%

1.2. Za osobu koja je osiguranik i mirovinskog osiguranja na temelju

individualne kapitalizirane štednje 15%

2. POSEBNI DOPRINOS ZA PENZIJSKO OSIGURANJE ZA OSOBE

OSIGURANE U ODREĐENIM OKOLNOSTIMA 5%

3. DODATNI DOPRINOS ZA PENZIJSKO OSIGURANJE ZA STAŢ

OSIGURANJA S POVEĆANIM TRAJANJEM

3.1. Za osobu koja je osiguranik samo penzijskog osiguranja na osnovu

generacijske solidarnosti 4,86% - 17,58%

3.2. Za osobu koja je osiguranik i penzijskog osiguranja na osnovu

individualne kapitalizovane štednje 3,61% - 13.07%

II DOPRINOSI ZA OBAVEZNO ZDRAVSTVENO OSIGURANJE

1. DOPRINOS ZA OBAVEZNO ZDRAVSTVENO OSIGURANJE 15%

2. POSEBNI DOPRINOS ZA KORIŠTENJE ZDRAVSTVENE

ZAŠTITE U INOSTRANSTVU 10%

3. DODATNI DOPRINOS ZA ZDRAVSTVENO OSIGURANJE

3.1. Za osiguranika ĉiji je mjeseĉni iznos penzije do iznosa prosjeĉne neto

plate ukljuĉujući i iznos prosjeĉne plate 1%

3.2. Za osiguranika ĉiji je mjeseĉni iznos penzije veći od iznosa prosjeĉne

neto plate 5%

4. DOPRINOSI ZA ZDRAVSTVENO OSIGURANJE ZA SLUĈAJ

POVREDE NA RADU I PROFESIONALNE BOLESTI

4.1. Doprinos za zaštitu zdravlja na radu 0,5%

4.2. Posebni doprinos za zaštitu zdravlja na radu 0,5%

III DOPRINOS ZA OBAVEZNO OSIGURANJE U SLUĈAJU

NEZAPOSLENOSTI 1,7%

IV DOPRINOSI ZA OBAVEZNO PENZIJSKO OSIGURANJE ZA

STAROST NA OSNOVU INDIVIDUALNE KAPITALIZOVANE

ŠTEDNJE

1.DOPRINOS ZA OBAVEZNO PENZIJSKO OSIGURANJE NA

OSNOVU INDIVIDUALNE ŠTEDNJE 5%

2. DODATNI DOPRINOS ZA OBAVEZNO PENZIJSKO

OSIGURANJE NA OSNOVU INDIVIDUALNE ŠTEDNJE ZA STAŢ

SA POVEĆANIM TRAJANJEM

1,25% - 4,51%

Izvor: Samostalna izrada autora na osnovu raspoloţivih podataka iz: Zakona o doprinosima

(Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne novine' br. 84/08, 152/08, 94/09, 18/11, 22/12,

144/12, 148/13, 41/14, 143/14). Dostupno na: http://www.porezna-

uprava.hr/hr_propisi/_layouts/in2.vuk.sp.propisi.intranet/propisi.aspx#id=pro1096

128

Zakon o doprinosima (Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne novine' br. 84/08, 152/08,

94/09, 18/11, 22/12, 144/12, 148/13, 41/14, 143/14). Dostupno na: http://www.porezna-

uprava.hr/hr_propisi/_layouts/in2.vuk.sp.propisi.intranet/propisi.aspx#id=pro1096

102

2.3. Struktura fiskalnih prihoda Hrvatske

Poreski prihodi u Hrvatskoj u 2013. godini prikupljeni su u iznosu od 63 milijarde

kuna (pribliţno 16.300.000.000 KM).

Na sljedećoj slici dat je prikaz uĉešća pojedinih fiskalnih prihoda u ukupno

prikupljenim fiskalnim prihodima u Hrvatskoj u 2013. godini.

Slika 3. Struktura poreskih prihoda Hrvatske u 2013. godini

Izvor: Ministarstvo financija Republike Hrvatske. Godišnje izvješće Ministarstva financija za

2013. godinu. 2015. Zagreb. str. 27.

(Dostupno na: http://www.mfin.hr/adminmax/docs/Godisnjak%202013.pdf)

"U strukturi poreskih prihoda, najznaĉajnije uĉešće ima prihod od PDV-a koji u

ukupnim poreskim prihodima uĉestvuje sa 63,8 %. Slijede prihodi od trošarina (akciza)

koji ĉine 18,5 % ukupnih poreskih prihoda, te prihodi od poreza na dobit s uĉešćem od

10,1 %.

Ostali porezni prihodi drţavnog proraĉuna (budţeta) imaju manji udio u ukupnim

porezima.

Vaţno je napomenuti kako se zbog izmjena poreskih propisa u odnosu na 2012.

godinu, povećao udio prihoda od PDV-a i trošarina, dok se smanjio udio prihoda od

poreza na dobit."129

129

http://www.mfin.hr/adminmax/docs/Godisnjak%202013.pdf (13.06.2015. 10:00h).

103

3. POLITIKA OPOREZIVANJA U SLOVENIJI

3.1. Uspostavljanje i karakteristike sistema oporezivanja u Sloveniji

Nakon raspada Jugoslavije i sticanja nezavisnosti 1991. godine, Republika

Slovenija otpoĉela je tranzicijske procese, pri ĉemu je dio ukupnih tranzicijskih reformi

obuhvatao i reformu politike oporezivanja.

Kako Slovenija nije bila zahvaćena ratnim dešavanjima, tadašnje makroekonomsko

stanje u drţavi bilo je zadovoljavajuće i kao takvo predstavljalo dobar osnov za

otpoĉinjanje reformskih procesa. Ciljnim ishodom reformskih procesa u oblasti

oporezivanja smatra se uspostavljanje efikasnog sistema oporezivanja koji će biti

kompatibilan sa ostalim tranzicijskim procesima na planu prelaska sa planske na trţišnu

ekonomiju, te usaglašavanja sa evropskim poreskim zakonodavnim okvirom.

Sistem oporezivanja Slovenije bio je predmet višebrojnih reformi, posebno u

oblasti oporezivanja dohotka i dobiti. Kao najznaĉajnije provedene reforme koje su

rezultirale poreskim sistemom Slovenije kakav je danas, smatra se uvoĊenje poreza na

dodatu vrijednost (PDV-a) 1992. godine, te poreske reforme koje su uslijedile nakon

ulaska Slovenije u Evropsku uniju 2004. godine.

Nakon ulaska Slovenije u EU znaĉajno je izmijenjena politika oporezivanja

dohotka, prilikom ĉega je proširena poreska osnovica, te sniţena poreska stopa za

najniţi nivo dohotka u okviru poreskog razreda.

TakoĊe, tokom 2005. i 2006. godine sprovedene su dodatne reforme, od kojih su

najvaţnije one koje se odnose na:

- porez na dohodak (uvedena su tri poreska razreda i sniţene najviše stope

poreza),

- porez na dobit (smanjena je poreska stopa, te predviĊene poreske olakšice za

istraţivanje i razvoj), i

- porez na imovinu.

Pored toga, reformom iz 2010. godine uveden je porez na motorna vozila, a 2011.

godine porez na bilans banaka.

Pomenute reforme u oblasti oporezivanja rezultirale su kreiranjem sistema fiskalnih

prihoda Slovenije, koji je po vrstama zastupljenih poreza usaglašen sa poreskom

praksom većine evropskih zemalja. Tako su danas u Sloveniji zastupljene sljedeće vrste

poreskih davanja: porez na dohodak, porez na dobit, porez na imovinu, porez na dodatu

vrijednost, akcize, porezi koji se odnose na meĊunarodnu trgovinu i transakcije, porez

na igre na sreću, porez na osiguranje, doprinosi za socijalno osiguranje i drugi oblici

fiskalnih davanja karakteristiĉni za savremene poreske sisteme.

104

3.1.1. Indirektni porezi

Porez na dodatu vrijednost

Porezom na dodatu vrijednost oporezuju se: nabavka robe, sticanje dobara unutar

Evropske unije, pruţanje usluga i uvoz robe. Osnovica za obraĉun PDV-a je iznos

naknade za isporuĉena dobra ili pruţene usluge. Poreska osnovica uvećava se za iznos

akciza, a iz poreske osnovice iskljuĉuju se rabati, odnosno odobreni popusti.

Poreski obveznik poreza na dodatu vrijednost je lice koje djeluje nezavisno i

samostalno, obavlja privrednu djelatnost ili uĉestvuje u obavljanju privredne djelatnosti.

U Republici Sloveniji primjenjuju se dvije stope PDV-a: standardna stopa od 22% i

sniţena stopa od 9,5%.

Niţa stopa PDV-a (9,5%) primjenjuje se na robu i usluge koje ukljuĉuju: hranu,

inpute za pripremu hrane, vodu, lijekove, medicinsku opremu i pomagala namijenjena

za lijeĉenje povreda ili invalidnosti (iskljuĉivo za liĉnu upotrebu), prevoz putnika,

knjige, ulaznice za kulturne manifestacije i drugo.

Standardna stopa primjenjuje se na sve isporuke dobara i usluga koje nisu navedene

kao predmet sniţene stope ili oslobaĊanja. Poreskim razdobljem smatra se kalendarski

mjesec.

