1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE STIINTE JURIDICE, ECONOMICE SI

ADMINISTRATIVE CRAIOVA

Contabilitate şi Informatică de Gestiune

Anul III

Sesiunea Vară 2016/2017

Conf. univ. dr. Bogdan Anca Mădălina

AUDIT FINANCIAR

PROGRAMA ANALITICĂ

la disciplina

„AUDIT FINANCIAR”

– anul universitar 2016/2017 –

I. Obiectivele cursului

însușirea de către studenți a problematicii privind activitatea de audit și în special auditul

financiar, respectiv a conceptelor în vederea formării deprinderilor pentru înțelegerea

elaborării și derulării unei misiuni de audit financiar.

conceptele fundamentale ale auditului financiar

procedee/tehnici specifice auditului financiar

deprinderea studenților cu tehnica auditării situațiilor financiare anuale.

II. Conţinutul cursului

Capitolul I ASPECTE TEORETICE ALE AUDITULUI FINANCIAR

1.1. Repere istorice ale auditului financiar

1.2. Dezvoltarea auditului financiar în România

1.3. Elementele de referinţă ale auditului financiar

1.4. Tipurile de audit financiar

Capitolul II ETICĂ ȘI PROFESIONALISM ÎN AUDITUL FINANCIAR

2.1. Normele de conduită etică şi profesională ale experţilor contabili şi auditorilor

financiari

2.2. Etica profesională – condiţie impusă de standardele din domeniul auditului

financiar

2.3. Soluţionarea conflictelor etice – deziderat al Standardelor Internaţionale

Capitolul III REGLEMENTĂRI LEGISLATIVE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. Legislaţia românească în domeniul auditului financiar

3.2. Legislaţia internaţională privind auditul financiar

2

3.3. Comparaţie între legislaţia românească şi cea internaţională în domeniul auditului

financiar

Capitolul IV ORGANISME DE COORDONARE A AUDITULUI FINANCIAR

4.1. Instituţii de coordonare a activităţii de audit financiar

4.2. Organizaţii profesionale internaţionale ale activităţii de contabilitate şi audit

financiar

4.3. Modul de organizare a auditului la nivelul cabinetelor de audit financiar

4.4. Exigenţele profesiei de expert contabil şi auditor financiar adaptate la cerinţele

normelor internaţionale

4.5. Organizarea profesiei de expert contabil şi auditor financiar în alte state

Capitolul V ANSAMBLUL RELAŢIONAL CONTABILITATE – CONTROL FINANCIAR –

AUDIT FINANCIAR

5.1. Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii societăţii auditate

5.2. Relaţia control intern - audit financiar

5.3. Raportul între auditul financiar intern şi extern

Capitolul VI MISIUNEA DE AUDIT A SITUAȚIILOR FINANCIARE

6.1. Cunoaşterea agentului economic auditat (clientului)

6.2. Angajamentul de audit

6.3. Planificarea misiunii de audit

Capitolul VII PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE

7.1. Stabilirea nivelului pragului de semnificație

7.2. Relaţia dintre pragul de semnificație şi riscul de audit

Capitolul VIII PROBELE DE AUDIT

8.1. Probele de audit – elemente esenţiale obţinerii performanţelor

8.2. Clasificarea probelor de audit

8.3. Riscul de audit

8.4. Fraude şi erori în auditarea situaţiilor financiare

Capitolul IX PROCEDURI ANALITICE ÎN AUDITUL FINANCIAR

Capitolul X EȘANTIONAREA ÎN AUDIT

Capitolul XI AUDITUL ESTIMĂRILOR CONTABILE

11.1. Evenimente ulterioare în auditul financiar

Capitolul XII RAPORTUL DE AUDIT AL SITUAȚIILOR FINANCIARE

ANUALE

12.1. Situaţiile financiare care se supun auditului financiar

12.2. Raportul de audit al situațiilor financiare

III. Tematica seminariilor şi lucrărilor practice monografice

1. Aspecte teoretice ale auditului financiar

2. Etică și professionalism în auditul financiar

3. Reglementări legislative ale auditului financiar

4. Organisme de coordonare ale auditului financiar

3

5. Ansamblul relațional contabilitate-control financiar – audit financiar

6. Misiunea de audit a situațiilor financiare

7. Pragul de semnificație în audit

8. Probele de audit

9. Proceduri analitice în auditul financiar

10. Eșantionarea în audit

11. Auditul estimărilor contabile

12. Raportul de audit al situațiilor financiare anuale

IV. Mod de evaluare Disciplina Audit financiar se va finaliza cu examen tip grila Blackboard.

V. Bibliografie:

1. Bogdan Anca Mădălina, Auditul financiar, Editura Universitaria, 2017, Craiova.

2. Bogdan Anca Mădălina, Auditul financiar, Curs Blackboard 2017.

3.Victor Munteanu (coordonator), Marilena Zuca, Alice Ţînţă, Ştefan Virgil, Audit financiar-

contabil: concepte, metodologie, reglementări, caz practice, Editura Pro Universitaria București,

2012.

4. Dumitrescu Adelina, Audit şi contabilitate. Baze ale performanţei în administraţia publică,

Editura Economică, București, 2012

5. Paşcu, Ana-Maria, Calitate şi responsabilitate în audit şi profesia contabilă, Editura Tipo

Moldova Iași, 2014.

6. Ordonanța de urgență nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, actualizată în 2015.

7. Legea nr. 26/2010 pentru modificarea și completarea OUG nr. 75/1999 privind activitatea de

audit financiar, Publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 145 din 5 martie 2010.

4

CAPITOLUL I

ASPECTE TEORETICE ALE AUDITULUI FINANCIAR

1.1. Repere istorice ale auditului financiar

Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate că nu a fost cunoscută sub această

denumire, deoarece în mărturiile timpului istoria contabilităţii era similară cu istoria economică.

O certitudine a descoperirilor istorice este însăşi faptul că dezvoltarea vieţii sociale şi

formarea statelor nu s-au putut realiza fără colectarea de impozite şi taxe, toate acestea determinând

necesitatea de a ţine socoteli şi în consecinţă, de a face calcule.

Încă din antichitate, s-a ajuns la ideea că o bună gestionare a patrimoniului se poate realiza

doar prin respectarea unor proceduri şi reguli de control intern, aspecte care au stat la baza

descoperirii contabilităţii ca ştiinţă, ele fiind respectate chiar după 4000 de ani.

Un exemplu concludent în acest sens este celebrul cod al lui Hamurabi, care reprezintă o

culegere de legi comerciale, cioplite într-un bloc de diolit. În aceste legi erau stipulate relaţii de

comunicare concrete între producătorii şi utilizatorii de informaţii economice, care impuneau

obligativitatea folosirii unui plan contabil şi a unor norme contabile precise, capabile să asigure

fiecărei părţi care participă la o tranzacţie informaţii cu valori egale. Art. 104 cuprindea următorul

text: Dacă negustorul a dat agentului său ulei, lână, grâne sau orice altfel de marfă pentru a o

vinde, agentul va înscrie preţul lor pe un document pecetluit şi îl va restitui negustorului , iar în art.

105 era prevăzut: Dacă agentul a uitat că ia un astfel de document pecetluit, comisionul agentului

nu se ia în calcule1.

Făcând transpunerea în timp a acestor date istorice, descoperim izvorul celui de-al doilea

principiu al contabilităţii, prevăzut în Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 cu

modificările ulterioare şi anume, principiul permanenţei metodelor, care impune înregistrarea în

contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale precum şi a rezultatelor, astfel încât să se

asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Luca Paciolo susţinea necesitatea de a avea o contabilitate sinceră. El insera Lausdeo în

prima zi a anului şi lua ca punct de pornire al înscrisurilor, un inventar fizic al activelor şi pasivelor

la această dată, insistând asupra necesităţii de a face întregul inventar într-o singură zi, pentru a da

utilizatorului o informaţie precisă a situaţiei în timpul cel mai scurt. Această situaţie conţinea

contul de pierderi şi profituri, capitalul, activul şi pasivul.

Obiectivul urmărit de Luca Paciolo în acea perioadă, şi anume fidelitatea situaţiilor, se

răsfrânge în timp asupra tehnicilor contabile şi de audit, luând forma principiului fundamental al

unei misiuni de audit financiar.

În prezent, obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare, este de a permite

auditorului să exprime o opinie potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele

lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate. Pentru a exprima opinia sa,

1 Audit et contrôle interne – Lionel Collins et Gérard Valin. 4

e edition, Editura Dalloz, Paris, 1992, p. 4.

5

auditorul, va folosi una din următoarele două formule echivalente: dau o imagine fidelă sau

prezintă în mod sincer, în toate aspectele semnificative2.

Intensificarea schimburilor comerciale, au generat apariţia instituţiilor diversificate pe

obiecte de activitate, care au dus la un număr tot mai mare de conturi ce particularizează elementele

patrimoniale şi, astfel, a fost necesară prezentarea acestora în tablouri de situaţii care sunt figurate şi

astăzi sub denumirea de bilanţuri.

De asemenea, complexitatea înregistrărilor contabile s-a realizat şi datorită introducerii unui

număr mare şi diversificat de impozite şi taxe, precum şi datorită repartizării responsabilităţilor între

asociaţi şi acţionari. Toate acestea au obligat întreprinderile să furnizeze mai multe informaţii

asupra activităţii lor şi au provocat dezvoltarea analitică şi sistematică a contabilităţii. Valabilitatea

informaţiilor furnizate, trebuie validată de către sistemele de control intern şi de activităţile de audit

intern şi extern.

Verificarea internă (auditul intern), a fost suficientă atâta timp cât compania nu avea afaceri

şi puncte de lucru în alte state. Odată cu extinderea companiilor profitabile peste graniţele ţării, a

apărut nevoia imperioasă a unui verificator independent care să valideze informaţiile furnizate de

bilanţ.

Dezvoltarea auditului şi a controlului intern, alături de dezvoltarea contabilităţii, au fost

rezultatul muncii şi concluziilor desprinse de către contabili şi asociaţiile de auditori, ca un rod al

experienţelor dobândite de aceştia şi nu ca o consecinţă sau o impunere legislativă.

Se poate concluziona că rolul auditului, din toate timpurile a fost cel de protecţie a

patrimoniului entităţii auditate şi de atestare a imaginii sale fidele.

Evoluţia auditului prezentată mai sus reprezintă antecedentele istorice ale auditului;

realitatea unei lucrări de audit financiar ţine de actualitate.

1.2. Dezvoltarea auditului financiar în România

Auditul financiar a apărut într-o formă rudimentară odată cu apariţia statului, devenind de-a

lungul timpului una dintre cele mai importante pârghii de susţinere şi dezvoltare a funcţiilor

statului. În sens istoric, auditul financiar şi controlul financiar dispun de aceleaşi izvoare.

Dezvoltarea instituţiei auditului şi controlului financiar în România poate fi împărţită în mai

multe perioade de dezvoltare distincte.

O primă perioadă, supranumită perioada daco-romană, ar putea fi a ceea din timpul

formării şi dezvoltării statului dac atât sub dominaţia Imperiului Roman, cât şi sub domnia lui

Burebista ( aproximativ anul 82-44 î.e.n ); din acea perioadă aflăm primele informaţii din domeniul

instituţiei impozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, în scrierile sale, aminteşte despre

existenţa „unui fel de perceptori ai veniturilor şi ai roadelor ce le produce pământul “.3

O altă perioadă – perioada medievală începe cu sec. IX-XIV, o dată cu apariţia primelor

formaţiuni politice (cnezatul, voievodatul), conducătorii politici ai acestora (cnezii, voievozii),

potrivit obiceiului pământului - jus valachicum, pe lângă atribuţiunile militare şi judecătoreşti,

2 Norme Naţionale de Audit C.E.C.C.A.R., 1999, Bucureşti, p.17.

3 Liviu P. Marcu, Istoria dreptului românesc, Ed. Lumina Lex Bucureşti, 1997, p.28

6

deţineau şi atribuţii administrative, implicit de administrare şi gestionare a veniturilor şi a foloaselor

obţinute de aceste formaţiuni fără a da socoteală de modul în care au fost întrebuinţate.

Domnitorul, în calitatea sa de titular al lui „dominium eminens” deţinea şi dreptul de a

percepe dări de la toţi locuitorii ţării, dispunând astfel de veniturile ţării după cum găsea de cuviinţă,

practicând totodată o fiscalitate care nu de puţine ori devenea excesiv de apăsătoare.

Totuşi, existau anumite liste de evidenţă pentru încasări şi pentru cheltuielile efectuate de

domnitor şi funcţionarii domneşti, care erau prezentate sfatului boierilor şi purtau numele de

codice4 de venituri şi cheltuieli ale Ţării, ce se întâlnesc în timpul domnitorului Constantin

Brâncoveanu (1694-1704).

Intervalul 1831-1858 reprezintă perioada modernă a apariţiei controlului financiar, când

încă mai persista confuzia între veniturile şi cheltuielile ţării şi „bugetul” domnitorului, neexistând o

formă evoluată de control statal. Drept urmare, au fost emise în Principatele Române,

Regulamentele Organice - redactate în 1831 în Muntenia şi în 1832 în Moldova - în care sunt

prevăzute unele forme de organizare a finanţelor publice, precum: introducerea capitaţiei unice,

desfiinţarea impozitelor directe şi indirecte, inclusiv a privilegiilor boiereşti şi separarea veniturilor

într-o singură cămară domnească unde erau ţinute separat veniturile ţării de veniturile domnului5,

tot acum se stabilesc unele norme publice de control financiar. Prin introducerea noului sistem

financiar s-a acordat Adunărilor Obşteşti din cele două Principate dreptul de a încuviinţa perceperea

dărilor şi efectuarea cheltuielilor, folosindu-se pentru prima dată noţiunea de „buget” sub denumirea

de „închipuirea cheltuielilor de anul viitor”.

Între cele două războaie mondială se conturează o nouă perioadă de formare şi dezvoltare a

sistemului de control financiar fiscal şi a apariţiei profesiei contabile.

Legea contabilităţii publice, adoptată în 1929, introduce partida dublă, obligatorie pentru

toate administraţiile publice; de acum, înregistrările contabile şi încheierile de situaţii şi conturi

privind executarea bugetului şi mânuirea banilor publici, fac posibile controlul şi cunoaşterea

situaţiei financiare a ţării. Prin această lege se face o diferenţă între contabil şi mânuitori, putându-

se determina astfel răspunderea în caz de fraudă.

Prin legea asupra finanţelor locale, adoptată în 1933, controlul preventiv a fost extins şi

asupra finanţelor administraţiei locale şi a stabilimentelor publice.6

Perioada contemporană, determinată de evoluţiile politice din ţara noastră după 1945 şi

până în anul 1989, şi-au pus amprenta şi asupra finanţelor publice inclusiv sub aspectul controlului

financiar, în sensul că au fost desfiinţate instituţii cu caracter profund democratic şi înlocuite cu

instituţii aservite politicii dictatoriale de concept etatist. În acest sens, în anul 1948, a fost desfiinţată

Înalta Curte de Conturi şi preluate atribuţiile sale de control preventiv de către conducătorii

direcţiilor şi serviciilor de contabilitate din cadrul întreprinderilor şi instituţiilor, iar în 1959 a fost

elaborat Regulamentul privind organizarea şi executarea controlului preventiv în instituţii,

4 Codice – Culegere de texte vechi, în manuscris. ( Dicţionar al limbii române contemporane, Ed. Ştiinţifică şi

Enciclopedică, Bucureşti, 1980 ). 5 Ionel Bostan, Controlul financiar, Ed. Polirom, Iaşi, 2000,p. 18.

6 Ibidem 16, p.33.

7

întreprinderi şi organizaţii economice de stat, potrivit căruia un asemenea control se exercita de

către conducătorul contabilităţii şi delegaţi ai acestuia nominalizaţi de către „şeful” unităţii.7

După 1990 se conturează perioada postdecembristă de organizare a controlului financiar

fiscal şi cel de audit financiar în ţara noastră, deoarece, trecându-se la o economie bazată pe

conceptul de economie concurenţială, implicit, s-a revenit la fostele instituţii financiare din perioada

interbelică, adaptate la condiţiile concrete din perioada de tranziţie. Acest fapt a fost consfinţit de

Constituţia adoptată în anul 1991 şi de apariţia unor acte normative de mare necesitate.

Auditul, ca ştiinţă, există în ţările anglo-saxone şi francofone de aproape patru decenii, fiind

perfecţionat în permanenţă, pe când în România, termenul de audit a apărut după anul 1990, ca o

necesitate în aprofundarea meseriei de contabil, odată cu repunerea în drepturi a calităţii de expert

contabil şi contabil autorizat. Practicile de audit au fost introduse la noi în ţară, în perioada de

tranziţie spre o economie de piaţă, din dorinţa specialiştilor români de a corela şi adapta

reglementările româneşti cu standardele economice prevăzute pe plan internaţional.

La noi, auditul financiar, ca sistem, se consolidează o dată cu înaintarea procesului de

reformă şi realizarea efectivă a unei economii de piaţă şi a privatizării.

Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană impune implementarea conceptelor de

audit financiar armonizate cu cele internaţionale iar, complexitatea şi perpetua evoluţie a

activităţilor economice determină perfecţionarea continuă a standardelor de contabilitate şi audit

precum şi a cunoştinţelor profesioniştilor în domeniu.

1.3. Elemente de referinţă ale auditului financiar

Dezvoltarea schimburilor internaţionale pe plan mondial totodată cu realizarea unor lucrări

contabile complexe ce necesită cunoştinţe vaste de analiză şi evaluare pentru a putea fi desluşite, au

făcut să fie necesară existenţa unei profesii şi a unei lucrări ample şi credibile de informare care să-i

asigure pe colaboratori că indicatorii economico financiari atestă realitatea patrimonială. Această

profesie se numeşte audit, iar lucrarea ei specifică este raportul de audit.

Etimologic, cuvântul audit provine de la latinescul „audire” ce înseamnă a asculta, iar în

limba engleză termenul de audit8 are semnificaţia de revizie contabilă, bilanţ anual, socoteli.

Noţiunea de audit, care mai târziu a devenit o profesie, a fost răspândită în Europa după anul

1960, de către Cabinetele de audit anglo-saxone, iar practicianul acestei profesii purtând denumirea

de auditor, ceea ce în engleză înseamnă revizor contabil.

În România, noţiunea de audit se face cunoscută după anii 1990, datorită necesităţii şi

dorinţei specialiştilor români de a se alinia la Standardele Internaţionale în domeniul financiar-

contabil, deziderat ce trebuie realizat în vederea aderării ţării noastre la organismele Uniunii

Europene.

Noţiunea de audit financiar a fost definită de către specialiştii IFAC9 ca fiind forma cea mai

înaltă de asigurare pe care o poate da un profesionist contabil asupra unei informaţii.

7 Decizia Consiliului de Miniştri nr.1598/01.12.1948, şi H.C.M. nr. 74/1959, publicată în Colecţia de hotărâri şi decizii

a Consiliului de Miniştri nr.8/01.02.1959. 8 Bantaş A., Leviţchi L., Dicţionar englez-român, Ed. Teora, Bucureşti, 1992, p. 21.

8

În legislaţia română10

auditul financiar este considerat ca fiind activitatea de examinare, în

vederea exprimării de către auditorii financiari a unei opinii asupra situaţiilor financiare în

conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit adoptate de

Camera Auditorilor Financiari din România.

În opinia mea, se poate da o definiţie mai completă auditului financiar:

Auditul financiar reprezintă activitatea competentă de evaluare a situaţiilor financiare ale

unei entităţi, de către un specialist în domeniu, numit auditor financiar, care, în funcţie de aria

de aplicabilitate a auditului obţine probele de audit necesare pentru a da în cadrul raportului de

audit întocmit o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele

semnificative şi în conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară.

Pentru o mai bună înţelegere, consider că este necesară explicitarea11

termenilor din

definiţie:

a) entitate auditată – o unitate patrimonială;

b) aria de aplicabilitate a unui audit – se referă la procedurile de audit considerate necesare

pentru a atinge obiectivul auditului;

c) probele de audit – reprezintă informaţiile obţinute de auditor pentru a putea ajunge la

concluziile necesare exprimării opiniei de audit;

d) asigurare rezonabilă – emiterea de către auditor a unui nivel de asigurare ridicat, dar nu

absolut, însă pozitiv, cum că informaţiile ce fac obiectul auditului nu sunt deformate de erori

semnificative.

Conform The Auditing Committee-UK, auditul financiar este o examinare independentă -

o expresie de opinie - a bilanţului contabil al unui agent economic, efectuată de un auditor delegat,

în conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă.

Auditul financiar este o examinare efectuată de către un profesionist competent şi

independent, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra validităţii şi corectei aplicări a

procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de conducerea întreprinderii precum şi asupra

imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de

întreprindere.

Importanţa auditului financiar contabil constă în sporirea credibilităţii informaţiei din

situaţiile financiare pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaţii. Faptul că verificarea

activităţii se face de către un bun profesionist, cu calităţi morale deosebite, duce la realizarea uneia

dintre calităţile informaţiei contabile şi anume, credibilitatea ei.

Există următoarele tipuri de obiective fundamentale care sunt urmărite în cadrul unei

misiuni de audit financiar extern:

autorizarea, care urmăreşte asigurarea tuturor decidenţilor că în unitate au avut loc

doar evenimentele şi tranzacţiile autorizate;

justificarea şi evaluarea, ce este necesară pentru asigurarea existenţei şi valorii

activelor înregistrate şi a faptului că societatea operează în conformitate cu politicile, procedurile şi

9 I.F.A.C. – International Federation of Accountants – organizaţie de normalizare internaţională creată în 1977, ce

grupează instanţele reprezentative ale profesiei contabile din cadrul tuturor ţărilor membre. 10

Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar 11

Glosar de termeni – Audit Financiar 2000, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p.6,7,15.

9

metodele definite de conducere;

conformitatea, prin care se asigură înregistrarea corectă a informaţiilor contabile şi

de altă natură în concordanţă cu practica şi principiile universal acceptate, precum şi cu legislaţia în

vigoare;

arhivarea şi păstrarea informaţiilor, precum şi securitatea acestora în timpul impus de

lege;

supervizarea, prin care orice control trebuie să asigure supervizarea persoanelor

oficial responsabile de tranzacţiile zilnice şi înregistrarea acestora, cu alte cuvinte un control exigent

asupra calităţii înregistrărilor şi operaţiunilor zilnice.

Indiferent de metodele, mijloacele şi tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, auditul

financiar urmăreşte realizarea următoarelor două grupe de obiective12

:

realitatea, sinceritatea şi integritatea informaţiilor furnizate de către evidenţa

economică;

legalitatea, realitatea, necesitatea şi economicitatea operaţiunilor economico-

financiare consemnate în evidenţa economică, precum şi integritatea patrimoniului agentului

economic sau instituţiei publice respective.

Auditul financiar urmăreşte îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile şi satisface

necesitatea de a avea înregistrarea operaţiilor economice în conturi, corectă şi la zi, iar informaţiile

ce rezultă din documentele contabile să fie conforme cu realitatea; aceste informaţii sunt necesare

pentru toţi partenerii entităţii economice: acţionari, bănci, salariaţi, furnizori.

1.4.Tipurile de audit financiar

De la apariţia sa şi până în prezent, auditul financiar a fost clasificat de către specialiştii în

domeniu, având la bază o serie de criterii.

Din studierea resurselor bibliografice am desprins existenţa mai multor tipuri de audit, care

în opinia mea, pot fi clasificate astfel:

1. În funcţie de afilierea auditorilor se pot distinge trei tipuri de audit financiar şi anume:

a) auditul intern – reprezintă o verificare sub aspect tehnic, managerial şi financiar-

contabil a unei entităţi patrimoniale, destinată să realizeze un diagnostic general al sistemului. Acest

tip de verificare are un caracter concomitent derulării evenimentelor. Practic, el vizează anumite

obiective pe tot parcursul anului, precum şi cele care sunt în curs de derulare, deci, este o verificare

de tip permanent.

Auditul intern, este aplicabil atât agenţilor economici cât şi instituţiilor publice. Realizarea

acestui tip de audit se face de către personalul propriu, dar, care este organizat în compartimente

distincte şi cărora li se asigură un grad de independenţă destul de ridicat pentru ca munca de audit să

fie obiectivă;

b) auditul extern – este o lucrare de atestare a veridicităţii informaţiilor şi poate cuprinde o

gamă largă de servicii, stabilite în funcţie de cerinţele stabilite prin contractul de audit. Este un audit

independent, realizat de auditori independenţi, angajaţi pe baza unui contract de colaborare. Acest

12

Victor Munteanu - Control şi audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1998, p. 313.

10

tip de audit se mai numeşte şi audit contractual. Raportul de audit încheiat are rolul de a exprima

opinia auditorului cu privire la regularitatea şi sinceritatea datelor prezentate de situaţiile financiare,

iar din sinteza acestora rezultă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului; acest tip de

verificare se realizează de regulă anual.

c) auditul fiscal – mai este cunoscut şi sub denumirea de audit guvernamental şi

reprezintă auditul exercitat de specialiştii din Curtea de Conturi asupra diferitelor programe,

activităţi şi instituţii guvernamentale; are drept scop revizuirea şi verificarea eficienţei utilizării

„banului public”.

CAPITOLUL II

ETICĂ ȘI PROFESIONALISM ÎN AUDITUL FINANCIAR

2.1. Normele de conduită etică şi profesională ale experţilor contabili şi auditorilor

financiari

Izvorul etimologic al termenului „etică” provine de la grecescul „ethos” care înseamnă

caracter. Iar caracterul înseamnă13

ansamblul însuşirilor psihice fundamentale ale omului.

Principiile etice definite de Institutul american de etică Josephson sunt14

:

Credibilitatea cuprinde onestitatea, integritatea, fiabilitatea şi loialitatea.

Onestitatea necesită manifestarea de bună credinţă în scopul de a vehicula adevărul.

Integritatea înseamnă că persoana acţionează în funcţie de propria conştiinţă indiferent de

situaţia în care se află.

Fiabilitatea înseamnă depunerea tuturor eforturilor cuvenite pentru îndeplinirea unui

angajament.

Loialitatea constă în răspunderea de a promova şi proteja interesele anumitor persoane şi

organizaţii.

Respectul cuprinde noţiuni precum politeţe, etichetă, demnitate, toleranţă şi acceptare.

O persoană respectuoasă îi tratează pe ceilalţi cu consideraţie şi acceptă diferenţele şi convingerile

individuale fără prejudecată.

Responsabilitatea înseamnă a răspunde pentru propriile acţiuni şi a da dovadă de o

anumită moderaţie, precum şi de a urmări excelenţa şi motivarea prin exemplu personal, inclusiv

perseverenţa şi angajarea într-un efort de perfecţionare continuă.

Echitatea şi dreptatea cuprind aspecte precum egalitatea, imparţialitatea,

proporţionalitatea, sinceritatea şi rigurozitatea cuvenită. Tratamentul echitabil înseamnă că situaţii

similare sunt abordate în a ceea şi manieră.

Empatia înseamnă a fi sincer preocupat de bunăstarea celorlalţi şi constă în a acţiona de

manieră altruistă şi a da dovadă de bunăvoinţă.

Spiritul civic constă în a respecta legile şi a face tot ceea ce stă în puterile unei

persoane pentru a contribui la buna funcţionare a societăţii.

13

Dicţionar al limbii române contemporane, Breban V., Ed. Ştiinţifică şi enciclopedică, Bucureşti, 1980, p.78 14

Arens A., Loebbecke J. – Audit, o abordare integrată, Ed. Arc, Bucureşti, 2003, p.88.

11

Parafrazând cele expuse mai sus, putem spune că respectarea normele de conduită etică şi

profesională de către experţii contabili şi auditorii financiari, reprezintă asigurarea că informaţiile

contabile pot fi credibile şi, deci, utile.

