ULOGA I ZNAČAJ MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA

DIPLOMSKI RAD

Subotica, 2009

SADRŽAJ:

UVOD........................................................................................................ 21. Međunarodna harmonizacija i standardizacija računovodstva ................. 3

1.1. Harmonizacija finansijskog izveštavanja u zemljama Evropske unije...............................................................................................

6

1.2. Instrumenti harmonizacije računovodstva u uslovima globalizacije.. 72. Međunarodni računovodstveni standardi ............................................... 10

2.1. Uzroci i značaj nastanka međunarodnih računovodstvenih standarda 102.2. Uloga međunarodnih profesionalnih organizacija u funkciji

finansijskog izveštavanja korisnika.................................................. 132.3. Uloga i značaj međunarodnih računovodstvenih standarda pri

harmonizaciji finansijskog izveštavanja........................................... 183. Ciljevi međunarodnih računovodstvenih standarda................................. 204. Računovodstvena politika i finansijsko izveštavanje na bazi

međunarodnih računovodstvenih standarda............................................ 334.1. Suština i značaj računovodstvene politike........................................ 334.2. Konceptualni okvir međunarodnih računovodstvenih standarda........ 36

5. Međunarodni računovodstveni standardi i njihova primena u našoj zemlji.................................................................................................... 38

6. Osvrt na primenu računovodstvene politike i finansijsko izveštavanje na bazi MRS u našoj poslovnoj praksi........................................................ 40

ZAKLJUČAK............................................................................................. 42LITERATURA........................................................................................... 43

1

UVOD

Globalizacija svetskog tržišta nužno je nametnula potrebu za komuniciranjem zajedničkim računovodstvenim jezikom tzv. poslovnim jezikom između subjekata u vezi s finansijskim aranžmanima raznih zemalja sveta. Poslovanje multinacionalnih kompanija na međunarodnom planu postavlja računovodstvu zadatke koje u krajnjem vidu znače harmonizaciju, kako u pogledu metodologije, tako i u pogledu prezentacije finansijskih izveštaja. Poboljšanje međunarodnih poslovnih odnosa i unapređenje komuniciranja realizuje se, između ostalog, harmonizacijom nacionalnih računovodstvenih sistema na međunarodnom planu, tj. internacionalizacijom računovodstvene prakse u vezi sa finansijskih izveštavanjem.

Kvalitetno računovodstveno izveštavanje (jedinstvenim poslovnim jezikom) igra ključnu ulogu u funkcionisanju finansijskih tržišta i povećanju društvenog blagostanja. Računovodstveni standardi postaju obavezna osnova finansijskog izveštavanja. Proces globalizacije i međunarodne integracije tržišta kapitala upravo iziskuju potrebu za harmonizacijom finansijskih izveštaja raznih zemalja. Obezbeđenje podataka i informacija za uporedne analize, za internacionalizaciju protoka roba i kapitala tj. nesmetano komuniciranje svih učesnika na svetskim tržištima kapitala je svrha standardizacije u oblasti računovodstvenog izveštavanja. Povećanje uporedivosti računovodstvenih praksi upravo se omogućuje Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Standardi kao pojam su u primeni skoro u svim oblastima tehnike, tehnologije, prirodnim naukama i drugim oblastima. Njih propisuju nadležni državni organi. Što se tiče Medjunarodnih računovodstvenih standarda oni su uglavnom u obliku normi ponašanja i postupaka u profesionalnom radu računovođa da bi njihove informacije o poslovanju nekog ekonomskog subjekta bile kvalitetne za potencijalne zainteresovane korisnike tih informacija. Računovodstveni standardi u sebi uključuju i norme profesionalne etike računovođa.

Međunarodni standardi ukomponovani u računovodstvo omogućuju poslovno međunarodno povezivanje sa poslovnim subjektima iz drugih zemalja i umnogome olakšavaju računovodstveno komuniciranje. Njihova dosledna primena omogućava premošćavanje računovodstvenih prepreka na putu sve slobodnije internacionalne razmene roba, usluga i kapitala, kao i funkcionisanja međunarodnih finansijskih tržišta.

Oblikovanje međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS) predstavlja jednu od glavnih poluga za prevazilaženje problema u računovodstvenom komuniciranju između poslovnih subjekata u celom svetu. Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja čine osnovu i za sastavljanje kvalitetnih finansijskih izveštaja i za razvoj dobre računovodstvene prakse, što doprinosi boljoj harmonizaciji finansijskog izveštavanja u uslovima internacionalizacije biznisa. Uloga međunarodnih računovodstvenih standarda sastoji se u smanjenju razlika u pripremi i prezentaciji finansijskih izveštaja poslovnih subjekata pojedinih zemalja, u kontekstu otklanjanja barijera na putu međusobnog razumevanja i komuniciranja.

2

1. MEĐUNARODNA HARMONIZACIJA I STANDARDIZACIJA RAČUNOVODSTVA

Burna ekspanzija svetske proizvodnje i prometa i sve veća liberalizacija međunarodne trgovine i finansiranja dramatično su povećala međunarodne tokove roba, usluga i angažovanja kapitala. Ova ekspanzija je nesumnjivo ubrzala proces međunarodne ekonomske integracije. Privredni subjekti danas imaju slobodan pristup najvećem broju stranih tržišta i imaju mogućnost da vrše geografske selekcije prilikom nabavke i plasmana proizvoda i usluga.

U celokupnom kontekstu internacionalizacije ekonomskih odnosa funkcionisanje računovodstvenog obuhvatanja ima dominantnu ulogu u finansijskom poslovanju. To iz jednostavnog razloga što računovodstveni izveštaji predstavljaju jednu od ključnih poluga prilikom regulisanja poslovnih odnosa između privrednih entiteta iz različitih zemalja. Celokupan kontekst u prevazilaženju razlika između računovodstvenih sistema pojedinih zemalja odavno je popularizovan zajedničkim nazivom – harmonizacija računovodstvene i revizorske prakse i nauke.

Nesumljivo da nikada nije bilo toliko rasprostranjena podrška jednom pozitivnom trendu u razvijenom poduhvatu određene profesije kao što je to slučaj sa harmonizacijom računovodstvene i revizorske prakse. Harmonizacija je nesumljivo dugotrajan, epohalan događaj koji, vrlo verovatno, nije bio očekivan ili se nije očekivalo da će ga odlikovati takve razmere sa enormnim intenzitetom. Budući da računovodstveni standardi predstavljaju ustanovljena merodavna pravila poslovanja, validno je osvrnuti se na njihovo značenje i svrhu, kako bi se razumela potreba za donošenjem, primenjivanjem i njihovom harmonizacijom na međunarodnom planu poslovanja. Naime, u slučaju opšteprihvaćenih računovodstvenih standarda, njihova primena treba da obezbedi adekvatno i usaglašeno finansijsko izveštavanje svih relevantnih privrednih entiteta u skladu sa ciljevima tog izveštavanja.