Akcize

U Sloveniji proizvodi koji podlijeţu akcizama svrstavaju se u tri grupe, i to:

alkoholni, duvanski i energetski proizvodi. U sljedećoj tabeli dat je prikaz visine akcize

nekih od kategorija akciznih proizvoda u Sloveniji.

Tabela 16. Propisana visina akcize za pojedine kategorije akciznih proizvoda u

Sloveniji

Akcizni proizvod Kategorija akciznog

proizvoda Akcizna osnovica Visina akcize (u evrima)

ALKOHOL I

ALKOHOLNA PIĆA Etilni alkohol

jedan hektolitar

ĉistog alkohola 1.200 EUR(pribliţno 2.395 KM)

DUVANSKI

PROIZVODI Cigarete 1000 komada Specifiĉna akciza

Proporc.

akciza

68,37 EUR

(pribliţno 136 KM)

22,06% od

MPC

ENERGETSKI

PROIZVODI

Elektriĉna energija za

poslovnu upotrebu energije mjerene u

Megawat satima

3,05 EUR/MWh

(pribliţno 6 KM)

Elektiĉna energija za

neposlovnu upotrebu

3,05 EUR/ MWh

(pribliţno 6 KM)

Izvor:http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Trosarine/Opis

/Podrobnejsi_opis_Trosarinski_izdelki_in_zneski_trosarin.pdf (05.01.2015. 18:05h).

105

U ostale indirektne poreze u Sloveniji ubrajaju se još i: carine, porez na usluge

osiguranja, porez na promet nekretnina i porez na motorna vozila.

Sticanjem statusa drţave ĉlanice Evropske unije, carinski sistem Slovenije postao je

dio carinske unije, a time i jedinstvene carinske politike EU, pri ĉemu se carine odnose

samo na uvoz iz trećih zemalja.

Porezom na usluge osiguranja oporezuje se osiguravajuće društvo ili drugo pravno

lice koje pruţa usluge osiguranja (izuzev fondova oabveznog socijalnog osiguranja).

Poresku osnovicu ĉini premija ili doprinos koji se plaća na osnovu zakljuĉenog ugovora

o osiguranju, a porez se obraĉunava po stopi od 6,5%.

Porezom na motorna vozila oporezuju se motorna vozila koja se stiĉu na podruĉju

Slovenije, pri ĉemu poresku osnovicu ĉini vrijednost motornih vozila bez PDV-a (uz

moguće usaglašavanje poreske osnovice sa trţišnom vrijednošću). Poreske stope su

progresivne u odnosu na koliĉinu emisije CO2, te se razliĉito oporezuju motorna vozila

sa dizelskim i benzinskim motorima. U odnosu na predoĉene kriterije, poreska stopa

kreće se u rasponu od 0,5% do 31%.

3.1.1. Direktni porezi

Porez na dobit

Poreskim obveznikom poreza na dobit smatra se pravno lice sa sjedištem ili

stvarnim mjestom uprave u Sloveniji, koje obavlja poslovnu djelatnost i na tom

osnovu stiĉe poslovnu dobit.

TakoĊe, obveznici poreza na dobit su i nerezidentalna pravna lica za prihode koje

ostvare na podruĉju Slovenije.

Pravna lica koja su osloboĊena od plaćanja poreza na dobit su: Narodna banka

Slovenije i neprofitne organizacije – instituti, fondacije, sindikati, vjerske zajednice,

politiĉke stranke i drugi.

Poresku osnovicu poreza na dobit predstavlja pozitivna razlika, odnosno iskazana

dobit u bilansu uspjeha, kao razlika izmeĊu ostvarenih prihoda i poslovnih rashoda u

toku kalendarske (poslovne godine).

Rashodi koji umanjuju poresku osnovicu definisani su u skladu sa poreskom

praksom u većini zemalja, te se u tom smislu kao priznati rashodi navode rashodi koji

su direktno vezani za obavljanje poslovne djelatnosti, odnosno ostvarivanje prihoda.

Rashodi, odnosno troškovi koji se ne priznaju u smislu umanjenja poreske

osnovice, odnose se na: prihode od dividendi i isplate na osnovu uĉešća u dobiti,

rashode iz prethodnih poreskih perioda, troškove koji se odnose na privatni ţivot

ĉlanova društva, troškove po osnovu prisilne naplate poreza, kazne, kamate na poreze ili

druga davanja za neplaćanja u roku, kamate na kredite primljene od fiziĉkih osoba ĉije

106

je sjedište ili mjesto prebivališta u zemljama izvan EU, gdje je poreska stopa na dobit

niţa od 12,5%, donacije i pokloni.

Rashodi koji se djelimiĉno priznaju kod utvrĊivanja poreske osnovice poreza na

dobit su: otpis potraţivanja od kupaca, troškovi Nadzornog odbora (koji nosi kontrolnu

fukciju), revalorizacijska vrijednost goodwilla, uplate za humanitarne, kulturne,

sportske, vjerske i ekološke svrhe, neiskorišteni poreski gubici iz prethodnih godina

(prenose se maksimalno u narednih 7 godina od godine u kojoj je gubitak utvrĊen),

kamate na kredite primljene od akcionara, troškovi reprezentacije i amortizacija.

Politika oporezivanja dobiti podrazumijeva odobravanje i olakšica koje se odnose

na: investiranje, ulaganje u istraţivanje i razvoj, zapošljavanje, dodatno penzijsko

osiguranje, donacije, te poĉetna investiciona ulaganja i zapošljavanje.

"Opšta stopa poreza na dobit u Sloveniji iznosi 17%."130

Porez po odbitku obraĉunava se i plaća po stopi od 15% na isplate dividendi,

kamata i naknada za autorska prava. Prilikom isplate ovih prihoda nerezidentima

primjenjuju se meĊunarodni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Porez na dohodak

Porezom na dohodak zahvata se dohodak fiziĉkih lica. Rezidenti Slovenije duţni su

platiti porez na sve dohotke ostvarene u Republici Sloveniji kao i za dohodak ostvaren

izvan Slovenije. Nerezidenti, odnosno strana lica, takoĊe se smatraju obveznicima

poreza na dohodak za dohodak ostvaren u Sloveniji.

U oporezive vrste dohodaka ubrajaju se dohoci od:

- nesamostalnog rada,

- samostalne djelatnosti,

- poljoprivredne i šumarske djelatnosti,

- iznajmljivanja imovine i prenosa prava vlasništva,

- kapitala.

Poreska osnovica kod nesamostalnog rada je razlika izmeĊu bruto dohotka i iznosa

obaveznih doprinosa.

Poreska stopa je progresivna i u zavisnosti od pripadnosti dohotka jednom od tri

definisana poreska razreda podrazumijeva primjenu stope od: 16%, 27% i 41%.

Politika oporezivanja dohotka podrazumijeva primjenu poreskih olakšica i liĉnih

odbitaka. Visina poreske olakšice zavisi od visine dohotka, pri ĉemu se smanjuje sa

povećanjem iznosa dohotka.

130

http://www.durs.gov.si/en/angleske_strani/corporate_tax/ (05.01.2015. 20:15h).

107

Liĉni odbitak ostvaruje se po osnovu sljedećih okolnosti: invalidnosti, starosti,

brojnosti izdrţavanih ĉlanova porodice i djece.

Osnovica kod poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti utvrĊuje se u skladu

sa pravilima utvrĊivanja poreske osnovice kod poreza na dobit. Dakle, osnovicu ĉini

razlika izmeĊu ostvarenih prihoda i rashoda, a porez se plaća akontaciono, primjenjujući

vaţeće stope poreza na dohodak. TakoĊe, predviĊene su i poreske olakšice po osnovu:

ulaganja u istraţivanje i razvoj, investicija, zapošljavanja osoba sa invaliditetom,

struĉno usavršavanje, dobrovoljno penzijsko osiguranje i donacije.

Dohodak od iznajmljivanja imovine podrazumijeva prihod koji se ostvaruje na

osnovu iznajmljivanja imovine poput: sredstava prevoza, kuća, poslovnih prostora itd.

Poreska osnovica predstavlja prihod za iznajmljivanje imovine, umanjen za 40% po

osnovu stvarnih troškova odrţavanja imovine.

Porezom na dohodak od kapitala oporezuju se: kamate, dividende i kapitalni dobici.

Kamate i dividende oporezuju se po stopi do 20%, a kapitalni dobici 5%, 15% i 20%, u

zavisnosti od perioda realizacije.

Doprinosi obaveznog socijalnog osiguranja

Vrste doprinosa obaveznog socijalnog osiguranja u Sloveniji ukljuĉuju doprinos: za

penzijsko osiguranje, zdravstveno osiguranje, zapošljavanje i porodiljsko odsustvo.

"Prosjeĉno opterećenje dohotka u Sloveniji je veliko, a meĊu zemljama OECD-a

nalazi se na osmom mjestu. Zbirna stopa socijalnih doprinosa u Sloveniji iznosi 38,2 %

od bruto plate, pri ĉemu 16,1% poreskog tereta snosi poslodavac, a 22,1% zaposleni."131

Na sljedećoj tabeli dat je prikaz vrsta i stopa doprinosa obaveznog osiguranja.

Tabela 17. Vrste i stope doprinosa obaveznog osiguranja u Sloveniji

Izvor:http://www.durs.gov.si/en/angleske_strani/personal_income_tax/social_security_contribut

ions/(06.01.2015. 15:15h).

