UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI FACULTATEA … · CONTABILITATEA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE - APROFUNDATĂ LECT. UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA Capitolul I Contabilitatea fuziunii

1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI

FACULTATEA MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANȚA

PROGRAM DE STUDII: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

ANUL II, SEM I

AN UNIVERSITAR: 2014-2015

CONTABILITATEA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE - APROFUNDATĂ

LECT. UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA

Capitolul I Contabilitatea fuziunii entităţilor economice

1.1. Fuziunea

1.1.1.Consideraţii generale

1.1.2. Felurile fuziunii

1.1.3. Etapele fuziunii

1.2. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie

1.2.1. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie fără participaţii de capital

una faţă de cealaltă

1.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie când entitatea absorbantă A

are participaţii de capital la entitatea absorbită B

1.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie când entitatea absorbită B

are participaţii de capital la entitatea absorbantă A

1.3. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin reunire (contopire)

Capitolul II Contabilitatea operaţiilor de divizare (sciziune) a entităţilor economice

2.1. Aspecte economice şi juridice privind divizarea (sciziunea) entităţilor economice

2.2. Contabilitatea operaţiunilor de divizare a entităţilor economice

Capitolul III Contabilitatea operaţiunilor de dizolvare şi lichidare a entităţilor

economice

3.1. Cadrul general privind dizolvarea şi lichidarea entităţilor economice

3.2. Organele care aplică procedura de lichidare

3.3. Etapele procedurii de lichidare juridică

3.4. Contabilitatea operaţiilor de lichidare a entităţilor economice

Capitolul IV Contabilitatea operaţiunilor de leasing

4.1. Delimitări conceptuale

4.2. Clasificarea operaţiunilor de leasing

4.3. Avantajele şi limitele operaţiunilor de leasing

4.4. Tratamentul fiscal al operaţiunilor de leasing

4.5. Contabilitatea operaţiunilor de leasing financiar

4.6. Contabilitatea operaţiunilor de leasing operaţional

Capitolul VContabilitatea operaţiunilor de import –export

5.1. Cadrul general privind operaţiunile de import-export

5.2. Contabilitatea operaţiunilor de import

5.2.1. Contabilitatea operaţiunilor de import pe cont propriu

5.2.2. Contabilitatea operaţiunilor de import pe bază de comision

5.3. Contabilitatea operaţiunilor de export

5.3.1. Contabilitatea operaţiunilor de export pe cont propriu

5.3.2. Contabilitatea operaţiunilor de export pe bază de comision

Bibliografie

2

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA FUZIUNII ENTITĂŢILOR ECONOMICE

1.1. Fuziunea

1.1.1. Consideraţii generale

Fuziunea reprezintă o combinare de entităţi economice. Dispoziţiile juridice în legătură cu

fuziunile diferă de la stat la stat dar, de obicei, printr-o astfel de operaţiune se înţelege

combinarea unor entităţi economice în care:

a) activele şi pasivele uneia din entităţi sunt transferate celeilalte, iar prima entitate este

dizolvată;

b) activele şi pasivele ambelor entităţi sunt transferate unei terţe entităţi şi amândouă entităţile

iniţiale sunt dizolvate.

Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, actualizată cu modificările şi completările

ulterioare stabileşte următoarea definiţie: fuziunea este operaţiunea prin care:

a) una sau mai multe entităţi economice sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă

totalitatea patrimoniului lor unei alte entităţi economice în schimbul repartizării către

acţionarii entităţii sau entităţilor absorbite de acţiuni la entitatea economică absorbantă şi,

eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel

repartizate (plata este numită sultă); sau

b) mai multe entităţi economice sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă

totalitatea patrimoniului lor unei entităţi economice pe care o constituie, în schimbul

repartizării către acţionarii lor de acţiuni la entitatea economică nou-constituită şi, eventual,

al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acţiunilor astfel

repartizate.

În prima variantă este vorba de fuziunea prin absorbţie, ce se caracterizează prin faptul că, una

din entităţile care fuzionează îşi continuă funcţionarea ca persoană juridică (este vorba despre

entitatea absorbantă), în timp ce o altă entitate sau mai multe (absorbite) îşi vor transmite

patrimoniile (activele şi pasivele) către absorbantă, ele încetându-şi existenţa ca persoane

juridice. Cea de-a doua variantă corespunde fuziunii prin contopire, care presupune dispariţia

juridică a entităţilor economice care fuzionează şi apariţia alteia noi care preia patrimoniul

celor dispărute. Fuziunea se poate face şi între entităţi de forme diferite. De asemenea,

fuziunea poate fi efectuată chiar dacă entităţile economice dizolvate sunt în lichidare, cu

condiţia ca acestea să nu fi început încă distribuirea între asociaţi a activelor ce li s-ar cuveni în

urma lichidării. Fuziunea se hotărăşte de fiecare entitate în parte, în condiţiile stabilite pentru

modificarea actului constitutiv al entităţii. Dacă în urma fuziunii se înfiinţează o nouă entitate,

aceasta se constituie în condiţiile prevăzute de Legea 31/1990 pentru forma de entitate

convenită.

Operaţiunile specifice fuziunii pot fi sistematizate astfel:

- pentru fuziunea prin absorbţie: la entitatea economică absorbantă are loc o creştere de

capital prin aport în active şi în datorii; la entitatea absorbită se consemnează dizolvarea şi

atribuirea de acţiuni ale absorbantei către acţionarii sau asociaţii absorbitei;

Creştere A B Dizolvare

de

capital A

3

- pentru fuziunea princontopire: lanoua societatese consemnează constituirea prinaporturi în

activeşi în datorii, în timp ce la entităţile care dispar se înregistrează dizolvarea şi atribuirea

de acţiuni sau părţi sociale ale noii entităţi către acţionarii sau asociaţii celor dispărute.

Dizolvare A B Dizolvare

C Constituire

Fuziunea se hotărăşte de către fiecare entitate economică în parte, în condiţiile stabilite prin

modificarea actului constitutiv. Fiecare entitate economică va efectua inventarierea şi

evaluarea activelor şi datoriilor, după care va întocmi bilanţul de fuziune.

Administratorii entităţilor care participă la operaţiunea de fuziune vor întocmi un proiect de

fuziune, care constituie documentul justificativ pentru contabilizarea operaţiei în entitatea

absorbantă sau în noua entitate creată, care va cuprinde:

a) forma, denumirea şi sediul social ale tuturor entităţilor implicate în fuziune;

b) fundamentarea şi condiţiile fuziunii;

c) condiţiile alocării de acţiuni la entitatea absorbantă;

d) data de la care acţiunile sau părţile sociale emise ca urmare a fuziunii dau deţinătorilor

dreptul de a participa la beneficii şi orice condiţii speciale care afectează acest drept;

e) rata de schimb a acţiunilor sau părţilor sociale şi cuantumul eventualelor plăţi înnumerar;

f) cuantumul primei de fuziune;

g) drepturile conferite de către entitatea absorbantă deţinătorilor de acţiuni carecomportă

drepturi speciale şi celor care deţin alte valori mobiliare în afară de acţiuni sau măsurile

propuse în privinţa acestora;

h) orice avantaj special acordat experţilor numiţi de către judecătorul-delegat pentru a

examina proiectul de fuziune şi a întocmi un raport scris către acţionari, precum şi

membrilor organelor administrative sau de control ale entităţilor implicate în fuziune;

i) data la care au fost aprobate situaţiile financiare ale entităţilor participante, care au fost

folosite pentru a se stabili condiţiile fuziunii;

j) data de la care tranzacţiile entităţii absorbite sunt considerate, din punct de vedere contabil,

ca aparţinînd entităţii absorbante.

Proiectul de fuziune, semnat de reprezentanţii entităţilor participante, se depune la Oficiul

Registrului Comerţului unde este înmatriculată fiecare entitate, însoţit de o declaraţie a entităţ

ii care încetează a exista în urma fuziunii, despre modul cum a hotărît să stingă pasivul său.

Proiectul de fuziune vizat de judecătorul delegat, se publică în Monitorul Oficial al României,

pe cheltuiala părţilor, integral sau în extras, potrivit dispoziţiei judecătorului delegat sau

cererii părţilor, cu cel puţin 30 de zile înaintea datelor sedinţelor în care adunările generale

extraordinare urmează a hotărî asupra fuziunii. Creditorii entităţilor care iau parte la fuziune

au dreptul la o protecţie adecvată a intereselor lor. Orice astfel de creditor, a cărui creanţă este

anterioară datei publicării proiectului de fuziune şi care nu este scadentă la data publicării,

poate face opoziţie. Opoziţia suspendă executarea fuziunii până la data la care hotărîrea

judecătorească devine irevocabilă, în afară de cazurile în care entitatea debitoare face dovada

plăţii datoriilor sau oferă garanţii acceptate de creditori ori încheie cu aceştia un acord pentru

plata datoriilor. În cazul unei fuziuni, deţinătorilor de valori mobiliare, altele decât acţiuni,

care conferă drepturi speciale, trebuie să li se acorde în cadrul entităţii absorbante drepturi cel

puţin echivalente cu cele pe care le deţineau la entitatea absorbită, cu excepţia cazului în care

modificarea drepturilor în cauză este aprobată de o adunare a deţinătorilor de astfel de titluri, ori

individual de către deţinătorii de astfel de titluri sau a cazului în care deţinătorii au dreptul de

a obţine răscumpărarea titlurilor lor.

Administratorii entităţilor care participă la fuziune trebuie să întocmească un raport scris

detaliat, în care să explice proiectul de fuziune şi să precizeze fundamentul său juridic şi

economic, în special cu privire la rata de schimb a acţiunilor; raportul trebuie să descrie, de

4

asemenea, orice dificultăţi speciale apărute în realizarea evaluării. Cu cel puţin o lună înainte

de data adunării generale extraordinare care urmează să se pronunţe asupra proiectului de

fuziune, organele de conducere ale entităţilor care iau parte la fuziune vor pune la dispoziţia

acţionarilor/asociaţilor, la sediul entităţii, următoarele documente:

a) proiectul de fuziune;

b) raportul scris întocmit de către organele de conducere;

c) situaţiile financiare anualeşi rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciţii financiare ale

societăţilor care iau parte la fuziune;

d) situaţiile financiare, întocmite nu mai devreme de prima zi a celei de-a treia luni anterioare

datei proiectului de fuziune, dacă ultimele situaţii financiare anuale au fost întocmite pentru

un exerciţiu financiar încheiat cu mai mult de 6 luni înainte de această dată;

e) raportul cenzorilor sau, după caz, raportul auditorului financiar;

f) raportul experţilor desemnaţi pentru a analiza proiectul de fuziune;

g) evidenţa contractelor cu valori depăşind 10.000 lei fiecare şi aflate în curs de executare.

Administratorii entităţii absorbite răspund civil faţă de acţionarii sau asociaţii acelei entităţi

pentru neregularităţile comise în pregătirea şi realizarea fuziunii sau divizării. În cel mult

două luni de la expirarea termenului de opoziţie sau, dupăcaz, de la data lacare fuziunea poate

fi efectuată, adunarea generalăa fiecărei societăţi participante va hotărî asupra fuziunii.

Fuziunea produce efecte:

a) în cazul constituirii unei entităţi noi, de la data înmatriculării în Registrul Comerţului a noii

entităţi;

b) în alte cazuri, de la data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat

operaţiunea, cu excepţia cazului în care, prin acordul părţilor, se stipulează că operaţiunea va

avea efect la o altă dată, care nu poate fi însă ulterioară încheierii exerciţiului financiar curent al

entităţii absorbante, nici anterioară încheierii ultimului exerciţiu financiar încheiat al entităţii

sau entităţilor ce îşi transferă patrimoniul. Nicio acţiune sau parte socială la entitatea

absorbantă nu poate fi schimbată pentru acţiuni/părţi sociale emise de entitatea absorbită şi

care sunt deţinute:

a) de către entitatea absorbantă, direct sau prin intermediul unei persoane acţionând înnume

propriu, dar în contul entităţii; sau

b) de către entitatea absorbită, direct sau prin intermediul unei persoane acţionând în nume

propriu, dar în contul entităţii.

1.1.2. Felurile fuziunii

Practica operaţiilor de fuziune a pus în evidenţă o diversitate a acestora. În aceste condiţii, se

poate realiza o clasificare a fuziunilor din mai multe puncte de vedere, şi anume:

a) În funcţie de modalitatea juridică de realizare, deosebim:

fuziunea prin reunire sau contopire (fuziunea creare) este rezultatul operaţiunii prin

care două sau mai multe entităţi econimice se asociază pentru constituirea unui nou ansamblu

economic prin transmiterea integral a patrimoniului care fuzionează către entitatea care se

constituie;

fuziunea prin absorbţie denumită şi fuziune statutară este operaţiunea prin care o

entitate achiziţionează integral o altă entitate care dispare iar acţionariia cesteia primesc în

schimbul aportului lor titluri ale entităţii cumpărătoare. Denumirea de statutară este dată de

faptul că operaţiunea se realizează în conformitate cu prevederile statutului entităţii

economice care realizează încorporarea;

fuziunea ca mijloc de restructurare internă este o modalitate prin care grupurile se

restructurează pentru a reduce numărul entităţilor componente sau pentru lichidarea entităţilor

rămase fără obiect de activitate ori pentru eliminarea entităţilor care înregistrează pierderi.

b) Dacă se are în vedere raportul dintre entităţile implicate în operaţiunea de fuziune,

deosebim următoarele tipuri:

5

fuziunea orizontală presupune implicarea unor entităţi concurente care, de regulă,

produc acelaşi produs;

fuziunea verticală se realizează între entităţi economice partenere de tip furnizor

client;

fuziunea congenerică implică participarea unor entităţi economice care prin obiectul

lor de activitate sunt complementare;

fuziunea conglomerat se realizează între entităţi economice din ramuri de activitate

diferite, scopul fiind diversificarea activităţii cu riscuri minime.

c) Din punct de vedere economic se poate realiza o clasificare tradiţională distingându-se:

fuziunile-anexări - caracterizate prin supremaţia unei entităţi asupra alteia şi constau în

transferuri de putere şi control prin mutaţii patrimoniale. Din punct devedere juridic, acestui

tip îi corespunde fuziunea prin absorbţie;

fuziunile-combinări – caracterizate prin alianţa dintre două sau mai multe entităţi

distincte în scopul creării unei noi entităţi. Acestui tip de fuziune îi corespunde din punct de

vedere juridic fuziunea prin contopire;

restructurările interne - au ca obiect remodelarea juridică a puterii în cadrul unui grup

fără a schimba controlul dominant şi modificarea organizării interne pentru a face faţă

imperativelor creşterii economice.

d) Dacă avem în vedere motivaţiile care stau la baza fuziunii, distingem următoarele categorii:

fuziunea dezvoltare-realizată din motive economice poate avea loc între entităţi din

aceeaşi ramură sau din ramuri diferite;

fuziunea salvare-se bazează pe motive juridice sau financiareşi realizează pentru a evita

falimentul sau lichidarea unor entităţi gestionate defectuos dar care dispun de tehnologie

avansată şi de dotare superioară;

fuziunea realizată din motive cu caracter social - vizează, după caz, evitarea şomajului

sau sprijinirea dezvoltării unor sectoare care se confruntă cu situaţii de criză. Potrivit legii

societăţilor comerciale republicată, noţiunea de fuziune este una generică, iar absorbţia şi

contopirea sunt modalităţi de realizare a fuziunii.

Efectele fuziunii entităţilor sunt următoarele:

- dizolvarea fără lichidare a entităţilor care îşi încetează existenţa;

- transferarea patrimoniului (activelor şi datoriilor) entităţilor care îşi încetează existenţa către

entitatea beneficiară de aport, în starea în care acesta se află în momentul realizării operaţiei

de fuziune;

- dobândirea calităţii de asociaţi ai entităţii beneficiare de aport de către asociaţii entităţilor

care se dizolvă, prin atribuirea de acţiuni sau părţi sociale şi, eventual, a unei sume de bani

care nu poate depăşi 10% din valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite.

Fuziunea se hotărăşte de către fiecare entitate în parte, în condiţiile stabilite prin modificarea

actului constitutiv. Fiecare entitate va efectua inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor,

după care va întocmi bilanţul de fuziune.

Administratorii entităţilor care participă la operaţiunea de fuziune vor întocmi un proiect de

fuziune, care constituie documentul justificativ pentru contabilizarea operaţiei în entitatea

absorbantă sau în noua entitate creată. Conform articolului 241 din Legea societăţilor

comerciale republicată cu modificările şi completările ulterioare, proiectul de fuziune va

cuprinde următoarele:

a) forma, denumirea şi sediul social al tuturor entităţilor implicate în fuziune;

b) fundamentarea şi condiţiile fuziunii;

c) condiţiile alocării de acţiuni la entitatea absorbantă sau la noua entitate creată;

d) data la care acţiunile sau părţile sociale alocate dau deţinătorilor dreptul de a participa la

beneficii;

e) rata de schimb a acţiunilor şi părţilor sociale şi cuantumul eventualelor plăţi în numerar;

6

f) cuantumul primei de fuziune;

g) drepturile conferite de către entitatea absorbantă sau beneficiară deţinătorilor de acţiuni

care conferă drepturi speciale şi celor care deţin alte valori mobiliare;

h) orice avantaj special acordat experţilor şi membrilor organelor administrative sau de

control ale entităţilor implicate în fuziune;

i) data la care au fost aprobate situaţiile financiare ale entităţilor participante, care au fost

folosite pentru a stabili condiţiile fuziunii;

j) data la care tranzacţiile entităţii absorbite sunt considerate din punct de vedere contabil ca

aparţinând entităţii absorbante sau noii entităţi constituite.

Proiectul de fuziune, semnat de reprezentanţii entităţilor participante, se depune la oficiul

Registrului Comerţului unde este înmatriculată fiecare entitate, însoţit de o declaraţie a

entităţii care îşi încetează existenţa în urma fuziunii, despre modul cum a hotărât să-şi stingă

datoriile (articolul 242, aliniatul 1 din Legea societăţilor comerciale).

În cadrul adunărilor generale care urmează să aprobe fuziunea fiecărei entităţi în parte, se vor

prezenta următoarele documente:

- proiectul de fuziune;

- raportul administratorilor entităţii;

- raportul experţilor desemnaţi de către judecătorul-delegat pentru a examina proiectul de

fuziune;

- situaţiile financiare anuale şi rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciţii financiare;

- raportul cenzorilor sau auditorului financiar;

- evidenţa contractelor cu valori de peste 10.000 lei fiecare şi aflate în curs de executare.

Data la care fuziunea produce efecte este (conform articolului 249 din Legea societăţilor

comerciale):

a) în cazul constituirii uneia sau mai multor entităţi noi, data înmatriculării în Registrul

comerţului a noii entităţi sau a ultimei dintre ele;

b) în alte cazuri, data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat fuziunea.

Aspectele fiscale ale fuziunii entităţilor sunt reglementate în Codul fiscal, şi se referă la

următoarele aspecte, prezentate distinct pe fiecare entitate care participă la operaţia de

fuziune.

I. În cazul entităţii absorbite

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaţii de capital”) sunt venituri neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate

(Contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”) sunt cheltuieli

nedeductibile (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

2. Entitatea absorbită trebuie să transmită entităţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui

element de activ şi de pasiv transferat.

Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile

Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării

fiscale (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), fără a folosi datele din contabilitate sau

orice reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală

rămasă.

3. În conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reducerea sau

anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului

impozabil se include în veniturile impozabile ale entităţii absorbite, cu excepţia situaţiei în

care entitatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă.( de exemplu: rezerva legală

de 5% din profitul brut contabil, dar nu mai mult de 20% din capitalul social; rezervele

constituite ca urmare a facilităţii fiscale privind neimpunerea unei părţi din profitul impozabil;

rezervele din reevaluare.)

7

4. Entitatea absorbită are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul

pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la Registrul Comerţului

(Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

II. În cazul entităţii absorbante

1. Pierderea fiscală înregistrată de entitatea absorbită nu se recuperează de către entitatea

absorbantă (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

2. Entitatea absorbantă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale

activelor şi pasivelor transmise de către entitatea absorbită.

3. În situaţia în care valoarea rezervei legale rezultată în urma operaţiei de fuziune depăşeşte

20% din capitalul social al entităţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil

atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată.

III. În cazul entităţilor care îşi încetează existenţa

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaţii de capital”) sunt venituri neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate

(Contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”) sunt cheltuieli

nedeductibile (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

2. Entităţile care îşi încetează existenţa trebuie să transmită entităţii care se înfiinţează

valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi de pasiv transferat. Valoarea fiscală a

mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se

determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal), fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare

contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.

3. În conformitate cu prevederile Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reducerea sau

anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului

impozabil se include în veniturile impozabile ale entităţilor care îşi încetează existenţa, cu

excepţia situaţiei în care entitatea care se înfiinţează preia provizionul sau rezerva respectivă.

4. Entităţile care îşi încetează existenţa au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să

plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la

registrul comerţului (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

IV. În cazul entităţii care se înfiinţează

1. Pierderea fiscală înregistrată de entităţile care îşi încetează existenţa nu se recuperează de

către entitatea care ia fiinţă (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

2. Entitatea care ia fiinţă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale

activelor şi pasivelor transmise de către entităţile care îşi încetează existenţa.

3. În situaţia în care valoarea rezervei legale rezultată în urma operaţiei de fuziune depăşeşte

20% din capitalul social al întreprinderii care se înfiinţează, diferenţa nu se tratează ca venit

impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată.

4. Valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active

este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoanele respective

şi se înregistrează în Registrul fiscal.

1.1.3. Etapele fuziunii

În general, procedura de fuziune se desfăşoară în timp în următoarele şase etape succesive:

1. prima etapă constă în pregătirea operaţiunii prin întocmirea proiectului de fuziune, care

după întocmire este semnat de reprezentanţii legali ai entităţilor ce fuzionează;

2. a doua etapă este cea în care are loc vizarea şi publicarea proiectului de fuziune; acest

proiect este depus, împreună cu declaraţia de stingere a pasivului la Biroul Unic, unde este

înregistrată fiecare entitate, după care el trebuie vizat de judecătorul delegat la Oficiul

Registrul Comerţului; judecătorul delegat trebuie să numească unul sau mai mulţi experţi care

trebuie să-şi dea avizul asupra fuziunii;

8

3. după publicarea proiectului de fuziune în Monitorul Oficial începe a treia etapă, aceea de

asigurare a opozabilităţii faţă de terţi; depunerea opoziţiei se poate face la Oficiul Registrul

Comerţului de către orice creditor al entităţii care fuzionează pentru o creanţă anterioară

publicării;

4. a patra etapă a procesului de fuziune se concretizează în adoptarea hotărârii privind

fuziunea de către Adunarea Generală extraordinară a fiecăreia din entităţile implicate în

fuziune;

5. în cea de-a cincea etapă trebuie să se realizeze pregătirea documentelor pentru înscrierea în

Registrul Comerţului a menţiunii privind fuziunea; este vorba de redactarea actelor adiţionale

la actele constitutive ale entităţilor participante în care se va înscrie, după caz menţiunea de

majorare a capitalului social (în cazul fuziunii prin absorbţie) sau înregistrarea şi autorizarea

funcţionării entităţilor nou constituite (în cazul fuziunii prin contopire);

6. ultima etapă constă în radierea din Oficiul Registrul Comerţului a entităţilor economice care

îşi încetează existenţa ca persoane juridice, însă, fără lichidare.

I. Etapele fuziunii prin absorbţie

În cazul fuziunii prin absorbţie, operaţiunile presupun parcurgerea următoarelor etape:

a) Inventarierea şi evaluarea elementelor de active şi de datorii ale entităţilor care

fuzionează, precum şi înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu

această ocazie.

b) Întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către entităţile care urmează să

fuzioneze.

c) Evaluarea globală a entităţilor şi determinarea aportului net

Evaluarea din punct de vedere economic constă în determinarea pe baza bilanţului întocmit

înainte de fuziune a activului net contabil (ANC), potrivit formulei:

Activ net contabil = Activul bilanţier – Active fictive – Datorii

sau

Activ net contabil = Capitaluri proprii – Active fictive

Activele fictive cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile,

brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare; cheltuielile înregistrate

în avans, prime de rambursare a obligaţiunilor.

Pe baza activului net se determină valoarea patrimonială care este exprimată prin valoarea

matematică contabilă şi valoarea intrinsecă.

