74
SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU DIPLOMSKI STUDIJ OSIJEK Elizabeta Kresić Nikolina Mezulić SEMINARSKI RAD IZ KOLEGIJA REVIZIJA FINANCIJSKIH INSTITUCIJA ULOGA INTERNE KONTROLE U UPRAVLJANJU RIZICIMA Mentor: doc.dr.sc. Ivo Mijoč Osijek, 2014.

Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

  • Upload
    vothuy

  • View
    233

  • Download
    0

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKUEKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU

DIPLOMSKI STUDIJOSIJEK

Elizabeta Kresić

Nikolina Mezulić

SEMINARSKI RAD IZ KOLEGIJA REVIZIJA FINANCIJSKIH INSTITUCIJA

ULOGA INTERNE KONTROLE U UPRAVLJANJU RIZICIMA

Mentor:doc.dr.sc. Ivo Mijoč

Osijek, 2014.

Page 2: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

Sadržaj:

1. Uvod.................................................................................................................................... 1

2. Pojam internog nadzora ...................................................................................................... 2

2.1. Pojam i značajke sustav interne kontrole .................................................................... 3

2.1.1. Komponente sustava interne kontrole .................................................................. 4

2.1.2. Ciljevi interne kontrole......................................................................................... 8

2.1.3. Vrste interne kontrole........................................................................................... 9

2.1.4. Nedostaci i slabosti sustava interne kontrole ..................................................... 11

2.2. Sustav interne revizije ............................................................................................... 12

2.2.1. Djelokrug i ciljevi interne revizije...................................................................... 12

2.2.2. Vrste organizacijskih shema ustroja interne revizije.......................................... 14

2.2.3. Procjena i upravljanje rizicima u procesu interne revizije ................................. 18

2.2.4. Suvremeni pravci razvoja interne revizije.......................................................... 19

2.3. Komparacija sustava interne kontrole i sustava interne revizije ............................... 20

2.4. Sustav kontrolinga ..................................................................................................... 21

2.4.1. Djelokrug i ciljevi sustava kontrolinga .............................................................. 22

2.4.2. Uloga kontrolora i komparacija sa sustavom interne kontrole........................... 23

2.4.3. Vrste organizacija kontrolinga ........................................................................... 24

3. Interna kontrola kao instrument upravljanja rizicima ....................................................... 26

3.1. Procjena rizika ........................................................................................................... 27

3.1.1. Vrste rizika unutar poduzeća.............................................................................. 27

3.1.2. Aktivnosti procjene rizika i njihova hijerarhija.................................................. 29

3.2. Menadžment rizika u poduzećima (ERM)................................................................. 31

3.3. Učinkovitost interne kontrole .................................................................................... 33

3.3.1. Testovi kontrole i procjena kontrolnog rizika .................................................... 35

3.3.2. Revizijski dokazi u službi interne kontrole ........................................................ 38

4. Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima – empirijsko istraživanje............................. 41

4.1. Metodologija istraživanja .......................................................................................... 41

4.2. Temeljna obilježja uzorka ......................................................................................... 43

4.3. Rezultati obrade anketnog upitnika ........................................................................... 45

4.3.1. Oblici nadzora u promatranim poduzećima ............................................................ 45

Page 3: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

4.3.2. Doprinos interne kontrole u podizanju kvalitete poslovanja anketiranihpoduzeća ........................................................................................................................... 46

4.3.3. Uloga interne kontrole u obavljanju usklađivanja pojedinih stavki ................... 48

4.3.4. Uloga interne kontrole u ocjenjivanju stavke potraživanja od kupaca i prodaja 50

4.3.5. Uloga interne kontrole u ocjeni kvalitete kontroliranja zaliha ........................... 53

4.3.6. Uloga interne kontrole u ocjenjivanju stavke obveze prema dobavljačima ....... 56

4.3.7. Uloga interne kontrole u analiziranju troškova osoblja...................................... 57

4.4. Metode statističke analize podataka .......................................................................... 60

5. Zaključak........................................................................................................................... 63

Popis literature.......................................................................................................................... 64

Popis priloga............................................................................................................................. 66

Page 4: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

1

1. Uvod

Poslovanje određenog društva postaje sve složenije u uvjetima globalizacije, te

povećanog opsega korištenja komunikacijskih tehnologija. Nerijetko se u takvim uvjetima

govori i o povećanju rizika poslovanja. Usporedno s navedenim promjenama svako društvo

bilježi fazu rasta i razvoja, što predstavlja dodatni izvor rizika promatranog poduzeća. Kako bi

poduzeće minimiziralo nastale rizike, odnosno njima kvalitetno upravljalo, ono koristi metode

nadzora poslovanja. Kao oblik nadzora u poduzećima se javlja interna kontrola koja postaje

nezamjenjivi alat upravljanja rizicima, kao i alat pomoću koje se cijeli proces upravljanja

može unaprijediti. Ovakvi sustavi internih kontrola u poduzećima su uspostavljen od strane

nadležnih rukovodećih struktura, a obuhvaća politike i procedure koje su utvrđene kako bi

poduzeće došlo do vlastitog cilja. Danas je nemoguće zamisli poslovanje velikih korporacija,

ali i malih poslovnih subjekta bez ustrojene interne kontrole. Njen značaj dokazuju i brojna

empirijska istraživanja provedena na društvima, te financijskim institucijama

Rad je podijeljen na tri dijela. U prvom dijelu rada naglasak je stavljen na prikaz

najnižeg oblika nadzora unutra poduzeća, tj. interne kontrole. Detaljno su predstavljeni ciljevi

i djelokrug, kao i vrste interne kontrole, te organizacija unutar poduzeća. Uz internu kontrolu

teoretski osvrt je dan i na više oblike nadzora tj. internu reviziju i kontroling. U drugom

dijelu rada fokus je stavljen na funkciju interne kontrole u upravljanu rizicima poduzeća. U

okviru navedenog, dan je pregled vrsta rizika društva, procjena rizika, testovi kontrole te

revizijski dokazi u službi interne kontrole. U trećem dijelu rada predstavljani su rezultati

empirijskog istraživanja o ulozi interne kontrole u upravljanju rizika, koje je provedeno na

društvima koja kotiraju na Zagrebačkoj burzi.

U okviru rada postavljene su 3 hipoteze. Prva hipoteza odnosi se na učestalost

primjene sustava interne kontrole u društvima, a glasi: „Interna kontrola značajno doprinosi

poslovanju svih dioničkih društava koja kotiraju na Zagrebačkoj burzi.“ Druga hipoteza se

odnosi na upravljanje rizicima i ulozi interne kontrole. Ona glasi: „Interna kontrola adekvatno

potpomaže proces upravljanja rizicima i njihovog minimiziranja.“ Treća hipoteza u radu

razmatra usklađivanja pojedinih stavki te glasi: „Sva područja poslovanja, koja podliježu

internoj kontroli, usklađuju se na mjesečnoj razini.“ U zaključku rada će biti predstavljena

obrazlaganja navedenih hipoteza.

Page 5: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

2

2. Pojam internog nadzora

U današnjim uvjetima tržišne orijentacije i privatnoga vlasništva, nadzor poprima sve

veći značaj u svim segmentima ljudske djelatnosti, a pogotovo u poslovanju. Pojam nadzora,

u kontekstu poslovanja, je vezan uz ispitivanje pravilnosti, uklanjanja nepravilnosti u

poslovnim procesima, te upravljanjem rizika.1

Danas se javljaju različiti oblici nadzora sukladno promatranim kriterijima: vrijeme

provođenja nadzora, intenzitet nadzora, tijela izvršavanja nadzora, itd.2 Prema kriteriju

vremena, nadzor može biti stalni (permanentni), periodički, povremeni, prethodni, tekući i

naknadni, a prema intenzitetu razlikuje se formalni i materijalni nadzor. S obzirom na

uključenost pojedinih tijela u izvršenju nadzor, on se može podijeliti na interni (unutarnji) ili

eksterni (vanjski) nadzor. Eksterni ili vanjski nadzor podrazumijeva reviziju, kontrolu i

inspekciju određenog poslovnog subjekata, dok interni nadzor obuhvaća niz radnji i procedura

unutar samog poduzeća, što u konačnici i oblikuje sustav nadzora.3

Kako se interni nadzor obavlja unutra granica poslovnog subjekta, glavni ciljevi su

ispitati djelotvornost pojedine organizacijske jedinice samog poduzeća, te u slučaju

nepravilnosti i odstupanja od postavljenih zadataka izvršiti korektivne akcije. Sustav interne

kontrole se smatra „produženom rukom menadžmenta“, jer se i razvija kao funkcija

menadžmenta.

Sam djelokrug je određen shvaćanjem nadzora kao regulatora ili mehanizma kroz

sljedeće stavke:

1. Djelotvornost sustava nadzora proizlazi iz unaprijed definiranih ciljeva, jer ukoliko

ciljevi nisu dobro definirani nadzor nema značaja

2. Izvršenje istoga što uključuje zaposlen pojedince u poduzeću,poslovne jedinice ili pak

cijelo poduzeće s namjerom djelovanja prema cilju. 4

Složena struktura internog nadzora se može podijeliti na tri temeljna oblika: interna

kontrola, interna revizija i kontroling.5 Interna kontrola predstavljaj najniži oblik internog

1 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 89.2 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str.265- 266.3 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 89.4 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 145.

Page 6: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

3

nadzora. Napredniji oblik nadzora predstavlja interna revizija i kontroling. Sva tri pojma su u

piramidalnom odnosu gdje kontroling predstavlja najviši oblik nadzora i obuhvaća elemente

interne kontrole i interne revizije. Drugim riječima, interna kontrola je polazište za razvoj

viših oblika, kao i njihov sastavni dio. Kako bih se bolje objasnila uloga interne kontrole u

upravljanju rizika poduzeća, prvo se trebaju predstaviti glavne karakteristike, ciljevi i

djelokrug takvog sustava.

2.1.Pojam i značajke sustav interne kontrole

Kako bi se osiguralo nesmetano poslovanje poduzeća, neometani rast i zaštita vlasnik

kapitala, svako poduzeće ima potrebu za razvijenim sustavom interne kontrole. U literaturi se

javljaju brojne definicije interne kontrole, no u samoj osnovi i obuhvatu sadržaja one su

slične. Interna kontrola se može definirati kao „metode i postupci ugrađeni u organizaciju

poduzeća, a usvojeni od menadžmenta, kako bi osigurali neometano djelovanje svih poslovnih

funkcija poduzeća.“6 Međunarodni revizijski standardi (MRevS) prezentiraju internu kontrolu

kao postupak koji je oblikovan od stane menadžmenta u svrhu postizanja ciljeva poslovnog

subjekta u vezi s pouzdanim financijskim izvješćivanjem, učinkovitim i uspješnim

poslovanjem i udovoljavanjem primjenjivih zakona i regulativa.7 Pojedine definicije su

orijentirane na ukazivanje važnosti sudjelovanja Upravnog odbora, uprave i ostalog osoblja u

svim organizacijskim jedinicama u procesu interne kontrole.

Kako je već navedeno, interna kontrola obuhvaća široki spektar radnji i postupaka koji

uključuju cijelu organizaciju u cilju neposrednog doprinosa kvaliteti poslovanja, efektivnosti i

efikasnosti, te uvođenje preventivnih kontrolnih postupaka. Drugim riječima, interna kontrola

posjeduje slijedeće značajke :8

1. Interna kontrola je proces, odnosno skup aktivnosti koje nisu sebi same svrhom nego

ih treba shvatiti kao sredstvo za ostvarivanje postavljenih ciljeva,

2. Internu kontrolu provode ljudi na svim razinama organizacije,

3. Interna kontrola osigurava razumno, ali ne i apsolutna uvjerenje

5 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 146.6 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str.267.7 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 147.8 Tušek, Boris; Sever,Sanja. Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u RepubliciHrvatskoj-empirijsko istraživanje // Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. 1, (2007), str. 276.

Page 7: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

4

4. Interna kontrola uspostavlja se radi ostvarivanja nekih ciljeva.

Iz definicija i značajki interne kontrole vidljivo je kako se radi o sustavu kontrolnih,

organizacijskih i drugih postupaka koji se provode radi ostvarivanja sljedećeg:9

- provođenja poslovne politike usvojene od menadžmenta,

- zaštita imovine poduzeća,

- preventivnog djelovanja i naknadnog otkrivanja prijevara i pogrešaka,

- osiguravanja točnosti, valjanosti i sveobuhvatnosti računovodstvenih evidencija,

- omogućavanja pravodobne pripreme vjerodostojnih financijskih informacija.

Kako je sustav interne kontrole oblikovan od strane menadžmenta, razlikuje se od

poduzeća do poduzeća. Sam sustav tako ovisi o brojnim komponentama kao što su veličina

poduzeća, broj zaposlenih, organizacijska struktura poduzeća, stil vodstva odnosno

rukovođenja itd. Uz navedeno treba se voditi računa i o ostvarenim koristima provođenja

interne kontrole koje bi trebale biti veće od samih troškova provođenja, jer kvalitetna interna

kontrola bi trebala biti preduvjet za uvođenje viših oblika internog nadzora: interne revizije i

kontrolinga.

2.1.1. Komponente sustava interne kontrole

Interna kontrola u suvremenim uvjetima ne obuhvaća više samo računovodstveno-

financijski podsustav, nego se ugrađuje u cjeloviti poslovni proces. Sukladno navedenom,

može zaključiti kako struktura sustava interne kontrole obuhvaća nadzor nad svim poslovnim

procesima. Iz prethodnih činjenica proizlazi kako se sustav internih kontrola sastoji od

sljedećih međusobno povezanih i uvjetovanih komponenti:10

1. okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola,

2. procjena rizika,

3. kontrolne aktivnosti,

4. informacije i komunikacija,

5. nadzor.

9 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str.195.10 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str.196.

Page 8: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

5

Navedene komponente sustava internih su grafički predočene slikom 1.

Slika 1. Komponente sustava interne kontrole

Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,

kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.

273.

Okruženje ili uvjeti u kojima se provodi interna kontrola se uvelike odražava na

ponašanje i odluke menadžmenta poduzeća, direktora itd. Prije svega na uvjete u kojima se

odvija kontrola utječu brojni čimbenici kao što su: poštenje, etičke vrijednosti,

profesionalnost, stil vodstva uprave, funkcioniranje pojedine služne poduzeća, postupak

organiziranja poslovnog procesa, prijenos odgovornosti itd..11 Djelovanje sustava internih

kontrola se treba orijentirati na postizanje maksimalne koristi tj. one koristi koja bi bila veća

od troškova. Uvjeti u kojima se odvija interna kontrola često se ilustrativno prikazuje kao

kišobran koji pokriva poslovni sustav i čini ishodište za daljnji razvoj kontrole (slika 1.).

Procjena rizika uključuje funkcije određivanja, analize i upravljanje rizicima koji

utječu na pripremu realnih i objektivnih financijskih izvještaja. Rizici mogu biti vanjski ili

unutarnji i pojavljivati se u gotovo svim segmentima poslovanja. Procjena rizika je funkcija

menadžmenta, jer upravo menadžment mora oblikovati odgovarajući sustav internih kontrola

u upravljanju istog. U najčešće rizike ubrajaju se: promjena uvjeta poslovanja, novi djelatnici,

11 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 91.

Page 9: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

6

novi informacijski sustav, nagli rast, nove tehnologije, restrukturiranje poduzeća , poslovanje

s inozemstvom itd.12

Kontrolne aktivnosti podrazumijevaju politike i postupke kojima se osigurava da se

sve potrebe radnje u svezi s upravljanjem rizicima poduzete u ostvarivanju ciljeva poduzeća.13

Ove aktivnosti trebaju biti usmjeriti na provjeru računovodstvenih sustava, kontrolu

informacijskih sustava, fizičku kontrolu i kontrolu podjele dužnosti.

Informacijski i komunikacijski sustav omogućava detaljno i pravodobno izvješćivanje o

poslovnim transakcijama. Takav sustav mora zadovoljavati šest revizijskih ciljeva: postojanje,

potpunost, točnost, razvrstavanje, vremensko usklađivanje, odlaganje i zbrojno prikazivanje.14

Aktivnosti nadzora i konstantno provjeravanje učinkovitosti interne kontrole su postupci koji

osiguravaju ostvarivanje ciljeva poslovnog subjekta. Nužno je procjenjivati menadžment i

ostale pojedince u poduzeću koji su zaduženi za provođenje interne kontrole. Ovo upućuje

kako nije dovoljno samo uspostaviti internu kontrolu, nego je nužno i sustav interne kontrole i

sve sudionike sustava nadzirati. Uz to, neophodno je osigurati kontrolni mehanizam koji bi

svakodnevno na raspolaganje davao potrebne informacije o djelovanju i radu sustava nadzora.

Komponente sustava interne kontrole jednako tumači i organizacija COSO (eng.

Committee of Sponsoring Organization oft he Treadway Commission), koja je nastala 1985.

godine kao inicijativa pet društava privatnog sektora u svrhu pružanja smjernica o

organizacijskom upravljanju, menadžmentu rizika unutar društava, internoj kontroli,

poslovnoj etici, te prijevarama.15 Već naveden komponente interne kontrole :16 (1) okruženje

kontrola, (2) postupci poslovnog subjekta za procjenu rizika, (3) informacijski sustav i

komunikacija, (4) kontrolne aktivnosti, te (5) monitoring kontrola, mogu se i grafički

predočiti kao što je prikazano na slici 2.

12 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 153.13 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 197.14 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 154.15 Dostupno na: http://www.coso.org/ (08.01.2014.)16 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 231.

Page 10: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

7

Slika 2. COSO model

Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski

fakultet u Osijeku, 2010., str. 231.

Kontrolno okružje COSO modela, koje je predstavljeno Slikom 2., podrazumijeva

postojanje različitih vrsta kontrola. Riječ je o klasifikaciji vrsta kontrola na „tvrdu“ kontrolu,

koja se sastoji od organizacijske strukture, dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti, te politike

ljudskih resursa i prakse i „meku“ kontrolu, koja uključuje etiku, kompetencije, upravljane i

operativni stil.17

Organizacijska struktura koja predstavlja komponentu „tvrde“ kontrole je ujedno i okvir

unutar kojeg se planiraju poslovne aktivnosti i u svrhu ostvarivanja cilja. Unutar takvih

granica vrši se dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti u poslovnoj praksi. Politika i praksa

ljudskih resursa je usko vezana sa procesima zapošljavanja, usmjeravanja, treninga,

ocjenjivanja itd.18

„Meka“ kontrola podrazumijeva etiku kao ključnog elementa okružja, te kompetentnost

odnosno skup znanja i vještina koji su potrebni za kvalitetno izvršavanje zadataka u

poduzeću. Osim navedenog, kao komponenta „meke“ kontrole spominje se upravljanje i

operativni stil, što podrazumijeva detaljno praćenje aktivnosti i poduzetih akcija upravljačkog

kadra.19

17 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 231.18 Ibidem, str. 232.19 Ibidem, str. 232.