131

http://sr.biznis-plus.com/node/5615/%C5%A0ta-ima-makedonska-%C5%A1to-nema-

slovena%C4%8Dka-privreda(06.01.2015. 18:03h).

FOND ZAPOSLENI (%) POSLODAVAC (%)

Penzijsko osiguranje 15,5 8,85

Zdravstveno osiguranje 5,96 5,96

Zapošljavanje 0,14 0,06

Porodiljsko odsustvo 0,1 0,1

UKUPNO 22,1 16,1

108

Porez na imovinu

Obveznikom poreza na imovinu (nekretnine) smatra se fiziĉko i pravno lice koje je

upisano u registar nepokretnosti kao vlasnik imovine.Poreska osnovica je trţišna

vrijednost imovine, koja se utvrĊuje u skladu sa masovnom procjenom vrijednosti

nepokretnosti i imovine.

"Kada je rijeĉ o oporezivanju imovine u poslovne svrhe, istiĉu se sljedeće

oporezive nekretnine i poreske stope: nekretnine sa komercijalnom i industrijskom

svrhom oporezuju se po stopi od 0,75%, nekretnine koje sluţe kao poljoprivredni

objekti oporezuju se po stopi od 0,3%, poljoprivredna zemljišta oporezuju se po stopi od

0,15%, zemljišta za komercijalnu i industrijsku svrhu oporezuju se po stopi od 0,75%,

zemljišta za izgradnju objekata oporezuju se po stopi od 0,5%."132

3.2. Struktura fiskalnih prihoda Slovenije

Prema dostupnim podacima iz izvještaja o izvršenju budţeta Vlade Slovenije za

2014. godinu, u narednoj slici prikazana je struktura najvaţnijih poreza u Sloveniji.

Slika 4. Prikaz najvaţnijih poreza u strukturi budţeta Slovenije za 2014. godinu

Izvor: Poroĉilo o izvrševanju proraĉuna Republike Slovenije za leto 2014 – v obdobju januar -

junij 2014, Vlada Republike Slovenije (Dostupno na:

http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Prora%C4%8Dun/Izvrsevanje_pror

acuna/2014/PorociloIzvrsevanjeProracuna_I_VI_2014.pdf)

132

http://www.durs.gov.si/si/davki_predpisi_in_pojasnila/davek_na_nepremicnine_za_fizic

ne_in_pravne_osebe_pojasnila/splosna_pojasnilo_o_davku_na_nepremicnine/#c22011(06.01.2

015. 20:14h).

109

III DIO: KOMPARATIVNA ANALIZA SISTEMA OPOREZIVANJA U

REPUBLICI SRPSKOJ, HRVATSKOJ I SLOVENIJI

1. OPŠTI KOMPARATIVNI OSVRT NA SISTEME OPOREZIVANJA U

REPUBLICI SRPSKOJ, HRVATSKOJ I SLOVENIJI

Polazeći od sliĉnosti izmeĊu sistema oporezivanja u Republici Srpskoj, Hrvatskoj i

Sloveniji, posebno se istiĉe proces poreskih reformi kroz koje su u posljednjih

dvadesetak godina prošla sva tri poreska sistema.

Naime, tranzicijski proces ovih bivših socijalistiĉkih zemalja, koji je zapoĉeo nakon

raspada SFRJ, nuţno je nametnuo provoĊenje poreskih reformi ĉiji cilj je bio

uspostavljanje efikasnog sistema oporezivanja koji će biti kompatibilan sa trţišno

orijentisanom privredom u uslovima ekonomske integracije evropskih zemalja, kao i

sistema oporezivanja koji će doprinijeti unapreĊivanju opšteg ekonomskog stanja. U

tom smislu, sva tri sistema oporezivanja tokom vremena reformisana su u pravcu

uspostavljanja sistema oporezivanja po uzoru na savremene poreske sisteme, a u skladu

sa datim ekonomskim, politiĉkim i socijalnim uslovima.

Teţeći ostvarivanju ĉlanstva u Evropskoj uniji, sve tri zemlje uskladile su svoje

politike oporezivanja sa naĉelima fiskalne politike Evropske unije, posebno u sferi

indirektnog oporezivanja u skladu sa procesom poreske integracije, odnosno

harmonizacije u Evropskoj uniji. U domenu direktnog oporezivanja u velikoj mjeri

nastojale su se pratiti savremene poreske prakse u namjeri intenziviranja meĊunarodnih

ekonomskih odnosa kroz stvaranje odgovarajućih poreskih uslova za privredno

investiranje inostranih, ali i domaćih privrednih subjekata.

"U oblikovanju svojih poreskih sistema, zemlje u tranziciji su se vodile trendovima

najnovijih poreskih reformi u svijetu, tj. teţile su što većem proširenju poreskih

osnovica, smanjenju graniĉnih poreskih stopa, svoĊenju izuzeća i olakšica na

podnošljivu mjeru itd."133

UviĊajući znaĉaj koji sistem oporezivanja moţe da ima u smislu stimulativnog ili

ograniĉavajućeg faktora investiranja u uslovima opšte globalizacije, a posebno u odnosu

na nedostatak domaćeg investicionog potencijala, politika oporezivanja u sve tri zemlje

kreirala se u pravcu stvaranja povoljnog poreskog okruţenja u namjeri kako privlaĉenja

stranog kapitala, tako i spreĉavanja odliva domaćeg kapitala. Samim tim, ĉeste

promjene u oporezivanju koje se zapaţaju u sva tri sistema oporezivanja, posljedica su

kontinuiranog prilagoĊavanja poreske politike ciljevima opšte ekonomske politike, što

je posebno oteţano u uslovima stalnog budţetskog deficita, kao i nezavršenog

tranzicijskog procesa u opštem ekonomskom i socijalnom smislu.

133

Stojanović, Aleksandar. Poreski sistemi zemalja u tranziciji. 2007. Sarajevo: Revicon

d.o.o. str. 69.

110

Nakon poreskih reformi koje su sprovedene u Republici Srpskoj, Hrvatskoj i

Sloveniji u sklopu tranzicijskog procesa, moţe se konstatovati da su iste imale karakter

kako radikalnih, tako i postepenih reformi. Kao rezultat tih reformi navodi se

uspostavljanje sistema oporezivanja Republike Srpske, Hrvatske i Slovenije, koji su u

odnosu na poresku strukturu u velikoj mjeri kompatibilni sa poreskim sistemima

savremenih, odnosno razvijenih zemalja.

"To znaĉi da su u poreske sisteme tranzicijskih zemalja ugraĊena tri, odnosno ĉetiri

najvaţnija nosiva elementa: sintetiĉki porez na dohodak graĊana, porez na dobit

preduzeća i porez na promet, uglavnom u obliku poreza na dodatu vrijednost, te porezi i

doprinosi na plate i iz plata."134

Posmatrajući poreske sisteme Republike Srpske, Hrvatske i Slovenije, opšti utisak

autora je da izmeĊu ovih poreskih sistema postoje sliĉnosti u opštem smislu, odnosno u:

- zakonskoj proceduri uvoĊenja i ukidanja poreza i drugih fiskaliteta,

- zakonskom okviru koji reguliše oblast oporezivanja u smislu pojedinihvrsta i

forme pravno obavezujućih poresko-pravnih akata,

- institucionalnom mehanizmu za prikupljanje fiskalnih prihoda,

- sistemu raspodjele fiskalnih javnih prihoda izmeĊu viših i niţih politiĉko–

teritorijalnih jedinica,

- strukture poreskog sistema u uţem smislu, odnosno zastupljenosti pojedinih

vrsta fiskalnih prihoda,

- strukture uĉešća pojedinih poreza i drugih fiskaliteta u ukupnim fiskalnim

prihodima,

- opšteg prihvatanja i usaglašenosti sa poreskim normama Evropske unije.

Sa druge strane, razlike u politici oporezivanja ove tri zemlje dolaze do izraţaja

prilikom sagledavanja pojedinih poreza i njihovih elemenata, kao što su: poreska

osnovica, poreska stopa, poreska oslobaĊanja i olakšice i drugo. Dakle, detaljnijim

uvidom u pojedine poreske oblike, zapravo se dolazi do zakljuĉka da su sistemi

oporezivanja u posmatranim zemljama u mnogo ĉemu razliĉiti. Tako se razliĉitosti

prilikom poreĊenja ovih poreskih sistema u većoj ili manjoj mjeri istiĉu kod svih

poreskih oblika, a odnose se najĉešće na razliĉito definisanje poreskih stopa, poreskih

oslobaĊanja i olakšica, te poreskih podsticaja.

Upravo razliĉitost u poreskom tretmanu rada – dohotka, kapitala i potrošnje, daje

osnovu za stvaranje i poreske konkurentnosti izmeĊu posmatranih sistema oporezivanja.

Fiskalna konkurentnost se u tom sluĉaju moţe posmatrati sa dva stanovišta, i to:

134

Stojanović, Aleksandar. Poreski sistemi zemalja u tranziciji. 2007. Sarajevo: Revicon

d.o.o. str. 69.

111

1. regionalne konkurentnosti (meĊusobna poreska kompetencija izmeĊu Republike

Srpske, Hrvatske i Slovenije, pri kojoj je najĉešća pojava nastanjivanje domaćih

privrednih subjekata, odnosno seljenje domaćeg kapitala iz jedne u drugu

drţavu na regionalnom nivou), i

2. globalne konkurentnosti (konkurentnost sistema oporezivanja Republike

Srpske, Hrvatske i Slovenije u pogledu kretanja meĊunarodnog kapitala pri

ĉemu jedna, druga ili treća zemlja kao investicione destinacije mogu biti poreski

konkurentne jedna u odnosu na drugu).

