Upload
vothuy
View
233
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKUEKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU
DIPLOMSKI STUDIJOSIJEK
Elizabeta Kresić
Nikolina Mezulić
SEMINARSKI RAD IZ KOLEGIJA REVIZIJA FINANCIJSKIH INSTITUCIJA
ULOGA INTERNE KONTROLE U UPRAVLJANJU RIZICIMA
Mentor:doc.dr.sc. Ivo Mijoč
Osijek, 2014.
Sadržaj:
1. Uvod.................................................................................................................................... 1
2. Pojam internog nadzora ...................................................................................................... 2
2.1. Pojam i značajke sustav interne kontrole .................................................................... 3
2.1.1. Komponente sustava interne kontrole .................................................................. 4
2.1.2. Ciljevi interne kontrole......................................................................................... 8
2.1.3. Vrste interne kontrole........................................................................................... 9
2.1.4. Nedostaci i slabosti sustava interne kontrole ..................................................... 11
2.2. Sustav interne revizije ............................................................................................... 12
2.2.1. Djelokrug i ciljevi interne revizije...................................................................... 12
2.2.2. Vrste organizacijskih shema ustroja interne revizije.......................................... 14
2.2.3. Procjena i upravljanje rizicima u procesu interne revizije ................................. 18
2.2.4. Suvremeni pravci razvoja interne revizije.......................................................... 19
2.3. Komparacija sustava interne kontrole i sustava interne revizije ............................... 20
2.4. Sustav kontrolinga ..................................................................................................... 21
2.4.1. Djelokrug i ciljevi sustava kontrolinga .............................................................. 22
2.4.2. Uloga kontrolora i komparacija sa sustavom interne kontrole........................... 23
2.4.3. Vrste organizacija kontrolinga ........................................................................... 24
3. Interna kontrola kao instrument upravljanja rizicima ....................................................... 26
3.1. Procjena rizika ........................................................................................................... 27
3.1.1. Vrste rizika unutar poduzeća.............................................................................. 27
3.1.2. Aktivnosti procjene rizika i njihova hijerarhija.................................................. 29
3.2. Menadžment rizika u poduzećima (ERM)................................................................. 31
3.3. Učinkovitost interne kontrole .................................................................................... 33
3.3.1. Testovi kontrole i procjena kontrolnog rizika .................................................... 35
3.3.2. Revizijski dokazi u službi interne kontrole ........................................................ 38
4. Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima – empirijsko istraživanje............................. 41
4.1. Metodologija istraživanja .......................................................................................... 41
4.2. Temeljna obilježja uzorka ......................................................................................... 43
4.3. Rezultati obrade anketnog upitnika ........................................................................... 45
4.3.1. Oblici nadzora u promatranim poduzećima ............................................................ 45
4.3.2. Doprinos interne kontrole u podizanju kvalitete poslovanja anketiranihpoduzeća ........................................................................................................................... 46
4.3.3. Uloga interne kontrole u obavljanju usklađivanja pojedinih stavki ................... 48
4.3.4. Uloga interne kontrole u ocjenjivanju stavke potraživanja od kupaca i prodaja 50
4.3.5. Uloga interne kontrole u ocjeni kvalitete kontroliranja zaliha ........................... 53
4.3.6. Uloga interne kontrole u ocjenjivanju stavke obveze prema dobavljačima ....... 56
4.3.7. Uloga interne kontrole u analiziranju troškova osoblja...................................... 57
4.4. Metode statističke analize podataka .......................................................................... 60
5. Zaključak........................................................................................................................... 63
Popis literature.......................................................................................................................... 64
Popis priloga............................................................................................................................. 66
1
1. Uvod
Poslovanje određenog društva postaje sve složenije u uvjetima globalizacije, te
povećanog opsega korištenja komunikacijskih tehnologija. Nerijetko se u takvim uvjetima
govori i o povećanju rizika poslovanja. Usporedno s navedenim promjenama svako društvo
bilježi fazu rasta i razvoja, što predstavlja dodatni izvor rizika promatranog poduzeća. Kako bi
poduzeće minimiziralo nastale rizike, odnosno njima kvalitetno upravljalo, ono koristi metode
nadzora poslovanja. Kao oblik nadzora u poduzećima se javlja interna kontrola koja postaje
nezamjenjivi alat upravljanja rizicima, kao i alat pomoću koje se cijeli proces upravljanja
može unaprijediti. Ovakvi sustavi internih kontrola u poduzećima su uspostavljen od strane
nadležnih rukovodećih struktura, a obuhvaća politike i procedure koje su utvrđene kako bi
poduzeće došlo do vlastitog cilja. Danas je nemoguće zamisli poslovanje velikih korporacija,
ali i malih poslovnih subjekta bez ustrojene interne kontrole. Njen značaj dokazuju i brojna
empirijska istraživanja provedena na društvima, te financijskim institucijama
Rad je podijeljen na tri dijela. U prvom dijelu rada naglasak je stavljen na prikaz
najnižeg oblika nadzora unutra poduzeća, tj. interne kontrole. Detaljno su predstavljeni ciljevi
i djelokrug, kao i vrste interne kontrole, te organizacija unutar poduzeća. Uz internu kontrolu
teoretski osvrt je dan i na više oblike nadzora tj. internu reviziju i kontroling. U drugom
dijelu rada fokus je stavljen na funkciju interne kontrole u upravljanu rizicima poduzeća. U
okviru navedenog, dan je pregled vrsta rizika društva, procjena rizika, testovi kontrole te
revizijski dokazi u službi interne kontrole. U trećem dijelu rada predstavljani su rezultati
empirijskog istraživanja o ulozi interne kontrole u upravljanju rizika, koje je provedeno na
društvima koja kotiraju na Zagrebačkoj burzi.
U okviru rada postavljene su 3 hipoteze. Prva hipoteza odnosi se na učestalost
primjene sustava interne kontrole u društvima, a glasi: „Interna kontrola značajno doprinosi
poslovanju svih dioničkih društava koja kotiraju na Zagrebačkoj burzi.“ Druga hipoteza se
odnosi na upravljanje rizicima i ulozi interne kontrole. Ona glasi: „Interna kontrola adekvatno
potpomaže proces upravljanja rizicima i njihovog minimiziranja.“ Treća hipoteza u radu
razmatra usklađivanja pojedinih stavki te glasi: „Sva područja poslovanja, koja podliježu
internoj kontroli, usklađuju se na mjesečnoj razini.“ U zaključku rada će biti predstavljena
obrazlaganja navedenih hipoteza.
2
2. Pojam internog nadzora
U današnjim uvjetima tržišne orijentacije i privatnoga vlasništva, nadzor poprima sve
veći značaj u svim segmentima ljudske djelatnosti, a pogotovo u poslovanju. Pojam nadzora,
u kontekstu poslovanja, je vezan uz ispitivanje pravilnosti, uklanjanja nepravilnosti u
poslovnim procesima, te upravljanjem rizika.1
Danas se javljaju različiti oblici nadzora sukladno promatranim kriterijima: vrijeme
provođenja nadzora, intenzitet nadzora, tijela izvršavanja nadzora, itd.2 Prema kriteriju
vremena, nadzor može biti stalni (permanentni), periodički, povremeni, prethodni, tekući i
naknadni, a prema intenzitetu razlikuje se formalni i materijalni nadzor. S obzirom na
uključenost pojedinih tijela u izvršenju nadzor, on se može podijeliti na interni (unutarnji) ili
eksterni (vanjski) nadzor. Eksterni ili vanjski nadzor podrazumijeva reviziju, kontrolu i
inspekciju određenog poslovnog subjekata, dok interni nadzor obuhvaća niz radnji i procedura
unutar samog poduzeća, što u konačnici i oblikuje sustav nadzora.3
Kako se interni nadzor obavlja unutra granica poslovnog subjekta, glavni ciljevi su
ispitati djelotvornost pojedine organizacijske jedinice samog poduzeća, te u slučaju
nepravilnosti i odstupanja od postavljenih zadataka izvršiti korektivne akcije. Sustav interne
kontrole se smatra „produženom rukom menadžmenta“, jer se i razvija kao funkcija
menadžmenta.
Sam djelokrug je određen shvaćanjem nadzora kao regulatora ili mehanizma kroz
sljedeće stavke:
1. Djelotvornost sustava nadzora proizlazi iz unaprijed definiranih ciljeva, jer ukoliko
ciljevi nisu dobro definirani nadzor nema značaja
2. Izvršenje istoga što uključuje zaposlen pojedince u poduzeću,poslovne jedinice ili pak
cijelo poduzeće s namjerom djelovanja prema cilju. 4
Složena struktura internog nadzora se može podijeliti na tri temeljna oblika: interna
kontrola, interna revizija i kontroling.5 Interna kontrola predstavljaj najniži oblik internog
1 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 89.2 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str.265- 266.3 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 89.4 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 145.
3
nadzora. Napredniji oblik nadzora predstavlja interna revizija i kontroling. Sva tri pojma su u
piramidalnom odnosu gdje kontroling predstavlja najviši oblik nadzora i obuhvaća elemente
interne kontrole i interne revizije. Drugim riječima, interna kontrola je polazište za razvoj
viših oblika, kao i njihov sastavni dio. Kako bih se bolje objasnila uloga interne kontrole u
upravljanju rizika poduzeća, prvo se trebaju predstaviti glavne karakteristike, ciljevi i
djelokrug takvog sustava.
2.1.Pojam i značajke sustav interne kontrole
Kako bi se osiguralo nesmetano poslovanje poduzeća, neometani rast i zaštita vlasnik
kapitala, svako poduzeće ima potrebu za razvijenim sustavom interne kontrole. U literaturi se
javljaju brojne definicije interne kontrole, no u samoj osnovi i obuhvatu sadržaja one su
slične. Interna kontrola se može definirati kao „metode i postupci ugrađeni u organizaciju
poduzeća, a usvojeni od menadžmenta, kako bi osigurali neometano djelovanje svih poslovnih
funkcija poduzeća.“6 Međunarodni revizijski standardi (MRevS) prezentiraju internu kontrolu
kao postupak koji je oblikovan od stane menadžmenta u svrhu postizanja ciljeva poslovnog
subjekta u vezi s pouzdanim financijskim izvješćivanjem, učinkovitim i uspješnim
poslovanjem i udovoljavanjem primjenjivih zakona i regulativa.7 Pojedine definicije su
orijentirane na ukazivanje važnosti sudjelovanja Upravnog odbora, uprave i ostalog osoblja u
svim organizacijskim jedinicama u procesu interne kontrole.
Kako je već navedeno, interna kontrola obuhvaća široki spektar radnji i postupaka koji
uključuju cijelu organizaciju u cilju neposrednog doprinosa kvaliteti poslovanja, efektivnosti i
efikasnosti, te uvođenje preventivnih kontrolnih postupaka. Drugim riječima, interna kontrola
posjeduje slijedeće značajke :8
1. Interna kontrola je proces, odnosno skup aktivnosti koje nisu sebi same svrhom nego
ih treba shvatiti kao sredstvo za ostvarivanje postavljenih ciljeva,
2. Internu kontrolu provode ljudi na svim razinama organizacije,
3. Interna kontrola osigurava razumno, ali ne i apsolutna uvjerenje
5 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 146.6 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str.267.7 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 147.8 Tušek, Boris; Sever,Sanja. Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u RepubliciHrvatskoj-empirijsko istraživanje // Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. 1, (2007), str. 276.
4
4. Interna kontrola uspostavlja se radi ostvarivanja nekih ciljeva.
Iz definicija i značajki interne kontrole vidljivo je kako se radi o sustavu kontrolnih,
organizacijskih i drugih postupaka koji se provode radi ostvarivanja sljedećeg:9
- provođenja poslovne politike usvojene od menadžmenta,
- zaštita imovine poduzeća,
- preventivnog djelovanja i naknadnog otkrivanja prijevara i pogrešaka,
- osiguravanja točnosti, valjanosti i sveobuhvatnosti računovodstvenih evidencija,
- omogućavanja pravodobne pripreme vjerodostojnih financijskih informacija.
Kako je sustav interne kontrole oblikovan od strane menadžmenta, razlikuje se od
poduzeća do poduzeća. Sam sustav tako ovisi o brojnim komponentama kao što su veličina
poduzeća, broj zaposlenih, organizacijska struktura poduzeća, stil vodstva odnosno
rukovođenja itd. Uz navedeno treba se voditi računa i o ostvarenim koristima provođenja
interne kontrole koje bi trebale biti veće od samih troškova provođenja, jer kvalitetna interna
kontrola bi trebala biti preduvjet za uvođenje viših oblika internog nadzora: interne revizije i
kontrolinga.
2.1.1. Komponente sustava interne kontrole
Interna kontrola u suvremenim uvjetima ne obuhvaća više samo računovodstveno-
financijski podsustav, nego se ugrađuje u cjeloviti poslovni proces. Sukladno navedenom,
može zaključiti kako struktura sustava interne kontrole obuhvaća nadzor nad svim poslovnim
procesima. Iz prethodnih činjenica proizlazi kako se sustav internih kontrola sastoji od
sljedećih međusobno povezanih i uvjetovanih komponenti:10
1. okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola,
2. procjena rizika,
3. kontrolne aktivnosti,
4. informacije i komunikacija,
5. nadzor.
9 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str.195.10 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008., str.196.
5
Navedene komponente sustava internih su grafički predočene slikom 1.
Slika 1. Komponente sustava interne kontrole
Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,
kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.
273.
Okruženje ili uvjeti u kojima se provodi interna kontrola se uvelike odražava na
ponašanje i odluke menadžmenta poduzeća, direktora itd. Prije svega na uvjete u kojima se
odvija kontrola utječu brojni čimbenici kao što su: poštenje, etičke vrijednosti,
profesionalnost, stil vodstva uprave, funkcioniranje pojedine služne poduzeća, postupak
organiziranja poslovnog procesa, prijenos odgovornosti itd..11 Djelovanje sustava internih
kontrola se treba orijentirati na postizanje maksimalne koristi tj. one koristi koja bi bila veća
od troškova. Uvjeti u kojima se odvija interna kontrola često se ilustrativno prikazuje kao
kišobran koji pokriva poslovni sustav i čini ishodište za daljnji razvoj kontrole (slika 1.).
Procjena rizika uključuje funkcije određivanja, analize i upravljanje rizicima koji
utječu na pripremu realnih i objektivnih financijskih izvještaja. Rizici mogu biti vanjski ili
unutarnji i pojavljivati se u gotovo svim segmentima poslovanja. Procjena rizika je funkcija
menadžmenta, jer upravo menadžment mora oblikovati odgovarajući sustav internih kontrola
u upravljanju istog. U najčešće rizike ubrajaju se: promjena uvjeta poslovanja, novi djelatnici,
11 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 91.
6
novi informacijski sustav, nagli rast, nove tehnologije, restrukturiranje poduzeća , poslovanje
s inozemstvom itd.12
Kontrolne aktivnosti podrazumijevaju politike i postupke kojima se osigurava da se
sve potrebe radnje u svezi s upravljanjem rizicima poduzete u ostvarivanju ciljeva poduzeća.13
Ove aktivnosti trebaju biti usmjeriti na provjeru računovodstvenih sustava, kontrolu
informacijskih sustava, fizičku kontrolu i kontrolu podjele dužnosti.
Informacijski i komunikacijski sustav omogućava detaljno i pravodobno izvješćivanje o
poslovnim transakcijama. Takav sustav mora zadovoljavati šest revizijskih ciljeva: postojanje,
potpunost, točnost, razvrstavanje, vremensko usklađivanje, odlaganje i zbrojno prikazivanje.14
Aktivnosti nadzora i konstantno provjeravanje učinkovitosti interne kontrole su postupci koji
osiguravaju ostvarivanje ciljeva poslovnog subjekta. Nužno je procjenjivati menadžment i
ostale pojedince u poduzeću koji su zaduženi za provođenje interne kontrole. Ovo upućuje
kako nije dovoljno samo uspostaviti internu kontrolu, nego je nužno i sustav interne kontrole i
sve sudionike sustava nadzirati. Uz to, neophodno je osigurati kontrolni mehanizam koji bi
svakodnevno na raspolaganje davao potrebne informacije o djelovanju i radu sustava nadzora.
Komponente sustava interne kontrole jednako tumači i organizacija COSO (eng.
Committee of Sponsoring Organization oft he Treadway Commission), koja je nastala 1985.
godine kao inicijativa pet društava privatnog sektora u svrhu pružanja smjernica o
organizacijskom upravljanju, menadžmentu rizika unutar društava, internoj kontroli,
poslovnoj etici, te prijevarama.15 Već naveden komponente interne kontrole :16 (1) okruženje
kontrola, (2) postupci poslovnog subjekta za procjenu rizika, (3) informacijski sustav i
komunikacija, (4) kontrolne aktivnosti, te (5) monitoring kontrola, mogu se i grafički
predočiti kao što je prikazano na slici 2.
12 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 153.13 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 197.14 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 154.15 Dostupno na: http://www.coso.org/ (08.01.2014.)16 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 231.
7
Slika 2. COSO model
Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski
fakultet u Osijeku, 2010., str. 231.
Kontrolno okružje COSO modela, koje je predstavljeno Slikom 2., podrazumijeva
postojanje različitih vrsta kontrola. Riječ je o klasifikaciji vrsta kontrola na „tvrdu“ kontrolu,
koja se sastoji od organizacijske strukture, dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti, te politike
ljudskih resursa i prakse i „meku“ kontrolu, koja uključuje etiku, kompetencije, upravljane i
operativni stil.17
Organizacijska struktura koja predstavlja komponentu „tvrde“ kontrole je ujedno i okvir
unutar kojeg se planiraju poslovne aktivnosti i u svrhu ostvarivanja cilja. Unutar takvih
granica vrši se dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti u poslovnoj praksi. Politika i praksa
ljudskih resursa je usko vezana sa procesima zapošljavanja, usmjeravanja, treninga,
ocjenjivanja itd.18
„Meka“ kontrola podrazumijeva etiku kao ključnog elementa okružja, te kompetentnost
odnosno skup znanja i vještina koji su potrebni za kvalitetno izvršavanje zadataka u
poduzeću. Osim navedenog, kao komponenta „meke“ kontrole spominje se upravljanje i
operativni stil, što podrazumijeva detaljno praćenje aktivnosti i poduzetih akcija upravljačkog
kadra.19
17 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 231.18 Ibidem, str. 232.19 Ibidem, str. 232.