Veći stepen harmonizacije računovodstvene prakse znači pre svega smanjenje razlika između računovodstvenih sistema pojedinih zemalja. Zatim, ukoliko je veći stepen harmonizacije, utoliko su manje razlike kod računovodstvenih i revizorskih načela, kod postupaka i prezentovanja finansijskih izveštaja i utoliko su manje razlike u pojmovima i terminologiji. To znači, harmonizacija vodi ubrzanju međusobnog komuniciranja i unapređivanju uzajamnog razumevanja aktera u poslovnoj razmeni različitih zemalja. Upravo putem ujednačavanja računovodstvenog izveštaja u internacionalnim razmerama premošćuju se računovodstvene prepreke na putu sve slobodnije razmene roba, usluga, kapitala, ljudi i znanja. Nesumljivo, najveći uticaj na procese harmonizacije, imale su multinacionalne kompanije i globalizacija svetskog tržišta kapitala. Naime, multinacionalne kompanije, dramatično su povećale svoju ekonomsku moć i način svog uticaja. Danas, vrlo često, one imaju dominantnu ulogu na svakom segmentu svetskog tržišta, čime nameću svoju poziciju, tako da su njima tangirane sve zemlje sveta.

Praktično, globalizacija svetskog tržišta kapitala ima veliki doprinos u procesu ujednačavanja računovodstvenog izveštavanja i revizije na svetskim prostorima. Potrebe za ulaganjem kapitala, skoro do sredine ovog veka, uglavnom su obezbeđivane iz

3

domaćih izvora. Nakon Drugog svetskog rata, otpočelo je intenziviranje kretanja različitih oblika kapitala, a time i stvaranje međunarodnog tržišta kapitala. Ulaganje kapitala, po logici stvari, uslovljava se uvidom u finansijsko stanje i uspeh poslovanja poslovnih entiteta. To znači, ova globalizacija svetskog tržišta je nužno nametnula potrebu za tzv. zajedničkim računovodstvenim jezikom prilikom komuniciranja informacijama između subjekata u vezi sa finansijskim aranžmanima. Naravno da ova potreba ujedno znači i dalje jačanje i širenje trenda internacionalizacije računovodstva, poslovnih finansija i revizije. Rezimirajuća determinanta je da harmonizacija nema alternativu prilikom razrešavanja stvorenih problema i onih koji mogu proisteći iz razlika u nacionalnim računovodstvenim sistemima. Zatim, normalno je imati u vidu da su i druge institucije i tela u manjoj ili većoj meri, imali poseban uticaj na brzinu harmonizacije. Najveći stepen harmonizacije finansijskog izveštavanja ostvaren je svojevremeno u okvirima Evropske Unije donošenjem IV i VII Direktive. Harmonizacija će verovatno zahtevati i odgovarajuću pravnu regulaciju, zato što u nekim zemljama-članicama nije moguća primena međunarodnih standarda bez izmene odgovarajućih zakonskih propisa.

Renomirani britanski autori i istraživači u domenu uporednog međunarodnog računovodstva, Nobes i Parker, smatraju da, u načelu, postoji konsenzus o tome koji faktori utiču na oblikovanje praksi finansijskog izveštavanja pa, samim tim, mogu predstavljati objašnjenje za njihove različitosti. To su sledećih sedam faktora: pravni sistem, snabdevači preduzeća finansijskim kapitalom (kreditori), oporezivanje (poreska pravila), jačina računovodstvene profesije, inflacija, teorija i istorijske okolnosti tj. slučajnosti.1

Praktično, činjenica da postoje krupne razlike u praksi finansijskog izveštavanja entiteta u različitim zemljama, izaziva velike komplikacije za one koji pripremaju, revidiraju i interpretiraju oficijelne finansijske izveštaje. Pošto se pripremanje internih finansijskih informacija često prepliće sa pripremanjem javnih, tj. eksternih, to se komplikacije povećavaju. Da bi se sprečile ili bar umanjile komplikacije, nekoliko institucija širom sveta se uključilo u pokušaje da internacionalizuju računovodstvene standarde. Pored ostalih problema, javlja se i pitanje izbora odgovarajućih bazičnih koncepata. Tako je, npr. koncept internacionalizacije koji je primenila Komisija EU, koncept „harmonizacije“. Prema Nobes-u, „harmonizacija je proces povećavanja podudarnosti računovodstvenih praksi putem utvrđivanja granica mogućeg stepena njihovih razlika“.2

Ovo znači da različiti standardi mogu preovlađivati u pojedinim zemljama sve dotle dok su oni „u harmoniji“ sa svim drugim u smislu da ne treba da budu logički konfliktni. Tako IV direktiva EU dopušta ne samo vrednovanje po istorijskim troškovima, već i po korigovanim istorijskim troškovima za promene u nivou cena, kao i po tekućim troškovima. Sve dotle dok su osnove procenjivanja jasno obelodanjene pomoću odgovarajućih primarnih i sekundarnih otkrića, direktiva EU „harmonizacije“ korišćenje nekoliko raznih osnova za procenjivanje.

Harmonizacija finansijskog izveštavanja nije sama sebi cilj. U krajnjoj instanci, ona rezultira kvalitetnim, opšterazumljivim, relevantnim i uporedivim računovodstvenim informacijama. Na bazi njih brojni stejkholderi (vlasnici kapitala, potencijalni investitori, kreditori i drugi poverioci, poslovni partneri, sindikati, regulatorna tela i dr.)

1 Christopher Nobes and Robert Parker, Comapnative International Accounting, Third Edition, 1991. Prentice Hall International (UK) Ltd. st. 11.2 Ibid, str. 70.

4

donose racionalne ekonomske odluke. One se odnose na mobilizaciju i alokaciju kapitala, upravljanje koncernima, saradnju između poslovnih partnera, vodjenje ekonomske politike itd. Iskustva Evropske Unije pokazuju da se integracioni proces ne mogu odvijati željenim tempom i rezultirati zadovoljavajućim privrednim efektima ako, pored ostalog, nisu praćeni i harmonizacijom finansijskog izveštavanja na nivou integracije. Čak šta više, integracioni procesi u Evropi posmatrani, ne samo institucionalno, tj. kroz prizmu regionalnih integracija kao što je Evropska Unija, nego kao kontinuirana međusobna ekonomska saradnja brojnih država i njihovih preduzeća teško je ostvariva bez Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja. Oni treba da pospeše procese integracije u Evropi i tako daju svoj puni doprinos povećanjem privredne aktivnosti, racionalnoj upotrebi resursa, rastu životnog standarda i sl.