Valoarea matematică contabilă

VMC = Activ net contabil (Anc)

Numărul de acţiuni sau de părţi sociale

Valoarea intrinsecă exprimă activul net corectat cu plusurile sau minusurile de active latente

ce revin pe o acţiune (valorile latente etc).

VI = Activ net contabil corijat (Ancc)


Activul net contabil corectat ţine cont de eventualele plusuri sau minusuri de valoare latente,

în acest caz evaluarea fiind mai obiectivă. El se determină astfel:

Activul net contabil corectat (Ancc) = Anc ± Valorile latente

Valorile latente cuprind Plusvaloarea/Minusvaloarea rezultatădin evaluarea activelor şi

datoriilor la fuziune, provizioanele de riscuri şi cheltuieli care nu au apărut în execiţiul încheiat

şi care nu s-au soldat prin conturile de venituri.

d) Determinarea raportului (ratei) de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a

acoperi capitalul entităţilor absorbite. În cadrul acestei etape se efectuează:

Rs = VMC absorbită

VMC absorbantă

9

e) Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru remunerarea

aportului net de fuziune ce trebuie emise de entitatea care absoarbe:

1) Nr. Acţiuni de emis = capitalul propriu (activul net contabil) absorbită

VMC absorbantă

sau

2) Nr. Acţiuni de emis = Nr. de acţiuni absorbită x Rs;

e) Determinarea majorării (creşterii) capitalului social la entitatea care absoarbe = Nr.

Acţiuni de emis de entitatea absoarbantă x Valoarea 9ffectu a unei acţiuni sau a unei părţi

sociale de la această entitate (VN absorbantă);

f) Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor de la

entitatea absorbită sau a părţilor sociale (ANC absorbită) şi Creşterea de capital social.

g) Înregistrarea în contabilitatea entităţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

II. Etapele fuziunii prin contopire

a) Inventarierea şi evaluarea elementelor de active şi de datorii ale entităţilor care

fuzionează, precum şi înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu

această ocazie.

b) Întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către entităţile care urmează să

fuzioneze prin contopire

c) Evaluarea globală a entităţilor şi determinarea aportului net

Pe baza bilanţului întocmit înainte de fuziune se determină activul net contabil (ANC),

potrivit formulei:

Activ net contabil = Activul bilanţier – Active fictive – Datorii

sau

Activ net contabil = Capitaluri proprii – Active fictive

Activele fictive cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile,

brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare; cheltuielile înregistrate

în avans, prime de rambursare a obligaţiunilor.

Pe baza activului net se determină valoarea matematică contabilă a acţiunilor sau a părţilor

sociale ale entităţilor care fuzionează, (VMC).

VMC = Aportului net


d) Stabilirea numărului de acţiuni pe care trebuie să le emită entitatea nou înfiinţată

ANC A+ ANCB

Numărul de acţiuni ce trebuie să le emită entitatea C =

VN C

f) Contabilizarea acestor operaţiuni va fi exemplificată în cadrul fiecărei entităţi în

parte aplicând metoda capitalizării.

1.2. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie

1.2.1. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie fără participaţii de

capital una faţă de cealaltă

Managerii entităţilor A şi B au decis fuziunea acestora, prin absorbţia entităţii B de către A.

I. Bilanţurile (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) celor două entităţi

economice înainte de fuziune se prezintă în tabelul nr. 1.1.

Tabel nr. 1.1.

- lei –

Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii înainte de fuziune

Denumirea elementului Entitatea A absorbantă Entitatea B absorbită

10

A. Active imobilizate

• Construcţii ct. 212 - ct.2812

(8.600.000 -6.600.000)

• Instalaţii tehnice şi maşini

ct.213 -2813

(3.000.000 – 1.160.000)

Active imobilizate – Total

2.000000

-

2.000.000

-

1.840.000

1.840.000

B. Active circulante

• Mărfuri ct. 371- ct.397

(320.000 -20.000)

(180.000 -20.000)

• Creanţe comerciale ct.4111- ct- 491

(1.100.000 -60.000)

( 410.000 -10.000)

• Conturi la bănci ct. 5121

Active circulante – Total

300.000

1.040.000

60.000

1.400.000

160.000

400.000

40.000

600.000

C. Cheltuieli în avans ct. 471 - -

D. Datorii – sumele care trebuie

plătite într-o perioadă de până la un

an

• Datorii comerciale – furnizori ct.

401

• Credite bancare ct. 519

Total

200.000

400.000

600.000

400.000

100.000

500.000

E. Active circulante nete /datorii

curente nete (B+C-D-I)

800.000 100.000

F. Total active minus datorii

curente (A +E)

2.800.000 1.940.000

G. Datorii: sumele care trebuie

plătite într-o perioadă mai mare de

un an

• Sume datorate instituţiilor de credit

ct.162

Total datorii care trebuie plătite

într-o perioadă mai mare de un an

400.000

400.000

1.100.000

1.100.000

Total activ net (F-G) 2.400.000 840.000

H. Provizioane ct. 151

- -

I. Venituri în avans ct. 472 - -

11

J. Capital şi rezerve

• Capital subscris şi vărsat ct.1012

(număr de acţiuni)

• Rezerve ct.106

Total capitaluri proprii

2.000.000

(100.000 acţ.x20 lei VN )

400.000

2.400.000

600.000

(20.000 acţ.x30 lei VN)

240.000

840.000

II. După evaluarea activului rezultă următoarele plusuri de valoare:

De comun acord, imobilizările corporale ale celor două entităţi au fost evaluate astfel:

- imobilizările corporale ale entităţii A: 2.600.000 lei;

- imobilizările corporale ale entităţii B: 2.200.000 lei.

III. Se determină activul net contabil după metoda patrimonială:

Tabel nr. 1.2.

- lei –

Determinarea activului net contabil


1. Capitaluri proprii

2.400.000

840.000

2. Plusvalori rezultate din

evaluare

600.000 360.000

Activul net contabil (Rd. I +

Rd. 2)

3.000.000 1.200.000

IV. Se determină valoarea intrinsecă (matematică contabilă) a unei acţiuni:

- la entitatea A: 3.000.000

= 30 lei /acţiune;

100.000

- la entitatea B: 1.200.000

= 60 lei /acţiune.

20.000

V. Stabilirea raportului de schimb privind acţiunile: 60

= 2

30

VI. Determinarea numărului de acţiuni de emis de către entitatea A (absorbantă) pentru

remunerarea aportului net la fuziune a entităţii B (absorbită):

Numărul de acţiuni remunerate = 1.200.000

= 40.000 acţiuni

30

sau

Numărul de acţiuni remunerate = 20.000 x 2 = 40.000 acţiuni

Rezultă că entitatea A va emite 40.000 de acţiuni pentru a remunera cele 20.000 de acţiuni ale

entităţii B (absorbite).

VII. Determinarea creşterii de capital social = 40.000 acţiuni x VN absorbantă 20 lei/acţiune

= 800.000

8. Determinarea primei de fuziune = ANC absorbită – Creşterea de capital =1.200.000 –

800.000 = 400.000 lei

VIII. Înregistrarea operaţiunilor de fuziune în contabilitate

Operaţiunile care trebuie contabilizate în cazul fuziunii prin absorbţie pot fi grupate astfel:

12

- operaţiuni privind creşterea capitalului la entitatea absorbantă prin aportul adus de entitatea

absorbită;

- operaţiuni privind dizolvarea entităţii absorbite;

- operaţiuni privind remunerarea acţionarilor entităţii absorbite prin primirea de acţiuni sau

părţi sociale emise de entitatea absorbantă.

Pentru contabilizarea operaţiunilor de fuziune ale entităţilor se pot utiliza două metode,

metoda rezultatului şi metoda capitalizării.

Metoda rezultatului se inspiră din contabilitatea franceză şi presupune utilizarea conturilor de

venituri şi cheltuieli pentru transmiterea patrimoniului de la entitatea absorbită la entitatea

absorbantă, sau de la entităţile care îşi încetează existenţa la entitatea nou înfiinţată. În acest

scop, în contabilitatea românească, se pot utiliza conturile 7583 „Venituri din vânzarea

activelor şi alte operaţii de capital” şi 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii

de capital”.

Metoda capitalizării presupune:

- transmiterea patrimoniului se reflectă, la entitatea absorbantă în contul 891 „Bilanţ de

deschidere”, iar la entitatea absorbită în contul 892 „Bilanţ de închidere”.

Aceste metode se aplică în mod diferit, în funcţie de forma de fuziune, prin absorbţie (metoda

rezultatului) sau prin contopire (metoda capitalizării).

Recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii a plusurilor de valoarea sau a minusurilor de

valoare constatate cu ocazia inventarierii înainte de fuziune se înregistrează în contul 105

„rezerve din reevaluare”.

A. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune la entitatea absorbită B folosind metoda

rezultatului

1. Înregistrarea diferenţei din reevaluare:

360.000 213 = 105 360.000

Instalaţii tehnice şi maşini Rezerve din reevaluare

2. Înregistrarea creanţei asupra entităţii absorbante pentru aportul calculat la valoarea

reevaluată:

1.200.000 461 = 7583 1.200.000

Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

3. Înregistrarea transferului activelor şi pasivelor către entitatea A (absorbantă)

3.990.000 % = % 3.990.000

1.100.000 162 213 3.360.000

Credite bancare pe termen lung Instalaţii tehnice şi maşini

400.000 401 371 180.000

Furnizori Mărfuri

100.000 519 4111 410.000

Credite bancare pe termen scurt Clienţi

1.160.000 2813 5121 40.000

Amortizarea instal. tehnice Conturi la bănci în lei

20.000 397

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor

10.000 491

Ajustări pentru deprecierea clienţilor

1.200.000 6583

Cheltuieli privind activele

cedate şi alte operaţii de capital

4. Primirea titlurilor de la entitatea absorbantă A:

1.200.000 1095 = 461 1.200.000

Acț iuni proprii reprezentând titluri Debitori diverşi

13

de societatea absorbită la

societatea absorbantă

5. Anularea capitalurilor proprii şi evidenţierea drepturilor acţionarilor de a primi acţiuni noi

la entitatea A

1.200.000 % = 456 1.200.000

600.000 1012 Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul

Capital social subscris vărsat

360.000 105

Rezerve din reevaluare

240.000 106

Rezerve

6. Distribuirea acţiunilor pentru remunerarea drepturilor acţionarilor fostei societăţi B care în

acest fel au devenit acţionari ai societăţii A:

1.200.000 456 = 1095 1.200.000

Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul Acț iuni proprii reprezentând titluri



7. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli

1.200.000 7583 = 121 1.200.000

Venituri din vânzarea Profit şi pierdere

activelor şi alte operaţii de capital

şi

1.200.000 121 = 6583 1.200.000

Profit şi pierdere Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital

B. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune la entitatea absorbantă A folosind metoda

rezultatului


600.000 212 = 105 600.000

Construcţii Rezerve din reevaluare

2. Înregistrarea aportului net de fuziune al entităţii de preluat de la entitatea B (absorbită):

1.200.000 456 = % 1.200.000

Decontări cu 1012 800.000

asociaţii/acţionarii privind capitalul Capital subscris vărsat

1042 400.000

Prime de fuziune

3. Primirea aportului de active şi pasive de fuziune de la entitatea B:

3.990.000 % = % 3.990.000

3.360.000 213 456 1.200.000

Instal. teh. şi maşini Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul

180.000 371 401 400.000

Mărfuri Furnizori

410.000 4111 519 100.000

Clienţi Credite bancare pe termen scurt

40.000 5121 162 1.100.000

Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen lung

2813 1.160.000

Amortizarea instalaţiilor tehnice

397 20.000

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor

14

491 10.000

Ajustări pentru deprecierea creanţelor

IX. Bilanţul (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) după fuziune se prezintă în

tabelul nr. 1.3.

Tabel nr. 1.3.

- lei –

Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii

după fuziune la entitatea absorbantă A

Denumirea elementului Sume


• Construcţii ct. 212 - ct.2812

(9.200.000-6.600.000)

• Instalaţii tehnice şi maşini

ct.213 -2813

(3.360.000- 1.160.000)


2.600.000

2.200.000

4.800.000


• Mărfuri ct. 371- ct.397

(500.000-40.000)

• Creanţe comerciale ct.4111- ct- 491

(1.510.000-70.000)



460.000

1.440.000

100.000

2.000.000

C. Cheltuieli în avans ct. 471 -

D. Datorii – sumele care trebuie plătite într-o perioadă

de până la un an

• Datorii comerciale – furnizori ct. 401

• Credite bancare ct. 519

Total

600.000

500.000

1.100.00

E. Active circulante nete /datorii curente nete (B+C-D-

I)

900.000

F. Total active minus datorii curente (A +E)

5.700.000

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă

mai mare de un an

• Sume datorate instituţiilor de credit ct.162

1.500.000

15

Total datorii care trebuie plătite într-o perioadă mai

mare de un an

1.500.000

Activ total net (F-G)

4.200.000


-

I. Venituri în avans ct. 472 -




• Prime de fuziune ct. 1042

• Rezerve din reevaluare ct. 105

• Rezerve ct.106


2.800.000

(140.000 acţ.x20 lei VN )

400.000

600.000

400.000

4.200.000

1.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie când entitatea

absorbantă A are participaţii de capital la entitatea absorbită B

Se consideră că entităţile economice A şi B au hotărât să fuzioneze prin absorbţia entităţii

economice B de către entitatea economică A. Entitatea A deţine 10% din capitalul entităţii B.


economice înainte de fuziune se prezintă în tabelul 1.4.

Tabel nr. 1.4.

- lei –


înainte de fuziune



• Construcţii ct. 212

(6.000.000 – 3.000.000)

(2.000.000 – 200.000)

• Interese de participare ct. 263

(400 acţ. X 500 lei VN Absorbită)


3.000.000

200.000

3.200.000

1.800.000

-

1.800.000


• Materii prime ct. 301

• Produse Finite ct. 345



-

300.000

500.000

800.000

200.000

100.000

300.000

600.000


-



an


Total

400.000

400.000

300.000

300.000

16



400.000 300.000

F. Total active minus datorii curente

(A +E)

3.600.000 2.100.000



un an

-

-

Activ total net (F-G) 3.600.000 2.100.000


- -





• Rezerve ct.106


3.500.000

(7.000 acţ.x500 lei VN)

100.000

3.600.000

2.000.000

(4.000 acţ.x500 lei VN)

100.000

2.100.000


- la entitatea A: 2.000.000 lei

- la entitatea B: 1.000.000 lei


- la entitatea B:

Tabel nr. 1.5. - lei -

Determinarea activului net contabil entitatea B Denumirea elementului Sume


2.100.000

2. Plusvalori rezultate din evaluare 1.000.000

Activul net contabil (Rd. I + Rd. 2 – Rd.3)

3.100.000

VMC 3.100.000

= 775 lei /acţiune.

4.000

- la entitatea A:


Determinarea activului net contabil entitatea A Denumirea elementului Sume

1. Active imobilizate corporale

5.000.000

17

2. Active circulante 800.000

3. Interese de participare la VMC B (400

acţ x 775 lei/acţ)

310.000

Total Activ

6.110.000

Datorii 400.000

Activ net contabil 5.710.000

VMC 5.710.000

= 815,71 lei /acţiune.

7.000

IV. Stabilirea raportului de schimb privind acţiunile: 775

= 0,95009

815,71

V. Determinarea numărului de acţiuni de emis de către entitatea A (absorbantă) pentru


Numărul de acţiuni de emis = 3.100.000

= 3.800 acţiuni

815,71

sau

Numărul de acţiuni de emis = 4.000 x 0,95009 = 3.800 acţiuni

Întrucât entitatea absorbantă A are o participaţie de 10% din valoarea entităţii B absorbită, ea

va emite un număr de acţiuni noi, mai mică cu ponderea de participaţie. Numărul de acţiuni ce

urmează să le emită se va calcula astfel:

Nr. de acţiuni noi de emis = Nr. total de acţiuni necesare x90% = 3.800 acţ.x90% = 3.420

acţ.

Nr. de acţiuni noi ce se vor anula = Nr. total de acţiuni necesare x10% =3.800 acţ.x10% =

380 acţ.

Sau

Nr. de acţiuni noi ce se vor anula = Nr. total de acţiuni necesare - Nr. de acţiuni necesare =

3.800 acţ - 3.420 acţ. = 380 acţ.

VI. Determinarea creşterii de capital social = 3.420 acţiuni x VN absorbantă 500 lei/acţiune =

1.710.000

VII. Determinarea primei de fuziune = ANC absorbită 90% – Creşterea de capital =

2.790.000 (90%x 3.100.000) – 1.710.000 = 1.080.000 lei

Calculul părţii din aport care are în vedere anularea titlurilor achiziţionate şi deţinute la

entitatea absorbantă:

Aportul (10% din 3.100.000 ANC B) = 310.000

Valoarea nominală a acţiunilor anulate = 200.000

(400 acţ. x 500 lei VNB)

Profit din primă de fuziune = 110.000

Total primă de fuziune = 1.080.000 + 110.000 = 1.190.000



rezultatului


1.000.000 212 = 105 1.000.000



reevaluată:

18

3.100.000 461 = 7583 3.100.000



3.600.000 % = % 3.600.000

300.000 401 212 3.000.000

Furnizori Construcţii

200.000 2812 301 200.000

Amortizarea construcţiilor Materii prime

3.100.000 6583 345 100.000

Cheltuieli privind activele Produse finite

cedate şi alte operaţii de capital 5121 300.000

Conturi la bănci în lei


2.790.000 1095 = 461 2.790.000




5. Anularea capitalurilor proprii precum şi a creanţelor reprezentând participaţia A şi

evidenţierea drepturilor celorlalţi acţionari de a primi acţiuni noi la entitatea A

3.100.000 % = % 3.100.000

2.000.000 1012 456 2.790.000

Capital social subscris vărsat Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul

1.000.000 105 461 310.000

Rezerve din reevaluare Debitori diverşi

100.000 106

Rezerve



2.790.000 456 = 1095 2.790.000





3.100.000 7583 = 121 3.100.000



şi

3.100.000 121 = 6583 3.100.000




rezultatului


2.000.000 212 = 105 2.000.000



3.100.000 456 = % 3.100.000

Decontări cu 1012 1.710.000


1042 1.190.000

19

Prime de fuziune

263 200.000

Interese de participare

3. Primirea aportului de active şi pasive de la entitatea B:

3.600.000 % = % 3.600.000

3.000.000 212 456 3.100.000

Construcţii Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul

200.000 301 401 300.000

Materii prime Furnizori

100.000 345 2812 200.000

Produse finite Amortizarea construcţiilor

300.000 5121



tabelul nr. 1.7

Tabel nr. 1.7.

-lei-






(11.000.000 – 3.200.000)


7.800.000

7.800.000


• Materii prime ct. 301

• Produse Finite ct. 345



200.000

400.000

800.000

1.400.000


D. Datorii – sumele care trebuie plătite într-o

perioadă de până la un an


Total

700.000

700.000

E. Active circulante nete /datorii curente nete

(B+C-D-I)

700.000


8.500.000

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o

perioadă mai mare de un an

-

Activ total net (F-G) 8.500.000

20


-





•Prime de fuziune ct. 1042

•Rezerve din reevaluare ct. 105

• Rezerve ct.106


5.210.000

(10.420 acţ.x500 lei VN)

1.190.000

2.000.000

100.000

8.500.000

1.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin absorbţie când entitatea

absorbită B are participaţii de capital la entitatea absorbantă A

Se consideră că entităţile economice A şi B au hotărât să fuzioneze prin absorbţia entităţii

economice B de către entitatea economică A. Entitatea B deţine 8% din capitalul entităţii A,

respectiv 560 de acţiuni a 500 lei VN.


economice înainte de fuziune se prezintă în tabelul 1.8.

Tabel nr. 1.8.

- lei –


înainte de fuziune




(6.000.000 – 3.000.000)

(2.000.000 – 200.000)

• Interese de participare ct. 263

(560 acţ. x 500 lei VN Absorbită)


3.000.000

-

3.000.000

1.800.000

280.000

2.080.000


• Produse finite ct. 345

• Clienţi ct. 4111



300.000

200.000

500.000

1.000.000

20.000

-

300.000

320.000


-



an


Total

400.000

400.000

300.000

300.000



600.000 20.000

21

F. Total active minus datorii curente

(A +E)

3.600.000 2.100.000



un an

-

-

Activ total net (F-G) 3.600.000 2.100.000


- -





• Rezerve ct.106


3.500.000

(7.000 acţ.x500 lei VN)

100.000

3.600.000

2.000.000

(5.000 acţ.x400 lei VN)

100.000

2.100.000


- la entitatea A: 2.000.000 lei

- la entitatea B: 1.000.000 lei


- la entitatea A:


Determinarea activului net contabil entitatea A Denumirea elementului Sume


3.600.000

2. Plusvalori rezultate din evaluare 2.000.000

Activul net contabil (Rd. I + Rd. 2 – Rd.3)

5.600.000

VMC 5.600.000

= 800 lei /acţiune.

7.000

- la entitatea B:


Determinarea activului net contabil entitatea B Denumirea elementului Sume

1. Active imobilizate corporale

2.800.000

2. Active circulante 320.000

3. Interese de participare la VMC B (560

acţ x 800 lei/acţ)

448.000

Total Activ

3.568.000

Datorii 300.000

22

Activ net contabil 3.268.000

VMC 3.268.000

= 653,6 lei /acţiune.

5.000

IV. Stabilirea raportului de schimb privind acţiunile: 653,6

= 0,817

800

V. Determinarea numărului de acţiuni de emis de către entitatea A (absorbantă) pentru


Numărul de acţiuni de emis = 3.268.000

= 4.085 acţiuni

800

sau

Numărul de acţiuni de emis = 5.000 x 0,817 = 4.085 acţiuni

VI. Determinarea creşterii de capital social

a) Creşterea iniţială de capital social = 4.085 acţiuni x VN absorbantă 500 lei/acţiune =

2.042.500

VII. Determinarea primei de fuziune = ANC – Creşterea de capital = 3.268.000 – 2.042.500

= 1.225.500 lei

b) Diminuarea de capital social ulterioarăla entitatea A, cu valoarea acţiunilor preluate de la

B:

Valoarea acţiunilor preluate (560 act. X 800 VMC A) = 448.000

Valoarea nominală a acţiunilor preluate = 280.000

(560 acţ. x 500 lei VNA)

Valoare ce afectează prima de fuziune = 168.000

Total primă de fuziune = 1.225.500 - 168.000 = 1.057.500



rezultatului

1. Înregistrarea diferenţei din reevaluare atât la construcţii cât şi la interese de participare:

1.000.000 212 = 105 1.000.000


168.000 263 = 105 168.000

Interese de participare Rezerve din reevaluare


reevaluată:

3.268.000 461 = 7583 3.268.000



3.768.000 % = % 3.768.000

300.000 401 212 3.000.000


200.000 2812 263 448.000

Amortizarea construcţiilor Interese de participare

3.268.000 6583 345 20.000

Cheltuieli privind activele Produse finite

cedate şi alte operaţii de capital 5121 300.000



23

3.768.000 1095 = 461 3.768.000




5. Anularea capitalurilor proprii precum şi a creanţelor şi evidenţierea drepturilor acţionarilor

de a primi acţiuni noi la entitatea A

3.268.000 % = 456 3.268.000

2.000.000 1012 Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul


1.168.000 105


100.000 106

Rezerve



3.268.000 456 = 1095 3.268.000





3.268.000 7583 = 121 3.268.000



şi

3.268.000 121 = 6583 3.268.000




rezultatului


2.000.000 212 = 105 2.000.000



3.268.000 456 = % 3.268.000

Decontări cu 1012 2.042.500


1042 1.225.500

Prime de fuziune

3. Primirea aportului de active şi pasive de la entitatea B:

3.768.000 % = % 3.768.000

3.000.000 212 456 3.268.000

Construcţii Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul

448.000 1092 401 300.000

Acţiuni proprii deț inute pe terme lung Furnizori

20.000 345 2812 200.000

Produse finite Amortizarea construcţiilor

300.000 5121


4. Anularea acţiunilor proprii preluate

448.000 % = 1092 448.000

24

280.000 1012 Acţiuni proprii deț inute pe terme lung


168.000 1042

Primă de fuziune


tabelul 1.11.