Kako je već reĉeno, politike oporezivanja u sve tri zemlje sprovode se u pravcu

pospješivanja privrednog rasta, uz privlaĉenje stranog i zadrţavanje domaćeg kapitala,

te je u tom smislu veoma bitno za svaku od njih da bude konkurentna, kako u smislu

regionalne, tako i u smislu globalne konkurentnosti.

2. ANALIZA FISKALNE KONKURENCIJE IZMEĐU REPUBLIKE

SRPSKE, HRVATSKE I SLOVENIJE

Fiskalno opterećenje unutar nacionalne ekonomije moţe se posmatrati kao globalno

fiskalno opterećenje koje obuhvata sve obavezne fiskalne prihode obiĉno u toku jedne

godine ili kao parcijalno fiskalno opterećenje koje uglavnom podrazumijeva

opterećenje jednom vrstom fiskalnog prihoda (na primjer: porezom na dohodak).

Fiskalno, odnosno poresko opterećenje, moţe se mjeriti na osnovu zakonske stope

pojedinih poreza (parcijalno poresko opterećenje) ili na osnovu zbrajanja zakonskih

stopa svih poreza (globalno poresko opterećenje) u odnosu na datu osnovicu.

S obzirom da su "neka istraţivanja pokazala visok stepen korelacije izmeĊu

zakonskih i efektivnih stopa poreza..."135

mjerenje poreskog opterećenja na osnovu

zakonskih stopa poreza u praksi moţe imati relevantnu primjenu.

Sa druge strane, efektivno poresko opterećenje mjeri se primjenjujući drugaĉije

postupke, odnosno metodologiju. Za potrebe mjerenja fiskalnog, odnosno poreskog

efektivnog opterećenja, u ekonomskoj teoriji i praksi najĉešće se koristi metodologija

koja podrazumijeva primjenu mjera tzv. ex post pristupa (eng. backward-looking

approach) i mjera tzv. ex ante pristupa (eng. forward-looking approach).

"Тако sе mjere koje pri izraĉunu poreskog opterećenja, osim zakonske poreske

stope, uzimaju u obzir i elemente koji utiĉu na obraĉun poreske osnovice, mogu

podijeliti u dvije grupe, i to:

135

Klemm, Alexander, Nenad Kukić, Nestić Danijel...i Sandra Švaljek. Efektivno poresko

opterećenje trgovaĉkih društava u Republici Hrvatskoj. 2006. Zagreb: Studija Ekonomskog

instituta u Zagrebu. str. 10.

112

1. mjere koje polaze od ex post pristupa; ove mjere ocjenjuju poresko opterećenje

na osnovu stvarno plaćenih poreza u nekom prošlom razdoblju, stavljajući u

omjer stvarno plaćene poreze i poresku osnovicu,

2. mjere koje polaze od ex ante pristupa; ovim se mjerama nastoji ocijeniti buduće

poresko opterećenje, uz primjenu sadašnjih poreskih propisa."136

Kao što je već prethodno reĉeno, razlike izmeĊu sistema oporezivanja Republike

Srpske, Hrvatske i Slovenije dolaze do izraţaja sagledavajući pojedinaĉne elemente

oporezivanja razliĉitih poreza, posebno poreskih stopa.

Budući da je poresko opterećenje iskazano kroz nominalno poresko opterećenje

relevantno u ocjeni poreske konkurentnosti, za potrebe analize opšte poreske

konkurentnosti znaĉajno je sagledati nominalne poreske stope najvaţnijih poreza koji

direktno utiĉu na poslovanje privrednih subjekata.

Tako je u tabeli br. 17 dat prikaz nominalnih poreskih stopa osnovnih fiskalnih

prihoda zastupljenih u sva tri posmatrana sistema oporezivanja, koji inaĉe predstavljaju

centar paţnje kada je rijeĉ o razmatranjima globalne ili parcijalne poreske opterećenosti

unutar nacionalne ekonomije.

Tabela 18. Nominalne stope poreza u Republici Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji

VRSTA PORESKE STOPE REPUBLIKA

SRPSKA

REPUBLIKA

HRVATSKA

REPUBLIKA

SLOVENIJA

Stopa poreza na dodatu vrijednost

(PDV-a) 17%

25%, 13% i

5% 22% i 9,5%

Stopa poreza na dobit 10% 20% 17%

Stopa poreza na dohodak 10% 12%, 25% i

40% 16%, 27% i

41%

Stopa poreza na dividendu - 12% 20%

Zbirna stopa doprinosa obaveznog

socijalnog osiguranja 33% 37,20% 38,20%

Stopa poreza na imovinu sa

komercijalnom i industrijskom svrhom

(na trţišnu vrijednost nekretnine) 0,50% - 0,70%

Izvor: Samostalna izrada autora

Posmatrajući visinu poreskih stopa pojedinih poreza evidentno je da je razlika u

oporezivanju velika, te da se struktura nominalnih poreskih stopa u Republici Srpskoj,

Hrvatskoj i Sloveniji u potpunosti razlikuje.

136

Klemm, Alexander, Nenad Kukić, Nestić Danijel...i Sandra Švaljek. Efektivno poresko

opterećenje trgovaĉkih društava u Republici Hrvatskoj. 2006. Zagreb: Studija Ekonomskog

instituta u Zagrebu. str. 10.

113

Poĉevši od poreza na dodatu vrijednost, Hrvatska i Slovenija, pored opšte, imaju i

sniţene poreske stope, dok Republika Srpska, kao entitet BiH u sistemu indirektnog

oporezivanja, ima jednu – opštu stopu oporezivanja. Razlog zbog ĉega u Republici

Srpskoj, odnosno u BiH, nije u primjeni pored opšte i sniţena stopa, nalazi se u

ĉinjenici da je indirektno oporezivanje u BiH uspostavljeno u formi fiskalnog

federalizma, te bi primjena dvojnih stopa dodatno usloţnjavala administrativni postupak

ubiranja ovog fiskalnog prihoda. Svakako da je od uvoĊenja PDV-a u BiH bilo

razmatranja u pogledu uvoĊenja još jedne sniţene stope, ali do danas to se nije desilo.

Ono što je evidentno jeste da Republika Srpska, u odnosu na Hrvatsku i Sloveniju,

ima najniţu opštu stopu poreza na dodatu vrijednost.

Posebno vaţan poreski oblik sa stanovišta poreske konkurentnosti, te najĉešće

uziman kriterij za opštu ocjenu povoljnosti poreskog sistema za privredno investiranje

je porez na dobit. Najniţu nominalnu stopu poreza na dobit ima Republika Srpska koja

iznosi 10%, dok u Hrvatskoj ista stopa iznosi 20%, a u Sloveniji 17%. S tim u vezi,

svakako se moţe konstatovati da je oporezivanje dobiti u Republici Srpskoj vidno

povoljnije u odnosu na Hrvatsku i Sloveniju.

Kada je rijeĉ o oporezivanju dohotka u Republici Srpskoj, dohodak se oporezuje

stopom od 10%, dok je u Hrvatskoj i Sloveniji dohodak oporezovan progresivno, pri

ĉemu u poreĊenju opšte stope poreza na dohodak u Republici Srpskoj i najniţih stopa

poreza na dohodak u Hrvatskoj i Sloveniji, Republika Srpska opet zauzima prvo mjesto

po povoljnosti, odnosno poreskoj konkurentnosti.

S obzirom na progresivno oporezivanje dohotka u Hrvatskoj i Sloveniji relevantno

za poreĊenje poreza na dohodak je stavljanje u odnos poreskih stopa na prosjeĉnu

zaradu. Naime, u Hrvatskoj prosjeĉni dohodak u martu 2015. godine iznosio je 755

evra, a u Sloveniji 1 008 evra.137

Na prosjeĉnu zaradu u Hrvatskoj od 755 evra prema vaţećim zakonskim stopama

poreza na dohodak primjenjuju se dve stope (16% na dohodak do 2 200 kuna –

pribliţno 288 evra + 25% na ostatak dohotka, odnosno na 467 evra). Tako je prosjeĉna

zarada u Hrvatskoj oporezovana progresivno i to stopom od 22%.

Na prosjeĉnu zaradu u Sloveniji od 1000 evra prema vaţećim zakonskim stopama

poreza na dohodak primjenjuju se dve stope (16% na dohodak do 653,38 evra + 27% na

ostatak dohotka, odnosno na 354,62 evra). Tako je prosjeĉna zarada u Sloveniji

oporezovana progresivno, i to stopom od 20%.

Vaţnim faktorom poreske konkurentnosti posebno se smatra oporezivanje

dividende. Porez na dividendu je porez po odbitku koji se plaća pri isplati dobiti, te s

tim u vezi poresko zahvatanje dividende takoĊe utiĉe na odluku o investiranju.

137

http://balkans.aljazeera.net/vijesti/najnize-plate-u-makedoniji-srbiji-i-bih(29.05.2015.