Za privredni razvoj jedne zemlje, pored brojnih faktora, značajno je postojanje efikasnog tržišta kapitala. Na njemu se vrši mobilizacija i alokacija raspoloživog kapitala. S tim u vezi, treba istaći da u okviru regionalnih ekonomskih integracija, kao što je Evropska Unija, postoji potreba brojnih kompanija da učestvuju na berzama kapitala drugih zemalja koje pripadaju istoj ekonomskoj integraciji. To, pored ostalog, zahteva visok stepen zaštite interesa investitora u procesu ulaganja kapitala. Regulatorni organi regionalnih privrednih integracija zato imaju obavezu i interes da izgrade pouzdan i uporediv sistem finansijskog izveštavanja u okviru integracije budući da se ekonomske odluke investitora prevashodno baziraju na informacijama iz godišnjih računa. Drugim rečima, “kvalitetni finansijski izveštaji podrazumevaju relevantne i pouzdane informacije potrebne za donošenje ispravnih ekonomskih odluka, koje sa svoje strane vode efikasnom tržištu kapitala”.3 S obzirom da je reč o finansijskim izveštajima u funkciji mobilizacije i pravilne alokacije kapitala u granicama neke regionalne ekonomske integracije, treba istaći da je harmonizacija bitan uslov za efikasno funkcionisanje tržišta kapitala. To najbolje potvrđuje primer Evropske Unije. Pri tome ne treba zanemariti ni činjenicu da transparentni, pouzdani i uporedivi bilansi smanjuju rizik ulaganja, a samim tim i cenu kapitala. To, pak, pozitivno utiče na podsticanje privrednog rasta.

Za ekonomski rast i razvoj u zemljama članicama regionalnih integracija, odnosno posmatrano sumarno na nivou integracije, poseban značaj imaju koncerni i multinacionalna preduzeća, čija zavisna preduzeća posluju u više država. Njihov rastući broj i ekonomska uloga koju imaju podrazumeva periodično sastavljanje konsolidovanih izveštaja sa ciljem ocene finansijskog i rentabilitetnog položaja zajedničkog interesa, a u funkciji efikasnijeg upravljanja istim. Racionalno i računovodstveno korektno sastavljanje konsolidovanih izveštaja grupe zahteva ispunjenje određenih materijalnih i formalnih uslova kao i primenu adekvatnih metoda konsolidacije. Te uslove je moguće ispuniti, a da se pri tome ne sastavljaju dupli individualni izveštaji pojedinačnih zavisnih preduzeća (jedan u skladu sa zakonskom regulativom države u kojoj posluju, a drugi u skladu sa zahtevima matičnog preduzeća iz druge države ili u skladu sa MRS) jedino standardizacijom finansijskih izveštaja kako individualnih preduzeća, tako i konsolidovanih finansijskih izveštaja.

3 dr Blagoje Novićević, mr Pero Škobić: ”Uloga i značaj Saveza računovođa i revizora Srbije za razvoj računovodstva i računovodstvene profesije”, zbornik radova “Računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja-stanje i perspektive”, SRRS, Zlatibor, 2005., str.8.

5

1.1. HARMONIZACIJA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA U ZEMLJAMA EVROPSKE UNIJE

Proces harmonizacije finansijskog izveštavanja u Evropi započeo je u Evropskoj Ekonomskoj Zajednici, dakle u privredno najrazvijenijoj ekonomskoj integraciji na starom kontinentu, donošenjem Četvrte direktive (25.7.1978. godine) i njenom implementacijom, u narednoj deceniji, u zemljama članicama. Pomenuta direktiva reguliše formu i sadržinu seta finansijskih izveštaja (društva kapitala), koji ulaze u sastav godišnjeg računa: bilansa stanja, bilansa uspeha, aneksa, kao i njihovog vernog pratioca - izveštaja o poslovanju. Ona je imala za cilj da kroz standardizaciju finansijskog izveštavanja koja će obezbediti kvalitetne i uporedive informacije, pospeši integracione procese u Evropskoj Ekonomskoj Zajednici. Naime, praksa je pokazala da je ideja o jedinstvenom nadnacionalnom tržištu na kome nesmetano cirkulišu roba, usluge, kapital i radna snaga teško ostvariva, pored ostalog i zbog velikih razlika u formi i sadržini oficijelnih finansijskih izveštaja u državama članicama. Otuda i značaj Četvrte direktive. Sličan je slučaj i sa Sedmom direktivom usvojenom 13.6.1983. godine. Ona je imala za cilj da harmonizuje praksu finansijskog izveštavanja članica zajedničkog interesa, tj. sastavljanje konsolidovanih godišnjih računa.

Novo poglavlje u procesu standardizacije finansijskog izveštavanja u Evropi otvorila je Uredba Saveta Evrope od 19.7.2002. godine. Ona se odnosi na sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja, odnosno finansijskih izveštaja preduzeća koje kotiraju na berzi u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS). Paralelno sa tim, pod uticajem procesa globalizacije u nekim zemljama Evrope koje nisu članice Evropske Unije počinju se direktno primenjivati Međunarodni računovodstveni standardi ili se usvajaju i primenjuju nacionalni standardi usklađeni sa MRS. S tim u vezi interesantno je analizirati u kojoj meri harmonizacija finansijskog izveštavanja doprinosi integracionim procesima u Evropi. Naime, na primeru Evropske Unije, može se sagledati, na osnovu višedecenijskog iskustva u kojoj meri standardizacija omogućuje:4

efikasnije funkcionisanje tržišta kapitala, racionalnije upravljanje multinacionalnim preduzećima (koncernima i

grupama), lakši protok robe i usluga i ocenu efekata prethodnih i donošenje novih mera ekonomske politike od

strane zajedničkih regulatornih organa na nivou ekonomske integracije.