Conform ideilor profesorului Bernard Colasse, „toţi contabilii sunt garanţii integrităţii

contabilităţii şi ai documentelor contabile; în acest sens, ei trebuie să se supună regulilor legale,

jurisprudenţiale şi doctrinare în materie, şi în special, să respecte principiile fundamentale, teoria

sau paradigma disciplinei lor”.15

La noi în ţară, există două categorii de specialişti în domeniul

contabilităţii: experţii contabili şi auditorii financiari, care au un rol determinant în controlul

calităţii informaţiei contabile şi în perpetuarea credibilităţii profesiei contabile.

Principiile fundamentale ce definesc activitatea profesioniştilor contabili trebuie să coincidă

cu principiile de viaţă ale lor, etica profesională nu se poate învăţa teoretic, ea are rădăcini adânci.

Un cod de conduită etică profesională este destinat dirijării profesionistului spre un

comportament profesional ideal, dar, nu trebuie pierdut din vedere factorul uman, deci, trebuie

elaborat un cod care să aibă atributele realităţii şi aplicabilităţii.

2.2. Normele de conduită etică şi profesională a experţilor contabili

Contabilii ce au dobândit calitatea de expert contabil, vor fi înscrişi în Tabloul Corpului

Experţilor Contabili şi vor depune un jurământ scris care are următoarea formulare:

„Jur să aplic în mod corect şi fără părtinire legile ţării, să respect prevederile

Regulamentului C.E.C.C.A.R. şi ale Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor

contabili, să păstrez secretul profesional şi să aduc la îndeplinire cu conştiinciozitate îndatoririle

ce îmi aduc revin în calitate de expert contabil”.

Regulile de etică16

ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

se întemeiază pe următoarele principii:

a. Integritatea profesională constă în calitatea expertului contabil de a fi drept, cinstit şi

sincer în executarea lucrărilor sale.

b. Obiectivitatea profesională

Expertul contabil trebuie să aibă un comportament imparţial la întocmirea lucrărilor pentru

care este angajat, să fie corect şi activitatea sa să nu fie împiedicată de existenţa unor prejudecăţi

sau idei preconcepute.

c. Independenţa profesională.

Este calitatea care permite profesionistului contabil să aplice o judecată de valoare şi o

apreciere obiectivă a faptelor stabilite, pentru a ajunge la o opinie sau la o decizie. Independenţa

este o calitate de bază a profesionistului contabil, alături de integritate şi obiectivitate.

d. Competenţa profesională

Un obiectiv important al expertului contabil este de a-şi menţine nivelul de competenţă de-a

lungul carierei sale profesionale, pentru a se asigura că clientul său beneficiază de un serviciu

15

Bernard Colasse, Contabilitate generală, ediţia a 4-a, traducere de Neculai Tabără, Ed. Moldova, Iaşi, 1995, p. 385. 16

C.E.C.C.A.R. - Norme naţionale de audit, Bucureşti, 1999, p. 232.

12

profesional competent, ţinând seama de ultimele modificări intervenite în legislaţie, tehnici şi

practică.

e. Respectarea normelor tehnice şi profesionale

Acest principiu este reprezentat de faptul că, profesionistul contabil trebuie să-şi efectueze

lucrările în conformitate cu prevederile legale şi de specialitate din domeniul economic.

f. Comportarea deontologică.

Profesionistul contabil trebuie să se comporte într-un mod compatibil cu buna reputaţie a

profesiunii şi trebuie să evite orice situaţie care ar duce la compromiterea acestei reputaţii.

Pentru a asigura apărarea onoarei şi a independenţei C.E.C.C.A.R. şi pentru a conferi

lucrărilor membrilor săi autoritatea indispensabilă, membrii acestuia trebuie să posede o serie de

calităţi: imparţialitate, prudenţă, judecată lucidă, inteligenţă, răbdare, moralitate ireproşabilă,

discreţie şi verticalitate.

g. Secretul profesional

Orice expert contabil are obligaţia de a respecta principiul secretului profesional conform

căruia, informaţiile privind activităţile unui client, nu pot fi comunicate. Totodată aceştia au

obligaţia de a se asigura că colaboratorii aflaţi sub controlul lor şi persoanele de la care obţin

asistenţa, respectă principiul secretului profesional. Fac excepţie acele cazuri când aceştia au

obligaţia legal stabilită de a comunica aceste informaţii, sau au fost expres autorizaţi pentru acest

lucru.

Standardele tehnice cunoscute şi aplicate „ad literam” de către auditorii financiari sunt

acele proceduri şi tehnici profesionale promulgate de către I.F.A.C., comitetul pentru Standardele

Internaţionale de Contabilitate, organismele membre ale acestora, C.E.C.C.A.R., C.A.R. şi alte

organisme cu atribuţii de reglementare , legislaţie tehnică şi legislaţia de specialitate.

Cererea de servicii de audit financiar şi alte servicii conexe prestate de către auditorii

financiari este proporţională cu încrederea pe care o are publicul larg în această profesie şi în

specialiştii ei. Respectarea de către profesioniştii auditori a tuturor principiilor enunţate mai sus

reprezintă certitudinea pentru un client că lucrările executate sunt în conformitate cu cele mai înalte

standarde profesionale.

2.4. Principii de conduită etică specifice auditorilor financiari de practică publică

Auditorii financiari profesionişti de practică publică în momentul în care îşi asumă un

angajament17

de audit trebuie să fie lipsiţi de orice interes care ar influenţa principiile de integritate,

obiectivitate şi independenţă.

Pentru a-şi lua unele măsuri de siguranţă, organismul profesional din ţara noastră C.A.R.-ul

impune ca auditorii financiari să completeze formularele de „declaraţii de independenţă,

confidenţialitate şi confirmarea statutului potrivit şi decent ”.

Evenimentele relaţionale ce pot afecta independenţa unui auditor financiar, profesionist de

practică publică, sunt:

17

Angajament de audit reprezintă un angajament care solicită exprimarea unei opinii asupra unor informaţii financiare

de către un auditor financiar de practică publică. Secţiunea „Definiţii”, Audit financiar 2000.

13

legăturile financiare cu clienţii;

funcţii deţinute sau existente ale auditorilor în cadrul firmelor auditate;

servicii aduse clienţilor de audit;

relaţiile personale sau familiale ce pot genera conflicte etice în timpul unei misiuni

de audit;

onorarii şi/sau onorarii condiţionate;

litigii în desfăşurare sau în curs de desfăşurare;

asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă din cadrul firmei de audit cu

clienţii de audit. În cazul unor angajamente de audit pe o perioadă de mai mulţi ani, ar trebui

efectuate rotaţii ale specialiştilor din cadrul cabinetului pentru a nu exista riscul de neasigurare a

independenţei. Măsurile de siguranţă privind rotaţia anuală a auditorilor trebuie luate pentru

păstrarea independenţei şi obiectivităţii acestora, din următoarele considerente:

a) Pericolul de auto-revizuire – este foarte greu să concluzionezi aspectele găsite prin

munca de audit, atunci când practic este continuată munca din anul precedent. Este cazul folosirii

aceleiaşi echipe de auditori în ani consecutivi;

b) Pericolul favorizării – apare de exemplu, în cazul în care auditorul angajat a fost cândva

avocatul clientului auditat;

c) Pericolul familiarităţii sau al încrederii – se regăseşte în cazul în care auditorul este

înţelegător faţă de greutăţile societăţii sau prea încrezător în cele expuse de angajaţii societăţii

auditate, situaţie în care nu mai poate fi vorba de obiectivitate în analiză şi decizii;

d) Pericolul intimidării – apare în situaţiile limită în care auditorul financiar sau o persoană

apropiată lui, sunt ameninţaţi de vreun angajat al societăţii auditate, pentru o eventuală opinie,

rezervă sau decizie pe parcursul misiunii de audit.

Un alt principiu deosebit de important pentru activitatea de auditor financiar profesionist de

practică publică îl reprezintă Statutul său corespunzător şi decent.

Confidenţialitatea reprezintă un principiu cheie al profesionistului auditor deoarece practic

el cunoaşte toate amănuntele semnificative ale societăţii auditate şi a căror publicare este în

dezinteresul societăţii auditate.

De a ceea , pentru orice eventualitate, auditorul va semna un contract angajament de păstrare

a confidenţialităţii pentru fiecare misiune de audit pe care o va angaja.

2.5. Soluţionarea conflictelor etice

Practica a relevat că pe parcursul desfăşurării misiunii de audit financiar, auditorii financiari

profesionişti, pot întâlni o diversitate de conflicte de interese, pe care trebuie să le depăşească fără a

le fi influenţată activitatea.

Aceste conflicte de interese sunt întâlnite în literatura de specialitate sub denumirea de

conflicte etice şi pot avea următoarele forme de manifestare:

Simple dileme profesionale;

Situaţii de fraudă;

Cazuri de evaziune fiscală;

14

Activităţi ilegale de diverse forme şi tipuri;

Conflicte şi informaţii răuvoitoare ce sunt direcţionate cu scopul de a influenţa decizia

auditorului financiar;

Pericolul exercitării unor presiuni direct sau prin persoanele apropiate auditorului

financiar.

În oricare din aceste cazuri sau altele similare ce pot apare în perioada derulării misiunii de

audit, auditorul financiar trebuie să le cerceteze şi să decidă folosirea în cascadă a următoarelor

soluţii până la nivelul care aduce rezolvarea favorabilă a situaţiei:

Să prezinte situaţia şi va cere sprijinul superiorului său direct;

Apelează la următorul nivel de conducere;

Le va propune ca discuţie în ordinea de zi a Comitetului Executiv, Consiliului de

Administraţie etc.

Dacă toate aceste trepte ierarhice sunt implicate în conflict, sau nu sunt dispuse să

soluţioneze speţele apărute, auditorul financiar va solicita confidenţial consultanţă şi îndrumare de

la Camera Auditorilor.

Pentru a nu aduce atingere principiilor de etică ce guvernează meseria de auditor financiar,

în cazul în care nu pot fi soluţionate pozitiv conflictele etice apărute, auditorul va fi nevoit să-şi

întrerupă activitatea şi să prezinte demisia sa împreună cu un memoriu de informare asupra acestei

decizii.

În general, în România relaţiile de serviciu sunt de natura „înţelegerii cu şeful” cu organul

ierarhic superior atunci când se greşeşte sau salariatul „simte nevoia” de a nu –şi respecta

obiectivele profesionale. Datorită acestor „relaţii” unitatea poate fi condusă către situaţii

defectuoase şi jenante în faţa acţionarilor, a partenerilor de afaceri, şi chiar a societăţii civile.

Aici, intervine rolul auditorului care prin „natura” serviciului şi competenţei sale, nu mai

poate cădea la „înţelegere” cu subalternii auditaţi – în cazul auditului intern sau cu clienţii auditaţi –

în cazul auditului extern.

Datorită acestei situaţii va avea de câştigat:

Subalternul – datorită faptului că va munci în cinste şi corectitudine pentru a-şi câştiga

un salariu decent şi pentru a-şi păstra locul de muncă;

Managerul – deoarece îi va fi mai uşor să coordoneze salariaţi corecţi şi bine pregătiţi

profesional;

Unitatea – pentru că va avea angajaţi de valoare şi o activitate profitabilă, sau cel puţin

corectă;

Societatea românească – pentru că-şi va schimba imaginea atât în interior cât şi în

exterior şi va şti tot timpul în ce etapă a dezvoltării se găseşte, îi va creşte credibilitatea unităţilor,

serviciilor, deci va fi mai bine cotată.

15

CAPITOLUL III

REGLEMENTĂRI LEGISLATIVE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. Legislaţia românească în domeniul auditului financiar

În România domeniul de vârf al profesiei contabile – auditul financiar – a fost „creionat” în

sens normativ pentru prima dată în anul 1995, când C.E.C.C.A.R.18

publica Normele de audit

financiar şi certificare a bilanţului contabil. Aceste norme au fost an de an adnotate şi revizuite de

către specialiştii şi profesioniştii contabili din cadrul C.E.C.C.A.R., dar, cu toate acestea auditul

financiar nu avea substanţă legală concretă.

Legiferarea auditului financiar în România se realizează în anul 1999 la 1 iunie prin

publicarea Ordonanţei Guvernului nr. 75 privind activitatea de audit financiar38

. Aceasta constituie

pe de o parte, alinierea profesiei de audit din România la prevederile Directivei a VIII-a a Uniunii

Europene şi pe de altă parte, reprezintă cadrul juridic privind organizarea activităţii de audit

financiar prin care se reglementează exercitarea independentă a mandatului de auditor financiar şi

atribuţiile şi modul de organizare al Camerei Auditorilor Financiari din România39

(C.A.F.R.).

Odată cu înfiinţarea C.A.F.R. începe să se contureze şi în România profesia de auditor

financiar. Acest fapt a dus la necesitatea implementării în ţara noastră a normelor de conduită

profesională, obiectiv realizat prin emiterea Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 795/199940

privind

constituirea Comitetului provizoriu al C.A.F.R.. Comitetul este format din 9 membrii şi are atribuţia

de elabora:

1. Regulamentul de organizare şi funcţionare al Camerei;

2. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;

3. Standardele de audit;

4. Programa analitică a examenului de aptitudini profesionale;

5. Norme privind procedurile de control a calităţii de auditor financiar;

6. Reguli privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;

7. Norme privind procedurile minimale de audit41

.

3.2. Legislaţia internaţională privind auditul financiar

Procesul de aderare la Uniunea Europeană a ţărilor din Europa Centrală şi de Est, presupune

armonizarea cadrului legal naţional al acestora cu prevederile din acquis19

-ul comunitar. Domeniul

18

C.E.C.C.A.R. – Corpul experţilor contabili şi al contabililor autorizaţi din România a fost înfiinţat în 21 iulie 1921 şi

a fost reînfiinţat în 10 iulie 1992 – organism profesional cu tradiţie în profesia contabilă naţională şi internaţională. 38

O.G. nr. 75/1999 publicată în M. Of. nr. 256 din 4 iunie 1999. 39

Statutul C.A.R. este emis şi aprobat prin Ordinul nr. 1009 din 14 septembrie 1999 de către Ministerul Finanţelor şi

publicat în M.Of. nr. 463 din 24 septembrie 1999 iar Regulamentul de organizare şi funcţionare a C.A.R. este aprobat

de Guvernul României prin emiterea Hotărârii de Guvern nr. 591 din 6 iulie 2000 publicată în M. Of. nr. 349 din 26

iulie 2000. 40

O.M.F. nr. 795 din 21 iulie 1999 privind constituirea Comitetului provizoriu al C.A.R. publicat în M. Of. nr. 354 din

27 iulie 1999. 41

Sunt publicate de către CAR în anul 2001 în lucrarea „Norme minimale de audit”.

16

auditului financiar are un loc important în premisele de integrare la U.E. şi în special auditul

financiar extern exercitat de către Instituţiile Supreme de Audit – S.A.I. – din fiecare ţară.

În acest sens, la Varşovia în martie 1998 a avut loc întrunirea tuturor preşedinţilor ai

Instituţiilor Supreme de Audit din ţările Central şi Est Europene, inclusiv din România; ele au

adoptat o rezoluţie prin care s-a creat un grup de lucru ce are ca obiectiv „definirea principalelor

criterii de convergenţă necesare integrării S.A.I. din aceste ţări în UE”.20

Aceste preocupări au drept

scop armonizarea legislaţiei naţionale şi a normelor proprii de audit la standardele şi cele mai bune

practici de audit, acceptate la nivel internaţional. Atribuţia de bază a S.A.I. este a ceea de a îndruma

desfăşurarea auditului de legalitate şi regularitate a gestiunii financiare şi a contabilităţii precum şi a

auditului de performanţă, care este orientat către evaluarea rezultatelor, economicităţii, eficienţei şi

eficacităţii.

Cele mai bune practici de audit financiar şi standardele de audit financiar, la nivel

internaţional sunt considerate a fi:

1. Liniile directoare ale auditului finanţelor publice elaborate de I.N.T.O.S.A.I.21

şi

adoptate la Congresul al IX– lea al acestei organizaţii la Lima în 1977, supranumită şi „Declaraţia

de la Lima”. Congresul, prin lucrările sale a stabilit liniile directoare de audit al finanţelor publice.

Declaraţia de la Lima a stabilit înfiinţarea în fiecare ţară a unei Instituţii Supreme de Audit (S.A.I.), a

cărei independenţă să fie garantată prin lege şi care să se ocupe de utilizarea raţională şi eficientă a

fondurilor publice şi să stabilească obiectivele specifice ale auditului. Această Declaraţie este

structurată pe 7 capitole şi stabileşte scopul primordial al auditului, ca fiind gestionarea fondurilor

publice fără abateri de la lege şi de la standarde, prin respectarea principiilor de legalitate, eficienţă,

eficacitate şi economicitate ale gestiunii financiare. De asemenea, demonstrează eficacitatea unui

audit preventiv pentru examinarea activităţii administrative şi financiare înaintea producerii unor

evenimente cu cauze neplăcute, precum şi necesitatea unui audit ulterior producerii evenimentelor

pentru a descoperi eventualele practici ineficiente şi înlăturarea acestora. În unele capitole sunt

dezbătute aspecte privind independenţa instituţiilor şi membrilor S.A.I., relaţiile S.A.I. cu organele

puterii de stat, mandatul S.A.I., metodele de audit, personalul implicat în munca de audit, schimbul

internaţional de experienţă şi competenţele de audit ale S.A.I.. Astfel, s-a stabilit ca activitatea

S.A.I., limitele şi competenţele sale să fie prevăzute de către Constituţia fiecărei ţări şi legiferate în

funcţie de condiţiile şi necesităţile din ţările respective.

2. Standardele de audit22

I.N.T.O.S.A.I. adoptate în 1992 la Congresul al XIV- lea la

Washington şi actualizate la Congresul al XV- lea în 1995 la Cairo. Standardele reprezintă norme

19

Acquis comunitar – reprezintă ansamblul de măsuri convenite între U.E. şi fiecare ţară candidată la aderare şi constă

în consultanţă specială pentru stabilirea şi coordonarea unui program complex prin care ţările ce urmează a fi membre

să aibă aceleaşi criterii de performanţă şi aceeaşi legislaţie ca şi celelalte ţări ale U.E. Dicţionar de Economie, Ed.

Economică, Bucureşti, 2001, p. 14.

Ansamblul de acte normative ce intră în componenţa acquis-ului sunt: Dispoziţiile Tratatului de instituire al Comunităţii

Europene semnat la 25 martie 1957 la Roma, Tratatul privind Uniunea Europeană semnat la 7 februarie 1992 semnat la

Maastricht, regulamentele, deciziile emise de instituţiile Uniunii Europene, convenţiile multilaterale deschise statelor

membre, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Comunităţii Europene, şi acordul european – asocierea între România şi

Comunitatea Europeană şi statele membre ale acestora semnat la 1 februarie 1993 la Bruxelles şi ratificat de România

prin Legea nr. 20/1993, Revista de audit financiar a Curţii de Conturi a României, nr. 2/2000, p. 138. 20

Curtea de Conturi a României - Revista de audit financiar, nr. 1/2000, p. 5. 21

I.N.T.O.S.A.I. – Organizaţia Internaţională a Instituţiilor Supreme de Audit. 22

Revista de audit financiar a Curţii de Contuiri a României, nr. 1/2000, p.6.

17

de audit internaţionale realizate în consens cu opiniile S.A.I. din fiecare ţară membră, în scopul de a

se obţine cele mai bune practici în domeniu. Modalitatea de asimilare a acestora în legislaţia fiecărei

ţări trebuie efectuată pe plan intern.

3. Liniile Directoare Europene de aplicare a standardelor de audit I.N.T.O.S.A.I.,

elaborate în 1998 de Curtea Europeană de Conturi şi S.A.I. din ţările Europene. Aceste Linii

Directoare în număr de 15, descriu modul în care Standardele de audit I.N.T.O.S.A.I. pot fi aplicate

în cadrul ţărilor din UE pentru toate domeniile importante ale procesului de audit.

4. Directiva a VIII-a a C.E.E.23

din 10 aprilie 1984 constituie un veritabil cadru

general de măsuri în domeniul auditului financiar care trebuie să fie adoptate de către toate ţările

membre ale UE sau candidate la aderare. Aceste măsuri vizează gradul de calificare al specialiştilor

ce se ocupă de controlul contabil deoarece fidelitatea situaţiilor financiare cu fapticul este necesară

atât pentru asigurarea calităţii situaţiilor financiare publicate cât şi pentru a garanta situaţia „in

facto” pentru o eventuală fuziune, privatizare sau achiziţie a societăţii auditate.

Această directivă stabileşte condiţiile minimale pe care trebuie să le îndeplinească

specialiştii ce doresc să devină auditori financiari acreditaţi de către Comunitatea Europeană.

Condiţiile esenţiale sunt legate de competenţă şi independenţă.

5. Recomandările elaborate în perioada 1998-2003 de către Grupul de lucru al

S.A.I. din ţările Central şi Est Europene. Cele 11 Recomandări urmăresc:

perfecţionarea cadrului legal în domeniul auditului financiar;

adaptarea şi aplicarea standardelor internaţionale de audit având în vedere contextul

legislativ şi practic al fiecărei ţări;

realizarea şi respectarea codului etic al profesiei de auditor;

necesitatea creării unei structuri specializate în cadrul fiecărui S.A.I. ce are rolul de a

susţine desfăşurarea activităţilor specifice perioadei de pre-integrare;

dezvoltarea unor sisteme de control intern al entităţilor auditate care să dispună de

calitate şi eficienţă;

perfecţionarea pregătirii profesionale a specialiştilor din domeniul auditului financiar.

6. Standardele Internaţionale de Audit elaborate de Federaţia Internaţională a

Contabililor – IFAC24

- şi Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit care constituie în

România alături de legislaţia în domeniu, baza normativă de efectuare a auditului financiar.

Standardele de audit prezintă detaliat procedurile şi principiile fundamentale precum şi explicaţii

privind aplicarea acestora grupate sub formă de comentarii.

Standardele Internaţionale de Audit adoptate de C.A.F.R. sunt o traducere directă a

Standardelor Internaționale de Audit emise de Federația Internațională a Contabililor Autorizați. Ele

sunt cuprinzătoare și acoperă modul de conducere a unui audit, precum și subiecte ca planificarea,

controlul, înregistrarea și raportarea activității de audit. Acestea sunt:

Standarde generale

23

C.E.E. – Comunitatea Economică Europeană, a luat fiinţă pe baza tratatului de la Roma , în anul 1957 şi a fost semnat

de 6 state: Franţa, Germania, Italia, Belgia, Olanda, Luxemburg şi a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1958. În 1973, la

C.E.E. au aderat şi Anglia, Danemarca, Irlanda, în 1981 Grecia, în 1986 Spania şi Portugalia, iar în 1995, Austria,

Suedia şi Finlanda. 24

I.F.A.C. – International Federation of Accountants.

18

Standarde de lucru

Standarde de raportare

Standardele Internaţionale de Audit sunt următoarele:

ISA 100 Angajamente de certificare

ISA 120 Cadrul general al ISA

ISA 200 Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al

situaţiilor financiare

ISA 210 Termenii angajamentelor de audit

ISA 220 Controlul calităţii pentru activitatea de audit

ISA 230 Documentaţie

ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua în considerare frauda şi eroarea într-un

angajament de audit al situaţiilor financiare

ISA 250 Considerente legate de legislaţie în auditul situațiilor financiare

ISA 260 Comunicarea problemelor de audit celor însărcinaţi cu guvernanţa

ISA 300 Planificare

ISA 310 Cunoaşterea clientului

ISA 315 Cunoaşterea entităţii şi mediului şi evaluarea riscurilor de denaturare

semnificativa

ISA 320 Pragul de semnificație în audit

ISA 330 Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate

ISA 400 Evaluarea riscurilor şi controlul intern

ISA 401 Auditul într-un mediu cu sisteme informatizate

ISA 402 Considerente de audit referitoare la entăţile care apelează la prestatori de

servicii

ISA 500 Probe de audit

ISA 501 Probe de audit - Considerente suplimentare pentru elemente specifice

ISA 505 Confirmări externe

ISA 510 Angajamente iniţiale - solduri de deschidere

ISA 520 Proceduri analitice

ISA 530 Eşantionarea în audit şi alte proceduri de testare selective

ISA 540 Auditul estimărilor contabile

ISA 545 Auditul evaluărilor şi prezentărilor de informaţii privind valoarea justă

ISA 550 Părţi afiliate

ISA 560 Evenimente ulterioare

ISA 570 Principiul continuităţii activităţii

ISA 580 Declaraţiile conducerii

ISA 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor

ISA 610 Luarea în considerare a activităţii de audit intern

ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert

ISA 700 Raportul auditorului aspura situaţiilor financiare

ISA 710 Date comparative

19

ISA 720 Alte informaţii din documetele cuprinzând situaţii financiare auditate

ISA 800 Raportul auditorului aspura angajamentelor de audit cu scop special

ISA 810 Examinarea infomaţiilor financiare previzionate

ISA 910 Angajamente de revizuire a situațiilor financiare

ISA920 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile

financiare

ISA 930 Angajamente de elaborare a informaţiilor financiare

3.3. Comparaţie între legislaţia românească şi cea internaţională în domeniul

auditului financiar

În România, sistemul contabil a oferit o serie de schimbări fundamentale după anul 1990.

Acestea au fost şi sunt în continuare o realizare importantă ce asigură trecerea la o economie de

piaţă concomitent cu implementarea prevederilor Directiva a VIII-a a C.E.E. şi astfel, o alinierea

practicilor româneşti la Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Audit.

În aprilie 2002 C.A.F.R. a participat la parteneriatul franco-român în cadrul proiectului

PHARE privind recunoaşterea reciprocă a diplomelor în scopuri profesionale. Proiectul s-a încheiat

la data de 31 octombrie 2003. Obiectivul acestui program a fost implementarea acquis-ului

comunitar în acest domeniu, formarea specialiştilor conform Directivelor Europene, precum şi

asigurarea transparenţei în certificarea calificărilor profesionale.

Deşi cerinţele Directivei a VIII-a vizează ţările membre ale C.E.E., sunt „invitate” să le

adopte şi acele ţări care doresc să intre în acest organism.

Condiţiile minime cerute de Comunitate pentru obţinerea titlului de auditor financiar a

persoanelor fizice sau juridice au fost precizate odată cu reglementările Directivei a VIII-a a

Consiliului Comunităţii Europene din 10 aprilie 1984. Un obiectiv important al Directivei a VIII-a

este cel de a urmări pregătirea profesională a persoanelor abilitate să efectueze controlul legal al

documentelor contabile.

Astfel, auditorii şi experţii contabili trebuie să posede un volum ridicat de cunoştinţe

teoretice dar şi o capacitate profesională fără cusur de a le aplica în practică.

Îndelungata practică profesională trebuie să fie în permanenţă armonizată cu noile

reglementări la nivel european şi naţional, iar acestea să se îmbine cu cunoştinţele teoretice necesare

în domeniul financiar contabil şi juridic.

Din toate aceste consideraţii, se poate desprinde ideea că ţările ce au aderat la Comunitatea

Economică Europeană cât şi cele ce sunt în curs de aderare respectă şi trebuie să respecte indicaţiile

impuse de Directiva a VIII-a privind deontologia profesională auditorilor financiari. Dar, actuala

Directivă are peste 20 de ani şi se simte nevoia unei remanieri a ei.

20

CAPITOLUL IV

ORGANISME DE COORDONARE A AUDITULUI FINANCIAR

4.1. Instituţii de coordonare a activităţii de audit financiar

În România, principalele organisme de coordonare a activităţii de audit financiar, sunt:

1. Ministerul Finanţelor Publice

2. Camera Auditorilor Financiari din România

3. Corpul Experţilor Contabili şi al Contabililor Autorizaţi

Ministerul Finanţelor Publice – M.F.P. - are rolul de a stabili categoriile de entităţi

economice ale căror situaţii financiare vor fi auditate potrivit prevederilor O.U.G. nr. 75/1999 şi în

acord cu Programul de implementare a reglementărilor armonizate cu Directiva a IV-a 78/660

C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

În colaborare cu C.A.F.R., M.F.P. va elabora şi promova spre adoptare proiectele de acte

normative pentru completarea şi/sau modificarea O.U.G. nr. 75/1999 în funcţie de modificările

şi/sau completările Directivei a VIII-a 84/653 C.E.E.. M.F.P. urmăreşte ca reglementările emise de

Cameră şi deciziile luate de organele de conducere ale acesteia să nu contravină reglementărilor

legale în vigoare. În speţă, activitatea Camerei se desfăşoară sub supravegherea autorităţii de stat

reprezentată prin M.F.P.