Page 11: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

8

2.1.2. Ciljevi interne kontrole

Interna kontrola ne može biti sama sebi svrhom, nego je usmjerena na postizanje

određenih zadanih ciljeva poslovnog subjekta. Stoga glavni zadaci interne kontrole su

osiguravanje provođenja ciljeva i zadataka poslovne politike, te uklanjanja nepravilnosti, ali i

predlaganja mjera za bolje poslovanje promatranog poduzeća. Interne kontrole se dijele na

strategijske, taktičke i operativne, a sve se trebaju ugraditi u poslovnim funkcijama jedinica

poduzeća.20

Same ciljeve interne kontrole moguće je podijeliti na podskupine:21

1. operativne ciljeve

2. informacijske ciljeve

3. ciljeve usklađenosti ili podudarnosti.

Operativni ciljevi se odnose na postizanje učinkovitosti i djelotvornosti poduzeća,

odnosno sustav internih kontrola mora biti tako ustrojen kako bi omogućavao ostvarivanje

operativnih i strateških ciljeva. Informacijski ciljevi nalažu osiguravanje neometanog protoka

i pouzdanosti informacija, koje se koriste u svrhu donošenja odluka. Naglašena je i važnost

ažurnih i relevantnih financijskih informacija koje bi predstavljale okvir za formiranje

financijskih izvještaja u skladu sa računovodstvenim načelima, standardima, politikama i

zakonskim propisima.22 Konačno, ciljevi usklađenosti ili podudarnosti moraju osigurati

usklađenost cjelokupnog poslovanja poduzeća.

Uz spomenute glavne ciljeve interne kontrole, treba napomenuti kako se ona odnosi i na

ostvarivanje cijelog niza sljedećih ciljeva:23

- osiguranje pouzdanosti i integriteta podataka i informacija

- osiguravanje usklađenosti sa poslovnim politikama, planovima programima,

zakonskim i drugim propisima

- čuvanje imovine

- ekonomično i djelotvorno korištenje svih resursa

- ostvarenje formuliranih planova, programa te utvrđenih ciljeva i zadataka.

20 Ibidem. str. 148.21 Ibidem. str. 149.22 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 267.23 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 268.

Page 12: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

9

Interna kontrola obuhvaća cijeli niz korektivnih aktivnosti i ostalih postupaka koji se

odnose na cijelo poduzeće i uvjetuju kvalitetno odvijanje poslovnih procesa. S toga se u

poduzećima treba okrenuti ka ispunjavanju sveobuhvatnosti prethodno navedenih ciljeva, a ne

isključivo jednog.

2.1.3. Vrste interne kontrole

Interna kontrola danas ne obuhvaća samo računovodstveno-financijski podsustava

poduzeća, nego se ugrađuje u gotovo sve poslovne funkcije kao što su: nabava, prodaja,

proizvodnja itd. Ukoliko se ove činjenice uzmu u obzir, mogu se istaknuti sljedeće vrste

kontrola, gdje se naglašava kako kontroli postupci moraju biti sastavni dio svih faza i funkcija

poslovnog procesa poslovnog subjekta :24

1. izvršna ili administrativna kontrola

2. informacijsko-računovodstvena kontrola

3. upravljačka kontrola

Izvršna ili administrativna kontrola se uspostavlja u određenim poslovnim jedinicama

poduzeća poput marketing, nabava, proizvodnja, pravna služba, kadrovska služba, služba

održavanja. Kontrolni postupci koji se često provode, primjerice u sustavu zaprimanja robe su

pregled kvalitete i količine primljene robe, dokumentiranje pošiljke, provjeravanje faktura

dobavljača itd.25 Slične procedure se obavljaju u drugim jedinicama poduzeća, ali su tamo

kontrolni postupci prilagođeni djelatnosti tog odjela odnosno jedinice. Tako primjerice u

prodaji su oblikovani posebni postupci koji se odnose na autorizaciju uvjeta zaduživanja za

kupce, autorizaciju promjene podataka o klijentima, kontroliranje narudžbi kupaca, obrada

upita klijenata itd.26 Neovisno o kojoj funkciji u poduzeću je riječ, sam proces interne

kontrole će provoditi upravo zaposlenici unutar navedene funkcije, pazeći pri tome da se

ostvare prethodno definirani ciljevi poduzeća.

Informacijsko-računovodstvena kontrola obuhvaća skup mjera postupaka i pravila kojima

se nastoji osigurati točnost, valjanost i sveobuhvatnost računovodstvenih evidencija i izvješća,

24 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 152.25 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 270.26 Ibidem str. 270.

Page 13: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

10

kao i fizička zaštita imovine poduzeća.27 Sve nastale promjene obračunskog razdoblja se prate

i bilježe u poslovnim knjigama poduzeća. Tako se interna računovodstvena kontrola ugrađuje

u cijeli računovodstveni proces koji obuhvaća: (1) prikupljanje podataka, (2) analizu

poslovnih događaja, (3) evidentiranje u poslovnim knjigama, (4) sastavljanje probne bilance i

(5) sastavljanje financijskih i ostalih računovodstvenih izvještaja. Ovim putem bi kontrola

trebala dati odgovor provode li se poslovni događaji i transakcije sukladno općeprihvaćenim

računovodstvenim načelima i drugim bitnim kriterijima.

Upravljačka kontrola predstavlja naknadnu provjeru funkcioniranja sustava

administrativnih i računovodstvenih kontrola, te poduzimanje potrebnih mjera i akcija za

njihovo učinkovito djelovanje.28 Ona obuhvaća i poduzimanje potrebnih korektivnih akcija

kako bi se cjelokupno poslovanje poduzeća kretalo sukladno definiranim ciljevima. U

srednjim i velikim poduzećima, upravljačku kontrolu obnašaju upravljački nadzor i posebni

odjeli odnosno službe interne revizije, dok u manjim poduzećima istu funkciju obnaša

menadžment odnosno uprava poduzeća.

Određene podjele sukladno kriteriju vremena provođenja (permanentna, periodička,

povremena, prethodna, tekuća i naknadna kontrola) i intenzitetu (formalna i materijalna) su u

radu već spomenute. Pojedini autori navode vrste interne kontrole sa stajališta subjekta

(personalna i mehanička), sa stajališta objekta (direktna i indirektna), prema metodama rada

(formalno-računska i materijalna kontrola), prema oblicima (personalna, mehanička,

automatska, direktna, indirektna) itd.29

Sami kontrolni postupci se mogu razmatrati na nekoliko razina, odnosno kao preventivni,

detektivni i korektivni kontrolni postupci.30 Preventivna kontrola je usmjerena na sprječavanje

nepravilnosti, pogrešaka i prijevara u poslovnom procesu. Ovakva kontrola se obavlja u

trenutku trajanje određene aktivnosti, odnosno kontrola se obavlja paralelno sa poslovnim

aktivnostima. Detektivna kontrola se odnosi na procese otkrivanja nepravilnosti, prijevara

poslije nastalih poslovnih događaja. Ona se bavi detekcijom problema koji nisu mogli biti

prepoznati na prethodnoj odnosno preventivnoj razini kontrole. Korektivna kontrola se može

smatrati svojevrsnim nastavkom detektivne kontrole. Glavna funkcija detektivne kontrole je

prepoznati postojeći problem ili nepravilnost u sustavu, dok je glavna funkcija korektivne

27 Ibidem. str. 270.28 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 15229 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 150-151.30 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 275.

Page 14: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

11

kontrole riješiti nastali problem ili uklonit nepravilnost. Ova razina kontrole smatra se i

najsloženijom, jer se osim detektiranja problema zahtijevaju i određen akcije po tom pitanju.

U praksi se uvijek upotrjebljava kombinacija kontrolnih postupaka i aktivnosti, jer

korištenje samo jedne vrste bi bilo nedostatno u poslovnom procesu. Menadžment je zadužen

ravnomjerno raspodijeliti kontrole postupke i vrste kontrola unutra poduzeća kako bih sve

poslovne jedinice i svi procesi unutra poduzeća bili obuhvaćeni.

2.1.4. Nedostaci i slabosti sustava interne kontrole

Iako je primarna ulog interne kontrole u poduzeću nadzirati usklađenost poslovanja i

ciljeve organizacije, javljaju se ipak određene slabosti i nedostaci takvog sustava. Glavni

nedostatak takvog sustava leži u nemogućnosti postizanja apsolutnog uvjerenja.31 Drugim

riječima, prilikom uspostavljanja sustava, menadžment mora voditi brigu o troškovima koji

moraju biti manji od ostvarene koristi. Zbog troškovnih ograničenja ne mogu se postići učinci

apsolutnog sprječavanja ili otkrivanja pogreški i nepravilnosti u radu.

Osim troškovnih ograničenja, učinkovitost sustava interne kontrole mogu narušiti i

sljedeći čimbenici:32

- kršenjima članova uprave,

- tajnim sporazumima,

- pogreškama djelatnika.

Kršenje od strane članova uprave i tajni dogovori su najčešći razlozi neefikasnosti

sustava. Uprava može davati naloge radnicima o izvršavanju određenih knjiženja suprotno

sadržaju isprave ili riječ može biti o nepoštivanju internih pravila i procedura.33 Tajni

sporazumi mogu nastati kao dogovor više osoba (npr. zaposlenih i uprave) o podjelama

zadataka na pojedince ili nadzoru osoba prilikom rada, a mogu značajno urušiti sustav interne

kontrole. Slabost sustavu interne kontrole mogu pridonositi i nestručne osobe ili osobe koje

nisu zainteresirane za svoj posao i neobavljanju ga sukladno uputama, te donose krive

zaključke.

31 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza.Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 291.32 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 94.33 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 94.

Page 15: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

12

Uz navedeno postoje brojni drugi čimbenici koji mogu narušiti sustav kao što su:

neprimjeren ustroj, neprimjereni postupci u ispunjavanju procjena rizika, neispunjavanje

zadataka, manipulacija i krivotvorenje dokumentacije, pogreške u primjeni računovodstvenih

pravila itd. Općenito, slabostima interne kontrole su više podložna manja poduzeća, društva

od kojih niko ne zahtjeva izvješća o poslovanju, te ona poduzeća koja nisu obveza provoditi

reviziju.34

2.2. Sustav interne revizije

U današnjim složenim i nestabilnim uvjetima poslovanja, kada se trendovi i uvjeti

konstantno mijenjaju, poduzećima prijeti velik broj različitih vrsta rizika. Najviše su

zahvaćeni veliki sustavi tj. diversificirani i decentralizirani poslovni subjekti. Kako bi bolje

upravljali rizicima takvi subjekti zahtijevaju veću razinu nadzora, odnosno u takvim

subjektima se često organizira interna revizija. Interna revizija nadzire računovodstvene i

administrativne kontrole i pruža veću razinu nadzora nad cjelokupnim poslovnim sustavom.

Kako bi se bolje predočio sustav interne revizije u nastavku rada govorit će se o djelokrugu,

ciljevima i organizacijskim shemama interne revizije u poslovnim subjektima, kao i o

suvremenim trendovima u upravljanju rizika pomoću interne revizije.

2.2.1. Djelokrug i ciljevi interne revizije

Kako je već ustanovljeno interna revizija je osnovan kako bi služila poslovnim

subjektima u svrhu nadzora nad istim. Stoga, interna revizija se može definirati kao „neovisna

funkcija procjenjivanja ustanovljena unutar organizacije koja ispituje i procjenjuje njezine

aktivnosti kao servis te organizacije.“35 Ona bi trebala služiti kao svojevrstan oblik pomoć

sudionicima pri ispunjavanju odgovornosti, odnosno trebala bi služiti zaposlenicima

organizacije, upravi i odborima. Ovako određenje interne revizije ukazuje na nekoliko

značajki ove razine nadzora:36

- internu reviziju obavljaju osobe koje su zaposlene u organizaciji koja je ocjenjuje,

34 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012); str. 95.35 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 279.36 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 279.

Page 16: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

13

- ona predstavlja neovisnu funkciju ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja, bez

ograničenja ili restrikcija na prosudbu internog revizora,

- sve aktivnosti poduzeća spadaju u djelokrug rada interne revizije,

- interna revizija se organizira kao podrška i pomoć menadžmentu i organizaciji u

cjelini, pa je stoga savjetodavna a ne linijska funkcija poduzeća.

Prethodno je spomenuto kako interna revizija predstavlja pomoć organizaciji, upravi i

odboru. Dužnost nadzornog odbora je provjeriti i odobriti godišnji plan rada interne revizije,

nadzirati provedbu vlastitih preporuka, te analizirati konačne rezultate. Predsjednik uprave

zadužen je za sustav unutarnje kontrole, odnosno ustrojavanje tijeka podataka i detektiranje

potencijalnog rizika za poduzeće. Interna revizija je potreba i menadžmentu u unaprjeđenju

točnosti radnih podataka i informacija koji će služiti kao podloga za donošenje odluka, zaštitu

imovine od rasipanja, minimiziranje rizika od prijevare, te otkrivanje i uklanjanje neuspješnih

i neučinkovitih radnji u organizaciji.37

Interna revizija svakog poduzeća, odnosno organizacije mora udovoljiti određenim

kriterijima. Opći kriteriji koji moraju biti zadovoljeni su: ekonomičnost (ecconomy),

učinkovitost (efficiency), djelotvornost (effectivensess) i nepristranost (equty).38 Zbog

engleskog nazivlja poznati su pod kraticom „4E“. Sami nazivi govore što točno interna

revizija mora zadovoljiti kod svakog kriterija, pa tako ekonomičnost upućuje kako se interna

kontrola kao preduvjet reviziji mora provoditi na što jeftiniji i pristupačniji način, tj. kako

troškovi ne smiju biti veći od koristi. Zatim učinkovitost ukazuje na formiranje interne

kontrole na učinkovit način, dok djelotvornost ukazuje kako nadzorni sustav mora biti u

funkciji postavljenih ciljeva poduzeća. Nepristranost upućuje na nepristranost internog

revizora, odnosno samostalnost i objektivnost u radu, te realno izvještavanje.

Pri samom provođenju revizije i uspostavljanju organizacijskog položaja treba voditi

računa o slijedećim čimbenicima:39

- ciljevi revizije,

- općeprihvaćena strategija interne revizije,

- organizacijsko-ustrojbenom obliku i

- upravljane i procjena rizika u procesu same interne revizije.

37 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 157.38 Ibidem, str. 158.39 Ibidem, str. 158.

Page 17: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

14

Iz navedenog je vidljivo kako ciljevi interne revizije zauzimaju važno mjestu u popisu

čimbenika koji su od važnosti prilikom provođenja revizije. Drugim riječima, polazište u

razmatranju značajki interne revizije čine postavljeni ciljevi. Voditelj odjela interne revizije ili

interni revizor zaduženi su osigurati pisanu izjavu ili dokument o ciljevima, ovlastima i

odgovornostima, sukladno standardima interne revizije.40 Navedeni dokument je interni akt

poduzeća kojima se osigurava djelatnost odjela interne revizije. Radi se o sažetom i jasnom

dokumentu koji je javno objavljen i služi svim zaposlenicima organizacije, ali i

zainteresiranima izvan organizacije. Sam sadržaj dokumenta bi se trebao pojašnjavati pojam

interne revizije, glavne značajke, ciljeve, djelokrug, odgovornosti itd. Sami ciljevi interne

revizije će biti drugačiji za svaku organizaciju. No, prilikom definiranja istih, rukovoditelj

interne revizije bi trebao poći od misije poduzeća, a zatim definirati prethodno navedeni

sadržaj. Na temelju izjave, odnosno dokumenta o ciljevima, ovlasti i odgovornosti, može se

publicirati i izdati interni priručnik za obavljane interne revizije. Priručnik je detaljnija i

preciznija razrada sadržaja dokumenta.

2.2.2. Vrste organizacijskih shema ustroja interne revizije

Na samo oblikovanje organizacijsko-ustrojbenog oblika interne revizije unutar

organizacije utječu brojni unutarnji i vanjski čimbenici, te područje rada i ciljevi organizacije

kao cjeline. U stabilnim okolinama ustrojavaju se birokratske strukture s centraliziranim

ovlastima, dok drugu krajnost predstavljaju moderne, adaptivne strukture. U praksi,

pokušavaju se naći blaži oblici navedenih ustroja odjela interne revizije, odnosno pokušava se

ustrojiti odjel kako bi odgovarao uvjetima u kojima posluje organizacija.

Služba interne revizije može biti formiran kao samostalni odjel (Odjel interne revizije) ili

pak kao sastavni dio već postojeće odjela unutar poduzeća, koji sadržava jasno definirane

ciljeve obavljanja nadzora.41 Tako interna revija može biti dio odjela računovodstva,

financija, kontrolinga itd. Općenito, postoji nekoliko modela pozicioniranja interne revizije

unutar poduzeća:42

1. centralizirani model organiziranja interne revizije

40 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 302.41 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 161.42 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 161.

Page 18: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

15

2. djelomično centralizirani model

3. decentralizirani model organiziranja interne revizije

4. unutarnji model organizacije revizije

Centralizirani model organiziranja smješta internu reviziju unutar drugih, već postojećih

odjela tj. jedinica poduzeća, a ne kao samostalni odjel. Ovakvim pozicioniranjem, interna

revizija dobiva status linijske jedinice unutar poduzeća. Položaj interne revizije u ovom

modelu prikazan je slikom 3.

Slika 3. Centralizirani model interne revizije

Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski

fakultet u Osijeku, 2010., str. 162.

U ovakvom načinu pozicioniranja interne revizije, ona se smješta u već postojeće

odjele, a najčešće je to odjel za financije. Glavni interni revizor s toga izvještaj podnosi

rukovoditelju odjela financija, koji je odgovoran za rad navedenog. Sukladno naveden interna

revizija nema pristup drugim odjelima bez posebnih odobrenja rukovoditelja financijske

službe, što ukazuje na velike poteškoće u radu. Isto tako, interna revizija nema pregled nad

odlukama i upravljanjem interne revizije od strane rukovoditelja odjela financija. Stoga se u

praksi sve više napušta ovakav ustroj interne revizije i pribjegava se modernijim ustrojbenim

rješenjima.

Page 19: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

16

Jedan od spomenutih, modernijih ustrojbenih rješenja predstavlja djelomično

decentralizirani model organiziranja revizije. U ovakvom modelu, interna revizija gubi status

linijske jedinica unutra poduzeća i postaje samostalno i neovisno tijelo. Ipak ono mora

odgovarati nadzornom odoru poduzeća, kao što je i prikazanom slikom 4.