Za razliku od direktiva čija je implementacija prepuštena državama članicama, uredbe u Evropskoj Uniji predstavljaju direktan obavezujući regulatorni instrument. Uredba o MRS obavezuje preduzeće čije akcije kotiraju na berzi i koja sastavljaju konsolidovane godišnje račune da iste sastavljaju u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima počev od 1. januara 2005. godine. Osim toga, prepušteno je zemljama članicama da dozvole ili zahtevaju da i druga preduzeća (koja ne kotiraju na berzi) pripremaju i prezentiraju svoje konsolidovane godišnje račune u skladu sa MRS. Konačno, države mogu dozvoliti ili zahtevati da sva preduzeća svoje (individualne) godišnje račune pripremaju u skladu sa MRS. 4 prof. dr Milorad Stojilković, “Harmonizacija finansijskog izveštavanja i procesi integracije u Evropi”, časopis Ekonomske teme, br. 1-2, 2005, II knjiga, str. 104

6

Mere ekonomske politike koje usvajaju organi Evropske Unije usmere su na kreiranje poslovnog ambijenta (okruženja) u kome posluju privredni subjekti. Naznačeni okviri, u određenoj meri, se reperkutuju na finansijsku situaciju i zarađivačku sposobnost preduzeća. Skup svih preduzeća predstavlja u suštini privredu ne samo zemlje kojoj pripadaju, već i privredu Evropske Unije ako se ona posmatra kao jedna nadnacionalna regionalna ekonomska celina. Iz te činjenice proističe potreba da nadležni organi Evropske Unije periodično ocenjuju efekte usvojenih mera zajedničke ekonomske politike. Jedan od osnovnih izvora informacija za pomenutu ocenu su i određeni statistički podaci do kojih se dolazi agregiranjem informacija iz individualnih finansijskih izveštaja. Sasvim razumljivo da će informacije do kojih se dolazi na ovaj način biti pouzdane i relevantne samo ako su ti finansijski izveštaji, koji su osnov za njihovo izvođenje standardizovani.

Slobodna cirkulacija robe i usluga na zajedničkom tržištu Evropske Unije podrazumeva pored ostalog, mogućnost poslovnih partnera, pre svega kupaca i dobavljača iz različitih država članica da u poslovno-pravnoj komunikaciji budu međusobno informisani o finansijskoj poziciji i zarađivačkoj sposobnosti. Ovaj deo informacione funkcije finansijskog izveštavanja, takodje se može efikasno i pouzdano realizovati ako se zasniva na kvalitetnim i pouzdanim harmonizovanim finansijskim izveštajem.

U prethodnim pasusima izneti su korisni efekti standardizacije finansijskog izveštavanja na integracione procese u Evropskoj Uniji koja obuhvata 25 od ukupno 83 države koliko ih ima u Evropi. Da sumiramo to su:5

povećanje efikasnosti tržišta kapitala i posledično pospešivanje privrednog rasta,

pouzdana ocena rezultata rada koncerna i s tim u vezi efikasnije upravljanje složenim interesom,

doprinos izgradnji kvalitetnog informacionog sistema za ocenu efekata mera ekonomske politike i na bazi toga donošenje novih dispozicija i

olakšavanje poslovno-pravne komunikacije između poslovnih partnera, pre svega kupaca i dobavljača iz različitih država članica, što je u funkciji slobodne cirkulacije robe i usluga.

1.2. INSTRUMENTI HARMONIZACIJE RAČUNOVODSTVA U USLOVIMA GLOBALIZACIJE

Računovodstvena profesija treba da osigura da računovodstvene informacije budu pouzdane i dosledne, kao i da budu transparentne preko granica. Računovodstvena profesija je danas u svetu, okupljena u jedinstvenu organizaciju IFAC (Međunarodna federacija računovođa), čiji je zadatak da se u svetu primenjuju identična računovodstvena pravila sadržana u profesionalnoj regulativi (Međunarodnim računovodstvenim standardima, Etičkom kodeksu za profesionalne računovođe). Instrumenti harmonizacije računovodstva u uslovima globalizacije su Zakonska regulativa, Profesionalna regulativa i Interna regulativa.

5 prof. dr Milorad Stojilković, “Harmonizacija finansijskog izveštavanja i procesi integracije u Evropi”, časopis Ekonomske teme, br. 1-2, 2005, II knjiga, str. 110

7

Odredbe trgovačkog prava, sadržane su u trgovačkim zakonima brojnih zapadno evropskih zemalja (Code de Commerce u Francuskoj, HGB u Nemačkoj itd.) i zakonima koji regulišu poslovni život poslovnog subjekta (Zakon o akcionarskim društvima itd.), a od važnosti su za zakonsko regulisanje redovnog finansijskog izveštavanja. Predmet zakonske regulative treba da budu sledeća važna pitanja finansijskog izveštavanja:6

identifikovanje obveznika vođenja poslovnih knjiga, propisivanje obaveze i načina vođenja poslovnih knjiga i obaveze njihovog

zaključivanja, identifikovanje ciljeva (svrhe) finansijskog izveštavanja, identifikovanje seta finansijskih izveštaja koji čine redovni zaključak

(uobičajeno godišnje ili za kraće vremenske intervale) i konsolidovani godišnji zaključak (bilans), termina njihovog sastavljanja i rokova podnošenja,

određivanje forme (oblika) i strukture finansijskih izveštaja, propisivanje sadržine finansijskih izveštaja (bilansiranja pozicija stanja i uspeha)

u redovnom i konsolidovanom godišnjem zaključku, propisivanje obaveze nezavisne eksterne revizije redovnog i konsolidovanog

bilansa (ocene formalne i materijalne verodostojnosti finansijskog izveštaja), propisivanje obaveze javnog objavljivanja ili obelodanjivanja redovnog i

konsolidovanog godišnjeg zaključka (bilansa).

U našoj zemlji problematika finansijskog izveštavanja regulisana je: Zakonom o računovodstvu i reviziji i Zakonom o privrednim društvima. Pod zakonskom regulativom podrazumeva se:7

Zakon o računovodstvu i reviziji i podzakonski propisi koji se odnose na izvršavanje ovog zakona.

Ovaj zakon oslanja se kako na IV Direktivu EU tako i na Međunarodne računovodstvene standarde (MRS). Usmeren je ka harmonizaciji našeg finansijskog izveštavanja sa izveštavanjem zemalja Evropske Unije. Shodno Zakonu o računovodstvu i reviziji, finansijski izveštaji obuhvataju: Bilans stanja, Bilans uspeha, Izveštaj o novčanim tokovima, Izveštaj o promenama na kapitalu, Napomene uz finansijske izveštaje i sastavljaju se za tekuću poslovnu godinu sa stanjem na dan 31.12. tekuće godine.

Pod profesionalnom regulativom8 podrazumevaju se: Kodeks etike za profesionalne računovođe, Međunarodni računovodstveni standardi (MRS) i Međunarodni standardi

finansijskog izveštavanja, Međunarodni standardi revizije (MSR), Nacionalni standard koji uređuje uslove za osposobljavanje računovođa i

revizora i sticanje stručnih zvanja, Nacionalni standard za računovodstveni softver i drugi nacionalni standardi donošeni u skladu sa saopštenjima autoritativnih tela

Međunarodne federacije računovođa (IFAC).