15:40)

114

Nedavnim izmjenama u oporezivanju, poreske vlasti u Republici Srpskoj odluĉile

su ukinuti porez na dividendu koji se prethodno obraĉunavao po stopi od 10%. I bez

pomenute izmjene, poreska stopa od 10% pozicionirala bi Republiku Srpsku kao

najkonkurentniju u pogledu ove vrste poreza u odnosu na Hrvatsku i Sloveniju.

Hrvatska sa stopom poreza na dividendu od 20% moţe se okarakterisati kao manje

konkurentna u odnosu na Sloveniju. Dakle, i u vezi sa ovom vrstom poreza, moţe se

konstatovati najveća poreska konkurentnost Republike Srpske u odnosu na druge dve

zemlje.

Poresko opterećenje rada podrazumijeva oporezivanje dohotka od nesamostalnog

rada porezom na dohodak graĊana i obaveznim doprinosima za socijalno osiguranje.

Razlike u sistemu doprinosa u Republici Srpskoj i Hrvatskoj odnose se na razliĉite

vrste doprinosa, kao i razliĉitih stopa doprinosa za socijalna davanja koja su zastupljena

u sva tri sistema oporezivanja (doprinos za zdravstveno i penzijsko osiguranje).

Naĉin na koji se mjeri opterećenost dohotka doprinosima u namjeri poreĊenja

sistema doprinosa u razliĉitim zemljama je izraĉun zbirne stope doprinosa. Ista stopa

dobija se prostim zbrajanjem stopa svih obaveznih doprinosa koji opterećuju dohodak,

bilo na teret radnika ili na teret poslodavca.

U pogledu zbirnih stopa doprinosa, sistem oporezivanja u Republici Srpskoj istiĉe

se po niţoj zbirnoj stopi doprinosa u odnosu na Hrvatsku i Sloveniju. Doprinosi za

obavezno socijalno osiguranje najĉešće se navode kao fakor koji negativno utiĉe na

stvaranje povoljnog poreskog okruţenja, pa se tako moţe pomenuti generalni stav da

sve posmatrane zemlje imaju visoko opterećenje doprinosima. Ako zanemarimo

ĉinjenicu da je u Republici Srpskoj opterećenost privrede doprinosima velika, zbirna

stopa doprinosa od 33% u Republici Srpskoj ipak je najmanja u odnosu na Hrvatsku, u

kojoj zbirna stopa doprinosa iznosi 37,2%, i Sloveniju u kojoj je ta stopa najviša,

odnosno iznosi 38,2%.

Kao znaĉajan porez koji odreĊuje poresku konkurentnost jedne zemlje, svakako je i

porez na imovinu, odnosno nekretnine. Politika oporezivanja imovine u Sloveniji i

Hrvatskoj podrazumijeva i provoĊenje reformi oporezivanja imovine, te u tom smislu

obje zemlje još uvijek razmatraju moguće pravce djelovanja u ovom segmentu

oporezivanja. U Republici Srpskoj, donošenjem Zakona o nepokretnosti 2012. godine,

ova oblast oporezivanja je reformisana i postavljena u ţeljene okvire sa stanovišta

ekonomske i socijalne politike.

Oporezivanje poslovne imovine posebno se tiĉe sfere privrede, te kao svakako ne

presudan, ali znaĉajan porez u smislu troškova poslovanja, porez na imovinu uĉestvuje

u graĊenju ukupne poreske konkurentnosti.

Analizirajući oporezivanje imovine u sve tri posmatrane zemlje, karakteristiĉno je

istaći da u Hrvatskoj naĉin oporezivanja imovine, pored poreza na promet nekretnina,

podrazumijeva plaćanje komunalne naknade na vlasništvo nad imovinom. Ova naknada

115

se tiĉe i privrednih subjekata, a utvrĊuje se u skladu sa pojedinaĉnim odlukama o visini

komunalne naknade koju donose niţe teritorijalne jedinice vlasti (gradovi i opštine).

Tako u Hrvatskoj ne postoji opšti porez na poslovnu imovinu koji se plaća na godišnjem

nivou u odnosu na datu poresku osnovicu.

Prema raspoloţivim podacima do kojih je autor došao analizirajući oporezivanje

imovine u Republici Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji, a u nedostatku podatka za Hrvatsku,

da se zakljuĉiti da je Republika Srpska sa poreskom stopom od 0,5% na imovinu sa

komercijalnom i poslovnom svrhom, konkurentnija od Slovenije u kojoj ta stopa iznosi

0,7%.

U odnosu na predoĉene podatke o nominalnim stopama pojedinih poreza u

Republici Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji, dalje se daje grafiĉki prikaz komparativnih

poreskih stopa na grafikonu br. 13.

Grafikon 13. Komparativni prikaz nominalnih poreskih stopa u Republici Srpskoj,

Hrvatskoj i Sloveniji

Izvor: Samostalna izrada autora

Na datom grafikonu prikazane su poreske stope poreza na dodatu vrijednost, poreza

na dobit, poreza na dohodak, poreza na dividendu i zbirnog doprinosa obaveznog

socijalnog osiguranja.

Uvidom u grafikon 13, vidljivo je da Republika Srpka po svim datim parametrima u

odnosu na Hrvatsku i Sloveniju ima niţe nominalno fiskalno opterećenje.

Odstupanja u visini ovih poreskih stopa pozicioniraju sistem oporezivanja

Republike Srpske na viši poresko konkurentski poloţaj u odnosu na Hrvatsku i

Sloveniju.

116

Zaključak

Fiskalni sistem predstavlja skup svih propisa putem kojih se zakonodavno, preko

nadleţnih institucija, reguliše oblast javnih prihoda i javnih rashoda. Pri tom, fiskalni

sistem predstavlja institucionalni okvir za sprovoĊenje fiskalne politike koja se moţe

definisati kao dio ekonomske politike ĉiji zadatak jeste da putem javnih prihoda i javnih

rashoda obezbijedi ekonomski i socijalni razvoj društva.

Dakle fiskalna politika u suštini znaĉi upravljanje javnim prihodima i javnim

rashodima u cilju uticanja na privredna i socijalna stanja društva. U tom smislu fiskalna

politika treba da ima tri kljuĉne uloge, i to: stabilizacionu (koja moţe biti ekspanzivna

ili restriktivna u odnosu na to da li se privreda nalazi u recesiji ili ekspanziji), alokativnu

(koja u osnovi ima raspodjelu javnih prihoda) i redistributivnu (koja se odnosi na

preraspodjelu nacionalnog dohotka).

Javne prihode drţava moţe prikupljati na osnovu svoje privredne aktivnosti (tzv.

originarni – izvorni prihodi) i na osnovu svoje poreske vlasti (tzv. derivatni – izvedeni

prihodi). Derivatni – izvedeni javni prihodi, koje karakteriše obaveznost i prinuda,

nazivaju se još i daţbinskim – fiskalnim prihodima, koje drţava ubire od poreskih

obveznika (stanovništva i privrednih subjekata). Fiskalne prihode drţava ostvaruje van

trţišnog procesa, prinudnim putem, odnosno prinudnim prisvajanjem ekonomske snage

fiziĉkih i pravnih lica, koja podlijeţu poreskim propisima.

Drţava putem oporezivanja vrši realokaciju dohotka stanovništva i privrede na

naĉin da javne prihode prikupljene putem poreza usmjerava kroz javnu potrošnju na

odreĊene privredne i društvene oblasti, u cilju efikasnijeg funkcionisanja privrednog i

socijalnog domena društva. Pri tom politika oporezivanja treba da uvaţava i principe –

naĉela oporezivanja, koji podrazumijevaju: finansijske principe (odnose se na zahtjev da

porezi treba da budu izdašni, odnosno da obezbjeĊuju dovoljan iznos sredstava za

finansiranje javnih rashoda), ekonomske principe (odnose se na zahtjev da oporezivanje

izaziva pozitivne efekte na privredu sa makroekonomskog i mikroekonomskog

aspekta), socijalno-politiĉke principe (odnose se na zahtjev da porezi predstavljaju opštu

obavezu, te da se ravnomjerno ubiru, odnosno opeterećuju ekonomsku snagu poreskih

obveznika) i pravno-administrativni principi (odnose se na zahtjev za što niţim

troškovima ubiranja poreza).

Najĉešći kriterijum za podjelu poreza polazi od oporezivanja dohotka ili potrošnje,

pa se tako porezi dijele na neposredne (direktne) i posredne (indirektne) poreze.

Direktnim porezima se smatraju oni porezi koji direktno pogaĊaju imovinu,

dohodak ili prihod poreskog obveznika, koji se plaćaju "na izvoru", prije trošenja

dohotka, dok se indirektni porezi plaćaju pri trošenju dohotka. Kao direktni porezi

navode se porez na dohodak, porez na imovinu i porez na prinos (dobit), te doprinosi

obaveznog socijalnog osiguranja, dok se u indirektne poreze ubrajaju: porez na promet,

117

odnosno porez na dodatu vrijednost, akcize i carine. Pored poreza, kao fiskalni prihodi

mogu se navesti još takse i naknade.

Ako se uzme u obzir ĉinjenica da se usljed drţavnog intervencionizma u

savremenim drţavama porezima zahvata i preraspodjeljuje i preko 50% nacionalnog

dohotka, jasno je da oporezivanje ima veliki uticaj, te izaziva brojne efekte na privredna

kretanja i društvena – socijalna stanja. Jedno od znaĉajnih djelovanja poreza odnosi se

na efekte koje oporezivanje ima na investicije. Oporezivanje moţe dvojako djelovati na

investicije, pri ĉemu se većim poreskim zahvatanjima smanjuje obim investicija, i

obrnuto, povećanjem poreza mogu se neposredno smanjiti ili ograniĉiti raspoloţivi

novĉani fondovi za investicije.