8
2.1.2. Ciljevi interne kontrole
Interna kontrola ne može biti sama sebi svrhom, nego je usmjerena na postizanje
određenih zadanih ciljeva poslovnog subjekta. Stoga glavni zadaci interne kontrole su
osiguravanje provođenja ciljeva i zadataka poslovne politike, te uklanjanja nepravilnosti, ali i
predlaganja mjera za bolje poslovanje promatranog poduzeća. Interne kontrole se dijele na
strategijske, taktičke i operativne, a sve se trebaju ugraditi u poslovnim funkcijama jedinica
poduzeća.20
Same ciljeve interne kontrole moguće je podijeliti na podskupine:21
1. operativne ciljeve
2. informacijske ciljeve
3. ciljeve usklađenosti ili podudarnosti.
Operativni ciljevi se odnose na postizanje učinkovitosti i djelotvornosti poduzeća,
odnosno sustav internih kontrola mora biti tako ustrojen kako bi omogućavao ostvarivanje
operativnih i strateških ciljeva. Informacijski ciljevi nalažu osiguravanje neometanog protoka
i pouzdanosti informacija, koje se koriste u svrhu donošenja odluka. Naglašena je i važnost
ažurnih i relevantnih financijskih informacija koje bi predstavljale okvir za formiranje
financijskih izvještaja u skladu sa računovodstvenim načelima, standardima, politikama i
zakonskim propisima.22 Konačno, ciljevi usklađenosti ili podudarnosti moraju osigurati
usklađenost cjelokupnog poslovanja poduzeća.
Uz spomenute glavne ciljeve interne kontrole, treba napomenuti kako se ona odnosi i na
ostvarivanje cijelog niza sljedećih ciljeva:23
- osiguranje pouzdanosti i integriteta podataka i informacija
- osiguravanje usklađenosti sa poslovnim politikama, planovima programima,
zakonskim i drugim propisima
- čuvanje imovine
- ekonomično i djelotvorno korištenje svih resursa
- ostvarenje formuliranih planova, programa te utvrđenih ciljeva i zadataka.
20 Ibidem. str. 148.21 Ibidem. str. 149.22 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 267.23 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 268.
9
Interna kontrola obuhvaća cijeli niz korektivnih aktivnosti i ostalih postupaka koji se
odnose na cijelo poduzeće i uvjetuju kvalitetno odvijanje poslovnih procesa. S toga se u
poduzećima treba okrenuti ka ispunjavanju sveobuhvatnosti prethodno navedenih ciljeva, a ne
isključivo jednog.
2.1.3. Vrste interne kontrole
Interna kontrola danas ne obuhvaća samo računovodstveno-financijski podsustava
poduzeća, nego se ugrađuje u gotovo sve poslovne funkcije kao što su: nabava, prodaja,
proizvodnja itd. Ukoliko se ove činjenice uzmu u obzir, mogu se istaknuti sljedeće vrste
kontrola, gdje se naglašava kako kontroli postupci moraju biti sastavni dio svih faza i funkcija
poslovnog procesa poslovnog subjekta :24
1. izvršna ili administrativna kontrola
2. informacijsko-računovodstvena kontrola
3. upravljačka kontrola
Izvršna ili administrativna kontrola se uspostavlja u određenim poslovnim jedinicama
poduzeća poput marketing, nabava, proizvodnja, pravna služba, kadrovska služba, služba
održavanja. Kontrolni postupci koji se često provode, primjerice u sustavu zaprimanja robe su
pregled kvalitete i količine primljene robe, dokumentiranje pošiljke, provjeravanje faktura
dobavljača itd.25 Slične procedure se obavljaju u drugim jedinicama poduzeća, ali su tamo
kontrolni postupci prilagođeni djelatnosti tog odjela odnosno jedinice. Tako primjerice u
prodaji su oblikovani posebni postupci koji se odnose na autorizaciju uvjeta zaduživanja za
kupce, autorizaciju promjene podataka o klijentima, kontroliranje narudžbi kupaca, obrada
upita klijenata itd.26 Neovisno o kojoj funkciji u poduzeću je riječ, sam proces interne
kontrole će provoditi upravo zaposlenici unutar navedene funkcije, pazeći pri tome da se
ostvare prethodno definirani ciljevi poduzeća.
Informacijsko-računovodstvena kontrola obuhvaća skup mjera postupaka i pravila kojima
se nastoji osigurati točnost, valjanost i sveobuhvatnost računovodstvenih evidencija i izvješća,
24 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 152.25 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 270.26 Ibidem str. 270.
10
kao i fizička zaštita imovine poduzeća.27 Sve nastale promjene obračunskog razdoblja se prate
i bilježe u poslovnim knjigama poduzeća. Tako se interna računovodstvena kontrola ugrađuje
u cijeli računovodstveni proces koji obuhvaća: (1) prikupljanje podataka, (2) analizu
poslovnih događaja, (3) evidentiranje u poslovnim knjigama, (4) sastavljanje probne bilance i
(5) sastavljanje financijskih i ostalih računovodstvenih izvještaja. Ovim putem bi kontrola
trebala dati odgovor provode li se poslovni događaji i transakcije sukladno općeprihvaćenim
računovodstvenim načelima i drugim bitnim kriterijima.
Upravljačka kontrola predstavlja naknadnu provjeru funkcioniranja sustava
administrativnih i računovodstvenih kontrola, te poduzimanje potrebnih mjera i akcija za
njihovo učinkovito djelovanje.28 Ona obuhvaća i poduzimanje potrebnih korektivnih akcija
kako bi se cjelokupno poslovanje poduzeća kretalo sukladno definiranim ciljevima. U
srednjim i velikim poduzećima, upravljačku kontrolu obnašaju upravljački nadzor i posebni
odjeli odnosno službe interne revizije, dok u manjim poduzećima istu funkciju obnaša
menadžment odnosno uprava poduzeća.
Određene podjele sukladno kriteriju vremena provođenja (permanentna, periodička,
povremena, prethodna, tekuća i naknadna kontrola) i intenzitetu (formalna i materijalna) su u
radu već spomenute. Pojedini autori navode vrste interne kontrole sa stajališta subjekta
(personalna i mehanička), sa stajališta objekta (direktna i indirektna), prema metodama rada
(formalno-računska i materijalna kontrola), prema oblicima (personalna, mehanička,
automatska, direktna, indirektna) itd.29
Sami kontrolni postupci se mogu razmatrati na nekoliko razina, odnosno kao preventivni,
detektivni i korektivni kontrolni postupci.30 Preventivna kontrola je usmjerena na sprječavanje
nepravilnosti, pogrešaka i prijevara u poslovnom procesu. Ovakva kontrola se obavlja u
trenutku trajanje određene aktivnosti, odnosno kontrola se obavlja paralelno sa poslovnim
aktivnostima. Detektivna kontrola se odnosi na procese otkrivanja nepravilnosti, prijevara
poslije nastalih poslovnih događaja. Ona se bavi detekcijom problema koji nisu mogli biti
prepoznati na prethodnoj odnosno preventivnoj razini kontrole. Korektivna kontrola se može
smatrati svojevrsnim nastavkom detektivne kontrole. Glavna funkcija detektivne kontrole je
prepoznati postojeći problem ili nepravilnost u sustavu, dok je glavna funkcija korektivne
27 Ibidem. str. 270.28 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 15229 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 150-151.30 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 275.
11
kontrole riješiti nastali problem ili uklonit nepravilnost. Ova razina kontrole smatra se i
najsloženijom, jer se osim detektiranja problema zahtijevaju i određen akcije po tom pitanju.
U praksi se uvijek upotrjebljava kombinacija kontrolnih postupaka i aktivnosti, jer
korištenje samo jedne vrste bi bilo nedostatno u poslovnom procesu. Menadžment je zadužen
ravnomjerno raspodijeliti kontrole postupke i vrste kontrola unutra poduzeća kako bih sve
poslovne jedinice i svi procesi unutra poduzeća bili obuhvaćeni.
2.1.4. Nedostaci i slabosti sustava interne kontrole
Iako je primarna ulog interne kontrole u poduzeću nadzirati usklađenost poslovanja i
ciljeve organizacije, javljaju se ipak određene slabosti i nedostaci takvog sustava. Glavni
nedostatak takvog sustava leži u nemogućnosti postizanja apsolutnog uvjerenja.31 Drugim
riječima, prilikom uspostavljanja sustava, menadžment mora voditi brigu o troškovima koji
moraju biti manji od ostvarene koristi. Zbog troškovnih ograničenja ne mogu se postići učinci
apsolutnog sprječavanja ili otkrivanja pogreški i nepravilnosti u radu.
Osim troškovnih ograničenja, učinkovitost sustava interne kontrole mogu narušiti i
sljedeći čimbenici:32
- kršenjima članova uprave,
- tajnim sporazumima,
- pogreškama djelatnika.
Kršenje od strane članova uprave i tajni dogovori su najčešći razlozi neefikasnosti
sustava. Uprava može davati naloge radnicima o izvršavanju određenih knjiženja suprotno
sadržaju isprave ili riječ može biti o nepoštivanju internih pravila i procedura.33 Tajni
sporazumi mogu nastati kao dogovor više osoba (npr. zaposlenih i uprave) o podjelama
zadataka na pojedince ili nadzoru osoba prilikom rada, a mogu značajno urušiti sustav interne
kontrole. Slabost sustavu interne kontrole mogu pridonositi i nestručne osobe ili osobe koje
nisu zainteresirane za svoj posao i neobavljanju ga sukladno uputama, te donose krive
zaključke.
31 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza.Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 291.32 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 94.33 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.); str. 94.
12
Uz navedeno postoje brojni drugi čimbenici koji mogu narušiti sustav kao što su:
neprimjeren ustroj, neprimjereni postupci u ispunjavanju procjena rizika, neispunjavanje
zadataka, manipulacija i krivotvorenje dokumentacije, pogreške u primjeni računovodstvenih
pravila itd. Općenito, slabostima interne kontrole su više podložna manja poduzeća, društva
od kojih niko ne zahtjeva izvješća o poslovanju, te ona poduzeća koja nisu obveza provoditi
reviziju.34
2.2. Sustav interne revizije
U današnjim složenim i nestabilnim uvjetima poslovanja, kada se trendovi i uvjeti
konstantno mijenjaju, poduzećima prijeti velik broj različitih vrsta rizika. Najviše su
zahvaćeni veliki sustavi tj. diversificirani i decentralizirani poslovni subjekti. Kako bi bolje
upravljali rizicima takvi subjekti zahtijevaju veću razinu nadzora, odnosno u takvim
subjektima se često organizira interna revizija. Interna revizija nadzire računovodstvene i
administrativne kontrole i pruža veću razinu nadzora nad cjelokupnim poslovnim sustavom.
Kako bi se bolje predočio sustav interne revizije u nastavku rada govorit će se o djelokrugu,
ciljevima i organizacijskim shemama interne revizije u poslovnim subjektima, kao i o
suvremenim trendovima u upravljanju rizika pomoću interne revizije.
2.2.1. Djelokrug i ciljevi interne revizije
Kako je već ustanovljeno interna revizija je osnovan kako bi služila poslovnim
subjektima u svrhu nadzora nad istim. Stoga, interna revizija se može definirati kao „neovisna
funkcija procjenjivanja ustanovljena unutar organizacije koja ispituje i procjenjuje njezine
aktivnosti kao servis te organizacije.“35 Ona bi trebala služiti kao svojevrstan oblik pomoć
sudionicima pri ispunjavanju odgovornosti, odnosno trebala bi služiti zaposlenicima
organizacije, upravi i odborima. Ovako određenje interne revizije ukazuje na nekoliko
značajki ove razine nadzora:36
- internu reviziju obavljaju osobe koje su zaposlene u organizaciji koja je ocjenjuje,
34 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012); str. 95.35 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 279.36 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 279.
13
- ona predstavlja neovisnu funkciju ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja, bez
ograničenja ili restrikcija na prosudbu internog revizora,
- sve aktivnosti poduzeća spadaju u djelokrug rada interne revizije,
- interna revizija se organizira kao podrška i pomoć menadžmentu i organizaciji u
cjelini, pa je stoga savjetodavna a ne linijska funkcija poduzeća.
Prethodno je spomenuto kako interna revizija predstavlja pomoć organizaciji, upravi i
odboru. Dužnost nadzornog odbora je provjeriti i odobriti godišnji plan rada interne revizije,
nadzirati provedbu vlastitih preporuka, te analizirati konačne rezultate. Predsjednik uprave
zadužen je za sustav unutarnje kontrole, odnosno ustrojavanje tijeka podataka i detektiranje
potencijalnog rizika za poduzeće. Interna revizija je potreba i menadžmentu u unaprjeđenju
točnosti radnih podataka i informacija koji će služiti kao podloga za donošenje odluka, zaštitu
imovine od rasipanja, minimiziranje rizika od prijevare, te otkrivanje i uklanjanje neuspješnih
i neučinkovitih radnji u organizaciji.37
Interna revizija svakog poduzeća, odnosno organizacije mora udovoljiti određenim
kriterijima. Opći kriteriji koji moraju biti zadovoljeni su: ekonomičnost (ecconomy),
učinkovitost (efficiency), djelotvornost (effectivensess) i nepristranost (equty).38 Zbog
engleskog nazivlja poznati su pod kraticom „4E“. Sami nazivi govore što točno interna
revizija mora zadovoljiti kod svakog kriterija, pa tako ekonomičnost upućuje kako se interna
kontrola kao preduvjet reviziji mora provoditi na što jeftiniji i pristupačniji način, tj. kako
troškovi ne smiju biti veći od koristi. Zatim učinkovitost ukazuje na formiranje interne
kontrole na učinkovit način, dok djelotvornost ukazuje kako nadzorni sustav mora biti u
funkciji postavljenih ciljeva poduzeća. Nepristranost upućuje na nepristranost internog
revizora, odnosno samostalnost i objektivnost u radu, te realno izvještavanje.
Pri samom provođenju revizije i uspostavljanju organizacijskog položaja treba voditi
računa o slijedećim čimbenicima:39
- ciljevi revizije,
- općeprihvaćena strategija interne revizije,
- organizacijsko-ustrojbenom obliku i
- upravljane i procjena rizika u procesu same interne revizije.
37 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 157.38 Ibidem, str. 158.39 Ibidem, str. 158.
14
Iz navedenog je vidljivo kako ciljevi interne revizije zauzimaju važno mjestu u popisu
čimbenika koji su od važnosti prilikom provođenja revizije. Drugim riječima, polazište u
razmatranju značajki interne revizije čine postavljeni ciljevi. Voditelj odjela interne revizije ili
interni revizor zaduženi su osigurati pisanu izjavu ili dokument o ciljevima, ovlastima i
odgovornostima, sukladno standardima interne revizije.40 Navedeni dokument je interni akt
poduzeća kojima se osigurava djelatnost odjela interne revizije. Radi se o sažetom i jasnom
dokumentu koji je javno objavljen i služi svim zaposlenicima organizacije, ali i
zainteresiranima izvan organizacije. Sam sadržaj dokumenta bi se trebao pojašnjavati pojam
interne revizije, glavne značajke, ciljeve, djelokrug, odgovornosti itd. Sami ciljevi interne
revizije će biti drugačiji za svaku organizaciju. No, prilikom definiranja istih, rukovoditelj
interne revizije bi trebao poći od misije poduzeća, a zatim definirati prethodno navedeni
sadržaj. Na temelju izjave, odnosno dokumenta o ciljevima, ovlasti i odgovornosti, može se
publicirati i izdati interni priručnik za obavljane interne revizije. Priručnik je detaljnija i
preciznija razrada sadržaja dokumenta.
2.2.2. Vrste organizacijskih shema ustroja interne revizije
Na samo oblikovanje organizacijsko-ustrojbenog oblika interne revizije unutar
organizacije utječu brojni unutarnji i vanjski čimbenici, te područje rada i ciljevi organizacije
kao cjeline. U stabilnim okolinama ustrojavaju se birokratske strukture s centraliziranim
ovlastima, dok drugu krajnost predstavljaju moderne, adaptivne strukture. U praksi,
pokušavaju se naći blaži oblici navedenih ustroja odjela interne revizije, odnosno pokušava se
ustrojiti odjel kako bi odgovarao uvjetima u kojima posluje organizacija.
Služba interne revizije može biti formiran kao samostalni odjel (Odjel interne revizije) ili
pak kao sastavni dio već postojeće odjela unutar poduzeća, koji sadržava jasno definirane
ciljeve obavljanja nadzora.41 Tako interna revija može biti dio odjela računovodstva,
financija, kontrolinga itd. Općenito, postoji nekoliko modela pozicioniranja interne revizije
unutar poduzeća:42
1. centralizirani model organiziranja interne revizije
40 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 302.41 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 161.42 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 161.
15
2. djelomično centralizirani model
3. decentralizirani model organiziranja interne revizije
4. unutarnji model organizacije revizije
Centralizirani model organiziranja smješta internu reviziju unutar drugih, već postojećih
odjela tj. jedinica poduzeća, a ne kao samostalni odjel. Ovakvim pozicioniranjem, interna
revizija dobiva status linijske jedinice unutar poduzeća. Položaj interne revizije u ovom
modelu prikazan je slikom 3.
Slika 3. Centralizirani model interne revizije
Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski
fakultet u Osijeku, 2010., str. 162.
U ovakvom načinu pozicioniranja interne revizije, ona se smješta u već postojeće
odjele, a najčešće je to odjel za financije. Glavni interni revizor s toga izvještaj podnosi
rukovoditelju odjela financija, koji je odgovoran za rad navedenog. Sukladno naveden interna
revizija nema pristup drugim odjelima bez posebnih odobrenja rukovoditelja financijske
službe, što ukazuje na velike poteškoće u radu. Isto tako, interna revizija nema pregled nad
odlukama i upravljanjem interne revizije od strane rukovoditelja odjela financija. Stoga se u
praksi sve više napušta ovakav ustroj interne revizije i pribjegava se modernijim ustrojbenim
rješenjima.
16
Jedan od spomenutih, modernijih ustrojbenih rješenja predstavlja djelomično
decentralizirani model organiziranja revizije. U ovakvom modelu, interna revizija gubi status
linijske jedinica unutra poduzeća i postaje samostalno i neovisno tijelo. Ipak ono mora
odgovarati nadzornom odoru poduzeća, kao što je i prikazanom slikom 4.
Slika 4. Djelomično decentralizirani model organiziranja interne revizije
Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski
fakultet u Osijeku, 2010., str. 163.
Iz prikaza je vidljivo kako se unutra poduzeća formira zasebni odbor tj. odbor za internu
reviziju koji direktno odgovara Nadzornom odboru poduzeća, a ne više isključivo
menadžmentu.43 Na ovakav način odjel interne revizije je tretiran jednako kao ostale
organizacijske jedinice tj. odjeli unutra promatranog poduzeća. Prednosti formiranja odbora
interne revizije su slijedeći:44
- pomaže direktorima pri obavljanju njihovih legalnih obveza
- jača neovisnost revizije
- potiče veću kvalitetu računovodstva i revizije
- osigurava vjerodostojnija i objektivnija financijska izvješća
- poboljšava komunikaciju između revizora, višeg i nižeg menadžmenta
- osigurava koordiniran pristup
43 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 163.44 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 164.