6 Grupa autora „Finansijsko računovodstvo II“, SRRS, 1998. god. str. 24.7 Zakon o računovodstvu i reviziji; Službeni glasnik RS br. 46/2006. g. član 2.8 Zakon o računovodstvu i reviziji; Službeni glasnik RS br. 46/2006. g. član 2.

8

Poštovanjem „Opšteprihvaćenih računovodstvenih načela ili principa“ vrši se realizacija ciljeva finansijskog izveštavanja. Shodno odredbama profesionalne regulative, odnosno u skladu sa MRS pravna lica i preduzetnici svojim opštim aktom treba da utvrde računovodstvene politike koje će omogućiti da finansijski izveštaji sadrže pouzdane i relevantne informacije za potrebe odlučivanja.

Etički kodeks za profesionalne računovođe je usaglašen 2002. sa Međunarodnim Kodeksom profesionalne etike računovođa IFAC-a. Cilj ovog Kodeksa je da sve računovođe u svetu primenjuju ista pravila ponašanja u opštem procesu harmonizacije. Kodeksom se utvrđuju etički zahtevi za ponašanje članova u praksi, prilikom obavljanja svojih profesionalnih dužnosti u izvršavanju računovodstvene funkcije u skladu sa: računovodstvenim načelima, nacionalnim računovodstvenim standardima, međunarodnim računovodstvenim standardima i nacionalnim zakonodavstvom. Osnovni principi profesionalnog ponašanja računovođa:9

da svoj posao obavlja savesno, stručno i pošteno uz poštovanje zakonske i profesionalne regulative,

da računovodstvene iskaze sastavlja tačno, istinito i objektivno, da poštuje tajnost podataka u poslovnim knjigama, da je odgovoran za štetu koju može prouzrokovati svojim nesavesnim radom, da se ponaša pošteno i iskreno u svim poslovnim, profesionalnim, ličnim,

finansijskim odnosima, da izbegava ponašanja i postupke koji mogu da štete ugledu računovodstvene

profesije, da neprekidno prati naučna i praktična dostignuća i da se stručno usavršava, itd.

Interna regulativa10 predstavlja konkretizaciju zakonske i profesionalne regulative. Interna računovodstvena regulativa obuhvata interna pravila vezana za oblast finansijskog izveštavanja. Ona predstavlja dalju konkretizaciju zakonske i profesionalne regulative. Interna regulativa pokriva specifična pitanja za konkretne okolnosti svakog poslovnog subjekta. Pod predmetom interne regulative podrazumeva se: hodogram računovodstvene dokumentacije, koncipiranje analitičkog kontnog plana, organizacija interne kontrole, organizacija interne revizije, organizacija popisa sredstava i izvora sredstava itd. Pomenuta problematika može biti obuhvaćena posebnim internim aktima ili obuhvaćena kroz Pravilnik o računovodstvu. Dakle, pod internom regulativom podrazumevaju se interni opšti akti koji sadrže posebna načela, uputstva i smernice za vođenje poslovnih knjiga, sastavljanje, prezentaciju, usvajanje, dostavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja koje donosi pravno lice i preduzetnik, u skladu sa zakonom i profesionalnom regulativom.

2. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI U FUNKCIJI HARMONIZACIJE FINANSIJSKOG

IZVEŠTAVANJA9 „Profesionalna regulativa u računovodstvu“, Priručnik za profesionalne računovođe, Beograd: Savez računovođa i revizora Srbije, 2003., str. 408-41810 Zakon o računovodstvu i reviziji, Službeni glasnik RS, br. 46/2006. g.

9

2.1. UZROCI I ZNAČAJ NASTANKA MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA

Pojavom koncerna kao i sve češćim uplitanjem države u privredne tokove javlja se potreba za jednoobraznim knjigovodstvom i jedinstvenom bilansnom šemom. Interesantno je da sve do Prvog svetskog rata nije ni postojala potreba za jedinstvenom bilansnom šemom niti jedinstvenim kontnim okvirom. Smatrano je, čak, da takav kontni okvir nije ni moguće postaviti. Vodjenje poslovnih knjiga, sastavljanje, prezentacija, dostavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja je danas, u svakoj državi, detaljno regulisano zakonskom, profesionalnom i internom regulativom. Pitanje obaveza i načina vodjenja poslovnih knjiga i polaganja računa u preduzećima određenih pravnih formi je u većini zemalja regulisano trgovačkim zakonodavstvom (nemački Handelsgetzbuch, francuski Code de commerce, Trgovački zakon Kraljevine Jugoslavije iz 1937. godine) ili obligacionim pravom (švajcarski Obligationenrecht). Izuzetak čini Italija, gde se odredbe o vođenju knjiga i polaganju računa nalaze u građanskom zakonodavstvu (Codice civile). Budući da su se rešenja nacionalnih zakonodavstava značajno razlikovala, pokrenuto je više inicijativa za harmonizaciju ovih pitanja na međunarodnom nivou.

Računovodstveni standardi pretpostavljaju koncepte koji se koriste za konvertovanje računovodstvenih evidencija u pouzdane računovodstvene izveštaje tj. unificirana pravila za eksterno izveštavanje. Oni predstavljaju vrhunsko dostignuće u teoriji i praksi, a oslanjaju se na računovodstvenim načelima, tj. predstavljaju njihovu detaljniju razradu: njih treba prihvatiti kao metodološka uputstva. Računovodstveni standardi su proistekli iz prakse inicijativom profesionalnih organizacija samih računovođa, u svrhu olakšavanja i unapređivanja prakse računovodstvenog informisanja o ekonomskim entitetima i u njihovim okvirima. Bitan cilj primene i korišćenja računovodstvenog standarda jeste obezbeđenje što pouzdanijeg računovodstvenog informisanja. Uslov da računovodstveni standardi mogu odigrati svoju pravu ulogu jeste postojanje zaista zainteresovanih korisnika za istinito i fer računovodstveno informisanje. Po samoj prirodi stvari, takvi korisnici računovodstvenog informisanja mogu isključivo postojati u uslovima dominacije privatne svojine nad ekonomskim entitetima, dominacije ekonomskih zakonitosti na tržištu i efikasne stvarno pravne države.

Računovodstven standardi mogu da budu produkti: profesionalnih računovodstvenih asocijacija, poreskih zakona (koji mogu iziskivati računovodstvene koncepte za poresko izveštavanje koji se razlikuju od koncepata redovnog finansijskog izveštavanja) i zakonski ustanovljenog kontnog plana koji iziskuje računovodstvene koncepte i izveštaje (naročito u zemljama sa francuskim govornim područjem).