Camera Auditorilor Financiari din România - C.A.F.R.- intitulată pe scurt Cameră - este

persoană juridică autonomă ce funcţionează sub forma de organizaţie profesională de utilitate

publică fără scop lucrativ care, în numele statului organizează, coordonează şi autorizează

desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.

C.E.C.C.A.R., prin membrii săi, joacă un rol activ în Programul de asimilare a Standardelor

internaţionale de contabilitate şi de modernizare a contabilităţii.

O problemă spinoasă cu care se confruntă activitatea C.E.C.C.A.R. este mentalitatea din

societatea românească conform căreia legislaţia sau normele pot înlocui regulile de etică

profesională. Un exemplu concludent în acest sens este faptul că în ţară un procent25

de 60-80% din

contabilitatea entităţilor economice şi elaborarea situaţiilor financiare sunt realizate de către

persoane care nu au nici calitatea de angajat şi nici pe cea de membru al organismului profesional.

Datorită acestui fapt, cunoştinţele de specialitate şi etica persoanelor respective este pusă la îndoială

deoarece nu este controlată sau nu poate fi controlabilă, dar, mai grav este că aceste neajunsuri duc

la situaţii financiare prezentate în mod eronat ce pot să genereze evaziunea fiscală sau chiar o

maschează.

Deşi în teoria şi practica internaţională rolul contabilităţii şi al auditului financiar este cel de

furnizare a informaţiilor reale şi fiabile pentru toţi utilizatorii lor, la noi în ţară legislaţia

coordonează activitatea în scopul colectării datelor fiscale, un mijloc de control a activităţii

entităţilor din partea statului.

25

Ibidem 51, p. 5.

21

O mare realizare a profesiei de contabil şi auditor financiar este reglementarea sistemului de

asigurări pentru riscul profesional şi prin controlul de calitate, pus la punct datorită Recomandării

C.E.E. din 15 noiembrie 2000.

4.2. Organizaţii profesionale internaţionale ale activităţii de contabilitate şi audit

financiar

Organismele internaţionale ce guvernează activitatea de contabilitate şi audit financiar

lucrează la aflarea unei soluţii optime în problema fundamentală a armonizării contabile ce vizează

adoptarea unui limbaj contabil unic folosit pe plan mondial. Această problemă a devenit acută în

momentul descoperirii unor inadvertenţe la nivelul situaţiilor financiare şi a informaţiilor contabile

ce rezultă din acestea, în special în cazul filialelor unei companii multinaţionale. Unificarea

limbajului contabil, prin armonizare şi normalizare contabilă la nivel internaţional este necesară şi

datorită faptului că prin diversificarea activităţilor economice s-a creat o nouă piaţă a cererii şi

ofertei, în speţă cea a informaţiilor contabile, care se cer a fi foarte relevante, credibile şi în special

comparabile în timp şi spaţiu.

Startul pentru găsirea unor soluţii optime de armonizare şi normalizare contabilă a fost dat la

data de 29 iunie 1973 când, la Londra a luat fiinţă Comitetul pentru Standardele Internaţionale de

Contabilitate (I.A.S.C.), pe baza acordului încheiat între organismele profesionale din Regatul Unit

al Marii Britanii şi Irlandei, Statele Unite, Canada, Mexic, Australia, Japonia, Franţa, Germania şi

Olanda. Mai târziu au fost cooptate 143 de organizaţii profesionale din 104 ţări.

I.A.S.C. este practic, cel mai competent organism internaţional, capabil să elaboreze şi să

publice în interes public normele contabile internaţionale, ce trebuie să fie unanim acceptate şi

adoptate de către ţările membre.

Din anul 1983, calitatea de membru a I.A.S.C. o au toate organismele profesionale ale

contabililor ce sunt membre ale Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili – I.F.A.C. În

politica de normalizare contabilă internaţională, această federaţie are drept obiectiv principal

elaborarea normelor de audit, spre deosebire de I.A.S.C. care are rolul de a elabora normele

contabile.

Activitatea I.A.S.C. este coordonată de către Consiliul I.A.S.C., care cuprinde reprezentanţi

ai organismelor contabile din 13 ţări (sau grupuri de ţări), numite de Consiliul IFAC, fiind format

din 14 membrii (12 membrii permanenţi şi 2 membrii provizorii); pe lângă acestea participă alte

organisme internaţionale (maxim 4) ce deţin interese în raportarea financiară, iar în calitate de

observator participă reprezentanţi ai Comisiei Europene26

, ai Consiliului pentru Standarde Financiar

- Contabile din SUA -F.A.S.B., ai Organizaţiei Internaţionale a Comisiilor Valorilor Mobiliare –

I.O.S.C.O.27

şi reprezentanţi ai Republicii China. Publicarea unui standard de contabilitate, a unui

proiect sau a unei interpretări finale a standardelor de contabilitate, presupune votul a 8 membrii din

cei 14 ai Consiliului.

26

Comisia Europeană este organismul cheie al sistemului instituţional comunitar, organ de gestiune creat la 1 ianuarie

1967 şi care este comun celor trei comunităţi europene. 27

IOSCO – International Organization of Securities Commissions.

22

Consiliul I.A.S.C. a înfiinţat în 1981 un Grup Consultativ Internaţional ce include

reprezentanţi ai organizaţiilor internaţionale ale burselor de valori şi ale comisiilor de valori

mobiliare, precum şi alţi furnizori şi utilizatori ai informaţiilor contabile. Grupul Consultativ are

rolul de a analiza aspectele tehnice şi strategia adoptată în cadrul proiectelor I.A.S.C., elaborarea şi

promovarea acceptării standardelor internaţionale de contabilitate.

I.A.S.C. a înfiinţat în anul 1995 Consiliul Internaţional de Îndrumare, care este un organism

superior de coordonare a persoanelor reprezentative din cadrul profesiei contabile şi din mediul de

afaceri. Acest organism are rolul de a revizui şi comenta strategia şi planurile Consiliului, astfel

încât, să se obţină certitudinea că nu sunt afectate independenţa şi obiectivitatea Consiliului în

luarea deciziilor tehnice privitoare la elaborarea şi promovarea standardelor internaţionale de

contabilitate.

La Paris, în iulie 1995 ia fiinţă Acordul I.A.S.C. – I.O.S.C.O. ce are ca obiectiv revizuirea

unor norme I.A.S.C. existente care erau puternic inspirate din normele americane şi intrau în

contradicţie cu contextul european, sau erau imposibil de adaptat în sistemul contabil european.

Colaborarea celor două organizaţii are drept obiectiv, emiterea normelor contabile, pe baza cărora,

vor fi create situaţii financiare recunoscute pe pieţele bursiere mondiale, astfel încât emisiunile şi

cotaţiile bursiere mondiale să fie aduse la un numitor comun.

I.A.S.C. este receptiv la toate sugestiile şi propunerile profesioniştilor contabili din toate

ţările membre sau afiliate, precum şi ale celor ce vor să adere în viitor, în special pentru a se asigura

că standardele sunt de o calitate profesională ireproşabilă şi conforme cu practicile şi politicile

contabile corespunzătoare.

În aprilie 2001, la Londra, I.A.S.C. s-a transformat în I.A.S.B.28

– Consiliul pentru

Standardele Internaţionale de Contabilitate – este un organism independent organizat pentru a

elabora un set unic de standarde contabile care să fie aplicate la nivel global29

. Entitatea mamă a

IASB este Fundaţia Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate, care a fost

înfiinţată ca o corporaţie non-profit înregistrată în Delaware, SUA. Trăsăturile definitorii ale acestor

standarde sunt: calitate ridicată, inteligibilitate şi caracter executoriu, care să solicite în situaţiile

financiare şi în alte raportări financiare informaţii calitative, transparente şi comparabile pentru a

ajuta participanţii pe pieţele de capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze

deciziile economice. În prezent există 34 de Standarde Internaţionale de Contabilitate IAS şi 30 de

Interpretări SIC.

Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară - F.A.S.B.30

, este un organism

profesional creat în SUA în 1973 şi are atribuţii fundamentale în ceea ce priveşte elaborarea

cadrului conceptual de normalizare a contabilităţii americane. Acest organism concepe şi editează

standardele contabile americane U.S. G.A.A.P. şi urmăreşte modalitatea de punere a lor în practică.

Abaterile de la aceste standarde trebuie justificate şi prezentate în rapoartele financiare ale

companiei. F.A.S.B. este administrată de Fundaţia de Contabilitate Financiară31

.

28

IASB – International Accounting Standards Board. 29

IASB – Standardele Internaţionale de Contabilitate 2002, traducere, Ed. Economică, Bucureşti, p.1. 30

FASB - Financial Accounting Standards Board. 31

Needles B.E., Anderson H.R, Caldwel J.C., „Principles of Accounting”, Ed. Houghton Mifflin Company, Boston,

SUA, 1993, Tradusă sub îngrijirea Editurii Arc, 2001, p. 11.

23

Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara Galilor – I.C.A.E.W. 32

, este cea mai mare

organizaţie a profesiunii contabile din Anglia şi are aproximativ 100.000 membrii. Acesta, alături

de Institutul experţilor contabili din Scoţia – I.C.A.S. 33

care are aproximativ 14.000 membrii şi

Institutul experţilor contabili din Irlanda – I.C.A.I. 34

ce are aproximativ 8.000 membrii, singurele

organizaţii din Anglia recunoscute printr-o Cartă regală şi sunt ridicate la rangul de institute

naţionale de experţi contabili.

Paralel cu institutele de mai sus s-a dezvoltat Asociaţia contabililor autorizaţi - A.C.C.A35

,

ce cuprinde un număr de aproximativ 40.000 membrii.

Membrii acestor organizaţii sunt abilitaţi să efectueze auditul legal asupra conturilor

societăţilor. Ei colaborează pentru a elabora norme de audit sub numele „Comisiei normelor de

audit”. Aceste organizaţii se bucură de o bună imagine profesională în lume. Pentru a accede la una

din aceste organizaţii trebuie să fi fost admis la o universitate, apoi să parcurgi un program specific

de formare de un an ce se finalizează cu un examen, ce îi conduce pe viitorii membrii către stagiul

profesional de 3 ani pentru cei cu diplomă universitară şi de 4 ani pe cei fără diplomă. În timpul

stagiului trebuie urmate cursuri cu durata de 30 de săptămâni. Toate acestea demonstrează că

diploma universitară nu are valoare foarte mare pentru a fi profesionist contabil, dar este absolut

necesar să faci parte din unul din organismele abilitate. Marea majoritate a profesioniştilor din

cabinetele de audit sunt membrii ai unei organizaţii naţionale.

Oficiul Naţional de Audit36

- N.A.O. – a fost înfiinţat în anul 1983 în baza Legii Auditului

Naţional şi desfăşoară o activitate exclusivă de audit financiar şi al performanţei. Are un personal

format din aproximativ 750 persoane ce desfăşoară activitate propriu-zisă de audit sau care asistă

activităţile de audit. Activitatea de audit financiar a N.A.O. este în general orientată spre formarea şi

exprimarea unei opinii independente şi credibile asupra conturilor de execuţie a bugetelor şi asupra

situaţiilor financiare ale entităţilor auditate. Fiecare audit este planificat şi efectuat pentru a obţine

dovezi suficiente şi corespunzătoare pentru formularea opiniei de audit.

N.A.O. utilizează următoarele definiţii recunoscute internaţional pentru termenii de

economicitate, eficienţă şi eficacitate:

Economicitate – minimizarea costurilor resurselor utilizate pentru o activitate dată, cu

condiţia respectării calităţii rezultatelor.

Eficienţă – raportul dintre rezultate şi resursele utilizate pentru producerea lor.

Eficacitate – atingerea obiectivelor obiectivele au fost atinse şi raportul dintre rezultate şi

resursele utilizate pentru producerea lor.

Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi – A.I.C.P.A.37

- s-a ocupat de

practicile contabile înaintea oricăror organizaţii. Între anii 1938-1958 Comitetul Tehnicilor

Contabile din cadrul AICPA a publicat o serie de documente oficiale privind principiile, tehnicile şi

terminologia contabilă.

32

ICAEW – Institute of Chartered Accountants in England and Wales 33

ICAS – Institute of Chartered Accountants of Scotland 34

ICAI – Institute of Chartered Accountants of Ireland 35

ACCA – Chartered Association of Certified Accountants 36

NAO – National Audit Office 37

AICPA – American Institute of Certified Public Accountants.

24

Asociaţia Contabilă Americană – A.A.A.38

- a fost înfiinţată în anul 1935, succedând

Asociaţiei Americane a Profesorilor Universitari de Contabilitate, creată în 1916. Această

organizaţie are o orientare academică şi teoretică, iar membrii săi au contribuit în mare măsură la

elaborarea teoriei contabile.

Federaţia Internaţională a Contabililor – I.F.A.C. - organizaţie internaţională creată la

Műnchen în 1977 cu ocazia Congresului Internaţional al Contabililor cu scopul de a reuni

profesioniştii contabili din ţările membre pentru a dezvolta profesia contabilă şi profesia de auditor.

În momentul de faţă este formată din organizaţii contabile profesionale din peste 60 de ţări şi

promovează acordurile internaţionale privind diferite probleme contabile.

Comisia Valorilor Mobiliare – S.E.C. 39

- este o agenţie guvernamentală creată în America

în anul 1934 şi are competenţa legală de a stabili şi aplica practicile contabile pentru companiile ale

căror titluri de valoare sunt oferite spre vânzare prin intermediul bursei. În materie contabilă are

următoarele competenţe40

:

este abilitată să reprime practicile ilicite;

este autorizată să prescrie forma şi conţinutul situaţiilor financiare inserate în notele

de informare destinate publicului cu ocazia introducerii în bursă sau a unei emisiuni de titluri;

este abilitată să definească rapoarte care să-i fie prezentate, periodic de către

societăţile cotate la bursă;

solicită ca situaţiile financiare care îi sunt remise să fi făcut obiectul auditului

financiar şi să fi fost întocmite în conformitate cu principiile definite de profesia contabilă.

Prin toate acestea, S.E.C. întăreşte rolul şi prestigiul experţilor contabili şi a auditorilor

financiari.

În anul 1999 a fost lansată iniţiativa pentru fondarea unei organizaţii regionale internaţionale

pentru armonizarea contabilităţii. Această iniţiativă s-a realizat în decembrie 1999, la Sinaia,

România când a fost semnat Memorandumul de Înţelegere pentru înfiinţarea Parteneriatului Sud-

Est European pentru Dezvoltarea Contabilităţii – S.E.E.P.A.D. Semnatarii41

acestui memorandum

au fost asociaţiile contabile profesionale din Albania, Bulgaria, Federaţia Bosnia şi Herţegovina,

Macedonia, Republica Srpska şi România Apoi s-au alăturat organizaţiile profesionale din Croaţia,

Grecia, Republica Moldova şi Turcia.

Obiectivele de bază ale S.E.E.P.A.D. sunt:

Crearea unui regim contabil unic şi a unui regim de guvernare corporativă;

Dezvoltarea şi extinderea profesiei contabile în Europa de Sud-Est;

Eliminarea barierelor de comerţ şi de investiţii prin armonizarea practicilor contabile

şi de audit financiar în regiune;

Integrarea profesiei în I.F.A.C., ca scop final al procesului de globalizare.

Pentru realizarea obiectivelor declarate este necesară maxima armonizare a regulilor şi

practicii contabile, mai ales a regulilor profesionale, în toate ţările europene.

38

AAA – American Accounting Asociation. 39

SEC – Securities and Exchange Comission. 40

Feleagă N. – Sisteme contabile comparate, ed.a II-a, vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p. 153. 41

Skobič P. – Preşedinte al SEEPAD – Organizarea şi funcţionarea SEEPAD- articol prezentat la Congresul al XII-lea

al profesiei contabile, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2003, p. 77.

25

Curtea Europeană de Audit42

este în general, un organism internaţional cu vocaţie

regională care îi reprezintă pe contribuabilii europeni, este o garanţie că morala şi etica precum şi

principiile administrative şi cele ale contabilităţii vor fi respectate. Unii autori au definit „plastic”

această organizaţie ca fiind „conştiinţa financiară” a Uniunii Europene, iar alţi autori o văd ca fiind

„cerberul” banilor acesteia.

Principala atribuţie a acestui organism este de a verifica modul în care Uniunea Europeană

cheltuieşte sumele de bani provenite din buget în conformitate cu legislaţia în vigoare şi pentru

îndeplinirea scopurilor şi obiectivelor stabilite prin acte normative.

Organizatoric, Curtea Europeană de Audit este formată din 15 membrii. Desemnarea

acestor membrii se face de către fiecare stat membru al Uniunii Europene. Activitatea Curţii se

desfăşoară în principal la sediul său din Luxemburg.

Dovadă că banii contribuabililor europeni sunt cheltuiţi conform destinaţiilor stabilite, se

face printr-o declaraţie oficială numită „declaraţie de asigurare” eliberată de către Curte atât

Parlamentului European cât şi Consiliului Europei. Rolul acestei declaraţii este acela de a certifica

că operaţiile contabile sunt efectuate în sensul corectitudinii, legalităţii şi normalităţii acestora şi

totodată îi asigură pe contribuabili că banii, pe care aceştia îi plătesc ca taxe şi impozite, sunt

cheltuiţi pentru acele scopuri şi în acele locuri în care a fost stabilit.

CAPITOLUL V

ANSAMBLUL RELAŢIONAL

CONTABILITATE – CONTROL FINANCIAR – AUDIT FINANCIAR

5.1. Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii societăţii auditate

Publicul sau utilizatorii informaţiei contabile, chiar şi managerii care nu sunt de profesie

economişti fac o mare confuzie considerând contabilitatea acelaşi lucru cu auditul financiar.

Această confuzie se datorează pe de o parte faptului că cea mai mare parte a activităţii de

audit are în vedere informaţiile contabile, iar pe de altă parte, auditorii ca profesionişti au fost mai

întâi experţi contabili.

Practic, contabilitatea este procesul logic prin care se înregistrează, clasifică şi transformă în

unităţi monetare toate activităţile economice dintr-o întreprindere. În schimb, auditul financiar este

activitatea de examinare a înregistrărilor contabile efectuate şi a corectitudinii operaţiunilor legate

de tranzacţiile economice.

Datorită funcţiilor sale, sistemul informaţional economic reprezintă principala sursă de

informare pentru auditul financiar.

Auditul financiar urmăreşte:

îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;

necesitatea de a face înregistrarea operaţiilor economice în conturi, corect şi la zi;

ca informaţiile ce rezultă din documentele contabile să fie conforme cu realitatea.

42

Sursa - http://www.actrus.ro/biblioteca/cursuri/politologie/frunzeti/f52.html

26

Aceste informaţii sunt necesare pentru toţi partenerii entităţii economice: acţionari, bănci,

salariaţi, furnizori.

Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii, are ca scop reunirea elementelor

probante, suficiente pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce

presupune asigurarea respectării de către întreprindere de către întreprindere a regulilor

reglementate şi anume:

regulile de prezentare şi evaluare stipulate în normele legale şi în cele profesionale;

regulile de prudenţă;

regulile referitoare la inventarieri;

regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;

existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;

pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile ce privesc întreprinderea în cauză43

.

Deoarece numărul operaţiilor contabile efectuate de o întreprindere este foarte mare,

auditorul nu poate verifica toate rulajele sau soldurile unui cont, ci va folosi una din tehnicile de

control: tehnica sondajului, tehnica observării fizice, procedura confirmării directe, tehnica

examinării conturilor anuale, etc.

Auditorul trebuie pe de o parte să identifice sistemul folosit de unitate pentru înregistrarea şi

procesarea tranzacţiilor, iar pe de altă parte să evalueze gradul de adecvare a înregistrărilor ca bază

pentru întocmirea situaţiilor financiare.

Contabilitatea la firmele româneşti s-a ţinut până nu de mult în sistem manual, ceea ce

îngreuna realizarea activităţii auditorilor deoarece, factorul uman face ca toate tranzacţiile să fie în

mod inerent susceptibile de a fi eronate. Chiar şi cel mai pregătit contabil face greşeli mai mult sau

mai puţin grave, dar care necesită verificarea acurateţei calculelor, a înregistrărilor, anumite

corelaţii pentru a controla exactitatea datelor din balanţa de verificare.

Auditorul care desfăşoară activitatea de control în vederea certificării sincerităţii

documentelor financiar contabile nu este un funcţionar al unităţii patrimoniale respective, iar actele

sale nu sunt supuse conducerii agentului economic. Conducerea unităţii patrimoniale este obligată

să organizeze un sistem contabil eficient, să adopte practici corespunzătoare şi să elaboreze un

sistem contabil intern care să contribuie la organizarea întocmirii satisfăcătoare a documentelor

financiar-contabile.

În urma examinării documentelor financiar-contabile auditorul îşi prezintă opiniile într-un

document scris numit raport de audit, acesta constituind garanţia că documentele financiar-

contabile „oferă o imagine fidelă”. Această certificare nu prezintă o garanţie absolută deoarece

auditorul exercită un control prin sondaj, deci constatările sale nu pot reflecta o certitudine absolută.

În concluzie, auditorul în derularea misiunii sale, examinează următoarele aspecte din

contabilitatea societăţii:

Evaluarea corectă a operaţiunilor;

Perioada de înregistrare;

Veridicitatea cifrelor;

Respectarea regulilor şi normelor legale;

43

C.E.C.C.A.R. - Norme naţionale de audit, Bucureşti, 1999, p.213.

27

Sinceritatea şi imaginea fidelă a situaţiilor financiare.

5.2. Relaţia control intern - audit financiar

Auditul financiar este un control de atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor, a

sistemului contabil. Pentru auditori, îmbunătăţirea continuă a sistemului de control intern (propriu)

permite reducerea timpului afectat lucrărilor de audit întrucât are ca efect creşterea calităţii

documentelor şi evidenţelor contabile.

După încheierea contractului de audit financiar şi certificarea bilanţului contabil, auditorul

trece la etapa verificării controlului intern.

Sistemele de contabilitate şi de control intern ale agentului economic nu trebuie apreciate

izolat.

Controlul asupra personalului unităţii patrimoniale se realizează prin controale ierarhice şi

autocontrol. Controalele ierarhice constau în politica de angajare a personalului, procedurile de

aprobare şi verificare şi reglementarea accesului la bunurile unităţii.

Controlul intern (propriu) este un control dependent de conducerea agentului economic şi se

exercită de către personalul acestuia cu atribuţii pe treptele ierarhice prevăzute de lege şi

concretizate prin regulamentele interne de organizare şi funcţionare44

.

Din punct de vedere al auditului, sistemul de control (propriu) reduce lucrările de rutină,

verificările mecanice asupra exactităţii rezultatelor contabile şi implică raţionamentul şi judecata,

accentuarea examenului de ansamblu, analiza, evaluarea şi sondajul statistic.

În condiţiile existenţei controlului intern (propriu) auditul procedează la un studiu

aprofundat şi la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere pe care poate să-l

acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care se limitează procedurile de

auditat.

Auditul intern este exercitat de angajaţii celui care gestionează patrimoniul fiind subordonaţi

managerului unităţii patrimoniale, aceştia fiind remuneraţi cu salariu iar, în cazul instituţiilor

publice, auditul intern este realizat de către angajaţii instituţiei, care funcţionează în cadrul unui

compartiment distinct al instituţiei. Auditul extern este exercitat de persoane independente, angajaţi

pe bază de contract.

Controlul financiar-contabil se organizează de sus în jos (pe verticală), de regulă în sistem

piramidal, întreg aparatul de control având ca ţintă finală verificarea tuturor activităţilor din

unitatea patrimonială.

Auditul financiar reprezintă totalitatea mijloacelor şi metodelor aplicate pentru realizarea

obiectivelor definite de managementul unităţilor patrimoniale, desfăşurate de către structuri

specializate constituite la nivelul unităţii patrimoniale în cauză, care pe baza unui plan şi unei

metodologii proprii, dar în conformitate cu prevederile legale, este destinată să realizeze un

diagnostic general al sistemului sub aspect tehnic, managerial şi financiar contabil.

44

Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă - Expertiză contabilă şi audit financiar-contabil, Editura Didactică şi Pedagogică,

R.A.,Bucureşti, 1999, p. 214.

28

Ca urmare a faptului că auditul trebuie să urmărească o operaţiune, o activitate sau o acţiune

pe tot parcursul derulării acesteia, auditul financiar are un caracter de control concomitent-ulterior:

concomitent cu producerea anumitor efecte;

ulterior din perspectiva operaţiunii, activităţii sau acţiunii (ori a diferitelor faze

temporare ale acesteia).

Sub aspectul sferei de aplicare, auditul intern se constituie ca un control "ex - post" şi,

respectiv, concomitent asupra întregii activităţi a sistemului de audit şi îndeosebi asupra controlului

intern a sistemului respectiv, control care el însuşi face obiectul auditului intern.

Prin activităţile de audit, conducerea unităţilor economice nu urmăreşte doar depistarea şi

corectarea deficienţelor, ci şi colectarea de informaţii oportune şi reale, care să asigure un

management de calitate, eficient şi previzional. Cunoaşterea asigurată prin actele de audit se

bazează pe analiza riguroasă a realităţii în vederea sesizării şi remedierii eventualelor deficienţe.

Diferenţele principale între controlul intern şi auditul financiar sunt:

controlul trebuie efectuat de fiecare angajat al societăţii, pe când auditul este efectuat de

o persoană specializată;

majoritatea controalelor interne tind să devină unele de rutină, care nu mai sunt efectuate

cu atenţia cu care urmăreşti existenţa evenimentelor neobişnuite, pe când auditul financiar

urmăreşte în permanenţă derularea evenimentelor ca şi când ar fi siguri că există erori;

controlul intern este un control de tip concomitent sau operativ curent pe când auditul

este un control de tip concomitent ulterior;

dacă în cazul controlului intern există posibilitatea sustragerii de la efectuarea

controlului prin „mica înţelegere” cu controlorul, în cazul auditului financiar nu există această

„posibilitate”;

o persoană ce realizează controlul intern poate să abuzeze de poziţia pe care o are în

unitate (de ex. un revizor contabil sau un director economic) în schimb un auditor nu are această

„posibilitate” şi nici nu ar face vreun compromis de acest gen;

în cazul controlului intern pot apare erori umane cauzate de neglijenţă, neatenţie sau

pregătire necorespunzătoare, dar în cazul auditului asemenea situaţii sunt excluse;

controlul intern este un mijloc pentru auditul extern şi un obiectiv pentru auditul intern;

controlul intern face parte din obiectivele auditului; auditul este un „control al

controalelor”.

5.3. Raportul între auditul financiar intern şi extern

Auditul extern se defineşte ca fiind examinarea efectuată de un profesionist competent şi

independent (auditor financiar, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) în

vederea exprimării unei opinii asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de

conducerea întreprinderii şi a imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiilor

financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere.

Auditul intern reprezintă o activitate independentă de apreciere pentru conducerea unităţii

patrimoniale, în urma examinării operaţiilor contabile, financiare şi altele, privind ansamblul

29

serviciilor. Scopul auditului intern este cel de protejare a valorilor active, promovarea eficienţei

exploatării, asigurarea respectării dispoziţiilor administraţiei şi asigurarea fidelităţii şi exactităţii

informaţiei contabile.

Astfel, se disting două mari categorii de specialişti în audit:

auditori interni

auditori externi.