17
- omogućuje fokusiranje s aspekta preživljavanja tvrtke u budućnosti.
S pojavom velikih multinacionalnih korporacija, velikih diversificiranih sustava bilo je
nužno pronaći drugačije i primjerenije ustrojbene oblike interne revizije. Radi lakšeg
provođenja nadzora, ali i efikasnosti poslovanja, interna revizija se provodi u svakoj jedinci
posebno, kako je i prikazano na slici 5.
Slika 5. Decentralizirani model organiziranja interne revizije
Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski
fakultet u Osijeku, 2010., str. 164.
U ovakvom ustroju menadžment u svakoj organizacijskoj jedinici organizira i provodi internu
reviziju. Ovim pristupom svaka podružnica će imati samostalni odjel interne revizije. Tako
ustrojeni odjeli imaju potpunu samostalnost u radu, a izvještaje podnose multinacionalnoj
korporaciji preko posrednika tj. Odbora za reviziju. Za razliku od prethodno navedenih oblika,
odjel interne revizije nema nadzor niti mora o svom radu obavještavati posebne odbore ili
menadžment.
Unutarnji model organizacije interne revizije na čelo odijela postavlja rukovoditelja
interne revizije. Rukovoditelj odjela mora samostalno donositi planove o aktivnostima odjela i
vršiti raspored aktivnosti, te ujedno predstavlja i vrh ovakve hijerarhijske strukture Ostalo
osoblje odjela, koje je odgovara rukovoditelju odjela interne revizije čine mlađi revizori,
revizori, viši revizori, te rukovoditelj revizije kako je prikazano slikom 6.
18
Slika 6. Unutarnji model organizacija interne revizije
Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski
fakultet u Osijeku, 2010., str. 164.
Kako je prikazano organizacijskom shemom viši revizori koordiniraju zadatke i tvore
vezu između rukovoditelja revizije i rukovoditelja odjela. Konačne odluke, aktivnosti i
planove donosi sam rukovoditelj odjela. S druge strane, na dnu organizacijske sheme nalaze
se mlađi revizori koji se obučavaju kako bi napredovali u revizore.
2.2.3. Procjena i upravljanje rizicima u procesu interne revizije
Samim poslovanjem i postojanjem u poslovnom okruženju, svako poduzeće je izloženo
riziku. Rizik se može definirati kao „stanje u kojem postoji mogućnost negativnog odstupanja
od poželjnog ishoda koji očekujemo ili kojem se nadamo.“45 Upravo zbog postojanja rizika
menadžment poduzeća mora voditi konstantu brigu o unutarnjim ili vanjskim faktorima koji
mogu utjecati na ostvarivanje ciljeva poduzeća, efikasnost, racionalno korištenje resursa itd.
U tako neizvjesno okružju, postoji mogućnost neželjenog ishoda, bio on pozitivan ili
negativan. S pozitivnim odstupanjima javljaju se nove prilike, dok s nastupom negativnog
ishoda poduzeće štetno odstupa od vlastitih ciljeva.46 Upravo ove činjenice ističu važnost
upravljanja rizikom (risk management) i procjene rizika (risk assessment). Upravljane rizikom
45 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 166.46 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 166.
19
se može definirati kao „sistematičan analitički proces kojim organizacija otkriva (pronalazi),
prepoznaje (identificira), umanjuje (reducira) i nadzire (kontrolira) potencijalne rizike i
gubitke, kojima je izložena.“47
Teoretska definicija rizika s aspekta interne revizije se ne razlikuje drastično od već
danih teoretskih okvira. Svako poduzeće u tom pogledu mora aktivno pristupiti procesu
procjene i upravljanja rizicima interne revizije. Sama procjena rizika u planiranju interne
revizije se može izvršavati na dvije razine: makro i mikro razini procjene rizika.48 Osnovni
zahtjev s aspekta makro razine je fokusiranje na postavljene revizijske ciljeve i određivanje
područja revidiranja, dok se mikro razina bavi procjenama rizika pojedinačne revizijske
jedinice. Sam proces upravljanja rizika interne revizije se zasniva na tri osnovan koraka:49
1. planiranje ciljeva i granica prihvatljivog rizika
2. identifikacija prijetnji i procjena rizika
3. donošenje odluka i usvajanje preporuka za smanjenje rizika te konstruiranje i
implementacija sigurnosnih mjera
Kako je prethodno navedeno cijeli proces započinje planiranjem ciljeva i granica
prihvatljivog rizika. U ovom koraku poduzeće bi trebalo proaktivno pristupiti problemu
rizika, te na taj način utvrditi prag tolerancije rizika. Drugim riječima ono bi trebalo ocijeniti
vlastitu spremnost ulaska u rizike. Slijedeći korak podrazumijeva pripremu, analizu i odabir
pravca djelovanja u procjeni rizika. Aktivnosti drugog koraka vode ka prihvaćanju rizika, ali i
primjeni preporuka za smanjivanje istog, što čini i krajnji doseg procesa upravljanja rizicima
interne revizije.
2.2.4. Suvremeni pravci razvoja interne revizije
Razvojem novih tehnologija, promjenom načina rada, praćenjem svjetskih trendova u
postavljanju poslovanja i brojni drugi čimbenici su utjecali na poimanje interne revije i
internih revizora. Stvoreni su novi trendovi u razvoju interne revizije kao odgovor na
promjene.
47 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 167.48 Ibidem, str. 167.49 Ibidem, str. 167.
20
Kao prvi novi zahtjev, nameće se stalno obrazovanje, usavršavanje internih revizora kao i
zadržavanje visoke razine stručnosti, objektivnosti i neovisnosti.50 Unutar poduzeća bi se
interni revizori trebali tretirati kao profesionalci, a njihovi savjeti bi trebali biti dobar
indikator u postizanju ciljeva poduzeća. Upravo zbog toga, oni moraju poznavati cjelokupno
poslovanje poduzeća i konstanto nadograđivati postojeća znanja. Tome će doprinijeti i ubrzan
razvoj tehnologije i tehnike.
Već spomenute promjene u poslovanju su rezultirale i promjenom pristupa poslu
internih revizora. Revizori više ne smiju imati pasivni pristup revidiranju, već novi, proaktivni
pristup koji je orijentiran korisnicima (customer-focused orientation).51 Kroz takav proaktivan
način interni revizori usmjeravaju svoj potencijal ka procjenama budućih rizika poslovanja.
Prikupljanjem i generiranjem informacija stvaraju dobru pozadinu za anticipaciju
potencijalnih rizika, te na taj način stvaraju i dodanu vrijednost poduzeću.
Sljedeći pravac razvoja interne revizije se odnosi na snižavanje troškova odjela interne
revizije, ali nikako na štetu ulaganja u obrazovanje i usavršavanje kadrova. U praski se
javljaju sve češće primjeri outsourcinga interne revizije. Prema proračunima takvih poduzeća,
isplativije je angažirati vanjske računovodstvene kuće i konzultantske kuće za pregled ili
analizu projekta u pojedinim poslovnim područjima. Troškovi se također mogu smanjivati s
rastom konkurentnosti i uvođenjem konkurentnih metodoloških rješenja u proces revidiranja.
Glavnu ulogu u takvom načinu smanjivanja troškova ima područje suvremene informacijske
tehnologije (CAATT- Computer Assisted Audit Tools and Tehniques).52
Glavni naglasak u suvremenim uvjetima poslovanja je dobra komunikacija između
menadžmenta i odjela interne revizije. Sve promjene u način sagledavanja poslova odjela
interne revizije mogu se olakšati upravo kroz pružanje podrške i pomoći menadžmentu u
procesu odlučivanja, kako bi se što efikasnije upravljalo rizicima određene organizacije.
2.3. Komparacija sustava interne kontrole i sustava interne revizije
Interna kontrola i interna revizija spadaju u oblike internog nadzora. Iako je interna
kontrola niži oblik nadzora, odnosno interna revizija viši, postoje određene sličnosti i razlike
između ova dva oblika. U literaturi se često navode razlike u području učestalosti ispitivanja,
50 Tušek, Boris; Sever, Sanja. Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u RepubliciHrvatskoj-empirijsko istraživanje // Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. 1, 2007., str. 282.51 Ibidem., str. 281.-282.52 Ibidem, str. 282.
21
vremenu ispitivanja, organi ispitivanja itd. Važno je napomenuti primarnu razliku koja leži u
činjenici kako interna revizija nadzire pravilnost rada poduzeća, dok interna kontrola
promatra rad poduzeća sukladno definiranim ciljevima i razvojnim pravcima prilikom
osnivanja istog.53
Kako je navedeno, razlike proizlaze iz učestalosti ispitivanja poslovanja. Interna
kontrola predstavlja kontinuiranu i tekuće nadziranje koje je ujedno preventivnog karaktera.54
Naime, kontrola je preventivnog karaktera i otklanja procese koji nisu u skladu sa definiranim
ciljevima poduzeća. Interna revizija predstavlja povremeni nadzor, gdje se naknadno utvrđuje
funkcioniranje tj. poslovanje poduzeća u skladu sa ciljevima. No, prednost leži u tome što se
interna revizija i interna kontrola mogu provoditi istovremeno i simultano
Daljnje razlike leže u organima ispitivanja. Internu kontrolu provode zaposlenici,
odnosno osoblje samog odjela koji provodi kontrolu nad radom, dok su organi interne revizije
uglavnom smješteni van odjela koji je kontroliran. Nadalje, internom revizijom se nadzire rad
izvršnih organa i kontrolnih organa, dok se internom kontrolom, kao nižeg oblika nadzora,
nadzire rad samo izvršnih organa.55
2.4. Sustav kontrolinga
Zadnji stadij sustava internog nadzora je sustav kontrolinga. Dakle, u hijerarhijskom
smislu, prvo se obavljaju interna kontrola te interna revizija, a nakon njih obavlja se proces
kontrolinga. Sam razvoj kontrolinga može se pratiti paralelno s razvojem interne revizije, a
poseban zamah dobiva s razvojem informatičke tehnologije. „Kao najstariji instrument
kontrolinga zasigurno se ističe DuPont-System of Financial Control u kemijskom koncernu
DuPont. Taj instrument razvijen još 1919. godine, temelji se na razmišljanju kako ne treba
maksimizirati apsolutnu veličinu dobitak, već relativnu veličinu rentabilnost kapitala.“56
Suvremeno poslovanje je nesigurnije i neizvjesnije te je uloga kontrolinga postala znatno
izraženija i važnija.
53 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 195.54 Ibidem. str. 195.55 Ibidem. str. 195.56 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 3., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)
22
2.4.1. Djelokrug i ciljevi sustava kontrolinga
Za definiranje pojma kontroling, može se koristiti nekoliko definicija. Prema onoj koju
donose Crnković, Mijoč i Mahaček, kontroling je funkcionalan instrument upravljanja i on
podupire poduzetnički proces upravljanja i odlučivanja uz ciljano dorađivanje informacija te
također označava mjerenje i ispravljanje djelovanja pojedinca i/ili organizacije kako bi se
pojedina aktivnost obavljala planski te kako bi rezultat bio istovjetan planu. Konzultantska
kuća Mreža znanja, ističe kako je kontroling „multidisciplinarna vještina usmjerena
prikupljanju optimalnog broja podataka svih organizacijskih jedinica poduzeća s ciljem što
efikasnije koordinacije poslovnih procesa i pružanja stručne pomoći menadžmentu.“57 Ono
što svi ističu je činjenica da procesu kontrolinga treba prethoditi planiranje jer je važno
pokušati predvidjeti moguće ishode te postaviti temelje za usporedbu onoga što je ostvareno.
Pri obavljanju kontrolinga potrebno je izabrati metode i informacije koje će biti temelj za
planiranje i kontrolu.
Unutar poduzeća, kontroling je moguće različito pozicionirati. On može biti
centraliziran i necentraliziran. Ukoliko se govori o centraliziranom ustroju, tada kontroling
funkcionira kao samostalan i neovisan. S druge pak strane, decentralizirani kontroling se
osniva kao pojedinačna jedinica unutar pojedinih poslovnih funkcija. Kontroling i njegovo
uvođenje ovisi i o broju zaposlenih. Poduzeća s manje zaposlenih karakterizira niska podjela
rada uz manju potrebu za koordinacijom te je moguće angažirati eksterna konzultantska
poduzeća kako bi obavila poslove kontrole. Ukoliko se broj zaposlenih u poduzeću kreće
između 300 i 900 zaposlenika, tada je moguće organizirati interni kontroling ili se pak odlučiti
za eksterni. Velika poduzeća kreiraju vlastiti, interni kontroling. Poduzeće samostalno
odlučuje hoće li angažirati ili uspostaviti kontroling poduzeća. Slika 7. prikazuje temeljne
zadaće kontrolinga te njihov međuodnos.
57 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 3., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)
23
Slika 7. Odnos između zadaća kontrolinga
Izvor: Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski
fakultet u Osijeku, 2010., str. 197.
2.4.2. Uloga kontrolora i komparacija sa sustavom interne kontrole
Osobe koje obavljaju kontroling nazivaju se kontrolorima te su to osobe koje najbolje
poznaju kako poduzeće posluje te posjeduju niz znanja s područja financija, računovodstva,
revizije, statistike, matematike, informatike, organizacije i menadžmenta. Oni usko surađuju
sa samim menadžmentom u kreiranju ciljeva, planova i smjernica te su suodgovorni za
rezultate. Njihova obilježja su:
kontrolor se brine za transparentnost strategije, rezultata, financija i procesa te time
pridonosi većoj ekonomičnosti
kontrolor cjelovito koordinira parcijalne ciljeve i planove te organizira cjelovito
izvješćivanje usmjereno na budućnost
kontrolori moderniziraju i oblikuju proces managementa u pronalaženju ciljeva,
planiranju i usmjeravanju tako da svaki nositelj odlučivanja može djelovati usmjereno
prema cilju
kontrolor pruža za tu svrhu potrebnu uslugu snabdijevanja poslovnim podatcima i
informacijama
kontrolor oblikuje i njeguje sustave kontrolinga.58
Treba napomenuti kako kontroling i kontrola nisu ista aktivnost. „Kontrolu treba
razlikovati od kontrolinga. Dok je kontroling usmjeren na sustavnu i sveobuhvatnu,
koordinacijsku i integracijsku podršku menadžmentu, dotle je kontrola pojedinačni
58 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 197.
24
instrument, odnosno parcijalna funkcija izdataka podrške menadžmentu. Još je jedan kriterij
razlikovanja kontrolinga od kontrole, a to je njihov objekt: kontroling je podsustav
menadžmenta i odnosi se na menadžment i njegove funkcije, a kontrola se odnosi primarno na
sustav izvođenja.“59 Osim toga, potrebno je razlikovati i kontroling i internu reviziju. Interna
revizija ima formalnu organizacijsku strukturu s odborom revizije te obavlja svoje funkcije u
skladu sa standardima interne revizije i svim zakonskim propisima. Ona procjenjuje
učinkovitost upravljanja revizijom te savjetuje i ispravlja nepravilnosti, pogreške i prijevare.
Kontroling pak služi kako bi se povećala vitalnost poduzeća te kako bi se ono moglo bolje i
brže prilagođavati internim i eksternim promjenama.
2.4.3. Vrste organizacija kontrolinga
Kontroling ima dva organizacijska oblika: strategijski te operativni kontroling.
Strategijski kontroling se veže uz dugoročne ciljeve, koji su dio egzistencijalnih, razvojnih,
budućih trendova, rezultata i rizika. Kao temelj ovog kontrolinga koriste se vanjske
informacije pa se naziva i ex ante kontrolom. Ovaj tip kontrolinga „odgovoran je za
savjetovanje odgovornih osoba u poslovnom subjektu pri definiranju strateških ciljeva, analizi
odstupanja te predlaganju korektivnih akcija.60 Podloga strategijskog kontrolinga su
dugoročne strategije poduzeća. „Strateški zadaci kontrolinga:
• permanentan pogled u budućnost te na temelju analiza i trendova tržišta i konkurencije –
izrada strateških prognoza;
• na temelju gospodarskih kretanja pomoć menadžmentu pri procjeni smjernica budućeg
poslovanja;
• informiranje i savjetovanje menadžmenta na putu ostvarivanja vizije te podizanje ukupne
efikasnosti poduzeća (njegove vrijednosti);
• permanentno promatranje okoline (makroekonomska kretanja, kupci, dobavljači, političko i
socijalno okruženje), primarna usmjerenost prema okolini u kojoj poduzeće djeluje ili se
59 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 7., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)60 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 199.
25
sprema na djelovanje (...).“61
Operativni kontroling bazira se na kraćim razdobljima, unutarnjim inforamcijama i
njegova zadaća je interno upravljanje poslovanjem. Svrha operativnog kontrolinga je kreirati
potporu menadžmentu te pomoći u povećanju efikasnosti poslovanja. Tako se povećava
potencijal, rentabilnost, ekonomičnost i likvidnost poduzeća. Operativni kontroling
potpomaže realiziranje tekućih strategijskih ciljeva, tj. bazira se na kratkoročnim strategijama
poduzeća. Operativni zadaci kontrolinga:
kontinuirana komunikacija kroz cijelo poduzeće;
kontinuirani rad na unapređenju informacijskog sustava, s naglaskom na financijsko
računovodstvenu službu;
aktivna suradnja na izradi operativnih planova;
utvrđivanja relativnih veličina i pokazatelja nužnih za razumijevanje stanja i kretanja
poslovnih događaja u poduzeću;
utvrđivanja standardnih veličina s obzirom na djelatnost;
testiranja različitih alata i instrumenata kontrolinga kao i brojnih ekonomskih
pokazatelja te odabiranje onih koji u dotičnom slučaju najbolje prikazuju najvažnije
parametre za ocjenu poslovanja.62
61 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 9., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)62 Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga kontrolinga u poslovanju.Zagreb: Mreža znanja, 2012., str. 9., dostupno na: http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf (15.12.2013.)
26
3. Interna kontrola kao instrument upravljanja rizicima
Okolina u kojoj poduzeće djeluje vrlo često je nesigurna i sa sobom nosi velik broj prilika,
ali još veći niz prijetnji koje mogu dovesti do lošijeg poslovanja pa čak i propasti poduzeća.