(11.000.000 – 3.200.000)


7.800.000

7.800.000


• Produse finite ct. 345

• Clienţi ct. 4111



320.000

200.000

800.000

1.320.000





Total

700.000

700.000


(B+C-D-I)

620.000


8.420.000



-



-





•Prime de fuziune ct. 1042

• Rezerve din reevaluare ct.105

5.262.500

(10.525 acţ.x500 lei VN)

1.057.500

2.000.000

25

• Rezerve ct.106


100.000

8.420.000

1.3. Contabilitatea operaţiunilor privind fuziunea prin reunire (contopire)

Fuziunea prin contopire presupune dizolvarea fără lichidare a două sau mai multe entităţi,

drepturile şi datoriile acestora trecând asupra noii entităţi care ia fiinţă. Acţionarii sau asociaţii

entităţilor care se dizolvă vor primi acţiuni sau părţi sociale emise de noua entitate care se

înfiinţează.

Operaţiile care au loc cu ocazia fuziunii prin contopire sunt următoarele:

inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor întreprinderilor care fuzionează;

întocmirea bilanţurilor contabile ale întreprinderilor care fuzionează;

determinarea activului net corectat şi a valorii intrinseci a acţiunilor;

stabilirea numărului de acţiuni pe care trebuie să le emită noua entitate constituită;

determinarea raportului de schimb dintre acţiunile noii entităţi înfiinţate şi acţiunile

entităţilor dizolvate;

reflectarea operaţiilor de fuziune în contabilitatea entităţilor dizolvate şi a celei nou

înfiinţate.

Se consideră că entităţile A şi B au hotărât să fuzioneze prin contopire, înfiinţându-se o nouă

entitate C, care va primi activele şi datoriile celor două entităţi dizolvate. Valoarea nominală

a unei acţiuni la entitatea C va fi de 1.000 lei.

I. Se porneşte de la bilanţurile (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) celor

două entităţi înainte de fuziune, prezentate în tabelul nr. 1.12.

Tabel nr. 1.12.

- lei –


înainte de fuziune

Denumirea elementului Entitatea A Entitatea B


• Terenuri ct. 2111


• Instalaţii tehnice şi maşini ct.213

• Alte instalaţii, utilaje şi mobilier ct. 214


300.000

200.000

400.000

50.000

950.000

100.000

100.000

220.000

20.000

440.000


• Stocuri clasa 3

• Creanţe comerciale ct.4111

• Casa ct.5311



50.000

10.000

10.000

510.000

580.000

40.000

12.000

10.000

70.000

132.000

C. Cheltuieli în avans ct. 471

26

D. Datorii – sumele care trebuie plătite

într-o perioadă de până la un an


• Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi

datoriile privind asigurările sociale clasa 4

Total

80.000

7.000

87.000

30.000

8.000

38.000

E. Active circulante nete /datorii curente

nete (B+C-D-I)

493.000 94.000

F. Total active minus datorii curente (A

+E)

1.443.000 534.000

G. Datorii: sumele care trebuie plătite

într-o perioadă mai mare de un an


Total datorii care trebuie plătite într-o


420.000

420.000

140.000

140.000

Activ total net (F-G) 1.023.000 394.000


I. Venituri în avans ct. 472




• Rezerve ct.106

• Profitul sau pierderea reportată ct.117


900.000

(900 de acţiuni)

100.000

23.000

1.023.000

300.000

(200 de acţiuni)

90.000

4.000

394.000

II. După evaluarea patrimoniului rezultă următoarele plusuri de valoare:

- la entitatea A: 100.000 lei, compusă din 85.000 lei la Construcţii şi 15.000 lei la Instalaţii

tehnice şi maşini;

- la entitatea B: 50.000 lei, compusă din 40.000 lei la Construcţii şi 10.000 lei la Instalaţii

tehnice şi maşini.

III. Activul net corectat la cele două entităţi este cel prezentat în tabelul 1.5.

Tabel nr. 1.13.

- lei –


Denumirea elementului Entitatea A Entitatea B


1.023.000

394.000

2. Plusvalori rezultate din

evaluare

100.000 50.000

27

Activul net corectat (Rd. I +

Rd. 2)

1.123.000 444.000

IV. Determinarea valorii matematice contabile (intrinseci) a acţiunilor:

- la entitatea A: 1.123.000

= 1.248 lei /acţiune;

900

- la entitatea B: 444.000

= 2.220 lei /acţiune.

200

V. Stabilirea numărului de acţiuni pe care trebuie să le emită entitatea C.

Aportul entităţilor A şi B în cadrul entităţii C este egal cu suma activului net corectat al celor

două entităţi dizolvate, adică : 1.123.000 le + 444.000 lei = 1.567.000 lei.

Numărul de acţiuni ce trebuie să le emită entitatea C se obţine împărţind suma activului net

corectat la valoarea nominală a unei acţiuni C, adică:

1.567.000 lei : 1.000 lei /acţiune = 1.567 acţiuni C.

VI. Determinarea raportului de schimb dintre acţiunile entităţiii C şi acţiunile entităţilor A şi

B.

Raportul de schimb acţiuni C /acţiuni A = 1.248 : 1.000 = 1,248.

Raportul de schimb acţiuni C /acţiuni B = 2.220 : 1.000 = 2,22 .

Cele 1.543 de acţiuni C vor fi împărţite între acţionarii entităţilor A şi B astfel:

- numărul de acţiuni ce revin acţionarilor entităţii A = 1.567 acţiuni C x (1.123.000

/1.567.000) = 1.123 acţiuni C;

- numărul de acţiuni ce revin acţionarilor entităţii B = 1.567 acţiuni C x (444.000 / 1.567.000)

= 444 acţiuni C.

VII. Contabilizarea acestor operaţiuni va fi exemplificată în cadrul fiecărei entităţi în parte

şi prin aplicarea metodei capitalizării.

A. Contabilizarea operaţiilor la entitatea A

1. Înregistrarea diferenţei din reevaluarea imobilizărilor corporale:

100.000 % = 105 100.000

85.000 212 Rezerve din reevaluare

Construcţii

15.000 213

Instalaţii tehnice şi maşini

2. Înregistrarea activului net transmis entităţii C:

1.123.000 % = 456 1.123.000

900.000 1012 Decontări cu asociaţii/acţionerii privind capitalul

Capital subscris vărsat

100.000 106

Rezerve

23.000 117

Rezultatul reportat

100.000 105


3. Înregistrarea transferării activelor:

1.630.000 892 = % 1.630.000

Bilanţ de închidere

211 300.000

Terenuri

28

212 285.000

Construcţii

213 415.000


214 50.000

Alte instalaţii, utilaje şi mobilier

Clasa 3 50.000

Stocuri

411 10.000

Clienţi

5311 80.000

Casa în lei

5121 440.000


5. Înregistrarea transferării datoriilor:

1.630.000 % = 892 1.630.000

420.000 162 Bilanţ de închidere

Credite bancare pe termen lung

80.000 401

Furnizori

7.000 Clasa 4

Alte datorii

1.123.000 456

Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul

B. Contabilizarea operaţiilor la entitatea B

1. Înregistrarea diferenţei din reevaluarea imobilizărilor corporale:

50.000 % = 105 50.000

40.000 212 Rezerve din reevaluare

Construcţii

10.000 213


2. Înregistrarea activului net transmis entităţii C:

444.000 % = 456 444.000

300.000 1012 Decontări cu asociaţii/acţionerii privind capitalul

Capital subscris vărsat

90.000 106

Rezerve

4.000 117

Rezultatul reportat

50.000 105


3. Înregistrarea transferării activelor:

622.000 892 = % 622.000

Bilanţ de închidere

211 100.000

Terenuri

212 140.000

Construcţii

213 230.000


29

214 20.000


Clasa 3 40.000

Stocuri

411 12.000

Clienţi

5311 10.000

Casa în lei

5121 70.000


4. Înregistrarea transferării datoriilor:

622.000 % = 892 622.000

140.000 162 Bilanţ de închidere


30.000 401

Furnizori

8.000 Clasa 4

Alte datorii

444.000 456

Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul

C. Contabilizarea operaţiilor la entitatea C

1. Înregistrarea capitalului primit de la entităţile A şi B:

1.567.000 456 = 1012 1.567.000

Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul Capital subscris vărsat

A 1.123.000

B 444.000

2. Înregistrarea preluării activelor:

- de la entitatea A:

1.630.000 % = 891 1.630.000

300.000 211 Bilanţ de deschidere

Terenuri

285.000 212

Construcţii

415.000 213


50.000 214


50.000 Clasa 3

Stocuri

10.000 411

Clienţi

80.000 5311

Casa în lei

440.000 5121


- de la entitatea B:

622.000 % = 891 622.000

100.000 211 Bilanţ de deschidere

Terenuri

30

140.000 212

Construcţii

230.000 213


20.000 214


40.000 Clasa 3

Stocuri

12.000 411

Clienţi

10.000 5311

Casa în lei

70.000 5121


4. Înregistrarea preluării datoriilor:

- de la entitatea A

507.000 891 = % 507.000

Bilanţ de deschidere 162 420.000


401 80.000

Furnizori

Clasa 4 7.000

Alte datorii

- de la entitatea B

178.000 891 = % 178.000

Bilanţ de deschidere 162 140.000


401 30.000

Furnizori

Clasa 4 8.000

Alte datorii

VIII. Bilanţul (Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) după fuziune se prezintă

în tabelul 1.14.

Tabel nr. 1.14.

- lei –


după fuziune la entitatea C nou înfiinţată



• Terenuri ct. 2111


• Instalaţii tehnice şi maşini ct.213

• Alte instalaţii, utilaje şi mobilier

ct.214


400.000

425.000

645.000

70.000

1.540.000


• Stocuri clasa 3

• Creanţe comerciale ct.4111

• Casa ct.5311

90.000

22.000

90.000

31



510.000

712.000





• Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datoriile

privind asigurările sociale clasa 4

Total

110.000

15.000

125.000


(B+C-D)

587.000


2.127.000




Total datorii care trebuie plătite într-o perioadă

mai mare de un an

560.000

560.000



-






1.567.000

(1.567 de acţiuni)

1.567.000

32

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE DIVIZARE (SCIZIUNE) A ENTITĂŢILOR

ECONOMICE

2.1. Aspecte economice şi juridice privind divizarea (sciziunea) entităţilor economice

Divizarea sau sciziunea reprezintă operaţiunea de împărţire a întregului patrimoniu al unei

entităţi care îşi încetează existenţa între două sau mai multe entităţie conomice existente sau

care se înfiinţează cu ocazia acestei operaţiuni. Divizarea are ca efect dizolvarea, fără

lichidare, a entităţii care îşi încetează existenţa şi transmiterea integral a patrimoniului său

către entităţile beneficiare, în starea în care el se găseşte la data divizării. În schimbul părţilor

sociale sau acţiunilor pe care le deţin, asociaţii sau acţionarii entităţii care se divizează

primesc părţi sociale sau acţiuni la entităţile beneficiare existente sau nou înfiinţate.

Sub aspect juridic divizarea entităţilor economice este reglementată prin Legea nr. 31/1990

privind societăţile comerciale, la „Fuziunea şi divizarea societăţilor”, care prevede că„

Divizarea este operaţia prin care: a) o entitate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare,

transfer mai multor entităţi totalitatea patrimoniului său, în schimbul repartizării de acţiuni la

entităţile beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea

nominal a acţiunilor astfel repartizate către acţionarii entităţii divizate;

b) o entitate, dupăce este dizolvată fără a intra în lichidare, transfer toate activele şi pasivele

sale mai multor entităţi nou constituie, în schimbul repartizării de acţiuni la entităţile

beneficiare şi, eventual, al unei plăţi în numerar de maximum 10% din valoarea nominal a

acţiunilor astfel repartizate către acţionarii entităţii divizate.”

Rezultă că divizarea se poate realiza prin două forme: prin absorbţie (punctul „a” din lege),

sau prin constituirea de noi entităţi (punctul „b” din lege).

Divizarea prin absorbţie se realizează prin transferarea integral a patrimoniului unei entităţi la

mai multe entităţi existente, acţionarii săi primind în schimb acţiuni la entităţile beneficiare şi

eventual o sumă de bani care să nu depăşească10% din valoarea nominal a acţiunilor atribuite.

Divizare prin constituirea de noi entităţi se realizează prin transferarea integral a

patrimoniului unei entităţi la mai multe entităţi nou constituite, acţionarii săi primind în

schimb acţiuni la entităţile nou constituite şi eventual o sumă de bani care să nu depăşească

10% din valoarea nominală a acţiunilor atribuite.

Entitatea divizată sau scindată se află în aceeaşi situaţie cu o entitate absorbită, cu diferenţa că

ea aportează ansamblul bunurilor şi datoriilor, nu numai la o singură entitate, ci la mai multe

entităţi, preexistente sau noi.

Efectele divizării unei entităţi sunt următoarele:

- dizolvarea fără lichidare a entităţii care îşi încetează existenţa;

33

- transferarea patrimoniului (activelor şi datoriilor) entităţii care îşi încetează existenţa către

entităţile beneficiare de aport, în starea în care acesta se află în momentul realizării operaţiei

de divizare;

- dobândirea calităţii de asociaţi ai entităţilor beneficiare de aport de către asociaţii entităţii

care se dizolvă, prin atribuirea de acţiuni sau părţi sociale şi, eventual, a unei sume de bani

care nu poate depăşi 10% din valoarea nominal a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite.

Divizarea se hotărăşte de către fiecare entitate în parte, în condiţiile stabilite prin modificarea

actului constitutiv. Fiecare entitate va efectua inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor,

după care va întocmi bilanţul de divizare.

Administratorii entităţilor care participăla operaţiunea de divizare vor întocmi un proiect de

divizare, care conţine aceleaşi elemente ca şi proiectul de fuziune. În plus mai cuprinde

următoarele:

- descrierea şi repartizarea exactă a activelor şi pasivelor care urmează a fi transferate

fiecăreia dintre entităţile beneficiare;

- repartizarea către acţionarii/asociaţii entităţii divizate de acţiuni/părţi sociale la entităţile

beneficiare şi criteriul pe baza căruia se face repartizarea.

Proiectul de divizare, semnat de reprezentanţii entităţilor participante, se depune la oficiul

Registrului Comerţului unde este înmatriculată fiecare entitate, însoţit de o declaraţie a

entităţii care îşi încetează existenţa în urma divizării, despre modul cum a hotărât să-şi stingă

datoriile (articolul 242, aliniatul 1 din Legea societăţilor comerciale).

În cadrul adunărilor generale care urmează să aprobe divizarea fiecărei entităţi în parte, se vor

prezenta următoarele documente:

- proiectul de divizare;

- raportul administratorilor entităţii;

- raportul experţilor desemnaţi de către judecătorul-delegat pentru a examina proiectul de

divizare;

- situaţiile financiare anuale şi rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciţii financiare;

- raportul cenzorilor sau auditorului financiar;

- evidenţa contractelor cu valori de peste 10.000 lei fiecare şi aflate în curs de executare,

precum şi repartizarea lor în caz de divizare.

Data la care divizarea produce efecte este, potrivit Legii societăţilor comerciale):

a) în cazul constituirii uneia sau mai multor entităţi noi, data înmatriculării în Registrul

Comerţului a noii entităţi sau a ultimei dintre ele;

b) în alte cazuri, data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat divizarea.

Se poate aprecia că divizarea entităţilor economice este operaţiunea inversă fuziunii, cu

următoarele deosebiri:

- entitatea absorbită în, cazul fuziunii, este entitatea care se divizează, în cazul divizării;

- entitatea absorbită în, cazul fuziunii, aportează activele şi datoriile la o singură entitate, iar

entitatea divizată la mai multe entităţi, existente sau nou înfiinţate;

- entitatea absorbantă, în cazul fuziunii, este entitatea beneficiară în cazul divizării;

- în cazul fuziunii, pot fi una sau mai multe entităţi absorbite, iar în cazul divizării entitatea

care se divizează este una singură;

- în cazul fuziunii, entitatea absorbantă este una singură, iar în cazul divizării există două sau

mai multe entităţi beneficiare.

Problemele financiare pe care le implică divizarea entităţilor economice Principalele probleme financiare pe care le implicădivizarea întreprinderilor sunt

asemănătoare cu cele din cazul fuziunii, adică: evaluarea global a fiecărei entităţi care

participăla divizare; stabilirea raportului de schimb şi determinarea numărului de acţiuni sau

părţi sociale de emis pentru remunerarea aportului net la divizare a acţionarilor sau asociaţilor

întreprinderii care se divizează.

34

Operaţiunile efectuate cu ocazia divizării presupun următoarele etape

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, înregistrarea rezultatelor

inventarierii şi ale evaluării, efectuate în conformitatecu prevederile legii;

2. a) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care

urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a

a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,

aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi

completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;

b) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care

urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu

directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002,

respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;

3. Împărţirea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale care se divizează, care

se transmit societăţilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;

4. Stabilirea realităţii creanţelor, obligaţiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi de

pasiv;

5. Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau părţilor

sociale şi valoarea nominală a acestora;

6. Reflectarea în contabilitatea entităţilor economice beneficiare a elementelor de activ şi de

pasiv primite de la entitatea economică care s-a divizat;

7. Reflectarea în contabilitatea entităţii economice care s-a divizat a transmiterii elementelor

de activ şi de pasiv ca urmare a divizării.

Entităţile economice care au aplicat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a

a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, iar în

urma divizării nu mai îndeplinesc criteriile de mărime stabilite prin Ordinul ministrului

finanţelor publice nr. 94/2001 au obligaţia să continue aplicarea acestor reglementări pentru

asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare.

Tratamentul fiscal al divizării

La entitatea care se divizează

Veniturile provenite din transferul activelor sunt venituri neimpozabile în conformitate cu

prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele

cedate sunt cheltuieli nedeductibile.

Entitatea care se divizează trebuie să stabilească valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi

pasiv transferat şi să o comunice societăţii care ia fiinţă. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe

amortizabile transferate, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină

luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal)

fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active.

În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea

oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului

impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenţa, cu

excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinţă preia provizionul sau rezerva respectivă.

Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenţa au

obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 10 zile

înainte de data înregistrării încetării existenţei la Registrul Comerţului.

Atunci când debitorul nu face plata obligaţiilor fiscale, sunt obligaţi la plata acestora,

dobândind calitatea de debitori, cei care preiau, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile

debitorului persoană juridică, supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare. În cazul în

care debitorul persoană juridică este supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, la

plata obligaţiilor fiscale sunt obligate, conform răspunderii proporţionale: persoana juridică

care preia patrimoniul prin absorbţia debitorului; persoana juridică care se înfiinţează ca

35

urmare a fuziunii debitorului cu altă persoană juridică; persoanele juridice care se înfiinţează

ca urmare a divizării totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia;

debitorul, persoanele juridice înfiinţate ori care îşi sporesc patrimoniul ca urmare a divizării

parţiale a debitorului.

La entităţile care preiau activele şi pasivele

Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de

societatea care se divizează nu se recuperează de către societăţile care preiau activele şi

pasivele transferate.

Entităţile care preiau activele şi pasivele transferate folosesc la determinarea profitului

impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea care se

divizează. Societăţile amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor

fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizează, aplicând regulile prevăzute la

art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea care se divizează în situaţia în

care divizarea nu ar fi avut loc. În situaţia în care societăţile nu cunosc valoarea fiscală pe care

activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizează, valoarea fiscală a

activelor şi pasivelor respective, pentru societăţile care preiau activele şi pasivele, este zero.

În cazul în care se preiau de la societatea care se divizează rezerve şi/sau provizioane care au

fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmează regimul stabilit prin

prevederile art. 22 din Codul fiscal.

În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal,

rezultă în urma operaţiei de divizare, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al

societăţilor care preiau activele şi pasivele în urma unei operaţiuni de divizare, diferenţa nu se

tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată.

2.2. Contabilitatea operaţiunilor de divizare a entităţilor economice

Entitatea A, cu un capital format din 80.000 acţiuni, face obiectul unei divizări. Situaţia

acestei entităţi înainte de operaţia de divizare (sciziune) se prezintă astfel:

I. Se porneşte de la situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii celor două entităţi

înainte de fuziune, prezentate în tabelul 2.1.

Tabel nr. 2.1.

- lei –

Structuri bilanţiere Entitatea A

50.000 acţiuni


Imobilizări corporale (valoare brută) ct. 212

-Amortizarea imobilizărilor corporale ct. 2812

84.000.000

-24.000.000

60.000.000


Stocuri de mărfuri ct. 371

Creanţe clienţi ct. 4111

Disponibil ct. 5121

12.000.000

58.000.000

52.000.000


D. Datorii ce trebuie plătite în mai puţin de 1 an

Furnizori şi conturi asimilate ct. 401

40.000.000

E. Active circulante (obligaţii curente) nete (B+C-D-I)

82.000.000

36

F. Total active minus obligaţii curente (A+E) 142.000.000

G. Datorii ce trebuie plătite în mai mult de 1 an

Împrumuturi bancare pe termen mediu şi lung ct. 162

20.000.000

Total activ net (G-F) 122.000.000

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151 -

I.Venituri în avans -


Capital social subscris vărsat ct. 1012

Rezerve ct. 106

Rezultat reportat ct 117

Capitaluri proprii

100.000.000

(50.000acţx2.000 lei VN)

20.000.000

2.000.000

122.000.000

II. Patrimoniul entităţii A este aportat entităţilor nou create B şi C astfel:

• Entităţii B: imobilizări corporale 40.000.000 lei, stoc de mărfuri 12.000.000 lei,

creanţe clienţi 58.000.000 lei, disponibil 40.000.000 lei, datorie furnizori 40.000.000 lei.

• Entităţii C: imobilizări corporale 20.000.000 lei, disponibil 12.000.000 lei, împrumut

bancar pe termen lung 20.000.000 lei.

Pentru remunerarea aportului entităţii A, entitatea B emite acţiuni cu o valoare nominală de

20.000 lei /acţiune, iar entitatea C emite acţiuni cu o valoare nominală de 10.000 lei /acţiune.

III. Activul net contabil la entitatea A după metoda patrimonială prezentat în tabelul 2.2.

Tabel nr. 2.2.

- lei –


Denumirea elementului Entitatea A


122.000.000

2. Plusvalori rezultate din evaluare -

Activul net corectat (Rd. I + Rd. 2–

Rd.3)

122.000.000

IV. Se determină valoareamatematică contabilă (intrinsecă) a unei acţiuni A (VMCA):

VMCA = ANC = 122.000.000 = 2.440 lei/acţ.

Nr. acţ. 50.000 acţ.

V. Determinarea aportului primit de către entităţile B şi C de la entitatea A şi a numărului de

acţiuni de emis:

Activ net contabil B = Activ – Datorii = 40.000.000 +12.000.000 + 58.000.000 + 40.000.0000

– 40.000.000 = 110.000.000 lei

Activ net contabil C = Activ – Datorii = 20.000.000 +12.000.000 – 20.000.000 = 12.000.000

lei.

Număr de titluri emise

- Entitatea B: 110.000.000 = 5.500 acţiuni

20.000 VN

- Entitatea C: 12.000.000 = 1.200 acţiuni

10.000 VN

37

VI. Calculul raportului de schimb între acţiunile entităţilor B şi C nou înfiinţate şi cele ale

entităţii A dizolvate:

Acţionarii entităţii A vor primi pentru fiecare acţiune:

- Acţiuni B/Acţiuni A: VNB = 2.000 = 8,19 acţiuni

VMCA 244

Adică 2.000 acţ. B pentru 244 acţiuni A

- Acţiuni C/Acţiuni A: VN C = 1.000 = 4,09 acţiuni

VMC A 244

Adică 1.000 acţ. C pentru 244 A

Deci acţionarii entităţii A vor primi 5.500 acţiuni B şi 1.200 acţiuni C.