Slika 4. Djelomično decentralizirani model organiziranja interne revizije

Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski

fakultet u Osijeku, 2010., str. 163.

Iz prikaza je vidljivo kako se unutra poduzeća formira zasebni odbor tj. odbor za internu

reviziju koji direktno odgovara Nadzornom odboru poduzeća, a ne više isključivo

menadžmentu.43 Na ovakav način odjel interne revizije je tretiran jednako kao ostale

organizacijske jedinice tj. odjeli unutra promatranog poduzeća. Prednosti formiranja odbora

interne revizije su slijedeći:44

- pomaže direktorima pri obavljanju njihovih legalnih obveza

- jača neovisnost revizije

- potiče veću kvalitetu računovodstva i revizije

- osigurava vjerodostojnija i objektivnija financijska izvješća

- poboljšava komunikaciju između revizora, višeg i nižeg menadžmenta

- osigurava koordiniran pristup

43 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 163.44 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 164.

Page 20: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

17

- omogućuje fokusiranje s aspekta preživljavanja tvrtke u budućnosti.

S pojavom velikih multinacionalnih korporacija, velikih diversificiranih sustava bilo je

nužno pronaći drugačije i primjerenije ustrojbene oblike interne revizije. Radi lakšeg

provođenja nadzora, ali i efikasnosti poslovanja, interna revizija se provodi u svakoj jedinci

posebno, kako je i prikazano na slici 5.

Slika 5. Decentralizirani model organiziranja interne revizije

Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski

fakultet u Osijeku, 2010., str. 164.

U ovakvom ustroju menadžment u svakoj organizacijskoj jedinici organizira i provodi internu

reviziju. Ovim pristupom svaka podružnica će imati samostalni odjel interne revizije. Tako

ustrojeni odjeli imaju potpunu samostalnost u radu, a izvještaje podnose multinacionalnoj

korporaciji preko posrednika tj. Odbora za reviziju. Za razliku od prethodno navedenih oblika,

odjel interne revizije nema nadzor niti mora o svom radu obavještavati posebne odbore ili

menadžment.

Unutarnji model organizacije interne revizije na čelo odijela postavlja rukovoditelja

interne revizije. Rukovoditelj odjela mora samostalno donositi planove o aktivnostima odjela i

vršiti raspored aktivnosti, te ujedno predstavlja i vrh ovakve hijerarhijske strukture Ostalo

osoblje odjela, koje je odgovara rukovoditelju odjela interne revizije čine mlađi revizori,

revizori, viši revizori, te rukovoditelj revizije kako je prikazano slikom 6.

Page 21: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

18

Slika 6. Unutarnji model organizacija interne revizije

Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski

fakultet u Osijeku, 2010., str. 164.

Kako je prikazano organizacijskom shemom viši revizori koordiniraju zadatke i tvore

vezu između rukovoditelja revizije i rukovoditelja odjela. Konačne odluke, aktivnosti i

planove donosi sam rukovoditelj odjela. S druge strane, na dnu organizacijske sheme nalaze

se mlađi revizori koji se obučavaju kako bi napredovali u revizore.

2.2.3. Procjena i upravljanje rizicima u procesu interne revizije

Samim poslovanjem i postojanjem u poslovnom okruženju, svako poduzeće je izloženo

riziku. Rizik se može definirati kao „stanje u kojem postoji mogućnost negativnog odstupanja

od poželjnog ishoda koji očekujemo ili kojem se nadamo.“45 Upravo zbog postojanja rizika

menadžment poduzeća mora voditi konstantu brigu o unutarnjim ili vanjskim faktorima koji

mogu utjecati na ostvarivanje ciljeva poduzeća, efikasnost, racionalno korištenje resursa itd.

U tako neizvjesno okružju, postoji mogućnost neželjenog ishoda, bio on pozitivan ili

negativan. S pozitivnim odstupanjima javljaju se nove prilike, dok s nastupom negativnog

ishoda poduzeće štetno odstupa od vlastitih ciljeva.46 Upravo ove činjenice ističu važnost

upravljanja rizikom (risk management) i procjene rizika (risk assessment). Upravljane rizikom

45 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 166.46 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 166.

Page 22: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

19

se može definirati kao „sistematičan analitički proces kojim organizacija otkriva (pronalazi),

prepoznaje (identificira), umanjuje (reducira) i nadzire (kontrolira) potencijalne rizike i

gubitke, kojima je izložena.“47

Teoretska definicija rizika s aspekta interne revizije se ne razlikuje drastično od već

danih teoretskih okvira. Svako poduzeće u tom pogledu mora aktivno pristupiti procesu

procjene i upravljanja rizicima interne revizije. Sama procjena rizika u planiranju interne

revizije se može izvršavati na dvije razine: makro i mikro razini procjene rizika.48 Osnovni

zahtjev s aspekta makro razine je fokusiranje na postavljene revizijske ciljeve i određivanje

područja revidiranja, dok se mikro razina bavi procjenama rizika pojedinačne revizijske

jedinice. Sam proces upravljanja rizika interne revizije se zasniva na tri osnovan koraka:49

1. planiranje ciljeva i granica prihvatljivog rizika

2. identifikacija prijetnji i procjena rizika

3. donošenje odluka i usvajanje preporuka za smanjenje rizika te konstruiranje i

implementacija sigurnosnih mjera

Kako je prethodno navedeno cijeli proces započinje planiranjem ciljeva i granica

prihvatljivog rizika. U ovom koraku poduzeće bi trebalo proaktivno pristupiti problemu

rizika, te na taj način utvrditi prag tolerancije rizika. Drugim riječima ono bi trebalo ocijeniti

vlastitu spremnost ulaska u rizike. Slijedeći korak podrazumijeva pripremu, analizu i odabir

pravca djelovanja u procjeni rizika. Aktivnosti drugog koraka vode ka prihvaćanju rizika, ali i

primjeni preporuka za smanjivanje istog, što čini i krajnji doseg procesa upravljanja rizicima

interne revizije.

2.2.4. Suvremeni pravci razvoja interne revizije

Razvojem novih tehnologija, promjenom načina rada, praćenjem svjetskih trendova u

postavljanju poslovanja i brojni drugi čimbenici su utjecali na poimanje interne revije i

internih revizora. Stvoreni su novi trendovi u razvoju interne revizije kao odgovor na

promjene.

47 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 167.48 Ibidem, str. 167.49 Ibidem, str. 167.

Page 23: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

20

Kao prvi novi zahtjev, nameće se stalno obrazovanje, usavršavanje internih revizora kao i

zadržavanje visoke razine stručnosti, objektivnosti i neovisnosti.50 Unutar poduzeća bi se

interni revizori trebali tretirati kao profesionalci, a njihovi savjeti bi trebali biti dobar

indikator u postizanju ciljeva poduzeća. Upravo zbog toga, oni moraju poznavati cjelokupno

poslovanje poduzeća i konstanto nadograđivati postojeća znanja. Tome će doprinijeti i ubrzan

razvoj tehnologije i tehnike.

Već spomenute promjene u poslovanju su rezultirale i promjenom pristupa poslu

internih revizora. Revizori više ne smiju imati pasivni pristup revidiranju, već novi, proaktivni

pristup koji je orijentiran korisnicima (customer-focused orientation).51 Kroz takav proaktivan

način interni revizori usmjeravaju svoj potencijal ka procjenama budućih rizika poslovanja.

Prikupljanjem i generiranjem informacija stvaraju dobru pozadinu za anticipaciju

potencijalnih rizika, te na taj način stvaraju i dodanu vrijednost poduzeću.

Sljedeći pravac razvoja interne revizije se odnosi na snižavanje troškova odjela interne

revizije, ali nikako na štetu ulaganja u obrazovanje i usavršavanje kadrova. U praski se

javljaju sve češće primjeri outsourcinga interne revizije. Prema proračunima takvih poduzeća,

isplativije je angažirati vanjske računovodstvene kuće i konzultantske kuće za pregled ili

analizu projekta u pojedinim poslovnim područjima. Troškovi se također mogu smanjivati s

rastom konkurentnosti i uvođenjem konkurentnih metodoloških rješenja u proces revidiranja.

Glavnu ulogu u takvom načinu smanjivanja troškova ima područje suvremene informacijske

tehnologije (CAATT- Computer Assisted Audit Tools and Tehniques).52

Glavni naglasak u suvremenim uvjetima poslovanja je dobra komunikacija između

menadžmenta i odjela interne revizije. Sve promjene u način sagledavanja poslova odjela

interne revizije mogu se olakšati upravo kroz pružanje podrške i pomoći menadžmentu u

procesu odlučivanja, kako bi se što efikasnije upravljalo rizicima određene organizacije.

2.3. Komparacija sustava interne kontrole i sustava interne revizije

Interna kontrola i interna revizija spadaju u oblike internog nadzora. Iako je interna

kontrola niži oblik nadzora, odnosno interna revizija viši, postoje određene sličnosti i razlike

između ova dva oblika. U literaturi se često navode razlike u području učestalosti ispitivanja,

50 Tušek, Boris; Sever, Sanja. Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u RepubliciHrvatskoj-empirijsko istraživanje // Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. 1, 2007., str. 282.51 Ibidem., str. 281.-282.52 Ibidem, str. 282.

Page 24: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

21

vremenu ispitivanja, organi ispitivanja itd. Važno je napomenuti primarnu razliku koja leži u

činjenici kako interna revizija nadzire pravilnost rada poduzeća, dok interna kontrola

promatra rad poduzeća sukladno definiranim ciljevima i razvojnim pravcima prilikom

osnivanja istog.53

Kako je navedeno, razlike proizlaze iz učestalosti ispitivanja poslovanja. Interna

kontrola predstavlja kontinuiranu i tekuće nadziranje koje je ujedno preventivnog karaktera.54

Naime, kontrola je preventivnog karaktera i otklanja procese koji nisu u skladu sa definiranim

ciljevima poduzeća. Interna revizija predstavlja povremeni nadzor, gdje se naknadno utvrđuje

funkcioniranje tj. poslovanje poduzeća u skladu sa ciljevima. No, prednost leži u tome što se

interna revizija i interna kontrola mogu provoditi istovremeno i simultano

Daljnje razlike leže u organima ispitivanja. Internu kontrolu provode zaposlenici,

odnosno osoblje samog odjela koji provodi kontrolu nad radom, dok su organi interne revizije

uglavnom smješteni van odjela koji je kontroliran. Nadalje, internom revizijom se nadzire rad

izvršnih organa i kontrolnih organa, dok se internom kontrolom, kao nižeg oblika nadzora,

nadzire rad samo izvršnih organa.55

2.4. Sustav kontrolinga

Zadnji stadij sustava internog nadzora je sustav kontrolinga. Dakle, u hijerarhijskom

smislu, prvo se obavljaju interna kontrola te interna revizija, a nakon njih obavlja se proces

kontrolinga. Sam razvoj kontrolinga može se pratiti paralelno s razvojem interne revizije, a

poseban zamah dobiva s razvojem informatičke tehnologije. „Kao najstariji instrument

kontrolinga zasigurno se ističe DuPont-System of Financial Control u kemijskom koncernu

DuPont. Taj instrument razvijen još 1919. godine, temelji se na razmišljanju kako ne treba

maksimizirati apsolutnu veličinu dobitak, već relativnu veličinu rentabilnost kapitala.“56

Suvremeno poslovanje je nesigurnije i neizvjesnije te je uloga kontrolinga postala znatno

izraženija i važnija.

53 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 195.54 Ibidem. str. 195.55 Ibidem. str. 195.56 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 3., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)

Page 25: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

22

2.4.1. Djelokrug i ciljevi sustava kontrolinga

Za definiranje pojma kontroling, može se koristiti nekoliko definicija. Prema onoj koju

donose Crnković, Mijoč i Mahaček, kontroling je funkcionalan instrument upravljanja i on

podupire poduzetnički proces upravljanja i odlučivanja uz ciljano dorađivanje informacija te

također označava mjerenje i ispravljanje djelovanja pojedinca i/ili organizacije kako bi se

pojedina aktivnost obavljala planski te kako bi rezultat bio istovjetan planu. Konzultantska

kuća Mreža znanja, ističe kako je kontroling „multidisciplinarna vještina usmjerena

prikupljanju optimalnog broja podataka svih organizacijskih jedinica poduzeća s ciljem što

efikasnije koordinacije poslovnih procesa i pružanja stručne pomoći menadžmentu.“57 Ono

što svi ističu je činjenica da procesu kontrolinga treba prethoditi planiranje jer je važno

pokušati predvidjeti moguće ishode te postaviti temelje za usporedbu onoga što je ostvareno.

Pri obavljanju kontrolinga potrebno je izabrati metode i informacije koje će biti temelj za

planiranje i kontrolu.

Unutar poduzeća, kontroling je moguće različito pozicionirati. On može biti

centraliziran i necentraliziran. Ukoliko se govori o centraliziranom ustroju, tada kontroling

funkcionira kao samostalan i neovisan. S druge pak strane, decentralizirani kontroling se

osniva kao pojedinačna jedinica unutar pojedinih poslovnih funkcija. Kontroling i njegovo

uvođenje ovisi i o broju zaposlenih. Poduzeća s manje zaposlenih karakterizira niska podjela

rada uz manju potrebu za koordinacijom te je moguće angažirati eksterna konzultantska

poduzeća kako bi obavila poslove kontrole. Ukoliko se broj zaposlenih u poduzeću kreće

između 300 i 900 zaposlenika, tada je moguće organizirati interni kontroling ili se pak odlučiti

za eksterni. Velika poduzeća kreiraju vlastiti, interni kontroling. Poduzeće samostalno

odlučuje hoće li angažirati ili uspostaviti kontroling poduzeća. Slika 7. prikazuje temeljne

zadaće kontrolinga te njihov međuodnos.

57 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 3., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)

Page 26: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

23

Slika 7. Odnos između zadaća kontrolinga

Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski

fakultet u Osijeku, 2010., str. 197.

2.4.2. Uloga kontrolora i komparacija sa sustavom interne kontrole

Osobe koje obavljaju kontroling nazivaju se kontrolorima te su to osobe koje najbolje

poznaju kako poduzeće posluje te posjeduju niz znanja s područja financija, računovodstva,

revizije, statistike, matematike, informatike, organizacije i menadžmenta. Oni usko surađuju

sa samim menadžmentom u kreiranju ciljeva, planova i smjernica te su suodgovorni za

rezultate. Njihova obilježja su:

kontrolor se brine za transparentnost strategije, rezultata, financija i procesa te time

pridonosi većoj ekonomičnosti

kontrolor cjelovito koordinira parcijalne ciljeve i planove te organizira cjelovito

izvješćivanje usmjereno na budućnost

kontrolori moderniziraju i oblikuju proces managementa u pronalaženju ciljeva,

planiranju i usmjeravanju tako da svaki nositelj odlučivanja može djelovati usmjereno

prema cilju

kontrolor pruža za tu svrhu potrebnu uslugu snabdijevanja poslovnim podatcima i

informacijama

kontrolor oblikuje i njeguje sustave kontrolinga.58

Treba napomenuti kako kontroling i kontrola nisu ista aktivnost. „Kontrolu treba

razlikovati od kontrolinga. Dok je kontroling usmjeren na sustavnu i sveobuhvatnu,

koordinacijsku i integracijsku podršku menadžmentu, dotle je kontrola pojedinačni

58 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 197.

Page 27: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

24

instrument, odnosno parcijalna funkcija izdataka podrške menadžmentu. Još je jedan kriterij

razlikovanja kontrolinga od kontrole, a to je njihov objekt: kontroling je podsustav

menadžmenta i odnosi se na menadžment i njegove funkcije, a kontrola se odnosi primarno na

sustav izvođenja.“59 Osim toga, potrebno je razlikovati i kontroling i internu reviziju. Interna

revizija ima formalnu organizacijsku strukturu s odborom revizije te obavlja svoje funkcije u

skladu sa standardima interne revizije i svim zakonskim propisima. Ona procjenjuje

učinkovitost upravljanja revizijom te savjetuje i ispravlja nepravilnosti, pogreške i prijevare.

Kontroling pak služi kako bi se povećala vitalnost poduzeća te kako bi se ono moglo bolje i

brže prilagođavati internim i eksternim promjenama.

2.4.3. Vrste organizacija kontrolinga

Kontroling ima dva organizacijska oblika: strategijski te operativni kontroling.

Strategijski kontroling se veže uz dugoročne ciljeve, koji su dio egzistencijalnih, razvojnih,

budućih trendova, rezultata i rizika. Kao temelj ovog kontrolinga koriste se vanjske

informacije pa se naziva i ex ante kontrolom. Ovaj tip kontrolinga „odgovoran je za

savjetovanje odgovornih osoba u poslovnom subjektu pri definiranju strateških ciljeva, analizi

odstupanja te predlaganju korektivnih akcija.60 Podloga strategijskog kontrolinga su

dugoročne strategije poduzeća. „Strateški zadaci kontrolinga:

• permanentan pogled u budućnost te na temelju analiza i trendova tržišta i konkurencije –

izrada strateških prognoza;

• na temelju gospodarskih kretanja pomoć menadžmentu pri procjeni smjernica budućeg

poslovanja;

• informiranje i savjetovanje menadžmenta na putu ostvarivanja vizije te podizanje ukupne

efikasnosti poduzeća (njegove vrijednosti);

• permanentno promatranje okoline (makroekonomska kretanja, kupci, dobavljači, političko i

socijalno okruženje), primarna usmjerenost prema okolini u kojoj poduzeće djeluje ili se

59 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 7., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)60 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 199.

Page 28: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

25

sprema na djelovanje (...).“61

Operativni kontroling bazira se na kraćim razdobljima, unutarnjim inforamcijama i

njegova zadaća je interno upravljanje poslovanjem. Svrha operativnog kontrolinga je kreirati

potporu menadžmentu te pomoći u povećanju efikasnosti poslovanja. Tako se povećava

potencijal, rentabilnost, ekonomičnost i likvidnost poduzeća. Operativni kontroling

potpomaže realiziranje tekućih strategijskih ciljeva, tj. bazira se na kratkoročnim strategijama

poduzeća. Operativni zadaci kontrolinga:

kontinuirana komunikacija kroz cijelo poduzeće;

kontinuirani rad na unapređenju informacijskog sustava, s naglaskom na financijsko

računovodstvenu službu;

aktivna suradnja na izradi operativnih planova;

utvrđivanja relativnih veličina i pokazatelja nužnih za razumijevanje stanja i kretanja

poslovnih događaja u poduzeću;

utvrđivanja standardnih veličina s obzirom na djelatnost;

testiranja različitih alata i instrumenata kontrolinga kao i brojnih ekonomskih

pokazatelja te odabiranje onih koji u dotičnom slučaju najbolje prikazuju najvažnije

parametre za ocjenu poslovanja.62

61 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 9., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)62 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 9., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)

Page 29: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

26

3. Interna kontrola kao instrument upravljanja rizicima

Okolina u kojoj poduzeće djeluje vrlo često je nesigurna i sa sobom nosi velik broj prilika,

ali još veći niz prijetnji koje mogu dovesti do lošijeg poslovanja pa čak i propasti poduzeća.