Cilj računovodstvenih standarda je ostvaren ako finansijski izveštaji daju istinitu i objektivnu tzv. fer informaciju o nekom ekonomskom subjektu. Primena računovodstvenih standarda omogućava bolju, lakšu i pouzdaniju informaciju o finansijskom položaju nekog ekonomskog subjekta kao i prikaz njegove zarađivačke sposobnosti, za šta su zainteresovani potencijalni korisnici finansijskih informacija kao što su: akcionari, menadžment, zaposleni, investitori, banke kreditori i drugi. Pre nego što se finansijski izveštaji obelodane široj javnosti oni podležu preispitivanju od strane nezavisnih ovlašćenih stručnjaka kao što su revizori. Njihovo mišljenje na finansijske

10

izveštaje računovođe nekog ekonomskog subjekta je merodavno u smislu toga da li su ovi finansijski izveštaji istiniti i objektivni ili nisu. Suština je u tome da se dobije pouzdana potvrda o doslednoj primeni računovodstvenih standarda u svim segmentima koji su obuhvaćeni finansijskim izveštajima. Finansijski izveštaji obuhvataju i opis primenjenih računovodstvenih politika koje treba da su konzistentne da bi podaci bili uporedivi. Za pravilnost i tačnost prezentiranja finansijskih izveštaja primarna odgovornost leži na rukovodstvu preduzeća. Za finansijsko izveštavanje postoji konceptualni okvir koji treba da prate računovodstveni standardi kao opšte prihvaćeni teorijski principi u oblasti računovodstva. Konceptualni okvir koji je računovodstvena profesija razvila u različitim zemljama polazi od toga da finansijski izveštaji treba da budu korisni onima kojima su namenjeni.

Praksa međusobnog poslovnog informisanja ekonomskih entiteta iz zemalja najrazvijenijih kapitalističkih privreda, sve je više pokazivala i ukazivala na neminovnost uvođenja standardizacije pri računovodstvenom informisanju u, sve više, svetskim razmerama. Standardizacija a samim tim i harmonizacija finansijskog izveštavanja ima za cilj obezbeđenje informacija za uporedne analize i samim tim nesmetano poslovno komuniciranje. Osnivanjem međunarodnih računovodstvenih asocijacija (negde od pre 50 godina) inicirana je u međunarodnim razmerama standardizacija forme finansijskog izveštavanja i procesom globalizacije.

Međunarodni računovodstveni standardi su namenjeni uglavnom za potrebe harmonizacije izveštavanja s ciljem unapređenja komuniciranja finansijskim informacijama iz godišnjih računa, poslovnih partnera iz različitih zemalja učesnika na finansijskim tržištima. Dakle, cilj finansijskih izveštaja (sastavljenih na osnovu međunarodnih računovodstvenih standarda) je da obezbede informacije o finansijskom položaju, poslovanju i promenama u finansijskom položaju poslovnog subjekta, a koje su od značaja širokoj lepezi potencijalnih korisnika pri donošenju poslovnih odluka.

Proces globalizacije protoka roba i kapitala je osnovni razlog za sačinjavanje finansijskih izveštaja zasnovanih na osnovu međunarodnih računovodstvenih standarda. Njihova uloga je u smanjenju razlika u pripremi i prezentaciji finansijskih izveštaja, kako bi se otklonile barijere u međunarodnom komuniciranju i ostvarila harmonizacija u ovoj sferi. Za sačinjavanje adekvatnih finansijskih izveštaja od značaja je odabrana adekvatna računovodstvena politika od strane menadžmenta, primena međunarodnih računovodstvenih standarda pri sačinjavanju finansijskih izveštaja i težnja usavršavanja računovodstvene regulative od strane međunarodnih računovodstvenih organizacija.

Računovodstveno informisanje na bazi međunarodnih računovodstvenih standarda dobija svoj potpuni uticaj i značaj otvaranjem privreda u celom svetu i globalizacijom tržišta svih vrsta. Samim tim državni monopol u ovoj oblasti gubi svoj značaj, a sa njim i nacionalni standardi koje one propisuju za primenu na svojoj teritoriji, a koji mogu da se razlikuju od prihvaćenih međunarodnih računovodstvenih standarda. Osnovni preduslov za to je međusobno poslovno informisanje ekonomskih subjekata širom sveta bez obzira na državno uređenje, razvijenost privrede i slično. Međunarodni računovodstveni standardi već su postali neminovnost u uslovima globalizacije privređivanja.

U uslovima globalizacije svetske privrede i tržišta kapitala, sve je češći slučaj da se produkti računovodstva u jednoj zemlji koriste u raznim drugim zemljama. To znači,

11

razlozi koji čine poželjnim nacionalne računovodstvene standarde su relevantni i za internacionalne. Evidentan pritisak za međunarodnu standardizaciju dolazi od strane onih koji regulišu, pripremaju i koriste finansijske izveštaje, budući da imaju u vidu prednosti koje se njome ostvaruju.

Najveća korist koja dolazi od harmonizacije bila bi uporedivost međunarodnih finansijskih informacija. Ta uporedivost bi eliminisala sadašnje nesporazume oko nivoa pouzdanosti „stranih“ finansijskih izveštaja i otklonila jednu od najvažnijih prepreka međunarodnim tokovima kapitala. Sledeća prednost harmonizacije, bila bi ušteda vremena i novca koji se sada troše na konsolidovanje divergentnih finansijskih informacija kada se zahteva više od jednog seta izveštaja da bi se prilagodili različitim nacionalnim zakonodavstvima ili praksi. Treće, bitno poboljšanje od harmonizacije bila bi tendencija da se računovodstveni standardi širom sveta podignu na najveći mogući nivo i budu konzistentni sa lokalnim ekonomskim, pravnim i društvenim prilikama.11

Nobes, u navedenom radu,12 specificira interese pojedinih strana za harmonizaciju. Pri tome, polazi od investitora i finansijskih analitičara, koji treba da budu u stanju da razumeju finansijske izveštaje stranih kompanija čije akcije eventualno žele da kupe. Oni bi želeli da budu sigurni da su finansijski izveštaji iz različitih zemalja pouzdani i uporedivi odnosno, da su, u najmanju ruku, svesni karaktera i veličine razlika. U slučaju kada se akcije inostranih firmi kotiraju na domaćoj berzi, dotična berza će obično zahtevati od njih finansijske izveštaje koji su konzistentni sa domaćom praksom. Zbog toga će one kompanije koje žele da emituju nove akcije i izvan domaćeg tržišta, uvideti prednosti standardizovane prakse izveštavanja za promociju njihovih emisija akcija.