IV. Contabilizarea operaţiei de divizare (sciziune)

a) La entitatea B

1. Creştere capital social cu: 5.500 acţiuni x 20.000 = 110.000.000

110.000.00 456 = 1012 110.000.000

Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Capital social subscris vărsat

2. Primirea activelor şi pasivelor de la entitatea A

150.000.000 % = % 150.000.000

40.000.000 212 401 40.000.000

Construcţii Furnizori

12.000.000 371 456 110.000.000

Mărfuri Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

58.000.000 4111

Clienţi

40.000.000 5121

Conturi la bănci

b) La entitatea C

1. Creştere capital social cu: 1.200 acţiuni x 10.000 = 12.000.000

12.000.00 456 = 1012 12.000.000

Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Capital social subscris vărsat

2. Primirea activelor şi pasivelor de la entitatea A

32.000.000 % = % 32.000.000

20.000.000 212 162 20.000.000

Construcţii Credite bancare pe termen lung

12.000.000 5121 456 12.000.000

Disponibil la bănci Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

c) La entitatea A

1. Înregistrarea creanţei faţă de entităţile B şi C pentru aportul transmis acestora

- faţă de entitatea B

110.000.000 461 = 7583 110.000.000

Debitori diverşi Venituri privind cedarea activelor şi alte operaţii de capital

- faţă de entitatea C

38

12.000.000 461 = 7583 12.000.000

Debitori diverşi Venituri privind cedarea activelor şi alte operaţii de capital

2. Cedarea activelor şi pasivelor către entităţile B şi C

- la entitatea B

150.000.000 % = % 150.000.000

40.000.000 401 212 40.000.000


110.000.000 6583 371 12.000.000

Cheltuieli privind cedarea activelor Mărfuri

şi alte operaţii de capital 4111 58.000.000

Clienţi

5121 40.000.000

Conturi la bănci

- la entitatea C

32.000.000 % = % 32.000.000

20.000.000 162 212 20.000.000

Credite bancare pe termen lung Construcţii

12.000.000 6583 5121 12.000.000

Cheltuieli privind cedarea activelor Conturi la bănci


3. Primirea acţiunilor de la entităţile B şi C

- de la entitatea B

110.000.000 1095 = 461 110.000.000

Acț iuni proprii reprezentând titluri Debitori diveşi



- de la entitatea C

12.000.000 1095 = 461 12.000.000

Acț iuni proprii reprezentând titluri Debitori diveşi



4. Anularea capitalurilor proprii şi constituirea drepturilor acţionarilor de a primi acţiuni la

entităţile B şi C

122.000.000 % = 456 122.000.000

100.000.000 1012 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul


20.000.000 106

Rezerve

2.000.000 117

Rezultat reportat

5. Primirea acţiunilor de la entităţile B şi C

- de la entitatea B

110.000.000 456 = 1095 110.000.000

Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Acț iuni proprii reprezentând titluri

39



- de la entitatea C

12.000.000 456 = 1095 12.000.000

Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Acț iuni proprii reprezentând titluri




122.000.000 121 = 6583 122.000.000

Profit şi pierdere Cheltuieli privind cedarea activelor şi alte operaţii de capital

122.000.000 7583 = 121 122.000.000

Venituri privind cedarea activelor şi alte oparaţii de capital Profit şi pierdere

40

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE DIZOLVARE ŞI LICHIDARE A

ENTITĂŢILOR ECONOMICE

3.1. Cadrul general privind dizolvarea şi lichidarea entităţilor economice

Lichidarea unei entităţi constă dintr-un "ansamblu de operaţii care, după dizolvarea societăţii,

au ca obiect realizarea elementelor de activ şi plata creditorilor, în vederea partajului activului

net rămas între asociaţi"1

Cauzele dizolvării unei entitităţi sunt multiple. Unele dintre ele sunt comune tuturor

societăţilor: cauze contractuale (expirarea duratei de funcţionare a societăţii stabilită prin

statut, dacă asociaţii nu au hotărât prelungirea acesteia; realizarea sau imposibilitatea realizării

obiectului de activitate al societăţii), cauze accidentale (nulitatea contractului; reducerea

numărului de asociaţi sub limita legală; decizia judiciară a tribunalului pentru motive juste) şi

cauze excepţionale (decizia asociaţilor). Altele sunt specifice diverselor forme de societăţi

comerciale: societăţi de capitaluri (capital social inferior minimului legal sau capitaluri proprii

mai mici de 50% din capitalul social, dacă asociaţii nu decid continuarea activităţii) şi

societăţi de persoane (moartea unui asociat; decizia de lichidare judiciară, de interdicţie sau

incapacitate referitoare la un asociat).

Aşadar, lichidarea unei entităţi economice reprezintă ansamblul operaţiunilor economice şi

financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei entităţi economice.

Din această definiţie rezultă că lichidarea unei entităţi economice poate avea două cauze, şi

respectiv două modalităţi de realizare:

- dizolvarea urmată de lichidare, denumită şi lichidare convenţională;

- lichidare judiciară, când entitatea economică aflată în lichidare este în stare de insolvenţă.

a. Lichidarea convenţională are loc atunci când dizolvarea entităţii economice este urmată de

lichidare şi nu de reorganizarea acesteia prin fuziune sau divizare. Dizolvarea entităţilor este

reglementată prin Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale. Conform acestor reglementări

dizolvarea entităţilor poate avea loc în următoarele situaţii:

• trecerea timpului stabilit pentru durata entităţii economice; • imposibilitatea realizării obiectului de activitate al entităţii economice; • declararea nulităţii entităţii economice; • hotărârea adunării generale a asociaţilor; • capitalul social se reduce sub minimul legal; • numărul acţionarilor scade sub minimul legal. După dizolvare, entitatea economică intră în procesul de lichidare (dacă nu se reorganizează

prin fuziune ori divizare). Procesul de lichidare este reglementat tot prin Legea nr. 31/1990 a

societăţilor comerciale.

Operaţiunile de lichidare a entităţii economice vor fi gestionate de către un lichidator numit de

către adunarea generală a asociaţilor sau prin sentinţă judecătorească. Lichidatorii pot fi

persoane fizice (cu condiţia să fie lichidatori autorizaţi) sau persoane juridice.

Pe lângă puterile conferite de către asociaţi, lichidatorii mai au şi următoarele competenţe

oferite de lege:

- să dea în judecată şi să fie acţionaţi în interesul lichidării;

1 Definiţie prezentată de N. Feleagă şi I. Ionaşcu în, Tratat de contabilitate financiară, vol 2, Editura Economică,

Bucureşti, 1998.

41

- să execute şi să termine operaţiunile de comerţ referitoare la lichidare;

- să vândă, prin licitaţie publică, imobilele şi orice avere mobiliară a entităţii economice;

- să facă tranzacţii;

- să lichideze şi să încaseze creanţele entităţii economice;

- să contracteze obligaţii cambiale, să facă împrumuturi neipotecare şi să îndeplinească orice

acte necesare:

Lichidatorii sunt obligaţi să primească şi să păstreze patrimoniul, registrele încredinţate de

administratori şi actele entităţii economice.

Principalele operaţiuni care trebuie efectuate în cazul lichidării convenţionale sunt

următoarele:

• inventarierea şi evaluarea patrimoniului; • întocmirea bilanţului înainte de lichidare; • stabilirea de către AGA a operaţiunilor care urmeazăsăfie efectuate de către lichidator în

numele întreprinderii; • valorificarea elementelor de activ; • achitarea datoriilor entităţii; • stabilirea rezultatului lichidării; • calcularea, reţinerea şi vărsarea la buget a impozitului pe profit şi a impozitului pe dividende

rezultate în urma lichidării entităţii; • întocmirea bilanţului de partaj; • efectuarea partajului activului net (capitalurilor proprii). b. Lichidarea judiciară are loc atunci când entitatea economică aflată în lichidare este în stare

de insolvenţă. Aceasta este reglementată prin Legea nr. 85 din 5 aprilie 2006 (actualizată)

privind procedura insolvenţei.

Insolvenaţa este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficienţa

fondurilor băneşti disponibile pentru plata datoriilor exigibile.

Aceasta se pronunţă de către judecătorul sindic, care dispune deschiderea procedurii

simplificate a insolvenţei. Judecătorul-sindic va desemna administratorul financiar sau

lichidatorul care va administra operaţiile privind lichidarea entităţii economice intrată în

insolvenţă.

3.2. Organele care aplică procedura de lichidare

Judecătorul sindic este numit de către preşedintele instanţei care aplică procedura

reorganizării judiciare.

Judecătorul-sindic va desemna administratorul financiar sau lichidatorul care va administra

operaţiile privind lichidarea entităţii economice intrată în insolvenţă. Principalele atribuţii ale

lichidatorului sunt:

• examinarea activităţii debitorului asupra căruia se iniţiază procedura simplificată de

lichidare şi întocmirea unui raport amănunţit asupra cauzelor şi împrejurărilor care au dus la

insolvenţă; • conducerea activităţii debitorului; • introducerea de acţiuni pentru anularea actelor frauduloase încheiate de debitor în dăuna

drepturilor creditorilor; • aplicarea sigiliilor, inventarierea bunurilor şi luarea măsurilor corespunzătoare pentru

conservarea lor; • menţinerea sau denunţarea unor contracte încheiate de debitor; • verificarea creanţelor şi, atunci când este cazul, formularea de obiecţiuni la acestea, precum şi întocmirea tabelelor creanţelor;

• urmărirea încasării creanţelor din averea debitorului; • primirea plăţilor pe seama debitorului şi consemnarea lor în contul averii debitorului; • vânzarea bunurilor din averea debitorului;

42

• încheierea de tranzacţii, descărcarea de datorii, renunţarea la garanţii reale sub condiţia

confirmării de către judecăorul-sindic; • sesizarea judecătorului-sindic cu orice problemă care ar solicita o soluţionare de către

acesta; • orice alte atribuţii stabilite prin încheiere de către judecătorul-sindic. După ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul va supune judecătorului-

sindic un raport final însoţit de situaţiile financiare finale. După ce judecătorul-sindic aprobă

raportul final al lichidatorului, acesta va trebui să facă distribuirea finală a tuturor fondurilor

din averea debitorului.

Procedura de faliment va fi închisă atunci când judecătorul-sindic a aprobat raportul final,

când toate fondurile sau bunurile din averea debitorului au fost distribuite şi când fondurile

nereclamate au fost depuse la bancă. În urma unei cereri a lichidatorului, judecătorul-sindic va

pronunţa o sentinţă de închidere a procedurii şi va dispune radierea debitorului din Registrul

Comerţului.

Aspectele fiscale ale lichidării entităţilor economice se referă la următoarele:

• impozitul pe profit; • impozitul pe dividende; • taxa pe valoarea adăugată; • alte impozite, taxe şi contribuţii sociale. Impozitul pe profit se calculează asupra următoarelor elemente:

- profitul obţinut în urma operaţiilor de lichidare, calculat ca diferenţă între veniturile obţinute

din lichidare şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora;

- capitalurile proprii constituite din profitul brut (rezerve legale, reduceri sau scutiri de

impozit pe profitul reinvestit);

Impozitul pe dividende cuprinde elementele componente ale câştigului din lichidare, adică:

profitul net din lichidare; rezervele; profitul reportat.

Taxa pe valoarea adăugată colectată calculată asupra activelor reale vândute la lichidare.

Entităţile economice care se află în lichidare au obligaţia:

- să depună declaraţiile de impozit, asigurări de sănătate, fond de şomaj şi decontul de TVA

semnate de lichidator;

- să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data

înregistrării încetării existenţei în Registrul Comerţului.

3.3. Etapele procedurii de lichidare juridică

Primele activităţi pe care trebuie să le execute lichidatorul sunt inventarierea patrimoniului şi

întocmirea bilanţului înainte de lichidare.

Problema contabilă a inventarierii o constituie evaluarea activelor şi datoriilor.

Inventarierea şi evaluarea patrimoniului entităţilor aflate în procedura de lichidare se

efectuează în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi cu Ordinul

ministrului finanţelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi

efectuarea inventarierii patrimoniului.

Evaluarea patrimoniului entităţii economice aflată în lichidare se face la valoarea actuală a

fiecărui element patrimonial, denumită valoare de inventar. În cazul activelor, evaluarea se

face la valoarearea realizabilă de lichidare, stabilită în funcţie de preţul pieţei la lichidare, din

care se scad costurile estimate a fi efectuate cu ocazia vânzării, iar în cazul datoriilor, la

valoarea de decontare.

Activele fictive (cheltuielile de constituire şi cheltuielile înregistrate în avans) nu sunt

recunoscute ca elemente ale activului inventariat înainte de lichidare.

Întocmirea bilanţului înainte de lichidare se face pe aceleaşi formulare ca şi pentru entităţile

economice care îşi continuă activitatea. La elaborarea acestuia se ţine cont de rezultatele

inventarierii şi ale evaluării patrimoniului.

43

Bilanţul furnizează indicatorii pe baza cărora se va lua decizia de către Adunarea general a

asociaţilor, în cazul lichidării convenţionale, sau se fundamentează hotărârea judecătorească,

în cazul lichidării judiciare. Tot pe baza acestui bilanţ se stabilesc operaţiile pe care trebuie să

le efectueze lichidatorul în numele entităţii economice care urmează a fi lichidată.

Principalii indicatori de fundamentare a deciziei de lichidare sunt activul net înainte de

lichidare şi trezoreria netăînainte de lichidare.

Activul net contabil înainte de lichidare (Ani) se determină cu relaţia:

Anc i = Activele inventariate – Datoriile inventariate (3.1.)

Trezoreria netăînainte de lichidare (Tni) se determinăcu relaţiile:

Tni = FRN - NFR (4.2)

sau

Tni = Db – Cbc (4.3)

în care:

FRN – reprezintăfondul de rulment net;

NFR – nevoia de fond de rulment;

Db – disponibilităţile băneşti;

Cbc – creditele bancare curente (pe termen scurt).

Efectuarea operaţiunilor privind lichidarea entităţilor econimice, care pot fi grupate astfel:

a) operaţiuni privind lichidarea propriu-zisă;

Acestea au la bază situaţia prezentată în bilanţul încheiat înainte de lichidare şi se referă la

următoarele:

- vânzarea activelor materiale şi încasarea creanţelor entităţii economice;

- achitarea datoriilor entităţii faţă de furnizori, salariaţi, bugetul statului, instituţii de credit şi

alţi creditori;

- încheierea unor tranzacţii în numele entităţii în curs de lichidare;

- înregistrarea veniturilor, a cheltuielilor şi a rezultatului obţinut în urma lichidării.

După efectuarea acestora se întocmeşte bilanţul înainte de partaj.

b) operaţiuni de partaj.

Acestea au la bază situaţia prezentată în bilanţul întocmit după efectuarea operaţiunilor

propriu-zise şi constau în repartizarea activului net, rezultat în urma operaţiunilor de lichidare

propriu-zisă, între asociaţi. Acest activ net poate să fie:

- pozitiv, când se acoperă în întregime datoriile şi mai rămâne un profit de repartizat între

asociaţi;

- negativ, când disponibilităţile obţinute din realizarea activelor sunt mai mici decât datoriile

de achitat, rezultând o pierdere care trebuie acoperită de către asociaţi.

În concluzie, din punct de vedere contabil, încetarea activităţii economice normale a entităţii

presupune abandonul principiului continuităţii activităţii şi evaluarea elementelor

patrimoniale în valori lichidative.

Capitalurile proprii rămase după rambursarea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale

se partajază între asociaţi, în lipsa unor prevederi statutare contrare, în funcţie de participarea

lor la capitalul social. Altfel spus, asociaţii primesc aportul iniţial la capitalul social majorat

cu o cotă parte din câştigul din lichidare sau diminuat cu o cotă parte din pierderea din

lichidare. Dacă pierderile exced mărimea capitalului şi o parte dintre datoriile entităţii rămân

neacoperite, soluţionarea problemei se face diferit în funcţie de tipul de societate, respectiv

după forma de răspundere a asociaţilor:

- societăţi comerciale pentru care membrii asociaţi răspund nelimitat şi solidar, inclusiv cu

bunurile proprii SNC

- societăţi pentru care membrii asociaţi răspund limitat doar la valoarea capitalului social

44

subscris sunt SRL şi SA;

- societăţi ai căror membri asociaţi au răsundere mixtă (adică unii dintre membrii asociaţi

comanditari răspund limitat la valoarea aportului adus în societate iar cei comanditaţii răspund

nelimitat, inclusive cu bunurile personale) sunt SCA şi SCS.

3.4. Contabilitatea operaţiilor de lichidare a entităţilor economice Cazul I Situaţia unei entităţi economice care prezintă, ca urmare a operaţiunilor de

lichidare, un activ net pozitiv, prin care se acoperă în întregime datoriile şi mai rămâne

un profit de repartizat între asociaţi

Adunarea generală a asociaţilor entităţii economice A hotărăşte dizolvarea şi lichidarea

entităţii. Lichidatorul numit de AGA inventariază şi evaluează patrimoniul entităţii

economice, după care întocmeşte bilanţul înainte de lichidare, prezentat în tabelul 3.1.

Lichidatorul efectuează următoarele operaţii pentru lichidarea entităţii A:

- construcţiile au fost vândute cu 2.500 lei, T.V.A. 24%;

- mărfurile au fost vândute cu 1.700 lei, inclusiv T.V.A. 24%;

- din creanţele faţă de clienţii incerţi s-au încasat 24 lei;

- pentru încasarea înainte de termen a clienţilor s-au acordat sconturi în suma de 5 lei;

- pentru plata înainte de termen a datoriilor faţă de furnizori s-au primit sconturi în valoare de

600 lei;

- cheltuielile efectuate cu lichidarea societăţii au însemnat 500 lei;

Se cere:

Întocmiţi bilanţul de deschidere al lichidării

Contabilizaţi operaţiunile de lichidare a entităţii economice A

Întocmiţi bilanţul înainte de partaj contabilizaţi operaţiunile de partaj

Întocmiţi bilanţul final de lichidare

45

I.

Tabel nr. 3.1.

-lei-


entităţii înainte de lichidare

Structuri bilanţiere Sume


Imobilizări corporale (valoare brută) ct. 212

-Amortizarea imobilizărilor corporale ct. 2812

Total active imobilizate

3.000

-1.000

2.000

2.000



- Ajustări pentru deprecierea mărfurilor ct. 397


Clienţi incerţi ct. 4118

- Ajustări pentru deprecierea clienţilor incerţi ct. 496

Disponibil la bănci ct. 5121

Total active circulante

2.000

-200

1.800

250

50

-20

30

920

3.000



Furnizori de imobilizări şi conturi asimilate ct. 404

2.700


300

F. Total active minus obligaţii curente (A+E) 2.300


-

Total activ net (G-F) 2.300

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151 200




Rezerve legale ct. 1061


2.000

100

2.100

II. Operaţiuni propriu-zise de lichidare

Înregistrarea în contabilitatea entităţii A (în curs de lichidare) a acestor operaţiuni de lichidare

propriu-zisă se face astfel:

1. a) Vânzarea construcţiilor:

46

3.100 461 = % 3.100

Debitori diverşi 7583 2.500

Venituri din vânzarea activelor şi alte

operaţii de capital

4427 600

TVA colectată

b) Descărcarea gestiunii:

3.000 % = 212 3.000

1.000 2812 Construcţii

Amortizarea construţiilor

2.000 6583


cedate si alte operaţii de capital

c) Încasare debitori:

3.100 5121 = 461 3.100

Conturi la bănci în lei Debitori diverşi

d) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

2.500 7583 = 121 2.500

Venituri din cedarea activelor Profit şi pierdere


2.000 121 = 6583 2.000

Profit şi pierdere Cheltuieli privind activele cedate şi alte


2. a) Vânzarea mărfurilor:

1.700 4111 = % 1.700

Clienţi 707 1.370,97

Venituri din vânzarea mărfurilor

4427 329,03

TVA colectată

b) Descărcare gestiune:

2.000 607 = 371 2.000

Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri

c) Trecerea provizionului la venituri:

200 397 = 7814 200

Ajustari pentru deprecierea mărfurilor Venituri din ajustări pentru

deprecierea activelor circulante

d) Încasare clienţi:

1.700 5121 = 4111 1.700

Conturi la bănci în lei Clienţi

e) Închidere conturi de venituri şi cheltuieli:

1.570,97 % = 121 1.570,97

1.370,97 707 Profit şi pierdere


200 7814

Venituri din ajustări pentru deprecierea

activelor circulante

2.000 121 = 607 2.000

Profit şi pierdere Cheltuieli privind mărfurile

3. a) Încasare clienţi incerţi şi evidenţierea sumei nerecuperate:

47

24 5121 = 4118 24

Conturi la bănci în lei Clienţi incerţi sau în litigiu

26 654 = 4118 26

Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Clienţi incerţi sau in litigiu

b) Trecerea provizionului la venituri:

20 491 = 7814 20

Ajustări pentru Venituri din ajustări pentru

deprecierea creaţelor –clienţi pentru deprecierea activelor circulante

c) Închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri:

20 7814 = 121 20

Venituri din ajustări pentru Profit şi pierdere

deprecierea activelor circulante

26 121 = 654 26

Profit şi pierdere Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

4. a) Încasare clienţi cerţi cu acordare scont de 5 lei:

250 % = 4111 250

245 5121 Clienţi


5 667

Cheltuieli privind sconturile acordate

b) Închidere conturi de cheltuieli:

5 121 = 667 5

Profit şi pierdere Cheltuieli privind sconturile acordate

5. a) Plata furnizorului cu evidenţiere scont primit:

2.700 404 = % 2.700

Furnizori de imobilizări 5121 2.100


767 600

Venituri din sconturi obţinute

b) Închidere conturi venituri:

600 767 = 121 600

Venituri din sconturi obţinute Profit şi pierdere

6. a) Trecerea provizionului la venituri:

200 151 = 7812 200

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane

b) Închideri conturi de venituri:

200 7812 = 121 200

Venituri din provizioane Profit şi pierdere

7. a) Evidenţierea achitării cheltuielilor cu lichidarea:

500 628 = 5121 500

Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi Conturi la bănci în lei

b) Închidere conturi cheltuieli:

500 121 = 628 500

Profit şi pierdere Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi

8. a) Regularizare T.V.A:

929,03 4427 = 4423 929,03

TVA colectată TVA de plată

b) Achitare T.V.A:

929,03 4423 = 5121 929,03

TVA de plată Conturi la bănci în lei

48

9. a) Inregistrare impozit profit ( 16% x 359,97 = 57,60)

57,60 691 = 441 57,60

Cheltuieli privind impozitul pe profit Impozit pe profit

b) Închiderea conturilor de cheltuieli:

57,60 121 = 691 57,60

Profit şi pierdere Cheltuieli privind impozitul pe profit

c) Achitare impozit profit:

57,60 441 = 5121 57,60

Impozit pe profit Conturi la bănci în lei

D 4427 C D 5121 C D 121 C

929,03 600 920 2.100 2.000 2.500

329,03 3.100 500 2.000 1.370,97

RD 929,03 RC 929,03 1.700 929,03 26 200

Sf 0 24 57,60 5 20

245 500 600

RD 5.989 RC 3.586,63 57,60 200

RD 4.588,6 RC 4.890,97

Sfd 2.402,37 Sfc(Profit

net) 302,37

III. În urma înregistrării tuturor acestor operaţii bilanţul înainte de partaj se prezintă astfel

(tabelul 3.2.)

Tabel nr. 3.2.

-lei-


înainte de partaj


49









F. Total active minus obligaţii curente (A+E)


Total activ net (G-F)

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151

I.Venituri în avans




Rezultatul lichidării ct. 121

Sold creditor


2.402,37

2.402,37

2.402,37

2.000

100

302,37

2.402,37

Înregistrarea operaţiunilor de partaj

1. a) Lichidare capital social:

2.000 1012 = 456 2.000

Capital subscris vărsat Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

b) Achitare:

2.000 456 = 5121 2.000

Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Conturi la bănci în lei

2. a) Lichidarea rezervelor legale:

100 1061 = 456 100

Rezerve legale Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

b) Impozit pe profit ( 16%), aferent rezervelor legale:

16 456 = 441 16

Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Impozit pe profit

c) Plata impozitului:

16 441 = 5121 16

Impozit pe profit Conturi la bănci în lei

d) Înregistrare impozit pe dividende aferent rezervelor (84 x 16%)

13,44 456 = 446 13,44

Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

e) Plata impozitului pe dividende aferent rezervelor:

13,44 446 = 5121 13,44

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi la bănci în lei

f) Plata rezerve nete:

70,56 456 = 5121 70,56


3. a) Repartizarea profitului net acţionarilor:

302,37 121 = 456 302,37

50

Profit şi pierdere Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

b) Reţinere impozit pe dividende din profitul net (16%):

48,37 456 = 446 48,37

Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

c) Achitare impozit:

48,37 446 = 5121 48,37

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi la bănci în lei

d) Achitare profit net:

254 456 = 5121 254


D 456 C D 5121 C

2.000 2.000 2.402,37 2.000

16 100 16

13,44 302,37 13,44

70,56 70,56

48,37 48,37

254 254

RD 2.402,37 RC 2.402,37 RD 2.402,37 RC 2.402,37

Sf 0 Sf 0

IV.

Tabel nr. 3.3.

-lei-


final de lichidare


51



















Cazul II Situaţia unei entităţi economice care prezintă, ca urmare a operaţiunilor de

lichidare activ net negativ, dar prin care se acoperă în întregime datoriile şi mai rămâne

un profit de repartizat între asociaţi. Dacă disponibilităţile obţinute din realizarea

activelor sunt mai mici decât datoriile de achitat, diferenţa trebuie acoperită de către

asociaţi (în cadrul societăţilor în nume colectiv obligaţiile sociale sunt garantate cu

patrimoniul societăţii şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor).