Auditorul intern este subordonat direct managerului unităţii patrimoniale şi trebuie să

acţioneze în funcţie de obiectivele primite, ceea ce înseamnă, în general, că munca sa este orientată

în funcţie de dezideratele conducerii unităţii patrimoniale şi nu numai conform principiilor şi

normelor general admise.

Auditorul extern însă, este total independent. Misiunea sa constă în general în a certifica

conturile unităţii patrimoniale, dar ea se poate extinde şi la controale operaţionale privind

dobândirea de filiale, evaluări de întreprinderi, consiliere în gestiune şi organizare.

Activităţile tipice ale auditului intern în materie de verificare de active include decontările

de casă şi încasările în tranzit, confirmarea contului de debitori şi clienţi, compararea cantităţilor

din inventariere aşa cum rezultă din documentele primare de inventariere cu cantităţile efective aşa

cum se prezintă fizic, descoperirea riscurilor şi compararea diferitelor documente contabile.

Totodată auditul intern se concentrează asupra detectării aspectelor de exploatare sau risipă,

ineficacitate sau costuri excesive ce pot fi reduse, de introducere a metodelor noi de control

operaţional. Un factor esenţial pentru eficacitatea auditului intern îl reprezintă independenţa, aceasta

fiind determinată de statutul ce i se acordă în cadrul unităţii patrimoniale. Acţiunea principală ce i

se acordă, este rezervată constatărilor şi recomandărilor. Auditorii interni nu elaborează şi nu aplică

proceduri, nu pregătesc documente şi nu se angajează în nici o altă activitate în afara controlului şi

aprecierii documentelor. Deci, auditul intern este un control a cărui funcţie este de a evalua

eficacitatea altor forme de control.

Auditul extern se execută la cererea proprietarilor unităţii patrimoniale, de către auditori, pe

baza mandatului (audit statutar) sau pe baza contractului de prestări servicii (audit contractual).

Activitatea de audit extern are drept scop: colectarea elementelor probante pentru exprimarea unei

opinii cu privire la regularitatea şi sinceritatea contabilităţii şi că din sinteza acesteia rezultă o

imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului.

Auditorii trebuie să sesizeze aspecte care ar amenința viitorul firmei; raportul de audit

trebuie să conțină opinia auditorului asupra solvabilității, în cazul în care situațiile financiare au fost

elaborate pe baza principiului continuității activității.

Auditorii trebuie să testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate și

solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuă, în timp ce opinia auditorului se bazează pe

o situație analizată la un moment dat.

30

CAPITOLUL VI

MISIUNEA DE AUDIT A SITUAȚIILOR FINANCIARE

Obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare este centrat pe posibilitatea

auditorului de a-și exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite

sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară.

Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "oferă o imagine fidelă" sau "prezintă

în mod fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care sunt echivalenţi. Un obiectiv similar

este urmărit şi în cazul auditului informaţiilor financiare sau de altă natură întocmite în conformitate

cu criteriile adecvate45

.

Pentru formarea opiniei de audit, auditorul obţine probe de audit suficiente şi adecvate,

astfel încât să fie capabil să-şi formuleze concluziile pe care să se bazeze respectiva opinie.

Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un nivel înalt, dar nu

absolut, de certificare. Un nivel de certificare absolut în audit este imposibil de atins datorită unor

factori cum ar fi nevoia de aplicare a raţionamentului profesional, utilizarea testelor, inerentele

limitări ale oricăror sisteme contabile şi de control intern, şi datorită faptului că, prin natura lor, cele

mai multe probe disponibile auditorului sunt mai degrabă persuasive decât conclusive.

ISA 200 Obiectivele și principiile generale ce guvernează un audit al situațiilor

financiare, stabilește standarde şi furnizează recomandări cu privire la un angajament de audit al

situaţiilor financiare.

Obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea

auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub

toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.

Cu toate că opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, utilizatorul nu

trebuie să considere opinia de audit drept o garanţie a viabilităţii viitoare a entităţii sau a eficienţei

ori productivităţii cu care managementul a condus activităţile entităţii.

Principiile generale ale unui angajament de audit sunt:

Auditorul trebuie să respecte Codul etic. Principiile etice care guvernează

responsabilităţile profesionale ale auditorului sunt: independenţa, integritatea, obiectivitatea,

competenţa profesională şi diligenţa cuvenită, confidenţialitatea, conduita profesională şi

standardele tehnice.

Auditorul trebuie să desfăşoare un angajament de audit în conformitate cu ISA. Acestea

conţin principii de bază şi proceduri esenţiale, împreună cu recomandări aferente, sub forma

materialelor explicative şi a altor materiale.

Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare un angajament de audit cu o atitudine de

scepticism profesional, admiţând că pot exista împrejurări în care situaţiile financiare să fie

denaturate în mod semnificativ.

45

Standardul Internațional de Audit 120 - CADRUL GENERAL AL STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE AUDIT

31

Sfera unui angajament de audit se referă la procedurile de audit presupuse a fi necesare în

circumstanţele respective pentru a realiza obiectivul auditului. Procedurile trebuie să fie determinate

de către auditor, luând în considerare cerinţele ISA, ale organismelor profesionale relevante,

cerinţele legislative şi de reglementare şi, acolo unde este adecvat, cerinţele prevăzute în termenii

angajamentului de audit şi cerinţele de raportare.

Misiunea de auditare a situațiilor financiare anuale, presupune parcurgerea mai multor etape.

6.1. Cunoaşterea agentului economic auditat (clientului)

Pentru auditarea situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să obţină cunoştinţe

suficiente despre client46

, care să-i permită să identifice sau să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi

practicile care, potrivit raţionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor

financiare sau asupra examinării ori a raportului de audit.

Nivelul de cunoştinţe al auditorului, necesar pentru angajamentul de audit include:

cunoaşterea generală a mediului economic şi sectorului de activitate în care activează

societatea (clientul);

cunoaşterea specificității activității desfășurate.

Conform standardului de audit 310, cunoaşterea unui client are în vedere o listă de aspecte

aplicabile multor angajamente de audit:

A. Factorii economici

nivelul general al activităţii economice (recesiune, creştere);

rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţare;

inflaţia, reevaluarea monedei;

politici guvernamentale: monetare; fiscale; stimulente financiare (programe

guvernamentale de ajutor); tarife, restricţii comerciale;

cursul valutar şi controlul acestuia.

B. Sectorul de activitate – condiţii importante ce afectează afacerea clientului:

piaţa şi concurenţa;

activităţi ciclice sau sezoniere;

schimbări în tehnologia produsului;

riscul afacerii (tehnologie ridicată), acces uşor al concurenţilor);

activitate în extindere sau reducere;

indici statistici-cheie şi operaţionali;

cerinţe şi probleme de mediu;

furnizarea şi costurile energiei;

practici specifice sau unice, referitoare la contractele de muncă, modelele de finanţare,

metodele contabile etc.

C. Agentul economic – client

1. Managementul şi proprietatea

tipul entităţii – privată, publică, guvernamentală

46

ISA 310 Cunoașterea clientului

32

proprietarii beneficiari şi părţile afiliate (locale, străine, reputaţia şi experienţa în afaceri)

structura capitalului

structura organizatorică

obiectivele manageriale şi planurile strategice

achiziţii, fuziuni sau disponibilizări de componente ale afacerii (efectuate recent sau

planificate)

surse şi metode de finanţare (curente, istorice)

Consiliul de Administraţie: alcătuirea, reputaţia şi experienţa individuală a afacerii,

independenţa faţă de acţionari şi controlul asupra conducerii operaţionale, frecvenţa întâlnirilor,

existenţa unui comitet de audit şi sfera de cuprindere a acestuia, existenţa unei politici de conducere

a entităţii, schimbări ale consultanţilor profesionali (juridici)

Managementul operaţional: experienţă şi reputaţie, cifra de afaceri, personalul financiar-

cheie şi statutul acestuia şi cadrul societăţii, componenţa compartimentului de contabilitate,

stimulente sau prime ca parte a remunerării bogate pe profit, utilizarea prognozelor şi a bugetelor,

presiuni asupra conducerii (dominaţia unei persoane, sprijinirea preţului acţiunilor, termene

nerezonabile pentru anunţarea rezultatelor), sisteme informaţionale de conducere

funcţia auditului intern (existenţă, calitate)

atitudinea faţă de mediul de control intern.

2. Activitatea entităţii – produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operatori

natura activităţii – producţie, comerţ, en-gros, servicii financiare, import/export

localizarea utilajelor şi instalaţiilor de producţie, depozite, birouri

angajare (în funcţie de sediu, ofertă, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaţii

privind pensiile, reglementări guvernamentale)

produse sau servicii şi pieţe (clienţii şi contractele importante, termene de plată, marjele

de profit, cota de piaţă, concurenţi, exporturi, politici de preţuri, reputaţia produselor, garanţii,

registre de comenzi, tendinţe, strategie de piaţă şi obiective, procese tehnologice)

furnizorii importanţi de bunuri şi servicii (contracte pe termen lung, stabilitatea

furnizorilor, termenii de plată, importuri, metode de livrare)

stocuri (localizări, cantităţi)

francize, licenţe, brevete

categorii importante de cheltuieli

cercetare şi dezvoltare

active în valută, obligaţii şi tranzacţii – după valută, operaţiuni de acoperire a riscului

legislaţia şi reglementările care afectează semnificativ societatea

sistemul informaţional – curent, planuri de schimbare

structura datoriilor – inclusiv clauze şi restricţii

3. Rezultate financiare

factori privind condiţiile financiare ale entităţii şi profitabilitatea

indicatori-cheie şi date statistice operaţionale

tendinţe

33

4. Mediul de raportare – influenţe externe care afectează conducerea în întocmirea

situaţiilor financiare

5. Legislaţia

mediul de reglementare şi cerinţe

fiscalitatea

aspecte de evaluare şi prezentare particulare ale activităţii

cerinţe de raportare privind auditul

utilizatori ai situaţiilor financiare.

Pentru a face folositoare utilizarea cunoştinţelor despre afacere (client) auditul are în vedere

modul în care acestea afectează situaţiile financiare considerate ca un întreg, precum şi dacă

aserţiunile din situaţiile financiare sunt în conformitate cu cunoştinţele auditului despre acesta

(client).

6.2. Angajamentul de audit

Angajamentul de audit este acordul între auditor şi client (agentul economic auditat) prin

care se stabilesc obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului, precum şi obligaţiile auditorului.

Scopul Standardului Internaţional de Audit (ISA 210) Termenii angajamentelor de audit,

este de a stabili standarde şi de a furniza recomandări în privinţa:

stabilirii unui acord cu clientul în ceea ce priveşte termenii angajamentului

răspunsului auditorului la o cerere înaintată de client pentru modificarea termenilor

unui angajament de audit, obţinându-se astfel un grad mai scăzut de certificare.

A. Scrisoarea de angajament

Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi se înregistrează într-o scrisoare de

angajament sau într-o altă formă de contract.

Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numi-rii, obiectivului şi

ariei de aplicabilitate a auditului, a responsabilităţilor faţă de agentul economic auditat (client),

precum şi a formei raportului de audit.

Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la un audit la altul, dar acestea

includ, în general, referiri la:

obiectivul auditului situaţiilor financiare;

responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru întocmirea situaţiilor

financiare;

aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în vigoare şi la reglementări

sau hotărâri ale organelor profesionale la care a aderat auditorul;

forma rapoartelor sau altor comunicări ca rezultat al angajamentului;

existenţa riscului inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite,

deoarece auditul se bazează pe teste şi datorită altor limitări inerente ale misiunii de audit, ale

sistemului contabil şi de control intern;

accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi informaţii cerute în

legătură cu auditul.

Auditorul poate include în scrisoarea de angajament şi referiri la:

34

acorduri privind planificarea desfăşurării auditului;

confirmarea scrisă din partea managementului clientului, a declaraţiei făcute în legătura

cu auditul;

acceptarea, de către client, a angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de

angajament;

baza de calcul a onorariului şi acordul de eşalonare a plăţii;

implicarea altor auditori şi experţi a auditorilor interni şi a altor persoane din partea

clientului;

acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dacă acesta există, în cazul unui audit

iniţial:

orice restricţie asupra răspunsului auditorului, când există o asemenea posibilitate;

o referire la orice contracte pentru viitor încheiate între auditor şi client (agentul

economic auditat).

B. Auditul componentelor – scrisoare de angajament separată

Componenta este reprezentată de o divizie, o sucursală, o filială, o asociere în participaţie, o

societate asociată sau orice altă entitate ale cărei informaţii financiare sunt incluse în situaţiile

financiare auditate de către auditorul principal.

În situaţia în care auditorul entităţii-mamă este şi auditorul filialei, sucursalei sau diviziei

(componentelor) sale, factori care influenţează decizia, dacă este cazul să se trimită o scrisoare de

angajament separată pentru componente, includ:

cine numeşte auditorul componentelor;

cerinţele legale;

măsura în care o parte din muncă este desfăşurată de alţi auditori;

gradul în care sunt deţinut componentele de către entitatea-mamă;

gradul de independenţă a managementului componentelor.

C. Angajament de revizuire (misiune de audit recurentă – de revizuire)

Obiectul unei misiuni de revizuire este acela de a permite auditorului să stabilească dacă, pe

baza procedurilor care nu asigură toate probele necesare unui angajament de audit, a luat cunoştinţă

de informaţii care îl determină să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, în toate

privinţele, semnificative, în conformitate cu un cadrul general de raportare financiară identificat.

În cazul auditului recurent, auditorul ia în considerare dacă circumstanţele reclamă ca

termenii angajamentului să fie revizuiţi şi dacă este necesar să reamintească clientului termenii

existenţi ai angajamentului.

În această situaţie următorii factori pot face adecvată redactarea de către auditor a unei noi

scrisori de angajament:

orice indiciu că aria de aplicabilitate şi scopul auditării nu sunt înţeleşi de către client;

orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului;

orice schimbare recentă a managementului la vârf, a Consiliului de Administrare sau a

proprietăţii;

o schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea activităţii

clientului;

35

cerinţele legale.

D. Acceptarea unei schimbări de angajament

Dacă auditorului i se cere, înaintea încheierii angajamentului, să schimbe termenii

angajamentului, astfel încât rezultă un grad mai scăzut de asigurare, acesta consideră dacă este

adecvată acceptarea cererii.

O cerere din partea clientului de schimbare de către auditor a angajamentului poate rezulta

dintr-o:

schimbare în circumstanţele care afectează necesitatea serviciului (auditului);

neînţelegere a naturii auditului sau a serviciilor conexe cerute iniţial;

restricţie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impusă de către managementul

clientului sau cauzată de circumstanţe.

O modificare a circumstanţelor care afectează cerinţele clientului sau o neînţelegere privind

natura serviciului cerut iniţial se consideră o bază rezonabilă pentru a cere o schimbare în

angajament. Însă, o schimbare nu se consideră rezonabilă dacă se apreciază că este în legătură cu

informaţii care sunt incorecte, incomplete sau în alt fel nesatisfăcătoare.

Auditorul ia în considerare orice implicaţii legale sau contractuale ale schimbării. Dacă

auditorul concluzionează că există o justificare rezonabilă de schimbare a angajamentului şi dacă

activitatea de audit este conformă cu cerinţele standardelor de audit aplicabile angajamentului

schimbat, raportul emis este cel potrivit pentru termenii revizuiţi ai angajamentului.

Auditorul nu este de acord cu o schimbare a angajamentului dacă nu există justificare

rezonabilă. De exemplu, angajamentul de audit în care auditorul se află în imposibilitatea de a

obţine suficiente probe de audit adecvate privind creanţele şi clientul cere ca angajamentul să fie

schimbat într-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificată (cu rezerve) care

imposibilitatea de a exprima o opinie. Dacă auditorul consideră că nu îşi poate da acordul asupra

unei schimbări de angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial, trebuie să se

retragă.

6.3. Planificarea misiunii de audit

Misiunea de audit este o sarcină (acţiune) separată şi identificabilă care se finalizează prin

emiterea de către auditor a unui punct de vedere, declaraţii sau a unei opinii, consemnată într-un

raport, asupra îndeplinirii unor obiective clare şi bine determinate aferente unui grup structurat pe

acţiuni, activităţi, programe sau organisme numite generic entitate auditată.

Planul misiunii de audit

Misiune: constă în construirea unei strategii generale şi o abordare detaliată cu privire la

natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului;

Rol: să asigure îndeplinirea misiunii de audit în condiţii de economicitate, eficienţă,

eficacitate şi la termenul prevăzut;

Caracteristici:

raţionalitate: permite auditorului evaluarea logică a îndeplinirii misiunii şi stabilirea

de obiective clare

36

anticipare: permite dimensionarea misiunii în timp şi evidenţierea cu claritate a

priorităţilor

coordonare: permite coordonarea politicilor de audit cu auditul realizat efectiv şi a

activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi;

Obiective:

stabilirea modalităţilor de respectare a obligaţiilor legale ce revin auditorului şi a

altor priorităţi de audit

identificarea întinderii atribuţiilor şi rezultatele previzibile ale auditului

definirea modului în care se vor obţine şi analiza probele de audit necesare pentru

formularea opiniei de audit

identificarea resurselor necesare, utilizarea lor şi stabilirea bugetului de timp şi a

costurilor.

Planificarea auditului, concretizată în misiunea de audit, include primele două etape ale

acesteia şi anume etapa preliminară sau de pre-planificare şi etapa de planificare.

Etapa preliminară sau de pre-planificare a misiunii de audit include următoarele acţiuni

desfăşurate de auditor:

adunarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entităţi

evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern

definirea obiectivelor detaliate ale auditului

evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului de lucru.

Etapa de planificare a misiunii de audit include următoarele acţiuni desfăşurate de auditor:

elaborarea planului de audit;

stabilirea legăturii cu entitatea auditată;

întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului de audit;

aprobarea planului de audit.

Auditorul elaborează un program de audit prin care stabileşte natura, durata şi întinderea

procedurilor de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de audit.

Programul de audit se constituie într-un set de instrucţiuni adresate membrilor echipei de

audit şi într-un mijloc de evidenţă şi control privind desfăşurarea activităţii de audit. Programul

cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu şi un grafic de timp pentru

fiecare domeniu de procedură de audit.

La întocmirea programului de audit, auditorul ia în considerare:

evaluarea riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare garantată de

procedurile de fond;

durata efectuării testelor de control şi a procedurilor de fond, asistenţa din partea entităţii

şi implicarea altor auditori sau experţi.

Planul misiunii de audit este document esenţial al planificării în care se eşalonează

activităţile de audit în timp, urmărindu-se cuprinderea tuturor informaţiilor necesare, dar să rămână

sintetic, clar şi concis.

Elaborarea unui plan universal de audit nu este posibilă.

Un plan de audit are, totuşi, următorul conţinut minimal:

37

cadrul legal al auditului;

descrierea în sinteză a activităţii, programului sau entităţii;

motivul auditului;

factorii ce influenţează auditul, inclusiv aceia care determină semnificaţia sau importanţa

relativă a problemelor luate în consideraţie;

aprecierea riscului, semnificaţia şi pragul (gradul) de semnificație;

întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obţinute pentru a

atinge obiectivele auditului:

Unde? Când? Cum?:

sistemele ce urmează a fi evaluate şi testate;

strategii de eşantionare;

mărimea eşantioanelor anticipate;

sprijinul altor auditori sau experţi;

alte probleme speciale de prevăzut;

resursele necesare şi la ce moment:

personalul auditului (în detaliu), responsabilităţi;

personal de specialitate (Cine? Când?);

experţi externi;

necesarul de deplasări;

timpul afectat şi bugetul de cheltuieli;

estimarea unei taxe pentru audit;

detalii privind persoanele din interiorul entităţii auditate care asigură legătura cu

auditorul;

programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de import va fi disponibil pentru

discutarea lui preliminară;

forma, conţinutul şi utilizatorii raportului final.

Confirmarea planului de audit, reuneşte elementele principale privind iniţierea propriu-

zisă a misiunii. Acest document reflectă, pe de o parte, faptul că au fost întrunite condiţiile pentru

exercitarea mandatului, iar pe de altă parte, stabileşte primele diligenţe ce se impun a fi întreprinse.

În activitatea practică se fac trimiteri către scrisorile de confirmare trimise băncilor şi

avocaţilor, către documentele specifice inventarierii, precum şi către scrisorile de confirmare

adresate debitorilor.

Nu am înscris elemente de această natură în cadrul foii de lucru deoarece prin prezenta

lucrare nu ne propunem o prezentare exhaustivă a problematicii complexe a planificării, care ar

necesita mult spaţiu, ci numai reliefarea reperelor majore pe care trebuie să le aibă în vedere

auditorul în această fază a misiunii.

Utilizarea activităţii altor auditori şi experţi în planificarea auditului

38

În etapa de planificare a auditului extern, auditorul prevede ca în cadrul misiunii de audit să

examineze activitatea şi obiectivele auditului intern şi să estimeze gradul de încredere ce poate fi

acordat activităţii altor auditori şi experţi în cadrul entităţii auditate.

Prin activitatea altor auditori se înţelege activitatea desfăşurată de către auditorii interni ai

entităţii auditate şi auditorii externi ai terţilor părţi.

Prin activitatea experţilor se înţelege activitatea desfăşurată de profesionişti, alţii decât

auditorii, şi anume: experţi şi consultanţi angajaţi de către entitatea auditată sau experţi care

acţionează de o manieră independentă – economişti, avocaţi, arhitecţi, evaluatori, cercetători de

piaţă, evaluatori din domeniul asigurărilor, statisticieni, specialişti în ştiinţe sociale şi cercetători de

opinie, experţi tehnici şi industriali, consultanţi pe probleme de management etc. Activitatea altor

auditori şi experţi poate fi utilizată în planificarea auditului.

Rapoartele întocmite de către alţi auditori şi experţi pot furniza auditorului informaţii despre

punctele slabe şi potenţial bune ale sistemelor de contabilitate şi de control intern şi despre evoluţia

în timp a unor erori semnificative care au apărut în cadrul acestora.

Activitatea altor auditori şi experţi este utilă în etapa de planificare a misiunii de audit, însă

în utilizarea ei este nevoie de multă precauţie. Orice raport al altor auditori şi experţi poate fi luat în

considerare de către auditor cu aprecierea corectitudinii şi credibilităţii acestuia făcută înainte de a

determina influenţa asupra gradului de detaliere a examinărilor proprii pe care le efectuează ulterior.

Planificarea eşantioanelor

Pentru ca sondajul să-şi atingă scopul este necesară o pregătire minuţioasă a acestuia pe baza

unui plan care să permită obţinerea unor probe de audit cât mai fiabile.

Un plan al cercetării prin sondaj cuprinde:

delimitarea în timp şi spaţiu a colectivităţii generale. Delimitarea se face prin

identificarea tuturor cazurilor individuale sub care se manifestă fenomenele respective.

Colectivitatea generală (populaţia) este alcătuită din totalitatea unităţilor simple sau complexe care

formează fenomenul supus cercetării;

verificarea gradului de omogenitate a colectivităţii generale. Pentru eşantioanele

statistice este important ca populaţia să fie omogenă, ceea ce înseamnă că populaţia trebuie să

cuprindă în mare elemente similare prelucrate de sisteme similare;

alegerea sau stabilirea bazei de sondaj. Prin bază de sondaj se înţelege orice

sistematizare a unităţilor colectivităţii generale (liste, tabele, hărţi), care să permită alegerea

aleatorie a unităţilor ce vor intra în eşantion;

alegerea şi definirea unităţilor folosite la eşantionare. Eşantioanele pot consta într-o

tranzacţie, un bilanţ contabil sau o unitate monetară. Ele constituie colectivitatea de selecţie.

Colectivitatea de selecţie (sondaj, probă, mostră, eşantion) reprezintă acea parte a colectivităţii

generale de la care urmează să se culeagă datele în scopul prelucrării şi generalizării rezultatelor

obţinute asupra întregului ansamblu.

Într-o anumită populaţie pot fi extrase mai multe eşantioane care să difere ca volum şi

structură. Cu cât un eşantion este mai mare cu atât este mai reprezentativ, iar riscul de audit este mai

mic.

Utilizarea grupurilor de dezbatere în planificarea auditului

39

Grupurile de dezbatere sunt eficace în timpul selectării şi proiectării studiului preliminar al

auditului. Discuţiile cu experţi externi care au cunoştinţe care să ajute la planificarea unor probleme

care vor face obiectul auditului.

În etapa planificării auditului, grupurile de dezbatere dau rezultate când:

domeniul auditului este relativ nou, nefăcând obiectul altui audit de multă vreme sau

auditorii au puţină experienţă în domeniu;

domeniul auditului este foarte complex, scopul studiului preliminar este vast, fiind

necesară stabilirea unor priorităţi;

există un număr mare de contractori şi executanţi ai programelor care au interes direct.

Grupurile de dezbatere pot să ajute la identificare punctelor de vedere şi opiniilor lor, care pot fi

comparate cu punctele de vedere şi opinia entităţii auditate în ceea ce priveşte performanţele;

există un grup specific de clienţi care are interes major în problematica examinată.

Grupurile de dezbatere pot ajuta auditorul să constate dacă, prin raportul de audit, poate furniza

informaţii utile acestui grup.

Planificarea chestionării în audit

O bună planificare asigură o eficacitate sporită chestionarului ca procedeu pentru colectarea

de informaţii în domeniul auditului financiar, prin faptul că în această etapă (a planificării auditului)

se stabilesc scopurile chestionarului şi modalitatea de atragere a acestora.

Auditorul ţine cont de:

necesitatea şi oportunitatea utilizării chestionarului

pregătirea chestionarului

resursele necesare

proiectarea chestionarului

tehnicile de chestionare.

CAPITOLUL VII

PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE

Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificație şi relaţia acestuia cu riscul de

audit atunci când desfăşoară un angajament de audit.

Pragul de semnificație este definit potrivit IAS 1 - Prezentarea situațiilor financiare, astfel:

Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau denaturarea lor ar putea influența

deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație

depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii

sau denaturarii. Dimensiunea sau natura unei informații sau a unei combinații pot reprezenta

factorul determinant.47

Astfel, prin prag de semnificație se înţelege cuantumul unei sume peste care auditorul

consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea și sinceritatea

situațiilor financiare, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului

întreprinderii.

47

IASB, Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

40

În stabilirea pragului de semnificație in audit, auditorul trebuie să ia în considerare atât

aspectele cantitative cât și calitative ale angajamentului. Cu toate ca pragul de semnificație poate fi

determinat și aplicat folosind o abordare cantitativă, aspectele calitative ale denaturărilor de valoare

mică pot afecta semnificativ deciziile luate de către utilizatorii situațiilor financiare.

Cu ocazia planificării misiunilor de audit, atunci când ei își stabilesc natura,

momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit pe care le vor folosi, auditorii iau în

considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificație şi nivelul riscului de audit, „cu cât este mai

înalt pragul de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.”48

Astfel, dacă nivelul

pragului de semnificație este stabilit la un nivel mai scăzut, creşte probabilitatea ca denaturările de

informaţie descoperite să depăşească acest nivel şi, ca urmare, creşte riscul de audit. În această

situaţie, auditorii sunt obligaţi fie să reducă riscul de denaturare semnificativă a informaţiilor prin

extinderea „testelor asupra controalelor interne”, fie să reducă riscul de nedetectare prin

modificarea naturii, momentului şi a ariei de cuprindere a procedurilor de fond pe care le vor aplica.

Ca urmare, asistăm la creşterea costului auditului efectuat, cost care poate să nemulţumească pe

conducătorii entităţii auditate.

Nivelul pragului de semnificație se stabileşte cu ocazia planificării iniţiale a misiunilor de

audit şi este revăzut pe parcursul misiunii, în urma cunoaşterii mai aprofundate a entităţii şi a

mediului său. În cursul misiunii, pragurile de semnificație determinate pentru controlul fiecărei

secțiuni din situațiile financiare permit orientarea programelor de muncă spre riscurile existente,

prin stabilirea mai corectă a eșantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor

servi la fundamentarea opiniei asupra situațiilor financiare. Aceste praguri sunt, inferioare pragului

global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.

La sfârșitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate

trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei mențiuni în raport, dacă întreprinderea refuză să le

corijeze.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificație permite:

orientarea mai bună şi planificarea misiunii;

evitarea lucrărilor inutile;

justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.

Pentru determinarea pragului de semnificație pot fi utilizate diferite elemente de referinţă:

capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Definirea pragului de semnificație permite auditorului încă de la începutul activității

(misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele și conturile susceptibile să conțină erori sau

inexactități semnificative, iar la sfârșitul misiunii să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a

descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exercițiului, în scopul de a putea emite o opinie fără

rezerve.

Unele circumstanțe particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de

semnificație:

existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale;

evoluția importanța de la un an la altul a unor posturi;

48

ISA nr. 320, Pragul de semnificaţie în audit.

41

capitaluri proprii sau rezultate anormale.

La sfârșitul misiunii, auditorul elaborează lista recapitulativă a constatărilor făcute în cursul

sondajelor și verificărilor sale, inclusiv a examinării diverselor obiective privind întreprinderea

auditată. În cazul foarte frecvent când întreprinderea procedează la rectificările sugerate de auditor,

acesta va putea acorda o certificare fără rezerve.

În cazul în care întreprinderea refuză să accepte sugestiile făcute de auditor, caracterul

semnificativ sau nu al constatărilor făcute va determina atitudinea auditorului și conținutul

certificării sale. În acest sens:

în cazul în care constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o

certificare a regularităţii și a sincerităţii conturilor anuale fără rezerve;

atunci cand constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi determinat

să adopte una din soluțiile următoare:

certificare cu rezerve. Această posibilitate presupune că auditorul este în măsură să

determine rubricile și posturile din situaţiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va

indica deci, într-o modalitate care să precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale şi cum

aceste elemente pot fi corijate și dacă este posibil, influenţa pe care această corecție o va avea

asupra conturilor anuale. Dacă rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea

regulărității şi sincerităţii conturilor anuale;

refuzul de certificare. Apare în toate cazurile în care regularitatea şi sinceritatea

contabilității şi a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a

situației financiare şi a rezultatelor;

imposibilitatea certificării. Dacă auditorul consideră că unitatea patrimonială nu i-a pus

la dispoziție sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să stabilească concluziile

sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să emită o opinie.

Dacă despre regularitatea și sinceritatea contabilităţii şi a conturilor anuale toți

profesioniștii sunt de acord în aplicarea lor, divergențele de apreciere individuale sunt uneori

profunde și suscită multe dezbateri la toate nivelurile. Şi în cazul elementelor semnificative și a

pragului de semnificație, standardele de audit nu dau o estimare monetară procentuală sau absolută

și nu indică o metodă matematică universal aplicabilă.

Stabilirea elementelor semnificative și a pragului de semnificație este lăsată de aceste

standarde la aprecierea auditorului, întrucât în acest domeniu raționamentul profesional este

primordial, datorită numărului foarte mare de factori de luat în considerare şi a subiectivităţii

importanței lor relative.

De asemenea, planificarea inițială a auditului prin care s-a prevăzut realizarea unor

proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potențiale, inclusiv pragurile

de semnificație stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea întregii echipe de auditori,

concentrarea atenției spre elementele neprevăzute care pot determina modificarea pragurilor de

semnificație.

7.1. Stabilirea nivelului pragului de semnificație

42

Pragul de semnificaţie în cadrul auditului exprimă o valoare care se ia în considerare în

efectuarea auditului, în vederea estimării nivelului global al erorii, neregularităţii sau inexactităţii,

respectiv a nivelului erorii inacceptabile.

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declasarea lor eronată ar putea influenţa

deciziilor economice ale utilizatorului, luate pe baza situaţiilor financiare.

Pragul de semnificație:

depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale

omisiunii sau declasării eronate;

oferă o limită, dar şi o caracteristică calitativă primară pe care informaţia o are pentru a

fi utilă;

reprezintă suma maximă tolerabilă, stabilită de auditor, cu care situaţiile financiare pot fi

eronate, dar acceptabile.

Obiectivul auditului situaţiilor financiare este de a permite auditorului exprimarea unei

opinii potrivit căreia situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în

conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat. Evaluarea a ceea ce este

semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.

Semnificaţia este privită prin:

a) valoare (cantitate). Nivelul acestei semnificaţii poate fi determinat fie direct, prin fixarea

unei anumite sume absolute în bani, fie indirect, prin folosirea unui procent, de exemplu 0,10% sau

3% din cheltuielile de exploatare. Semnificaţia prin valoare se determină pentru operaţiunile

financiare care se reflectă în conturi, cum ar fi: cheltuielile, veniturile, valorile de inventar, activele

totale, împrumuturile totale contractate, profitul etc.

Normele minime de audit (Secţiunea F0) recomandă următoarele niveluri ale

pragului de semnificaţie:

• între 1% şi 2% faţă de Total activ;

• între 0,5% şi 1% faţă de Cifra de afaceri;

• între 5% şi 10% faţă de Rezultatul brut.

Pentru exemplificare, pragul de semnificaţie global la nivelul situaţiilor financiare se poate

stabili așa cum este prezentat în Tabelul 7.1.

Tabelul 7.1.

Baza de

referinţă

Mărimea

bazei de

referinţă

Pragul de semnificaţie

Minim Maxim

Relativ Absolut R

e

l

a

t

i

v

Absolut

Total activ

300.000

1%

3.000

2

%

1

%

1

0

%

6.000

Cifra de

afaceri

900.000

0,5%

4.500

9.000

Profitul

brut

50.000

5%

2.500

5.000

Tabelul 7.1. Stabilirea nivelului pragului de semnificație la nivelul situațiilor financiare anuale

43

Auditorul ia în considerare posibilitatea informaţiilor eronate a valorilor relativ mici, care,

cumulate, ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare în

procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative

potenţiale, dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.

Auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificație astfel încât să poată detecta

din punct de vedere cantitativ informaţiile eronate semnificative.

b) natură (calitate). Erorile semnificative, după natura lor, se grupează avându-se în vedere

aspectele specifice despre care se cunoaşte că utilizatorii situaţiilor financiare sunt interesaţi într-o

măsură mai mare. De exemplu, salariul directorului general, balanţa disponibilităţilor băneşti,

plăţile speciale, pierderile financiare etc.

Exemple de declarări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau improprie a unei politici

contabile atunci când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să fie indus în eroare de

descriere şi să eşueze în prezentarea încălcărilor cerinţelor reglementatoare atunci când este

probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări să deterioreze în mod semnificativ

capacitatea de operare.

c) context, ca de exemplu, o informaţie (afirmaţie) inexactă. În acest caz, erorile sunt

semnificative prin efectul pe care îl au asupra situaţiilor financiare.

În stabilirea pragului de semnificație se ţine seama de cerinţele utilizatorilor de informaţii,

de cerinţele autorităţilor şi chiar de opinia publică.

Pragul de semnificație stabilit iniţial pentru auditare poate fi revizuit ca urmare a faptului că

valoarea totală a unor posturi din situaţiile financiare este substanţial diferită în raport cu cea pe

baza căreia s-a stabilit pragul de semnificație în etapa de planificare a auditului.

Auditorul să ia în considerare pragul de semnificație atât la nivelul global al situaţiilor

financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi

prezentărilor de informaţii.

Pragul de semnificație poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale şi de

reglementare, precum şi de considerente legate de situaţiile financiare individuale ale soldurilor

conturilor şi relaţiilor ce există între ele. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale

pragului de semnificație depinzând de aspectul situaţiilor financiare luate în consideraţie.

7.2. Relaţia dintre pragul de semnificație şi riscul de audit

Între pragul de semnificație şi nivelul riscului de audit există o relaţie inversă: cu cât este

mai înalt nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers, dacă

nivelul acceptabil al pragului de semnificație este scăzut, riscul de audit este crescut.

Evaluarea pragului de semnificație, în relaţie cu soldurile specifice ale conturilor şi

categoriilor de tranzacţii, ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare

la ce elemente să examineze şi dacă să folosească proceduri de eşantionare şi analitice. Acestea

permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de

audit la un nivel scăzut acceptabil.

44

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit au influenţă asupra evaluării probelor de audit.

Evaluarea de către auditor a pragului de semnificație şi a riscului de audit, în momentul iniţial al

planificării angajamentului de audit poate diferi de cea din momentul evaluării rezultatelor

procedurilor de audit. Aceasta datorită unei schimbări de circumstanţe sau în cunoştinţele acumulate

de auditor în timpul auditului. De exemplu, dacă auditul este planificat înainte de terminarea

exerciţiului financiar, auditorul anticipează rezultatele operaţiilor şi poziţia financiară. Dacă

rezultatele curente ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod semnificativ, evaluarea

pragului de semnificație şi a riscului de audit se poate, de asemenea, schimba.

Adiţional, când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenţionat nivelul

acceptabil al pragului de semnificație la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi utilizat

la evaluarea rezultatelor auditorului. Aceasta se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea

nedescoperirii informaţiilor eronate şi de a oferi auditorului o marjă de siguranţă atunci când se

evaluează efectul informaţiilor eronate descoperite pe parcursul auditului

Evaluarea efectului declarărilor eronate

În evaluarea prezentării fidele a situaţiilor financiare auditorul apreciază dacă totalul

informaţiilor eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditorului este semnificativ.

Totalul informaţiilor eronate necorectate cuprinde:

informaţii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al informaţiilor

eronate necorectate identificate în timpul perioadelor precedente;

cea mai bună estimare a auditorului privind alte informaţii eronate ce nu pot fi

identificate în mod special, cum ar fi erori prognozate.

Dacă auditorul ajunge la concluzia că informaţiile eronate pot fi semnificative, auditorul ia

în consideraţie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară

conducerii să ajusteze situaţiile financiare.

Dacă conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele procedurilor de audit

nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul declarărilor eronate necorectate nu este

semnificativ, auditorul consideră modificarea corespunzătoare a raportului auditorului.

Dacă totalul informaţiilor eronate necorectate, pe care auditorul le-a identificat, se apropie

de nivelul pragului de semnificație, auditorul ia în considerare dacă există probabilitatea ca

informaţiile eronate nedetectate, atunci când sunt luate împreună cu totalul informaţiilor eronate

necorectate, poate depăşi nivelul pragului de semnificație. Astfel, cu cât totalul informaţiilor eronate

necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificație, auditorul consideră reducerea riscului

aplicând proceduri adiţionale de audit sau cerând conducerii să ajusteze situaţiile financiare pentru

informaţiile eronate identificate.

CAPITOLUL VIII

PROBELE DE AUDIT

8.1. Probele de audit – elemente esenţiale obţinerii performanţelor

45

Elementele de bază ale unei misiuni de audit financiar sunt constituite din informaţiile

probante culese, evaluate şi analizate de către auditor.

Auditorul, prin cunoştinţele şi tehnicile de care dispune, va colecta pe tot parcursul misiunii

sale probe de audit temeinice cu ajutorul cărora va putea să-şi exprime opinia sa în legătură cu firma

auditată.

„Probele de audit” reprezintă49

totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea

unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele

contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii.

Sunt considerate probe de audit orice documente sau declaraţii obţinute de auditor în timpul

misiunii sale şi care sunt relevante pentru acesta în obţinerea unei opinii rezonabile.

Evidenţele contabile includ, în general, probe cum ar fi: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi

evidenţele justificative, facturi, contracte, registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile

şi alte ajustări ale situaţiilor financiare, care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale, alte

evidenţe cum ar fi documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor, calculele,

reconcilierile şi prezentările de informaţii.

Auditorul obţine unele probe de audit testând evidenţele contabile, de exemplu, prin

intermediul analizei, reefectuând procedurile urmate în procesul de raportare financiară şi

reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente ale aceloraşi informaţii. Prin efectuarea unor astfel de

proceduri de audit, auditorul poate stabili că evidenţele contabile sunt consecvente la nivel intern şi

poate fi de acord cu situaţiile financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditării trebuie să satisfacă următoarele

obiective:

existenţa: un activ sau o obligaţie există la un moment dat;

drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine agentului economic la o anumită

dată;

apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi aparţine agentului

economic;

exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate ori

elemente neprezentate;

valoare: un activ sau o obligaţie este înregistrată la o valoare contabilă corespunzătoare;

comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată, iar

veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;

prezentare: un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului de raportare

aplicabil (de exemplu, legislaţia specifică şi standardele contabile aplicabile).

Culegerea elementelor probante nu este o tehnică specifică auditului, ci ea a fost

împrumutată de la alte meserii, dar, a dobândit o importanţă deosebită, precum şi caracteristici

specifice meseriei de auditor financiar.

Din analiza comparativă din tabelul de mai sus se poate observa că toate cele trei tipuri de

meserii culeg elementele probante pe care le prelucrează şi le analizează în scopul de a descoperi

adevărul.

49

Standardul internaţional de audit 500 – Probe de audit

46

Pentru formularea opiniei, auditorul ia în considerare toate probele de audit relevante,

indiferent dacă acestea par să se coroboreze sau să contrazică informaţiile din situaţiile financiare.

Suficienţa şi adecvarea probelor de audit, care să susţină concluziile auditorului pe parcursul

auditului, sunt o problemă de raţionament profesional. Raţionamentul auditorului cu privire la ceea

ce constituie probe de audit suficiente este influenţat de factori precum:

Semnificaţia denaturării potenţiale a situaţiilor financiare;

Eficienţa reacţiilor conducerii şi controalelor faţă de gestionarea riscurilor;

Experienţa dobândită în cursul angajamentelor anterioare de audit cu privire la

denaturări potenţiale similare;

Rezultatele procedurilor de audit aplicate, inclusiv dacă astfel de proceduri au dus la

identificarea cazurilor specifice de fraudă sau eroare;

Sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile;

Capacitatea de convingere a probelor de audit;

Cunoaşterea entităţii şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia.

Auditorul financiar colectează elementele probante cu scopul obţinerii unei concluzii

pertinente despre prezentarea cât mai reală a situaţiilor financiare ale unităţii auditate.

8.2. Clasificarea probelor de audit

Auditorul urmăreşte să utilizeze probe de audit care sunt de natură diferită sau care provin

din mai multe surse, astfel încât să-şi argumenteze opinia de audit.

Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:

generate direct de către auditor

obţinute de la terţi

obţinute de la entitatea auditată.

În principiu, în aprecierea credibilităţii probelor de audit în funcţie de sursa lor de

provenienţă se reţin următoarele generalizări: proba generală în mod direct de auditor este mai

sigură decât cea obţinută din alte surse; proba de audit provenită de la terţi este mai sigură decât cea

provenită de la agentul economic auditat, dacă se dovedeşte a fi obţinută în mod independent şi

dacă este completă; probele de audit obţinute din surse interne ale agentului economic auditat sunt

mai credibile atunci când sistemul contabil şi de control intern este corespunzător proiectat şi

funcţional; siguranţa auditorului este amplificată atunci când elemente ale probei de audit obţinute

din surse diferite sunt coerente (comparabile).

Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:

documentare

vizuale

orale.

Proba de audit documentară se prezintă, de regulă, sub forma documentelor justificative

emise la nivelul agentului economic auditat, dar şi sub forma documentelor generate în mod direct

de către auditor sau de către terţi, fiind cea mai sigură.

47

Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul confirmării existenţei bunurilor şi mai

puţin sigură în cazul stabilirii sursei de provenienţă, a proprietarului sau valorii acestora.

Proba de audit orală (verbală) este considerată cea mai puţin sigură, caz în care auditorul

trebuie să realizeze confirmarea sa prin documente.

Din punct de vedere al calității și cantității informației, probele de audit pot fi:

competente în care informaţia este caracterizată ca suficientă şi adecvată

suficiente - face referire la cantitatea de informaţii obţinută prin teste de conformitate şi

proceduri de fond pe care auditorul le aplică pe parcursul desfăşurării misiunii de audit

adecvate și fac referire la calitatea informaţiilor obţinute, adică la caracterul lor

imparţial, la gradul de încredere şi fiabilitate (siguranţă)

relevantă este acea informaţie care este pertinentă, în sensul că susţine exact obiectivele

auditului

rezonabilă este informaţia care, din punct de vedere al costului colectării, comparat cu

relevanţa ei, respectă principiul economicităţii şi eficienţei.

Fiabilitatea diverselor genuri de probe de audit depinde de circumstanţele în care

informaţiile au fost obţinute. Astfel, se pot formula o serie de concluzii cu privire la fiabilitatea

surselor probelor de audit:

certitudinea creşte atunci când proba de audit este coroborată cu o altă sursă;

proba de audit obţinută din surse externe independente şi competente este, de obicei,

considerată mai fiabilă decât cea obţinută din interiorul agentului economic auditat;

probele documentare sunt, de obicei, mai fiabile decât informaţiile comunicate verbal;

originalul unui document este mai fiabil decât copia sa;

informaţia obţinută direct la faţa locului prin tehnici, ca examinarea, observaţia, calcule

şi analize este mai fiabilă decât cea obţinută indirect;

fiabilitatea informaţiilor produse de agentul economic auditat creşte în funcţie de

calitatea sistemului său de control intern;

declaraţiile făcute în cadrul agentului economic auditat au o credibilitate mai mare dacă

sunt confirmate în scris.

Pentru auditarea situaţiilor financiare anuale ale agentului economic în conformitate cu

reglementările naţionale privind auditul financiar, auditorul financiar, pe baza probelor de audit

utilizate, se asigură dacă:

situaţiile financiare întocmite sunt în conformitate cu prevederile: Legii contabilităţii,

Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi

cu Standardele Internaţionale de Contabilitate; cadrului general de întocmire şi prezentare a

situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate;

Standardelor Internaţionale de Contabilitate;

informaţiile din raportul administraţiilor corespund cu cele din situaţiile financiare

întocmite pentru acelaşi exerciţiu, pe baza procedurilor de audit prevăzute de Standardul

Internaţional de Audit nr. 720 „Alte informaţii incluse în documentele conţinând situaţiile

financiare auditate”.

48

Auditorul poate lua în considerare şi alte informaţii faţă de care nu are nici o obligaţia de

raportare, pentru situaţiile financiare auditate.

O inconsecvenţă semnificativă apare atunci când alte informaţii contrazic informaţiile

conţinute în situaţiile financiare auditate şi poate ridica îndoieli în ceea ce priveşte concluziile

desprinse din probele de audit anterior obţinute şi, posibil, asupra bazei de formare a opiniei

auditorului cu privire la situaţiile financiare.

Exemple de alte informaţii includ: un raport al conducerii sau consiliului de administraţie

asupra operaţiunilor; sintetizări sau evidenţieri ale diverselor aspecte financiare; informaţii

referitoare la forţa de muncă; cheltuieli planificate cu investiţii în imobilizări; indicatori financiari;

numele managerului şi directorilor; datele trimestriale selectate. Dacă pe baza altor informaţii

auditorul identifică o inconsecvenţă semnificativă, acesta determină dacă situaţiile financiare

auditate sau celelalte informaţii trebuie modificate. Dacă este necesară modificarea situaţiilor

financiare auditate şi dacă agentul economic refuză acest lucru, auditorul exprimă o opinie cu

rezerve (calificată) sau contrară.

Probele pot fi obţinute utilizând una dintre următoarele tehnici:

inspecţia: revizuirea şi examinarea înregistrărilor, documentelor sau activelor

materializate;

observaţia: asistarea la o operaţie sau la unele proceduri în timp ce acestea se derulează;

investigaţia şi confirmarea: obţinerea de informaţii din surse din afara agentului

economic auditat, cum ar fi băncile, furnizorii şi clienţii, precum şi din interiorul agentului

economic audiat, de la conducere şi angajaţi;

calculul: verificarea exactităţii matematice a înregistrărilor contabile sau efectuare de

calcule independente;

proceduri analitice: analizarea corelaţiilor dintre datele financiare din cadrul aceleiaşi

perioade sau din perioade diferite.

Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru a determina volumul probelor de audit

necesare, iar acesta depinde de factori precum cunoaşterea de către auditor a clientului economic

auditat şi a sectorului în care acesta îşi desfăşoară activitatea, evaluarea riscului şi disponibilitatea şi

tăria probelor de audit.

Pentru evaluarea riscului, auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru aprecierea

numeroşilor factori la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul soldului contului şi al categoriei de

tranzacţii.

8.3. Riscul de audit

Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cu privire la corectitudinea întocmirii situaţiilor

financiare. Pentru acest considerent, este necesar ca auditorul să determine şi analizeze riscurile care pot

determina exprimarea unei opinii neadecvate în raportul de audit.

Având în vedere posibilităţile de a se produce, riscurile pot fi:

riscuri potenţiale, respectiv susceptibile de a se produce, în cazul în care nu este instituit un

control eficient care să le prevină, descopere şi remedieze;

49

riscuri posibile, adică acea parte a riscurilor potenţiale pentru care managementul nu a

întreprins măsuri eficiente menite a le limita şi, în consecinţă, există o mare probabilitate ca erorile să se

producă fără să fie detectate şi corectate.

Din punct de vedere al specificului agentului economic auditat, al naturii activităţii şi al

funcţionării sistemelor şi procedurilor aferente domeniilor semnificative stabilite de auditori, riscurile pot

fi:

1. Riscuri generale specifice agentului economic şi anume:

riscuri în legătură cu situaţia economică;

riscuri în legătură cu organizarea generală a agentului economic, cum ar fi riscuri în

legătură cu: natura şi complexitatea structurilor şi regulilor; calitatea gestiunii; sistemul contabil şi

sistemul de control intern: absenţa unor proceduri;

riscuri în legătură cu atitudinea, respectiv reacţia managementului faţă de riscurile

identificate (măsuri de prevenire şi diminuare a riscurilor sau ignorarea acestora).

2. Riscuri în legătură cu natura operaţiunilor, respectiv a datelor existente în contabilitate şi

anume:

date repetitive, referitoare la cumpărări, vânzări, producţie, salariile, date care se

prelucrează şi înregistrează uniform. Riscurile de erori cu privire la ceste date sunt determinate de

calitatea şi fiabilitatea sistemului contabil;

date complementare celor repetitive, reflectate în contabilitate la intervale de timp, ca de

exemplu: datele rezultate din inventarierile anuale, datele referitoare la provizioane, amortizări,

coeficienţi de repartizare etc. Aceste date pot fi purtătoare de riscuri dacă nu sunt colectate într-o

manieră fiabilă;

date excepţionale, care se referă la operaţiuni de natură excepţională: reevaluări, fuziuni,

lichidări etc. Pentru aceste date, riscul de erori ori de nedetectare a erorilor este mai mare;

4. Riscuri în legătură cu conceperea şi funcţionarea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor;

5. Riscuri în legătură cu procedurile şi domeniile semnificative alese de auditiv (riscuri de audit).

Pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim acceptat, auditorul utilizează

raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit.

Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de

tranzacţii în informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu

informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

La nivelul situaţiilor financiare auditorul apreciază factori cum sunt:

integritatea conducerii

experienţa şi cunoştinţele conducerii

presiuni neobişnuite asupra conducerii

natura activităţii agentului economic

condiţiile economice şi concurenţa

practici contabile specifice ramurii de activitate.

La nivelul soldului contului şi al categoriei de tranzacţii auditorul apreciază factori, cum sunt:

50

probabilitatea ca informaţiile conturilor din situaţiile financiare să fie susceptibile de

prezentare eronată. De exemplu, conturi care necesită ajustări în perioadele anterioare sau care implică un

grad ridicat de estimare

complexitatea evidenţierii tranzacţiilor sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea

serviciilor unui expert

gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea soldului contului

susceptibilitatea activelor pentru pierdere sau deturnare. De exemplu, active cu grad ridicat de

dezirabilitate şi circulaţie, cum ar fi numerarul

finalizarea unor tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la sau aproape la sfârşitul

exerciţiului

tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit.

Riscul inerent poate fi risc inerent general şi risc inerent specific pe secţiuni. Pentru evaluarea

riscului inerent general (ridicat, mediu, scăzut şi foarte scăzut) se utilizează lista de verificare a riscului

inerent general, care cuprinde întrebări astfel formulate încât răspunsul „da” este un indiciu al riscului.

Când se analizează fiecare întrebare, se are în vedere faptul că se ia în considerare riscul de audit general

potenţial creat printr-un set dat de circumstanţe.

Riscul general atribuit agentului economic auditat derivă din evaluarea fiecărei secţiuni privită în

ansamblu. Numărul răspunsurilor pozitive indică gradul de risc ataşat când este luată în considerare

fiecare întrebare în parte, iar auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional asupra nivelului

general de risc şi să prezinte o explicaţie a evaluării.

Lista de verificare a riscului inerent general include evaluarea generală (privită în ansamblu), cu

întrebările adecvate, a riscurilor: de management, contabil, de afaceri şi de audit, pe baza cărora se

determină riscul general inerent.

Evaluarea generală a riscului de management (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat) are în vedere

întrebări care se referă la:

încrederea în competenţa conducerii de a gestiona activitatea în mod eficient şi anume:

Îi lipsesc conducerii cunoştinţele şi experienţa suficientă pentru a gestiona activitatea?

Are conducerea tendinţa de a asigura agentul economic şi proiecte cu risc ridicat? Se

au în vedere: incidenţa proiectelor abandonate, gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte şi

cunoştinţele despre conducerea agentului economic auditat.

Au avut loc modificări în aparatul de conducere-cheie în cursul perioadei contabile?

Se are în vedere şi realocarea responsabilităţilor, care, în anumite circumstanţe, poate constitui

o astfel de schimbare.

motivele potenţiale ale manipulării rezultatelor raportate:

Există cerinţe pentru menţinerea nivelului profitabilităţii sau pentru atingerea

obiectivelor (de exemplu, satisfacerea aşteptărilor creditorilor)? Această întrebare se referă la

motive externe, cum ar fi aşteptările acţionarilor care nu sunt membrii în conducerea

executivă, ale creditorilor (în special băncile) etc.

Sunt rezultatele raportate de o importanţă personală pentru conducere (de exemplu,

prime în funcţie de profit)? Această întrebare se referă la motive interne şi are în vedere

profiturile raportate şi nu rezultatele efective.

51

gradul de control exercitat de conducere asupra desfăşurării activităţii:

Sunt controalele manageriale şi administrative slabe?

Lipsesc sistemele informatice de gestiune bune?

întrebarea finală din secţiunea pentru conducere recunoaşte că, acolo unde conducerea nu este

implicată în operaţiunile zilnice ale funcţiei contabile, riscul manipulării cifrelor de către conducere este

redus.

Este conducerea puternic implicată în operaţiunile zilnice?

Evaluarea generală a riscului contabil (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat) are în vedere

întrebări care tratează în general competenţa şi credibilitatea personalului contabil:

Este funcţia contabilă descentralizată?

Personalului contabil îi lipsesc pregătirea şi capacitatea de a îndeplini sarcinile alocate?

Există probleme de atitudine sau morale în departamentul de contabilitate?

Există probabilitatea apariţiei de greşeli ca rezultat al desfăşurării activităţii de către

personalul din contabilitate al agentului economic auditat sub presiuni puternice?

Evaluarea generală a riscului de afaceri (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat). Are la bază

activitatea agentului economic auditat. Această secţiune abordează factorii care afectează agentul

economic auditat în ansamblu, inclusiv gradul de analiză externă la care sunt supuse conturile şi

posibilele motive pentru manipularea cifrelor.

Are în vedere următoarele întrebări:

Agentul economic operează într-un sector cu risc ridicat?

Un sector cu risc ridicat este în principal un sector în care falimentul agenţilor

economici este frecvent. Factorii care pot indica existenţa unui sector cu risc mediu spre

ridicat includ tehnologia înaltă care se schimbă rapid şi moda sau orice sector dependent

de preferinţele publicului.