Budući da se pritisak u vezi sa standardizacijom vrši i od strane kompanija koje ne posluju na međunarodnom tržištu, njene prednosti su za multinacionalne kompanije još važnije. Rad finansijskih računovođa na pripremanju i konsolidovanju finansijskih izveštaja bio bi umnogome jednostavniji kada bi ti izveštaji širom sveta bili sačinjeni na istoj osnovi. Takođe, zadatak pripremanja uporedivih internih informacija za ocenu uspešnosti poslovanja filijala u različitim zemljama bio bi umnogome olakšan. Procena stranih kompanija za potencijalno preuzimanje bi, takođe, bila znatno olakšana. Najzad, multinacionalnim kompanijama bi bilo mnogo lakše da premeštaju svoje računovodstvene kadrove iz jedne zemlje u drugu.

Sledeća grupa koja bi imala koristi od harmonizacije su međunarodne računovodstvene firme (CPA). Naime, mnogi od klijenata velikih angloameričkih računovodstvenih firmi imaju najmanje jednu filijalu ili poslovnicu u inostranstvu, pa bi pripremanje, konsolidovanje i revizija finansijskih izveštaja ovih kompanija postala, sigurno, lakše kada bi računovodstvene prakse bile standardizovane.

Zatim, poreskim vlastima širom sveta se uveliko komplikuje rad kada imaju posla sa inostranim dohocima zbog razlika u merenju, tj. obračunavanju profita u različitim zemljama. Vladama zemalja u razvoju bilo bi lakše da razumeju i kontrolišu poslovanje multinacionalnih kompanija kada bi finansijsko izveštavanje bilo harmonizovano, posebno ako bi se, u nekim slučajevima, praktikovala veća obelodanjivanja.

11 Frederick D. S. Choi, Gerhard G. Mueller, International Accounting, Second Edition, 1992, Prentice-Hall, Inc. New Jersey, str. 258.12 Christopher Nobes and Robert Parker, Comapnative International Accounting, Third Edition, 1991. Prentice Hall International (UK) Ltd. str. 11

12

Međunarodni davaoci kredita kao što je Svetska banka, MMF i drugi moraju, takođe, da se suoče sa teškoćama upoređivanja.

Nasuprot, i pored harmonizacije i koristi koje bi od nje imale pomenute interesne grupe, postoje brojne i ozbiljne prepreke za njeno ostvarenje, kao i evidentno izražen kriticizam akademskih krugova. Tako je još 1971. (pre nego što je osnovan Komitet za međunarodne računovodstvene standarde), poznati teoretičar Irving Fantl odbacio donošenje međunarodnih standarda kao suviše jednostavno rešenje za problem koji je suviše kompleksan. Obrazložio je da je računovodstvu, kao društvenoj nauci, svojstvena fleksibilnost koja omogućava prilagodljivost kao glavnu vrednost. Zatim, takođe je istakao tri prepreke međunarodnoj standardizaciji računovodstva:

1. razlike u nacionalnim specifičnostima i tradicijama,2. razlike u potrebama različitih ekonomskih okruženja, i3. izazov standardizacije nacionalnom suverenitetu.13

Neki kritičari su smatrali da je donošenje međunarodnih računovodstvenih standarda bitno manevarsko sredstvo velikih međunarodnih profesionalnih računovodstvenih firmi da povećaju svoj zarađivački potencijal. Multinacionalne računovodstvene firme, ističu oni, treba da primene međunarodne standarde koji se mogu činiti dalekim i kompleksnim za odnosno nacionalno okruženje. Uz to, pošto međunarodne finansijske institucije i međunarodna tržišta insistiraju na primeni internacionalnih standarda, samo su velike međunarodne računovodstvene firme u mogućnosti da zadovolje svoj zahtev. Takođe je izraženo gledište da međunarodna standardizacija može stvoriti preopterećene standarde. Ovaj argument tvrdi da je preduzeća moraju da odgovore na sve izraženiji niz nacionalnih, društvenih, političkih i ekonomskih pritisaka i da se, uz to, teško mogu prilagoditi složenim i skupim međunarodnim zahtevima.

2.2. ULOGA MEĐUNARODNIH PROFESIONALNIH ORGANIZACIJA U FUNKCIJI FINANSIJSKOG

IZVEŠTAVANJA KORISNIKA

Ekonomski rast i razvoj poslovnih subjekata je nezamisliv bez međusobne saradnje u međunarodnim okvirima. Sve do skora veoma često su razlike poreske, državne, političke, carinske, lingvističke, kulturne, socijalne, ekonomske i druge, predstavljale barijere u sferi međunarodnih ekonomskih odnosa. Razlike u računovodstvenim sistemima pojedinih zemalja predstavljaju osnovne teškoće na putu ubrzanja procesa harmonizacije. Prisutne su razlike između evropskih računovodstvenih sistema i onih u azijskim zemljama, razlike između američkog računovodstvenog sistema i onog koji se primenjuje kod većeg broja evropskih zemalja, itd. Između ostalog razlike se odnose kako na način pripreme, tako i na način prezentacije finansijskih izveštaja. Mnogi poslovni subjekti pripremali su dvojne oblike finansijskih izveštaja i to: jedne shodno propisima nacionalne regulative, a druge za potrebe inostranih korisnika, finansijskih tržišta uz primenu međunarodnih računovodstvenih standarda (tj. da prevode bilansne pozicije na jezik razumljiv u međunarodnom komuniciranju). U poslednje vreme pomenute barijere su prilično prevaziđene ili pak ne predstavljaju tako krupne probleme kao što su nekad bile. U regulisanju ekonomskih odnosa između subjekata različitih

13 D. S. Choi, G. G. Mueller, Ibid, str. 259.

13

zemalja je između ostalog, veoma bitna računovodstvena teorija i praksa i finansijsko izveštavanje. Harmonizacija finansijskog izveštavanja ima za cilj da se pri sastavljanju i prezentaciji finansijskih izveštaja razlike svedu na minimum poslovnih subjekata iz različitih zemalja učesnika na finansijskim tržištima.

Uloga i važnost određenih međudržavnih i međunarodnih profesionalnih organizacija na području harmonizacije računovodstva oduvek su bile izuzetno cenjene. Kada se govori o uticaju organizacija na tendencije harmonizacije finansijskog izveštavanja po pravilu se ističe uloga određenih tela u okviru Ujedinjenih nacija. Praktično delovanje počinje formiranjem „Grupe eksperata“ 1976. godine u sklopu komisije za transnacionalne korporacije, koja je vremenom bila pripremila „minimum“ podataka u finansijskim izveštajima poslovnih subjekata.