Prijetnje se mogu definirati kao rizici poslovanja te je suvremena ekonomija kao odgovor na
rizike stvorila koncept internih kontrola u svrhu zaštite od istih. Kao zaštitu od tih rizika,
menadžment poduzeća mora pronaći adekvatne načine za upravljanje poduzećem na svim
hijerarhijskim razinama te detaljno definirati kvalitativne i kvantitativne ciljeve poduzeća.
Prema članku 11. Zakona o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru,
upravljanje rizicima definira se kao „cjelokupan proces utvrđivanja, procjenjivanja i praćenja
rizika, uzimajući u obzir ciljeve korisnika proračuna, te poduzimanja potrebnih radnji,
posebice kroz promjenu sustava financijskog upravljanja i kontrola, a u svrhu smanjenja
rizika.“ 63 Ista definicija o upravljanju rizicima može se primijeniti i na poduzeća koja nisu
korisnici proračuna. Gulin, Perčević, Tušek i Žager također donose definiciju upravljanja
rizicima prema Institutu internih revizora Ujedinjenog Kraljvstva i Irske te prema njoj
upravljanje rizicima (risk management) je „logična i sistematična metoda, odnosno proces
identificiranja, analiziranja, procjenjivanja, nadziranja i priopćavanja rizika povezanih s bilo
kojom aktivnošću, funkcijom ili procesom na način koji će se osposobiti organizaciju za
minimizaciju gubitaka i maksimizaciju mogućnosti.“ 64 Osim toga, definiraju rizik, prema
istom Institutu koji definira rizik kao „vjerojatnost nastanka nekog događaja koji će imati
posljedice na ostvarivanje ciljeva organizacije. Obično se izražava u terminima posljedica i
vjerojatnosti nastanka.“65 Vrlo je važno istaknuti da kao zaštita od rizika postoji niz mjera
kojima se on u određenoj mjeri predvidjeti i kvantificirati. Analizom rizika, identificiraju se
čimbenici koji utječu na poslovanje te na poslovne odluke menadžmenta.
Cjelokupan proces upravljanja rizicima započinje razumijevanjem komponenata koji su
temelj rizika te se nakon toga trebaju utvrditi strategije koje će doprinijeti smanjivanju rizika.
Sve navedeno, dovodi do stvaranja i funkcioniranja internih kontrola koje mogu potpomoći
predviđanju promjena u okolini. Potonje je u današnjim okolnostima vrlo važno jer
suvremenu ekonomiju karakterizira globalizacija, visoko sofisticirana i promjenjiva
tehnologija, brz razvoj inovacija,
63 Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru, NN 141/0664 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 270.65 Ibidem, str. 271.
27
promjenjiva znanja, odnosno sveukupno današnje društvo može se okarakterizirati kao
društvo neizvjesnosti.
3.1.Procjena rizika
Kako bi se mogla provesti procjena rizika, nužno je shvatiti ciljeve organizacije te
uključiti sve aktere u proces identifikacije čimbenika koji bi mogli uzrokovati neostvarivanje
zadanih ciljeva. Svi rizici nisu od jednakog značaja ili nisu jednako vjerojatni te je ih je stoga
potrebno rangirati.
Cilj procjene rizika je upravo razaznati koji su rizici izgledniji i opasniji, kako će koji
rizik utjecati na poduzeće te, u konačnici, dati odgovor na pitanje kako upravljati pojedinim
rizikom. „Procjena rizika financijskog izvještavanja podrazumijeva prepoznavanja, analizu i
upravljanje relevantnim unutarnjim i vanjski rizicima u pripremi realnih i objektivnih
financijskih izvještaja sukladno općeprihvaćenim računovodstvenim načelima.“66 Rizici rastu
kada okružje u kojemu poduzeće posluje karakteriziraju česte promjene zakonskih propisa,
kada postoje oscilacije u stopama nezaposlenosti, kada su tehnološke promjene česte, politički
uvjeti promjenjivi i sl.
3.1.1. Vrste rizika unutar poduzeća
Pri klasificiranju rizika vezanih uz internu kontrolu potrebno je prije svega diversificirati
poslovni rizik i revizijski rizik. Rizik poslovanja je onaj s kojim se sva poduzeća susreću jer
su dio tržišta na kojem posluju. Rizik revizije vezan je uz sam rad revizora te uz mogućnost
da revizor ne otkrije grešku koja objektivno postoji u financijskim izvještajima te je
materijalno značajna. Što je veći opseg i kvaliteta ispitivanja, revizor će moći smanjiti ovu
vrstu rizika. Smatra se da revizijski rizik ima tri sastavna dijela:
inherentni rizik (inherent risk, IR)
kontrolni rizik (internal control risk, IC)
rizik neotkrivanja ili detekcijski rizik (detection risk, DR).67
66 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 274.67 Ibidem, str. 305.
28
Inherentni rizik je „ sklonost nekog salda konta (računa) ili skupine transakcija pogrešnom
prikazivanju koje može biti značajno pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima
ili skupinama transakcija, pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajuće interne kontrole.“68
Ovaj tip rizika nije pod kontrolom revizora te on na njega ne može utjecati. Revizor može
samo na profesionalan način stvoriti procjenu ovog rizika.
Kontrolni rizik je „ rizik da djelovanjem računovodstvenog sustava i sustava internih
kontrola neće biti spriječen ili pravodobno otkriven i ispravljen nastanak pogrešnog
prikazivanja salda nekog konta (računa) ili skupine transakcija koje može biti značajno,
pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima ili skupinama transakcija.“69 Ovaj
rizik vezan je uz učinkovitost sustava interne kontrole. Revizor pretpostavlja da sustav interne
kontrole neće otkriti sve pogreške te se koriste testovi kontrole kako bi se došlo do zaključaka
o visini ove komponente revizijskog rizika. O samim testovima, biti će riječi u nastavku rada.
Ukoliko je stanje na ulazu u sustav interne kontrole prikazano kao pogrešno ili nepravilno te
rezultat nakon postupka interne kontrole također prikaže grešku, doći će se do zaključka da je
sustav interne kontrole nezadovoljavajući. S druge pak strane, ukoliko je rezultat nakon
postupka pravilan, sustav interne kontrole smatrat će se zadovoljavajućim. Druga situacija je
kada je stanje na ulazu u sustav interne kontrole prikazano kao pravilno. Tada, ukoliko se
nakon interne kontrole, identificira pogreška, sustav će se smatrati kontraproduktivnim, a ako
se pak identificira pravilno stanje sustav interne kontrole biti će ocijenjen kao neuvjerljiv.
Ovo je još jedan od rizika nad kojim revizor nema direktnu kontrolu.
Rizik neotkrivanja ili detekcijski rizik je „rizik da revizorovi postupci potvrđivanja neće
otkriti pogrešno prikazivanje koje postoji u saldu određenog konta (računa) ili u skupini
transakcija pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima ili skupinama
transakcija.“70 Na ovaj rizik, revizor može utjecati jer samostalno bira načine kontrole i
upravljanja rizikom. Sliku 7. kreirali su Gulin, Perčević, Tušek i Žager te sumira komponente
rizike te njihove odnose.
68 Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., NN 28/0769 Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., NN 28/0770 Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., NN 28/07
29
Slika 8.Komponente rizika revizije
Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,
kontrola i analiza. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.
307.
3.1.2. Aktivnosti procjene rizika i njihova hijerarhija
Aktivnosti procjene i sprječavanja rizika najviše su usmjerene ka smanjenju rizika
kontrole i rizika revizije. Razlog zbog kojeg su usmjerene ka navedenim rizicima je kako bi u
konačnici ostala samo prihvatljiva razina preostalog rizika. Same aktivnosti i povezanost
rizika moguće je vidjeti na slici 9.
Slika 9. Interna revizija i rizik
Aktivnost
Rizik same aktivnosti
Pregled interne revizije
Rizik revizije Kontrolni rizik
Preostali rizik
29
Slika 8.Komponente rizika revizije
Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,
kontrola i analiza. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.
307.
3.1.2. Aktivnosti procjene rizika i njihova hijerarhija
Aktivnosti procjene i sprječavanja rizika najviše su usmjerene ka smanjenju rizika
kontrole i rizika revizije. Razlog zbog kojeg su usmjerene ka navedenim rizicima je kako bi u
konačnici ostala samo prihvatljiva razina preostalog rizika. Same aktivnosti i povezanost
rizika moguće je vidjeti na slici 9.
Slika 9. Interna revizija i rizik
Aktivnost
Rizik same aktivnosti
Pregled interne revizije
Rizik revizije Kontrolni rizik
Preostali rizik
29
Slika 8.Komponente rizika revizije
Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,
kontrola i analiza. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.
307.
3.1.2. Aktivnosti procjene rizika i njihova hijerarhija
Aktivnosti procjene i sprječavanja rizika najviše su usmjerene ka smanjenju rizika
kontrole i rizika revizije. Razlog zbog kojeg su usmjerene ka navedenim rizicima je kako bi u
konačnici ostala samo prihvatljiva razina preostalog rizika. Same aktivnosti i povezanost
rizika moguće je vidjeti na slici 9.
Slika 9. Interna revizija i rizik
Aktivnost
Rizik same aktivnosti
Pregled interne revizije
Rizik revizije Kontrolni rizik
Preostali rizik
30
Izvor: Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika, 2008., str. 330.
Izloženost samim rizicima se znatno smanjuje ukoliko poduzeće ima adekvatne
kontrole nad značajnim područjima u poduzeću. Matematički gledajući, što je kvaliteta
internih kontrola veća, to je konačna vrijednost indeksa rizika manja.71 Slika 10. prikazuje
hijerarhiju rizika u poduzeću te je vidljivo da ukoliko je preostali rizik u poduzeću na
neprihvatljivoj razini, treba nastaviti s aktivnostima njegovog sprječavanja te ukoliko se
aktivnosti ne provedu do samoga kraja poduzeće će ostati izloženo rizicima.
Slika 10. Hijerarhija rizika
Manje kontrola
Izvor: Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika, 2008., str. 333.
71 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 331.
Inherentni rizik
Preostali rizik
Prihvatljiv Neprihvatljiv
Nerevidiran
Nema akcije
NepoznatPoznatOK
Rizik menadžmenta
Akcije menadžmenta
Revidiran
Rizik revizije
Akcije menadžmenta
31
Sama procjena rizika je kontinuirani proces te započinje dugoročnim planiranjem kako
bi se pružila formalna osnova za raspodjelu revizorskih resursa. Nakon toga slijedi
preliminarno ispitivanje kako bi se osiguralo inicijalno mišljenje o razini rizika i prijedlog za
stvaranje mogućeg plana i programa interne revizije. Iduća aktivnost je sastavljanje planova
koji će usmjeravati tijek cjelokupne revizije te definirati zadatke koje treba obaviti i dati
okvirni vremenski rok. Ocjena sustava je sljedeća aktivnost, a nakon nje slijedi testiranje
kontrola koje vrlo često zahtijeva značajan dio vremena jer se ispituju pojedinačne
transakcije. Nakon toga, interni revizor daje svoje mišljenje i sastavlja izvješća i preporuke
koje imaju smisla jedino ako utječu na rizične aktivnosti koje utječu na ciljeve poduzeća.
Nove paradigme interne revizije govore o izvješću internog revizora utemeljenog na rizicima
(risk-based audit report). Ono, za razliku od tradicionalnog izvješća, daje kratki prikaz
postojećeg stanja, obrazlaže kakav bi sustav mogao biti, kakav će sustav biti i kakve to rizike
nosi ako se ne poduzmu odgovarajuće akcije, zatim navodi koje su promjene već provedene i
što se predlaže.72 Zadnje aktivnosti vezane su uz dogovor o planu akcija menadžmenta te
praćenje izvršenja preporuka internog revizora. Nužno je kreirati detaljan vremenski okvir,
položaj, obveze i odgovornosti zaposlenika i sveukupnu važnost praćenja izvršenja, imajući u
vidu proces postavljanja prioriteta vezanih naravno uz prethodnu procjenu rizika.73
3.2.Menadžment rizika u poduzećima (ERM)
U uvjetima suvremenog gospodarstva sve je veći naglasak na upravljanje rizicima.
Poduzeća se moraju nositi s čitavim nizom rizika koji dolaze što iz primjerice društva,
odnosno okoline koja ga okružuje, tako i s područja njihovih financija i operativnih
djelatnosti, tj. rizicima koja se nalaze u samom poduzeću. Upravo zbog sve većeg naglaska na
efikasno upravljanje rizicima, sve veći broj poduzeća se okreće ustrojavanju menadžmenta
rizika u poduzećima, odnosno Enterprise Risk Management (u daljnjem tekstu ERM), dok se
napušta princip upravljanja rizicima baziran na tzv. pristupu silosa.74 Pri takvom,
tradicionalnom sustavu upravljanja rizicima, rizici se promatraju svaki posebno, bez
međusobnog ispreplitanja i međuovisnosti, a ne postoji niti jasna raspodjela odgovornosti
menadžera. Takav pristup promatra samo prijetnje koje dolaze iz poslovanja i bazira se samo
72 Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 334.73 Ibidem, str. 334.74 Beasley, Mark S.; Clune, Richard; Hermanson, Dana R.; The Impact of Enterprise Risk Management on theInternal Audit Function. North Carolina: North Carolina State University, 2006., str.1.
32
na pojedine dijelove poslovanja. S obzirom da današnje poslovanje postaje sve kompleksnije i
sve su aktivnosti međusobno isprepletene, jasno je da dolazi do sve snažnijeg ispreplitanja i
samih rizika te ih je nemoguće promatrati zasebno, ignorirajući načine na koje oni zajednički
utječu na poslovanje i gospodarstvo u cjelini. Stoga je razvijen ERM koji je holistički pristup
te je definiran kao proces kojeg obavlja uprava poduzeća, sve razine menadžmenta i svi
zaposlenici, koji je u skladu sa strategijom cjelokupnog poduzeća, dizajniran s ciljem
identificiranja potencijalnih događaja koji mogu imati utjecaja na poduzeće te upravljanja
rizicima kako bi se osiguralo ostvarivanje svih ciljeva poduzeća.75
Ono što je važno istaknuti iz definicije je da ovakav pristup upravljanja rizicima, rizike
prikazuje kao pojavu kojom se mora baviti cjelokupno poduzeće i koja nije briga isključivo
jednog dijela ili odjela unutar poduzeća. Upravo je to razlog zbog kojeg se sve više ističe
nužnost suradnje i korištenja koncepta ERM-a u poslovima interne kontrole i revizije. Interna
kontrola i ERM su važni za aspekti poslovanja jer pružaju sigurnost od neizvjesnosti,
smanjuju financijske rizike, kreiraju pouzdana izvješća o poslovanju. Svrha im nije
eliminiranje rizika, nego adekvatna kontrola i upravljanje rizicima. Iako je ERM holistički
pristup, menadžment i dalje ima snažnu ulogu i on mora identificirati i procijeniti rizike koji
prijete poduzeću te utvrditi adekvatne politike interne kontrole i osigurati da interna kontrola
efikasno upravlja rizicima.76 Osim toga, svi zaposlenici moraju imati adekvatna znanja,
vještine i informacije potrebne za uspostavljanje, obavljanje i nadgledanje interne kontrole.
Sukladno tome, moraju razumjeti poslovanje poduzeća, njegove ciljeve i rizike koji ga
okružuju.
Dakle, vidljivo je kako se ERM i proces interne kontrole međusobno isprepliću te su
to aktivnosti koje se moraju protezati kroz cijelo poduzeće. Potrebno je i sve zaposlenike
osvijestiti o važnosti ovih aktivnosti, a prema istraživanju Paula Sobela77, vidljivo je kako ta
svijest raste jer više od tri četvrtine revizijskih odbora smatra da trebaju imati veći i snažniji
uvid u procese upravljanja rizicima jer u suprotnom ne mogu dati značajan i kvalitetan uvid u
rizike te moguća rješenja. Također, navodi kako većina aktivnosti interne revizije koristi
modele bazirane na riziku pri izradi svojih planova i definiranju zahtjeva za menadžment.78
75 Beasley, Mark S.; Clune, Richard; Hermanson, Dana R.; The Impact of Enterprise Risk Management on theInternal Audit Function. North Carolina: North Carolina State University, 2006., str.2.76 Nepoznati autor. Risk management and internal control systems. Amsterdam: Royal NIVRA, 2007., str. 9.,dostupno na: http://www.nba.nl/Documents/Vaktechnisch-thema/Corporate%20Governance/DiscussionPaper_RiskManagement.pdf (10.01.2014.)77 Paul, Sobel. Internal Auditing’s Role in Risk Managemen. Florida: The Institute of Internal Auditors ResearchFoundation, 2011., str. 8.78 Paul, Sobel. Internal Auditing’s Role in Risk Managemen. Florida: The Institute of Internal Auditors ResearchFoundation, 2011., str 8.
33
Nadalje, ističe se kako je ERM pristup sve prisutniji u procesu interne revizije te kako 57%
poduzeća u svijetu imaju implementiran takav sustav, a njih 20% smatra kako će takav sustav
postati još važniji u nadolazećim godinama. Ono što je vrlo često svi autori predstavljaju kao
problem, je činjenica da većina internih revizora, svoju ulogu u procesu upravljanja rizicima i
dalje smatra kao sporednu, savjetodavnu, dok znatno izraženiju ulogu u samom procesu
donošenja odluka o rizicima ima glavni izvršni direktor. Iako se čini kako bi se u taj proces
više trebali uključiti zaposleni u području interne kontrole i revizije, oni to trebaju činiti samo
ukoliko imaju adekvatna znanja i vještine. Također, u same procese upravljanja rizicima
preporučljivo je uključiti i tehnološka rješenja koja mogu potpomoći u donošenju odluka.
3.3.Učinkovitost interne kontrole
Kao što je već napomenuto, kontrolni rizik povezuje se s pojmom učinkovitosti
računovodstvenog sustava i sustava interne kontrole. Vrši se preliminarna analiza kojom se
razmatra organizacija sustava internih kontrola i pretpostavlja se da je sustav sklon
neotkrivanju pogrešaka. Ukoliko su interne kontrole pouzdane, revizor će moći koristiti manji
opseg dokaznih testova pri izradi izvještaja. Vrlo je važna racionalnost pri obavljanju same
kontrole i revizije te je nužno u potpunosti upoznati oba sustava kako bi se utvrdila vrsta,
opseg te vremenski raspored dokaznih testova kako bi se došlo do realnog i objektivnog
izvještaja. Revizor osobitu pažnju daje sustavu internih kontrola klijenta te provjerava jesu li
primijenjeni odgovarajući kontrolni postupci nakon čega provodi već spomenute testove
kontrole kojima se obavlja konačna procjena kontrolnog rizika, odlučuje se o planiranoj razini
rizika neotrkivanja kako bi se reducirao ukupni rizik na prihvatljivu razinu.