Prijetnje se mogu definirati kao rizici poslovanja te je suvremena ekonomija kao odgovor na

rizike stvorila koncept internih kontrola u svrhu zaštite od istih. Kao zaštitu od tih rizika,

menadžment poduzeća mora pronaći adekvatne načine za upravljanje poduzećem na svim

hijerarhijskim razinama te detaljno definirati kvalitativne i kvantitativne ciljeve poduzeća.

Prema članku 11. Zakona o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru,

upravljanje rizicima definira se kao „cjelokupan proces utvrđivanja, procjenjivanja i praćenja

rizika, uzimajući u obzir ciljeve korisnika proračuna, te poduzimanja potrebnih radnji,

posebice kroz promjenu sustava financijskog upravljanja i kontrola, a u svrhu smanjenja

rizika.“ 63 Ista definicija o upravljanju rizicima može se primijeniti i na poduzeća koja nisu

korisnici proračuna. Gulin, Perčević, Tušek i Žager također donose definiciju upravljanja

rizicima prema Institutu internih revizora Ujedinjenog Kraljvstva i Irske te prema njoj

upravljanje rizicima (risk management) je „logična i sistematična metoda, odnosno proces

identificiranja, analiziranja, procjenjivanja, nadziranja i priopćavanja rizika povezanih s bilo

kojom aktivnošću, funkcijom ili procesom na način koji će se osposobiti organizaciju za

minimizaciju gubitaka i maksimizaciju mogućnosti.“ 64 Osim toga, definiraju rizik, prema

istom Institutu koji definira rizik kao „vjerojatnost nastanka nekog događaja koji će imati

posljedice na ostvarivanje ciljeva organizacije. Obično se izražava u terminima posljedica i

vjerojatnosti nastanka.“65 Vrlo je važno istaknuti da kao zaštita od rizika postoji niz mjera

kojima se on u određenoj mjeri predvidjeti i kvantificirati. Analizom rizika, identificiraju se

čimbenici koji utječu na poslovanje te na poslovne odluke menadžmenta.

Cjelokupan proces upravljanja rizicima započinje razumijevanjem komponenata koji su

temelj rizika te se nakon toga trebaju utvrditi strategije koje će doprinijeti smanjivanju rizika.

Sve navedeno, dovodi do stvaranja i funkcioniranja internih kontrola koje mogu potpomoći

predviđanju promjena u okolini. Potonje je u današnjim okolnostima vrlo važno jer

suvremenu ekonomiju karakterizira globalizacija, visoko sofisticirana i promjenjiva

tehnologija, brz razvoj inovacija,

63 Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru, NN 141/0664 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 270.65 Ibidem, str. 271.

Page 30: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

27

promjenjiva znanja, odnosno sveukupno današnje društvo može se okarakterizirati kao

društvo neizvjesnosti.

3.1.Procjena rizika

Kako bi se mogla provesti procjena rizika, nužno je shvatiti ciljeve organizacije te

uključiti sve aktere u proces identifikacije čimbenika koji bi mogli uzrokovati neostvarivanje

zadanih ciljeva. Svi rizici nisu od jednakog značaja ili nisu jednako vjerojatni te je ih je stoga

potrebno rangirati.

Cilj procjene rizika je upravo razaznati koji su rizici izgledniji i opasniji, kako će koji

rizik utjecati na poduzeće te, u konačnici, dati odgovor na pitanje kako upravljati pojedinim

rizikom. „Procjena rizika financijskog izvještavanja podrazumijeva prepoznavanja, analizu i

upravljanje relevantnim unutarnjim i vanjski rizicima u pripremi realnih i objektivnih

financijskih izvještaja sukladno općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.“66 Rizici rastu

kada okružje u kojemu poduzeće posluje karakteriziraju česte promjene zakonskih propisa,

kada postoje oscilacije u stopama nezaposlenosti, kada su tehnološke promjene česte, politički

uvjeti promjenjivi i sl.

3.1.1. Vrste rizika unutar poduzeća

Pri klasificiranju rizika vezanih uz internu kontrolu potrebno je prije svega diversificirati

poslovni rizik i revizijski rizik. Rizik poslovanja je onaj s kojim se sva poduzeća susreću jer

su dio tržišta na kojem posluju. Rizik revizije vezan je uz sam rad revizora te uz mogućnost

da revizor ne otkrije grešku koja objektivno postoji u financijskim izvještajima te je

materijalno značajna. Što je veći opseg i kvaliteta ispitivanja, revizor će moći smanjiti ovu

vrstu rizika. Smatra se da revizijski rizik ima tri sastavna dijela:

inherentni rizik (inherent risk, IR)

kontrolni rizik (internal control risk, IC)

rizik neotkrivanja ili detekcijski rizik (detection risk, DR).67

66 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 274.67 Ibidem, str. 305.

Page 31: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

28

Inherentni rizik je „ sklonost nekog salda konta (računa) ili skupine transakcija pogrešnom

prikazivanju koje može biti značajno pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima

ili skupinama transakcija, pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajuće interne kontrole.“68

Ovaj tip rizika nije pod kontrolom revizora te on na njega ne može utjecati. Revizor može

samo na profesionalan način stvoriti procjenu ovog rizika.

Kontrolni rizik je „ rizik da djelovanjem računovodstvenog sustava i sustava internih

kontrola neće biti spriječen ili pravodobno otkriven i ispravljen nastanak pogrešnog

prikazivanja salda nekog konta (računa) ili skupine transakcija koje može biti značajno,

pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima ili skupinama transakcija.“69 Ovaj

rizik vezan je uz učinkovitost sustava interne kontrole. Revizor pretpostavlja da sustav interne

kontrole neće otkriti sve pogreške te se koriste testovi kontrole kako bi se došlo do zaključaka

o visini ove komponente revizijskog rizika. O samim testovima, biti će riječi u nastavku rada.

Ukoliko je stanje na ulazu u sustav interne kontrole prikazano kao pogrešno ili nepravilno te

rezultat nakon postupka interne kontrole također prikaže grešku, doći će se do zaključka da je

sustav interne kontrole nezadovoljavajući. S druge pak strane, ukoliko je rezultat nakon

postupka pravilan, sustav interne kontrole smatrat će se zadovoljavajućim. Druga situacija je

kada je stanje na ulazu u sustav interne kontrole prikazano kao pravilno. Tada, ukoliko se

nakon interne kontrole, identificira pogreška, sustav će se smatrati kontraproduktivnim, a ako

se pak identificira pravilno stanje sustav interne kontrole biti će ocijenjen kao neuvjerljiv.

Ovo je još jedan od rizika nad kojim revizor nema direktnu kontrolu.

Rizik neotkrivanja ili detekcijski rizik je „rizik da revizorovi postupci potvrđivanja neće

otkriti pogrešno prikazivanje koje postoji u saldu određenog konta (računa) ili u skupini

transakcija pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima ili skupinama

transakcija.“70 Na ovaj rizik, revizor može utjecati jer samostalno bira načine kontrole i

upravljanja rizikom. Sliku 7. kreirali su Gulin, Perčević, Tušek i Žager te sumira komponente

rizike te njihove odnose.

68 Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., NN 28/0769 Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., NN 28/0770 Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., NN 28/07

Page 32: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

29

Slika 8.Komponente rizika revizije

Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,

kontrola i analiza. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.

307.

3.1.2. Aktivnosti procjene rizika i njihova hijerarhija

Aktivnosti procjene i sprječavanja rizika najviše su usmjerene ka smanjenju rizika

kontrole i rizika revizije. Razlog zbog kojeg su usmjerene ka navedenim rizicima je kako bi u

konačnici ostala samo prihvatljiva razina preostalog rizika. Same aktivnosti i povezanost

rizika moguće je vidjeti na slici 9.

Slika 9. Interna revizija i rizik

Aktivnost

Rizik same aktivnosti

Pregled interne revizije

Rizik revizije Kontrolni rizik

Preostali rizik

29

Slika 8.Komponente rizika revizije

Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,

kontrola i analiza. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.

307.

3.1.2. Aktivnosti procjene rizika i njihova hijerarhija

Aktivnosti procjene i sprječavanja rizika najviše su usmjerene ka smanjenju rizika

kontrole i rizika revizije. Razlog zbog kojeg su usmjerene ka navedenim rizicima je kako bi u

konačnici ostala samo prihvatljiva razina preostalog rizika. Same aktivnosti i povezanost

rizika moguće je vidjeti na slici 9.

Slika 9. Interna revizija i rizik

Aktivnost

Rizik same aktivnosti

Pregled interne revizije

Rizik revizije Kontrolni rizik

Preostali rizik

29

Slika 8.Komponente rizika revizije

Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,

kontrola i analiza. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.

307.

3.1.2. Aktivnosti procjene rizika i njihova hijerarhija

Aktivnosti procjene i sprječavanja rizika najviše su usmjerene ka smanjenju rizika

kontrole i rizika revizije. Razlog zbog kojeg su usmjerene ka navedenim rizicima je kako bi u

konačnici ostala samo prihvatljiva razina preostalog rizika. Same aktivnosti i povezanost

rizika moguće je vidjeti na slici 9.

Slika 9. Interna revizija i rizik

Aktivnost

Rizik same aktivnosti

Pregled interne revizije

Rizik revizije Kontrolni rizik

Preostali rizik

Page 33: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

30

Izvor: Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, 2008., str. 330.

Izloženost samim rizicima se znatno smanjuje ukoliko poduzeće ima adekvatne

kontrole nad značajnim područjima u poduzeću. Matematički gledajući, što je kvaliteta

internih kontrola veća, to je konačna vrijednost indeksa rizika manja.71 Slika 10. prikazuje

hijerarhiju rizika u poduzeću te je vidljivo da ukoliko je preostali rizik u poduzeću na

neprihvatljivoj razini, treba nastaviti s aktivnostima njegovog sprječavanja te ukoliko se

aktivnosti ne provedu do samoga kraja poduzeće će ostati izloženo rizicima.

Slika 10. Hijerarhija rizika

Manje kontrola

Izvor: Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, 2008., str. 333.

71 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 331.

Inherentni rizik

Preostali rizik

Prihvatljiv Neprihvatljiv

Nerevidiran

Nema akcije

NepoznatPoznatOK

Rizik menadžmenta

Akcije menadžmenta

Revidiran

Rizik revizije

Akcije menadžmenta

Page 34: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

31

Sama procjena rizika je kontinuirani proces te započinje dugoročnim planiranjem kako

bi se pružila formalna osnova za raspodjelu revizorskih resursa. Nakon toga slijedi

preliminarno ispitivanje kako bi se osiguralo inicijalno mišljenje o razini rizika i prijedlog za

stvaranje mogućeg plana i programa interne revizije. Iduća aktivnost je sastavljanje planova

koji će usmjeravati tijek cjelokupne revizije te definirati zadatke koje treba obaviti i dati

okvirni vremenski rok. Ocjena sustava je sljedeća aktivnost, a nakon nje slijedi testiranje

kontrola koje vrlo često zahtijeva značajan dio vremena jer se ispituju pojedinačne

transakcije. Nakon toga, interni revizor daje svoje mišljenje i sastavlja izvješća i preporuke

koje imaju smisla jedino ako utječu na rizične aktivnosti koje utječu na ciljeve poduzeća.

Nove paradigme interne revizije govore o izvješću internog revizora utemeljenog na rizicima

(risk-based audit report). Ono, za razliku od tradicionalnog izvješća, daje kratki prikaz

postojećeg stanja, obrazlaže kakav bi sustav mogao biti, kakav će sustav biti i kakve to rizike

nosi ako se ne poduzmu odgovarajuće akcije, zatim navodi koje su promjene već provedene i

što se predlaže.72 Zadnje aktivnosti vezane su uz dogovor o planu akcija menadžmenta te

praćenje izvršenja preporuka internog revizora. Nužno je kreirati detaljan vremenski okvir,

položaj, obveze i odgovornosti zaposlenika i sveukupnu važnost praćenja izvršenja, imajući u

vidu proces postavljanja prioriteta vezanih naravno uz prethodnu procjenu rizika.73

3.2.Menadžment rizika u poduzećima (ERM)

U uvjetima suvremenog gospodarstva sve je veći naglasak na upravljanje rizicima.

Poduzeća se moraju nositi s čitavim nizom rizika koji dolaze što iz primjerice društva,

odnosno okoline koja ga okružuje, tako i s područja njihovih financija i operativnih

djelatnosti, tj. rizicima koja se nalaze u samom poduzeću. Upravo zbog sve većeg naglaska na

efikasno upravljanje rizicima, sve veći broj poduzeća se okreće ustrojavanju menadžmenta

rizika u poduzećima, odnosno Enterprise Risk Management (u daljnjem tekstu ERM), dok se

napušta princip upravljanja rizicima baziran na tzv. pristupu silosa.74 Pri takvom,

tradicionalnom sustavu upravljanja rizicima, rizici se promatraju svaki posebno, bez

međusobnog ispreplitanja i međuovisnosti, a ne postoji niti jasna raspodjela odgovornosti

menadžera. Takav pristup promatra samo prijetnje koje dolaze iz poslovanja i bazira se samo

72 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 334.73 Ibidem, str. 334.74 Beasley, Mark S.; Clune, Richard; Hermanson, Dana R.; The Impact of Enterprise Risk Management on theInternal Audit Function. North Carolina: North Carolina State University, 2006., str.1.

Page 35: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

32

na pojedine dijelove poslovanja. S obzirom da današnje poslovanje postaje sve kompleksnije i

sve su aktivnosti međusobno isprepletene, jasno je da dolazi do sve snažnijeg ispreplitanja i

samih rizika te ih je nemoguće promatrati zasebno, ignorirajući načine na koje oni zajednički

utječu na poslovanje i gospodarstvo u cjelini. Stoga je razvijen ERM koji je holistički pristup

te je definiran kao proces kojeg obavlja uprava poduzeća, sve razine menadžmenta i svi

zaposlenici, koji je u skladu sa strategijom cjelokupnog poduzeća, dizajniran s ciljem

identificiranja potencijalnih događaja koji mogu imati utjecaja na poduzeće te upravljanja

rizicima kako bi se osiguralo ostvarivanje svih ciljeva poduzeća.75

Ono što je važno istaknuti iz definicije je da ovakav pristup upravljanja rizicima, rizike

prikazuje kao pojavu kojom se mora baviti cjelokupno poduzeće i koja nije briga isključivo

jednog dijela ili odjela unutar poduzeća. Upravo je to razlog zbog kojeg se sve više ističe

nužnost suradnje i korištenja koncepta ERM-a u poslovima interne kontrole i revizije. Interna

kontrola i ERM su važni za aspekti poslovanja jer pružaju sigurnost od neizvjesnosti,

smanjuju financijske rizike, kreiraju pouzdana izvješća o poslovanju. Svrha im nije

eliminiranje rizika, nego adekvatna kontrola i upravljanje rizicima. Iako je ERM holistički

pristup, menadžment i dalje ima snažnu ulogu i on mora identificirati i procijeniti rizike koji

prijete poduzeću te utvrditi adekvatne politike interne kontrole i osigurati da interna kontrola

efikasno upravlja rizicima.76 Osim toga, svi zaposlenici moraju imati adekvatna znanja,

vještine i informacije potrebne za uspostavljanje, obavljanje i nadgledanje interne kontrole.

Sukladno tome, moraju razumjeti poslovanje poduzeća, njegove ciljeve i rizike koji ga

okružuju.

Dakle, vidljivo je kako se ERM i proces interne kontrole međusobno isprepliću te su

to aktivnosti koje se moraju protezati kroz cijelo poduzeće. Potrebno je i sve zaposlenike

osvijestiti o važnosti ovih aktivnosti, a prema istraživanju Paula Sobela77, vidljivo je kako ta

svijest raste jer više od tri četvrtine revizijskih odbora smatra da trebaju imati veći i snažniji

uvid u procese upravljanja rizicima jer u suprotnom ne mogu dati značajan i kvalitetan uvid u

rizike te moguća rješenja. Također, navodi kako većina aktivnosti interne revizije koristi

modele bazirane na riziku pri izradi svojih planova i definiranju zahtjeva za menadžment.78

75 Beasley, Mark S.; Clune, Richard; Hermanson, Dana R.; The Impact of Enterprise Risk Management on theInternal Audit Function. North Carolina: North Carolina State University, 2006., str.2.76 Nepoznati autor. Risk management and internal control systems. Amsterdam: Royal NIVRA, 2007., str. 9.,dostupno na: http://www.nba.nl/Documents/Vaktechnisch-thema/Corporate%20Governance/DiscussionPaper_RiskManagement.pdf (10.01.2014.)77 Paul, Sobel. Internal Auditing’s Role in Risk Managemen. Florida: The Institute of Internal Auditors ResearchFoundation, 2011., str. 8.78 Paul, Sobel. Internal Auditing’s Role in Risk Managemen. Florida: The Institute of Internal Auditors ResearchFoundation, 2011., str 8.

Page 36: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

33

Nadalje, ističe se kako je ERM pristup sve prisutniji u procesu interne revizije te kako 57%

poduzeća u svijetu imaju implementiran takav sustav, a njih 20% smatra kako će takav sustav

postati još važniji u nadolazećim godinama. Ono što je vrlo često svi autori predstavljaju kao

problem, je činjenica da većina internih revizora, svoju ulogu u procesu upravljanja rizicima i

dalje smatra kao sporednu, savjetodavnu, dok znatno izraženiju ulogu u samom procesu

donošenja odluka o rizicima ima glavni izvršni direktor. Iako se čini kako bi se u taj proces

više trebali uključiti zaposleni u području interne kontrole i revizije, oni to trebaju činiti samo

ukoliko imaju adekvatna znanja i vještine. Također, u same procese upravljanja rizicima

preporučljivo je uključiti i tehnološka rješenja koja mogu potpomoći u donošenju odluka.