Svaka drţava ureĊuje poreski mehanizam u skladu sa ciljevima sopstvene fiskalne

politike, što za posljedicu ima javljanje odreĊenih razlika izmeĊu razliĉitih poreskih

podruĉja u komparativnom smislu. Fiskalna konkurencija se javlja upravo u razliĉitim

pristupima definisanja pojedinih elemenata oporezivanja, kao što su: poreski obveznik,

poreska stopa, poreska osnovica, poreska oslobaĊanja i olakšice usljed meĊunarodne

mobilnosti faktora proizvodnje.

Kada se govori o ciljevima koji se ţele postići zagovaranjem poreske, odnosno

fiskalne konkurencije izmeĊu drţava, kao osnovni cilj stvaranja konkurentskih poreskih

uslova na odreĊenom podruĉju navodi se privredni rast uslovljen prvenstveno obimom

investicionih aktivnosti.

Fiskalna konkurentnost prevashodno se ostvaruje putem manjeg oporezivanja u

oblasti direktnih poreza, kao što su: porez na dobit preduzeća, porez na dohodak fiziĉkih

lica i poreza na imovinu, pri ĉemu ne treba zanemariti i druge oblike fiskalnih prihoda,

kao što su razne takse i naknade, koje dodatno uvećavaju fiskalnu obavezu.

Imajući u vidu znaĉaj koji oporezivanje ima na investicione aktivnosti, a samim tim

na privredni rast, savremeni poreski sistemi sve više postaju dio globalnog trenda

unapreĊivanja fiskalne konkurentnosti zarad veće koncentracije investicija.

Posmatrajući politiku oporezivanja na globalnom nivou, vidno je, kako u

razvijenim zemljama svijeta, tako i u nerazvijenim, opšte smanjenje poreskih stopa

mobilnijih poreskih osnovica, pa se tako biljeţi opšte smanjenje poreskih stopa na dobit

i dohodak (posebno na dohodak od kapitala). Sa druge strane, da bi nadoknadile nivo

fisklanih prihoda i odrţale stabilnost nacionalnih budţeta, većina zemalja uz manje

oporezivanje rada i kapitala sve više poreski opterećuje potrošnju. Tako je evidentan

kontinuiran porast poreskih stopa indirektnih poreza.

Fiskalna konkurentnost prevashodno se ostvaruje putem manjeg oporezivanja u

oblasti direktnih poreza, kao što su: porez na dobit preduzeća, porez na dohodak fiziĉkih

lica i poreza na imovinu, pri ĉemu ne treba zanemariti i druge oblike fiskalnih prihoda,

kao što su razne takse i naknade, koje dodatno uvećavaju fiskalnu obavezu.

118

Imajući u vidu znaĉaj koji oporezivanje ima na investicione aktivnosti, a samim tim

na privredni rast, savremeni poreski sistemi sve više postaju dio globalnog trenda

unapreĊivanja fiskalne konkurentnosti zarad veće koncentracije investicija.

Aktuelnost poreske konkurencije posebno se dovodi u vezu sa intenziviranjem

ekonomskih odnosa izmeĊu zemalja kroz integracijske procese. Pitanje poreske

konkurentnosti, kao i suprotnog procesa, tj. usklaĊivanja poreskih sistema izmeĊu

zemalja, posebno dolazi do izraţaja u uslovima ekonomskog integrisanja zemalja u

Evropi. Evropska unija, kao ekonomska integracija, ima potrebu da, sa jedne strane,

zagovara usklaĊivanje, odnosno harmonizovanje poreskih sistema svojih ĉlanica, a, sa

druge strane, podrţi i koncept poreske konkurentnosti izmeĊu zemalja ĉlanica.

Razliĉitost poreskih sistema moţe biti prepreka za slobodno kretanje robe, ljudi, usluga

i kapitala (tzv. ĉetiri slobode EU), te je neophodno izvršiti integraciju poreskih sistema

unutar Evropske unije, što je i uĉinjeno kroz proces poreske harmonizacije, posebno u

domenu indirektnog oporezivanja. Direktni porezi, kao temelj poreske konkurentnosti,

iako su bili predmet razmatranja u okviru procesa poreske harmonizacije, nisu ozbiljnije

reformisani u pogledu harmonizovanja. Tako se procesom poreske harmonizacije paţnja

usmjerila na otklanjanje štetnih poreskih reţima, tzv. poreskih rajeva. U smislu poreskih

rajeva bitno je istaći da ovakav vid stvaranja poreske konkurentnosti, koji

podrazumijeva veoma niske poreze, moţe izazvati distorziju nacionalnih budţeta

zemalja ĉlanica koje nisu u mogućnosti „ponuditi“ iste poreske uslove za poreske

obveznike. Tako se politika oporezivanja poreskih rajeva smatra ne fer i štetnom za

Evropsku uniju kao ekonomsku integraciju.

Ciljevi fiskalne politike Evropske unije, koji se ţele postići procesom poreske

harmonizacije, podrazumijevaju: stabilizaciju poreskih prihoda zemalja ĉlanica EU,

funkcionisanje unutrašnjeg trţišta u uslovima slobodne trţišne konkurencije,

ostvarivanje tzv. ĉetiri osnovne slobode EU, spreĉavanje negativnih posljedica

“nepraviĉnih” poreskih reţima, te povećanje zaposlenosti.

Sve dok se proces poreske harmonizacije ne inkorporira u pomenute ciljeve, i ne

diskriminiše efikasnu alokaciju kapitala izmeĊu zemalja ĉlanica, sa jedne strane, i dok

poreska konkurencija zadovoljava iste ciljeve, sa druge strane, poţeljno je prisustvo i

jednog i drugog ekonomskog fenomena.

Postizanje poreske konkurentnosti posebno je znaĉajno za nerazvijene zemlje koje

imaju izraţenu potrebu za što većom koncentracijom investicionih aktivnosti kao

osnove za privredni rast koji je u ovim zemljama oteţan. Nerazvijene zemlje Evrope,

usljed nedostatka domaćeg investicionog potencijala, posebno teţe privlaĉenju stranih

direktnih investicija koje bi omogućile razvoj i tehnološki napredak njihovih privreda.

Tranzicioni proces, odnosno proces sa planske na trţišnu privredu, vezuje se za

bivše socijalistiĉke zemlje, te je u tim zemljama bilo potrebno provesti korjenite poreske

reforme koje bi omogućile uspostavljanje poreskih sistema koji bi svom

119

institucionalnom, regulatornom (zakonskom) i administrativnom okviru mogao

omogućiti funkcionisanje privrede kao trţišno orijentisane.

Republika Srpska (kao entitet Bosne i Hercegovine), Hrvatska i Slovenija imale su

sliĉna iskustva u opštem reformisanju poreskih sistema nakon raspada SFRJ. Tako su se

poreske reforme u ovim zemljama provodile u namjeri uspostavljanja efikasnih

poreskih sistema koji će biti u mogućnosti ispratiti tranzicijski proces, te biti

kompatibilan sa opštim fiskalnim naĉelima u Evropskoj uniji, ĉijem ĉlanstvu su teţile

sve tri zemlje. Hrvatska i Slovenija su u meĊuvremenu, od osamostaljivanja, i postale

ĉlanice Evropske unije, dok Republika Srpska, odnosno BiH, još uvijek to nije.

Provodeći poreske reforme, tranzicione zemlje su u velikoj mjeri pratile savremena

kretanja na podruĉju oporezivanja, a nakon provedenih kljuĉnih poreskih reformi u

ovim zemljama uspostavljeni su poreski sistemi koji su u širem smislu sliĉni i u skladu

sa savremenim poreskim sistema.

Posmatrajući sisteme oporezivanja u Republici Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji,

moţe se zakljuĉiti da ovi sistemi imaju sliĉnosti u opštem smislu: zakonskoj proceduri

uvoĊenja i ukidanja poreza i drugih fiskaliteta, zakonskom i institucionalnom okviru

prikupljanja i raspolaganja fiskalnim prihodima, zastupljenosti pojedinih vrsta fiskalnih

prihoda, strukture uĉešća pojedinih poreza i drugih fiskaliteta u ukupnim fiskalnim

prihodima, opšteg prihvatanja i usaglašenosti sa poreskim normama Evropske unije.

Sa druge strane, razlike u politici oporezivanja ove tri zemlje dolaze do izraţaja

prilikom sagledavanja pojedinih poreza i njihovih elemenata. Tako se razliĉitosti

prilikom poreĊenja politike oporezivanja u Republici Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji u

većoj ili manjoj mjeri istiĉu kod svih poreskih oblika, a odnose se najĉešće na razliĉito

definisanje poreskih stopa, poreskih oslobaĊanja i olakšica, te poreskih podsticaja.

Razliĉitosti u poreskom tretmanu rada – dohotka, kapitala i potrošnje, daju osnova

za stvaranje i poreske konkurentnosti izmeĊu posmatranih sistema oporezivanja.