34
Slika 11. Revizorov pristup upoznavanju i ocjeni sustava internih kontrola u procesu revizijefinancijskih izvještaja
I. fazaSnimanje sustava
Prethodnipregled
Oslonitise na
kontrole?
Završnipregled
Oslonitise na
kontrole?
II. fazaTestovi kontrole
Oblikovanje iprovođenje
testovakontrole
III. fazaVrednovanje rezultata
Kontrolazadovo-ljavajuća
?
Provođenjedokaznih
testova manjegopsega
Provođenjeopsežnijihdokaznihtestova
Ne
Da
Ne
Da
Ne
Da
Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,
kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.
310.
Postupci koji su nužni za upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola vezani su uz
„prikupljanje informacija i stjecanje znanja o svim komponentama toga sustava i to za svaku
značajnu izjavu menadžmenta o financijskim izvještajima.“79 Revizor mora razumjeti i
stavove, svijest i način upravljanja menadžmenta te tako prikupiti informacije o postojanju ili
nepostojanju odgovarajućih kontrolnih postupaka. Važno je kreirati strategiju revizije
odnosno strategiju dokaznih postupaka koja podrazumijeva „manji opseg upoznavanja
kontrolnih postupaka u odnosu na strategiju niže procjene kontrolnog rizika.“80 U konačnici,
revizor mora razumjeti cjelokupan nadzor i sustav internih kontrola te korištenje rezultata
nadzora u korektivnim akcijama. Postupci koji su nužni za prikupljanje svih informacija mogu
se razvrstati na:
ažuriranje i pregledavanja prethodnih informacija i saznanja o poslovanju klijenta
ispitivanje menadžmenta i osoblja klijenta
provjera dokumenata, evidencija i izvještaja
79 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 310.80 Ibidem str. 311.
35
uvid u poslovne aktivnosti klijenta.81
3.3.1. Testovi kontrole i procjena kontrolnog rizika
Kako bi se došlo do konačnih zaključaka o kontrolnom riziku, revizor mora promotriti
rezultate ostvarene upoznavanjem sustavne kontrole, utvrditi moguće pogreške revizijskih
ciljeva testiranja, utvrditi kontrole koje će omogućiti sprječavanje i otkrivanje tih pogrešaka,
kreirati testove kontrole za ocjenu učinkovitosti te u konačnici vrednovati sve postignute
rezultate. Vrlo je važno na početku konačne procjene kontrolnog rizika pregledati svu
prikupljenu dokumentaciju, koja će biti temelj za daljnje procese otkrivanja pogrešaka u
transakcijama. Kako bi se što bolje i efikasnije definirao proces revizije, koriste se testovi
kontrole (test of controls) te se tako prikupljaju potrebni dokazi o postojanju i operativnoj
učinkovitosti sustava internih kontrola. Testovi kontrole definiraju se kao „revizijski postupci
kojima se nastoji utvrditi postoji li odgovarajući sustav internih kontrola i ocijeniti koliko
učinkovito taj sustav funkcionira u sprječavanju ili otkrivanju značajnih pogrešaka.“82 Sami
rezultati su temelj procjene kontrolnog rizika, tj. oni potpomažu utvrditi koje kontrolne
postupke revizor može smatrati pouzdanima za proces revizije. Revizor mora otkriti i načine
na koje se kontrola zaista obavlja u praksi, provodi li se ona kontinuirano te tko to čini.
Problematika oblikovanja svrhovitih testova kontrole uključuje nekoliko problema: (1)
utvrđivanje prirode testova kontrole, (2) utvrđivanje opsega testova kontrole te (3) utvrđivanje
vremenskog rasporeda testova kontrole.
Priroda testova kontrole je otkrivanje revizijskih postupaka koji će biti dio testova
kontrole. Postupci koji se koriste u testiranju sustava internih kontrola vezani su za ispitivanje
zaposlenika o njihovim dužnostima, promatranje istih pri obavljanju tih dužnosti,
provjeravanje dokumentacije vezane uz kontrolu. Pojedini postupci pri upoznavanju i pri
testiranju vrlo su slični.
Utvrđivanje opsega testova kontrole je usko povezano s preliminarnim procjenama
kontrolnog rizika. Ukoliko je procijenjeni rizik nizak, testovi će biti opsežniji jer je nužno
prikupiti više dokaza koji bi opravdali nisku razinu kontrolnog rizika. Ukoliko se pri
procjenama revizor referira i na rezultate prošlih testova, mora promotriti jesu li se od prošlih
testova dogodile promjene sustava. Ako jesu, revizor mora ažurirati sve informacije.
81 Ibidem, str. 311.82 Ibidem, str. 312.
36
Vremenski raspored testova kontrole može biti tijekom cijele godine, odnosno može
biti vezan uz periodično izvještavanje te tada revizor ima adekvatnu količinu vremena za
provođenje nužnih korekcija planiranih razina kontrolnog rizika. Menadžment tada ima
priliku prilagoditi se revizorovim savjetima te tako ukloniti moguće slabosti prije nego li se
revizija u potpunosti izvrši. Kada se završe sve navedene aktivnosti, sve prikupljene spoznaje,
informacije i rezultati se pretežito pismeno priopćavaju menadžmentu te revizor tada donosi
svoju ocjenu sustava interne kontrole i računovodstvenog sustava kako bi ukazao na slabosti i
nedostatke kako bi menadžment mogao napraviti promijene koje su potrebne za efikasne
kontrolne postupke. O riziku neotkrivanja bilo je već riječi u prethodnim dijelovima rada te je
još nužno istaknuti da je „planirana razina rizika neotkrivanja obrnuto proporcionalna procjeni
inherentnog rizika i prethodnoj procjeni kontrolnog rizika.“83 Prema procjeni rizika
neotrkivanja, planiraju se i razine dokaznih testova. Ukoliko se strategija revizije veže uz
strategiju dokaznih postupaka, a planirani rizik neotkrivanja je na niskoj razini, planirana
razina dokaznih testova će biti visoka. Pri takvoj strategiji, revizor se ne oslanja na sustav
internih kontrola nego na informacije iz ranijih faza planiranja i to je razlog zbog kojeg se
kontrolni rizik postavlja na najvišu razinu, stopa rizika neotkrivanja prihvaćena kao niska.
Ukupni rizik revizije je tada ograničen na prihvatljivu nisku razinu. Kada se koristi strategija
niže procjene kontrolnog rizika, a planirani rizik neotkrivanja je srednji ili visok, koristi će se
niža razina dokaznih testova. Tada se revizor oslanja na interne kontrole i promatra se jesu li
postignuti kontrolni ciljevi. Ustanovi li se usuglašenost konačne procjene i prethodne
procjene, prihvaća se viša razina rizika neotrkivanja. U slučaju raskoraka između konačnih i
prethodnih procjena, donosi se odluka o prihvaćanju niže razine rizika neotkrivanja te će se
koristiti opsežniji dokazni testovi. Revizor u konačnici vrednuje rezultate testova kontrole te
utvrđuje jesu li potrebne promjene prethodnih procjena rizika i planiranih razina dokaznih
testova. Kada se kontrola zaista provodi u poduzeću, ona se obavlja u svakom pojedinom
segmentu poslovanja kako bi se na pregledan i jasan način stvorila slika o internim
kontrolama organizacije, „opisivanjem i praćenjem određenog broja poslovnih transakcija od
njihova iniciranja do evidentiranja u poslovnim knjigama (walk-through the system).“84
Slika 12. Konačna procjena kontrolnog rizika i utjecaj na konačnu odluku o prihvatljivoj
razini rizika neotkrivanja i dokaznih testova
83 Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str. 314.84 Ibidem, str. 314.
37
Izvor: Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,
kontrola i analiza. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012., str.
314.
38
3.3.2. Revizijski dokazi u službi interne kontrole
Kako bi se otkrile greške koje su materijalno značajne koriste se dokazni postupci
(substantive procedures) koje je moguće svrstati u dvije skupine: analitičke postupke te
testove detalja transakcija i stanja. Potonji testovi obuhvaćaju dokazni postupak kojim se
pribavljaju revizijski dokazi kako bi se otkrile značajnije greške prikazivanja u financijskim
izvješćima. Pri ovim testovima stavke se mogu testirati koristeći uzorke ili se pak stavke za
testiranje mogu izabrati na nekom drugom metodom. Ukoliko se provodi revizija na temelju
uzorka postupci revizije se primjenjuju na manje od 100% stavki stanja računa ili vrste
transakcija. Dakako, ove metode prate inherentni, kontrolni i rizik neotkrivanja. Što je revizor
spreman tolerirati veću pogrešku, to je manji uzorak potreban. Ukoliko se pak koristi velika
statistička masa, ona će se stratificirati, tj. podijeliti na slojeve. Greške koje se otkriju u
uzorku, koriste se za predviđanje grešaka u cijeloj masi.
Dokazi se prikupljaju uz pomoć revizijskih dokaza i radne dokumentacije poduzeća.
Osvrćući se na Međunarodne revizijske standarde (Mrevs), mogu se definirati revizijski
dokazi. Prema tome, „pod revizijskim dokazima se podrazumijevaju izvorni dokumenti,
računovodstvene evidencije na kojima se temelje financijska izvješća i informacije u pisanom
obliku iz drugih izvora.“85 Kako bi se revizijski dokaz ocijenio, koriste se unaprijed utvrđeni
kriteriji te pomoću njih se donose ocjene realnosti i objektivnosti kako bi se stvorili kvalitetni
zaključci koji će biti neophodne pretpostavke pri oblikovanju revizorskog mišljenja.
„Revizijski dokazi moraju imati odgovarajuća kvalitativna i kvantitativna obilježja.
Kako bi se neka informacija mogla smatrati dokazom, mora zadovoljiti kriterije: (1)
dostatnosti i (2) primjerenosti.“86 Dostatnost mjeri količinu revizijskih dokaza, odnosno
definira se količina dokaza koja se smatra dovoljnom za kreiranje mišljenja o financijskim
izvješćima poduzeća i ona je rezultat subjektivne procjene revizora. Na tu njegovu procjenu
utjecat će koncept značajnosti i rizik revizije, ekonomski čimbenici i veličina i obilježja
statističke mase (populacije). „Značajnost pojedinih pozicija financijskih izvještaja i njihov
utjecaj na financijski položaj i uspješnost poslovanja klijenta neposredno utječe na količinu
potrebnih revizijskih dokaza.“87 Ukoliko se promatraju materijalno važne stavke koristit će se
više dokaza i obratno. Ekonomski čimbenici utječu na revizijski posao te revizor treba utvrditi
85 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 75.86 Ibidem, str. 240.87 Tušek, Boris; Žeger, Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2008.,str. 214.
39
koliki će biti troškovi prikupljanja revizijskih dokaza, a kolike koristi. O veličini uzorka, tj.
statističkoj masi već je bilo riječi u radu. Primjerenost je sposobnost dokaza da imaju utjecaja
na revizorovu procjenu. Revizor će prosuditi je li informacija dostatan i primjeren dokaz
pomoću sljedećih čimbenika: „revizorove procjene vrste i razine inherentnog rizika kako na
razini financijskih izvješća tako i na razini stanja računa ili vrste transakcije, vrste
računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola te procjene kontrolnog rizika,
značajnosti stavki, koje se ispituju, iskustva stečenog za vrijeme prethodnih revizija, rezultata
revizijskih postupaka uključujući otkrivene pogrješke ili prijevare, izvora i pouzdanosti
informacija, koje su na raspolaganju.“88
Osnovna pravila koja se koriste pri ocjenjivanju pouzdanosti dokaza kažu da je
revizijski dokaz iz vanjskih izvora pouzdaniji od onog iz unutarnjih, a da su dokazi koje
revizor sam kreira koristeći se vlastitim istraživanjem je pak pouzdaniji od bilo kojeg dokaza
pribavljenog od drugih. Također, pismeni, dokumentirani dokaz više je pouzdan od onog koji
je usmeno izložen te su unutarnji revizijskih dokazi pouzdaniji ukoliko su računovodstveni
sustav i sustav internih kontrola učinkoviti.
Postoji nekoliko vrsta revizijskih dokaza, a one ovise o načinu na koji su dokazi
prikupljeni. Tako je dokaze moguće prikupiti pregledavanjem, promatranjem, propitkivanje i
konformiranjem, izračunavanjem te pomoću analitičkih postupaka.
Pregledavanje je metoda kojom revizor ima vlastiti uvid u sve dokumente, materijalnu
imovinu i evidenciju poduzeća. Na taj način dokazuje se postoje li i dokazi o vlasništvu i
vrijednosti imovine. Ono se obavlja na način da je revizor prisutan pri izvođenju aktivnosti
drugih osoba. Ono nije isto što i inspekcija jer „inspekcija predstavlja osobnu provjeru od
strane revizora dok kod promatranja revizor nadgleda aktivnosti (promatranje inventure zaliha
ili obavljanja interne kontrole).89
Propitkivanjem se prikupljaju usmene i pismene informacije unutar i izvan subjekta te
se ono može obavljati putem upitnika ili neformalnim razgovorima. Pomoću konfirmacije,
revizor direktno prikuplja informacije iz nezavisnih izvora izvan poduzeća te je moguće
razlikovati negativnu i pozitivnu konfirmaciju. Pozitivna konfirmacija „omogućuje revizoru
potvrdu, odnosno slaganje s prikazanim informacijama poduzeća traženjem od trećih osoba
dostavljanje potrebnih informacija za utvrđivanje točnosti.“90 Negativna konfirmacija
zahtijeva odgovor od treće osobe u slučaju neslaganja s onim informacijama koje se nalaze u
88 Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku,2010., str. 75.89 Ibidem, str. 242.90 Ibidem, str. 242.
40
financijskim izvješćima i knjigama poduzeća. Ukoliko treća osoba ne pruži odgovor, revzior
neće imati jasan revizijski dokaz.
Izračunavanje je postupak pri kojem se točnost informacija provodi računskim putem,
odnosno to je računska kontrola kojom se usklađuje evidencija ponovnim računanjem.
Analitičkim postupcima analiziraju se značajni pokazatelji i trendovi uz analizu rezultata
istraživanja neusklađenosti ili odstupanja. Odstupanja ne moraju biti izravan dokaz grešaka u
iskazivanju, no oni ukazuju na povećan rizik od pogrešnih knjiženja.
41
4. Uloga interne kontrole u upravljanju rizicima – empirijsko istraživanje
U svrhu ocjenjivanja uloge interne kontrole u procesu upravljanja rizicima u
dioničkim društvima provedeno je empirijsko istraživanje na području Republike Hrvatske,
unutar Kontinentalne regije. Kroz daljnji tekst biti će prikazana metodologija istraživanje kao
i rezultati obrade anketnog upitnika koji je korišten u svrhu ispitivanja. Cjelokupni anketni
upitnik se može promotriti u prilogu 2.
4.1. Metodologija istraživanja
U središtu istraživanja je postojanje interne kontrole u poduzećima i način na koji se ona
provodi, osobito s ciljem smanjenja rizika u poslovanju. Kao predmet istraživanja uzeta su
poduzeća iz posebnog izdanja poslovnog časopisa Lider - 500 najvećih stvaratelja nove
vrijednosti u Hrvatskoj (izdanog 21. rujan 2012), te je u sljedećoj iteraciji istraživanja uzorak
sužen isključivo na poduzeća koja kotiraju na Zagrebačkoj burzi. Konačan uzorak kreiran je
prema popisu društava koji se nalazi na službenim stranicama Hrvatske agencije za nadzor
financijskih usluga (HANFA), konkretnije prema Službenom registru propisanih informacija
(SRPI)91. Iz Službenog registra propisanih informacija odabrana su samo ona poduzeća čije se
sjedište nalazi u regiji Kontinentalna Hrvatska, prema NUTS klasifikaciji. NUTS klasifikacija
je statistička klasifikacija čija je svrha prikupljanje, obrada, analiza i publiciranje statističkih
prostornih podataka na razini Europske unije. Pomoću te klasifikacije prostorne jedinice se
razvrstavaju u različite razine temeljem broja stanovnika i drugih relevantnih kriterija92.
Istraživanje je obuhvatilo 42 dionička društva različitih djelatnosti te 4 osiguravajuća
društva. Upitnik je kreiran po uzoru na upitnik i istraživanja koje su proveli Boris Tušek i
Sanja Sever u svom radu „Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u
Republici Hrvatskoj – empirijsko istraživanje“93 te koristeći se uzorkom upitnika o internoj
kontroli koji se može upotrijebiti kao ogledni primjerak pri izradi upitnika za određenog
poreznog obveznika u postupku poreznog nadzora koji je moguće pronaći u radu „Značaj
internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinos
91 Pristup Službenom registru propisanih informacija moguć je na : http://www.hanfa.hr/srpi.html (10.01.2014.)92 Više o NUTS klasifikaciji dostup je na:http://www.mrrfeu.hr/UserDocsImages/Vijesti/MRRFEU%20MVPEI%20NUTS%202_29082012%20za%20Web.pdf (10.01.2014.)93 Tušek, Boris; Sever,Sanja. Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u RepubliciHrvatskoj-empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. 1, (2007)
42
poreznom nadzoru“, autorice Nade Petrović94. U upitniku je moguće pronaći pitanja kojima
su se nastojale prikupiti opće informacije o poduzeću, nakon toga slijede pitanja kojima se
nastojalo istražiti postoji li interna kontrola u poduzeću te ukoliko postoji, kakva je njezina
pozicija unutar poduzeća. Ostala pitanja nastojala su pružiti uvid na koji način se provodi
interna kontrola u poduzeću te ostali oblici nadzora i smanjivanja mogućnosti pogrešaka s
ciljem smanjivanja rizika unutar poduzeća.
Istraživanje je obuhvaćalo 23 pitanja – 3 pitanja s mogućim višestrukim izborom
odgovora te 19 dihotomnih pitanja te 1 pitanje otvorenog tipa. Sukladno prethodno
navedenom, anketa je podijeljena u nekoliko tematskih cjelina: oblici nadzora unutar
poduzeća (1. pitanje), ocjena kvalitete poslovanja (od 2. do 3. pitanja), opći podaci o
usklađivanju pojedinih stavki (od 4. do 8. pitanja), potraživanja od kupaca i prodaja (od 9. do
12. pitanja) , zalihe (od 13. do 18. pitanja), obveze prema dobavljačima (19. pitanje) , troškovi
osoblja (od 20. do 23. pitanja) . Cilj istraživanja je ispitati ulogu interne kontrole u svrhu
detektiranja nepravilnosti i upravljanja rizicima unutar poduzeća.