3.3.Učinkovitost interne kontrole

Kao što je već napomenuto, kontrolni rizik povezuje se s pojmom učinkovitosti

računovodstvenog sustava i sustava interne kontrole. Vrši se preliminarna analiza kojom se

razmatra organizacija sustava internih kontrola i pretpostavlja se da je sustav sklon

neotkrivanju pogrešaka. Ukoliko su interne kontrole pouzdane, revizor će moći koristiti manji

opseg dokaznih testova pri izradi izvještaja. Vrlo je važna racionalnost pri obavljanju same

kontrole i revizije te je nužno u potpunosti upoznati oba sustava kako bi se utvrdila vrsta,

opseg te vremenski raspored dokaznih testova kako bi se došlo do realnog i objektivnog

izvještaja. Revizor osobitu pažnju daje sustavu internih kontrola klijenta te provjerava jesu li

primijenjeni odgovarajući kontrolni postupci nakon čega provodi već spomenute testove

kontrole kojima se obavlja konačna procjena kontrolnog rizika, odlučuje se o planiranoj razini

rizika neotrkivanja kako bi se reducirao ukupni rizik na prihvatljivu razinu.

Page 37: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

34

Slika 11. Revizorov pristup upoznavanju i ocjeni sustava internih kontrola u procesu revizijefinancijskih izvještaja

I. fazaSnimanje sustava

Prethodnipregled

Oslonitise na

kontrole?

Završnipregled

Oslonitise na

kontrole?

II. fazaTestovi kontrole

Oblikovanje iprovođenje

testovakontrole

III. fazaVrednovanje rezultata

Kontrolazadovo-ljavajuća

?

Provođenjedokaznih

testova manjegopsega

Provođenjeopsežnijihdokaznihtestova

Ne

Da

Ne

Da

Ne

Da

Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,

kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.

310.

Postupci koji su nužni za upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola vezani su uz

„prikupljanje informacija i stjecanje znanja o svim komponentama toga sustava i to za svaku

značajnu izjavu menadžmenta o financijskim izvještajima.“79 Revizor mora razumjeti i

stavove, svijest i način upravljanja menadžmenta te tako prikupiti informacije o postojanju ili

nepostojanju odgovarajućih kontrolnih postupaka. Važno je kreirati strategiju revizije

odnosno strategiju dokaznih postupaka koja podrazumijeva „manji opseg upoznavanja

kontrolnih postupaka u odnosu na strategiju niže procjene kontrolnog rizika.“80 U konačnici,

revizor mora razumjeti cjelokupan nadzor i sustav internih kontrola te korištenje rezultata

nadzora u korektivnim akcijama. Postupci koji su nužni za prikupljanje svih informacija mogu

se razvrstati na:

ažuriranje i pregledavanja prethodnih informacija i saznanja o poslovanju klijenta

ispitivanje menadžmenta i osoblja klijenta

provjera dokumenata, evidencija i izvještaja

79 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 310.80 Ibidem str. 311.

Page 38: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

35

uvid u poslovne aktivnosti klijenta.81

3.3.1. Testovi kontrole i procjena kontrolnog rizika

Kako bi se došlo do konačnih zaključaka o kontrolnom riziku, revizor mora promotriti

rezultate ostvarene upoznavanjem sustavne kontrole, utvrditi moguće pogreške revizijskih

ciljeva testiranja, utvrditi kontrole koje će omogućiti sprječavanje i otkrivanje tih pogrešaka,

kreirati testove kontrole za ocjenu učinkovitosti te u konačnici vrednovati sve postignute

rezultate. Vrlo je važno na početku konačne procjene kontrolnog rizika pregledati svu

prikupljenu dokumentaciju, koja će biti temelj za daljnje procese otkrivanja pogrešaka u

transakcijama. Kako bi se što bolje i efikasnije definirao proces revizije, koriste se testovi

kontrole (test of controls) te se tako prikupljaju potrebni dokazi o postojanju i operativnoj

učinkovitosti sustava internih kontrola. Testovi kontrole definiraju se kao „revizijski postupci

kojima se nastoji utvrditi postoji li odgovarajući sustav internih kontrola i ocijeniti koliko

učinkovito taj sustav funkcionira u sprječavanju ili otkrivanju značajnih pogrešaka.“82 Sami

rezultati su temelj procjene kontrolnog rizika, tj. oni potpomažu utvrditi koje kontrolne

postupke revizor može smatrati pouzdanima za proces revizije. Revizor mora otkriti i načine

na koje se kontrola zaista obavlja u praksi, provodi li se ona kontinuirano te tko to čini.

Problematika oblikovanja svrhovitih testova kontrole uključuje nekoliko problema: (1)

utvrđivanje prirode testova kontrole, (2) utvrđivanje opsega testova kontrole te (3) utvrđivanje

vremenskog rasporeda testova kontrole.

Priroda testova kontrole je otkrivanje revizijskih postupaka koji će biti dio testova

kontrole. Postupci koji se koriste u testiranju sustava internih kontrola vezani su za ispitivanje

zaposlenika o njihovim dužnostima, promatranje istih pri obavljanju tih dužnosti,

provjeravanje dokumentacije vezane uz kontrolu. Pojedini postupci pri upoznavanju i pri

testiranju vrlo su slični.

Utvrđivanje opsega testova kontrole je usko povezano s preliminarnim procjenama

kontrolnog rizika. Ukoliko je procijenjeni rizik nizak, testovi će biti opsežniji jer je nužno

prikupiti više dokaza koji bi opravdali nisku razinu kontrolnog rizika. Ukoliko se pri

procjenama revizor referira i na rezultate prošlih testova, mora promotriti jesu li se od prošlih

testova dogodile promjene sustava. Ako jesu, revizor mora ažurirati sve informacije.

81 Ibidem, str. 311.82 Ibidem, str. 312.

Page 39: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

36

Vremenski raspored testova kontrole može biti tijekom cijele godine, odnosno može

biti vezan uz periodično izvještavanje te tada revizor ima adekvatnu količinu vremena za

provođenje nužnih korekcija planiranih razina kontrolnog rizika. Menadžment tada ima

priliku prilagoditi se revizorovim savjetima te tako ukloniti moguće slabosti prije nego li se

revizija u potpunosti izvrši. Kada se završe sve navedene aktivnosti, sve prikupljene spoznaje,

informacije i rezultati se pretežito pismeno priopćavaju menadžmentu te revizor tada donosi

svoju ocjenu sustava interne kontrole i računovodstvenog sustava kako bi ukazao na slabosti i

nedostatke kako bi menadžment mogao napraviti promijene koje su potrebne za efikasne

kontrolne postupke. O riziku neotkrivanja bilo je već riječi u prethodnim dijelovima rada te je

još nužno istaknuti da je „planirana razina rizika neotkrivanja obrnuto proporcionalna procjeni

inherentnog rizika i prethodnoj procjeni kontrolnog rizika.“83 Prema procjeni rizika

neotrkivanja, planiraju se i razine dokaznih testova. Ukoliko se strategija revizije veže uz

strategiju dokaznih postupaka, a planirani rizik neotkrivanja je na niskoj razini, planirana

razina dokaznih testova će biti visoka. Pri takvoj strategiji, revizor se ne oslanja na sustav

internih kontrola nego na informacije iz ranijih faza planiranja i to je razlog zbog kojeg se

kontrolni rizik postavlja na najvišu razinu, stopa rizika neotkrivanja prihvaćena kao niska.

Ukupni rizik revizije je tada ograničen na prihvatljivu nisku razinu. Kada se koristi strategija

niže procjene kontrolnog rizika, a planirani rizik neotkrivanja je srednji ili visok, koristi će se

niža razina dokaznih testova. Tada se revizor oslanja na interne kontrole i promatra se jesu li

postignuti kontrolni ciljevi. Ustanovi li se usuglašenost konačne procjene i prethodne

procjene, prihvaća se viša razina rizika neotrkivanja. U slučaju raskoraka između konačnih i

prethodnih procjena, donosi se odluka o prihvaćanju niže razine rizika neotkrivanja te će se

koristiti opsežniji dokazni testovi. Revizor u konačnici vrednuje rezultate testova kontrole te

utvrđuje jesu li potrebne promjene prethodnih procjena rizika i planiranih razina dokaznih

testova. Kada se kontrola zaista provodi u poduzeću, ona se obavlja u svakom pojedinom

segmentu poslovanja kako bi se na pregledan i jasan način stvorila slika o internim

kontrolama organizacije, „opisivanjem i praćenjem određenog broja poslovnih transakcija od

njihova iniciranja do evidentiranja u poslovnim knjigama (walk-through the system).“84

Slika 12. Konačna procjena kontrolnog rizika i utjecaj na konačnu odluku o prihvatljivoj

razini rizika neotkrivanja i dokaznih testova

83 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 314.84 Ibidem, str. 314.

Page 40: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

37

Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,

kontrola i analiza. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.

314.

Page 41: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

38

3.3.2. Revizijski dokazi u službi interne kontrole

Kako bi se otkrile greške koje su materijalno značajne koriste se dokazni postupci

(substantive procedures) koje je moguće svrstati u dvije skupine: analitičke postupke te

testove detalja transakcija i stanja. Potonji testovi obuhvaćaju dokazni postupak kojim se

pribavljaju revizijski dokazi kako bi se otkrile značajnije greške prikazivanja u financijskim

izvješćima. Pri ovim testovima stavke se mogu testirati koristeći uzorke ili se pak stavke za

testiranje mogu izabrati na nekom drugom metodom. Ukoliko se provodi revizija na temelju

uzorka postupci revizije se primjenjuju na manje od 100% stavki stanja računa ili vrste

transakcija. Dakako, ove metode prate inherentni, kontrolni i rizik neotkrivanja. Što je revizor

spreman tolerirati veću pogrešku, to je manji uzorak potreban. Ukoliko se pak koristi velika

statistička masa, ona će se stratificirati, tj. podijeliti na slojeve. Greške koje se otkriju u

uzorku, koriste se za predviđanje grešaka u cijeloj masi.

Dokazi se prikupljaju uz pomoć revizijskih dokaza i radne dokumentacije poduzeća.

Osvrćući se na Međunarodne revizijske standarde (Mrevs), mogu se definirati revizijski

dokazi. Prema tome, „pod revizijskim dokazima se podrazumijevaju izvorni dokumenti,

računovodstvene evidencije na kojima se temelje financijska izvješća i informacije u pisanom

obliku iz drugih izvora.“85 Kako bi se revizijski dokaz ocijenio, koriste se unaprijed utvrđeni

kriteriji te pomoću njih se donose ocjene realnosti i objektivnosti kako bi se stvorili kvalitetni

zaključci koji će biti neophodne pretpostavke pri oblikovanju revizorskog mišljenja.

„Revizijski dokazi moraju imati odgovarajuća kvalitativna i kvantitativna obilježja.

Kako bi se neka informacija mogla smatrati dokazom, mora zadovoljiti kriterije: (1)

dostatnosti i (2) primjerenosti.“86 Dostatnost mjeri količinu revizijskih dokaza, odnosno

definira se količina dokaza koja se smatra dovoljnom za kreiranje mišljenja o financijskim

izvješćima poduzeća i ona je rezultat subjektivne procjene revizora. Na tu njegovu procjenu

utjecat će koncept značajnosti i rizik revizije, ekonomski čimbenici i veličina i obilježja

statističke mase (populacije). „Značajnost pojedinih pozicija financijskih izvještaja i njihov

utjecaj na financijski položaj i uspješnost poslovanja klijenta neposredno utječe na količinu

potrebnih revizijskih dokaza.“87 Ukoliko se promatraju materijalno važne stavke koristit će se

više dokaza i obratno. Ekonomski čimbenici utječu na revizijski posao te revizor treba utvrditi

85 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 75.86 Ibidem, str. 240.87 Tušek, Boris; Žeger, Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 214.

Page 42: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

39

koliki će biti troškovi prikupljanja revizijskih dokaza, a kolike koristi. O veličini uzorka, tj.

statističkoj masi već je bilo riječi u radu. Primjerenost je sposobnost dokaza da imaju utjecaja

na revizorovu procjenu. Revizor će prosuditi je li informacija dostatan i primjeren dokaz

pomoću sljedećih čimbenika: „revizorove procjene vrste i razine inherentnog rizika kako na

razini financijskih izvješća tako i na razini stanja računa ili vrste transakcije, vrste

računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola te procjene kontrolnog rizika,

značajnosti stavki, koje se ispituju, iskustva stečenog za vrijeme prethodnih revizija, rezultata

revizijskih postupaka uključujući otkrivene pogrješke ili prijevare, izvora i pouzdanosti

informacija, koje su na raspolaganju.“88

Osnovna pravila koja se koriste pri ocjenjivanju pouzdanosti dokaza kažu da je

revizijski dokaz iz vanjskih izvora pouzdaniji od onog iz unutarnjih, a da su dokazi koje

revizor sam kreira koristeći se vlastitim istraživanjem je pak pouzdaniji od bilo kojeg dokaza

pribavljenog od drugih. Također, pismeni, dokumentirani dokaz više je pouzdan od onog koji

je usmeno izložen te su unutarnji revizijskih dokazi pouzdaniji ukoliko su računovodstveni

sustav i sustav internih kontrola učinkoviti.

Postoji nekoliko vrsta revizijskih dokaza, a one ovise o načinu na koji su dokazi

prikupljeni. Tako je dokaze moguće prikupiti pregledavanjem, promatranjem, propitkivanje i

konformiranjem, izračunavanjem te pomoću analitičkih postupaka.

Pregledavanje je metoda kojom revizor ima vlastiti uvid u sve dokumente, materijalnu

imovinu i evidenciju poduzeća. Na taj način dokazuje se postoje li i dokazi o vlasništvu i

vrijednosti imovine. Ono se obavlja na način da je revizor prisutan pri izvođenju aktivnosti

drugih osoba. Ono nije isto što i inspekcija jer „inspekcija predstavlja osobnu provjeru od

strane revizora dok kod promatranja revizor nadgleda aktivnosti (promatranje inventure zaliha

ili obavljanja interne kontrole).89

Propitkivanjem se prikupljaju usmene i pismene informacije unutar i izvan subjekta te

se ono može obavljati putem upitnika ili neformalnim razgovorima. Pomoću konfirmacije,

revizor direktno prikuplja informacije iz nezavisnih izvora izvan poduzeća te je moguće

razlikovati negativnu i pozitivnu konfirmaciju. Pozitivna konfirmacija „omogućuje revizoru

potvrdu, odnosno slaganje s prikazanim informacijama poduzeća traženjem od trećih osoba

dostavljanje potrebnih informacija za utvrđivanje točnosti.“90 Negativna konfirmacija

zahtijeva odgovor od treće osobe u slučaju neslaganja s onim informacijama koje se nalaze u

88 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 75.89 Ibidem, str. 242.90 Ibidem, str. 242.

Page 43: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

40

financijskim izvješćima i knjigama poduzeća. Ukoliko treća osoba ne pruži odgovor, revzior

neće imati jasan revizijski dokaz.

Izračunavanje je postupak pri kojem se točnost informacija provodi računskim putem,

odnosno to je računska kontrola kojom se usklađuje evidencija ponovnim računanjem.

Analitičkim postupcima analiziraju se značajni pokazatelji i trendovi uz analizu rezultata

istraživanja neusklađenosti ili odstupanja. Odstupanja ne moraju biti izravan dokaz grešaka u

iskazivanju, no oni ukazuju na povećan rizik od pogrešnih knjiženja.

Page 44: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

41

4. Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima – empirijsko istraživanje

U svrhu ocjenjivanja uloge interne kontrole u procesu upravljanja rizicima u

dioničkim društvima provedeno je empirijsko istraživanje na području Republike Hrvatske,

unutar Kontinentalne regije. Kroz daljnji tekst biti će prikazana metodologija istraživanje kao

i rezultati obrade anketnog upitnika koji je korišten u svrhu ispitivanja. Cjelokupni anketni

upitnik se može promotriti u prilogu 2.

4.1. Metodologija istraživanja

U središtu istraživanja je postojanje interne kontrole u poduzećima i način na koji se ona

provodi, osobito s ciljem smanjenja rizika u poslovanju. Kao predmet istraživanja uzeta su

poduzeća iz posebnog izdanja poslovnog časopisa Lider - 500 najvećih stvaratelja nove

vrijednosti u Hrvatskoj (izdanog 21. rujan 2012), te je u sljedećoj iteraciji istraživanja uzorak

sužen isključivo na poduzeća koja kotiraju na Zagrebačkoj burzi. Konačan uzorak kreiran je

prema popisu društava koji se nalazi na službenim stranicama Hrvatske agencije za nadzor

financijskih usluga (HANFA), konkretnije prema Službenom registru propisanih informacija

(SRPI)91. Iz Službenog registra propisanih informacija odabrana su samo ona poduzeća čije se

sjedište nalazi u regiji Kontinentalna Hrvatska, prema NUTS klasifikaciji. NUTS klasifikacija

je statistička klasifikacija čija je svrha prikupljanje, obrada, analiza i publiciranje statističkih

prostornih podataka na razini Europske unije. Pomoću te klasifikacije prostorne jedinice se

razvrstavaju u različite razine temeljem broja stanovnika i drugih relevantnih kriterija92.

Istraživanje je obuhvatilo 42 dionička društva različitih djelatnosti te 4 osiguravajuća

društva. Upitnik je kreiran po uzoru na upitnik i istraživanja koje su proveli Boris Tušek i

Sanja Sever u svom radu „Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u

Republici Hrvatskoj – empirijsko istraživanje“93 te koristeći se uzorkom upitnika o internoj

kontroli koji se može upotrijebiti kao ogledni primjerak pri izradi upitnika za određenog

poreznog obveznika u postupku poreznog nadzora koji je moguće pronaći u radu „Značaj

internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinos

91 Pristup Službenom registru propisanih informacija moguć je na : http://www.hanfa.hr/srpi.html (10.01.2014.)92 Više o NUTS klasifikaciji dostup je na:http://www.mrrfeu.hr/UserDocsImages/Vijesti/MRRFEU%20MVPEI%20NUTS%202_29082012%20za%20Web.pdf (10.01.2014.)93 Tušek, Boris; Sever,Sanja. Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u RepubliciHrvatskoj-empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. 1, (2007)

Page 45: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

42

poreznom nadzoru“, autorice Nade Petrović94. U upitniku je moguće pronaći pitanja kojima

su se nastojale prikupiti opće informacije o poduzeću, nakon toga slijede pitanja kojima se

nastojalo istražiti postoji li interna kontrola u poduzeću te ukoliko postoji, kakva je njezina

pozicija unutar poduzeća. Ostala pitanja nastojala su pružiti uvid na koji način se provodi

interna kontrola u poduzeću te ostali oblici nadzora i smanjivanja mogućnosti pogrešaka s

ciljem smanjivanja rizika unutar poduzeća.