Nakon poreĊenja visine poreskih stopa kljuĉnih poreskih oblika u Republici

Srpskoj, Hrvatskoj i Sloveniji, dolazi se do zakljuĉka da sistem oporezivanja u

Republici Srpskoj ima niţe nominalno poresko opterećenje, nego što je to sluĉaj u

Hrvatskoj i Sloveniji. S tim u vezi, ovim radom dokazana je pomoćna hipoteza da

poreski sistem Republike Srpske karakterišu niţe stope poreza na promet (PDV-a),

poreza na dohodak, poreza na dobit i poreza na imovinu u odnosu na visinu poreskih

stopa u poreskom sistemu Hrvatske i Slovenije.

TakoĊe, niţe poreske stope kljuĉnih fiskalnih, odnosno poreskih oblika – poreza na

dobit, poreza na dohodak, doprinosa socijalnog osiguranja, poreza na dividendu i poreza

na dodatu vrijednost, dokazuju i glavnu hipotezu u ovom radu: da je poreski sistem

Republike Srpske konkurentniji u odnosu na poreske sisteme Hrvatske i Slovenije, kao

zemalja ĉlanica Evropske unije, te kao takav pretenduje da bude ekonomski privlaĉniji

za privredna investiranja i djelovanja u odnosu na pomenute dvije zemlje.

120

Literatura:

1. Antić, Dinka. Multi – level fiscal system in Bosnia and Herzegovina: evolution

and coping with economics crisis. 2013. Finansijska teorija i praksa 37(3). Institut

za javne finansije, Zagreb. str. 279–310.

2. Antić, Dinka. Poreska integracija u EU: mehanizmi i postkrizna evolucija.

2011.Banja Luka: Godišnjak fakulteta pravnih nauka Aperion, godina 1, broj 1,

Panevropski univerzitet „Apeiron“ Banja Luka.

3. Antić, Dinka. Postkrizna poreska strategija Evropske unije i pouke za Bosnu i

Hercegovinu. 2011. Banja Luka: Acta economica, god. 9, br. 14, Ekonomski

fakultet u Banjoj Luci.

4. Boţović, SrĊa. Neki aspekti fiskalnog menadţmenta u funkciji privrednog rasta

i razvoja. 2012. Mladenovac: MeĊunarodna nauĉna konferencija „Menadţment

2012“.

5. Duduković, Predrag i Saša Grabovac. 2011. Analiza opterećenja privrede u Bosni

i Hercegovini.

6. Godišnje izvješće Ministarstva financija za 2013. godinu. 2015. Zagreb:

Ministarstvo financija Republike Hrvatske

7. Godišnji izvještaj o radu Poreske uprave Republike Srpske za 2014. godinu.

8. Godišnji izvještaj o radu Poreske uprave Republike Srpske za 2012. godinu.

9. Grujić Kalkan, Miroslava i Slobodan Lukić. 2010. Očekivani efekti novog načina

oporezivanja nepokretnosti u Republici Srpskoj. Banja Luka: Singidunum revija

Vol.7 / No.1, Singipedia – nauĉno istraţivaĉki portal.

10. Grujić Kalkan, Miroslava. Poreski sistem Republike Srpske u svjetlu

pribliţavanja Evropskoj uniji. 2011. Beograd: Univerzitet Singidunum Beograd.

11. Hadţiahmetović, Azra. 2005. Ekonomija Evrope. Sarajevo: Ekonomski fakultet u

Sarajevu.

12. Hrustić, Hasiba. 2011. Poreska harmonizacija u Evropskoj uniji. Beograd:

Institut za meĊunarodnu politiku i privredu Beograd.

13. Jelĉić, Boţidar i Predrag Bejaković. 2012. Razvoj i perspektive oporezivanja u

Hrvatskoj. Zagreb: Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti. Svezak 39.

14. Jović Ljiljana i Ljiljana. Maksimović. 2014. Ekološko oporezivanje u Republici

Srpskoj – stanje i perspektive. Banja Luka: Anali poslovne ekonomije 11,

Univerzitet za poslovni inţenjering i menadţment. str. 88–100.

15. Jurun, Elza. 2013. Statistička analiza poreznih prihoda u republici Hrvatskoj

od 2002. do 2012. godine. Split: Sveuĉilište u Splitu, Ekonomski fakultet.

16. Klemm, Alexander, Nenad Kukić, Nestić Danijel...i Sandra Švaljek. Efektivno

poresko opterećenje trgovačkih društava u Republici Hrvatskoj. 2006. Zagreb:

Studija Ekonomskog instituta u Zagrebu. str. 10.

121

17. Konjhodţić, Halid. Fiskalna znanost. 2000. Split: Logos. str. 57.

18. Kristić, Ivona. 2007. Odrţivost aranţmana Valutnog odbora u BiH. Sarajevo:

Direkcija za ekonomsko planiranje Vijeća ministara BiH-DEP.

19. Marjanac, Draţen. 2014. ULOGA CURRENCY BOARD-A U MONETARNOJ

STABILIZACIJI I EKONOMSKOM RAZVOJU BOSNE I HERCEGOVINE.

Banja Luka: EMC Review Ĉasopis za ekonomiju i trţišne komunikacije/ Economy

and Market Communication Review God./Vol. 4. Panevropski univerzitet

“APEIRON” Fakultet poslovne ekonomije.

20. Momirović M., Dragan i Zdravković, Dragan. Poreski podsticaji iz poreza na

dobit u privlačenju stranih direktnih investicija u Srbiji. 2009. Banja Luka:

Acta economica, Ekonomski fakultet.

21. Momirović M., Dragan. Uloga poreskih podsticaja iz poreza na dobit u

izgradnji konkurentnosti. 2008. Kragujevac: Ekonomski horizonti, Ekonomski

fakultet u Kragujevcu. str. 38.

22. Momirović M., Dragan i Zdravković, Dragan. Uticaj poreskih podsticaja na

izgradnju konkurentnosti sa posebnim osvrtom na Srbiju. 2009. Tuzla:

Tranzicija. Univerzitet Vitez.

23. Paić, Persa. 2015. Promjene u oporezivanju koje donosi novi Zakon o porezu

na dohodak. Banja Luka: Ĉasopis Finrar broj 8. godina XVI, Savez raĉunovoĊa i

revizora Republike Srpske.

24. Pavlović, Duško. Utjecaj visine poreza na dobit na priljev inozemnih ulaganja.

2007. Zagreb: Ekonomski pregled, Hrvatsko društvo ekonomista i Ekonomski

institut Zagreb.

25. Perović, Suzana. Porez na dohodak i doprinosi za socijalno osiguranje u

Hrvatskoj, 1994–2007. 2007. Zagreb: Revija za socijalnu politiku br. 3–4, Pravni

fakultet Sveuĉilišta u Zagrebu, Studijski centar socijalnog rada.

26. Pezerović, Akif. Oporezivanje kapitalnog dobitka kao oblika dohotka od

kapitala. 2013. Banja Luka: Finrar d.o.o., Banja Luka i Financing d.o.o., Brĉko,

Financing br. 1/13, 2013.

27. Popović, Milan. 2000. Ekonomska politika (opšti dio), II izdanje. Doboj: Pravni

fakultet u Doboju – Centar za publikacije.

28. Priruĉnik/brošura Porezne uprave Hrvatske. 2015. Doprinosi za obvezna

osiguranja. XII izmijenjeno i dopunjeno izdanje.

29. Publikacija Ministarstva financija Hrvatske "Hrvatski porezni sustav". 2015:

Ministarstvo financija Hrvatske.

30. Radiĉić, Marko i Boţidar Raiĉević. 2011. Javne finansije – teorija i praksa, II

izdanje. Subotica: Ekonomski fakultet u Subotici.

31. Raiĉeviĉ, Boţidar i Jelena Nenadić. 2004. Poreska konkurencija, opšti osvrt.

Beograd: Ekonomski anali. Ekonomski fakultet u Beogradu.

122

32. Raković, Milena. 2003. Javne finansije i finansijsko pravo: Banja Luka: Pravni

fakultet u Banjoj Luci.

33. RanĊelović, Saša. Analiza alternativnih modela poreza na dohodak fizičkih lica

– efekti primene u Srbiji. 2012. Beograd: Univerzitet u Beogradu, Ekonomski

fakultet u Beogradu.

34. Ristić, Kristijan i Ristić, Ţarko. Javne finansije EU – poreska i budţetska

politika. 2012. Beograd: Etno-stil d.o.o.

35. Rosić Benović, Kosana. Poreski sistem u BiH i reforma poreza na dohodak u

Republici Srpskoj. 2012. Banja Luka: Tranzicija – ĉasopis za ekonomiju i politiku

tranzicije Vol. 14 No 30, Ekonomski institut u Tuzli. str. 134–146.

36. Savić, Slaven. Uticaj poreskih podsticaja i promena poreskih stopa PDV-a na

privredni razvoj i socijalnu stabilnost. 2014. Banja Luka: Acta economica –

godina XII, broj 21/jul 2014., Ekonomski fakultet u Banjoj Luci.

37. Sluţbeni glasnik Republike Srpske, broj: 51/01.

38. Sokol, Nika. Analiza učinaka porezne konkurencije pri oporezivanju dobiti

poduzeća u Evropskoj uniji. 2008. Pula: Ekonomska istraţivanja, Sveuĉilište

Jurja Dobrile u Puli, Odjel za ekonomiju i turizam 'Dr. Mijo Mirković'.