Adunarea generală a asociaţilor entităţii economice B hotărăşte dizolvarea şi lichidarea

entităţii. Lichidatorul numit de AGA inventariază şi evaluează patrimoniul entităţii, după care

întocmeşte bilanţul înainte de lichidare, prezentat în tabelul 3.4.

Lichidatorul efectuează următoarele operaţii pentru lichidarea entităţii B:

• vânzarea imobilizărilor corporale la preţul de 600.000 lei, din care: - construcţiile 200.000 lei, T.V.A. 24%;

- instalaţiile tehnice şi maşinile 400.000, T.V.A. 24%;

• vânzarea stocurilor de mărfuri la valoarea de 30.000 lei, T.V.A. 24%;

• încasare clienţilor cerţi cu acordarea unui scont de 5%; • încasarea clienţilor incerţi în proporţie de 40%; • achitarea datoriilor faţă de furnizori, entitatea beneficiind de un scont de 8% pentru plata în

avans; • achitarea integral a altor datorii pe termen scurt, în sumă de 20.000 lei; • rambursarea integrală a creditelor bancare pe termen lung; • cheltuielile efectuate cu ocazia lichidării sunt în sumă de 10.000 lei. Se cere:

Întocmiţi bilanţul de deschidere al lichidării

Contabilizaţi operaţiunile de lichidare a entităţii economice B

Întocmiţi bilanţul înainte de partaj şi contabilizaţi operaţiunile de partaj

Întocmiţi bilanţul final de lichidare

I.

Tabel nr. 3.4.

52

-lei-


entităţii înainte de lichidare



Construcţii ct. 212

-Amortizarea construcţiilor ct. 2812

Instalaţii tehnice şi maşini ct. 213

-Amortizarea instalaţiilor tehnice şi maşinilor ct. 2813


340.000

-40.000

300.000

500.000

-70.000

430.000

730.000




Clienţi incerţi ct. 4118



30.000

12.000

8.000

120.000

170.000



Furnizori ct. 401

Datorii privind asigurările sociale ct. 431

Total

100.000

20.000

120.000

E. Active circulante (obligaţii curente) nete (B+C-D-I) 50.000

F. Total active minus obligaţii curente (A+E) 780.000


Credite bancare pe termen lung ct. 162

530.000

Total activ net (G-F) 250.000

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ct. 151 -




Capitaluri proprii

250.000

250.000

II. Operaţiuni propriu-zise de lichidare

Înregistrarea în contabilitatea entităţii B (în curs de lichidare) a acestor operaţiuni de lichidare

propriu-zisă se face astfel:

1. a) Vânzarea imobilizărilor corporale:

- facturarea construcţiilor

248.000 461 = % 248.000




4427 48.000

TVA colectată

- facturarea instalaţiilor

53

496.000 461 = % 496.000




4427 96.000

TVA colectată

b) Descărcarea gestiunii:

- construcţii

340.000 % = 212 340.000

300.000 2812 Construcţii

Amortizarea construţiilor

40.000 6583



- instalaţii tehnice

500.000 % = 213 500.000

70.000 2813 Instalaţii tehnice şi maşini

Amortizarea instalaţiilor

430.000 6583



- instalaţii tehnice

c) Încasare debitori:

744.000 5121 = 461 744.000


d) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

600.000 7583 = 121 600.000

Venituri din cedarea activelor Profit şi pierdere


730.000 121 = 6583 730.000

Profit şi pierdere Cheltuieli privind activele cedate şi alte


2. a) Vânzarea mărfurilor:

37.200 4111 = % 37.200

Clienţi 707 30.000


4427 7.200

TVA colectată

b) Descărcare gestiune:

30.000 607 = 371 30.000

Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri

c) Încasare clienţi:

37.200 5121 = 4111 37.200


d) Închidere conturi de venituri şi cheltuieli:

30.000 707 = 121 30.000

Venituri din vânzarea mărfurilor Profit şi pierdere

30.000 121 = 607 30.000

54

Profit şi pierdere Cheltuieli privind mărfurile

3. a) Încasare clienţi cerţi cu acordare scont de 5% lei:

12.000 % = 4111 12.000

11.400 5121 Clienţi


600 667

Cheltuieli privind sconturile acordate

b) Închidere conturi de cheltuieli:

600 121 = 667 600

Profit şi pierdere Cheltuieli privind sconturile acordate

4. a) Încasare clienţi incerţi şi evidenţierea sumei nerecuperate:

3.200 5121 = 4118 3.200

Conturi la bănci în lei Clienţi incerţi sau în litigiu

4.800 654 = 4118 4.800

b) Pierderi din creanţe şi debitori diverşi Clienţi incerţi sau in litigiu

4.600 121 = 654 4.600

Profit şi pierdere Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

5. a) Plata furnizorului cu evidenţiere scont primit de 8%:

100.000 401 = % 100.000

Furnizori 5121 92.000


767 8.000

Venituri din sconturi obţinute

b) Închidere conturi venituri:

8.000 767 = 121 8.000

Venituri din sconturi obţinute Profit şi pierdere

6. Plata integral a datoriilor sociale:

20.000 431 = 5121 20.000

Asigurări sociale Conturi la bănci în lei

4. Rambursarea creditelor bancare pe termen lung

530.000 162 = 5121 530.000

Credite bancare pe termen lung Conturi la bănci în lei

8. a) Evidenţierea achitării cheltuielilor cu lichidarea:

10.000 628 = 5121 10.000

Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi Conturi la bănci în lei

b) Închidere conturi cheltuieli:

10.000 121 = 628 10.000

Profit şi pierdere Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi

9. a) Regularizare T.V.A:

151.200 4427 = 4423 151.200

TVA colectată TVA de plată

b) Achitare T.V.A:

151.200 4423 = 5121 151.200

TVA de plată Conturi la bănci în lei

D 4427 C D 5121 C D 121 C

151.200 48.000 120.000 92.000 730.000 600.000

55

96.000 744.000 20.000 30.000 30.000

7.200 37.200 530.000 600 8.000

RD 151.200 RC 151.200 11.400 10.000 4.800

Sf 0 3.200 151.200 10.000

RD 915.800 RC 803.200 RD 775.400 RC 638.000

Sfd 112.600 Sfd (pierdere)

137.200

III. În urma înregistrării tuturor acestor operaţii bilanţul înainte de partaj se prezintă astfel

(tabelul 3.5.)

Tabel nr. 3.5.

-lei-


înainte de partaj


















Sold debitor


112.600

112.600

112.600

250.000

137.400

112.600

Înregistrarea operaţiunilor de partaj

1. Lichidare capital social

250.000 1012 = 456 250.000

Capital subscris vărsat Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

2. Suportarea pierderii de către asociaţi

137.400 456 = 121 137.400

Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul Profit şi pierdere

3. Achitarea datoriei către asociaşi

112.600 456 = 5121 112.600


D 456 C D 5121 C

56

137.400 250.000 112.600 112.600

112.600

RD 112.600 RC 112.600

RD 250.000 RC 250.000

Sf 0

Sf 0

IV.

Tabel nr. 3.6.

-lei-


finală de lichidare



















CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE LEASING

4.1. Delimitări conceptuale

O problemă specifică a contabilităţii datoriilor pe termen lung este cea a înscrierii sau nu în

bilanţ a bunurilor deţinute de entitateaa ecinomică cu titlu de împrumut. Este cazul leasingului

ca metodă de finanţare realizată prin transmiterea de către proprietar (locator, finanţator,

57

capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte părţi denumită utilizator (locatar,

beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfârşitul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau

nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing. Leasingul poate fi

financiar sau operaţional.

Distincţia dintre cele două metode este în funcţie de măsura în care riscurile şi avantajele

aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de

leasing, aparţin locatarului sau locatorului.

Leasing financiar, în cazul în care locatorul cedeazăl ocatarului, în mare măsură toate riscurile

şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi

transferat, în cele din urmă, sau nu.

Leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.

Este o problemă de raţionament profesional care se înscrie în principiul prevalenţei

economicului asupra juridicului.

Revenind la reglementările contabile şi fiscale din România leasingul financiar presupune

respectarea următoarelor condiţii:

1. riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din

momentul încheierii contractului;

2. părţile au prevăzut expres că, la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului,

dreptul de proprietate asupra bunului;

3. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va reprezenta cel

mult 50 % din valoarea de intrare (piaţă) pe care acesta o are, la data la care opţiunea poate fi

exprimată;

4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75 % din durata

normală de folosire a bunului, chiar dacă în final, dreptul de proprietate nu este transferat.

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din condiţiile

prezentate la leasingul financiar. În cadrul operaţiilor de leasing se opereazăcu următoarele

categorii de valori:

a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţatori,

respectiv costulde achiziţie;

b) Valoarea totală este valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală;

c) Valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face

transferul dreptuluide proprietate asupra bunului către utilizatori. Ea reprezintă valoarea netă

pe care o entitate economică estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de

viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate. Durata

de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul termenului de leasing, fără a

fi limitată la aceasta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în

bun să fie consumate de către entitatea economică.

d) Rata de leasing reprezintă:

În cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii de

leasing (rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit).

În cazul leasingului operaţional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele

normative în vigoare şi nu beneficiu (marja de profit) stabilit de părţile contractante.

4.2. Clasificarea operaţiunilor de leasing

4.3. Avantajele şi limitele operaţiunilor de leasing

Leasingul, ca un instrument de finanţare, poate să fie eficient şi modern numai dacă excelează

prin operativitate şi prin avantaje faţă de celelalte forme de finanţarea obiectelor pentru

investiţii şi de procurare a bunurilor de folosinţă de lungă durată. În literatura de specialitate

mondială avantajele instrumentului de finanţare prin leasing sunt tratate vast şi aprecierea

acestuia se face pe baza unor factori calitativi şi cantitativi, care în concepţia pragmatică

înclină balanţa în favoarea leasingului.

58

Făcând un studiu comparativ al avantajelor leasingului faţă de alte forme de finanţare şi luând

în calcul concepţia autorilor, din multitudinea de avantaje oferite de afacerile finanţate prin

leasing, putem schiţa anumite avantaje principale:

Leasingul nu imobilizează capitalul propriu şi menajează

lichiditatea societăţilor;

Prin înregistrarea ratelor de leasing asupra costurilor sunt

influenţate în mod favorabil obligaţiile de impozitare dar numai cu condiţia ca

legislaţia fiscală să perimtă acest lucru;

Posibilitatea de disponibilizare a capitalului şi de mobilizare a

rezervelor latente prin procesul „sale-and-lease-back”;

Mijloacele financiare economisite prin operaţiuni de leasing pot

fi folosite ca mijloace circulante în economia societăţilor;

Leasingul reprezintă o bază sigură de calcule economice pentru

afacerile utilizatorului prin ratele de leasing stabilite ferm prin contract;

Bunurile proprii creditabile ale utilizatorului rămân libere,

deoarece obiectul leasingului va reprezenta graniţa faţă de locator;

Nivelul maxim de creditare stabilit de bănci pentru finanţări nu

acţionează în cazul valorii leasingului;

Locatorul/finanţatorul sau proprietarul/furnizorul în frecvente

cazuri poate oferi locatarului (care poate fi chiriaş, utilizator sau beneficiar) o

serie de servicii cu instalarea şi punerea în funcţiune a obiectului de leasing;

În cazul leasingului creşte necesitatea de a se constitui

provizioane pe seama înlocuirii bunului care a constituit obiectul contractului de

leasing.

Utilizatorul poate obţine bunul dorit fără cheltuieli de investiţii

imediate;

Valoarea ratelor, ca şi celelalte cheltuieli aferente ratelor,

dobânzilor, comisioanelor, persoanele juridice sunt înregistrate pe cheltuieli, fără

să îi afecteze utilizatorului eventualele fonduri de investiţii;

Taxa pe valoarea adăugată deductibilă pentru rate;

Utilizatorul beneficiază, imediat de rezultatele exploatării

bunurilor;

În cazul maşinilor sau utilajelor, utilizatorul le foloseşte doar

atât timp cât are nevoie şi nu este supus riscului uzurii morale, întrucât nu este

proprietar, astfel utilizatorul elimină costul destul de ridicat al achiziţionării

acestora, evitând şi riscul ca produsele realizate cu aceste maşinării să nu fie

solicitate pe piaţă, în viitorul apropiat sau mai îndepărtat;

Dacă după o oarecare perioadă de folosinţă, utilizatorul doreşte

să devină proprietarul aparatului sau maşinii închiriate, acesta beneficiază de un

rabat, datorită scăderii preţului de vânzare în perioada următoare a utilajului

respectiv;

În cazul unor producţii cu intermitenţe, chiria se plăteşte numai

pe perioada de folosire a acestor maşini, utilaje;

Scutirea de taxe vamale pe durata contractului de leasing;

Formă de finanţare privilegiată pe o piaţă care dă puţine

posibilităţi de alegere.

Din toate aceste avantaje prezentate, se pot constata cu certitudine facilităţile pe care le oferă

operaţiunile de leasing în special utilizatorului de leasing, putându-se aprecia cu fermitate că

evoluţia cantitativă şi calitativă din ultimii 15 ani în acest domeniu este determinată de

59

pluritatea acestor facilităţi şi favoruri rezultate din finanţările de leasing. Totodată este

elocvent faptul că şi locatorul de leasing realizează beneficii importante din operaţiunile de

leasing prin sporirea volumului de vânzări şi închirieri pe bază de finanţări leasing, iar forma

de plată prin rate leasing asigură un venit sigur programat.

În literatura mondială de specialitate există preocupări deosebite pentru a se demonstra

caracterul avantajos al leasingului, considerat un instrument de finanţare în permanentă

perfecţionare şi dezvlotare. Rezultatele obiective ale analizelor şi calculelor făcute în acest

domeniu sunt diferite şi un răspuns unanim acceptat deocamdată nu există. Totuşi, privind la

modul general, sunt recunoscute şi evaluate aspectele pozitive ale acestei alternative de

finanţare.

Faptul că pieţele de desfacere nu mai pot fi cucerite doar cu produse de calitate şi la preţuri

rezonabile este bine cunoscut. Existenţa unor dificultăţi financiar-valutare, comercial-vamale,

precum şi lipsa de supleţe a procedeelor tradiţionale de finanţare-creditare au adus în prim

plan necesitatea unor facilităţi de plată. Leasingul oferă asemenea posibilităţi.

Printre avantajele oferite de sistemul de leasing, putem spune că, în primul rând, acesta oferă

beneficiarului extern, fără ca acesta să plătească înainte, posibilitatea de a dispune rapid de

maşini şi utilaje noi, de ultimă generaţie, creaţii ultramoderne, menţinându-se cu nivelul cel

mai înalt atins de dezvoltarea tehnicii. Operaţiunea nu presupune capital lichid, iar creditul

poate fi rambursat, în mod obişnuit, din beneficiile aduse chiar de mijloacele de producţie

închiriate, sistemul permiţând o finanţare din exterior şi uneori totală. Obligaţiile aferente

contractului de leasing nu se reflectă în bilanţul financiar, fondurile rămase libere putând fi

utilizate şi în alte scopuri cum ar fi ridicarea calificării cadrelor tehnice, amplificarea

cercetărilor ştiinţifice, asigurarea bazei de materie primă. Astfel, putem spune că leasingul

oferă o anumită independenţă financiară.

În altă ordine de idei, leasingul presupune o operativitate, o mobilitate în tranzacţii, greu de

realizat cu alte procedee sau metode comercial-economice. Condiţiile de leasing standardizate

elimină îndelungatele tratative care se duc de obicei, la încheierea unor contracte de credit

clasice. Aşadar, firmele de leasing care se respectă (mai importante), deschid conturi curente

unor beneficiari, similare conturilor de credit bancar, prin intermediul cărora pot închiria

imediat utilajele de care au nevoie.

În acest sens putem considera că atunci când poţi închiria pe loc, atunci când ai nevoie, o

anumită maşinărie sau un utilaj fără să închei mai multe contracte şi fără sa porneşti alte

negocieri şi tratative, sistemul de leasing constituie un avantaj de apreciat.

Probabil că unul din principalele motive mai serioase care au făcut ca leasingul să capete o

atât de mare extindere, este reducerea riscului de apariţie a fenomenului de uzură morală în

tehnică. O parte din autori, consideră reducerea riscului într-o asemenea situaţie, drept

principalul avantaj al sistemului de leasing. În actuala etapă a omenirii, când revoluţia

tehnico-ştiinţifică pare că nu are sfârşit, fiind caracterizată prin ritmul înalt de „mutaţii”

tehnice, devalorizările prin uzură morală sunt din ce în ce mai frecvente, dar societăţile de

leasing, vin în sprijinul beneficiarului, obligându-se prin prevederi contractuale, să înlocuiască

maşinile închiriate dacă apar altele mai productive, cu rezultate mai competitive. Astfel ca să

achiziţionezi direct, când nici nu dispui de prea mulţi bani, echipamentele fiind costisitoare şi

se pot învechi destul de repede, nu putem spune că este o afacere, acesta fiind unul din

motivele pentru care tot mai multe întreprinderi bat la porţile societăţilor de leasing.

La fel de adevărat este şi faptul că leasingul joacă un rol important în contracararea

concurenţei, oferind posibilitatea de reînnoire a utilajelor sau maşinilor şi societăţilor cu un

capital mai restrâns, facilitând investiţii dinamice, flexibile, dar totodată rentabile ce presupun

inteligenţa şi inventivitatea.

Ca operaţiune specială de comerţ exterior, leasingul favorizează dezvoltarea economică a

unor ţări în curs de dezvoltare, lipsite de mijloace financiar-valutare, pătrunde pe noi pieţe,

60

asigură câştigarea unor parteneri noi, permanentizând relaţiile comerciale prin desfacerea de

lungă durată a unor produse de bază ale propriei economii. Putem spune ca sistemul de

leasing aduce o contribuţie substanţială la optimizarea şi creşterea eficienţei comerţului

exterior în general.

Societăţile de leasing, prin faptul că reînchiriază sau vând utilajele în condiţiile în care au

încasat în întregime contravaloarea acestora în timpul închirierii precedente, îşă asigură un

câştig suplimentar important. Derularea sau finanţarea unor operaţiuni de leasing aduc

câştiguri directe, peste preţurile nete de export. Totodată are loc o scădere relativă a

cheltuielilor de desfacere ca urmare a creşterii volumului exporturilor. Din alt punct de

vedere, la import, se realizează economii de valută, datorită faptului că echipamentele,

utilajele şi maşinile închiriate nu se păstrează decât atât timp cât este nevoie de ele.

Uneori leasingul este singura modalitate de a procura echipamente cum ar fi mijloace de

transport, aparate ultramoderne, extrem de scumpe, ce nu pot fi achiziţionate prin alte metode

decât prin condiţiile sistemului de leasing. Este important de ştiut că prin intermediul unor

clauze contractuale, leasingul nu oferă numai utilajul sau aparatul ci şi servicii cum ar fi

întreţinerea sau reparaţiile, acesta reprezentând un mare avantaj, mai ales în cazul unor

instalaţii sofisticate.

Prin intermediul sistemului de leasing, beneficiarul/utilizatorul unui astfel de credit, îşi poate

planifica cheltuielile viitoare, cel puţin în ceea ce priveşte nivelul chiriilor, deoarece ratele

acestei metode de creditare rămân fixe pe toată durata contractuală, indiferent de situaţia de pe

piaţa mondială. Mai mult, în caz de inflaţie, chiriaşul este avantajat, efectuând plata ratelor cu

bani care deja sunt devalorizaţi, situaţie care conferă un anumit confort şi o anumită siguranţă

în afaceri. În cazul în care chiriaşul intră în faliment, de data aceasta nici firma de leasing nu

este pusă în faţa unei situaţii prea dificile, deoarece ea nu pierde bunul închiriat, fiind

proprietară, pierzând doar ratele care mai erau de achitat.

Aşadar, leasingul permite diminuarea impozitelor, deoarece chiriile apar drept cheltuieli.

Astfel, leasingul îşi asigură sensuri noi şi dimensiuni tot mai mari într-o existenţă previzibilă

de durată, chiriaşul devenind proprietar printr-o simplitate procedurală a sistemului, bunurile

circulând de la producător la beneficiar sau de la un beneficiar la altul, fără să treacă pe la

firma care le-a închiriat.

Din evaluările economice ştiinţifice efectuate în privinţa caracterului avantajos al utilizării

leasingului se desprind la prima vedere următorii factori pozitivi:

1. Economii de lichiditate;

2. Economii la unele capitole de costuri;

3. Menajarea capitalului propriu;

4. Menajarea liniilor de creditare la bănci;

5. Simbioza relaţiilor bilanţiere.

În această expunere, s-au evidenţiat factorii pozitivi principali, dar, în afară de aceştia,

literatura de specialitate face referire şi la alte aspecte cu un caracter calitativ. Aşadar, în

privinţa factorilor cu caracter favorabil se impune necesitatea să se facă o analiză separată

pentru cele două mari grupe de factori şi anume:

factori cantitativi;

factori calitativi.

Factorii cantitativi se bazează în principal pe calculele comparative ale leasingului faţă de

celelalte forme de finanţare, denumite, de-a lungul istoriei, forme de finanţare clasice. Din

punct de vedere al aprecierii şi calculul fenomenelor în studiile efectuate se prezintă rezultate

diferite, care pledează pentru caracterul profund favorabil al activităţii leasingului, dar există

şi cazuri când în parte acestea sunt infirmate.

Literatura de specialitate aduce în prim plan ideea conform căreia un calcul obiectiv teoretic

este posibil numai atunci când datele relevante se referă la un întreprinzător, ca utilizator de

61

leasing, la care au fost folosite ambele forme de instrumente de finanţare, atât cele clasice, cât

şi cele speciale de leasing, ca o alternativă comparabilă. Astfel, calculele legate de caracterul

favorabil al leasingului pot furniza şi demonstra numai puncte orientative, ai căror parametrii

vor trebui luaţi în considerare la rezultatele calculelor finale.

Analiza comparativă porneşte mereu de la premisa că leasingul este o alternativă de finanţare,

asta însemnând că va putea fi comparat cu o altă variantă de procurare a obiectului cu

finanţare străină. Un calcul comparativ poate fi realizat în mod obiectiv faţă de cumpărarea

prin finanţarea de credite, numai prin acceptarea ideii că în cele două cazuri este vorba de o

finanţare în exclusivitate aferentă obiectului afacerii.

În concluzie putem spune că o analiză comparativă este posibilă şi reală, dacă un

întreprinzător dispune de o finanţare într-un procentaj de 100 prin leasing şi acesta este

comparat cu un alt întreprinzător cu obiect de afacere identic care dispune in proporţie de

100 de finanţare cu credite bancare. Dar va trebui să se renunţe la compararea dintre cei doi

poli de finanţare dacă la una dintre părţile în cauză este vorba de o finanţare mixtă, adică cu

capital propriu şi capital străin.

Factorii calitativi. În cazul unor investiţii legate de problemele de afaceri fiecare

întreprinzător nu se interesează numai de eficienţa economică ci şi de aspectul gospodăresc al

finanţării acestora. Finanţarea unei investiţii va trebui întotdeauna să fie orientată productiv şi

sigur şi totodată favorabil sub aspectul costurilor. Putem spune că o finanţare este orientată

productiv doar dacă plăţile, amortizarea, stingerea datoriei şi dobânzile iau în considerare

particularităţile economice şi tehnice ale investiţiei. Particularităţile tehnice sunt, de pildă,

cele reclamate de:

standardele tehnice;

fiabilitatea maşinilor şi utilajelor;

gradul de încărcare al capacităţilor;

amortizarea tehnică şi economică;

Prin combinarea segmentelor contractului de leasing: modelul de contract de leasing, durata

contractului, scadenţa ratelor de leasing, instrumentul de finanţare prin leasing oferă o

posibilitate de finanţare orinetată productiv. Plăţile din venituri pentru ratele de leasing în

urma punerii în funcţiune a obiectului de investiţii declanşează efectul „pay – as – you - earn”

(plăteşti ca să posezi). Acest efect nu se realizează numai printr-o finanţare în sistem leasing,

ci poate fi pusă în aplicare şi la celelalte forme clasice de fnanţare. Efectul va putea fi realizat

în condiţii optime, în cazul finanţării leasing, numai printr-o combinaţie orientată în direcţia:

utilizatorului, obiectului, modelului şi duratelor de contract, dar u în ultimul rând şi scadenţei

ratelor de leasing. În privinţa ratelor de leasing, în ideea acestui efect, este favorabil cursul

plăţii ratelor în sistem progresiv şi în etape, precum şi stabilirea unor scadenţe de plată a

ratelor decalate în timp.