Istraživanje je obuhvaćalo 23 pitanja – 3 pitanja s mogućim višestrukim izborom

odgovora te 19 dihotomnih pitanja te 1 pitanje otvorenog tipa. Sukladno prethodno

navedenom, anketa je podijeljena u nekoliko tematskih cjelina: oblici nadzora unutar

poduzeća (1. pitanje), ocjena kvalitete poslovanja (od 2. do 3. pitanja), opći podaci o

usklađivanju pojedinih stavki (od 4. do 8. pitanja), potraživanja od kupaca i prodaja (od 9. do

12. pitanja) , zalihe (od 13. do 18. pitanja), obveze prema dobavljačima (19. pitanje) , troškovi

osoblja (od 20. do 23. pitanja) . Cilj istraživanja je ispitati ulogu interne kontrole u svrhu

detektiranja nepravilnosti i upravljanja rizicima unutar poduzeća.

Vremensko razdoblje prikupljanja podataka obuhvaća razdoblje od prosinca 2013. do

siječnja 2014. godine. Prikupljanje nužnih podataka odvilo se elektronskim putem, tj.

korištenjem online Google alata za anketiranje – Google docs anketa. Anketa je proslijeđena

na mail adrese koje su navedene u službenim izvješćima poduzeća koje je moguće pronaći na

stranicama HANFA-e. Na taj način prikupljeno je 7 odgovora. Kako odaziv nije bio

zadovoljavajući, u sljedećem koraku, uspostavljen je telefonski kontakt te je na taj način

prikupljeno dodatnih 10 odgovora, čime je postignut nužan broj odgovora kako bi se rezultati

ankete mogli obraditi. Pregledom odgovora, ustanovljeno je kako dva odgovora ne

zadovoljavaju kriterije, odnosno neispravna su, te nisu uzeta u obzir prilikom obrade ankete.

Valjani odgovori prebačeni su u MS Excel tablice. Iz navedenih podataka formirane su tablice

i grafikoni koji prezentiraju rezultate obrade ankete (u daljnjem tekstu to su tablice od rednog

broja do 1 do18 te slike od rednog broja 13 do 20 ).

U samom radu nisu navedeni nazivi poduzeća koja su sudjelovala u istraživanju, kako

bi se zaštitila privatnost poduzeća i povjerljivost podataka.

94 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.).

Page 46: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

43

4.2. Temeljna obilježja uzorka

Kako bi se stvorila adekvatna slika o poduzećima na kojima se temelji istraživanje nužno

je prikazati koje djelatnosti poduzeća obavljaju, kolika je njihova veličina s aspekta broja

zaposlenika te dati popis sjedišta istraživanih poslovnih subjekata. Kako su u prvoj iteraciji

istraživanja, poduzeća birana prema popisu posebnog izdanja poslovnog časopisa Lider - 500

najvećih stvaratelja nove vrijednosti u Hrvatskoj (izdanog 21. rujan 2012), tako je i sama

klasifikacija djelatnosti istraživanih poduzeća kreirana prema klasifikaciji ponuđenoj u

navedenom časopisu.

Tablica 1. Anketirana poduzeća prema vrsti djelatnosti kojom se bave

Vrsta djelatnostiBroj

anketiranih PostotakElektrični dijelovi, strojevi i uređaji 1 6,67%Elektronička oprema 1 6,67%Energetika 1 6,67%Farmacija 1 6,67%Građevinarstvo 1 6,67%Hrana i proizvodnja 3 20,00%Kemijska industrija 1 6,67%Motorna vozila, trgovina i održavanje 1 6,67%Osiguranje 1 6,67%Poljoprivreda, lov i ribarstvo 2 13,33%Pošta i dostava 1 6,67%Upravljanje i savjetovanje u poslovanju 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Prema priloženoj tablici, vidljivo je uzorak nad kojim je provedeno istraživanje, s aspekta

djelatnosti kojom se poduzeća bave, izuzetno diversificiran. Od ukupno 15 promatranih

poduzeća jedine djelatnosti koje se ponavljaju su hrana i proizvodnja (3 poduzeća) te

poljoprivreda, lov i ribarstvo (2 poduzeća). Činjenica da su to jedine djelatnosti koje su

zastupljene više od jednom u samom istraživanju može proizlaziti i iz činjenice da su upravo

te djelatnosti najzastupljenije u Hrvatskoj općenito, a osobito u Kontinentalnoj NUTS regiji.

Promatrajući poduzeća po broju zaposlenih prema Zakonu o računovodstvu95, došlo se do

zaključka da bi samo jedno poduzeće bilo svrstano u mala poduzeća sa brojem zaposlenih

95 Zakon o računovodstvu, NN 54/2013

Page 47: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

44

manjim od 50, jedno u srednja s brojem zaposlenih do 250, dok sva ostala pripadaju u velika

poduzeća. Tablica 2. prikazuje anketirana poduzeća prema broju zaposlenih u intervalima od

1 do 1000, 1000 do 3000, 3000 do 10000 te 10000 do 15000 zaposlenih.

Tablica 2. Anketirani prema broju zaposlenih

Anketirani prema brojuzaposlenih

Brojanketiranih Postotak

od 1 do 1000 10 66,67%od 1000 do 3000 2 13,33%od 3000 do 10000 1 6,67%od 10000 do 15000 2 13,33%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Tablica prikazuje da, iako prema Zakonu o računovodstvu većina poduzeća s aspekta

broja zaposlenih pripada u velika poduzeća, njih 66,67% ustvari ima broj zaposlenih manji od

1000. Samo dva promatrana poduzeća su zaista većeg obujma sa brojem zaposlenih između

10000 i 15000.

Tablica 3. Anketirani prema sjedištu društva

Anketirani prema sjedištudruštva

Brojanketiranih Postotak

Bjelovar 1 6,67%Čakovec 1 6,67%Kutjevo 1 6,67%Orahovica 1 6,67%Osijek 1 6,67%Zagreb 10 66,67%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Sva anketirana poduzeća pripadaju Kontinentalnoj NUTS regiji i prema tome njihova

sjedišta nalaze se na tome području. S obzirom da je na području Grada Zagreba najjača

koncentracija institucija, moći te da je na tom dijelu Republike Hrvatske izuzetno razvijena i

prometna infrastruktura, ne čudi podatak da najveći broj poduzeća ima sjedišta upravo u

Page 48: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

45

Gradu Zagrebu, i to njih 10 od ukupno 15 anketiranih poduzeća. Ostala sjedišta moguće je

iščitati iz tablice.

4.3. Rezultati obrade anketnog upitnika

U nadolazećem tekstu biti će prikazani rezultati obrade anketnog upitnika sukladno

tematskim područjima istraživanja koja su prethodno navedena u metodologiji istraživanja.

4.3.1. Oblici nadzora u promatranim poduzećima

Za kvalitetno i efikasno funkcioniranje poduzeća vrlo je važno kreirati sustav nadzora

koji će omogućiti kontinuirano praćenje svih podataka i aktivnosti u poduzeću te na taj način

spriječiti mogućnost pojavljivanja namjernih ili pak nenamjernih pogrešaka, osobito s aspekta

evidencije prošlih događaja te planiranja budućih. Kao mogući oblici takvog nadzora

pojavljuje se nekoliko različitih funkcija koje mogu biti smještene unutar ili pak izvan

poduzeća. Tako nadzor može unutar samog poduzeća može obavljati odjel interne revizije,

odjel kontrolinga ili menadžment odnosno uprava poduzeća. Izvan poduzeća nadzor obavljaju

eksterna revizorska poduzeća ili pak državna revizija. Dakako, moguće je, a i vrlo poželjno

kako bi se postigla što veća sigurnost i točnost, koristiti i više oblika nadzora nad poduzećem.

Tablica 4. prikazuje koje oblike nadzora koriste anketirana poduzeća, anketirana poduzeća

mogla su odabrati više odgovora.

Tablica 4. Oblici nadzora nad provođenjem poslovnih aktivnosti u anketiranim poduzećima

Oblici nadzora nadprovođenjem poslovnihaktivnosti u poduzeću

Broj odgovora(moguće je više) Postotak

odjel interne revizije 7 15,22%odjel kontrolinga 11 23,91%menadžment (uprava) 11 23,91%eksterna revizija 14 30,43%državna revizija 2 4,35%Ostalo 1 2,17%UKUPNO 46 100,00%

Izvor: izrada autora

Page 49: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

46

Podaci iz tablice prikazuju kako se veliki dio anketiranih poduzeća oslanja na rad

eksterne revizije, odnosno ona zauzima 30,43% u odnosu na ostale odgovore. Također, kada

se promotri pojedinačne odgovore u rezultatima ankete, vidljivo je kako je od 15 poduzeća

koja su sudjelovala u anketiranju, njih 14 uvrstilo kao jedan od mogućih odgovora eksternu

reviziju iz čega bi se moglo zaključiti kako je uloga eksternih, neovisnih revizora vrlo važna i

uživa veliko povjerenje pri poslovanje domaćih poduzeća . Sva poduzeća navela su da postoji

i neki oblik internog nadzora unutar poduzeća te zahvaljujući podacima može se zaključiti

kako se većinom poduzeća oslanjaju na rad odjela kontrolinga i menadžmenta, tj. uprave u

provođenju nadzornih aktivnosti. Vrlo mali broj poduzeća, konkretno 2 poduzeća, navela su

državnu reviziju kao jedan od oblika nadzora, a jedno poduzeće izjasnilo se kako je podložno

nadzoru Porezne inspekcije. Promatrajući i uspoređujući veličinu poduzeća prema broju

zaposlenika nije pronađena nikakva izravna povezanost i korelacija između broja zaposlenika

i uređenosti sustava nadzora, odnosno broja odjela koji obavljaju neku vrstu nadzora nad

poslovanjem.

4.3.2. Doprinos interne kontrole u podizanju kvalitete poslovanja anketiranih

poduzeća

U suvremenim uvjetima poslovanja bitno je imati adekvatne sustave kontrole

implementirane u svakodnevno poslovanje poduzeća upravo iz razloga što je interna kontrola,

kao što je već u radu napomenuto, kontinuiran proces i predstavlja nadziranje koje ima i

preventivni karakter. Stoga je vrlo važan podatak kakav dojam imaju zaposlenici pojedinih

poduzeća o tome kolika i kakva je uloga interne kontrole u samom poslovanju jer upravo taj

dojam može biti presudan i za napore koji će biti učinjeni u procesu kontrole i u njezinom

daljnjem razvoju. Također, bitno je uvidjeti i kojom se vrstom podataka poduzeća koriste se

pri procjeni kvalitete poslovanja. Osim, financijskih pokazatelja nužno je sagledati i

nefinancijske pokazatelje jer se u suvremenom poslovanju, interni sustavi nadzora počinju

izuzetno orijentirati i prema reviziji poslovanja i upravljačku reviziju. Sljedeći podaci

prikazuju koliki doprinos interna kontrola ima u povećanju kvalitete poslovanja anketiranih

poduzeća te koju vrstu podataka poduzeća koriste pri mjerenju.

Page 50: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

47

Slika 13. Doprinos interne kontrole u poboljšanju kvalitete poslovanja anketiranih poduzeća

Izvor: izrada autora

Pri analizi anketiranih poduzeća, zamijećeno je kako većina poduzeća smatra kako

interna kontrola značajno doprinosi poboljšanju kvalitete poslovanja, tj. čak 87% poduzeća,

odnosno njih 13, odlučilo se za taj odgovor. Samo 6% anketiranih poduzeća smatra kako je taj

doprinos osrednji, dok njih 7% smatra kako je doprinos zanemariv. Ovakvi rezultati vrlo su

pozitivni jer govore kako, iako se sva poduzeća oslanjaju na eksterne oblike nadzora, vrlo

velik broj poduzeća internu kontrolu shvaća kao važan dio poslovanja koji omogućuje

uspješnije rezultate i napredak cjelokupnog poduzeća.

Tablica 5. Instrumenti mjerenja kvalitete poslovanja u anketiranim poduzećima

Instrumenti mjerenja kvaliteteposlovanja Broj anketiranih Postotakfinancijski pokazatelji 4 26,67%nefinancijski pokazatelji 0 0,00%financijski i nefinancijski pokazatelji 11 73,33%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Kao što je već navedeno, suvremeni uvjeti poslovanja nalažu da se u ocjenjivanju

kvalitete poslovanja koriste i financijski i nefinancijski pokazatelji. Prema podacima iz tablice

vidljivo je kako anketirana poduzeća prate aktualna kretanja te daju važnost i jednoj i drugoj

vrsti pokazatelja, odnosno njih 11, od ukupno 15 anketiranih (73,33%) koristi se i

financijskim i nefinancijskim pokazateljima. No, ukoliko se uzme u obzir i činjenicu da niti

jedno poduzeće nije navelo kao odgovor samo nefinancijske pokazatelje, a 4 poduzeća su

navela samo financijske pokazatelje, može se doći do zaključka da u pojedinim poduzećima

6%

47

Slika 13. Doprinos interne kontrole u poboljšanju kvalitete poslovanja anketiranih poduzeća

Izvor: izrada autora

Pri analizi anketiranih poduzeća, zamijećeno je kako većina poduzeća smatra kako

interna kontrola značajno doprinosi poboljšanju kvalitete poslovanja, tj. čak 87% poduzeća,

odnosno njih 13, odlučilo se za taj odgovor. Samo 6% anketiranih poduzeća smatra kako je taj

doprinos osrednji, dok njih 7% smatra kako je doprinos zanemariv. Ovakvi rezultati vrlo su

pozitivni jer govore kako, iako se sva poduzeća oslanjaju na eksterne oblike nadzora, vrlo

velik broj poduzeća internu kontrolu shvaća kao važan dio poslovanja koji omogućuje

uspješnije rezultate i napredak cjelokupnog poduzeća.

Tablica 5. Instrumenti mjerenja kvalitete poslovanja u anketiranim poduzećima

Instrumenti mjerenja kvaliteteposlovanja Broj anketiranih Postotakfinancijski pokazatelji 4 26,67%nefinancijski pokazatelji 0 0,00%financijski i nefinancijski pokazatelji 11 73,33%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Kao što je već navedeno, suvremeni uvjeti poslovanja nalažu da se u ocjenjivanju

kvalitete poslovanja koriste i financijski i nefinancijski pokazatelji. Prema podacima iz tablice

vidljivo je kako anketirana poduzeća prate aktualna kretanja te daju važnost i jednoj i drugoj

vrsti pokazatelja, odnosno njih 11, od ukupno 15 anketiranih (73,33%) koristi se i

financijskim i nefinancijskim pokazateljima. No, ukoliko se uzme u obzir i činjenicu da niti

jedno poduzeće nije navelo kao odgovor samo nefinancijske pokazatelje, a 4 poduzeća su

navela samo financijske pokazatelje, može se doći do zaključka da u pojedinim poduzećima

87%

7%

0%

značajno doprinosiosrednje doprinosidoprinos je zanemarivostalo

47

Slika 13. Doprinos interne kontrole u poboljšanju kvalitete poslovanja anketiranih poduzeća

Izvor: izrada autora

Pri analizi anketiranih poduzeća, zamijećeno je kako većina poduzeća smatra kako

interna kontrola značajno doprinosi poboljšanju kvalitete poslovanja, tj. čak 87% poduzeća,

odnosno njih 13, odlučilo se za taj odgovor. Samo 6% anketiranih poduzeća smatra kako je taj

doprinos osrednji, dok njih 7% smatra kako je doprinos zanemariv. Ovakvi rezultati vrlo su

pozitivni jer govore kako, iako se sva poduzeća oslanjaju na eksterne oblike nadzora, vrlo

velik broj poduzeća internu kontrolu shvaća kao važan dio poslovanja koji omogućuje

uspješnije rezultate i napredak cjelokupnog poduzeća.

Tablica 5. Instrumenti mjerenja kvalitete poslovanja u anketiranim poduzećima

Instrumenti mjerenja kvaliteteposlovanja Broj anketiranih Postotakfinancijski pokazatelji 4 26,67%nefinancijski pokazatelji 0 0,00%financijski i nefinancijski pokazatelji 11 73,33%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Kao što je već navedeno, suvremeni uvjeti poslovanja nalažu da se u ocjenjivanju

kvalitete poslovanja koriste i financijski i nefinancijski pokazatelji. Prema podacima iz tablice

vidljivo je kako anketirana poduzeća prate aktualna kretanja te daju važnost i jednoj i drugoj

vrsti pokazatelja, odnosno njih 11, od ukupno 15 anketiranih (73,33%) koristi se i

financijskim i nefinancijskim pokazateljima. No, ukoliko se uzme u obzir i činjenicu da niti

jedno poduzeće nije navelo kao odgovor samo nefinancijske pokazatelje, a 4 poduzeća su

navela samo financijske pokazatelje, može se doći do zaključka da u pojedinim poduzećima

značajno doprinosiosrednje doprinosidoprinos je zanemariv

Page 51: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

48

još ne postoji dovoljna razina osviještenost o važnosti i nefinancijskih pokazatelja u

ocjenjivanju kvalitete poslovanja.

4.3.3. Uloga interne kontrole u obavljanju usklađivanja pojedinih stavki

Glavna knjiga je osnovna poslovna knjiga u koju se kronološki unose svi poslovni

događaji. Stoga je preporučljivo imati kontinuirani nadzor nad unošenjem podataka te

provoditi usklađivanja računa glavne knjige kako bi se izbjegle nepravilnosti i moguće

pogreške.

Slika 14. Provođenje mjesečnih usklađivanja glavne knjige u anketiranim poduzećima

Izvor: izrada autora

Slika 14. prikazuje kako 93% poduzeća provodi usklađivanje glavne knjige na

mjesečnoj bazi što znači da su mogućnosti neotrkivanja pogrešaka svedene na minimum.

Samo jedno poduzeće dalo je negativan odgovor na navedeno pitanje, no s obzirom na

konstrukciju ankete, nije se došlo do konkretnog odgovora koliko često obavljaju navedena

usklađivanja.

Za poslovanje bilo kojeg poduzeća, vrlo je važno posjedovati kontrolu nad stanjem

svih bankovnih računa kako bi se stvorila što bolja slika o sredstvima koja stoje na

raspolaganju poduzeću. Stoga je nužno provoditi usklađivanja bankovnih računa na mjesečnoj

razini. Prema tablici 6. moguće je dobiti sliku o provedbi mjesečnih usklađivanja bankovnih

računa u anketiranim poduzećima.

93%

7%

0%

danenije primjenjivo

Page 52: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

49

Tablica 6. Obavljanje mjesečnog usklađivanja bankovnih računa u anketiranim poduzećima

Obavljanje mjesečnog usklađivanjabankovnih računa u anketiranimpoduzećima Broj anketiranih PostotakDa 11 73,33%Ne 2 13,33%nije primjenjivo 2 13,33%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Od ukupnog broja anketiranih poduzeća, njih 11, odnosno 73,33% izjasnilo se kako se

redovito obavljaju mjesečna usklađivanja bankovnih računa. Na pitanje tko obavlja mjesečna

usklađivanja, dobiveni su sljedeći odgovori: odjel računovodstva (6 poduzeća, od čega je

unutar su dva poduzeća naglasila da taj posao obavlja voditelj računovodstva, odnosno

računovodstvo prema stanju izvoda), odjel knjigovodstva (2 poduzeća), odjel financijske

operative (1 poduzeće), odjel platnog prometa (1 poduzeće) te stručne službe, tj. odjel

financija i računovodstva (1 poduzeće).