39. Stojanović, Aleksandar. Poreski sistemi zemalja u tranziciji. 2007. Sarajevo:

Revicon d.o.o.

40. Stojanović, Sneţana. Posebni oblici potencijalno nepravičnih poreskih reţima.

2010. Beograd: Finansije – ĉasopis za teoriju i praksu finansija, Ministarstvo

finansija Republike Srbije.

41. Šimović, Hrvoje. Fiskalna politika u Evropskoj uniji i Pakt o stabilnosti i rastu.

2005. Zagreb: Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 3.

42. Šimović, Hrvoje. Utjecaj fiskalnog sustava i fiskalne politike na konkurentnost

gospodarstva. 2007. Zagreb: Zbornik radova Ekonomskog fakulteta, Ekonomski

fakultet u Zagrebu, Sveuĉilište u Zagrebu.

43. Špirić, Dragan. Koncept upravljanja lokalnom poreskom politikom. 2011.

Beograd: Stalna konferencija gradova i opština „Projekat Institucionalna podrška

SKGO“.

44. Todorović Đurović, Jadranka i ĐorĊević, Marina. Poreska konkurencija kao

globalni i regionalni fenomen. 2013. Niš: Teme – ĉasopis za društvene nauke,

Ekonomski fakultet Univerziteta u Nišu.

45. Tomljanović, Draţena. Finansije, finansijska teorija i politika. 1980. Sarajevo:

IGKRO „SVJETLOST – OOUR Zavod za udţbenike.

46. Vukmirica, Vujo i Špirić, Nikola. Ekonomska i monetarna integracija Evrope.

2005. Banja Luka: Ekonomski fakultet u Banjoj Luci.

47. Vukša, Slavko, Miroslav Dinĉić, Ţarko Ristić i Petar Belokapić. Poreski i carinski

sistem i politika. 2012. Beograd: EtnoStil Beograd.

123

48. Ţunić Kovaĉević, Nataša i Stjepan Gadţo. 2014. Komunalna naknada u RH i

njezino pozicioniranje u odnosu na teoretske i normativne koncepte

financijskog prava. Rijeka: Zbornik Pravnog fakulteta Sveuĉilišta u Rijeci, Vol.

35, No. 1.

Zakonska regulativa:

49. Zakon o budţetskom sistemu Republike Srpske („Sluţbeni glasnik Republike

Srpske”, broj 121/12, 52/14).

50. Zakon o doprinosima (Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne novine' br. 84/08,

152/08, 94/09, 18/11, 22/12, 144/12, 148/13, 41/14, 143/14).

51. Zakon o doprinosima (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 116/12), ĉlan 3.

52. Zakon o financiranju jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave.

(Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne novine', br. 117/93,33/00, 73/00, 59/01,

107/01, 117/01-ispravak, 150/02, 147/03, 132/06, 73/08, 25/12, 147/14).

53. Zakon o porezu na dobit (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 91/06).

54. Zakon o porezu na dobit (Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne novine' br.

177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14).

55. Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Redakcijski proĉišćeni tekst , 'Narodne

novine', br. 73/13, 148/13,143/14; Rješenje USRH 99/13, 153/13).

56. Zakon o porezu na dohodak (Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne novine' br.

177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, Odluka USRH - 120/13,125/13,

148/13, Odluka USRH - 83/14, 143/14.

57. Zakon o porezu na dohodak (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj 60/15).

58. Zakon o porezu na dohodak („Sluţbeni glasnik Republike Srpske“, broj 91/06).

59. Zakon o posebnom doprinosu za solidarnost (“Sluţbeni glasnik Republike

Srpske”, broj 52/14).

60. Zakon o porez na promet nekretnina (Redakcijski proĉišćeni tekst, 'Narodne

novine', br. 69/97, 153/02, 22/11, 143/14) Odluka USRH - 'Narodne novine', br.

26/00.

61. Zakon o porezu na nepokretnosti (“Sluţbeni glasnik Republike Srpske”, broj

110/08)

62. Zakon o porezu na upotrebu, drţanje i nošenje dobara (“Sluţbeni glasnik

Republike Srpske”, broj 37/01)

Internet izvori:

63. http://www.katalaksija/ekonomija/Ekonomija poreske konkurencije: Harmonizacija

ili liberalizacija/Mitchell, Danijel/03.08.2005.

124

64. http://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-

resources/Pages/corporate-tax rates-table.aspx (18.08.2015. 09:56h).

65. http://ec.europa.eu. 2014 edition. Taxation trends in the European Union, data for

the EU Members States, Icland and Norway: Eurostat Statistical books,

(01.04.2015. 11:00h).

66. http://www.politika.rs/rubrike/Evropski-poreski-trendovi.lt.html/Altiparmakov,

Nikola/04.05.2010. (12.06.2015. 20:12h).

67. https://data.oecd.org/tax/tax-on-property.htm (11.07.2015. 19:05h).

68. http://ec.europa.eu/taxation. January 2015. Excise duty tables. Part III –

Manufactured Tobacco: EUROPEAN COMMISSION, DIRECTORATE –

GENERAL TAXATION AND CUSTOMS UNION

69. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/index_en.htm

70. http://www.vladars.net/sr-SP-

Cyrl/Documents/Ekonomska%20politika%202015.pdf (12.04.2015. 12:45h).

71. http://www.uino.gov.ba/http://www.new.uino.gov.ba/bs/Prihodi-2014 (25.08.2015.

13:10h).

72. http://www.poreznauprava.hr/HR_porezni_sustav/Stranice/naslovna_tablica_psrh.a

spx (27.02.2015.

08:10h)http://www.poreznauprava.hr/HR_publikacije/Prirucnici_brosure/PorezniSu

stav_2012.pdf)

73. http://www.porezna-uprava.hr/baza_znanja/Stranice/OsobniOdbitak.aspx

74. http://www.mfin.hr/adminmax/docs/Godisnjak%202013.pdf (13.06.2015. 10:00h).

75. http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Trosarin

e/Opis/Podrobnejsi_opis_Trosarinski_izdelki_in_zneski_trosarin.pdf (05.01.2015.

18:05h).

76. http://www.durs.gov.si/en/angleske_strani/corporate_tax/ (05.01.2015. 20:15h).

77. http://www.durs.gov.si/en/angleske_strani/personal_income_tax/social_security_co

ntributions/ (06.01.2015. 15:15h).

78. http://sr.biznis-plus.com/node/5615/%C5%A0ta-ima-makedonska-%C5%A1to-

nema-slovena%C4%8Dka-privreda (06.01.2015. 18:03h).

79. http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Prora%C4%8Dun/Izvrseva

nje_proracuna/2014/PorociloIzvrsevanjeProracuna_I_VI_2014.pdf)

80. http://www.durs.gov.si/si/davki_predpisi_in_pojasnila/davek_na_nepremicnine_za

_fizicne_in_pravne_osebe_pojasnila/splosna_pojasnilo_o_davku_na_nepremicnine/

#c22011(06.01.2015. 20:14h).

81. http://balkans.aljazeera.net/vijesti/najnize-plate-u-makedoniji-srbiji-i-bih

(29.05.2015. 15:40)

82. http://www.poreskaupravars.org/SiteCir/PoreskaUprava.aspx

83. www.pfk.edu.ba. Drljaĉa, Zorica. Naknade i vrste naknada. Prezentacija za studente

125

84. www.gov.me/ResourceManager/FileDownload.aspx?rId=172840...2/Ministarstvo

finansija Crne Gore. Analiza poreskog opterećenja trţišta rada i uticaja na

zapošljavanje uz modeliranje efekata promjene u sistemu oporezivanja i nivoa

doprinosa. Podgorica, jun 2014. Str: 24

85. www.europa.eu/eurostat. Taxation trends in the European Union. Eurostat

Statistical books. Luxembourg : Publications Office of the European Union 2014

edition.(01.04.2015. 11:00h).

86. www.kpmg.com/http://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-

resources/Pages/individual-income-tax-rates-table.aspx.(10.05.2015. 23:10h).

87. www.oecd.org;http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/economic_a

nalysis/tax_structures/inde_en.htm(11.03.2015. 21:14h).

88. www.ec.europa.eu/http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/economi

c_analysis/tax_structures/index_en.htm (23.09.2015. 22:15h).

89. www.singipedia.singidunum.ac.rs/attachment.php?attachmentid=545...

(17.08.2015. 13:50h)

126

Biografija

Snjeţana Koprena roĊena je u Banja Luci 1984. godine.

Nakon završene osnovne škole i srednje Ekonomske škole u Banjoj Luci 2003.

godine, upisala je Fakultet za poslovni inţenjering i menadţment, na kojem je 2007.

godine diplomirala na dodiplomskom studijskom programu Finansijsko– bankarski

menadţment.

U ţelji za daljim obrazovanjem i usavršavanjem, 2008. godine, upisala je

postdiplomski studij, takoĊe na Univerzitetu za poslovni inţenjering i menadţment u

okviru studijskog programa Finansijsko–bankarski menadţment.

U toku petogodišnjeg radnog iskustva stekla je znanja na razliĉitim poslovima iz

oblasti raĉunovodstva i finansija, marketinga i izdavaštva. Trenutno je zaposlena u

preduzeću NOVA ŠKOLA PLUS d.o.o. u Banjoj Luci, koje se bavi izdavaĉko–

trgovaĉkom djalatnošću, gdje obavlja poslove iz oblasti finansija i raĉunovodstva.