Vremensko razdoblje prikupljanja podataka obuhvaća razdoblje od prosinca 2013. do
siječnja 2014. godine. Prikupljanje nužnih podataka odvilo se elektronskim putem, tj.
korištenjem online Google alata za anketiranje – Google docs anketa. Anketa je proslijeđena
na mail adrese koje su navedene u službenim izvješćima poduzeća koje je moguće pronaći na
stranicama HANFA-e. Na taj način prikupljeno je 7 odgovora. Kako odaziv nije bio
zadovoljavajući, u sljedećem koraku, uspostavljen je telefonski kontakt te je na taj način
prikupljeno dodatnih 10 odgovora, čime je postignut nužan broj odgovora kako bi se rezultati
ankete mogli obraditi. Pregledom odgovora, ustanovljeno je kako dva odgovora ne
zadovoljavaju kriterije, odnosno neispravna su, te nisu uzeta u obzir prilikom obrade ankete.
Valjani odgovori prebačeni su u MS Excel tablice. Iz navedenih podataka formirane su tablice
i grafikoni koji prezentiraju rezultate obrade ankete (u daljnjem tekstu to su tablice od rednog
broja do 1 do18 te slike od rednog broja 13 do 20 ).
U samom radu nisu navedeni nazivi poduzeća koja su sudjelovala u istraživanju, kako
bi se zaštitila privatnost poduzeća i povjerljivost podataka.
94 Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinosporeznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.).
43
4.2. Temeljna obilježja uzorka
Kako bi se stvorila adekvatna slika o poduzećima na kojima se temelji istraživanje nužno
je prikazati koje djelatnosti poduzeća obavljaju, kolika je njihova veličina s aspekta broja
zaposlenika te dati popis sjedišta istraživanih poslovnih subjekata. Kako su u prvoj iteraciji
istraživanja, poduzeća birana prema popisu posebnog izdanja poslovnog časopisa Lider - 500
najvećih stvaratelja nove vrijednosti u Hrvatskoj (izdanog 21. rujan 2012), tako je i sama
klasifikacija djelatnosti istraživanih poduzeća kreirana prema klasifikaciji ponuđenoj u
navedenom časopisu.
Tablica 1. Anketirana poduzeća prema vrsti djelatnosti kojom se bave
Vrsta djelatnostiBroj
anketiranih PostotakElektrični dijelovi, strojevi i uređaji 1 6,67%Elektronička oprema 1 6,67%Energetika 1 6,67%Farmacija 1 6,67%Građevinarstvo 1 6,67%Hrana i proizvodnja 3 20,00%Kemijska industrija 1 6,67%Motorna vozila, trgovina i održavanje 1 6,67%Osiguranje 1 6,67%Poljoprivreda, lov i ribarstvo 2 13,33%Pošta i dostava 1 6,67%Upravljanje i savjetovanje u poslovanju 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Prema priloženoj tablici, vidljivo je uzorak nad kojim je provedeno istraživanje, s aspekta
djelatnosti kojom se poduzeća bave, izuzetno diversificiran. Od ukupno 15 promatranih
poduzeća jedine djelatnosti koje se ponavljaju su hrana i proizvodnja (3 poduzeća) te
poljoprivreda, lov i ribarstvo (2 poduzeća). Činjenica da su to jedine djelatnosti koje su
zastupljene više od jednom u samom istraživanju može proizlaziti i iz činjenice da su upravo
te djelatnosti najzastupljenije u Hrvatskoj općenito, a osobito u Kontinentalnoj NUTS regiji.
Promatrajući poduzeća po broju zaposlenih prema Zakonu o računovodstvu95, došlo se do
zaključka da bi samo jedno poduzeće bilo svrstano u mala poduzeća sa brojem zaposlenih
95 Zakon o računovodstvu, NN 54/2013
44
manjim od 50, jedno u srednja s brojem zaposlenih do 250, dok sva ostala pripadaju u velika
poduzeća. Tablica 2. prikazuje anketirana poduzeća prema broju zaposlenih u intervalima od
1 do 1000, 1000 do 3000, 3000 do 10000 te 10000 do 15000 zaposlenih.
Tablica 2. Anketirani prema broju zaposlenih
Anketirani prema brojuzaposlenih
Brojanketiranih Postotak
od 1 do 1000 10 66,67%od 1000 do 3000 2 13,33%od 3000 do 10000 1 6,67%od 10000 do 15000 2 13,33%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Tablica prikazuje da, iako prema Zakonu o računovodstvu većina poduzeća s aspekta
broja zaposlenih pripada u velika poduzeća, njih 66,67% ustvari ima broj zaposlenih manji od
1000. Samo dva promatrana poduzeća su zaista većeg obujma sa brojem zaposlenih između
10000 i 15000.
Tablica 3. Anketirani prema sjedištu društva
Anketirani prema sjedištudruštva
Brojanketiranih Postotak
Bjelovar 1 6,67%Čakovec 1 6,67%Kutjevo 1 6,67%Orahovica 1 6,67%Osijek 1 6,67%Zagreb 10 66,67%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Sva anketirana poduzeća pripadaju Kontinentalnoj NUTS regiji i prema tome njihova
sjedišta nalaze se na tome području. S obzirom da je na području Grada Zagreba najjača
koncentracija institucija, moći te da je na tom dijelu Republike Hrvatske izuzetno razvijena i
prometna infrastruktura, ne čudi podatak da najveći broj poduzeća ima sjedišta upravo u
45
Gradu Zagrebu, i to njih 10 od ukupno 15 anketiranih poduzeća. Ostala sjedišta moguće je
iščitati iz tablice.
4.3. Rezultati obrade anketnog upitnika
U nadolazećem tekstu biti će prikazani rezultati obrade anketnog upitnika sukladno
tematskim područjima istraživanja koja su prethodno navedena u metodologiji istraživanja.
4.3.1. Oblici nadzora u promatranim poduzećima
Za kvalitetno i efikasno funkcioniranje poduzeća vrlo je važno kreirati sustav nadzora
koji će omogućiti kontinuirano praćenje svih podataka i aktivnosti u poduzeću te na taj način
spriječiti mogućnost pojavljivanja namjernih ili pak nenamjernih pogrešaka, osobito s aspekta
evidencije prošlih događaja te planiranja budućih. Kao mogući oblici takvog nadzora
pojavljuje se nekoliko različitih funkcija koje mogu biti smještene unutar ili pak izvan
poduzeća. Tako nadzor može unutar samog poduzeća može obavljati odjel interne revizije,
odjel kontrolinga ili menadžment odnosno uprava poduzeća. Izvan poduzeća nadzor obavljaju
eksterna revizorska poduzeća ili pak državna revizija. Dakako, moguće je, a i vrlo poželjno
kako bi se postigla što veća sigurnost i točnost, koristiti i više oblika nadzora nad poduzećem.
Tablica 4. prikazuje koje oblike nadzora koriste anketirana poduzeća, anketirana poduzeća
mogla su odabrati više odgovora.
Tablica 4. Oblici nadzora nad provođenjem poslovnih aktivnosti u anketiranim poduzećima
Oblici nadzora nadprovođenjem poslovnihaktivnosti u poduzeću
Broj odgovora(moguće je više) Postotak
odjel interne revizije 7 15,22%odjel kontrolinga 11 23,91%menadžment (uprava) 11 23,91%eksterna revizija 14 30,43%državna revizija 2 4,35%Ostalo 1 2,17%UKUPNO 46 100,00%
Izvor: izrada autora
46
Podaci iz tablice prikazuju kako se veliki dio anketiranih poduzeća oslanja na rad
eksterne revizije, odnosno ona zauzima 30,43% u odnosu na ostale odgovore. Također, kada
se promotri pojedinačne odgovore u rezultatima ankete, vidljivo je kako je od 15 poduzeća
koja su sudjelovala u anketiranju, njih 14 uvrstilo kao jedan od mogućih odgovora eksternu
reviziju iz čega bi se moglo zaključiti kako je uloga eksternih, neovisnih revizora vrlo važna i
uživa veliko povjerenje pri poslovanje domaćih poduzeća . Sva poduzeća navela su da postoji
i neki oblik internog nadzora unutar poduzeća te zahvaljujući podacima može se zaključiti
kako se većinom poduzeća oslanjaju na rad odjela kontrolinga i menadžmenta, tj. uprave u
provođenju nadzornih aktivnosti. Vrlo mali broj poduzeća, konkretno 2 poduzeća, navela su
državnu reviziju kao jedan od oblika nadzora, a jedno poduzeće izjasnilo se kako je podložno
nadzoru Porezne inspekcije. Promatrajući i uspoređujući veličinu poduzeća prema broju
zaposlenika nije pronađena nikakva izravna povezanost i korelacija između broja zaposlenika
i uređenosti sustava nadzora, odnosno broja odjela koji obavljaju neku vrstu nadzora nad
poslovanjem.
4.3.2. Doprinos interne kontrole u podizanju kvalitete poslovanja anketiranih
poduzeća
U suvremenim uvjetima poslovanja bitno je imati adekvatne sustave kontrole
implementirane u svakodnevno poslovanje poduzeća upravo iz razloga što je interna kontrola,
kao što je već u radu napomenuto, kontinuiran proces i predstavlja nadziranje koje ima i
preventivni karakter. Stoga je vrlo važan podatak kakav dojam imaju zaposlenici pojedinih
poduzeća o tome kolika i kakva je uloga interne kontrole u samom poslovanju jer upravo taj
dojam može biti presudan i za napore koji će biti učinjeni u procesu kontrole i u njezinom
daljnjem razvoju. Također, bitno je uvidjeti i kojom se vrstom podataka poduzeća koriste se
pri procjeni kvalitete poslovanja. Osim, financijskih pokazatelja nužno je sagledati i
nefinancijske pokazatelje jer se u suvremenom poslovanju, interni sustavi nadzora počinju
izuzetno orijentirati i prema reviziji poslovanja i upravljačku reviziju. Sljedeći podaci
prikazuju koliki doprinos interna kontrola ima u povećanju kvalitete poslovanja anketiranih
poduzeća te koju vrstu podataka poduzeća koriste pri mjerenju.
47
Slika 13. Doprinos interne kontrole u poboljšanju kvalitete poslovanja anketiranih poduzeća
Izvor: izrada autora
Pri analizi anketiranih poduzeća, zamijećeno je kako većina poduzeća smatra kako
interna kontrola značajno doprinosi poboljšanju kvalitete poslovanja, tj. čak 87% poduzeća,
odnosno njih 13, odlučilo se za taj odgovor. Samo 6% anketiranih poduzeća smatra kako je taj
doprinos osrednji, dok njih 7% smatra kako je doprinos zanemariv. Ovakvi rezultati vrlo su
pozitivni jer govore kako, iako se sva poduzeća oslanjaju na eksterne oblike nadzora, vrlo
velik broj poduzeća internu kontrolu shvaća kao važan dio poslovanja koji omogućuje
uspješnije rezultate i napredak cjelokupnog poduzeća.
Tablica 5. Instrumenti mjerenja kvalitete poslovanja u anketiranim poduzećima
Instrumenti mjerenja kvaliteteposlovanja Broj anketiranih Postotakfinancijski pokazatelji 4 26,67%nefinancijski pokazatelji 0 0,00%financijski i nefinancijski pokazatelji 11 73,33%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Kao što je već navedeno, suvremeni uvjeti poslovanja nalažu da se u ocjenjivanju
kvalitete poslovanja koriste i financijski i nefinancijski pokazatelji. Prema podacima iz tablice
vidljivo je kako anketirana poduzeća prate aktualna kretanja te daju važnost i jednoj i drugoj
vrsti pokazatelja, odnosno njih 11, od ukupno 15 anketiranih (73,33%) koristi se i
financijskim i nefinancijskim pokazateljima. No, ukoliko se uzme u obzir i činjenicu da niti
jedno poduzeće nije navelo kao odgovor samo nefinancijske pokazatelje, a 4 poduzeća su
navela samo financijske pokazatelje, može se doći do zaključka da u pojedinim poduzećima
6%
47
Slika 13. Doprinos interne kontrole u poboljšanju kvalitete poslovanja anketiranih poduzeća
Izvor: izrada autora
Pri analizi anketiranih poduzeća, zamijećeno je kako većina poduzeća smatra kako
interna kontrola značajno doprinosi poboljšanju kvalitete poslovanja, tj. čak 87% poduzeća,
odnosno njih 13, odlučilo se za taj odgovor. Samo 6% anketiranih poduzeća smatra kako je taj
doprinos osrednji, dok njih 7% smatra kako je doprinos zanemariv. Ovakvi rezultati vrlo su
pozitivni jer govore kako, iako se sva poduzeća oslanjaju na eksterne oblike nadzora, vrlo
velik broj poduzeća internu kontrolu shvaća kao važan dio poslovanja koji omogućuje
uspješnije rezultate i napredak cjelokupnog poduzeća.
Tablica 5. Instrumenti mjerenja kvalitete poslovanja u anketiranim poduzećima
Instrumenti mjerenja kvaliteteposlovanja Broj anketiranih Postotakfinancijski pokazatelji 4 26,67%nefinancijski pokazatelji 0 0,00%financijski i nefinancijski pokazatelji 11 73,33%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Kao što je već navedeno, suvremeni uvjeti poslovanja nalažu da se u ocjenjivanju
kvalitete poslovanja koriste i financijski i nefinancijski pokazatelji. Prema podacima iz tablice
vidljivo je kako anketirana poduzeća prate aktualna kretanja te daju važnost i jednoj i drugoj
vrsti pokazatelja, odnosno njih 11, od ukupno 15 anketiranih (73,33%) koristi se i
financijskim i nefinancijskim pokazateljima. No, ukoliko se uzme u obzir i činjenicu da niti
jedno poduzeće nije navelo kao odgovor samo nefinancijske pokazatelje, a 4 poduzeća su
navela samo financijske pokazatelje, može se doći do zaključka da u pojedinim poduzećima
87%
7%
0%
značajno doprinosiosrednje doprinosidoprinos je zanemarivostalo
47
Slika 13. Doprinos interne kontrole u poboljšanju kvalitete poslovanja anketiranih poduzeća
Izvor: izrada autora
Pri analizi anketiranih poduzeća, zamijećeno je kako većina poduzeća smatra kako
interna kontrola značajno doprinosi poboljšanju kvalitete poslovanja, tj. čak 87% poduzeća,
odnosno njih 13, odlučilo se za taj odgovor. Samo 6% anketiranih poduzeća smatra kako je taj
doprinos osrednji, dok njih 7% smatra kako je doprinos zanemariv. Ovakvi rezultati vrlo su
pozitivni jer govore kako, iako se sva poduzeća oslanjaju na eksterne oblike nadzora, vrlo
velik broj poduzeća internu kontrolu shvaća kao važan dio poslovanja koji omogućuje
uspješnije rezultate i napredak cjelokupnog poduzeća.
Tablica 5. Instrumenti mjerenja kvalitete poslovanja u anketiranim poduzećima
Instrumenti mjerenja kvaliteteposlovanja Broj anketiranih Postotakfinancijski pokazatelji 4 26,67%nefinancijski pokazatelji 0 0,00%financijski i nefinancijski pokazatelji 11 73,33%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Kao što je već navedeno, suvremeni uvjeti poslovanja nalažu da se u ocjenjivanju
kvalitete poslovanja koriste i financijski i nefinancijski pokazatelji. Prema podacima iz tablice
vidljivo je kako anketirana poduzeća prate aktualna kretanja te daju važnost i jednoj i drugoj
vrsti pokazatelja, odnosno njih 11, od ukupno 15 anketiranih (73,33%) koristi se i
financijskim i nefinancijskim pokazateljima. No, ukoliko se uzme u obzir i činjenicu da niti
jedno poduzeće nije navelo kao odgovor samo nefinancijske pokazatelje, a 4 poduzeća su
navela samo financijske pokazatelje, može se doći do zaključka da u pojedinim poduzećima
značajno doprinosiosrednje doprinosidoprinos je zanemariv
48
još ne postoji dovoljna razina osviještenost o važnosti i nefinancijskih pokazatelja u
ocjenjivanju kvalitete poslovanja.
4.3.3. Uloga interne kontrole u obavljanju usklađivanja pojedinih stavki
Glavna knjiga je osnovna poslovna knjiga u koju se kronološki unose svi poslovni
događaji. Stoga je preporučljivo imati kontinuirani nadzor nad unošenjem podataka te
provoditi usklađivanja računa glavne knjige kako bi se izbjegle nepravilnosti i moguće
pogreške.
Slika 14. Provođenje mjesečnih usklađivanja glavne knjige u anketiranim poduzećima
Izvor: izrada autora
Slika 14. prikazuje kako 93% poduzeća provodi usklađivanje glavne knjige na
mjesečnoj bazi što znači da su mogućnosti neotrkivanja pogrešaka svedene na minimum.
Samo jedno poduzeće dalo je negativan odgovor na navedeno pitanje, no s obzirom na
konstrukciju ankete, nije se došlo do konkretnog odgovora koliko često obavljaju navedena
usklađivanja.
Za poslovanje bilo kojeg poduzeća, vrlo je važno posjedovati kontrolu nad stanjem
svih bankovnih računa kako bi se stvorila što bolja slika o sredstvima koja stoje na
raspolaganju poduzeću. Stoga je nužno provoditi usklađivanja bankovnih računa na mjesečnoj
razini. Prema tablici 6. moguće je dobiti sliku o provedbi mjesečnih usklađivanja bankovnih
računa u anketiranim poduzećima.
93%
7%
0%
danenije primjenjivo
49
Tablica 6. Obavljanje mjesečnog usklađivanja bankovnih računa u anketiranim poduzećima
Obavljanje mjesečnog usklađivanjabankovnih računa u anketiranimpoduzećima Broj anketiranih PostotakDa 11 73,33%Ne 2 13,33%nije primjenjivo 2 13,33%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Od ukupnog broja anketiranih poduzeća, njih 11, odnosno 73,33% izjasnilo se kako se
redovito obavljaju mjesečna usklađivanja bankovnih računa. Na pitanje tko obavlja mjesečna
usklađivanja, dobiveni su sljedeći odgovori: odjel računovodstva (6 poduzeća, od čega je
unutar su dva poduzeća naglasila da taj posao obavlja voditelj računovodstva, odnosno
računovodstvo prema stanju izvoda), odjel knjigovodstva (2 poduzeća), odjel financijske
operative (1 poduzeće), odjel platnog prometa (1 poduzeće) te stručne službe, tj. odjel
financija i računovodstva (1 poduzeće).