U nastavku istraživanja postavljeno je pitanje o provođenju dnevnih knjiženja kako bi

se utvrdila ažurnost u evidentiranju poslovnih događaja. Poznato je da je ažurnost jedno od

temeljnih načela računovodstva i krajnje je nužno pridržavati ga se kako bi se osigurale

kvalitetne i pravovremene informacije o prošlim poslovnim događajima. Tablica 7. daje uvid

u odgovore na pitanje provode li se dnevna knjiženja u promatranim poduzećima.

Tablica 7. Odobravanje dnevnih knjiženja

Odobravanje dnevnihknjiženja

Brojanketiranih Postotak

Da 14 93,33%Ne 0 0,00%nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Iz tablice je vidljivo kako 14 od 15 poduzeća odobrava dnevna knjiženja, odnosno vrlo

su ažurna u evidenciji poslovnih događaja. Samo jedno poduzeće ne odobrava takvu vrstu

knjiženja, ali to bi se moglo opravdati njegovom veličinom i prirodom njegove djelatnosti.

Page 53: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

50

Kao što je prethodno navedeno, glavna knjiga je osnovna poslovna knjiga i ona je

temelj za kreiranje svih ostalih financijskih izvješća te je stoga važno izbjeći bilo kakve

nepravilnosti i pogreške. Boljoj evidenciji i točnosti pomaže i vođenje niza pomoćnih knjiga

te njihovo usklađivanje s glavnom knjigom. Jedna od pomoćnih knjiga je i pomoćna knjiga

kupaca koja daje detaljan uvid u broj kupaca, potraživanja koja su nastala u poslovanju s

njima, datumu nastanka istih i trenutnom stanju potraživanja.

Tablica 8. Obavljanje mjesečnih usklađenja pomoćne knjige kupaca s glavnom knjigom u

anketiranim poduzećima

Obavljanje mjesečnihusklađenja pomoćne knjigekupaca s glavnom knjigom

Brojanketiranih Postotak

Da 15 100%Ne 0 0%nije primjenjivo 0 0%UKUPNO 15 100%

Izvor: izrada autora

U tablici 8. vidimo kako sva anketirana poduzeća provode mjesečno usklađivanje

pomoćne knjige kupaca i glavne knjige te se sukladno tome može zaključiti kako sva

poduzeća vode izuzetnu brigu od trenutnim stanjima konta kupaca.

4.3.4. Uloga interne kontrole u ocjenjivanju stavke potraživanja od kupaca i

prodaja

Potraživanja su vrlo važna stavka imovine poduzeća i izuzetno utječu na likvidnost

pojedinog poduzeća. Ukoliko poduzeće nije sposobno naplatiti potraživanja, doći će do

smanjenja ili potpunog izostanka pritjecanja novca što može ugroziti cjelokupno poslovanje

poduzeća. Nužno je i voditi računa o samom datumu potraživanja kako bi se mogao

adekvatno planirati budući tijek novca te imati u vidu koja potraživanja su ostala nenaplaćena

te za koja postoji opasnost da će takva i ostati. Kada se utvrde preostala potraživanja,

potrebno je kreirati i adekvatne procedure naplate. Kako bi se adekvatno mogli pratiti odnosi s

kupcima, nove narudžbe, isporučena roba, odobreni krediti i samo kretanje robe, potrebno je

imati i detaljno razrađenu dokumentaciju koja će u svakom trenutku prikazivati u kojem je

Page 54: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

51

stadiju prodaja, otprema i sve prateće aktivnosti vezane uz razmjenu robe između poduzeća i

kupca. U nadolazećem tekstu prikazani su rezultati istraživanja vezani uz navedenu

problematiku.

Tablica 9. Obavljanje mjesečnog pregleda potraživanja prema datumu potraživanja

Obavljanje mjesečnog pregledapotraživanja prema datumupotraživanja Broj anketiranih PostotakDa 14 93,33%Ne 1 6,67%nije primjenjivo 0 0,00%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Podaci istraživanja prikazuju kako većina poduzeća provodi mjesečne preglede

potraživanja prema datumu potraživanja. Konkretno radi se o 93,33% poduzeća, odnosno njih

14 od ukupno 15 promatranih vodi brigu o ovom pitanju. To je izuzetno pozitivno jer to

ujedno znači da anketirana poduzeća vode računa o tijeku gotovine te o stanju vlastite

likvidnosti.

Tablica 10. Numeriranje i kontroliranje naloga, računa prodaje, otpremnica, kreditnih

dokumenata

Numeriranje i kontroliranjenaloga, računa pordaje,otpremnica, kreditnihdokumenata

Brojanketiranih Postotak

Da 15 100%Ne 0 0%nije primjenjivo 0 0%UKUPNO 15 100%

Izvor: izrada autora

Analizom prikupljenih odgovora uvidjelo se kako sva anketirana poduzeća provode

numeriranje i kontroliranje naloga, računa prodaje, otpremnica i kreditnih dokumenata te se

prema tome može zaključiti kako sva promatrana poduzeća vode izrazitu brigu o odnosu s

kupcima te pomno provode kontrolu nad otpremom robe i prateće dokumentacije. Obrati li se

pažnja na činjenicu da su i kreditni dokumenti numerirani i kontrolirani, moguće je zaključiti

Page 55: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

52

kako se unutar analiziranih poduzeća adekvatno vodi nadzor i kontrola i nad kreditnim

odnosima, odnosno potraživanjima i mogućnostima naplate istih.

Tablica 11. Učestalost postojanja propisanih postupaka naplate potraživanja u poduzećima

Učestalost postojanjapropisanih postupakanaplate u poduzećima

Brojanketiranih Postotak

Da 13 86,67%Ne 2 13,33%Nije primjenjivo 0 0,00%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Kao jedan od kriterija u ispitivanju uloge interne kontrole u području potraživanja od

kupaca i prodaje je bio učestalost postojanja propisanih postupaka naplate potraživanja u

poduzećima. Kako bi poduzeća regulirala nastala potraživanja, važno je uvesti standardizirane

postupke i procedure naplate. Od ukupno 15 anketiranih subjekata njih 13 (odnosno 86,67%)

se izjasnilo kako u njihovim poduzećima postoje propisani postupci naplate, što predstavlja

zadovoljavajući pokazatelj kontroliranja ovog područja poslovanja. Samo 2 poduzeća, tj.

13,33 % ispitanika je potvrdilo kako takvi postupci i procedure nisu uvedeni u njihovu radnu

praksu.

Slika 15. Provođenje neovisne provjera cijena, rokova plaćanja i krajnjih svota u računima

Izvor: izrada autora

U nadležnost interne kontrole i ostalih odjela koji se bave nadzorom ulazi i neovisna

provjera cijena, rokova plaćanja i krajnjih svota na računima. Ukoliko se provede osvrt na

87%

6%7%

danenije primijenjivo

Page 56: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

53

prvotna pitanja vezana uz ustroj nadzora i stajalište o doprinosu interne kontrole unutar

poduzeća, moguće je povući izravnu paralelu s odgovorima vezanima uz neovisnu provjeru

prethodno navedenih komponenti. Tako 87% poduzeća provodi neovisne provjere cijena,

rokova plaćanja i krajnjih svota na računima i taj broj korespondira broju poduzeća koja su

odgovorila da provode neki oblik internog nadzora, i konkretnije kontrole.

4.3.5. Uloga interne kontrole u ocjeni kvalitete kontroliranja zaliha

Osnovni problem menadžmenta vezane uz zalihe je određivanje optimalne razine, te

procesa praćenja istih. Stoga kontrola zaliha je također jedna od stavki interne kontrole.

Tablica 12. Obavljanje kontrole i obračuna stanja zaliha kako bi se izbjegle greške i

nepravilnosti.

Obavljanje kontrole iobračuna stanja zalihakako bi se izbjeglegreške i nepravilnosti.

Brojanketiranih Postotak

Da 13 86,67%Ne 1 6,67%Nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Određivanje optimalne razine zaliha, može menadžmentu poduzeća predstavljati

problem, jer ono mora voditi računa o razini kako ne bi došlo do gomilanja što iziskuje velike

novčane izdatke ili pak nedostatak koji uzrokuje zastoj u poslovanju ili samoj proizvodnji.

Stoga je u poduzećima važno obavljati kontrolu i obračun zaliha kako bi se izbjegle

nepravilnosti u poslovanju. Sukladno navedenom, 13 ispitanika (86,67%) je potvrdilo kako

provode kontrolu i obračun u navedene svrhe. Jedno poduzeće je navelo kako takve postupke

ne provodi, a drugo pak kako ovaj podatak nije primjenjiv, što je u ovom slučaju uvjetovano

prirodom djelatnosti poduzeća.

Page 57: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

54

Tablica 13. Usklađenost dokumentacije s fizičkim kretanjem robe

Usklađenost dokumentacijes fizičkim kretanjem robe

Brojanketiranih Postotak

Da 14 93,33%Ne 0 0,00%Nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Istraživanjem o protoku robe unutar poduzeća došlo se do zaključka kako 93,33%

društava, odnosno njih 14 od ukupno 15 usklađuje dokumentaciju sa spomenutim fizičkim

kretanjem robe. Jedno društvo smatra kako pitanje nije primjenjivo na poslovanje, te se radi o

poduzeću koje se ne nalazi u takvoj djelatnosti gdje bi postojale zalihe robe.

Slika 16. Popisivanje zaliha na godišnjoj razini

Izvor: izrada autora

Na pitanje obavlja li se popis zaliha barem jednom godišnje 14 poduzeća je odgovorilo

potvrdno. Samo jedno poduzeće ne može primijeniti navod na svom poslovanju, a razlog je

naveden u analizi prethodnog pitanja. Identičnim rezultatom, kao što je dala analiza i

proteklog anketnog pitanja, dodatno se potvrđuje dosljednost poduzeća u području analize

kontrola zaliha.

93%

0%7%

DaNeNije primjenjivo

Page 58: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

55

Tablica 14. Uključivanje ostalog osoblja osim skladištara i drugih odgovornih osoba u

praćenju i bilježenju stanja zaliha

Uključivanje ostalog osoblja osimskladištara i drugih odgovornih osobau praćenje i bilježenje stanja zaliha

Brojanketiranih Postotak

Da 14 93,33%Ne 0 0,00%Nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Već je napomenuta važnost kontroliranja i bilježenja zaliha u svrhu izbjegavanja

gubitaka i nepravilnosti u poslovanju. No u obzir također treba uzeti i osoblje koje provode

praćenje i bilježenje zaliha. Od ukupno 15 ispitanika, 93,33% odnosno njih 14 se izjasnilo

kako uz skladištare i odgovorne osobe, u proces praćenja i bilježenja zaliha su uključene i

druge osobe u poduzeću. To upućuje na povećanu točnost i preciznost bilježenja, te ujedno i

poželjan trend u poslovanju. Samo 1 ispitanik tvrdi kako informacija nije primjenjiva na

poduzeću, što opet upućuje na prirodu djelatnost.

Slika 17. Postupak brojanja, pregleda i izvješćivanja o ulazu robe na zalihe

Izvor: izrada autora

Konzistentnost u odgovorima vezanih uz kontrolu zaliha se uočava i pri analizi

rezultata ankete na pitanje postoji li propisan postupak brojanja, pregleda i izvješćivanja o

93%

0%7%

DaNeNije primjenjivo

Page 59: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

56

ulazu robe na zalihe. Naime, 14 poduzeća je odgovorilo potvrdno na navedeno pitanje, što

upućuje kako ta društva propisanim postupcima skraćuju vrijeme potrebno za obavljane

navedenih radnji, te postižu učinkovitost praćenjem procedura. Jedno poduzeće ne može

primijeniti ovu tvrdnju u svom poslovanju zbog utjecaja prirode djelatnosti.

Tablica 15. Usklađivanje i uspoređivanje mjesečna izvješća nabave s knjiženima ulaznim

računima

Usklađivanje iuspoređivanje mjesečnihizvješća nabave sknjiženima ulaznihračuna Broj anketiranih Postotak

Da 14 93,33%Ne 0 0,00%Nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Prilikom ispitivanja uloge interne kontrole u području zaliha, postavlja se pitanje

uspoređuju li se i usklađuju mjesečna izvješća nabave s knjiženima ulaznih računa. Ovakav

pristup upućuje na međusobnu suradnju odjela i pojedinih funkcija poduzeća, što je od

iznimne važnosti kako bi se rizici poslovanja minimizirali i kako bi se njima što efikasnije

upravljalo. Kao rezultat, 14 društava od ukupno 15 ispitanih provodi usklađivanja i

uspoređivanja izvješća nabave s knjiženjima ulaznih računa. Samo jedno društvo od ukupno

promatranog broja ovaj podatak ne može primijeniti na vlastitom poslovanju, zbog djelatnosti

u kojoj se nalazi.

4.3.6. Uloga interne kontrole u ocjenjivanju stavke obveze prema dobavljačima

Jedan od značajnih područja interne kontrole je ocjenjivanje stavke obveze prema

dobavljačima. Ukoliko poduzeće kontrolira potraživanja od kupaca, važno je voditi i

evidenciju zaduženosti poduzeća tj. obveza prema vlastitim dobavljačima.

Page 60: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

57

Slika 18. Odvojenost funkcije nabave od računovodstvene funkcije i zaprimanja robe

Izvor: izrada autora

Kako bi se bolje razlučile obveze prema dobavljačima od ostalih funkcija, važno je

pratiti i sam tijek ulaska dobavljačevih dobara u poduzeće. Stoga su ispitanici kao jedno od

pitanja trebali odgovoriti i na to da li je funkcija nabave odvojena od računovodstvene

funkcije i zaprimanja robe. Kroz ovakav sustav bi se lakše pratila nabava i obveze prema

dobavljačima vezane uz nabavu. Većina ispitanika, tj. 87% je potvrdno odgovorilo na

postavljeno pitanje. Samo dva poduzeća od ukupno 15 je odgovorilo ne, odnosno nije

primjenjivo što je, kao i u prethodnim slučajevima, uzrokovano tipom djelatnosti kojim se

poduzeće bavi.

4.3.7. Uloga interne kontrole u analiziranju troškova osoblja

Interna kontrola ima ulogu u nadzoru nad radom i vezanim troškovima. Stoga ona upoduzećima kontrolira radne sate, prekovremeni rad, uplatu doprinosa, gotovinske isplate itd.

Slika 19. Obavljane gotovinskih isplata zaposlenicima

Izvor: izrada autora

87%

6%7%

DaNeNije primjenjivo

60%

40%

0%

DaNeNije primjenjivo

Page 61: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

58

Tijek gotovinskih isplata u društvima je također jedna od stavki proučavanja interne

kontrole. Ulaskom u Europsku Uniju, točnije od 5.7.2013., a sukladno Pravilniku o porezu na

dohodak , gotovinske se isplate u društvima vrše samo u slučaju točno određenih isplata

primitaka do visine neoporezivog iznosa, a to su: dnevnice, terenski dodatak, otpremnine,

božićnice, učenička praksa i sl.96 Na pitanje o provedbi gotovinskih isplata zaposlenicima,

60% ispitanika je potvrdilo kako se ona unutar društva vrše. S obzirom da se samo primitak

od nesamostalnog rada, isplate dividendi i udjela u dobitku, dohodak od osiguranja i sl.

isključivo vrše putem tekućeg ili žiro računa, u ovih 60% riječ je o isplatama određenih

primitaka koji su prethodno navedeni (terenski dodatak, otpremnine itd.). S druge strane 40%

društava je negativno odgovorilo na postavljeno pitanje, što ukazuje kako gotovinske isplate

zaposlenicima se isključivo vrše putem tekućeg ili žiro računa.

Slika 20. Isplata predujmova zaposlenicima

Izvor: izrada autora

U području analize kontrole troškova osoblja, mora se voditi računa o isplaćivanju

predujmova zaposlenicima. Svega 40% ispitanih društava, odnosno njih ukupno 6 ne isplaćuje

radnicima predujmove. Ostalih 60%, odnosno 9 društava od ukupno 15 vrši davanje novčanog

iznosa zaposlenicima unaprijed tj. vrši isplatu avansa ili predujma. Riječ je o internim

politikama unutar poduzeća, no ipak ovakve isplate i troškovi trebaju biti praćeni i

predstavljati element proučavanja interne kontrole.

96 Pravilnik o porezu na dohodak, NN 160/13

60%

40%

0%

DaNeNije primjenjivo

Page 62: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

59

Tablica 16. Uplata poreza/doprinosa sukladno propisima

Uplata poreza/doprinosasukladno propisima Broj anketiranih PostotakDa 15 100,00%Ne 0 0,00%Nije primjenjivo 0 0,00%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Interna kontrola bi trebala vršiti regulaciju uplata nastalih obveza po poslovanju,

odnosno uplatu poreza i doprinosa koje je društvo obvezno izvršiti. Sukladno tome, jedno od

postavljenih anketnih pitanja se upravo odnosilo na ovo područje. Na pitanje o izvršavanju

uplata poreza i prinosa svih 15 društava su odgovorila kako to redovno rade. Ovo upućuje

kako se sva promatrana društva pridržavaju propisa. Promatrati navedeno područje prilikom

provođenja interne kontrole je od velike važnosti, jer se regulira odnos poduzeća prema

vlastitim zaposlenicima, ali i zakonskim obvezama, što umanjuje rizik poslovanja.

Tablica 17. Dodjeljivanje zaposlenicima primitaka u naravi

Dobivaju li zaposleniciprimitke u naravi? Broj anketiranih PostotakDa 11 73,33%Ne 4 26,67%Nije primjenjivo 0 0,00%UKUPNO 15 100,00%

Izvor: izrada autora

Prema Pravilniku o porezu na dohodak, primici od nesamostalnog rada (plaća) jesu svi

primici koje poslodavac odnosno isplatitelj primitka od nesamostalnog rada (plaće) u novcu

ili u naravi isplaćuje ili daje radnicima.97 Dakle, plaća se ne mora nužno isplaćivati samo u

novcu, nego može biti dana u jednom od oblika naravi:98

1. korištenje poslovnih zgrada i njihovih dijelova, garaža, odmarališta i kuća za odmor,

stambenih zgrada i stanova, prijevoznih sredstava koje poslodavac i isplatitelj primitka

odnosno plaće omogućuje,

2. korištenje kredita uz kamate ispod stope od 3% godišnje,

97 Pravilnik o porezu na dohodak, NN 160/1398 Pravilnik o porezu na dohodak, NN 160/13

Page 63: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

60

3. primici ostvareni u dobrima i uslugama bez naknade ili uz djelomičnu naknadu, te

raznim darovima i ugošćenjima,

4. primici po osnovi naknada i nagrada za rad u dionicama, uključujući i primitke po

osnovi dodjele ili opcijske kupnje vlastitih dionica po povoljnijim uvjetima,

5. svi drugi primici u svezi i po osnovi nesamostalnog rada koji se daju u naravi, osim

izravnih ili neizravnih novčanih isplata i doznaka.