Făcând un rezumat al celor expuse mai sus putem deduce că avantajele leasingului pentru

utilizator constau în:

- modalitatea de plată a ratelor de leasing, care semnifică un avantaj prin economisirea reală

în faza incipientă a capitalului propriu, plata unui avans nefiind obligatorie; de asemenea,

programarea mai riguroasă a cheltuielilor este facilitată de valoarea constantă a ratei de

leasing;

- posibilitatea de a alege după expirarea duratei contractuale, pentru cumpărarea bunului

închiriat, la un preţ rezidual sau pentru folosirea lui în continuare, însă plătind o rată de

leasing în cuantum redus;

- posibilitatea de a beneficia în procesul de producţie de mijloacele cele mai eficiente şi mai

moderne, deşi nu dispune de un buget echivalent cumpărării acestuia; astfel, se realizează o

economie importantă a fondurilor de care dispune utilizatorul, prin folosirea pe o perioadă de

timp destul de mică, a unor utilaje, aparate sau maşini pentru care nu se justifică cumpărarea;

62

- posibilitatea stabilirii duratei de leasing, în aşa fel încât entitatea economică să fie dotată

permanent cu mijloace de producţie care oferă cel mai bun randament;

- posibilitatea convenirii cu furnizorul ca acesta să înlocuiască utilajul ce constă obiect al

contractului de leasing, cu un altul mult mai modern şi mai eficient, utilizatorul aflându-se în

acest fel în afara sferei emise de efectele negative ale uzurii morale, care a devenit în ultimul

timp destul de intensă, în condiţiile în care revoluţia tehnico-ştiinţifică actuală este în miezul

desfăşurării ei.

Avantajele leasingului pentru furnizor

Deoarece actele normative nu disting, furnizorul poate fi o persoană fizică sau juridică ce

doreşte să-şi găsească un client pentru produsele sale. Interesul său este să asigure o producţie

variată şi rapidă, pentru a putea răspunde cu operativitate cererilor formulate de cumpărătorii

actuali sau potenţiali. Pentru furnizorul bunurilor sistemul de leasing oferă următoarele

avantaje:

- atragerea unor noi beneficiari care nu pot plăti integral preţul, în cazul vânzărilor, ori

avansul, în cazul vânzărilor pe credit; câştigarea noilor clienţi este posibilă şi datorită faptului

că echipamentul este mai întâi închiriat, iar în situaţia în care chiriaşul este mulţumit de

randamentul său acesta se va transforma automat în cumpărător, achiziţionând bunul

respectiv;

- contribuie decisiv la promovarea şi dezvoltarea producţiei, a vânzărilor şi exporturilor,

furnizorul având în acest fel posibilitatea de a realiza, pe lângă vânzările tradiţionale, şi pe

cele rezultate în urma derulării unui contract de leasing, reducând astfel stocurile şi totodată

permiţând extinderea cererii la bunuri cu valoare mare;

- obţinerea unor beneficii financiare, astfel încât profitul este, de obicei, superior celui rezultat

din vânzările tradiţionale.

În situaţia leasingului utilizat ca formă de privatizare avantajele sunt existente atât pentru stat,

care păstrează temporar proprietatea asupra activelor respective, ele putând fi efectiv vândute

după ce întreprinzătorul şi-a dovedit calităţile manageriale, cât şi pentru întreprinzător,

deoarece acesta intră în activităţi economice sofisticate, pe care nu le-ar fi putut desfăşura fără

ajutorul acestui procedeu.

Avantajele leasingului pentru finanţator Finanţatorul reprezentat de către societatea de leasing se implică în operaţiunea de leasing din

considerente exclusiv financiare, având ca scop plasarea capitalului propriu sau împrumutat.

Siguranţa şi rentabilitatea plasamentului este determinată în mod principal de garanţia oferită

prin dreptul de proprietate asupra bunului ce reprezintă obiect al contractului de leasing.

Principalele avantaje realizate de încheierea unui contract de leasing de către finanţator sunt:

- garantarea creditului acordat în cel mai eficient mod şi anume prin păstrarea dreptului de

proprietate asupra bunului dat în leasing;

- plasarea capitalului în investiţii pe termen mediu sau lung prin interpunerea între furnizor şi

utilizator, firma de leasing fiind de regulă o societate financiară sau o societate special

constituită de către băncile comerciale;

- obţinerea de beneficii reale prin intermediul perceperii unor comisioane sau dobânzi de la

utilizatori pentru creditul acordat; importante beneficii se pot obţine şi prin vânzarea sau

reînchirierea bunurilor după expirarea duratei de bază, când de cele mai multe ori creditul a

fost recuperat.

Sistemul de leasing, pe lângă avantajele pe care le oferă, prezintă şi unele dezavantaje faţă de

alte forme de finanţare, dar acestea sunt compensate de aspectele pozitive enumerate în tot

acest subcapitol. Autori de seamă ai teoriei şi practicii afacerilor prin finanţări de leasing

susţin, prin intermediul calculelor economice şi al analizelor valorilor de folosinţă,

superioritatea evidentă a acestui instrument financiar – bancar, pe baza factorilor de calitate

luaţi în considerare în procedeele de comparare.

63

În contextul evoluţiei şi perfecţionării leasingului actele legislative şi guvernamentale vor

trebui în mod evident să fie îndreptate în direcţia susţinerii cu adevărat prin reglementări

juridice şi economice a noilor concepte din domeniul leasingului care se evidenţiază prin

modernitate şi eficacitate.

Limitele leasingului

Dezvoltarea leasingului depinde şi de gradul de dezvoltare al economiei, precum şi de

sistemul fiscal existent la un moment dat, în aşa fel încât în lipsa unor facilităţi fiscale, şi mai

ales în cazul leasingului extern, în lipsa unor facilităţi vamale, implicarea într-o operaţiune de

leasing presupune dezavantaje pentru toate părţile. În literatura juridică străină s-a demonstrat

faputl că dezvoltarea leasingului este condiţionată de legislaţia fiscală din domeniul

amortizării. Pe lângă avantajele enumerate în subcapitolul anterior, leasingul prezintă şi

anumite riscuri care trebuie să fie luate în seamă în alegerea acestei operaţiuni.

Dezavantaje şi riscuri pentru utilizator

Pentru utilizator leasingul este eficient numai în condiţiile în care poate exploata bunurile ce

constituie obiect al contractului pe toată durata acestuia şi ţinând cont că este mult mai

costisitoare decât vânzările pe credit, operaţiunea devine rentabilă numai în cazul leasingului

financiar. De asemenea, datorită faptului că leasingul este mai avantajos decât creditul bancar,

utilizatorul va recurge la o astfel de operaţiune numai atunci când sumele economisite pot fi

plasate în investiţii profitabile sau în cazul în care nu dispune de alte resurse de finanţare.

Contractul de leasing încheiat de către un utilizator persoană fizică este dezavantajos şi mult

mai costisitor decât un conbtract de vânzare – cumpărare în rate, cu atât mai mult cu cât el nu

are posibilitatea amortizării bunurilor respective sau deducerii cheltuielilor reprezentând ratele

de leasing, beneficiul, dobânda, ori alte taxe şi comisioane.

La fel de dezavantajoasă pentru utilizator este şi situaţia pieirii fortuite a bunului care face

obiectul contractului de leasing, el suportând riscul contractual, fiind nevoit să plătească în

continuare ratele de leasing.

Un risc major poate apărea şi în cazul leasingului imobiliar, care are ca obiect edificarea unor

construcţii cu privire la imposibilitatea finanţatorului de a mai plăti către constructor, ceea ce

face ca acesta din urmă să suspende la rândul său lucrările asumate faţă de utilizator.

Statisticile recente au stabilit că în asemenea situaţii sunt prejudiciaţi atât constructorul care

nu mai primeste de la finanţator banii pentru lucrările efectuate, cât şi utilizatorul care deja a

achitat avansul şi o bună parte din ratele de leasing către finanţator, dar construcţia nu va mai

fi începută sau terminată, deoarece constructorul refuză să mai continue lucrările în lipsa

lichidităţilor ce ar fi trebuit a fi virate din partea finanţatorului.

Riscuri pentru finanţator Riscul major pentru finanţator rezidă în transmiterea folosinţei asupra bunului, ceea ce poate

conduce la distrugerea sau deteriorarea lui de către utilizator, printr-o utilizare

necorespunzătoare (dar pentru care utilizatorul nu răspunde), având drept consecinţă

imposibilitatea găsirii unui nou utilizator după expirarea primei durate de leasing. De

asemenea riscurile cresc împreună cu numărul tot mai mare de utilizatori şi implicit a

eventualelor cazuri de insolvabilitate, situaţie ce conduce la imposibilitatea restituirii

creditului contractat de o societate de leasing pentru cumpărarea bunurilor care au format

obiect al contractelor de leasing sau apariţia unei stări de insolvabilitate, datorită faptului că

finanţatorul trebuie să plătească furnizorului bunul obiect al leasingului „cu banii jos”.

În concluzie, putem spune că leasingul, fiind un sistem cu implicaţii atât de multiple şi de

mari proporţii, prezină şi limite. Un mare dezavantaj, destul de important, îl constituie costul

ridicat al operaţiunii. De fapt, este cea mai scumpă formă de creditare. Cu toate acestea

adepţii leasingului, susţin că acest dezavantaj poate fi cel puţin parţial, compensat prin

transferarea de impozit: clientul înregistrează ratele de leasing drept cheltuieli ale

întreprinderii şi diminuiază în acest fel nivelul venitului anual impozabil. Totodată se ridică

64

problema unui alt dezavantaj şi anume că nici una dintre părţi, nici societatea de leasing şi nici

chiriaşul, nu pot realiza contractul care îşi urmează cursul până la finalul acestuia, iar în

condiţii de inflaţie ridicată, datorită decalajului între momentul livrării utilajului şi cel al

rambursării creditului prin chirie, leasingul poate influenţa şi în mod negativ balanţa de plăţi a

exportatorilor. Există şi riscul ca facilităţile de procurare a utilajelor să ducă la decizii pripite,

la megainvestiţii, iar în consecinţă la pierderi. Un risc poate apărea şi în nerealizarea valorii

bunurilor închiriate.

Conform practicii internaţionale nu întotdeauna există posibilitatea să se amortizeze integral

valoarea acestora, chiar şi în situaţia închirierilor succesive sau vânzărilor. În altă ordine de

idei, se poate întâmpla ca plata anticipată a unor servicii cum ar fi reparaţiile, să nu fie

necesară, aducând despăgubiri beneficiarului. Altfel spus, poate că nici impozitele nu pot fi

reduse mereu.

Analizând toate cele menţionate, printr-o serie de avantaje clare şi indiscutabile, sistemul de

leasing se extinde cu tot mai multă rapiditate şi eficienţă atât în comerţul intern cât şi mai cu

seamă în comerţul internaţional.

4.4. Tratamentul fiscal al operaţiunilor de leasing

4.5. Contabilitatea operaţiunilor de leasing financiar

Se presupune că, o entitate economică încheie în data de 15.01.2012 un contract de leasing pe

o perioadă de trei ani pentru achiziţia unui echipament tehnologic în valoare de 360.000 lei.

Principalele clauze contractuale sunt:

- Scadenţe trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;

- Durata contractului 3 ani;

- Rata dobanzii 14 % pe an;

- Se plătesc tranşe egale în sumă de 37.000 lei fiecare, mai putin ultima rată în valoare de

3.712 lei, valoare la care se efectuează transferul dreptului de proprietate şi care nu conţine

dobânda;

- Fiecare rată de leasing este formată din dobândă şi rambursare de capital (cota parte din

valoarea activului) conform graficului.

- Valoarea reziduală 3.712 lei este însoţită de transferul dreptului de proprietate;

- Durata de utilizare economică a activului este 5 ani.

GRAFICUL DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR

Sold iniţial Dobânda Rata de leasing Capital Sold final

1 2=1x14%x3/12 3 4=3-2 5=1-4

360.000,00 12.600,00 37.000,00 24.400,00 335.600,00

335.600,00 11.746,00 37.000,00 25.254,00 310.346,00

310.346,00 10.862,11 37.000,00 26.137,89 284.208,11

284.208,11 9.947,28 37.000,00 27.052,72 257.155,39

257.155,39 9.000,44 37.000,00 27.999,56 229.155,83

229.155,83 8.020,45 37.000,00 28.979,55 200.176,29

200.176,29 7.006,17 37.000,00 29.993,83 170.182,46

170.182,46 5.956,39 37.000,00 31.043,61 139.138,84

139.1380,84 4.869,86 37.000,00 32.130,14 107.008,70

107.008,70 3.745,30 37.000,00 33.254,70 73.754,01

73.754,01 2.581,39 37.000,00 34.418,61 39.335,40

39.335,40 1.376,74 37.000,00 35.623,26 3.712,14

3.712,14 3.712,14 3.712,14 0.00

total 87.712 447.712 360.000

În contabilitatea locatorului (societatea de leasing):

65

1. Predarea către utilizator (locatar) a utilajului tehnologic care face obiectul contractului

conform procesului – verbal de predare – primire şi a documentelor însoţitoare la contractul

de leasing, la valoarea înscrisă în contract, respectiv la costul de achiziţie:

360.000 2675 = 2131 360.000

Împrumuturi acordate pe termen lung Echipamente tehnologice

2. Utilajul predate în leasing financiar de către locator se reflectă în debitul contului în afara

bilanţului 8039 Alte valori în afara bilanţului, analitic “Bunuri predate în leasing fianaciar”.

Acest contnse creditează pe măsura facturării ratelor de leasing potrivit contractului, astfel

încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat pe timpul contractului, iar la

sfârşitul contractului valoarea reziduală.

Debit 8039 360.000

Alte valori în afara bilanţului

Analitic: Bunuri predare în leasing financiar

Debit 8052 87.712

Dobânzi de încasat

3. Emiterea primei facturi trimestrial, conform prevederilor din contractul de leasing:

42.856 4111 = % 42.856

Clienţi 706 24.400

Venituri din redevenţe, locaţii

de gestiune şi chirii

766 12.600

Venituri din dobânzi

4427 5.856

TVA colectată

Concomitent:

4. Înregistrarea diminuării creanţei în debitul contului 2675 Împrumuturi acordate pe termen

lung, cu cota-parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706 Venituri

din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii:

24.400 6583 = 2675 24.400

Cheltuieli de exploatare privind cedarea Împrumuturi acordate pe termen lung


5. Înregistrarea în credit cont 8039 Alte valori în afara bilanţului analitic Bunuri predate în

leasing financiar şi cont 8052 Dobânzi de încasat

Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 24.400


Credit 8052 12.600


6. Încasarea facturii cu prima rată, se înregistrează:

42.8560 5121 = 4111 42.856


7. Emiterea trimestrial a facturii cu cea de a doua rată, conform prevederilor din contractul de

leasing:

43.060,96 4111 = % 43.060,96

Clienţi 706 25.254



766 11.746

Venituri din dobânzi

4427 6.060,96

66

TVA colectată

Concomitent:


lung, cu cota-parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706 Venituri

din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii:

25.254 6583 = 2675 25.254




leasing financiar şi cont 8052 Dobânzi de încasat

Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 25.254


Credit 8052 11.746


9. La expirarea contractului de leasing, odată cu facturarea ultimei rate se consemnează şi

transferul, la valoarea reziduală, a dreptului de proprietate pe baza contractului de vânzare –

cumpărare:

4.603,05 461 = % 4.603,05

Debitori diverşi 7583 3.712,14



4427 890,91

TVA colectată

Concomitent


lung, cu valoarea reziduală

3712,14 6583 = 2675 3.712,14




leasing financiar valoarea reziduală

Credit 8039 Alte valori în afara bilanţului 3.712,14


În contabilitatea locatarului (utilizatorului) 1. Primirea utilajului tehnologic, conform contractului de leasing şi a procesului – verbal de

predare – primire, la valoarea capitalului de rambursat, se înregistrează:

360.000 2131 = 167 360.000

Echipamente tehnologice Alte împrumuturi şi datorii asimilate

2. Înregistrarea valorii imobilizării, inclusiv a dobânzii, în conturile de ordine şi evidenţă:

Debit 8051 87.712

Dobânzi de plată

3. Înregistrarea primei facturi pentru rata scadentă:

42.856 % = 404 42.856

24.400 167 Furnizori de imobilizări

Alte împrumuturi şi datorii asimilate

12.600 666

Cheltuieli cu dobânzi

5.856 4426

TVA deductibilă

67

Concomitent

4. Extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 12.600 lei;

Cedit 8051 12.600

Dobânzi de plată

5. Înregistrarea amortizării

6.000 6811 = 2813 6.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de

amortizarea imobilizarilor transport, animalelor şi plantaţiilor

6. Achitarea trimestrial a valorii primei facturi către societatea de leasing:

42.856 404 = 5121 42.856

Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

7. Primirea facturii pentru a doua rată:

43.060,96 % = 404 43.060,94



11.746 666

Cheltuieli cu dobânzi

6.060,96 4426

TVA deductibilă Concomitent

8.Extracontabil, diminuarea dobânzii de plată cu suma de 11.746 lei

Cedit 8051 11.746

Dobânzi de plată

9. Înregistrarea amortizării

6.000 6811 = 2813 6.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de

amortizarea imobilizarilor transport, animalelor şi plantaţiilor

10. Achitarea trimestrial a valorii celei de a doua facturi către societatea de leasing:

43.060,96 404 = 5121 43.060,96


În mod similar se înregistrează toate operaţiile până la sfârşitul perioadei inclusive.

11. Înregistrarea dobândirii dreptului juridic de proprietate la expirarea duratei leasingului

financiar la nivelul valorii reziduale, inclusiv a TVA-ului aferent acestuia, precum şi achitarea

acesteia prin virament bancar:

4.603,05 % = 404 4.603,05

3.712,14 167 Furnizori de imobilizări


890,91 4426

TVA deductibilă 12. Plata facturii

4.603,05 404 = 5121 4.603,05


4.7. Contabilitatea operaţiunilor de leasing operaţional

O societate de leasing (locator) încheie cu un utilizator (locatar) un contract de leasing (care

conţine opţiunea de cumpărare) pentru un mijloc de transport în următoarele condiţii:

- Valoarea de intrare (cost de achiziţie) a mijlocului de transport fără TVA 21.600 şi TVA

24%

- Durata normală de funcţionare 5 ani iar durata contractului de leasing 3 ani.

- Valoarea reziduală la expirarea contractului de leasing este de 40%, respectiv 8.640 lei

(21.600 x 40%)

68

- Rata lunară de leasing este 600 lei fără TVA, din care amortizare 360 lei (21.600 : 60 luni),

iar beneficiul lunar negociat 240 lei (21.600 x 40% : 36 luni ) şi TVA 24%.

- Valoarea totală a ratelor de leasing este de 21.600 lei (600x36 luni)

- La expirarea contractului de leasing se convine vânzarea – cumpărarea mijlocului de

transport la valoarea reziduală.

În contabilitatea locatorului (societatea de leasing):

1. Achiziţionarea mijlocului de transport de la furnizor, eventual ales de locator:

26.784 % = 404 26.784


Mijloace de transport

5.184 4426

TVA deductibil

2. Achitarea facturii furnizorului:

26.784 404 = 5121 26.784


3. Facturarea ratei lunare de leasing:

744 4111 = % 744

Clienţi 706 600



706.01 360

Venituri din redevenţe reprezentând

amortizarea

706.02 240

Venituri din redevenţe reprezentând

marja de profit

4427 144

TVA colectată

4. Înregistrarea amortizării lunare a mijlocului de transport achiziţionat şi predat utilizatorului:

360 6811 = 2813 360

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor

amortizarea imobilizărilor de transport, animalelor şi plantaţiilor

Observaţie

Formulele contabile 3 şi 4 se vor repeta în toate cele 36 de luni, perioada contractului de

leasing.

5. Transmiterea (transferul) dreptului de proprietate conform contractului de vânzare –

cumpărare, la valoarea reziduală stabilită între părţi, respectiv 8.640 lei, se înregistrează:

10.713,60 461 = % 10.713,60


Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaţii de capital

4427 2.073,60

TVA colectată

6. Scoaterea din evidenţa locatorului a mijlocului de transport predat în leasing, după

expirarea contractului de leasing, ţinând cont de valoarea de achiziţie de 21.600 lei şi de

mărimea amortizării calculată şi înregistrată de 12.960 lei (360 x 36 luni):

21.600 % = 2133 21.600

12.960 2813 Mijloace de transport

69

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor A-

de transport, animalelor şi plantaţiilor

8.640 6583

Cheltuieli privind activele cedate şi

alte operaţii de capital

În contabilitatea locatarului (utilizatorului):

1. Înregistrarea valorii totale a ratelor de leasing (600 x 36 luni):

Debit 8036 21.600

Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate

2. Primirea facturii emise de societatea de leasing, proprietara bunului, reprezentând rata

lunară de leasing:

744 % = 401 744

600 612 Furnizori

Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile

360 612.01

Cheltuieli cu redevenţele reprezentând amortizarea

240 612.02

Cheltuieli cu redevenţele reprezentând marja locatorului

144 4426

TVA deductibilă

3. Diminuarea sumei înregistrate în contul de ordine şi evidenţă cu mărimea ratei de leasing

respectiv, 600 lei:

Credit 8036 600

Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate

Observaţie

Formulele contabile 2 şi 3 se vor repeta în toate cele 36 de luni – perioada contractului de

leasing. În urma acestor înregistrări utilizatorul a achitat integral ratele de leasing cuvenite

locatorului, contul 8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate

soldându-se.

4. Dobândirea dreptului de proprietate asupra mijlocului de transport după expirarea

contractului de leasing, în baza contractului de vânzare – cumpărare, la valoarea reziduală, se

înregistrează:

10.713,60 % = 404 10.713,60


Mijloace de transport

2.073,60 4426

TVA deductibil

5. Înregistrarea amortizării aferente perioadei rămase 2 ani, respectiv 8.640: 24 luni):

360 6811 = 2813 360

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor

amortizarea imobilizărilor de transport, animalelor şi plantaţiilor

CAPITOLUL V

CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE IMPORT –EXPORT

5.1. Cadrul general privind operaţiunile de import-export (tranzacţiile internaţionnale)

Condiţia de livrare este reprezentată de clauzele contractuale ce se referă la determinarea

locului şi momentului în care, odată cu trecerea mărfurilor de la vânzător la cumpărător, are

loc şi transferul cheltuielilor şi al riscurilor pe care le implică livrarea.

Condiţiile de livrare se reglementează conform prevederilor contractului, a regulilor şi

uzanţelor comerciale.

70

Importanţa deosebită a condiţiilor de livrare în contractul internaţional, ca şi existenţa a

numeroase practici şi uzanţe privind livrarea a determinat codificarea unor reguli în acest

domeniu, care să servească drept reper pentru lumea de afaceri.

Încă din 1936, Camera Internaţională de Comerţ de la Paris a publicat o serie de reguli cu

caracter internaţional privind livrarea, denumite INCOTERMS (International Commercial

Terms), care au fost revizuite de mai multe ori (1953, 1967, 1976, 1980, 1990 şi 2000) pentru

a le pune în concordanţă cu practica comercială curentă. Cu toate că aplicarea INCOTERMS

este facultativă, majoritatea antreprenorilor îl folosesc pe larg deoarece permite interpretarea

unitară a termenilor comerciali.

INCOTERMS reprezintă un set de reguli internaţionale pentru interpretarea celor mai utilizaţi

termeni comerciali din comerţul internaţional.

Regulile INCOTERMS îşi extind efectele asupra tuturor etapelor şi operaţiunilor implicate de

transferarea mărfii de la furnizor la beneficiar, făcând referiri exprese la următoarele

elemente:

obligaţia vânzătorului de a livra şi aceea a cumpărătorului de a prelua şi plăti marfa;

suportarea cheltuielilor de ambalare, care revin, în mod uzual, vânzătorului, cu

excepţia cazului în care mărfurile se livrează neambalate;

controlul cantitativ şi calitativ – vânzătorul este obligat să efectueze toate operaţiunile

(şi să suporte cheltuielile) aferente controlului, în scopul de a pune marfa la dispoziţia

cumpărătorului, conform clauzelor contractuale;

stabilirea locului de trecere a cheltuielilor şi, respectiv a riscurilor, de la vânzător la

cumpărător;

obligaţia vânzătorului de a aviza pe cumpărător că marfa a fost pusă la dispoziţia sa

sau a cărăuşului;

încheierea contractului de transport şi obţinerea documentelor legate de livrare;

obţinerea altor documente aferente exportului (importului);

organizarea vânzării şi plata taxelor vamale.