Există terţi creditori semnificativi luaţi individual? Cele mai frecvente exemple sunt

creditele şi descoperirile de cont la bănci.

Există acţionari care sunt în executivul agentului economic şi care deţin mai mult de

25% din capitalul social din drepturile de vot?

Există posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea să fie vândută în viitorul apropiat?

A existat o schimbare a controlului în ultimele 12 luni?

Este societatea solvabilă?

Un agent economic este solvabil dacă este capabil să-şi plătească debitele la scadenţă. Acolo unde

există dubii în legătură cu solvabilitatea, fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indici ai

solvabilităţii sunt indicii solvabilităţii şi textul acid.

Evaluarea generală a riscului de audit (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat). Această secţiune din

lista de verificare tratează cunoaşterea de către auditor a agentului economic auditat bazată pe experienţa

anterioară şi pe relaţia cu agentul economic-client. Are în vedere următoarele întrebări:

Este prima dată când agentul economic a efectuat auditul?

Conţine raportul de audit rezerve semnificative în oricare din ultimii doi ani?

52

Cum descrieţi relaţia cu agentul economic auditat „de reînţelegere” sau „în curs de

deteriorare”?

Există o presiune semnificativă de timp sau în ce priveşte onorariul?

Există un număr semnificativ de tranzacţii „greu de auditat” (de exemplu, vânzările în

numerar)?

După evaluarea riscului inerent general este important să se considere dacă există vreun domeniu

de audit care să aibă ataşat un risc specific.

Riscul inerent specific reprezintă posibilitatea apariţiei unei informaţii eronate semnificative într-

un anumit domeniu (de exemplu, plăţi în numerar şi prin bancă, stocul de produse finite şi cel de produse

în curs de execuţie), din cauza unor probleme specifice în acel domeniu.

Totodată, pentru a asigura un anumit grad de uniformizare, se oferă un tabel care facilitează

evaluarea nivelului acestei categorii de riscuri, în funcţie de numărul de riscuri inerente identificate, sub

forma răspunsurilor afirmative, după cum se poate observa din tabelul Tabelul nr.8.2.

Număr de riscuri inerente

specifice identificate NIVEL GENERAL DE RISC INERENT

Foarte

scăzut Scăzut Mediu Ridicat

0, 1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%

3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%

5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%

Tabelul Nivelul de risc inerent

Întrucât pentru societatea FIRMA X S.A., la secţiunea analizată există un singur răspuns afirmativ

şi totodată, riscul inerent general a fost evaluat la un nivel scăzut, rezultă că riscul inerent specific

secţiunii este de 50%.

Riscul de control reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui

cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual sau atunci când

este cumulată cu alte infor-maţii eronate din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau

detectată şi corectată în timp util de sistemele de contabilitate şi de control intern.

Evaluarea preliminară a riscului de control:

reprezintă procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate şi control intern ale agentului

economic şi prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate semnificative;

se face pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă;

se face la un nivel ridicat pentru unele sau toate prezentările, atunci când sistemele de

contabilitate şi de control intern nu sunt efective sau evaluarea eficacităţii acestora nu feste eficientă.

Evaluarea preliminară pentru o aserţiune privind situaţiile financiare este mai puţin ridicată dacă

auditorul: este capabil să identifice controalele interne relevante pentru aserţiunile ce ar putea

preveni sau detecta şi corecta o informaţie eronată semnificativă; îşi planifică să efectueze teste de

control pentru susţinerea evaluării.

Documentaţie pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control:

53

Auditorul documentează, în documentele de lucru, înţelegerea obţinută despre sistemele

de contabilitate şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control. Când riscul de control

este evaluat la un nivel mai puţin ridicat, auditorul documentează baza pentru concluzii.

Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaţiilor legate de sistemele de

contabilitate şi de control intern: descrieri narative, chestionare, liste de verificare şi diagrame ale

fluxurilor de informaţii.

Într-un mediu de sisteme computerizate, auditorul poate considera necesar sau poate

prefera să utilizeze tehnici de audit asistate de computer. Utilizarea unor astfel de tehnici, de

exemplu, instrumente de interogare prin fişiere sau date privind testul de audit pot fi adecvate în

cazul în care sistemele de contabilitate şi de control intern nu furnizează o probă evidentă care să

documenteze performanţa controalelor interne ce sunt programate într-un sistem de contabilitate

computerizat.

Teste de control:

sunt efectuate pentru obţinerea probelor de audit privind eficienţa sistemelor de

contabilitate şi de control intern, adică dacă sunt adecvat elaborate pentru a preveni sau detecta

informaţii eronate semnificative; modului de desfăşurare a controalelor interne de-a lungul

perioadei;

verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor evenimente, pentru a colecta

probe de audit în legătură cu modul de efectuare al controalelor interne. De exemplu, se verifică

dacă o tranzacţie a fost autorizată;

investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici o urmă de audit. De

exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod efectiv fiecare funcţie şi nu doar cine se

presupune că o exercită;

refacerea controalelor interne pentru a se sigura că au fost corect efectuate de agentul

economic.

Pentru susţinerea unei evaluări a riscului de control cu un grad mai mic, auditorul obţine probe de

audit prin teste de control. Cu cât evaluarea riscului de control este mai redusă, cu atât mai mult suport

obţine auditorul în ceea ce priveşte faptul că sistemele de contabilitate şi de control intern sunt proiectate

corespunzător şi operează eficient.

Pe baza rezultatelor testelor de control, auditorul evaluează dacă acţiunile de control intern sunt

proiectate şi operează la nivelul previzionat în evaluarea preliminară a riscului de control.

Calitatea şi oportunitatea probelor de audit:

Probele de audit obţinute de auditor pot fi unele mult mai credibile decât altele. Observarea

realizată de auditor furnizează mai multe probe de audit credibile decât investigaţiile. Probele de audit

obţinute prin unele teste de control, cum feste observarea, se referă la momentul de timp când a fost

aplicată procedura. de a ceea , auditorul poate decide să suplimenteze aceste proceduri cu alte teste de

control capabile să furnizeze probe de audit despre alte perioade timp.

În determinarea celei mai adecvate probe de audit ce susţine o concluzie despre riscul de control,

auditorul poate considera probele de audit obţinute în auditurile anterioare, actualizate prin probe de audit

suplimentare pentru orice schimbate de control. Înainte de a se baza pe procedurile efectuate în auditurile

anterioare, auditorul obţine probe de audit care să justifice acesta. În cazul în care au fost utilizate

54

controale în mod semnificativ diferite, la momente de timp diferite în timpul perioadei, auditorul le

consideră pe fiecare în mod separat.

Calitatea şi oportunitatea probelor de audit:

Probele de audit obţinute de auditor pot fi unele mult mai credibile decât altele. Observarea

realizată de auditor furnizează mai multe probe de audit credibile decât investigaţiile. Probele de audit

obţinute prin unele teste de control, cum feste observarea, se referă la momentul de timp când a fost

aplicată procedura. de a ceea , auditorul poate decide să suplimenteze aceste proceduri cu alte teste de

control capabile să furnizeze probe de audit despre alte perioade timp.

În determinarea celei mai adecvate probe de audit ce susţine o concluzie despre riscul de control,

auditorul poate considera probele de audit obţinute în auditurile anterioare, actualizate prin probe de audit

suplimentare pentru orice schimbate de control. Înainte de a se baza pe procedurile efectuate în auditurile

anterioare, auditorul obţine probe de audit care să justifice acesta. În cazul în care au fost utilizate

controale în mod semnificativ diferite, la momente de timp diferite în timpul perioadei, auditorul le

consideră pe fiecare în mod separat.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o

informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii care ar putea fi semnificativă în

mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau categorii.

Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Evaluarea

de către auditor a riscului de control al auditorului, împreună cu evaluarea riscului inerent, influenţează

natura, durata şi întinderea procedurilor de fond ce se efectuează pentru reducerea riscului de nedetectare

şi, prin urmare, a riscului de audit până la un nivel minim acceptabil. Unele riscuri de nedetectare sunt

întotdeauna prezente chiar dacă un auditor a examinat în întregime soldurile contabile sau categoriile de

tranzacţii. Recomandările formulate de specialiştii din ţara noastră în această privinţă precizează că

încrederea în audit trebuie să depăşească 95%, ceea ce presupune că riscul de audit poate fi maxim

5%.50

Există o relaţie inversă între riscul de nedetectare şi nivelul combinat al riscului inerent şi al celui

de control, astfel:

în cazul în care riscul inerent şi cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare acceptat

trebuie să fie scăzut, pentru a reduce riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil;

în cazul în care riscul inerent şi cel de control sunt scăzute, auditorul poate accepta un risc de

nedetectare mai ridicat, care reduce riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil.

Cu cât evaluarea riscului inerent şi de control este mai ridicată, cu atât mai multe probe de audit

trebuie să obţină auditorul din utilizarea performantă a procedurilor de fond, pentru a reduce riscul de

nedetectare şi, prin urmare, riscul de audit, la un nivel scăzut acceptabil. Atunci când auditorul determină

că riscul de nedetectare referitor la aserţiunea privind situaţia financiară a soldului unui cont sau a unei

categorii de tranzacţie semnificative nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul exprimă o opinie cu

rezerve sau se află în imposibilitate exprimării unei opinii.

Riscul de nedetectare este fundamentat diferit de riscul inerent şi de riscul de control. Riscul de

nedetectare se referă la procedurile de audit şi depinde de auditor.

Riscul de nedetectare cuprinde două părţi:

50

Camera Auditorilor din România, Norme minimale de audit, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag.63.

55

a) Riscul neasociat cu eşantionarea, adică toate riscurile privind tragerea unei concluzii incorecte

din teste, altele decât cele care au strictă legătură cu eşantionarea. De exemplu, utilizarea unor proceduri

greşite, interpretarea greşită a probelor sau nerecunoaşterea erorilor. Acesta poate fi minimizat prin

alegerea unui personal de audit corespunzător şi prin asigurarea unui nivel adecvat de supraveghere şi

control în cursul auditării.

b) Riscul de eşantionare, adică posibilitatea de a trage o concluzie, pe baza unui eşantion, sau să fie

diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de

audit. Acesta poate fi minimizat prin alegerea metodei adecvate de selecţionare a eşantionului şi prin

alegerea unei mărimi corespunzătoare a eşantionului.

Există două tipuri de riscuri de eşantionare:

riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este mai

mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă nu există atunci

când, în realitate ea există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditorului şi este mai mult decât probabil

să conducă la o opinie de audit nepotrivită;

riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este mai

mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare importantă există atunci când,

în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi conduce, de regulă, la eforturi

suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale au fost incorecte.

8.4. Fraude şi erori în auditarea situaţiilor financiare

Auditorul ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile

financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.

Conform standardelor de audit51

:

a) Termenul fraudă se referă la o acţiune cu caracter intenţionat între-prinsă de una sau mai

multe persoane din rândul conducerii, salariaţilor sau terţilor, acţiune care are ca efect o interpretare

eronată a situaţiilor financiare.

Frauda poate implica:

manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor;

alocarea necorespunzătoare a activelor;

eliminarea sau omiterea efectelor tranzacţiilor din înregistrări sau documente;

înregistrarea de tranzacţii fără substanţă;

aplicarea greşită a politicilor contabile.

b) Termenul eroare se referă la o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare,

cum ar fi:

greşeli matematice sau contabile în cadrul înregistrărilor aferente şi al datelor

contabile;

trecerea cu vederea sau interpretarea greşită a faptelor;

aplicarea greşită a politicilor contabile.

51

Standardul de audit nr. 240

56

Auditorul evaluează riscul apariţiei de declarări eronate semnificative în situaţiile financiare

cauzate de fraude şi erori şi solicită conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare

semnificativă descoperită.

Pe baza evaluării riscului, auditorul elaborează proceduri de audit pentru a obţine asigurarea

rezonabilă a faptului că sunt detectate informaţiile eronate, cauzate de fraude şi erori semnificative,

pentru situaţiile financiare în ansamblul lor.

În mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare decât cea de detectare a

fraudelor, datorită faptului că fraudele sunt, de obicei, însoţite de acţiuni special desemnate a

acoperi existenţa lor.

Datorită inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifestă un risc inevitabil ca

declarările eronate semnificative din situaţiile financiare cauzate de fraude şi, într-o măsură mai

mică, de erori, să nu poată fi detectate.

Auditul este supus riscului inevitabil ca unele declarări eronate semnificative din situaţiile

financiare să nu fie detectate. Riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de

fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o înregistrare eronată semnificativă cauzată de

eroare, datorită faptului că fraudele, de obicei, implică acţiuni ce au ca scop acoperirea acestora,

cum ar fi: asocierea pentru săvârşirea fraudelor, falsurilor, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor,

o declarare incorectă dată auditorului. În consecinţă, auditorul realizează auditul cu scepticism

profesional, recunoscând că pot fi identificate condiţii sau evenimente care să indice posibilitatea

existenţei de fraude şi erori.

Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi control intern reduce probabilitatea

înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, cauzate de fraude şi erori, există totuşi, un

anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor stabiliţi, a sistemului de control intern.

În plus, orice sistem de contabilitate şi control intern poate fi ineficient în faţa fraudei care

implică asocierea angajaţilor pentru săvârşirea acesteia sau a fraudei realizate de conducere.

Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra

situaţiilor financiare, aplică proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzătoare, a

căror folosire depinde de aprecierea sa referitoare la: tipul de fraudă sau eroare indicat;

probabilitatea apariţiei fraudelor sau erorilor; probabilitatea ca un anumit tip de fraudă sau eroare să

aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

În mod obişnuit, efectuarea de proceduri modificate sau suplimentare permite auditorului să

confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în care suspiciunea de fraudă sau

eroare nu dispare, audi-torul discută problema cu conducerea şi analizează dacă această problemă

este reflectată sau corectată corespunzător în cadrul situaţiilor financiare.

Auditorul ia în considerare implicaţiile fraudelor şi erorilor semnificative, în relaţiile cu alte

aspecte ale activităţii de audit, în special cu credibilitatea declaraţiilor conducerii. În acest scop,

auditorul reconsideră evaluarea riscului şi validitatea declaraţiilor conducerii, în cazul în care se

constată fraude şi erori nedetectate pun controalele interne sau neincluse în declaraţiile conducerii.

Implicaţiile cazurilor particulare de fraude sau erori descoperite de către auditor depind de faptul

dacă fraudele sau erorile săvârşite au fost ascunse sau nu la procedurile de control, precum şi de

nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi.

57

Raportarea fraudelor şi erorilor se face către: conducere, utilizatorii raportului auditului

asupra situaţiilor financiare, precum şi către activităţile de reglementare şi supraveghere.

Auditorul are obligaţia să comunice constatările sale conducerii în cazul în care suspectează

că poate exista o fraudă, chiar dacă efectul potenţial asupra situaţiilor financiare ar fi nesemnificativ

sau în cazul în care a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori semnificative.

Auditorul exprimă o opinie:

cu rezerve sau contrară: în cazul în care concluzionează că frauda sau eroarea are un

efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzător sau corectată

în situaţiile financiare;

cu rezerve sau declară imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare,

datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului, în situaţia în care este împiedicat de agentul

economic să obţină probe de audit corespunzătoare suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau

este probabil să apară fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare.

În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să raporteze

fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre

judecătorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate. În astfel de circumstanţe, auditorul

poate apela la consultanţă juridică, luându-se în considerare responsabilitatea auditorului faţă de

interesul public.

În mod similar responsabilităţilor privind fraudele şi erorile, auditorul „nu este şi nu poate fi

făcut responsabil pentru prevenirea nonconformităţii”, însă efectuarea ca atare a auditului constituie

un factor de prevenire.52

CAPITOLUL IX

PROCEDURI ANALITICE ÎN AUDITUL FINANCIAR

Un aspect foarte important în legătură cu probele de audit îl reprezintă procedurile de

obţinere a acestora. Literatura de profil53

face referire la mai multe proceduri utilizate pentru

colectarea probelor de audit, ce pot fi clasificate în următoarele două categorii semnificative:

proceduri de bază şi proceduri analitice.

Procedurile de bază asigură în principal, obţinerea de informaţii valabile pentru înţelegerea

conţinutului elementelor de bilanţ necesare determinării nevoii de a apela sau nu la surse externe de

informare.

Examinarea fizică reprezintă modalitatea directă prin care auditorul verifică dacă un activ

există în realitate. Pe lângă verificarea existenţei, această procedură asigură şi evaluarea stării

activului la un moment dat. Din perspectiva costurilor, examinarea fizică este considerată a fi o

procedură costisitoare, deoarece presupune prezenţa auditorului în momentul efectuării inventarierii

activelor organizaţiei, care impune, în cele mai multe cazuri, deplasări în puncte geografice diferite,

cu cheltuieli aferente ridicate.

52

Standardul de Audit nr.250 Rolul legislaţiei şi reglementărilor în vigoare în auditul situaţiilor financiare. 53

A.Rusovici, F.Cojoc, Gh.Rusu, Audit financiar la societăţile comerciale, R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 2003,

pag.133

58

Confirmarea constă în primirea unui răspuns în formă scrisă sau orală din partea unei terţe

părţi independente, ca urmare a solicitării adresate acesteia de către auditor, în numele entităţii

auditate. Pentru a spori valoarea procedurii, majoritatea opiniilor care susţin că întregul proces de

confirmare trebuie să fie gestionat de şeful echipei de audit (întocmirea şi expedierea solicitării de

confirmare, precum şi primirea răspunsurilor). Utilizarea metodei confirmărilor, depinde de gradul

de credibilitate necesar în fiecare situaţie concretă, precum şi de probele alternative de care dispune

auditorul.

Confirmarea constituie un procedeu cu aplicabilitate ridicată în ceea ce priveşte creanţele

comerciale ale entităţii. În acest sens, normalizatorii din ţara noastră recomandă că „acolo unde

există multe solduri, şi raportul de audit trebuie prezentat într-o perioadă relativ scurtă, atunci

confirmarea directă a debitorilor poate fi o etapă utilă în probarea lor”54

. Demersul practic de

realizare a acestei proceduri este exercitat în cadrul a două modalităţi tehnice şi anume: confirmarea

pozitivă şi confirmarea negativă. Confirmarea pozitivă presupune o solicitare adresată terţului

căruia i se cere să dea un răspuns în orice circumstanţe sau pe baza informaţiilor de confirmat

incluse în formularul de solicitare. Deoarece răspunsul în baza informaţiilor incluse în formularul de

solicitare presupune un efort relativ ridicat din partea terţului, se constată în activitatea practică o

frecvenţă mică a răspunsurilor la acest tip de confirmare pozitivă. Confirmarea negativă constă în

primirea răspunsului de la terţa parte numai în cazul în care informaţiile sunt incorecte.

Examinarea prin prisma calităţii relevă faptul că procedura confirmării oferă probe de audit

foarte apreciate, caracterul adecvat al acestora fiind susţinut de relevanţă, independenţa sursei de

informare, implicarea auditorului şi, în multe situaţii, de forma de prezentare.

Din punct de vedere cantitativ se poate aprecia că probele obţinute prin confirmare nu sunt

suficiente, aceasta justificându-se chiar prin denumirea procedurii ce sugerează că este o completare

a informaţiilor obţinute pe alte căi. Sub aspectul costului, confirmarea este considerată destul de

costisitoare, având în vedere gestionarea ca atare a procesului (întocmirea formularelor, expedierea,

recepţionarea ş.a.).

În altă ordine de idei, se menţionează că în situaţiile în care auditorul nu obţine confirmarea

din partea terţilor este necesară aplicarea altor proceduri, denumite proceduri alternative (de

exemplu examinarea unei încasări ulterioare).

Documentarea reprezintă examinarea documentelor şi evidenţelor în scopul determinării

acelor aspecte ce ar trebui incluse în situaţiile financiare. Aceasta constituie o procedură relevantă

de obţinere a probelor de audit, cel puţin din două considerente. În primul rând, evidenţele

constituie o componentă strict necesară pentru gestionarea activităţii într-o manieră organizată. Ca

atare, prin studierea acestora auditorul obţine o cantitate mare de informaţii despre activitatea de

ansamblu a entităţii. În al doilea rând, sistemul contabil include între procedeele utilizate şi

documentarea, fiind cunoscut că orice operaţie înregistrată în contabilitate are la bază un document.

Astfel, prin intermediul documentării se obţin o multitudine de informaţii despre conceperea şi

funcţionarea sistemului contabil al entităţii.

54

ISA nr. 505, Confirmări externe.

59

Analizată prin intermediul dimensiunii calitative, documentarea asigură obţinerea unor

probe cu o credibilitate ridicată în cazul documentelor externe, datorită faptului că sunt relevante,

obţinute dintr-o sursă independentă şi emisă de către persoane competente.

În ceea ce priveşte satisfacerea criteriului de cantitate, ca şi în cazul procedurilor

anterioare, auditorul determină această caracteristică în funcţie de obiectivele auditului.

Sub aspectul costurilor se poate aprecia că documentarea se situează la un nivel mediu,

comparativ cu celelalte proceduri de obţinere a probelor de audit.

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri din cadrul entităţii. Prin

intermediul acesteia auditorul îşi formează o impresie de ansamblu asupra activelor clientului,

urmăreşte modul în care angajaţii execută funcţiile repartizate (în principal în cadrul sistemului

contabil).

Observarea reprezintă o procedură utilă în realizarea misiunii, însă elementele probante

obţinute nu îndeplinesc în mare parte condiţiile impuse în ceea ce priveşte concludenţa acestora.

De a ceea , practicienii consideră că sunt rare situaţiile în care probele obţinute sunt suficiente, iar

din punct de vedere calitativ elementul forte îl constituie numai implicarea auditorului.

Analizată prin prisma costurilor, observarea se încadrează între cele mai puţin costisitoare

proceduri aplicate de auditor.

Chestionarea sau interogarea este procedura prin care se obţin informaţii scrise sau orale

prin răspunsurile la întrebările adresate personalului entităţii auditate.

Chestionarea este o procedură caracterizată printr-o concludenţă redusă a probelor obţinute

ca o rezultantă atât a laturii calitative, cât şi a celei cantitative.

În ceea ce priveşte costurile obţinerii probelor prin intermediul ei este încadrată în

categoria procedurilor ieftine.

Cu toate aspectele deficitare privind concludenţa probelor obţinute prin intermediul acestei

proceduri, datorită considerentelor legate de cost, precum şi a posibilităţilor extinse de coroborare

cu alte informaţii, ea este utilizată în cadrul multor teste apelate de auditor.

Reconstituirea sau calculul presupune verificarea acurateţii aritmetice a documentelor

justificative şi a înregistrărilor contabile. Pentru aceasta, auditorul reface parcursul anumitor sume

pentru a se convinge că orice informaţie care a fost înregistrată în mai multe locuri are atribuită de

fiecare dată a ceea şi sumă.

Această procedură este caracterizată printr-o concludenţă relativ ridicată a probelor obţinute,

care este susţinută de independenţa sursei şi de obiectivitatea acesteia.

Din perspectiva costurilor implicate se reţine că necesită costuri minime, aspect facilitat şi

de posibilitatea utilizării unor programe informatice de audit în acest sens.

Procedurile analitice constituie cea de-a doua categorie reprezentativă de proceduri privind

obţinerea probelor de audit. Ele „constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative,

incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii

relevante sau care se abat de la valorile aşteptate”55

.

Procedurile analitice includ:

55

Standardul de Audit nr.520 Proceduri analitice.

60

luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile financiare ale agentului economic

cu:

informaţii comparabile aferente perioadelor anterioare;

rezultatele anticipate ale agentului economic; prognoze-previziuni; estimări ale

auditorului, estimări;

informaţii referitoare la un sector de activitate similar: compararea indicatorului

vânzărilor unui agent economic cu media pe ramură de activitate sau cu alţi agenţi

economici comparabili ca dimensiune, aparţinând aceleiaşi ramuri

consideraţii privind relaţiile:

între elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi conform unui model

previzibil bogat pe experienţa agentului economic, cum ar fi procentele marjei brute;

dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile

cu salarizarea în relaţie cu numărul de angajaţi.

Pentru aplicarea procedurilor analitice menţionate se pot utiliza metode care variază de la

comparaţii simple până la analize complexe.

Procedurile analitice pot fi aplicate:

situaţiilor financiare consolidate;

situaţiilor financiare ale componentelor – filiale, diviziuni, segmente;

elementelor individuale ale informaţilor financiare.

Decizia referitoare la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de

audit se bazează pe raţionamentul profesional al auditorului, raţionament ce vizează funcţionarea şi

eficienţa preconizată a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedectare în cazul unor

aserţiuni specifice privind situaţiile financiare.

Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă procedurilor analitice depinde de următorii

factori:

pragul de semnificație al elementelor implicate. De exemplu, atunci când soldurile

stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazează numai pe procedurile analitice pentru a-şi

formula concluziile;

alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit. De exemplu, alte

proceduri executate de auditor pentru revizuirea încasărilor ulterioare de numerar pot confirma sau

infirma întrebări apărute în urma aplicării procedurilor analitice asupra analizei pe maturităţi a

conturilor de creanţe;

precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevăzute. De

exemplu, consecvenţa este mai mare în cazul comparării marjei profitului brut de la o persoană la

alta în cazul comparării cheltuielilor opţionale pentru cercetare sau reclamă;

evaluarea riscului inerent şi a riscului de control. De exemplu, în cazul în care controlul

intern asupra procesării ordinelor de vânzare este slab şi, prin urmare, riscul de control este ridicat,

pentru desprinderea concluziilor referitoare la creanţe este necesară o mai mare încredere în testele

de detalii a tranzacţiilor şi soldurilor în procedurile analitice;

Auditorul aplică procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului, atunci când poate

formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare, ca întreg, cu ceea ce

61

auditorul cunoaşte despre agentul economic (client). Concluziile desprinse din rezultatele unor

astfel de proceduri se formulează cu intenţia de a corobora cu concluzii desprinse în timpul auditării

componentelor sau elementelor individuale ale situaţilor financiare şi de a ajuta la formularea unor

concluzii generale privitoare la credibilitatea situaţiilor financiare. Aceste concluzii pot să identifice

domenii care solicită aplicarea de proceduri suplimentare.

Investigarea situaţiilor neobişnuite. Atunci când procedurile analitice identifică fluctuaţii sau

relaţii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la

valorile aşteptate, auditorul investighează şi obţine explicaţii adecvate şi probe coroborative

corespunzătoare.

În practica auditului se aplică categorii de proceduri de audit, cum sunt:

Examenele generale de veridicitate, care constau în comparaţii la un nivel de regrupare

foarte înalt între informaţiile din exerciţiul curent şi cele din exerciţiile anterioare, între

informaţiile din bugete şi din statisticele furnizate de agentul economic auditat. Această tehnică nu

ajută la stabilirea gradului de fiabilitate a probelor de audit, în schimb ajută la înţelegerea modului

de funcţionare a agentului economic, a legăturilor dintre diferite elemente structurale ale acestuia;

Analizele comparative, respectiv comparaţii ale nivelurilor sau relaţiilor declarate pentru

exerciţiul curent cu cele din exerciţiile precedente, fără însă a efectua corecţiile impuse de

modificările pe care le-a suportat fiecare element. Spre deosebire de examenele generale de

veridicitate, analize comparative impuse de stabilirea unui prag de precizie, în mod subiectiv, de la

care toate fluctuaţiile sunt considerate ca fiind importante. De regulă, pragul de precizie se

corelează cu pragul de semnificație. Analizele comparative pot furniza un anumit grad de

corectitudine asupra probelor de audit.

Aceste comparaţii pot indica:

• pierderea cotei de piaţă (indicele vânzărilor este mai mic decât media pe ramură);

• aplicarea unei politici de preţuri necorespunzătoare (indicele preţurilor se abate de la

media pe ramură);

• structura necorespunzătoare a activului şi pasivului datorată creşterii ponderii stocurilor

nevandabile sau a ponderii anumitor datorii etc.