U obradi odgovora na postavljeno anketno pitanje o dodjeljivanju zaposlenicima

primitaka u naravi, 11 društava je odgovorilo potvrdo. Drugim riječima 73,33% društava

svojim radnicima uz novčane isplate plaće dio isplaćuje u naravi. U tim društvima bi se

trebala vršiti kontrola u odjelu obrada plaća ili drugim funkcijama koje se bave pitanjem

isplate plaće zaposlenicima. Samo 4 društva od ukupnih 15 ispitanih ne daje primitke u

naravi, nego isključivo u obliku novčanih isplata.

4.4. Metode statističke analize podataka

Seminarski rad Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend, korelaciju i regresiju99

autora Ličina Ines i Lisjak Dragana, daje detaljniji uvid u statističku obradu rezultata ankete, a

ovom radu će biti predstavljene samo neke sastavnice statističke obrade. Prezentirana će biti

obrada statističkog uzorka, točnije broja zaposlenika te primjer analize pitanja višestrukog

izbora (anketno pitanje broj 1.) i dihotomnih pitanja (anketno pitanje od broja 4.,5., 7.-23.).

Prema Lisjak, Ličina moguće je predstaviti analizu aritmetičke sredine, medijana, moda, sume

frekvencija, interkvartila, minimuma i maksimuma.

Kako je prethodno navedeno, analiza broja zaposlenika prema poduzećima je

podvrgnuta statističkim metodama. Prosječan broj djelatnika u anketiranim poduzećima iznosi

2.351,53, a prosječno odstupanje od prosjeka je 4.033,736 zaposlenika. U izabranom uzorku

ne postoje dva ili više poduzeća čiji je broj zaposlenika isti stoga je za ovu varijablu

nemoguće izračunati mod. Prema rezultatima 50% ispitanih ima 748 ili manje zaposlenika,

odnosno 50% ispitanih ima 748 ili više zaposlenika. Ukupan broj zaposlenika u svim

anketiranim poduzećima je 35.273. Najveći broj zaposlenika koje poduzeća zapošljavaju je

13.562, dok je najmanji 47, dok je razlika između poduzeća koje zapošljava najveći i onih

koji zapošljavaju najmanji broj djelatnika je 13.515. Raspon varijacije središnjih 50% jedinica

99 Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend, korelaciju i regresiju. Osijek:Ekonomski fakultet u Osijeku, 2014.

Page 64: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

61

su 1.290 zaposlenika. U 25% slučajeva poduzeća imaju 317 ili manje zaposlenika, a u 75%

slučajeva poduzeća imaju 317 ili više zaposlenika, odnosno poduzeća u 75% slučajeva imaju

1.607 ili manje zaposlenika, a u 25% slučajeva imaju 1.607 ili više zaposlenika.

Statistička analiza prvog anketnog pitanja upućuje kako prosječan broj nadzornih oblik u

anketiranim poduzećima iznosi 3, a analiza je pokazala kako i mod i medijan iznose također

3. Prosječno odstupanje od aritmetičke sredine je 1,134 oblika100.

Analiza također pokazuje kako 50% ispitanika ima 3 ili manje oblika, dok ostalih 50%

ima 3 ili više nadzornih oblika. Ukoliko se razmatra ukupan broj nadzornih oblika na koja se

oslanjaju sva poduzeća, on iznosi 45. Najveći broj nadzornih oblika koja poduzeća koriste je

5, dok je najmanji 1, a razlika između poduzeća koja koriste najmanji i najveći broj nadzornih

oblika je 4. Raspon varijacije središnjih 50% jedinica su 2 nadzorna oblika. U analizi

interkvartala prikazano je kako 25% slučajeva poduzeća imaju 2 ili manje nadzornih oblika, a

u 75% slučajeva poduzeća imaju 2 ili više nadzornih oblika, dok poduzeća u 75% slučajeva

imaju 4 ili manje nadzornih oblika, a u 25% slučajeva imaju 4 ili više oblika.

Skupina anketnih pitanja; 4.,5.,7.-23. predstavljaju dihotomna pitanja gdje su mogući

odgovori: DA/NE/NIJE PRIMJENJIVO. U svim navedenim pitanjima najčešći je odgovor

DA što upućuje kako navedeni odgovor predstavlja maksimum. Nužno je istaknuti kako su

odgovori na određena pitanja (odnosno pitanja 8.,10. i 22.) isključivo DA. Konkretni rezultati

su sistematično prikazani u tablici 18.

Tablica 18. Zbroj odgovora DA/NE/NIJE PRIMJENJIVO prema pitanjima

Pitanjebr./Odgovor

4. 5. 7. 8.10.22.

9. 11. 12. 13./19. 14.-18.

20.21.

23.

DA 14 11 14 15 13 12 13 12 13 9 11NE 1 2 / / 2 3 1 1 / 6 4NIJEPRIMJENJIVO

/ 2 1 / / / 1 2 2 / /

Izvor: Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend,korelaciju i regresiju. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku, 2014., str. 56

100 Prema seminarskom radu: Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend,korelaciju i regresiju. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku, 2014., str. 54

Page 65: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

62

Za statističku obradu ove skupine anketnih pitanja korišten je program Statistica, a za

detaljne rezultate moguć je uvid u seminarski rad Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena

statističkih metoda s naglaskom na trend, korelaciju i regresiju. Osijek: Ekonomski fakultet u

Osijeku, 2014.

Page 66: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

63

5. Zaključak

Sam proces upravljanja rizicima poduzeća od neizmjerne je važnosti za poslovanje te

ostvarivanje ciljeva društava. U tom procesu oblici nadzora igraju ključnu ulogu. Stoga,

interna kontrola bi trebala predstavljati temeljni nadzorni oblik. Sam djelokrug, organizacija, i

vrsta interne kontrole ovisit će o djelatnosti društva, odnosno svako društvo moći će

prilagoditi ovaj sustav svojim potrebama. Iako predstavlja najniži oblik nadzora, interna

kontrola predstavlja ujedno i podlogu za razvoj sofisticiranijih oblika: interne revizije i

sustava kontrolinga.

Provođenjem empirijskog istraživanja dokazuje se kako je interna kontrola važan alat

u upravljanju rizika. Istraživanjem, koje je provedeno na 15 društava koja kotiraju na

Zagrebačkoj burzi, a sjedište imaju u regiji Kontinentalne Hrvatske prema NUTS

klasifikaciju, je predočeno kako se kontrola vrši u svim poslovnim aktivnostima poduzeća i

stvara nužnost komunikacije među različitim odjelima istog poduzeća. Tako se pomoću

interne kontrole kontrolira usklađenost stvarnog stanja zaliha s poslovnim knjigama,

usklađenost glavne knjige, izvršavanje obveza prema dobavljačima te regulacija potraživanja

od kupaca, praćenje troškova radnika itd.

Sukladno teoretskom pregledu i empirijskom istraživanju prva hipoteza koja glasi:

„Interna kontrola značajno doprinosi poslovanju svih dioničkih društava koja kotiraju na

Zagrebačkoj burzi.“ Navedena hipoteza se odbacuje, jer sva anketirana društva nemaju odjel

interne kontrole te su pojedina izjavila kako provođenje interne kontrole značajno ne

doprinosi poboljšanju kvalitete poslovanja. Druga hipoteza koja glasi: „Interna kontrola

adekvatno potpomaže proces upravljanja rizicima i njihovog minimiziranja“ se djelomično

prihvaća. Ovakav zaključaj je donesen jer pojedina poduzeća ažurno obavljaju određene

aktivnosti koje utječu na smanjenje rizika poput kontrole zaliha ili potraživanja i sl. Ne može

se u potpunosti prihvatiti, jer navede aktivnosti ne obavljaju sva anketirana društva. Treća

hipoteza je glasila: „Sva područja poslovanja, koja podliježu internoj kontroli, usklađuju se na

mjesečnoj razini“ se odbacuje. Pojedina društva su navela kako usklađivanja pojedinih stavki

vrše isključivo na godišnjoj razini poput usklađivanja zaliha sa ostalom dokumentacijom.

U skladu sa provedenim istraživanjem, može se zaključiti kako postoji utjecaj interne

kontrole u podizanju kvalitete poslovanja. Ipak u određenim aktivnostima postoji prostor za

unaprjeđenje sustava interne kontrole te u skladu s tim podizanja razine zaštite od rizika

poslovanja.

Page 67: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

64

Popis literature

Knjige:

1. Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomskifakultet u Osijeku, 2010.

2. Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,2012.

3. Interna revizija i kontrola : [15. savjetovanje], Baška, otok Krk, 27. rujna - 29. rujna2012. Zagreb : Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012.

4. Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa ifinancijskih djelatnika, 2008.

Članci:

1. Beasley, Mark S.; Clune, Richard; Hermanson, Dana R.; The Impact of EnterpriseRisk Management on the Internal Audit Function. North Carolina: North CarolinaState University, (2006.)

2. Paul, Sobel. Internal Auditing’s Role in Risk Managemen. Florida: The Institute ofInternal Auditors Research Foundation, (2011.)

3. Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnimprocesima i njegov doprinos poreznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.)

4. Tušek, Boris. Istraživanje uključenosti interne revizije u proces upravljanja rizicimapoduzeća u Republici Hrvatskoj. // Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu. -7(2009.)

5. Tušek, Boris. Revizijski odbor u sustavu korporativnog upravljanja // Ekonomskaistraživanja, Vol. 20 No. 2, (2007.)

6. Tušek, Boris; Sever,Sanja. Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanjapoduzeća u Republici Hrvatskoj-empirijsko istraživanje // Zbornik Ekonomskogfakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. 1, (2007.)

Page 68: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

65

Seminarski radovi:

1. Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend,korelaciju i regresiju. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku, 2014.

Zakoni:

1. Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru, NN 141/06

2. Pravilnik o porezu na dohodak, NN 160/13

3. Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., NN 28/07

4. Zakon o računovodstvu, NN 54/2013

Internetski izvori:

1. http://www.coso.org/

2. http://www.hanfa.hr/srpi.html

3. http://www.mrrfeu.hr

4. Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga

kontrolinga u poslovanju. Zagreb: Mreža znanja, 2012. (dostupno na:

http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf)

5. Nepoznati autor. Risk management and internal control systems. Amsterdam: Royal

NIVRA, 2007.

(dostupno na: http://www.nba.nl/Documents/Vaktechnisch-

thema/Corporate%20Governance/DiscussionPaper_RiskManagement.pdf)

Page 69: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

66

Popis priloga

Prilog 1. Popis slika

Slika 1. Komponente sustava interne kontrole........................................................................... 5

Slika 2. COSO model ................................................................................................................. 7

Slika 3. Centralizirani model interne revizije........................................................................... 15

Slika 4. Djelomično decentralizirani model organiziranja interne revizije.............................. 16

Slika 5. Decentralizirani model organiziranja interne revizije................................................. 17

Slika 6. Unutarnji model organizacija interne revizije............................................................. 18

Slika 7. Odnos između zadaća kontrolinga .............................................................................. 23

Slika 8.Komponente rizika revizije .......................................................................................... 29

Slika 9. Interna revizija i rizik .................................................................................................. 29

Slika 10. Hijerarhija rizika ....................................................................................................... 30

Slika 11. Revizorov pristup upoznavanju i ocjeni sustava internih kontrola u procesu revizijefinancijskih izvještaja ............................................................................................................... 34

Slika 12. Konačna procjena kontrolnog rizika i utjecaj na konačnu odluku o prihvatljivojrazini rizika neotkrivanja i dokaznih testova............................................................................ 36

Slika 13. Doprinos interne kontrole u poboljšanju kvalitete poslovanja anketiranih poduzeća.................................................................................................................................................. 47

Slika 14. Provođenje mjesečnih usklađivanja glavne knjige u anketiranim poduzećima ........ 48

Slika 15. Provođenje neovisne provjera cijena, rokova plaćanja i krajnjih svota u računima . 52

Slika 16. Popisivanje zaliha na godišnjoj razini....................................................................... 54

Slika 17. Postupak brojanja, pregleda i izvješćivanja o ulazu robe na zalihe .......................... 55

Slika 18. Odvojenost funkcije nabave od računovodstvene funkcije i zaprimanja robe.......... 57

Slika 19. Obavljane gotovinskih isplata zaposlenicima .......................................................... 57

Slika 20. Isplata predujmova zaposlenicima ............................................................................ 58

Page 70: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

67

Prilog 2. Popis tablica

Tablica 1. Anketirana poduzeća prema vrsti djelatnosti kojom se bave .................................. 43

Tablica 2. Anketirani prema broju zaposlenih ......................................................................... 44

Tablica 3. Anketirani prema sjedištu društva........................................................................... 44

Tablica 4. Oblici nadzora nad provođenjem poslovnih aktivnosti u anketiranim poduzećima 45

Tablica 5. Instrumenti mjerenja kvalitete poslovanja u anketiranim poduzećima .................. 47

Tablica 6. Obavljanje mjesečnog usklađivanja bankovnih računa u anketiranim poduzećima49

Tablica 7. Odobravanje dnevnih knjiženja............................................................................... 49

Tablica 8. Obavljanje mjesečnih usklađenja pomoćne knjige kupaca s glavnom knjigom uanketiranim poduzećima .......................................................................................................... 50

Tablica 9. Obavljanje mjesečnog pregleda potraživanja prema datumu potraživanja ............. 51

Tablica 10. Numeriranje i kontroliranje naloga, računa prodaje, otpremnica, kreditnihdokumenata .............................................................................................................................. 51

Tablica 11. Učestalost postojanja propisanih postupaka naplate potraživanja u poduzećima . 52

Tablica 12. Obavljanje kontrole i obračuna stanja zaliha kako bi se izbjegle greške inepravilnosti. ............................................................................................................................ 53

Tablica 13. Usklađenost dokumentacije s fizičkim kretanjem robe......................................... 54

Tablica 14. Uključivanje ostalog osoblja osim skladištara i drugih odgovornih osoba upraćenju i bilježenju stanja zaliha ............................................................................................ 55

Tablica 15. Usklađivanje i uspoređivanje mjesečna izvješća nabave s knjiženima ulaznimračunima ................................................................................................................................... 56

Tablica 16. Uplata poreza/doprinosa sukladno propisima ....................................................... 59

Tablica 17. Dodjeljivanje zaposlenicima primitaka u naravi ................................................... 59

Tablica 18. Zbroj odgovora DA/NE/NIJEPRIMJENJIVO prema pitanjima .......................... 61

Page 71: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

68

Prilog 3. Upitnik o internoj kontroli

Upitnik o internoj kontroli

Poštovani,

pred Vama se nalazi kratki upitnik izrađen u svrhu istraživanja uloge interne kontrole uupravljanu rizicima u poduzećima i osiguravateljskim kućama. Istraživanje provode studentiEkonomskog fakulteta u Osijeku za potrebe kolegija "Revizija financijskih institucija" podmentorstvom doc.dr.sc. Ivo Mijoč. Prikupljeni podaci koristit će se isključivo u svrhu pisanjaistraživačkog rada. Molimo Vas da na pitanja odgovorite objektivno, iskreno i samostalno.

Naziv poduzeća/osiguravateljske kuće:

______________________________________________________

1. Koji oblici nadzora nad provođenjem poslovnih aktivnosti postoje u Vašempoduzeću?

o odjel interne revizijeo odjel kontrolingao menadžment (uprava)o eksterna revizijao državna revizijao Ostalo: ____________________

2. Koliko doprinosi interna kontrola u poboljšanju kvalitete poslovanja?

o značajno doprinosio osrednje doprinosio doprinos je zanemarivo Ostalo: ____________________

3. Koje instrumente mjerenja kvalitete poslovanja koristite?

o financijske pokazateljeo nefinancijske pokazatelje

4. Ažurira li se glavna knjiga, tj. obavljaju li se mjesečna usklađenja?

o DAo NEo N/P

Page 72: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

69

5. Obavlja li se mjesečno usklađivanje bankovnih računa?

o DAo NEo N/P

6. Ukoliko je odgovor na prethodno pitanje da, tko čini usklađivanje?

_____________________________________________________________

7. Odobravaju li se dnevna knjiženja?

o DAo NEo N/P

8. Obavlja li se mjesečno usklađenje pomoćne knjige kupaca s glavnom knjigom?

o DAo NEo N/P

9. Radi li se mjesečni pregled potraživanja prema datumu potraživanja?

o DAo NEo N/P

10. Jesu li nalozi, računi prodaje, otpremnice, kreditni dokumenti numerirani ikontrolirani?

o DAo NEo N/P

11. Postoji li propisan postupak naplate?

o DAo NEo N/P

Page 73: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

70

12. Postoji li neovisna provjera cijena, rokova plaćanja i krajnjih svota uračunima?

o DAo NEo N/P

13. Obavlja li se kontrolu i obračun stanja zaliha, kako bi se izbjegle greške inepravilnosti?

o DAo NEo N/P

14. Je li obavljeno usklađenje dokumentacije s fizičkim kretanjem robe?

o DAo NEo N/P

15. Obavlja li se popis zaliha barem jednom godišnje?

o DAo NEo N/P

16. Obavlja li popis zaliha još netko osim skladištara ili osoba odgovornih zastalno praćenje i bilježenje stanja zaliha?

o DAo NEo N/P

17. Postoji li propisan postupak brojanja, pregleda i izvješćivanja o ulazu robe nazalihe?

o DAo NEo N/P

18. Uspoređuju li se i usklađuju mjesečna izvješća nabave s knjiženjima ulaznihračuna?

o DAo NEo N/P

Page 74: Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima

71

19. Je li funkcija nabave odvojena od računovodstvene funkcije i zaprimanjarobe?

o DAo NEo N/P

20. Obavljaju li se gotovinske isplate zaposlenicima?

o DAo NEo N/P

21.Isplaćuju li se zaposlenicima predujmovi?

o DAo NEo N/P

22. Uplaćuje li se poreze/doprinose sukladno propisima?

o DAo NEo N/P

23. Dobivaju li zaposlenici primitke u naravi?

o DAo NEo N/P

Zahvaljujemo se na uloženom trudu i vremenu!