INCOTERMS 2000 se bazează pe clasificarea regulilor în patru grupe: E, F, C, D organizate

după criteriul obligaţiilor crescânde ale vânzătorului. În total sunt 13 reguli INCOTERMS23,

sistematizate pe cele patru grupe şi calificate în funcţie de modul de transport şi tipul de

vânzare.

Tehnica folosită în cadrul acestor condiţii este aceea de a indica punctul geografic în care

marfa este transmisă de la vânzător la cumpărător, cu îndeplinirea anumitor obligaţii. În mod

normal în acest punct obligaţia de organizare a transportului mărfii până la destinaţia dorită şi

obligaţia de suportare a cheltuielilor şi riscurilor aferente sunt transferate de la vânzător la

cumpărător. Există însă şi anumite condiţii de livrare – CFR, CIF, CPT şi CIP – în care

punctul de transferare a cheltuielilor nu coincide cu cel de transferare a riscurilor. Practic, în

contractul internaţional de vânzare-cumpărare, condiţia de livrare aleasă se completează cu

denumirea localităţii convenită de părţi. Conţinutul celor 13 reguli INCOTERMS este esenţial la întocmirea contractelor de comerţ

exterior, alegerea uneia sau alteia dintre condiţii bazându-se atât pe calcule riguroase, dar şi pe

posibilităţile societăţilor implicate în tranzacţii.

Grupa „E”. Grupa „E” conţine o singură condiţie de livrare, EXW (liber la locul convenit), fiind aplicabilă

tuturor modalităţilor de transport, inclusiv transportului multimodal. Conform acestei clauze,

vânzătorul pune mărfurile la dispoziţia cumpărătorului în spaţii proprii (fabrică, depozit etc.) şi

aceasta fără îndeplinirea formalităţilor vamale la export şi fără obligaţia de încărcare a mărfurilor

pe mijlocul de transport.

Grupa „F”.

71

Grupa „F” conţine următoarele clauze de livrare: FCA, FAS, FOB; este vorba, în acest caz, de

„vânzare la plecare”.

Clauza FCA - Free CArrier ... (Franco transportator loc convenit): transferul cheltuielilor de la

vânzător la cumpărător se face în acelaşi loc cu transferul riscurilor, adică în momentul livrării

mărfurilor transportatorului sau tranzitarului desemnat de cumpărător în locul convenit de părţi.

Vânzătorul nu îşi asumă, în cazul condiţiei FCA, nici riscurile, nici cheltuielile pentru transportul

principal.

Clauza FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...[port de îmbarcare])

corespunde unei „vânzări la plecare”, transferul cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la

cumpărător are loc pe chei, în portul de îmbarcare convenit; această condiţie de livrare este

utilizată doar pentru transportul maritim şi în apele interioare.

Clauza FOB – Free On Board ... (Franco la bord ... ...[port de îmbarcare]). Transferul

cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător are loc în acelaşi punct, după trecerea

mărfurilor de balustrada vasului în portul de încărcare. Cumpărătorul va încheia, pe cheltuiala sa,

contractul de transport principal, având obligaţia de a-i furniza într-un interval de timp rezonabil

vânzătorului informaţii privind numele navei, locul de încărcare a mărfurilor, termenul de livrare,

care trebuie respectat. În cazul în care armatorul desemnat de cumpărător nu ajunge în port la data

stabilită sau termină încărcarea mărfurilor înainte de data fixată, cumpărătorul va suporta riscurile

de pierdere sau deteriorare a mărfurilor, începând cu această dată.

Grupa „C”. Condiţia CFR ... - Cost and FReight ... (Cost şi navlu ... [port de destinaţie convenit]) – este

clauza FOB la care se adaugă navlul, plătit de către vânzător. Vânzătorul va alege compania

maritimă, va rezerva nava şi va suporta costul transportului maritim. Totuşi, CFR ... este o

„vânzare la plecare”, riscurile privind marfa pe timpul transportului principal fiind suportate de

cumpărător. Are loc, prin urmare, o separare între momentul şi locul transferului riscurilor (în

portul de îmbarcare) şi cel al transferului cheltuielilor (în portul de destinaţie).

Condiţia CIF ... – Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare şi navlu ... [port de

destinaţie]) – este clauza CFR la care se adaugă costul asigurării mărfurilor (prima de asigurare).

Totuşi, mărfurile sunt transportate pe riscul cumpărătorului. Prin urmare, ceea ce deosebeşte

clauza CIF de clauza CFR este obligaţia privind plata asigurării, aceasta fiind în sarcina

vânzătorului, în primul caz, şi a cumpărătorului, în al doilea caz.

Clauza CPT ... - Carriage Paid To ... (Transport plătit până la ... [loc de destinaţie convenit]) –

este, de fapt, clauza FCA la care se adaugă cheltuielile pentru transportul principal, suportate de

vânzător. Vânzătorul va alege modul de transport şi transportatorul, va rezerva spaţiul necesar

transportului mărfurilor şi va suporta costul acestui transport.

Clauza CIP ... - Carriage Insurance Paid to ... (Transport şi asigurare plătite până la ... [loc de

destinaţie convenit]) – este clauza CPT la care se adaugă costul asigurării mărfurilor (prima de

asigurare) suportat de vânzător. Totuşi, CIP este o „vânzare la plecare”, cumpărătorul fiind cel

care suportă riscurile de deteriorare sau pierdere a mărfurilor în timpul transportului.

72

Grupa „D”.

Clauza DAF – Delivered At Frontier ... (Livrat la frontieră ... [loc convenit]) reprezintă o

„vânzare la sosire”, la frontiera desemnată de părţi, nu la destinaţie; transferul cheltuielilor şi

riscurilor de la vânzător la cumpărător se face în locul stabilit la frontiera ţării convenite.

Clauza DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe vas ... [port de destinaţie]): transferul cheltuielilor

şi riscurilor are loc pe puntea vasului, în portul de destinaţie.

Este vorba de o „vânzare la sosire”, obligaţia vânzătorului fiind de a pune marfa la dispoziţia

importatorului la bordul navei în portul de destinaţie convenit. Pentru ca livrarea să fie considerată

executată este necesar ca:

marfa să fie pusă la dispoziţie la data sau în termenele stabilite;

marfa să poată fi ridicată de pe navă cu mijloacele de descărcare adecvate naturii mărfii.

Descărcarea şi vămuirea sunt în sarcina importatorului. Pe de altă parte, marfa circulând pe riscul

exportatorului, acesta va suporta costul asigurării.

Clauza DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei... [port de destinaţie]) – este tot o „vânzare

la sosire”: marfa circulă în transportul principal pe riscul şi contul cumpărătorului. Diferenţa faţă

de clauza DES este faptul că vânzătorul suportă cheltuielile de descărcare a mărfii şi de depunere

a acesteia pe chei.

Clauza DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat la destinaţie nevămuit...) este o „vânzare la

sosire”, potrivit căreia vânzătorul livrează mărfurile în locul de destinaţie convenit de părţi,

nevămuite la import şi nedescărcate.

Clauza DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat la destinaţie vămuit...) mărfurile vor fi livrate de

vânzător vămuite la import în locul de destinaţie stabilit. Descărcarea mărfurilor ajunse la

destinaţie se face pe riscul şi contul cumpărătorului. Această condiţie de livrare stipulează

obligaţii maxime pentru vânzător.

5.2. Contabilitatea operaţiunilor de import

5.2.1. Contabilitatea operaţiunilor de import pe cont propriu

Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate cu

furnizorii externi, cu clienţii interni şi cu prestatorii de servicii.

Contractele economice încheiate cu furnizorii externi cuprind, între altele, ca element

esenţial, preţul mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul străin de

încărcare, CAF sau GIF portul românesc de descărcare.

În condiţia FOB portul străin de încărcare SCE datorează furnizorilor externi doar preţul

mărfurilor, îşi organizează singure aducerea mărfurilor în ţară şi suportă cheltuielile externe

corespunzătoare.

În condiţiile CAF şi GIF portul românesc de descărcare, SCE datorează furnizorilor externi pe

lângă preţul mărfurilor şi cheltuielile externe de transport (în condiţia CAF), respectiv cheltuielile

externe de transport şi de asigurare (în condiţia GIF). Se înţelege faptul că, în aceste condiţii,

obligaţia organizării expedierii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi.

La componentele menţionate ale preţului extern mai pot fi adăugate, după caz, şi alte

elemente, cum ar fi: cheltuielile de încarcare, de descărcare şi de manipulare conexe

transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de

intermediere, de control al mărfurilor s.a astfel că, în forma sa completă, preţul extern de

import, care reprezinta valoarea în vamă, cuprinde:

a) preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB);

b) cheltuielile de transport pe parcurs extern;

c) cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern;

d) costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern.

Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni cuprind, de asemenea, ca

element esenţial, preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco depozit con furnizor. Preţul de

vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni, la

73

acesta adăugându-se TVA. La negocierea preţului de vânzare, SCE ia în calcul două părţi

componente: valoarea în vamă şi marja importatorului.

74

Ca şi la export, regimul economic-financiar vizează, sub raportul implicaţiilor contabile, în

principal problemele referitoare la relaţiile economice ale SCE, fluxul mărfurilor importate şi

relaţiile financiare ale SCE.

Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate cu furnizorii

externi, cu clienţii interni şi cu prestatorii de servicii.

Contractele economice încheiate cu furnizorii externi cuprind, între altele, ca element esenţial,

preţul mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul străin de încărcare, CAF

sau CIF portul românesc de descărcare. In condiţia FOB portul străin de încărcare SCE datorează

furnizorilor externi doar preţul mărfurilor, îşi organizează singure aducerea mărfurilor în ţară şi

suportă cheltuielile externe corespunzătoare. In condiţiile CAF şi CIF portul românesc de

descărcare, SCE datorează furnizorilor externi pe lângă preţul mărfurilor şi cheltuielile externe de

transport (în condiţia CAF), respectiv cheltuielile externe de transport şi de asigurare (în condiţia

CIF). Se înţelege că, în aceste condiţii, obligaţia organizării expedierii mărfurilor în ţară revine

furnizorilor externi.

La componentele menţionate ale preţului extern mai pot fi adăugate, după caz, şi alte elemente,

cum ar fi: cheltuielile de încărcare, de descărcare şi de manipulare conexe transportului mărfurilor

importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de intermediere, de control al

mărfurilor ş.a astfel că, în forma sa completă, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în

vamă, cuprinde: a) preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB); b) cheltuielile de

transport pe parcurs extern; c) cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe

parcurs extern; d) costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern.

Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni cuprind, de asemenea, ca

element esenţial, preţul mărfurilor stabilit de regulă în condiţia franco depozit furnizor.

Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii interni, la acesta,

adăugându-se TVA. La negocierea preţului de vânzare, SCE iau în calcul două componente:

valoarea în vamă şi marja importatorului.

Valoarea în vamă (valoarea CIF portul românesc de descărcare sau franco frontiera română)

cuprinde, cum s-a arătat mai sus, toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se

exprimă atât în valută cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import (DVI).

Marja importatorului (comerciantului) are ca scop acoperirea cheltuielilor de vânzare şi asigurarea

profitului. Există două variante de calcul al marjei importatorului.

În prima variantă, baza de calcul a marjei importatorului o constituie valoarea în vamă a

mărfurilor. Întrucât vânzarea la intern a mărfurilor importate are loc la o perioadă mai mult sau

mai puţin îndepărtată de la data efectuării importului, iar în lei valoarea în vamă se exprimă la

cursul valutar din declaraţia vamală de import, în condiţii de inflaţie SCE nu îşi pot recupera prin

preţul intern astfel determinat valuta cheltuită pentru importarea mărfurilor. De aceea ele

transformă valoarea în vamă în valută în lei la cursul din data negocierii cu clienţii interni (data

vânzării la intern) şi aplică la această bază de calcul marja importatorului. De unde rezultă că, de

fapt, SCE negociază cu clienţii interni doar nivelul marjei importatorului.

De reţinut că, în această variantă, pentru determinarea marjei importatorului nu se ia ca bază de

calcul costul de achiziţie al mărfurilor, ceea ce, teoretic, ea nu ar corespunde rolului acesteia.

Ţinând seama însă că în condiţiile prevederilor actuale marja importatorului este nelimitată,

practic precizarea rămâne făcută doar pentru respectarea rolului atribuit marjei comerciantului.

În a doua variantă, baza de calcul a marjei importatorului o constituie costul de achiziţie al

mărfurilor importate. De regulă, acesta este costul de achiziţie în vamă şi se compune din valoarea

în vamă a mărfurilor şi din taxele nerecuperabile plătite în vamă: taxă vamală, şi accizele.

75

Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile, prevăzute în tariful vamal de import, provenite

din ţările cu care se practică acest regim de impozitare. Este stabilită în cote procentuale

diferenţiate pe grupe de mărfuri. Calculul ei se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea

în vamă transformată în lei la cursul din declaraţia vamală de import. Suma calculată se constituie

ca venit la bugetul statului.

Accizele se calculează pentru anumite mărfuri pe bază de cote diferenţiate prevăzute în normele

legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezintă particularitatea

că baza de impozitare o constituie, potrivit principiului de calcul în cascadă, suma următoarelor

elemente: valoarea în vamă în lei la cursul din DVI + taxa vamală. Ca şi taxele vamale, accizele se

constituie venit la bugetul statului.

Întrucât în această variantă baza de calcul al marjei importatorului o constituie costul de achiziţie

în vamă care se exprimă în lei la cursul valutar din DVI, SCE iau în considerare condiţiile de

inflaţie şi transformă costul de achiziţie în vamă în valută în lei la cursul valutar din data vânzării

(negocierii) la care aplică marja importatorului. La preţul negociat se aplică, în continuare TVA.

În vamă, în afara taxelor menţionate, nerecuperabile (taxa vamală, comisionul vamal, accizele),

SCE importatoare mai plătesc şi taxa pe valoarea adăugată (TVA) pe baza cotelor legale. Baza de

calcul o constituie costul de achiziţie în vamă, adică suma: valorii în vamă în lei + taxelor vamale

+ comisionului vamal + accizelor.

Aşa cum se ştie, TVA nu este o componentă a preţului de vânzare la intern a mărfurilor importate.

Ea se adaugă însă la preţul de vânzare, fiind considerată operaţiune făcută în contul statului (TVA

adăugată la preţul de vânzare este denumita TVA colectată). Din TVA colectată, SCE

importatoare au dreptul să deducă TVA plătită în vamă, urmând ca diferenţa să se regularizeze

lunar cu bugetul statului.

Probleme specifice legate de costul de achiziţie şi de înregistrare a mărfurilor din import apar în

legătură cu cheltuielile interne de circulaţie, de la vamă până la depozitul societăţii de comerţ

exterior importatoare.

În mod normal ele trebuie adăugate costului de achiziţie în vamă pentru a se determina costul de

achiziţie efectiv al mărfurilor importate. Acest lucru este însă posibil numai dacă la primirea

mărfurilor în depozitul SCE sosesc şi documentele de transport intern: (facturile prestatorilor de

servicii) fapt care, de regulă, nu se întâmplă. În asemenea cazuri SCE pot proceda în două

modalităţi:

- cheltuielile interne să fie luate în calcul pe baza unei cote procentuale care să se aplice la costul

de achiziţie în vamă în lei, urmând ca la primirea facturilor diferenţele să se regularizeze pe seama

cheltuielilor privind mărfurile (cont 607);

- cheltuielile interne să nu fie incluse în costul de achiziţie efectiv al mărfurilor. Ele ar urma să se

înregistreze în totalitate numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii într-un analitic

distinct al contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, urmând ca lunar să se repartizeze pe bază

de coeficient asupra costului mărfurilor vândute (cont 607).

Poate fi luată în discuţie şi varianta ca toate cheltuielile interne de transport să fie evidenţiate

direct în contul 607, dacă nu au o pondere semnificativa în costul mărfurilor importate.

De reţinut că, datorită calculelor suplimentare pe care le implică determinarea costului de achiziţie

efectiv prin adăugarea cheltuielilor interne de transport şi mai ales datorită întârzierilor de

înregistrare ca urmare a neprimirii la timp a facturilor prestatorilor de servicii, SCE consideră, în

majoritatea cazurilor, drept cost de achiziţie cu care se înregistrează mărfurile în contul 371

„Mărfuri” costul de achiziţie în vamă, iar cheltuielile interne de transport sunt înregistrate

distinct fie în contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, fie direct în contul 607 „Cheltuieli privind

mărfurile”.

76

Fluxul mărfurilor importate. De regulă, mărfurile importate pe contul propriu al SCE parcurg

următorul traseu: furnizor extern → vamă → depozit SCE → clienţi interni. Atunci când SCE

urmăresc o valorificare superioară a importului, trimit mărfurile importate unor unităţi specializate

(operatori) pentru a fi prelucrate, sortate, reambalate etc, după care acestea se reîntorc la SCE şi

apoi sunt vândute clienţilor în noile condiţii. Rezultă că, în prealabil vânzării la intern, are loc un

proces de gestionare a mărfurilor şi implicit urmărirea existenţei şi mişcării mărfurilor cu ajutorul

conturilor corespunzătoare de stocuri.

Relaţiile financiare ale SCE au ca obiect decontările SCE cu partenerii săi, care se efectuează în

ordinea fluxului circulaţiei mărfurilor şi anume: SCE importatoare achită mai întâi furnizorii

externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcurs extern (transport,

asigurare etc.), taxele datorate în vamă şi furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern

(transport-manipulare); în continuare, SCE îşi recuperează sumele cheltuite şi îşi realizează

profitul scontat prin încasarea de la clienţii interni a mărfurilor din import livrate acestora.

Plata mărfurilor către furnizorii externi se face în valută prin acreditiv documentar, prin incasso-

documentar sau prin efecte de comerţ acceptate. Valuta plătită se transformă în lei la cursul de

schimb al zilei.

Atunci când plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe şi a mărfurilor, cu

ocazia plăţii la extern se calculează diferenţe de curs valutar după relaţia:

Dcv = Vp x (Csp - Csf), în care:

Dcv = Diferenţa de curs valutar;

Vp = Valuta plătită (cedată) la extern;

Csp = Cursul de schimb la data plăţii la extern;

Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe (de regulă cursul din DVI).

Diferenţa de curs valutar poate fi favorabilă atunci când cursul de schimb la plată este mai mic

decât cel de la data primirii mărfurilor (DVI) sau nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitate,

diferenţele de curs valutar calculate la plata mărfurilor importate se reflectă, după caz, ca venituri

financiare sau ca şi cheltuieli financiare.

Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport,

asigurare etc.) se face, de asemenea, în valută, similar furnizorilor de mărfuri. Celelalte operaţii de

decontare generate de derularea importului: plăţile în vamă, plăţile privind transportul intern,

încasările de la clienţii interni etc. se efectuează numai în moneda naţională.

O categorie distinctă de decontări generate de derularea importului o constituie cele

rezultate din nerespectarea de către părţi a diferitelor clauze contractuale cu privire la calitatea,

cantitatea, sortimentul mărfurilor, termenul de livrare, neavizarea sau neavizarea în timp util a

cumpărătorului cu privire la expedierea mărfurilor ş.a. Astfel de situaţii conduc la plata de către

partea vinovată de sume sub formă de despăgubiri, amenzi şi penalităţi care, în contabilitate, se

reflectă la plătitor ca cheltuieli extraordinare, iar la beneficiar ca venituri extraordinare.

Structura cheltuielilor şi veniturilor. Cheltuielile şi veniturile generate de derularea importului

de mărfuri pe cont propriu sunt reflectate în contabilitatea financiară potrivit clasificaţiei

contabile, adică după natura activităţii: exploatare, financiară, extraordinară şi în continuare pe

feluri de cheltuieli indiferent de destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de

provenienţă a lor.

Exemplu: S.C. Importul S.R.L. importă pe cont propriu mărfuri în următoarele

condiţii:

- import extracomunitar;

- pret extern al mărfurilor: 5.000 $

- cheltuieli de transport pe parcurs extern: 800 $

- asigurarea mărfurilor pe parcurs extern: 200 $

- taxa vamală: 10%

- accize: 5%

- TVA 24%

77

Mărfurile achiziţionate din import sunt ulterior livrate unui beneficiar intern la preţ de

vânzare cu amănuntul, marja importatorului (adaos comercial) 40% şi TVA 24% preţ vânzare.

Cursul dolarului a fluctuat astfel:

- la întocmire DVI (declaraţie vamală de import): 2,9 lei/$

- la achitarea facturii: 3 lei/$

Tabel nr. 5.1.

Declaraţia vamală de import (DVI)

Nr.Crt. Elemente de decontare (DVI) Valoare în

valută

Valoare în lei

1 Preţ extern FOB 5.000 14.500

2 Transport parcurs extern 800 2.320

3 Asigurare pe parcurs extern 200 580

4 Preţ extern CIF valoarea în vamă (1+2+3) 6.000 17.400

5 Taxa vamală 10% 600 1.740

6 Total bază pentru accize 6.600 19.140

7 Accize 5% 330 957

8 Costul de achiziţie în vamă (4+5+7), respectiv baza

de calcul TVA

6.930 20.097

9 TVA deductibilă (pct. 8* 24%) 1.663,2 4.823,28

Tabel nr. 5.2.

NIR(Notă de intrare recepţie )

1 Marja importatorului (adaosul comercial) (40% *cost

achiziţie în vamă)

2.772 8.038,8

2 Preţ de vânzare (cost de achiziţie în vamă+adaos

comercial)

9.702 28.135,8

3 TVA neexigibilă (24% *preţ de vânzare) 2.328,48 6.752,59

4 Factură vânzare la preţ de vânzare cu amănuntul

(preţ de vânzare+TVA neexigibilă)

12.030,48 34.888,39

Înregistrări contabile

a) Înregistrare marfă achiziţionată din import:

371 = % 20.097

401.1 14.500

401.2 2.320

401.3 580

446.1 1.740

446.2 957

b) Înregistrare plata taxelor:

% = 5121 7.520,28

446.1 1.740

446.2 957

4426 4.823,28

c) Achitare factură:

5.000 $ * 3 lei/$= 15.000

800 $ * 3 lei/$= 2.400

200 $ * 3 lei/$= 600

78

18.000

- plata facturii:

% = 5124 18.000

401.1 14.500

401.2 2.320

401.3 580

665 600

d) Recepţia mărfurilor conform NIR (adaos comercial 40% şi TVA neexigibil 24%):

371 = % 14.791,39

378 8.038,8

4428 6.752,59

e) Înregistrare vânzare marfă:

5311 = % 34.888,39

707 28.135,8

4427 6.752,59

f) Descărcarea evidenţei contabile de mărfurile vândute:

% = 371 34.888,39

607 20.097

378 8.038,8

4428 6.752,59

În situaţia în care la sosirea mărfurilor din import nu se poate determina valoarea definitivă în

vamă. Legea codului vamal admite ca la cerere importatorul să ridice mărfurile din vamă cu

condiţia constituirii unei garanţii băneşti/ bancare acceptată de autoritatea vamală. În acest

caz, entitatea economică importatoare înregistrează la primirea mărfurilor atât garanţia

constituită în debitul lui 8011: giruri şi garanţii acordate; cât şi mărfurile primite al căror

cost de achiziţie se determină pe baza de date ante-calculate.

Obligaţia de plată pentru cheltuielile pentru care nu s-au primit documente justificative se

evidenţiază în contul 408: furnizori- facturi nesosite;

Dacă în termenul legal de 30 de zile, importatorul prezintă documente concludente privind

determinarea valorii în vamă, diferenţa dintre cheltuielile efective şi cele ante-calculate

precum şi diferenţele de taxe nerecuperabile se contabilizează într-un cont distinct de mărfuri

371.x : diferenţe de preţ la mărfuri cu sume în negru sau în roşu, în funcţie de natura

diferenţelor.

Concomitent cu plata taxelor efectiv datorate în vamă, autoritatea vamală eliberează

scrisoarea de garanţie bancară, operaţie care se evidenţiază în contabilitate prin creditarea lui

8011.

5.2.2. Contabilitatea operaţiunilor de import pe bază de comision SCE acţionează ca intermediare între beneficiarii de import şi furnizorii externi şi derulează

importul de mărfuri în numele lor, dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import, ceea ce duce

la reflectarea rezultatelor financiare ale importului în gestiunea beneficiarilor.

Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme de natură economico-financiară

care influenţează modul de organizare a contabilităţii importului în comision la SCE se referă, ca

şi în cazurile precedente, la relaţiile economice ale acestora, la fluxul mărfurilor importate şi la

relaţiile financiare.

Relaţiile economice ale SCE pentru realizarea importului în comision au ca bază juridică

contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi şi cu prestatorii de servicii.

Cu beneficiarii de import SCE încheie contracte de comision. Acestea pot fi contracte cadru,

anuale, dacă între cele două părţi există relaţii permanente sau pot fi încheiate pentru fiecare

operaţiune de import dacă relaţiile dintre cele două părţi sunt întâmplătoare.

Contractele de comision sunt, în esenţă, contracte de prestări servicii şi cuprind între altele:

drepturile şi obligaţiile celor două părţi cu privire la derularea importului; mărimea cotei de

79

comision datorată de beneficiarii de import ; modul de decontare a importului între cele două

părţi: dacă avansul se încasează numai în lei sau în lei şi în valută, dacă facturarea cheltuielilor în

contul beneficiarilor de import se face o singură dată la încheierea operaţiunilor de import sau

etapizat, dacă diferenţele de cheltuieli şi de curs valutar care apar se decontează sau nu distinct.

Cu furnizorii SCE încheie contracte economice internaţionale in care titulare ale contractelor

apar SCE importatoare. Mărfurile obiect al contractelor externe, preţurile externe şi condiţia de

livrare (FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc de descărcare) se negociază

de SCE importatoare cu acordul prealabil al beneficiarilor de import sau în conformitate cu

prevederile exprese ale contractelor de comision.

Mărfurile care fac obiect al importului în comision nu sunt gestionate de SCE importatoare. Ele

sunt dirijate de la vamă direct beneficiarilor de import. În consecinţă, mărfurile în cauză nu sunt

evidenţiate la SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri.

Relaţiile financiare ale SCE privind importul în comision privesc, în fapt, decontările efectuate

care se fac pe fluxul invers al circulaţiei mărfurilor, aşa cum se prezintă în continuare.

1. Iniţial, SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei şi în

valută) utilizabil pentru plata cheltuielilor externe, a taxelor datorate în vamă, a diverselor

cheltuieli interne şi pentru realizarea comisionului cuvenit.

Momentul încasării avansului depinde de modalitatea de decontare a mărfurilor importate cu

furnizorii externi. Dacă decontarea se face prin incasso-documentar, încasarea avansului se face

pe baza unei facturi proformă a cărei valoare exprimă cheltuielile până în vamă, inclusiv taxele

datorate în vamă şi alte cheltuieli. Dacă decontarea se face prin acreditiv documentar, încasarea

avansului se face practic în două etape: în prima etapă se încasează avansul necesar deschiderii

acreditivului, iar în a doua etapă restul avansului (pentru alte plăţi externe, interne etc). Se înţelege

că încasarea avansului pentru deschiderea acreditivului are la bază tot o factură proformă,

întocmită însă pe baza prevederilor contractului de export.

2. După încasarea avansului se procedează la efectuarea plăţilor privind importul. Se achită mai

întâi furnizorii externi. Dacă avansul necesar s-a încasat de la beneficiarii de import în lei, se

procedează la cumpărarea de valută de pe piaţa valutară, iar diferenţa de curs valutar dintre cursul

de cumpărare al valutei şi cursul din declaraţia vamală de import (D.V.I.) se regularizează cu

beneficiarii de import. Dacă avansul s-a încasat în valută, diferenţa de curs valutar dintre

80

cursul de la data încasării şi data plăţii valutei se evidenţiază ca o cheltuială financiară sau ca un

venit financiar din diferenţe de curs valutar care nu afectează însă gestiunea SCE importatoare.

Aceste diferenţe se regăsesc în soldul contului 5124 „Conturi la bănci în valută” la sfârşitul anului

şi se înregistrează ca venit, respectiv ca o cheltuială financiară, anulând efectul înregistrării de la

data plăţii.

Plăţile către prestatorii de servicii externe (transport, asigurare etc) urmează aceleaşi principii.

Plăţile interne de transport-manipulare se efectuează din avansul încasat în lei.

3. După derularea tuturor operaţiunilor privind importul se procedează la regularizarea cu

beneficiarii de import. În acest scop se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate,

inclusiv comisionul cuvenit, iar diferenţa se regularizează prin încasare sau plată după caz.

Regularizarea se face distinct pentru avansurile încasate în valută şi cele încasate în lei.

4. TVA încasată aferentă mărfurilor importate în comision se plăteşte de titularii operaţiunilor de

import, adică de SCE importatoare, dar se deduce numai de către beneficiarii de import. În ce

priveşte TVA aferentă comisionului facturat beneficiarilor de import, aceasta se contabilizează în

mod obişnuit la SCE importatoare ca TVA colectată.

Particularităţile structurii cheltuielilor şi veniturilor. Derularea importului în comision

ocazionează cheltuieli şi generează venituri similare importului pe cont propriu. Întrucât SCE

importatoare sunt prestatoare de servicii (mărfurile aparţinând beneficiarilor de import), ele

reflectă în gestiunea proprie:

• ca şi cheltuieli, pentru cele generale efectuate (salarii, întreţinere şi reparaţii, poştă etc);

• ca venituri, doar comisionul de import;

• restul plăţilor privind mărfurile: plăţile către furnizorii externi, către prestatorii de servicii,

plăţile în vamă şi încasările efectuate sunt evidenţiate direct cu ajutorul conturilor de terţi şi de

trezorerie fără a afecta gestiunea SCE importatoare.

Contabilitatea importului de mărfuri în comision cu plata la vedere

Pentru reflectarea în contabilitatea SCE a importului în comision cu plata la vedere se

utilizează, în general, următoarele conturi:

411 “Clienţi” şi 419 “Clienţi – creditori” pentru evidenţa relaţiilor cu beneficiarii

interni de import;

401 “Furnizori”, 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” pentru evidenţierea

obligaţiilor de plată privind mărfurile importate;

461 “Debitori diverşi” şi 462 “Creditori –diverşi” pentru înregistrarea diferenţelor de

curs valutar şi diferenţelor de cheltuieli externe de circulaţie care se regularizează cu

beneficiarii de import (aceasta deoarece diferenţele de curs valutar aferente plăţilor în valută

către furnizorii externi sau unităţilor prestatoare de servicii nu afectează gestiunea SCE);

conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare privind

administrarea şi conducerea SCE;

704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” pentru reflectarea veniturilor

proprii din comisioane.

Facturarea de către beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate şi a comisionului

cuvenit SCE, în condiţiile în care la sosirea mărfurilor în vamă se cunoaşte definitiv valoarea

în vamă a acestora, se poate face:

1. fie etapizat, în următoare succesiune:

a) factura internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe baza facturii externe şi declaraţiei

vamale de import;

b) factura fiscală pentru comisionul cuvenit SCE plus TVA aferent;

c) factura internă suplimentară pentru cheltuielile în contul beneficiarilor de import ulterior

sosirii mărfurilor în vamă;

d) decontul de regularizare a avansului încasat .

2. Fie după derularea tuturor operaţiunilor de import când se întocmesc:

81

a) factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul beneficiarilor, care are loc la baza

facturilor externe, declaraţia vamală de import, celelalte documente de cheltuieli privind

importul;

b) factura fiscală pentru comisionul SCE plus comisionul aferent;

c) decontul de regularizare a avansului încasat .

Dacă la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate determina definitiv valoarea în vamă, SCE

importatoare poate ridica mărfurile din vamă cu condiţia ca în 30 zile să prezinte documentele

justificative pentru determinarea definitivă a valorii în vamă. Eliberarea mărfurilor este însă

condiţionată de constituirea unei garanţii bancare la un nivel acceptat de autoritatea vamală.

Astfel cheltuielile externe pentru care nu s-au primit documentele justificative sunt luate în

calcul pe seama unor date antecalculate, previzibile. Garanţia bancară se constituie printr-un

depozit bănesc sau printr–o scrisoare de garanţie bancară şi se înregistrează, în funcţie de

nivelul de constituire, în contul 5121 “Conturi la bancă în lei” sau în contul în afara bilanţului

8011 “Giruri şi garanţii acordate”.

Dacă în termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezintă documentele justificative,

autoritatea vamală execută garanţia bancară, iar operaţiunea de vămuire este considerată

încheiată.

Dacă însă se prezintă documentele justificative, atunci se calculează valoarea definitivă a

valorii în vamă şi implicit a drepturilor de import. Ulterior, se regularizează diferenţele în plus

sau în minus faţă de obligaţiile calculate iniţial, dacă ele au fost înregistrate în contabilitate.

În situaţia în care mărfurile eliberate din vamă se facturează beneficiarilor de import fără să se

cunoască definitiv valoarea în vamă, SCE utilizează contul 408 “Furnizori – facturi nesosite”

pentru componentele valorii în vamă pentru care nu s-au primit documentele justificative.

Pentru evidenţierea principalelor operaţiuni privind importul în comision cu încasare la vedere

se consideră următorul exemplu:

O societate de comerţ exterior importatoare efectuează în exerciţiul financiar N, un import de

mărfuri în comision, în următoarele condiţii:

- import extracomunitar;

- la data de 01.05.N, încasează un avans în lei de la beneficiarul de import, reprezentând 20 %

din valoarea facturată acestuia;

- la data de 04.05.N, SCE primeşte mărfurile în vamă, însoţite de factura externă

Importul se efectuează în condiţia de livrare FOB, pentru suma de 10.000 €; cheltuielile

externe de transport sunt de 600 €, taxa vamală 20%, TVA 24%; comisionul SCE 10% din

valoarea CIF; curs de schimb la data vămuirii 4,6 lei / €.

- la data de 05.05 N. SCE facturează mărfurile importate beneficiarului de import;

- la data de 11.05.N, efectuează plata furnizorilor externi la cursul de schimb de 4,65 lei /€

- la data de 14.05. N efectuează decontarea cu beneficiarul intern de import, ţinând cont de

avansul încasat;

- la data de 31. 05 N, se regularizează cu beneficiarul de import diferenţele de curs valutar

rezultate din decontarea operaţiilor de import;

Tabel nr. 5.3.

Declaraţia vamală de import (DVI)

Nr.Crt. Elemente de decontare (DVI) Valoare în

valută

Valoare în lei

1 Preţ extern FOB 10.000 46.000

2 Transport parcurs extern 600 2.760

3 Preţ extern CIF, valoarea în vamă (1+2) 10.600 48.760

4 Taxa vamală 20% (3x20%) 2.120 9.752

82

5 Costul de achiziţie în vamă (3+4), respectiv

baza de calcul TVA

12.720 58.512

6 TVA deductibilă (pct. 5* 24%) 3.052,8 14.042,88

Tabel nr. 5.4.

Factură de vânzare

1 Preţ de vânzare (cost de achiziţie în

vamă+comision SCE)

Comision SCE (10% * CIF )

13.780

63.388

2 TVA colectată (24% *preţ de vânzare) 3.307,2 15.213,12

3 Factură vânzare (preţ de vânzare+TVA

colectată)

17.087,2 78.601,12

1. Încasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.05.N 78.601,12 x 20% = 15.720,22

lei

15.720,22 5121 = 419 15.720,22

Conturi la bănci în lei Clienţi – creditori

2. Primirea mărfurilor din import şi facturarea lor beneficiarului de import la data de 05.05.N:

78.601,12 4111 = % 78.601,12

Clienţi 401 46.000

Furnizori (mărfuri)

401 2.760

Furnizori (ch.transp)

446.01 9.752

Alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate (taxă vamală)

704 4.876

Venituri din lucrări executate şi

servicii prestate

4427 15.213,12

TVA colectată

3. Plăţile făcute în vamă (taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă) pe data de

01.02.N

23.794,88 % = 5121 23.794,88

9.752 446 Conturi la bănci în lei

14.042,88 4426

TVA deductibilă

4. Plata facturii privind transportul pe parcurs extern la data de 11.05.N:

- valoarea în lei la plată: 600 € x 4,65 lei = 2.790 lei

- valoarea în lei la facturare: 600 € x 4,6 lei = 2.760 lei

- diferenţe de încasat de la clientul intern 30 lei

2.790 % = 5124 2.790

2.760 401 Conturi la bănci în devize

Furnizori

30 461

Debitori diverşi

5. Plata furnizorului extern al mărfii la data de 11.05.N:

- valoarea în lei la plată: 10 000 € x 4,65 lei = 46.500 lei

- valoarea în lei la facturare: 10 000 € x 4,6 lei = 46.000 lei

83

- diferenţe de încasat de la clientul intern 500 lei

46.500 % = 5124 46.500

46.000 401 Conturi la bănci în devize

Furnizori

500 461

Debitori diverşi

6. Decontarea mărfurilor cu beneficierul de import la data de 14.05.N:

- valoarea facturată: 78.601,12 lei

- avans reţinut: 15.720,22

- diferenţa de încasat: 62.880,9 lei

78.601,12 % = 4111 78.601,12

15.720,22 419 Clienţi

Clienţi-creditori

62.880,9 5121


7. Regularizarea cu clientul intern a diferenţelor rezultate din operaţiunile de decontare a

importului:

- diferenţa de încasat (D cont 461) = 530 lei

530 5121 = 461 530


5.3. Contabilitatea operaţiunilor de export

5.3.1. Contabilitatea operaţiunilor de export pe cont propriu Exportul de mărfuri pe cont propriu constituie o formă de organizare a modalităţii indirecte

de export în care societăţile de comerţ exterior (SCE) cumpără mărfuri de la unităţile producătoare

şi le vând clienţilor externi pe contul şi pe riscul lor. Ca urmare, rezultatele exportului pe cont

propriu se reflecta in gestiunea SCE ca profit sau pierdere, după caz.

Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme cu caracter economico-financiar care influenţează modul de

organizare şi conducere a contabilităţii exportului de mărfuri privesc relaţiile economice ale SCE,

fluxul mărfurilor exportate, relaţiile financiare cu partenerii interni şi externi.

Relaţiile economice ale SCE. Au ca bază juridică contractele încheiate cu unităţile

producătoare, cu unităţile prestatoare de servicii şi cu clienţii externi.

Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare cuprind între elementele

esenţiale preţul de cumpărare al mărfurilor, negociat într-o anumită condiţie de livrare: franco-

fabrică, franco-depozit SCE, franco-frontiera română.

În condiţia franco-fabrică cheltuielile de circulaţie până la depozitul SCE şi apoi până la

frontiera română sunt suportate de SCE. Atunci când, din considerente de eficientizare a

exportului, SCE efectuează operaţiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a

mărfurilor ele suportă şi aceste cheltuieli. Dacă însă preţul mărfurilor se negociază în condiţia

franco-frontiera română, mărfurile fiind livrate la extern direct din depozitele producătorilor, SCE

datorează preţul corespunzător acestei condiţii de livrare (care include şi cheltuielile de circulaţie

pe parcurs intern până la frontiera română).

Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare de servicii sunt, de regulă,

contracte-cadru, anuale, care privesc serviciile externe (transport, asigurare etc.) ce urmează să

84

fie prestate pentru toate tipurile de operaţii de export sau de import de mărfuri şi modul de

decontare a serviciilor prestate.

Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind între elementele esenţiale, ca şi

contractele interne, preţul de vânzare al mărfurilor negociat în diferite condiţii de livrare, cele mai

reprezentative fiind: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de descărcare.

În funcţie de condiţia de livrare convenită se diferenţiază nivelul şi structura preţului extern.

Astfel, în condiţia de livrare FOB portul românesc de încărcare preţul extern cuprinde doar preţul

mărfii (preţ corespunzător valorii internaţionale negociate); în condiţia de livrare CAF preţul

extern cuprinde şi transportul pe parcurs extern, iar în condiţia de livrare CIF preţul extern

cuprinde, pe lângă preţul mărfii, şi transportul extern şi asigurarea pe parcurs extern. În toate

cazurile, la preţurile de mai sus se mai pot adăuga: diverse comisioane (de intermediere, de

control al mărfurilor), cote de service, dobânda, dacă vânzarea se face pe credit comercial ş.a.

Rezultă următoarele concluzii:

a) în condiţia de livrare FOB se delimitează două noţiuni: FOB net, în care preţul extern

cuprinde doar preţul mărfii; FOB brut, în care preţul extern cuprinde trei componente: preţul

mărfii (FOB net) + serviciile externe (comisioane, cote de service etc.) + dobânda externă;

b) în condiţia de livrare CIF se delimitează, de asemenea, trei componente ale preţului

extern: preţul mărfii (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane etc.) +

dobânda externă.

Structurarea preţului extern pe cele 3 componente este necesară pentru evidenţierea

veniturilor în contabilitate şi anume: valoarea externă FOB net se reflectă ca venituri din vânzarea

mărfurilor, valoarea corespunzătoare serviciilor externe se reflectă ca venituri din activităţi

diverse (ambele concurând la formarea cifrei de afaceri), iar dobânda externă se reflectă ca

venituri financiare.

Schematic, corelaţia dintre nivelul şi structura preţului extern şi condiţia de livrare a

mărfurilor este reprezentată în tabelul următor:

Corelaţia dintre nivelul şi structura preţului extern

şi condiţia de livrare a

mărfurilor Condiţia de

livrare la export

Nivelul şi structura preţului extern

1. FOB net Preţul mărfii

2. FOB brut Preţul mărfii Comisioane, cote de

service, dobândă ş.a.

3. CAF Preţul mărfii Transport Comisioane, cote de

service, dobândă ş.a.

4. CIF Preţul mărfii Transport Asigurare Comisioane,

cote de

service, dobândă

ş.a.

5.3.2. Contabilitatea operaţiunilor de export pe bază de comision Ca formă a modalităţii indirecte de export, exportul în comision realizat de societăţile de

comerţ exterior (SCE) se caracterizează prin faptul că acestea, în calitate de comisionare,

derulează exportul de mărfuri în numele lor, dar pe contul şi pe riscul unităţilor producătoare.

Drept urmare, rezultatele financiare ale exportului de mărfuri în comision se reflectă în gestiunea

unităţilor producătoare.

Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme de natură economico-financiară care influenţează modul de

organizare a exportului în comision la SCE se referă la relaţiile economice ale acestora privind

exportul, fluxul mărfurilor exportate şi relaţiile financiare.

Relaţiile economice ale SCE. Au la bază contractele economice încheiate cu unităţile

producătoare, cu clienţii externi şi cu unităţile prestatoare de servicii.

85

Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare sunt contracte de comision care,

din punct de vedere juridic, împuternicesc SCE să deruleze contractele externe contra unui

comision ce reprezintă contravaloarea serviciilor prestate. Rezultă că obiectul contractelor de

comision nu îl constituie transferul proprietăţii mărfurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate

cu privire la încheierea şi derularea contractelor de vânzare-cumpărare internaţională.

Contractele de comision pot fi contracte cadru, anuale, daca între cele două părţi exista

relaţii comerciale permanente sau pot fi încheiate pentru fiecare operaţiune de comerţ exterior,

daca relaţiile dintre cele două părţi sunt accidentale. În esenţă, prin contractele de comision se

stabilesc raporturile obligaţionale de mandat şi cele financiare: obligaţiile reciproce ale părţilor si

modalităţile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor, preţul serviciilor prestate,

modalitatea de decontare a mărfurilor şi a comisionului.

Conţinutul contractelor de comision pune în evidenţă că ele creează temeiul juridic de

decontare cu unităţile producătoare a tuturor serviciilor prestate (decontare directă prin plata

sumelor datorate unităţilor producătoare şi decontare indirectă prin reţinerea din încasările de la

extern a unor plăţi făcute în contul acestora). Reţinând faptul că în contractele de comision sunt

înscrise doar prevederi generale cu privire la realizarea unei operaţiuni de export sau a tuturor

operaţiunilor de export dintr-o anumită perioadă (de regula un an de zile), iar în contractele

externe sunt înscrise prevederi concrete, corelarea celor două contracte se face prin transmiterea

de către SCE unităţilor producătoare a unor sinteze sau chiar a contractelor externe încheiate (în

copie) care se constituie ca anexe la contractele de comision. De unde şi concluzia că drepturile şi

obligaţiile unităţilor producătoare izvorăsc din contractele externe încheiate de SCE. Contractele

încheiate cu clienţii externi sunt contracte obişnuite de vânzare-cumpărare internaţional în care

SCE apar ca titulare. Elementul esenţial al contractelor externe îl constituie preţul mărfurilor

negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF

portul străin de descărcare.

Cu privire la contractele încheiate de SCE cu unităţile prestatoare de servicii, de reţinut că, în

cazul operaţiilor în comision, deşi SCE apar ca beneficiare ele prestează serviciile în contul

unităţilor producătoare (mandante). Dacă însă unităţile producătoare îşi organizează singure

prestarea serviciilor, ele sunt cele care încheie contracte de prestări de servicii cu societăţile

specializate, cu toate implicaţiile care decurg din derularea exporturilor si decontarea serviciilor.

Fluxul mărfurilor exportate. Mărfurile care fac obiectul exportului în comision circulă, de

regulă, direct de la unităţile producătoare la clienţii externi (destinatari). În consecinţă, SCE nu

gestionează efectiv mărfurile şi nu le reflectă cu ajutorul conturilor de stocuri.

Relaţiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor are loc pe

fluxul invers al circulaţiei mărfurilor şi anume:

se încasează mărfurile de la clienţii externi în valută la preţul convenit transformat în lei la

cursul zilei;

se achită în valută serviciile externe prestate de societăţile specializate;

se achită în valută sau în lei unităţilor producătoare valoarea externă datorată;

se încasează de la unităţile producătoare comisionul cuvenit şi cheltuielile făcute în contul

acestora, altele decât serviciile externe.

Particularităţile structurii cheltuielilor şi veniturilor. Pentru SCE, exportul de mărfuri în comision ocazionează cheltuieli şi generează venituri cu o

structura relativ similară exportului pe cont propriu, dar care se reflectă în contabilitatea si

gestiunea lor în mod diferit.

În calitate de comisionare, SCE reflectă în gestiunea lor doar cheltuielile şi veniturile proprii.

Cheltuielile proprii privesc administrarea şi conducerea societăţii, fiind cunoscute sub denumirea

de cheltuieli generale ale SCE ca de exemplu: salariile personalului, amortizarea imobilizărilor,

energie şi apă, poştă şi telecomunicaţii, diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente plăţilor în

valută ş.a. Veniturile proprii provin din comisionul de export (care concură la formarea cifrei de

afaceri a SCE), din diferenţele favorabile de curs aferente încasărilor în valută ş.a.

86

Structura cheltuielilor şi veniturilor pune în evidenţă că, dacă teoretic prin contabilitatea

financiara. s-ar calcula rezultate parţiale pentru activitatea de export în comision, acestea ar fi

egale cu diferenţa dintre veniturile din comisionul de export şi cota parte din cheltuielile generale

ale SCE.

În ce priveşte restul cheltuielilor şi veniturilor generate de comercializarea la extern (preţul

mărfurilor, costul serviciilor externe, diverse plăti făcute în contul unităţilor producătoare) acestea

nu se reflectă în gestiunea SCE. Cheltuielile în cauză îmbracă forma plăţilor efectuate terţilor, iar

veniturile forma încasărilor de la clienţii externi.

Bibliografie

1. Bebeşelea Mihaela, (2015), Contabilitatea societăţilor comerciale, Note de curs pe support

letric ș i electronic, Constanţa

2. Ionescu, Luminiţa, (2007), Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale, Ediţia a

III-a revăzută şi adăugită, EdituraFundaţiei România de Mâine, Bucureşti

3. Pântea Iacob Pântea, Bodea Gheorghe, (2011), Contabilitatea financiară românească

conformă cu Directivele Europene, Editura Intelcredo, Deva

4. Ristea Mihai, Dumitru Corina Graţiela, (2005), Contabilitate aprofundată, Editura

Universitară, Bucureşti

5. Sabău Crăciun, (2009), Contabilitate aprofundată. Note de curs pentru uzul studenţilorb de

la ÎFR, Rditura Eurostampa, Timişoara

***Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare

***O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaț iile

financiare anuale individuale ș i situaț iile financiare anuale consolidate

***O.M.F.P. nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale

căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, cu modificările şi

completările ulterioare

Documents

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI FACULTATEA … · CONTABILITATEA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE - APROFUNDATĂ LECT. UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA Capitolul I Contabilitatea fuziunii