U nastavku istraživanja postavljeno je pitanje o provođenju dnevnih knjiženja kako bi
se utvrdila ažurnost u evidentiranju poslovnih događaja. Poznato je da je ažurnost jedno od
temeljnih načela računovodstva i krajnje je nužno pridržavati ga se kako bi se osigurale
kvalitetne i pravovremene informacije o prošlim poslovnim događajima. Tablica 7. daje uvid
u odgovore na pitanje provode li se dnevna knjiženja u promatranim poduzećima.
Tablica 7. Odobravanje dnevnih knjiženja
Odobravanje dnevnihknjiženja
Brojanketiranih Postotak
Da 14 93,33%Ne 0 0,00%nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Iz tablice je vidljivo kako 14 od 15 poduzeća odobrava dnevna knjiženja, odnosno vrlo
su ažurna u evidenciji poslovnih događaja. Samo jedno poduzeće ne odobrava takvu vrstu
knjiženja, ali to bi se moglo opravdati njegovom veličinom i prirodom njegove djelatnosti.
50
Kao što je prethodno navedeno, glavna knjiga je osnovna poslovna knjiga i ona je
temelj za kreiranje svih ostalih financijskih izvješća te je stoga važno izbjeći bilo kakve
nepravilnosti i pogreške. Boljoj evidenciji i točnosti pomaže i vođenje niza pomoćnih knjiga
te njihovo usklađivanje s glavnom knjigom. Jedna od pomoćnih knjiga je i pomoćna knjiga
kupaca koja daje detaljan uvid u broj kupaca, potraživanja koja su nastala u poslovanju s
njima, datumu nastanka istih i trenutnom stanju potraživanja.
Tablica 8. Obavljanje mjesečnih usklađenja pomoćne knjige kupaca s glavnom knjigom u
anketiranim poduzećima
Obavljanje mjesečnihusklađenja pomoćne knjigekupaca s glavnom knjigom
Brojanketiranih Postotak
Da 15 100%Ne 0 0%nije primjenjivo 0 0%UKUPNO 15 100%
Izvor: izrada autora
U tablici 8. vidimo kako sva anketirana poduzeća provode mjesečno usklađivanje
pomoćne knjige kupaca i glavne knjige te se sukladno tome može zaključiti kako sva
poduzeća vode izuzetnu brigu od trenutnim stanjima konta kupaca.
4.3.4. Uloga interne kontrole u ocjenjivanju stavke potraživanja od kupaca i
prodaja
Potraživanja su vrlo važna stavka imovine poduzeća i izuzetno utječu na likvidnost
pojedinog poduzeća. Ukoliko poduzeće nije sposobno naplatiti potraživanja, doći će do
smanjenja ili potpunog izostanka pritjecanja novca što može ugroziti cjelokupno poslovanje
poduzeća. Nužno je i voditi računa o samom datumu potraživanja kako bi se mogao
adekvatno planirati budući tijek novca te imati u vidu koja potraživanja su ostala nenaplaćena
te za koja postoji opasnost da će takva i ostati. Kada se utvrde preostala potraživanja,
potrebno je kreirati i adekvatne procedure naplate. Kako bi se adekvatno mogli pratiti odnosi s
kupcima, nove narudžbe, isporučena roba, odobreni krediti i samo kretanje robe, potrebno je
imati i detaljno razrađenu dokumentaciju koja će u svakom trenutku prikazivati u kojem je
51
stadiju prodaja, otprema i sve prateće aktivnosti vezane uz razmjenu robe između poduzeća i
kupca. U nadolazećem tekstu prikazani su rezultati istraživanja vezani uz navedenu
problematiku.
Tablica 9. Obavljanje mjesečnog pregleda potraživanja prema datumu potraživanja
Obavljanje mjesečnog pregledapotraživanja prema datumupotraživanja Broj anketiranih PostotakDa 14 93,33%Ne 1 6,67%nije primjenjivo 0 0,00%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Podaci istraživanja prikazuju kako većina poduzeća provodi mjesečne preglede
potraživanja prema datumu potraživanja. Konkretno radi se o 93,33% poduzeća, odnosno njih
14 od ukupno 15 promatranih vodi brigu o ovom pitanju. To je izuzetno pozitivno jer to
ujedno znači da anketirana poduzeća vode računa o tijeku gotovine te o stanju vlastite
likvidnosti.
Tablica 10. Numeriranje i kontroliranje naloga, računa prodaje, otpremnica, kreditnih
dokumenata
Numeriranje i kontroliranjenaloga, računa pordaje,otpremnica, kreditnihdokumenata
Brojanketiranih Postotak
Da 15 100%Ne 0 0%nije primjenjivo 0 0%UKUPNO 15 100%
Izvor: izrada autora
Analizom prikupljenih odgovora uvidjelo se kako sva anketirana poduzeća provode
numeriranje i kontroliranje naloga, računa prodaje, otpremnica i kreditnih dokumenata te se
prema tome može zaključiti kako sva promatrana poduzeća vode izrazitu brigu o odnosu s
kupcima te pomno provode kontrolu nad otpremom robe i prateće dokumentacije. Obrati li se
pažnja na činjenicu da su i kreditni dokumenti numerirani i kontrolirani, moguće je zaključiti
52
kako se unutar analiziranih poduzeća adekvatno vodi nadzor i kontrola i nad kreditnim
odnosima, odnosno potraživanjima i mogućnostima naplate istih.
Tablica 11. Učestalost postojanja propisanih postupaka naplate potraživanja u poduzećima
Učestalost postojanjapropisanih postupakanaplate u poduzećima
Brojanketiranih Postotak
Da 13 86,67%Ne 2 13,33%Nije primjenjivo 0 0,00%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Kao jedan od kriterija u ispitivanju uloge interne kontrole u području potraživanja od
kupaca i prodaje je bio učestalost postojanja propisanih postupaka naplate potraživanja u
poduzećima. Kako bi poduzeća regulirala nastala potraživanja, važno je uvesti standardizirane
postupke i procedure naplate. Od ukupno 15 anketiranih subjekata njih 13 (odnosno 86,67%)
se izjasnilo kako u njihovim poduzećima postoje propisani postupci naplate, što predstavlja
zadovoljavajući pokazatelj kontroliranja ovog područja poslovanja. Samo 2 poduzeća, tj.
13,33 % ispitanika je potvrdilo kako takvi postupci i procedure nisu uvedeni u njihovu radnu
praksu.
Slika 15. Provođenje neovisne provjera cijena, rokova plaćanja i krajnjih svota u računima
Izvor: izrada autora
U nadležnost interne kontrole i ostalih odjela koji se bave nadzorom ulazi i neovisna
provjera cijena, rokova plaćanja i krajnjih svota na računima. Ukoliko se provede osvrt na
87%
6%7%
danenije primijenjivo
53
prvotna pitanja vezana uz ustroj nadzora i stajalište o doprinosu interne kontrole unutar
poduzeća, moguće je povući izravnu paralelu s odgovorima vezanima uz neovisnu provjeru
prethodno navedenih komponenti. Tako 87% poduzeća provodi neovisne provjere cijena,
rokova plaćanja i krajnjih svota na računima i taj broj korespondira broju poduzeća koja su
odgovorila da provode neki oblik internog nadzora, i konkretnije kontrole.
4.3.5. Uloga interne kontrole u ocjeni kvalitete kontroliranja zaliha
Osnovni problem menadžmenta vezane uz zalihe je određivanje optimalne razine, te
procesa praćenja istih. Stoga kontrola zaliha je također jedna od stavki interne kontrole.
Tablica 12. Obavljanje kontrole i obračuna stanja zaliha kako bi se izbjegle greške i
nepravilnosti.
Obavljanje kontrole iobračuna stanja zalihakako bi se izbjeglegreške i nepravilnosti.
Brojanketiranih Postotak
Da 13 86,67%Ne 1 6,67%Nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Određivanje optimalne razine zaliha, može menadžmentu poduzeća predstavljati
problem, jer ono mora voditi računa o razini kako ne bi došlo do gomilanja što iziskuje velike
novčane izdatke ili pak nedostatak koji uzrokuje zastoj u poslovanju ili samoj proizvodnji.
Stoga je u poduzećima važno obavljati kontrolu i obračun zaliha kako bi se izbjegle
nepravilnosti u poslovanju. Sukladno navedenom, 13 ispitanika (86,67%) je potvrdilo kako
provode kontrolu i obračun u navedene svrhe. Jedno poduzeće je navelo kako takve postupke
ne provodi, a drugo pak kako ovaj podatak nije primjenjiv, što je u ovom slučaju uvjetovano
prirodom djelatnosti poduzeća.
54
Tablica 13. Usklađenost dokumentacije s fizičkim kretanjem robe
Usklađenost dokumentacijes fizičkim kretanjem robe
Brojanketiranih Postotak
Da 14 93,33%Ne 0 0,00%Nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Istraživanjem o protoku robe unutar poduzeća došlo se do zaključka kako 93,33%
društava, odnosno njih 14 od ukupno 15 usklađuje dokumentaciju sa spomenutim fizičkim
kretanjem robe. Jedno društvo smatra kako pitanje nije primjenjivo na poslovanje, te se radi o
poduzeću koje se ne nalazi u takvoj djelatnosti gdje bi postojale zalihe robe.
Slika 16. Popisivanje zaliha na godišnjoj razini
Izvor: izrada autora
Na pitanje obavlja li se popis zaliha barem jednom godišnje 14 poduzeća je odgovorilo
potvrdno. Samo jedno poduzeće ne može primijeniti navod na svom poslovanju, a razlog je
naveden u analizi prethodnog pitanja. Identičnim rezultatom, kao što je dala analiza i
proteklog anketnog pitanja, dodatno se potvrđuje dosljednost poduzeća u području analize
kontrola zaliha.
93%
0%7%
DaNeNije primjenjivo
55
Tablica 14. Uključivanje ostalog osoblja osim skladištara i drugih odgovornih osoba u
praćenju i bilježenju stanja zaliha
Uključivanje ostalog osoblja osimskladištara i drugih odgovornih osobau praćenje i bilježenje stanja zaliha
Brojanketiranih Postotak
Da 14 93,33%Ne 0 0,00%Nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Već je napomenuta važnost kontroliranja i bilježenja zaliha u svrhu izbjegavanja
gubitaka i nepravilnosti u poslovanju. No u obzir također treba uzeti i osoblje koje provode
praćenje i bilježenje zaliha. Od ukupno 15 ispitanika, 93,33% odnosno njih 14 se izjasnilo
kako uz skladištare i odgovorne osobe, u proces praćenja i bilježenja zaliha su uključene i
druge osobe u poduzeću. To upućuje na povećanu točnost i preciznost bilježenja, te ujedno i
poželjan trend u poslovanju. Samo 1 ispitanik tvrdi kako informacija nije primjenjiva na
poduzeću, što opet upućuje na prirodu djelatnost.
Slika 17. Postupak brojanja, pregleda i izvješćivanja o ulazu robe na zalihe
Izvor: izrada autora
Konzistentnost u odgovorima vezanih uz kontrolu zaliha se uočava i pri analizi
rezultata ankete na pitanje postoji li propisan postupak brojanja, pregleda i izvješćivanja o
93%
0%7%
DaNeNije primjenjivo
56
ulazu robe na zalihe. Naime, 14 poduzeća je odgovorilo potvrdno na navedeno pitanje, što
upućuje kako ta društva propisanim postupcima skraćuju vrijeme potrebno za obavljane
navedenih radnji, te postižu učinkovitost praćenjem procedura. Jedno poduzeće ne može
primijeniti ovu tvrdnju u svom poslovanju zbog utjecaja prirode djelatnosti.
Tablica 15. Usklađivanje i uspoređivanje mjesečna izvješća nabave s knjiženima ulaznim
računima
Usklađivanje iuspoređivanje mjesečnihizvješća nabave sknjiženima ulaznihračuna Broj anketiranih Postotak
Da 14 93,33%Ne 0 0,00%Nije primjenjivo 1 6,67%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Prilikom ispitivanja uloge interne kontrole u području zaliha, postavlja se pitanje
uspoređuju li se i usklađuju mjesečna izvješća nabave s knjiženima ulaznih računa. Ovakav
pristup upućuje na međusobnu suradnju odjela i pojedinih funkcija poduzeća, što je od
iznimne važnosti kako bi se rizici poslovanja minimizirali i kako bi se njima što efikasnije
upravljalo. Kao rezultat, 14 društava od ukupno 15 ispitanih provodi usklađivanja i
uspoređivanja izvješća nabave s knjiženjima ulaznih računa. Samo jedno društvo od ukupno
promatranog broja ovaj podatak ne može primijeniti na vlastitom poslovanju, zbog djelatnosti
u kojoj se nalazi.
4.3.6. Uloga interne kontrole u ocjenjivanju stavke obveze prema dobavljačima
Jedan od značajnih područja interne kontrole je ocjenjivanje stavke obveze prema
dobavljačima. Ukoliko poduzeće kontrolira potraživanja od kupaca, važno je voditi i
evidenciju zaduženosti poduzeća tj. obveza prema vlastitim dobavljačima.
57
Slika 18. Odvojenost funkcije nabave od računovodstvene funkcije i zaprimanja robe
Izvor: izrada autora
Kako bi se bolje razlučile obveze prema dobavljačima od ostalih funkcija, važno je
pratiti i sam tijek ulaska dobavljačevih dobara u poduzeće. Stoga su ispitanici kao jedno od
pitanja trebali odgovoriti i na to da li je funkcija nabave odvojena od računovodstvene
funkcije i zaprimanja robe. Kroz ovakav sustav bi se lakše pratila nabava i obveze prema
dobavljačima vezane uz nabavu. Većina ispitanika, tj. 87% je potvrdno odgovorilo na
postavljeno pitanje. Samo dva poduzeća od ukupno 15 je odgovorilo ne, odnosno nije
primjenjivo što je, kao i u prethodnim slučajevima, uzrokovano tipom djelatnosti kojim se
poduzeće bavi.
4.3.7. Uloga interne kontrole u analiziranju troškova osoblja
Interna kontrola ima ulogu u nadzoru nad radom i vezanim troškovima. Stoga ona upoduzećima kontrolira radne sate, prekovremeni rad, uplatu doprinosa, gotovinske isplate itd.
Slika 19. Obavljane gotovinskih isplata zaposlenicima
Izvor: izrada autora
87%
6%7%
DaNeNije primjenjivo
60%
40%
0%
DaNeNije primjenjivo
58
Tijek gotovinskih isplata u društvima je također jedna od stavki proučavanja interne
kontrole. Ulaskom u Europsku Uniju, točnije od 5.7.2013., a sukladno Pravilniku o porezu na
dohodak , gotovinske se isplate u društvima vrše samo u slučaju točno određenih isplata
primitaka do visine neoporezivog iznosa, a to su: dnevnice, terenski dodatak, otpremnine,
božićnice, učenička praksa i sl.96 Na pitanje o provedbi gotovinskih isplata zaposlenicima,
60% ispitanika je potvrdilo kako se ona unutar društva vrše. S obzirom da se samo primitak
od nesamostalnog rada, isplate dividendi i udjela u dobitku, dohodak od osiguranja i sl.
isključivo vrše putem tekućeg ili žiro računa, u ovih 60% riječ je o isplatama određenih
primitaka koji su prethodno navedeni (terenski dodatak, otpremnine itd.). S druge strane 40%
društava je negativno odgovorilo na postavljeno pitanje, što ukazuje kako gotovinske isplate
zaposlenicima se isključivo vrše putem tekućeg ili žiro računa.
Slika 20. Isplata predujmova zaposlenicima
Izvor: izrada autora
U području analize kontrole troškova osoblja, mora se voditi računa o isplaćivanju
predujmova zaposlenicima. Svega 40% ispitanih društava, odnosno njih ukupno 6 ne isplaćuje
radnicima predujmove. Ostalih 60%, odnosno 9 društava od ukupno 15 vrši davanje novčanog
iznosa zaposlenicima unaprijed tj. vrši isplatu avansa ili predujma. Riječ je o internim
politikama unutar poduzeća, no ipak ovakve isplate i troškovi trebaju biti praćeni i
predstavljati element proučavanja interne kontrole.
96 Pravilnik o porezu na dohodak, NN 160/13
60%
40%
0%
DaNeNije primjenjivo
59
Tablica 16. Uplata poreza/doprinosa sukladno propisima
Uplata poreza/doprinosasukladno propisima Broj anketiranih PostotakDa 15 100,00%Ne 0 0,00%Nije primjenjivo 0 0,00%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Interna kontrola bi trebala vršiti regulaciju uplata nastalih obveza po poslovanju,
odnosno uplatu poreza i doprinosa koje je društvo obvezno izvršiti. Sukladno tome, jedno od
postavljenih anketnih pitanja se upravo odnosilo na ovo područje. Na pitanje o izvršavanju
uplata poreza i prinosa svih 15 društava su odgovorila kako to redovno rade. Ovo upućuje
kako se sva promatrana društva pridržavaju propisa. Promatrati navedeno područje prilikom
provođenja interne kontrole je od velike važnosti, jer se regulira odnos poduzeća prema
vlastitim zaposlenicima, ali i zakonskim obvezama, što umanjuje rizik poslovanja.
Tablica 17. Dodjeljivanje zaposlenicima primitaka u naravi
Dobivaju li zaposleniciprimitke u naravi? Broj anketiranih PostotakDa 11 73,33%Ne 4 26,67%Nije primjenjivo 0 0,00%UKUPNO 15 100,00%
Izvor: izrada autora
Prema Pravilniku o porezu na dohodak, primici od nesamostalnog rada (plaća) jesu svi
primici koje poslodavac odnosno isplatitelj primitka od nesamostalnog rada (plaće) u novcu
ili u naravi isplaćuje ili daje radnicima.97 Dakle, plaća se ne mora nužno isplaćivati samo u
novcu, nego može biti dana u jednom od oblika naravi:98
1. korištenje poslovnih zgrada i njihovih dijelova, garaža, odmarališta i kuća za odmor,
stambenih zgrada i stanova, prijevoznih sredstava koje poslodavac i isplatitelj primitka
odnosno plaće omogućuje,
2. korištenje kredita uz kamate ispod stope od 3% godišnje,
97 Pravilnik o porezu na dohodak, NN 160/1398 Pravilnik o porezu na dohodak, NN 160/13
60
3. primici ostvareni u dobrima i uslugama bez naknade ili uz djelomičnu naknadu, te
raznim darovima i ugošćenjima,
4. primici po osnovi naknada i nagrada za rad u dionicama, uključujući i primitke po
osnovi dodjele ili opcijske kupnje vlastitih dionica po povoljnijim uvjetima,
5. svi drugi primici u svezi i po osnovi nesamostalnog rada koji se daju u naravi, osim
izravnih ili neizravnih novčanih isplata i doznaka.