Auditorul trebuie să ia în considerare faptul că aceste comparaţii pot să nu fie în toate

cazurile suficient de relevante deoarece entitatea are un anumit specific care o diferenţiază de media

pe ramură şi datorită faptului că întreprinderile din ramură aplică metode contabile diferite:

amortizare liniară ori amortizare accelerată, eliberarea în consum a materiilor prime se poate face

după metode diferite (LIFO, FIFO, CMP) etc.

Analizele previzionale, care presupun o comparaţie a nivelurilor contabilizate (indicatori,

fluctuaţii), aferente exerciţiului curent, ţinând cont de tendinţele care emană din nivelurile

indicatorilor sau raţiilor exerciţiului precedent. Spre deosebire de analizele comparative, în acest

caz, datele exerciţiului precedent utilizate pentru efectuarea analizei previzionale sunt corijate

pentru a ţine cont de toate modificările cunoscute pe care le-au suferit factorii care influenţează

datele. Spre exemplu, modificările pe care le-ar putea suferi preţurile de vânzare ale produselor

este operaţiunea care produce un nivel mai mare al estimărilor decât analiza comparativă.

62

Analizele previzionale permit obţinerea unui grad de certitudine mai înalt, întrucât impun stabilirea

unui prag de precizie mai înalt în ceea ce priveşte relevarea fluctuaţiilor importante;

Analizele statistice, care constau într-o cercetare a comporta-mentului cunoscut al

variabilelor şi elaborarea unei ecuaţii sau a unui model care explică relaţia dintre mediile acestor

variabile. Deşi sunt asemănătoare cu analizele previzionale, analizele statistice au drept

caracteristică furnizarea de previziuni mai fiabile ale variabilei dependente şi permit măsurarea

obiectivă a încrederii (fiabilităţii) şi a preciziei reale a previziunii. Obiectivul acestor analize este

obţinerea unui nivel ridicat de certitudine a probelor de audit;

Analiza globală, care presupune stabilirea unei estimări a soldului unui cont pe baza

relaţiilor cunoscute şi verificate între datele contabile ale agentului economic auditat. De exemplu,

auditorul poate să verifice numărul de unităţi (active, magazine, spaţii etc.) pe categorii, precum şi

chiria medie şi apoi să efectueze o comparaţie cu veniturile sau profiturile realizate. Analiza

globală furnizează, de regulă, o estimare extrem de precisă asupra unui cont şi în consecinţă, o

certitudine ridicată de audit.

Procedurile analitice se derulează pe faze descompuse pe etape, care în sinteză se prezintă

astfel:

I. Alegerea procedurii analitice, cu următoarele etape:

precizarea cadrului examinat;

stabilirea obiectivelor procedurii analitice;

alegerea procedurii analitice care va fi utilizată;

alegerea unei analize informatice sau neinformatice a datelor;

definirea fluctuaţiei de importanţă;

precizarea gradului de certitudine care să permită aplicarea procedurii analitice;

analiza şi aprobarea de către conducătorul misiunii de audit a planului de aplicare a

procedurii analitice;

II. Compararea datelor sau relaţiilor pentru procedura analitică:

prevenirea manipulărilor;

stabilirea comparaţiilor;

III. Examinarea fluctuaţiilor importante, care implică:

relevarea fluctuaţiilor importante;

ancheta asupra fluctuaţiilor importante, care pot fi fapte de circumstanţă pe care

auditorul le cunoaşte, dar, în mod voluntar, nu ţine cont de ele în pregătirea aplicării

proceduri sau nu le cunoaşte în momentul planificării procedurii analitice, dar îl

interesează (fluctuaţii inexplicabile);

IV.Evaluarea rezultatelor, cu următoarele etape:

formularea concluziilor, cu următoarele situații:

în desfăşurarea procedurii analitice nu există fluctuaţii importante şi auditorul nu a

relevat informaţii contradictorii care ar putea indica existenţa fluctuaţiilor de acest gen. În

acest caz, chiar dacă auditul nu a efectuat ancheta asupra fluctuaţiilor importante, procedura

analitică îi permite să obţină un nivel de certitudine cerut;

63

auditorul a efectuat o anchetă asupra tuturor fluctuaţiilor importante şi a obţinut

explicaţii corespunzătoare pe care le-a coroborat şi consemnat. Şi în acest caz procedura

analitică permite auditorului să obţină gradul de certitudine cert;

auditorul a obţinut explicaţii pentru toate fluctuaţiile importante, dar circumstanţele

nu justifică costul activităţilor pe care ar trebui să le desfăşoare pentru obţinerea probelor de

audit suplimentare, care să permită să se coroboreze de o manieră satisfăcătoare explicaţiile

furnizate de managementul agentului economic. În acest caz, auditorul nu trebuie să tragă

nici o concluzie privind certitudinea procedurii analitice şi este necesar să efectueze alte

sondaje detaliate corespunzător;

auditorul nu a ajuns să obţină explicaţii satisfăcătoare pentru unele fluctuaţii

importante. În acest caz se procedează la aplicarea sondajelor detaliate, dar şi a proceduri

analitice. De asemenea, în cazul existenţei unei neconcordanţe majore cu gradul de

certitudini al procedurii analitice, auditorul reevaluează gradul său de încredere în sistemele

contabil şi de control intern.

revizuirea şi aprobarea planului de derulare a procedurii analitice de către conducătorul

misiunii de audit.

Datorită uşurinţei cu care pot fi determinaţi asemenea indicatori, comparativ cu volumul de

muncă presupus de testele detaliate, auditorii preferă să utilizeze, într-o proporţie cât mai mare,

proceduri analitice, reuşind astfel să obţină, între altele, un cost rezonabil al misiunii.

Prin urmare, utilizarea procedurilor analitice este oportună atât pentru examinarea conturilor

şi situaţiilor financiare, cât şi a principalelor domenii semnificative ale entităţii, cu condiţia ca

alegerea procedurii potrivite să se facă în mod corespunzător, ceea ce evidenţiază necesitatea unor

exigenţe sporite de natură profesională din partea auditorului. Utilitatea apelării la procedurile

analitice este subliniată şi în cadrul standardelor de audit care menţionează faptul că „auditorul

trebuie să aplice proceduri analitice în scopul înţelegerii mai bune a activităţilor desfăşurate în

entitate şi identificării domeniilor cu risc potenţial”56

.

Cu toate că procedurile analitice cunosc o aplicare cu un trend ascendent, o problematică

complexă ce poate fi asociată acestora o reprezintă, examinarea atentă a gradului de siguranţă

conferit de probele pe care le determină. În acest context, se va avea în vedere faptul că apelarea

procedurilor analitice este fundamentată pe menţinerea relaţiilor dintre informaţiile utilizate. De a

ceea , se impune urmărirea riguroasă a rezultatelor aplicării procedurilor analitice, astfel încât

acestea să nu genereze relaţii asemănătoare cu cele aşteptate şi astfel să se creeze posibilitatea

ascunderii existenţei unor anomalii semnificative care să afecteze conţinutul situaţiilor financiare.

CAPITOLUL X

EȘANTIONAREA ÎN AUDIT

Auditorii nu pot verifica integral, rulajele sau soldurile unui cont, având în vedere numărul

mare de tranzacții al întreprinderilor auditate. Astfel, ei caută elementele probante pe un eșantion

adecvat, utilizând tehnica sondajului sau a eșantionării. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă

56

Standardul de Audit nr.520 Proceduri analitice.

64

în selecționarea unui anumit număr sau părți dintr-o mulțime, aplicarea la acestea a tehnicilor de

obținere a elementelor probante și extrapolare a rezultatelor obținute asupra eșantionului la întreaga

masă sau mulțime. Tehnica sondajului este reglementată de Standardul Internațional de Audit (ISA)

nr. 530.

Eşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100%

din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, astfel încât toate

eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt permite auditorului să obţină şi să

evacueze probele de audit în ceea ce priveşte unele caracteristici ale elementelor selectate, cu

scopul de a formula concluzii referitoare la populaţia din cadrul căreia a fost extras eşantionul57

.

Populaţia reprezintă întregul set de date din care se selectează un eşantion, pe baza căruia se

formulează o concluzie. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clasă de

tranzacţie constituie o populaţie.

La structurarea unui eşantion de audit, auditorul ia în considerare obiectivele testului şi

atributele populaţiei din cadrul căreia se extrage eşantionul.

Principalul obiectiv urmărit de auditor îl reprezintă obţinerea unui eşantion reprezentativ,

care este considerat astfel în măsura în care trăsăturile elementelor incluse în cadrul său

caracterizează, într-o proporţie semnificativă, întreaga populaţie din care a fost selectat. Astfel,

presupunem că mecanismele de control intern prevăd că în cazul efectuării achiziţiilor de la

furnizori trebuie să existe semnătura responsabilului de la departamentul de aprovizionare şi că, în

aproximativ 4% din cazuri, acest lucru nu se întâmplă. Dacă auditorul selectează un eşantion de 100

de facturi de aprovizionare şi constată că în patru cazuri lipseşte semnătura responsabilului, atunci

eşantionul selectat este considerat foarte reprezentativ. Dacă în cadrul aceluiaşi eşantion selectat nu

se descoperă nici o factură fără semnătura în cauză, atunci acesta este considerat nereprezentativ.

Este important pentru audit să se asigure că populaţia este:

adecvată obiectivului procedurii de eşantioane şi să includă aprecieri referitoare la

direcţia în care se derulează testarea. de exemplu, dacă obiectivul auditului este acela de a testa

supraevaluarea creanţelor de la clienţi, populaţia poate fi definită ca o listă a soldului de clienţi. Pe

de altă parte, atunci când se testează subevaluarea datoriilor, populaţia nu mai constituie liste ale

soldurilor de furnizori, ci în principal plăţile ulterioare, facturile neplătite, declaraţiile furnizorilor,

notele de recepţie care nu au factura corespunzătoare sau alte populaţii care asigură probe de audit

referitoare la subevaluarea datoriilor;

completă. Dacă auditorul intenţionează să selecteze dintru-un dosar chitanţele care atestă

plata, concluziile nu pot fi formulate pentru toate chitanţele din perioada exerciţiului decât dacă

auditorul se asigură de faptul că toate chitanţele au fost îndosariate și similar, dacă auditorul

intenţionează să folosească eşantionul pentru a formula concluzii despre operarea unui sistem

contabil sau de control intern pe durata perioadei financiare de raportare, populaţia trebuie să

includă toate elementele relevante din întreaga perioadă.

Metoda de selectare a eşantionului este abordată în standardele de audit prin oferirea mai

multor posibilităţi de opţiune, între care predomină metodele statistice, care deţin anumite trăsături

caracteristice.

57

ISA nr. 530, Eşantionarea în audit şi alte metode de testare.

65

Eşantionarea statistică reprezintă o abordare a eşantionării ce are următoarele caracteristici:

selecţia eşantionului se face aleatoriu;

folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv

măsurarea riscului de eşantionare.

Astfel, eşantionarea sistematică, care este cunoscută şi sub denumirea de sondaj mecanic,

presupune determinarea unui pas de numărare, iar apoi selectarea elementelor eşantionului în

funcţie de acesta. Pasul de eşantionare se determină prin raportarea volumului populaţiei din care se

selectează eşantionul la numărul de elemente dorite în cadrul acestuia. În continuare, se alege un

număr aleatoriu asupra căruia se aplică pasul anterior, procedându-se astfel până se completează

numărul total de elemente din cadrul eşantionului. Totodată, se precizează că acesta din urmă se

determină în funcţie de factorii menţionaţi anterior cu privire la dimensiunea eşantionului.

Principalul dezavantaj al acestei metode îl reprezintă riscul ca aspectele urmărite de auditor

(caracteristicile vizate) să nu fie distribuite aleatoriu în ansamblul populaţiei. Cu alte cuvinte,

sondajul mecanic poate duce la obţinerea unor eşantioane nereprezentative. De a ceea , majoritatea

specialiştilor recomandă utilizarea acestei metode numai după analiza prealabilă a distribuţiei

caracteristicilor în ansamblul populaţiei.

Generarea computerizată a numerelor aleatorii este una din metodele practicate pe scară

largă de auditori datorită posibilităţii de utilizare a computerelor, ceea ce conferă multiple

avantaje, dintre care se amintesc: economia de timp, diminuarea posibilităţilor de a comite erori pe

parcursul procesului de selectare .

În activitatea practică, cele mai utilizate metode de acest gen privesc apelarea la programele

de calcul tabelar şi folosirea generatoarelor de numere aleatorii.

Aceste metode oferă o flexibilitate ridicată atât sub aspectul definirii formatului numerelor,

cât şi al modului de prezentare al rezultatelor prelucrării.

Deşi numerele aleatorii pot fi obţinute atât prin eşantionarea aleatorie repetată, cât şi prin

cea nerepetată, majoritatea opiniilor specialiştilor recomandă utilizarea acestei ultime metode.

Avantajul recunoscut al utilizării numerelor aleatorii este că asigură tuturor elementelor (unităţilor)

din populaţie o şansă egală de a fi selectate.

Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau non-statistică depinde de judecata

profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine probe de

audit corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în cazul testelor de

control, analiza naturii şi cauzele deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât simpla

analiză statistică a prezenţei sau absenţei (adică numărarea) deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie,

eşantionarea non-statistică poate fi cea mai adecvată.

Atunci când este aplicată eşantionarea statistică, dimensiunea eşantionului poate fi

determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentului profesional. Dimensiunea

eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între abordarea statistică şi cea non-statistică.

Pentru selectarea eşantioanelor se pot utiliza şi metode nestatistice, dintre care standardele

de audit reţin selectarea la întâmplare şi selectarea în bloc.

66

Selectarea la întâmplare presupune ca elementele ce vor constitui eşantionul să fie alese fără

a considera nici un criteriu privind dimensiunea, sursa sau alte trăsături specifice, în cazul utilizării

sale factorul determinant fiind reprezentat de pregătirea profesională a auditorului.

Auditorii utilizează această modalitate de selectare a unui eşantion datorită, în principal,

costurilor scăzute comparativ cu eşantionarea statistică, iar specialiştii o recomandă numai în acele

situaţii în care costul eşantionărilor statistice depăşeşte avantajele obţinute.

Selectarea în bloc presupune constituirea eşantioanelor din serii succesive sau blocuri de

elemente selectate din cadrul populaţiei. Justificarea aplicării unei asemenea metode poate fi făcută

prin prisma faptului că există o probabilitate destul de mare ca elementele componente ale acestor

blocuri să aibă caracteristici similare şi, totodată, diferite de cele ale altor elemente din altă parte a

populaţiei.

Pentru a utiliza această metodă de eşantionare se impune să fie aplicate în prealabil

proceduri de audit corespunzătoare, care să asigure determinarea elementelor carcteristice

diferitelor blocuri ce urmează a fi selectate. Chiar şi în aceste condiţii există un risc cu un nivel

ridicat sub aspectul obţinerii unor eşantioane nereprezentative, iar utilizarea ei nu este recomandată

în cazul în care auditorul intenţionează realizarea unor deducţii cu un grad ridicat de corectitudine

despre întreaga populaţie.

După selectarea eşantionului, apelând una dintre metodele expuse anterior, auditorul

„trebuie să aplice procedurile de audit adecvate pentru fiecare obiectiv al testului, asupra fiecărui

element selectat”58

.

Riscul de eşantionare apare din posibilitatea ca a ceea concluzie a auditorului, bazată pe un

eşantion, să difere de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă

aceleiaşi proceduri de audit.

Există două tipuri de riscuri de eşantionare şi anume riscul ca auditorul să ajungă la

concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este:

mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare

importantă nu există, deşi, în realitate ea există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi

este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;

mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o eroare

importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa

auditului şi conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale

au fost incorecte.

Complemenţii matematici ai acestor riscuri sunt considerate intervale de încredere. De

exemplu, pentru un risc de eşantionare de 3%, intervalul de încredere este de 97%.

Riscul de neeşantionare ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină auditorul

să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea eşantionului. De

exemplu, majoritatea probelor de audit sunt, mai degrabă, cuprinzătoare decât concludente,

auditorul putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit ceea ce este evident,

nerecunoscând astfel o eroare.

58

Standardul de Audit nr.530 Eşantionarea în audit şi alte proceduri selective de testare.

67

Standardul de eşantionare în audit şi alte proceduri selective de testare stabileşte diverşi

factori care influenţează mărimea (dimensiunea) unui eşantion şi prin urmare, nivelul riscului de

eşantionare.

I. Atunci când determină dimensiunea eşantionului pentru un test de control auditorul ia în

considerare, următorii factori:

Încrederea declarată a auditorului în sistemele contabile şi de control intern. O creştere a

încrederii declarate a auditorului în sistemele controlate şi de control intern are ca efect o creştere

asupra dimensiunii eşantionului. Cu cât auditorul intenţionează să obţină o siguranţă mai mare din

sistemul contabil şi de control intern, cu atât mai redusă este evaluarea auditorului asupra riscului de

control şi cu atât mai mare este mărimea eşantionului. De exemplu, dacă la o evaluare preliminară

riscul de control apare redus, aceasta indică faptul că auditul are în vedere să se bazeze în mare

măsură pe operarea eficace a controalelor interne respective. De a ceea , auditorul are nevoie de mai

multe probe de audit care să susţină această evaluare decât ar fi cazul, dacă evaluarea riscului de

control ar indica un nivel mai mare al riscului, adică dacă s-ar avea în vedere un nivel mai mic de

siguranţă;

Rata de deviaţie de la testul de control (prescris) pe care auditorul o poate accepta (eroarea

tolerabilă). O creştere a ratei de deviaţie (erorii tolerabile) de la testul de control prescris pe care

auditorul este dispus s-o accepte are ca efect o descreştere a dimensiunii eşantionului. Cu cât este

mai scăzută rata de deviaţie, pe care auditorul o poate accepta, cu atât mai mare trebuie să fie

dimensiunea eşantionului;

Rata de deviaţie de la testul de control prescris, pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească

în populaţie (eroare aşteptată). O creştere a ratei de deviaţie de la testul de control prescris, pe care

auditorul se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei are ca efect o creştere a dimensiunii

eşantionului;

Nivelul de încredere necesar auditorului. O creştere a intervalului de încredere necesar

auditorului sau, invers, o scădere a riscului ca auditorul să ajungă la concluzia că riscul de control

este mai scăzut decât riscul de control efectiv din populaţie are ca efect o creştere a dimensiunii

eşantionului. Ca atare, cu cât nivelul de încredere, pe care îl cere auditorul, este mai crescut, pentru

ca rezultatele eşantionului să indice incidenţa efectivă a erorii asupra populaţiei, cu atât mai mare

trebuie să fie dimensiunea eşantionului;

Numărul de unităţi de eşantionare în populaţie. O creştere a numărului de unităţi de

eşantionare din cadrul populaţiei are efect neglijabil asupra dimensiunii eşantionului. Pentru

populaţii mari, mărimea reală a populaţiei are un efect scăzut, chiar deloc, asupra dimensiunii

eşantionului. Totuşi, pentru populaţii mici, de multe ori eşantionarea nu este la fel de eficientă ca

alte mijloace de obţinere a probelor de audit corespunzătoare şi suficiente.

II. Atunci când determină dimensiunea eşantionului în cazul unei proceduri de fond auditorul ia în

considerare, următorii factori;

Evaluarea auditorului asupra riscului inerent. O creştere a riscului inerent constatată prin

evaluarea auditorului are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului. Un risc inerent mai mare

implică nevoia unui risc de detectare mai scăzut pentru a reduce riscul auditorului la un nivel

acceptabil, iar riscul de detectare mai scăzut poate fi obţinut prin creşterea dimensiunii eşantionului;

68

Evaluarea auditorului asupra riscului de control. O creştere a riscului de control constatată

prin evaluarea auditorului are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului. De exemplu, un nivel

ridicat al riscului de control indică faptul că auditorul nu poate să aibă o mare încredere în eficienţa

operării controalelor interne în raport cu aserţiunea respectivă din situaţiile financiare. De a ceea ,

pentru a reduce riscul auditorului la un nivel acceptabil, auditorul are nevoie ca riscul de detectare

să fie mai scăzut, insistându-se mai mult pe procedurile de fond. Cu cât credibilitatea acordată

procedurilor de fond este mai mare ( ceea ce înseamnă un risc de detectare mai scăzut), cu atât

dimensiunea eşantionului trebuie să fie mai mare;

Utilizarea altor proceduri de fond pentru a ceea şi aserţiune din situaţiile financiare. O

creştere în folosirea altor proceduri de fond pentru testarea aceleaşi aserţiuni din situaţiile financiare

are ca efect o descreştere a dimensiunii eşantionului. Cu cât auditorul se bazează mai mult pe

proceduri de fond (teste detaliu sau proceduri analitice) pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul

de detectare referitor la soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii, cu atât mai mică este asigurarea

pe care auditorul o cere de la eşantionare şi, de a ceea , cu atât mai mică poate fi dimensiunea

eşantion;

Nivelul de încredere necesar auditorului. O creştere a nivelului de încredere necesară

auditorului sau, invers, o descreştere a riscului ca auditorul să tragă concluzia că nu există o eroare

semnificativă, când de fapt aceasta există are ca efect o creştere a dimensiunii eşantionului. Deci, cu

cât este mai mare gradul de încredere pe care auditorul îl doreşte pentru ca rezultatele eşantionului

să indice valoarea reală a erorii în populaţie, cu atât mai mare trebuie să fie dimensiunea

eşantionului:

Eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroare tolerabilă). O creştere în cea

ce priveşte eroarea totală pe care auditorul este dispus să o accepte (eroare tolerabilă) are ca efect o

descreştere a dimensiunii eşantionului. Cu cât este mai mică eroarea totală, pe care auditorul este

dispus să o accepte, cu atât mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului.

Valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie (eroare prevăzută).

O creştere a numărului erorilor pe care auditorul se aşteaptă s-o găsească în populaţie are ca efect o

creştere a dimensiunii eşantionului, pentru a putea face o estimare rezonabilă a valorii reale a

erorilor în populaţie.

Stratificarea populaţiei, atunci când este cazul, are ca efect o descreştere a dimensiunii

eşantionului. Atunci când există o mare variabilitate în ceea ce priveşte mărimea valorii monetare

a elementelor unei populaţii, poate fi folositor să se grupeze separat pe straturi sau subpopulaţii

elementele cu valoare similară dintr-o populaţie (stratificare). Când o populaţie poate fi stratificată

corespunzător, suma dimensiunilor eşantioanelor ce provin din straturi este în general mai mică

decât dimensiunea eşantionului care ar fi necesară pentru a obţine acelaşi nivel dat de risc de

eşantionare, având un eşantion extras din întreaga populaţie.

Numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei are efect neglijabil asupra

dimensiunii eşantionului.

Etapa finală a eșantionării este reprezentată de evaluarea rezultatelor. În acest sens,

rezultatele aplicării procedurilor de audit sunt analizate prin prisma naturii şi cauzelor erorilor

69

identificate, precum şi a efectului acestora în ceea ce priveşte obiectivele testelor de audit, în mod

distinct pentru testele de control şi procedurile de fond.

Toate aceste demersuri sunt efectuate în scopul determinării faptului că evaluarea

preliminară a caracteristicilor eșantionului se confirmă sau trebuie să fie revizuită.

În măsura în care se obţine confirmarea înseamnă că obiectivele de audit urmărite au fost

atinse, altfel auditorul întreprinde următoarele acţiuni:

adresează o solicitare conducerii în vederea efectuării ajustărilor necesare

modifică procedurile de audit planificate

analizează efectele asupra raportului de audit.

Auditorul trebuie să-şi concentreze atenţia pe alegerea celei mai potrivite metode de

selectare a eşantionului, pentru a nu produce costuri suplimentare misiunii și pentru a efricientiza

activitatea de auditare a situațiilor financiare.

CAPITOLUL XI

AUDITUL ESTIMĂRILOR CONTABILE

Estimările contabile incluse în situaţiile financiare sunt în răspunderea managementului

agentului economic auditat. Aceste estimări sunt făcute, în multe situaţii, în condiţii de incertitudine

în ceea ce priveşte rezultatul elementelor care au avut loc sau este posibil să se întâmple şi implică

utilizarea raţionamentului profesional. În consecinţă, atunci când sunt implicate estimări contabile

este mai mare riscul unei erori semnificative.

Estimarea contabilă reprezintă aproximarea valorii unui element în atenţia unor metode

precise de evaluare. În această categorie de elemente se includ:

provizioanele de reducere a stocului şi conturilor de creanţe la valoarea lor realizabilă

estimată

provizioanele de alocare a costurilor activelor imobilizate pe durata de viaţă utilă

estimată

venituri angajate

impozitele

provizioanele pentru pierderi provenite în urma unui proces

pierderile din contracte de construcţii în derulare

provizioanele pentru satisfacerea garanţiilor.

În funcţie de natura elementului, determinarea unei estimări contabile poate fi simplă sau

complexă. De exemplu, cumularea cheltuielilor cu chiriile poate fi un calcul simplu, în timp ce

estimarea unui provizion pentru un stoc cu circulaţie lentă sau chiar un surplus poate implica

analiza complexă a datelor curente, cât şi pronosticarea vânzărilor viitoare. Estimările complexe

implică un grad ridicat de cunoştinţe speciale şi de raţionament profesional.

Estimările contabile pot fi determinate ca parte a sistemului contabil de rutină ce operează

continuu sau în afara rutinei numai la sfârşitul perioadei.

În multe cazuri, estimările contabile sunt făcute prin folosirea unei formule bazată pe

experienţă, cum ar fi utilizarea ratelor standard de depreciere pentru fiecare categorie de active

imobilizate sau a unui procent standard al veniturilor din vânzări pentru a asigura un provizion de

70

garanţie. În asemenea situaţii, formula trebuie revăzută de către managementul agentului economic

prin reevaluarea duratei de viaţă utilă rămasă a activelor sau prin compararea rezultatelor actuale cu

estimarea şi ajustarea formulei când este necesar.

Auditorul are nevoie de suficiente probe de audit adecvate pentru a stabili dacă o estimare

contabilă este rezonabilă în circumstanţele date şi dacă este prezentată în mod adecvat. Probele

disponibile să susţină o estimare contabilă sunt mai dificil de obţinut şi mai puţin concluzive decât

probele disponibile să susţină alte elemente din situaţiile financiare pentru a planifica natura, durata

şi întinderea procedurilor şi metodelor, inclusiv a sistemelor contabile şi de control intern utilizate

de managementul agentului economic în realizarea estimărilor contabile.

Auditorul adoptă una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de abordare în auditarea

estimărilor contabile:

I. Revizuirea şi testarea procesului utilizat de management pentru elaborarea estimării, care

implică următoarele etape:

Evaluarea datelor şi considerarea ipotezelor pe care este bazată estimarea. În cazul

acestei modalităţi auditorul:

evaluează dacă datele pe care se bazează estimarea sunt precise, complete şi

relevante. Când sunt utilizate date contabile, este necesar ca acestea să fie consecvente cu

datele procesate prin sistemul contabil. De exemplu, pentru determinarea unui provizion de

garanţie, auditorul obţine o probă de audit conform căruia datele referitoare la produsele

aflate încă în perioada de garanţie, la finele perioadei, sunt în concordanţă cu informaţiile

despre vânzări existente în sistemul contabil;

caută probe din surse exterioare agentului economic auditat. De exemplu, când

examinează un provizion pentru uzura morală a stocului calculat, prin referire la vânzările

viitoare anticipate, audiatorul poate, în plus faţă de examinarea datelor interne, cum ar fi

nivelurile vânzărilor anterioare, comenzile şi tendinţele de marketing, să caute probe în

estimările privind vânzările de produse pe ramura de activitate şi în analizeze de piaţă;

evaluează dacă datele colectate sunt în mod adecva analizate şi proiectate încât să

formeze o bază rezonabilă pentru determinarea estimării contabile. Exemple: aprovizionarea

cu un element de stoc bazată pe utilizarea lui anterioară şi prognozată;

evaluează dacă entitatea dispune de o bază adecvată, pentru principalele ipoteze

utilizate în estimarea contabilă. În unele cazuri ipotezele se bazează pe statistici

guvernamentale sau ale sectorului de activitate, cum ar fi viitoarele rate ale inflaţiei, ratele

dobânzilor ,ratele de angajare a forţei de muncă şi creşterea anticipată a pieţei. În alte cazuri,

ipotezele sunt specifice agentului economic şi să bazează pe date generate în mod intern.

Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazează estimarea, auditorul consideră dacă ele

sunt:

• rezonabile în lumina rezultatelor efective din perioadele anterioare;

• consecvente cu cele folosite pentru alte estimări contabile;

• consecvente cu planurile managementului ce par a fi adecvate.

71

Auditorul acordă atenţie particulară ipotezelor care sunt sensibile variaţiilor,

subiectivismului şi susceptibilităţii de erori semnificative.

În cazul unor estimări complexe, ce implică tehnici specializate, poate fi necesar ca

auditorul să folosească un expert în domeniu.

Auditorul are obligaţia să revizuI.A.S.C.ă gradul de adecvare continuă a formulei

utilizate de management pentru întocmirea estimărilor contabile. Pentru aceasta este

necesară cunoaşterea rezultatelor financiare ale agentului economic din perioadele

anterioare, a practicilor utilizate de alţi agenţi economici din sectorul de activitate şi a

viitoarelor planuri ale managementului, aşa cum sunt prezentate auditorului;

Testarea calculelor implicate în estimare. Auditorul testează procedurile de calcul

utilizate de management. Natura, durata şi întinderea testelor realizate de auditor depinde de

factori, cum sunt:

complexitatea implicată în calcularea estimării contabile;

evaluarea de către auditor a procedurilor şi metodelor folosite de agentul economic

auditat în elaborarea estimării şi semnificației acesteia în contextul situaţiilor financiare;

Compararea estimărilor făcute pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale

acelor perioade. Această comparare asistă auditorul în:

obţinerea de probe despre credibilitatea generală a procedurilor de estimare ale

agentului economic auditat;

considerarea necesităţii ajustării formulei de estimare;

evaluarea dacă diferenţele dintre rezultatele efective şi estimările anterioare au fost

cuantificate şi dacă, unde este cazul, au fost făcute ajustări sau prezentări de informaţii

adecvate;

Considerarea procedurilor de aprobare ale managementului. Estimările contabile

semnificative sunt, de regulă, revizuite şi aprobate de managementul agentului economic.

Auditul consideră dacă o astfel de revizuire şi aprobate sunt efectuate de către nivelul

adecvat al managementului şi dacă acestea sunt evidenţiate în documentaţia ce susţine

determinarea estimării contabile.

II. Folosirea unei estimări independente pentru comparaţie cu cea întocmită de

management

Auditorul poate elabora sau obţine o estimare independentă şi să o compare cu estimarea

contabilă întocmită de managementul agentului economic auditat. În acest caz, auditorul:

evaluează datele, consideră ipotezele şi testează procedurile de calcul folosite;

compară estimările contabile făcute pentru perioade anterioare cu rezultatele efective

ale acelor perioade.

III. Revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă estimarea făcută

Tranzacţiile şi evenimentele care apar după finalul perioadei, dar sunt anterioare finalizării

auditului, pot oferi probe de audit în ceea ce priveşte o estimare contabilă făcută de managementul

agentului economic.

Revizuirea unor asemenea tranzacţii şi evenimente de către auditor reduce sau chiar elimină

nevoia auditorului de a revizui şi testa procesul utilizat de management în elaborarea estimării

72

contabile sau de a utiliza o estimare independentă pentru a evalua rezonabilitatea estimării

contabile.

Auditorul trebuie să facă o evaluare finală a rezonabilităţii estimării bazată pe cunoaşterea

clientului şi dacă este în concordanţă cu alte probe de audit obţinute în timpul auditului.

În acest scop, procedural, auditorul ia în considerare dacă există tranzacţii sau evenimente

ulterioare semnificative care să afecteze datele şi ipotezele folosite în determinarea estimării

contabile.

Acolo unde există o diferenţă între estimarea auditorului asupra valorii susţinută mai bine

prin probe de audit disponibile şi valoarea estimată inclusă în situaţiile financiare, auditorul

determină dacă această diferenţă necesită o ajustare.

Dacă diferenţa este rezonabilă, în sensul că valoarea din situaţiile financiare este inclusă

într-o marjă de rezultate acceptabile, poate să nu necesite ajustări. În cazul în care auditorul crede că

diferenţa nu este rezonabilă, se solicită managementului agentului economic auditat să

revizuI.A.S.C.ă estimarea. În situaţia în care managementul refuză să revizuI.A.S.C.ă estimarea,

diferenţa se consideră o eroare.

Dacă diferenţele individuale acceptate ca fiind rezonabile sunt orientate într-o singură

direcţie se ia în considerare dacă prin cumulare pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor

financiare. În asemenea circumstanţe, auditorul evaluează estimările contabile luate ca un întreg.

11.1. Evenimente ulterioare în auditul financiar

Auditorul efectuează proceduri menite să furnizeze probe de audit suficiente, adecvate

asupra faptului că au fost identificate toate evenimentele, care apar până la data raportului

auditorului şi care pot necesita ajustarea sau prezentarea în situaţiile financiare. Aceste proceduri

sunt adiţionale procedurilor de rutină care pot fi aplicate tranzacţiilor specifice care apar după

sfârşitul perioadei pentru a obţine probe de audit referitoare la soldurile contabile la sfârşitul

perioadei, de exemplu testarea stocurilor de separare a exerciţiilor şi plăţile către creditori.

Auditorul ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaţiilor financiare şi, implicit,

asupra raportului de audit.

Evenimentele ulterioare în audit sunt acelea care:

apar între sfârşitul perioadei de raportare şi data raportului auditorului

sunt descoperite ulterior datei raportului auditorului. Standardul Internaţional de

Contabilitate „Evenimente ulterioare datei bilanţului” identifică două tipuri de evenimente,

favorabile şi nefavorabile, care apar după sfârşitul perioadei:

care asigură şi alte dovezi asupra condiţiilor care au existat la sfârşitul perioadei;

care conferă indicii asupra condiţiilor apărute ulterior sfârşitului perioadei

au loc până la data raportului auditorului.

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS nr. 10 „Evenimentele

ulterioare datei bilanţului” şi O.M.F.P. nr. 1802/2014, stabilesc că întreprinderile trebuie să ajusteze

valorile recunoscute sau să actualizeze informaţiile prezentate prin intermediul situaţiilor financiare,

în funcţie de evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului.

73

Situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data la care conducerea întreprinderii

le analizează şi avizează (semnează) pentru depunere la dispoziţia Consiliului de Administraţie, în

vederea însuşirii lor, şi la dispoziţia acţionarilor, asociaţilor şi terţilor.

Situaţiile financiare sunt semnate de persoanele responsabile cu elaborarea lor, sunt însuşite

de Consiliul de Administraţie, sunt semnate de preşedintele Consiliului de Administraţie şi sunt

aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor, împreună cu Raportul

administratorilor.

Auditorii financiari şi comisiile de cenzori au responsabilitatea de a întocmi rapoarte

asupra situaţiilor financiare elaborate şi prezentate de conducere. Aceste situaţii financiare trebuie

să ţină seama şi de evenimentele ulterioare închiderii exerciţiului, survenite până la data

încheierii angajamentului de audit. Din acest motiv, data raportului de audit nu poate fi anterioară

datei la care situaţiile financiare au fost semnate de conducerea societăţii comerciale. Auditorii

trebuie să se asigure că situaţiile financiare, raportul administratorilor şi celelalte informaţii incluse

în „Raportul anual” sunt consecvente între ele.

Raportul anual include: situaţiile financiare, o declaraţie de asumare a răspunderii conducerii

entităţii pentru întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu reglementările legale, propunerea

de repartizare a profitului sau de acoperire a pierderii, raportul administratorilor și alte informaţii

financiare şi nefinanciare cerute fie de reglementările legale, fie de tradiţia diferitelor entităţi şi

raportul auditorului.

Cu minim 15 zile înainte de data Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor, care

analizează şi aprobă situaţiile financiare anuale, întreprinderile sunt obligate:

să trimită tuturor acţionarilor sau asociaţilor o copie după Raportul anual

să notifice tuturor acţionarilor sau asociaţilor faptul că Raportul anual este disponibil

pentru consultare la sediul societăţii comerciale sau adresa de internet unde poate fi consultat.

Acest raport anual poate fi distribuit gratuit către acţionari sau asociaţi, iar distribuirea către

alte persoane se face numai dacă acestea suportă costul administrativ ocazionat de multiplicarea şi

difuzarea lui.

Raportul anual se depune la Direcţia Generală a Finanţelor Publice din judeţul respectiv, la

Registrul Comerţului şi spre publicare în Monitorul Oficial, în următoarele termene:

în 150 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru societăţile comerciale, companiile

naţionale, regiile autonome, instituţiile naţionale de cercetare-dezvoltare

în 120 de zile de la închiderea exerciţiului, pentru celelalte persoane juridice

în 60 de zile de la închiderea exerciţiului entităţile care nu au avut activitate de la data

constituirii, depun o declaraţie în acest sens.

Procedurile pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustări sau prezentări în

situaţiile financiare se efectuează cât mai aproape posibil de data raportului auditorului şi de regulă,

includ revizuirea procedurilor stabilite de managementul agentului economic pentru a asigura

identificarea evenimentelor ulterioare.

Pentru identificarea evenimentelor ulterioare se aplică proceduri, cum sunt:

74

citirea proceselor-verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor, ale consiliului de

administraţie, ale comitetului director şi ale comitetului de audit, ţinute după sfârşitul perioadei şi

investigarea aspectelor discutate la întruniri pentru care procesele verbale nu sunt încă disponibile

citirea celor mai recente situaţii financiare interimare disponibile ale agentului economic

şi dacă se consideră necesar şi adecvat, a bugetelor, a prognozelor fluxurilor de numerar şi a altor

rapoarte conexe ale managementului

discuţii sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare cu consilierii juridici şi

avocaţii agentului economic despre litigii

consultarea managementului asupra faptului dacă au apărut evenimente ulterioare care ar

putea afecta situaţiile financiare, ca de exemplu:

statutul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare

sau neconcludente; dacă s-au contractat noi angajamente, împrumuturi sau garanţii;

dacă au avut loc vânzări de active sau sunt planificate astfel de vânzări;

dacă au fost emise noi acţiuni sau obligaţiuni sau a fost realizat un contract de

fuziune sau de lichidare ori este planificat un astfel de contract;

dacă există active care au fost distruse de inundaţii sau incendii;

dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite sau se au în vedere astfel de

ajustări;

dacă au apărut evenimente sau este posibil să apară astfel de evenimente care ar

aduce în discuţie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate în situaţiile financiare,

de exemplu, dacă astfel de evenimente aduc în discuţie validitatea principiului continuităţii

activităţii.

Când auditorul descoperă evenimente care afectează semnificativ situaţiile financiare,

evaluează dacă evenimentele sunt contabilizate corespunzător şi prezentate adecvat în situaţiile

financiare.

Fapte descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de emiterea situaţiilor

financiare

Auditorul nu are nici o responsabilitate pentru efectuarea de proceduri sau anchete în ceea

ce priveşte situaţiile financiare după data raportului de audit. Pe durata perioadei de la data

raportului auditorului şi până la data emiterii situaţiilor financiare, responsabilitatea de a informa

auditorul despre evenimentele care pot afecta situaţiile financiare aparţine managementului

agentului economic.

Dacă, după data raportului de audit, dar înainte emiterii situaţiilor financiare, auditorul

descoperă fapte care pot afecta semnificativ situaţiile financiare, evaluează dacă situaţiile financiare

necesită a fi modificate, discută problema cu managementul agentului economic şi acţionează

adecvat circumstanţelor.

În situaţia în care managementul modifică situaţiile financiare, auditorul efectuează

procedurile necesare în circumstanţele respective şi furnizează un nou raport asupra situaţiilor

financiare modificate.

Dacă managementul nu modifică situaţiile financiare în circumstanţele în care auditorul

consideră că se impune a nu se emite acele situaţii financiare şi raportul auditorilor către terţe părţi

75

și sunt ulterior transmise, auditorul ia măsuri pentru a preveni terţele părţi să nu se bazeze pe

raportul auditorului.

Fapte descoperite după emiterea situaţiilor financiare

Atunci când, după emiterea situaţiilor financiare, auditorul ia cunoştinţă de un fapt care a

existat la data raportului auditorului şi care, dacă era cunoscut la acea dată, putea determina

auditorul să-şi modifice raportul de audit, acesta hotărăşte dacă situaţiile financiare necesită a fi

revizuite, discută problema cu managementul agentului economic şi ia măsurile adecvate în

circumstanţele respective.

În cazul în care managementul revizuieşte situaţiile financiare, auditorul efectuează

procedurile de audit necesare în circumstanţele date, revizuieşte măsurile luate de management

pentru a se asigura că toţi cei care au primit situaţiile financiare emise anterior împreună cu raportul

de audit sunt informaţi despre această situaţie şi emite un nou raport asupra situaţiilor financiare

revizuite.

Noul raport al auditorului include un paragraf de evidenţiere în care se face referire la o

notă anexată la situaţiile financiare cu privire la motivele revizuirii situaţiilor financiare emise

anterior şi ale raportului de audit emis anterior.

Atunci când managementul nu ia măsurile necesare pentru a se asigura că toţi cei care au

primit situaţiile financiare emise anterior împreună cu raportul auditorului sunt în continuare

informaţi asupra situaţiei şi nu revizuieşte situaţiile financiare, auditorul notifică persoanele

responsabile în ultimă instanţă de întreaga evoluţie a agentului economic.

CAPITOLULXII

RAPORTUL DE AUDIT AL SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE

12.1. Situaţiile financiare care se supun auditului financiar

Auditorul parcurge mai multe etape de lucru până la emiterea raportului de audit asupra

situaţiilor financiare anuale în conformitate cu normele naţionale şi standardele internaţionale de

audit.

Unii autori59

consideră că o misiune de audit trebuie să se realizeze prin parcurgerea

următoarelor etape:

1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrărilor

2. Planificarea misiunii de audit

3. Evaluarea controlului/auditului intern

4. Controlul conturilor

5. Verificarea situaţiilor financiare

6. Lucrările de sfârşit de misiune

7. Raportul de audit

Există şi opinii60

care consideră că o misiune de audit asupra situaţiilor financiare ale unei

entităţi cuprinde trei faze, în care sunt regăsite zece etape, după cum urmează:

59

Munteanu V. (coordonator), Marilena Zuca, Alice Ţînţă, Ştefan Virgil, Op. cit., p. 199 - 256. 60

Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, p. 106.

76

I. Faza iniţială, care cuprinde:

1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

2. Orientarea şi planificarea auditului

II. Faza executării lucrărilor, cu următoarele etape:

3. Aprecierea controlului intern

4. Controlul conturilor

5. Examenul situaţiilor financiare

III. Faza finală, care cuprinde ultimele cinci etape, respectiv:

6. Evenimente posterioare închiderii exerciţiului

7. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti

8. Alte lucrări necesare închiderii exerciţiului

9. Raportul de audit

10. Documentarea lucrărilor de audit

Observăm că există o mare asemănare în modul de prezentare a etapelor unei misiuni de

audit, fapt explicat şi anterior prin obligativitatea realizării acestuia conform unor norme sau

standarde.

Societăţile comerciale/companiile naţionale, regiile autonome şi celelalte persoane cu scop

lucrativ au obligaţia legală să întocmească situaţii financiare anuale, inclusiv în situaţia fuziunii,

divizării sau încetării activităţii.

Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale se compun din Bilanţ, Cont de profit

şi pierdere, Situaţia modificărilor capitalului propriu, Situaţia fluxurilor de trezorerie, Politici

contabile şi notele explicative în cazul persoanelor juridice care aplică Reglementările contabile

armonizate cu directivele Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate.

Aceste situaţii financiare anuale:

se supun auditului financiar efectuat de către auditori financiari persoane fizice sau

juridice autorizate (şi cele întocmite cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii);

se publică după aprobare

se păstrează timp de 50 de ani

se predau la arhivele statului, în caz de încetare a activităţii persoanelor obligate să le

întocmească

se depun (un exemplar) la direcţia generală a finanţelor publice judeţene.

Programul de implementare a reglementărilor contabile armonizate se aplică de persoanele

juridice care îndeplinesc criteriile cu privire la cifra de afaceri, totalul activelor şi numărul mediu de

salariaţi, stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.

Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale care intră sub incidenţa reglementărilor

contabile armonizate cu directivele europene şi standardele internaţionale de contabilitate, se

auditează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice. Auditarea se face în acord cu

cerinţele directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu Programele de dezvoltare a sistemului

contabil din România şi cu legislaţia în vigoare. În cazul acestor societăţi nu se mai aplică

prevederile Legii societăţilor comerciale referitoare la obligaţia cenzorilor de a supraveghea

77

gestiunea societăţii de a controla dacă situaţiile financiare anuale sunt legal întocmite şi în

concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului

s-a făcut conform regulilor pentru întocmirea bilanţului.

Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului

financiar organizează auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari

din România.

La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii,

auditului financiar adunarea generală ordinară a acţionarilor hotărăşte contractarea auditului

financiar sau numirea cenzorilor, după caz.

Situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale se întocmesc în condiţiile prevăzute

de lege şi se controlează sau auditează potrivit legii.

Administratorii prezintă cenzorilor sau auditorilor financiari, cu cel puţin o lună înainte de

ziua stabilită pentru şedinţa adunării generale situaţia financiară anuală pentru exerciţiul financiar

precedent, însoţită de raportul lor şi de documentele justificative.

Adunarea generală poate aproba situaţiile financiare anuale numai dacă acestea sunt însoţite

de raportul cenzorilor sau, după caz, al auditorilor financiari.

Situaţiile financiare anuale împreună cu rapoartele administratorilor, cenzorilor sau

auditorilor financiari rămân depuse la sediul societăţii şi la cel al sucursalelor, în cele 15 zile care

precedă întrunirea adunării generale, pentru a fi consultate de acţionari. Acţionarii pot cere

consiliului de administraţie, pe cheltuiala lor, copii de pe situaţiile financiare anuale şi de pe

rapoartele administratorilor şi ale cenzorilor sau ale auditorilor financiari.

Adunarea generală a societăţii pe acţiuni discută, aprobă sau modifică situaţiile financiare

anuale pe baza rapoartelor administratorilor şi ale cenzorilor sau ale auditorilor financiari.

Administratorii nu pot vota în baza acţiunilor pe care le posedă, nici personal, nici prin

mandatar, descărcarea gestiunii lor sau o problemă în care persoana sau administraţia lor ar fi în

discuţie. Ei pot vota, însă, situaţia financiară anuală dacă, deţinând cel puţin jumătate din

participarea lor la capitalul social, nu se poate forma majoritatea legală fără votul lor.

Administratorii sunt obligaţi, ca în termen de 15 zile de la data adunării generale, să depună

o copie de situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul, raportul cenzorilor sau raportul

auditorilor financiari, precum şi de procesul-verbal al adunării generale, la oficiul registrului

comerţului, precum şi la Ministerul Finanţelor Publice în condiţiile prevăzute de Legea

contabilităţii.

Aprobarea situaţiilor financiare anuale de către adunarea generală nu împiedică exercitarea

acţiunii de răspundere împotriva administratorilor, directorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari.

12.2. Raportul de audit al situațiilor financiare

Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabilește procedurile și principiile

fundamentale și modalitățile lor de aplicare cu privire la forma și conținutul raportului auditorului

independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situațiilor financiare ale unei entități.

78

Elaborarea raportului de audit reprezintă etapa finală a demersului întreprins de auditor, prin

care se comunică opinia acestuia cu privire la imaginea fidelă oferită de situaţiile financiare ale

entităţii auditate.

Raportul de audit trebuie să conţină o exprimare clară, în scris, a opiniei asupra situaţiilor

financiare considerate în ansamblu.

Camera Auditorilor Financiari din România a adoptat două acte normative noi Manualul

IFAC versiunea 2015, incluzând și modificările intervenite la ISA din seria 700 cu aplicabilitate

pentru auditul situațiilor financiare aferente exercițiilor financiare care se încheie după 15

decembrie 2016 și Regulamentul U.E. nr. 537/2014. Aceste acte normative vin cu modificări

referitoare la:

1. forma raportului de audit asupra situațiilor financiare încheiate la 31.12.2016 în

conformitate cu prevederile din ISA 700 și ISA701

2. aplicabilitatea Regulamentului U.E. nr. 537/2014.

Manualul de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte

Misiuni de Asigurare şi Servicii Conexe – Ediţia 2015, tradus de către C.A.F.R.61

în decursul anului

2016, include standardele internaționale de audit care s-au revizuit sau care au fost nou emise față

de ediția precedentă tradusă de C.A.F.R. și care produc efecte pentru auditul situațiilor financiare

pentru exerciții financiare care se încheie după 15 decembrie 2016.

Potrivit standardelor de audit revizuite, elaborarea raportului final al misiunii se impune a fi

făcută prin structurarea acestuia pe mai multe secţiuni.

Titlul

Destinatarul

Paragraful referitor la opinie

Paragraful de deschidere sau introductiv

Paragraful referitor la sfera angajamentului

Data raportului

Adresa auditorului

Semnătura auditorului.

Titlul raportului este un element definitoriu deoarece, aşa cum este cunoscut, auditorii mai

pot presta către un client şi alte categorii de servicii. De a ceea , pentru a nu se crea confuzie, se

impune ca raportul să aibă un titlu corespunzător, iar recomandarea în acest sens este de menţionare

a termenului auditor independent, care este considerat relevant pentru sublinierea cerinţelor etice

specifice unui astfel de raport. Pe de altă parte, distincţia este necesară şi faţă de alte rapoarte ce ar

putea fi întocmite de către persoane din conducerea entităţii sau de membrii Consiliului de

administraţie.

Destinatarii raportului sunt reprezentaţi, de regulă, de acţionarii sau Consiliul de

administraţie de la organizaţia auditată, însă nu poate fi exclusă adresarea raportului de audit către

alte părţi, potrivit termenilor de realizare a angajamentului şi reglementărilor naţionale în acest sens.

61

adoptată de către Consiliul Camerei prin Hotărârea nr. 115/2016

79

Prezentarea opiniei constituie segmentul cel mai reprezentativ din cadrul raportului,

considerent pentru care în foarte multe situaţii raportul în ansamblul său este denumit opinia

auditorului.

Standardele de audit prevăd că raportul „trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului

dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă în mod corect, sub toate

aspectele semnificative) în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când

este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare”.

În legătură cu exprimarea opiniei se precizează că termenii echivalenţi „oferă o imagine

fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative” vor fi utilizaţi în mod

obligatoriu, deoarece aceştia indică, printre altele, raportarea auditorului numai la elementele

semnificative ce pot afecta conţinutul situaţiilor financiare. Totodată, se remarcă importanţa avizării

utilizatorilor asupra referenţialului contabil la care se raportează auditorul atunci când exprimă

fidelitatea situaţiiilor financiare, prin indicarea cadrului general în baza căruia au fost întocmite

situaţiile financiare.

În urma modificărilor aduse de Directiva 34/2013 în ceea ce privește obligația raportării

auditorului cu privire la raportul administratorilor, paragraful din raportul auditorului privind

raportul administratorului va trebui să ţină cont de modificările legislative aferente.

În legislaţia naţională, conform art. 563 alin (4) din O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare

anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare, se prevăd următoarele cerințe:

„(4) Totodată, auditorul (auditorii) statutar(i) sau firma (firmele) de audit:

a) exprimă o opinie privind:

(i)consecvenţa raportului administratorilor cu situaţiile financiare pentru acelaşi exerciţiu

financiar;şi

(ii)întocmirea raportului administratorilor în conformitate cu cerinţele legale aplicabile;

b) declară dacă, pe baza cunoaşterii şi a înţelegerii dobândite în cursul auditului cu privire la

entitate şi la mediul acesteia, a(au) identificat informaţii eronate semnificative prezentate în raportul

administratorilor, indicând natura acestor informaţii eronate.”

Aria de aplicabilitate este secţiunea raportului care oferă mai multe informaţii, a căror

sistematizare se realizează după cum urmează:

declararea faptului că planificarea şi efectuarea propriu-zisă a misiunii a fost efectuată

într-o manieră care să determine la obţinerea, la finele acesteia, a asigurării rezonabile cu privire la

aspectul că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative

precizarea că examinarea situaţiilor financiare s-a realizat prin testare, ceea ce indică în

mod clar că nu s-a efectuat un audit exhaustiv privind operaţiile desfăşurate şi sumele înscrise în

situaţiile financiare

menţionarea că toate principiile contabile apelate, estimările semnificative efectuate,

precum şi maniera de prezentare a situaţiilor financiare, au fost evaluate corespunzător

declararea că auditul efectuat conferă o bază rezonabilă pentru elaborarea opiniei.

Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv) este:

“am efectuat auditul bilanţului anexat al societăţii ABC la data de 31 decembrie 20XX, precum şi

80

contul de profit şi pierderi şi situaţia fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste

situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră constă în

exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat.”

Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit, declarând că auditul a

fost efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu standardele sau practicile naţionale

relevante, după caz. “Sfera angajamentului de audit” se referă la capacitatea auditorului de a

desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe. Acest lucru este necesar

pentru cititor ca o certificare a faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele

sau practicile stabilite. Dacă nu este prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de

audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată la adresa auditorului.

Includerea acestor informaţii în cadrul raportului de audit facilitează înţelegerea de către

beneficiarii acestuia a faptului că procesul de audit nu garantează conţinutul situaţiilor financiare

întocmite şi prezentate de organizaţie.

Introducerea constituie o secţiune importantă în cadrul raportului, deoarece trebuie să

satisfacă trei exigenţe.

I. este necesară o identificare a situaţiilor financiare auditate, prin prezentarea

componenţei acestora, menţionându-se, în plus, data întocmirii şi perioada aferentă

II. se impune precizarea faptului că s-a efectuat o misiune de audit, pentru a înlătura

orice confuzie cu privire tipul de misiune realizat

III. paragraful introductiv trebuie să realizeze o delimitare sub aspectul

responsabilităţilor. Astfel, se va preciza că responsabilitatea privind întocmirea şi

prezentarea situaţiilor financiare revine conducerii entităţii, auditorul având doar

responsabilitatea exprimării opiniei asupra acestora, în baza auditului efectuat.

Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare constituie

responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea

auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

Înscrierea acestor elemente are rolul de a clarifica pentru utilizatorii situaţiilor financiare şi a

rapoartelor de audit aferente faptul că managementul organizaţiei efectuează estimările şi

raţionamentele contabile semnificative, stabileşte metodele şi principiile ce vor fi aplicate şi le

pregăteşte pentru procesul de auditare.

Data raportului reprezintă o componentă semnificativă a raportului, deoarece informează

utilizatorul că analizarea evenimentelor şi tranzacţiilor cu consecinţe asupra situaţiilor financiare s-a

efectuat până la data menţionată în cadrul acestuia. Din aceste considerente, standardele de audit

stipulează faptul că auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data semnării şi aprobării

situaţiilor financiare de către conducere. Totodată, data raportului are şi implicaţii sub aspectul

răspunderii, în sensul că reprezintă ultima zi în care se aplică răspunderea auditorului privind

examinarea evenimentelor semnificative produse după întocmirea situaţiilor financiare.

Semnătura şi adresa auditorului constituie secţiunea de identificare a celui care a realizat

auditul. Astfel, raportul poate fi semnat fie în numele firmei de audit cu menţionarea numelui

auditorului, fie cu ambele, după caz. În activitatea practică este frecvent întâlnită prima variantă,

deoarece firma de audit poartă răspunderea juridică şi profesională cu privire la efectuarea misiunii.