U obradi odgovora na postavljeno anketno pitanje o dodjeljivanju zaposlenicima
primitaka u naravi, 11 društava je odgovorilo potvrdo. Drugim riječima 73,33% društava
svojim radnicima uz novčane isplate plaće dio isplaćuje u naravi. U tim društvima bi se
trebala vršiti kontrola u odjelu obrada plaća ili drugim funkcijama koje se bave pitanjem
isplate plaće zaposlenicima. Samo 4 društva od ukupnih 15 ispitanih ne daje primitke u
naravi, nego isključivo u obliku novčanih isplata.
4.4. Metode statističke analize podataka
Seminarski rad Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend, korelaciju i regresiju99
autora Ličina Ines i Lisjak Dragana, daje detaljniji uvid u statističku obradu rezultata ankete, a
ovom radu će biti predstavljene samo neke sastavnice statističke obrade. Prezentirana će biti
obrada statističkog uzorka, točnije broja zaposlenika te primjer analize pitanja višestrukog
izbora (anketno pitanje broj 1.) i dihotomnih pitanja (anketno pitanje od broja 4.,5., 7.-23.).
Prema Lisjak, Ličina moguće je predstaviti analizu aritmetičke sredine, medijana, moda, sume
frekvencija, interkvartila, minimuma i maksimuma.
Kako je prethodno navedeno, analiza broja zaposlenika prema poduzećima je
podvrgnuta statističkim metodama. Prosječan broj djelatnika u anketiranim poduzećima iznosi
2.351,53, a prosječno odstupanje od prosjeka je 4.033,736 zaposlenika. U izabranom uzorku
ne postoje dva ili više poduzeća čiji je broj zaposlenika isti stoga je za ovu varijablu
nemoguće izračunati mod. Prema rezultatima 50% ispitanih ima 748 ili manje zaposlenika,
odnosno 50% ispitanih ima 748 ili više zaposlenika. Ukupan broj zaposlenika u svim
anketiranim poduzećima je 35.273. Najveći broj zaposlenika koje poduzeća zapošljavaju je
13.562, dok je najmanji 47, dok je razlika između poduzeća koje zapošljava najveći i onih
koji zapošljavaju najmanji broj djelatnika je 13.515. Raspon varijacije središnjih 50% jedinica
99 Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend, korelaciju i regresiju. Osijek:Ekonomski fakultet u Osijeku, 2014.
61
su 1.290 zaposlenika. U 25% slučajeva poduzeća imaju 317 ili manje zaposlenika, a u 75%
slučajeva poduzeća imaju 317 ili više zaposlenika, odnosno poduzeća u 75% slučajeva imaju
1.607 ili manje zaposlenika, a u 25% slučajeva imaju 1.607 ili više zaposlenika.
Statistička analiza prvog anketnog pitanja upućuje kako prosječan broj nadzornih oblik u
anketiranim poduzećima iznosi 3, a analiza je pokazala kako i mod i medijan iznose također
3. Prosječno odstupanje od aritmetičke sredine je 1,134 oblika100.
Analiza također pokazuje kako 50% ispitanika ima 3 ili manje oblika, dok ostalih 50%
ima 3 ili više nadzornih oblika. Ukoliko se razmatra ukupan broj nadzornih oblika na koja se
oslanjaju sva poduzeća, on iznosi 45. Najveći broj nadzornih oblika koja poduzeća koriste je
5, dok je najmanji 1, a razlika između poduzeća koja koriste najmanji i najveći broj nadzornih
oblika je 4. Raspon varijacije središnjih 50% jedinica su 2 nadzorna oblika. U analizi
interkvartala prikazano je kako 25% slučajeva poduzeća imaju 2 ili manje nadzornih oblika, a
u 75% slučajeva poduzeća imaju 2 ili više nadzornih oblika, dok poduzeća u 75% slučajeva
imaju 4 ili manje nadzornih oblika, a u 25% slučajeva imaju 4 ili više oblika.
Skupina anketnih pitanja; 4.,5.,7.-23. predstavljaju dihotomna pitanja gdje su mogući
odgovori: DA/NE/NIJE PRIMJENJIVO. U svim navedenim pitanjima najčešći je odgovor
DA što upućuje kako navedeni odgovor predstavlja maksimum. Nužno je istaknuti kako su
odgovori na određena pitanja (odnosno pitanja 8.,10. i 22.) isključivo DA. Konkretni rezultati
su sistematično prikazani u tablici 18.
Tablica 18. Zbroj odgovora DA/NE/NIJE PRIMJENJIVO prema pitanjima
Pitanjebr./Odgovor
4. 5. 7. 8.10.22.
9. 11. 12. 13./19. 14.-18.
20.21.
23.
DA 14 11 14 15 13 12 13 12 13 9 11NE 1 2 / / 2 3 1 1 / 6 4NIJEPRIMJENJIVO
/ 2 1 / / / 1 2 2 / /
Izvor: Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend,korelaciju i regresiju. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku, 2014., str. 56
100 Prema seminarskom radu: Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend,korelaciju i regresiju. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku, 2014., str. 54
62
Za statističku obradu ove skupine anketnih pitanja korišten je program Statistica, a za
detaljne rezultate moguć je uvid u seminarski rad Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena
statističkih metoda s naglaskom na trend, korelaciju i regresiju. Osijek: Ekonomski fakultet u
Osijeku, 2014.
63
5. Zaključak
Sam proces upravljanja rizicima poduzeća od neizmjerne je važnosti za poslovanje te
ostvarivanje ciljeva društava. U tom procesu oblici nadzora igraju ključnu ulogu. Stoga,
interna kontrola bi trebala predstavljati temeljni nadzorni oblik. Sam djelokrug, organizacija, i
vrsta interne kontrole ovisit će o djelatnosti društva, odnosno svako društvo moći će
prilagoditi ovaj sustav svojim potrebama. Iako predstavlja najniži oblik nadzora, interna
kontrola predstavlja ujedno i podlogu za razvoj sofisticiranijih oblika: interne revizije i
sustava kontrolinga.
Provođenjem empirijskog istraživanja dokazuje se kako je interna kontrola važan alat
u upravljanju rizika. Istraživanjem, koje je provedeno na 15 društava koja kotiraju na
Zagrebačkoj burzi, a sjedište imaju u regiji Kontinentalne Hrvatske prema NUTS
klasifikaciju, je predočeno kako se kontrola vrši u svim poslovnim aktivnostima poduzeća i
stvara nužnost komunikacije među različitim odjelima istog poduzeća. Tako se pomoću
interne kontrole kontrolira usklađenost stvarnog stanja zaliha s poslovnim knjigama,
usklađenost glavne knjige, izvršavanje obveza prema dobavljačima te regulacija potraživanja
od kupaca, praćenje troškova radnika itd.
Sukladno teoretskom pregledu i empirijskom istraživanju prva hipoteza koja glasi:
„Interna kontrola značajno doprinosi poslovanju svih dioničkih društava koja kotiraju na
Zagrebačkoj burzi.“ Navedena hipoteza se odbacuje, jer sva anketirana društva nemaju odjel
interne kontrole te su pojedina izjavila kako provođenje interne kontrole značajno ne
doprinosi poboljšanju kvalitete poslovanja. Druga hipoteza koja glasi: „Interna kontrola
adekvatno potpomaže proces upravljanja rizicima i njihovog minimiziranja“ se djelomično
prihvaća. Ovakav zaključaj je donesen jer pojedina poduzeća ažurno obavljaju određene
aktivnosti koje utječu na smanjenje rizika poput kontrole zaliha ili potraživanja i sl. Ne može
se u potpunosti prihvatiti, jer navede aktivnosti ne obavljaju sva anketirana društva. Treća
hipoteza je glasila: „Sva područja poslovanja, koja podliježu internoj kontroli, usklađuju se na
mjesečnoj razini“ se odbacuje. Pojedina društva su navela kako usklađivanja pojedinih stavki
vrše isključivo na godišnjoj razini poput usklađivanja zaliha sa ostalom dokumentacijom.
U skladu sa provedenim istraživanjem, može se zaključiti kako postoji utjecaj interne
kontrole u podizanju kvalitete poslovanja. Ipak u određenim aktivnostima postoji prostor za
unaprjeđenje sustava interne kontrole te u skladu s tim podizanja razine zaštite od rizika
poslovanja.
64
Popis literature
Knjige:
1. Crnković, Luka; Mijoč, Ivo; Mahaček, Dubravka. Osnove revizije. Osijek: Ekonomskifakultet u Osijeku, 2010.
2. Gulin, Danimir; Perčević, Hrvoje; Tušek, Boris; Žager, Lajoš. Poslovno planiranje,kontrola i analiza. Zagreb:Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,2012.
3. Interna revizija i kontrola : [15. savjetovanje], Baška, otok Krk, 27. rujna - 29. rujna2012. Zagreb : Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, 2012.
4. Tušek Boris; Žager Lajoš. Revizija. Zagreb: Hrvatska zajednica računovođa ifinancijskih djelatnika, 2008.
Članci:
1. Beasley, Mark S.; Clune, Richard; Hermanson, Dana R.; The Impact of EnterpriseRisk Management on the Internal Audit Function. North Carolina: North CarolinaState University, (2006.)
2. Paul, Sobel. Internal Auditing’s Role in Risk Managemen. Florida: The Institute ofInternal Auditors Research Foundation, (2011.)
3. Petrović, Nada. Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnimprocesima i njegov doprinos poreznom nadzoru.// Porezni vjesnik,br. 7-8 (2012.)
4. Tušek, Boris. Istraživanje uključenosti interne revizije u proces upravljanja rizicimapoduzeća u Republici Hrvatskoj. // Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu. -7(2009.)
5. Tušek, Boris. Revizijski odbor u sustavu korporativnog upravljanja // Ekonomskaistraživanja, Vol. 20 No. 2, (2007.)
6. Tušek, Boris; Sever,Sanja. Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanjapoduzeća u Republici Hrvatskoj-empirijsko istraživanje // Zbornik Ekonomskogfakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. 1, (2007.)
65
Seminarski radovi:
1. Ličina, Ines; Lisjak, Dragana: Primjena statističkih metoda s naglaskom na trend,korelaciju i regresiju. Osijek: Ekonomski fakultet u Osijeku, 2014.
Zakoni:
1. Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru, NN 141/06
2. Pravilnik o porezu na dohodak, NN 160/13
3. Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., NN 28/07
4. Zakon o računovodstvu, NN 54/2013
Internetski izvori:
1. http://www.coso.org/
2. http://www.hanfa.hr/srpi.html
3. http://www.mrrfeu.hr
4. Nepoznati autor, Kontroling poslovanja -pojmovno određenje, razvoj i uloga
kontrolinga u poslovanju. Zagreb: Mreža znanja, 2012. (dostupno na:
http://mrezaznanja.hr/test/wp-content/uploads/2012/03/Kontroling-u-poslovanju.pdf)
5. Nepoznati autor. Risk management and internal control systems. Amsterdam: Royal
NIVRA, 2007.
(dostupno na: http://www.nba.nl/Documents/Vaktechnisch-
thema/Corporate%20Governance/DiscussionPaper_RiskManagement.pdf)
66
Popis priloga
Prilog 1. Popis slika
Slika 1. Komponente sustava interne kontrole........................................................................... 5
Slika 2. COSO model ................................................................................................................. 7
Slika 3. Centralizirani model interne revizije........................................................................... 15
Slika 4. Djelomično decentralizirani model organiziranja interne revizije.............................. 16
Slika 5. Decentralizirani model organiziranja interne revizije................................................. 17
Slika 6. Unutarnji model organizacija interne revizije............................................................. 18
Slika 7. Odnos između zadaća kontrolinga .............................................................................. 23
Slika 8.Komponente rizika revizije .......................................................................................... 29
Slika 9. Interna revizija i rizik .................................................................................................. 29
Slika 10. Hijerarhija rizika ....................................................................................................... 30
Slika 11. Revizorov pristup upoznavanju i ocjeni sustava internih kontrola u procesu revizijefinancijskih izvještaja ............................................................................................................... 34
Slika 12. Konačna procjena kontrolnog rizika i utjecaj na konačnu odluku o prihvatljivojrazini rizika neotkrivanja i dokaznih testova............................................................................ 36
Slika 13. Doprinos interne kontrole u poboljšanju kvalitete poslovanja anketiranih poduzeća.................................................................................................................................................. 47
Slika 14. Provođenje mjesečnih usklađivanja glavne knjige u anketiranim poduzećima ........ 48
Slika 15. Provođenje neovisne provjera cijena, rokova plaćanja i krajnjih svota u računima . 52
Slika 16. Popisivanje zaliha na godišnjoj razini....................................................................... 54
Slika 17. Postupak brojanja, pregleda i izvješćivanja o ulazu robe na zalihe .......................... 55
Slika 18. Odvojenost funkcije nabave od računovodstvene funkcije i zaprimanja robe.......... 57
Slika 19. Obavljane gotovinskih isplata zaposlenicima .......................................................... 57
Slika 20. Isplata predujmova zaposlenicima ............................................................................ 58
67
Prilog 2. Popis tablica
Tablica 1. Anketirana poduzeća prema vrsti djelatnosti kojom se bave .................................. 43
Tablica 2. Anketirani prema broju zaposlenih ......................................................................... 44
Tablica 3. Anketirani prema sjedištu društva........................................................................... 44
Tablica 4. Oblici nadzora nad provođenjem poslovnih aktivnosti u anketiranim poduzećima 45
Tablica 5. Instrumenti mjerenja kvalitete poslovanja u anketiranim poduzećima .................. 47
Tablica 6. Obavljanje mjesečnog usklađivanja bankovnih računa u anketiranim poduzećima49
Tablica 7. Odobravanje dnevnih knjiženja............................................................................... 49
Tablica 8. Obavljanje mjesečnih usklađenja pomoćne knjige kupaca s glavnom knjigom uanketiranim poduzećima .......................................................................................................... 50
Tablica 9. Obavljanje mjesečnog pregleda potraživanja prema datumu potraživanja ............. 51
Tablica 10. Numeriranje i kontroliranje naloga, računa prodaje, otpremnica, kreditnihdokumenata .............................................................................................................................. 51
Tablica 11. Učestalost postojanja propisanih postupaka naplate potraživanja u poduzećima . 52
Tablica 12. Obavljanje kontrole i obračuna stanja zaliha kako bi se izbjegle greške inepravilnosti. ............................................................................................................................ 53
Tablica 13. Usklađenost dokumentacije s fizičkim kretanjem robe......................................... 54
Tablica 14. Uključivanje ostalog osoblja osim skladištara i drugih odgovornih osoba upraćenju i bilježenju stanja zaliha ............................................................................................ 55
Tablica 15. Usklađivanje i uspoređivanje mjesečna izvješća nabave s knjiženima ulaznimračunima ................................................................................................................................... 56
Tablica 16. Uplata poreza/doprinosa sukladno propisima ....................................................... 59
Tablica 17. Dodjeljivanje zaposlenicima primitaka u naravi ................................................... 59
Tablica 18. Zbroj odgovora DA/NE/NIJEPRIMJENJIVO prema pitanjima .......................... 61
68
Prilog 3. Upitnik o internoj kontroli
Upitnik o internoj kontroli
Poštovani,
pred Vama se nalazi kratki upitnik izrađen u svrhu istraživanja uloge interne kontrole uupravljanu rizicima u poduzećima i osiguravateljskim kućama. Istraživanje provode studentiEkonomskog fakulteta u Osijeku za potrebe kolegija "Revizija financijskih institucija" podmentorstvom doc.dr.sc. Ivo Mijoč. Prikupljeni podaci koristit će se isključivo u svrhu pisanjaistraživačkog rada. Molimo Vas da na pitanja odgovorite objektivno, iskreno i samostalno.
Naziv poduzeća/osiguravateljske kuće:
______________________________________________________
1. Koji oblici nadzora nad provođenjem poslovnih aktivnosti postoje u Vašempoduzeću?
o odjel interne revizijeo odjel kontrolingao menadžment (uprava)o eksterna revizijao državna revizijao Ostalo: ____________________
2. Koliko doprinosi interna kontrola u poboljšanju kvalitete poslovanja?
o značajno doprinosio osrednje doprinosio doprinos je zanemarivo Ostalo: ____________________
3. Koje instrumente mjerenja kvalitete poslovanja koristite?
o financijske pokazateljeo nefinancijske pokazatelje
4. Ažurira li se glavna knjiga, tj. obavljaju li se mjesečna usklađenja?
o DAo NEo N/P
69
5. Obavlja li se mjesečno usklađivanje bankovnih računa?
o DAo NEo N/P
6. Ukoliko je odgovor na prethodno pitanje da, tko čini usklađivanje?
_____________________________________________________________
7. Odobravaju li se dnevna knjiženja?
o DAo NEo N/P
8. Obavlja li se mjesečno usklađenje pomoćne knjige kupaca s glavnom knjigom?
o DAo NEo N/P
9. Radi li se mjesečni pregled potraživanja prema datumu potraživanja?
o DAo NEo N/P
10. Jesu li nalozi, računi prodaje, otpremnice, kreditni dokumenti numerirani ikontrolirani?
o DAo NEo N/P
11. Postoji li propisan postupak naplate?
o DAo NEo N/P
70
12. Postoji li neovisna provjera cijena, rokova plaćanja i krajnjih svota uračunima?
o DAo NEo N/P
13. Obavlja li se kontrolu i obračun stanja zaliha, kako bi se izbjegle greške inepravilnosti?
o DAo NEo N/P
14. Je li obavljeno usklađenje dokumentacije s fizičkim kretanjem robe?
o DAo NEo N/P
15. Obavlja li se popis zaliha barem jednom godišnje?
o DAo NEo N/P
16. Obavlja li popis zaliha još netko osim skladištara ili osoba odgovornih zastalno praćenje i bilježenje stanja zaliha?
o DAo NEo N/P
17. Postoji li propisan postupak brojanja, pregleda i izvješćivanja o ulazu robe nazalihe?
o DAo NEo N/P
18. Uspoređuju li se i usklađuju mjesečna izvješća nabave s knjiženjima ulaznihračuna?
o DAo NEo N/P
71
19. Je li funkcija nabave odvojena od računovodstvene funkcije i zaprimanjarobe?
o DAo NEo N/P
20. Obavljaju li se gotovinske isplate zaposlenicima?
o DAo NEo N/P
21.Isplaćuju li se zaposlenicima predujmovi?
o DAo NEo N/P
22. Uplaćuje li se poreze/doprinose sukladno propisima?
o DAo NEo N/P
23. Dobivaju li zaposlenici primitke u naravi?
o DAo NEo N/P
Zahvaljujemo se na uloženom trudu i vremenu!