Organizacija za Evropsku ekonomsku saradnju (OECD) je formirana da ostvari širok spektar ciljeva, između ostalog i ekspanziju multilateralne svetske razmene između zemalja članica i nečlanica. U okviru OECD formiran je Komitet za međunarodna ulaganja, s ciljem između ostalog i standardizacije računovodstvene prakse u zemljama članicama OECD. Svi napori OECD na polju harmonizacije ne mogu se zanemariti. Bitno je ukazati i da se posebno ističu izvesna tela u okviru Federation des Experts Comptable Europens, Confederation of Asian Pacific Accountants – CAPA, ASEAN i posebno Evropske Unije, čije direktive predstavljaju visok stepen unifikacije računovodstvenih sistema širom sveta. Međutim, stoji činjenica, da najveća zasluga za dosadašnja dostignuća na području harmonizacije na najširim prostorima zemljine kugle pripada Međunarodnoj federaciji računovođa (International Federation of Accountants – IFAC).

Prva međunarodna računovodstvena asocijacija na evropskom tlu, osniva se 1951. godine u Parizu kao Unija ovlašćenih računovodstvenih i ekonomskih eksperata (UEC). Kao posledica velikih neusaglašenosti brojnih odredaba trgovačkog, a posebno statusnog prava, što je značajno ometalo slobodno kretanje lica, roba i kapitala, odnosno stvaranje zajedničkog tržišta i harmoničan razvoj privreda zemalja članica Evropske ekonomske zajednice (osnovane Rimskim ugovorom 25. marta 1957. godine), Savet EEZ je pristupio donošenju Direktiva Saveta sa ciljem ujednačavanja nacionalnih propisa neophodnih za ostvarivanje ciljeva Zajednice.

Zaključno sa 1983. godinom, Savet EEZ je doneo osam direktiva, i to: 14

I. Oglašavanje osnivanja, društvene obaveze i ništavnost društva;II. Osnivanje akcionarskih društava, održavanje i modifikacija njihovog kapitala;

III. Fuzija akcionarskih društava;IV. Godišnji računi određenih društava, uglavnom akcionarskih i društava sa

ograničenom odgovornošću;V. Uprava i kontrola akcionarskih društava;

VI. Oglašavanje i finansijsko informisanje u momentu prijema za zvanično kotiranje njihovih hartija od vrednosti na efektnoj berzi;

VII. Računi grupe (konsolidovani bilansi);VIII. Kvalifikacija godišnjih kontrolora godišnjih računovodstvenih dokumenata

društava kapitala.

14 http://knowledge-bank1.org/racunovodstvo_fps_2_svi_08/lekcije/lekcija4.pdf

14

Četvrta direktiva, koja ima za cilj ujednačavanje nacionalnih propisa članica EEZ o polaganju računa i finansijskom izveštavanju, od posebnog je značaja. Nacionalni propisi članica EEZ, koji su se razlikovali kao posledica različitog pravnog poretka i političke volje država članica, onemogućavali su uporedivost finansijskih informacija, što je preduslov slobodnog kretanja kapitala. Otuda i potreba propisivanja minimalnih zahteva za sve članice u pogledu obaveznih bilansnih šema, sadržine dopunskih izveštaja, ujednačavanja principa procenjivanja, vršenja kontrole godišnjih računa i njihovog objavljivanja.15 Predmet ujednačavanja su: (a.) godišnji zaključak koji čine: bilans, račun dobitka i gubitka i aneks i (b.) izveštaj o poslovanju. Godišnji zaključak treba da bude sačinjen tako da pruža vernu sliku imovine, obaveza, finansijske situacije i finansijskog rezultata.

Paralelno sa usaglašavanjem nacionalnog zakonodavstva članica EEZ sa odredbama IV i VII Direktive, teči i proces usaglašavanja na međunarodnom nivou iniciran od strane profesionalnih računovodstvenih organizacija Australije, Kanade, Francuske, S.R. Nemačke, Japana, Meksika, Holandije, Velike Britanije, Republike Irske i Sjedinjenih Američkih Država.

Pomenute države osnivaju 29. juna 1973. godine u Londonu, Komitet za međunarodne računovodstvene standarde IASC ( International Accounting Standards Commitee), čiji je glavni zadatak utvrđivanje računovodstvenih normi prihvatljivih u svakoj od pomenutih zemalja. 16 profesionalnih organizacija iz ovih zemalja, koje su osnovale IASC su:16

Australija: o The Institute of Chartered Accountantso Australian Society of Accountants

Kanada o The Canadian Institute of Chartered Accountants

Francuskao Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrees

Nemačka o Institute der wirtschaftsprufer in Deutschland o Wirtschaftspruferkammer

Japan o The Japanese Institute of Certified Public Accountants

Meksiko o Instituto Mexicano de Contadores Publicos, A.C.

Holandija o Nederlands Institut van Register – accountants

Ujedinjeno Kraljevstvo i Irska o The Institute of Chartered Accountants in England and Waleso The Institute of Chartered Accountants of Scotlando The Institute of Chartered Accountants in Irelando The Association of Certified Accountantso The Institute of Cost and Management Accountantso The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy

SAD 15 Ranković, J., Povodom inoviranja Zakona o računovodstvu, Privredni savetnik, oktobar 2002, str. 2516 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90

15

o American Institute of Certified Public Accountants

Programski zadatak ovog tela objavljen je prvi put 1975. godine, kao Predgovor saopštenjima Međunarodnih računovodstvenih standarda. Statut je dalje revidirao Odbor Komiteta za Međunarodne računovodstvene standarde u novembru 1982. godine, oktobru 1992. godine, maju 2000. godine i martu 2002. godine.

Ciljevi IASC-a su:17

da razvija, u interesu javnosti, jedinstveni niz visokokvalitetnih, razumljivih i primenjivih globalnih računovodstvenih standarda koji zahtevaju visokokvalitetne, transparentne i uporedive informacije u finansijskim izveštajima i drugom finansijskom izveštavanju da bi se pomoglo učesnicima na svetskim tržištima kapitala, kao i drugim korisnicima da donose ekonomske odluke;

da podstiče usvajanje i strogu primenu tih standarda, i da dovodi do usaglašavanja nacionalnih računovodstvenih standarda i

Međunarodnih računovodstvenih standarda, kao i Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja radi donošenja visokokvalitetnih rešenja.

Komitet za Međunarodne računovodstvene standarde pristupio je, u međuvremenu, Međunarodnoj federaciji računovođa (The International Federation of Accountants - IFAC), koja je osnovana 1977. godine kao nezavisna i samostalna organizacija, koja je kao svoj glavni cilj proklamovala razvoj i unapređenje profesije putem harmonizacije standarda, kako bi obezbedila računovodstvene usluge jednakog kvaliteta, zadržavajući svoju potpunu samostalnost što se tiče pripremanja i usvajanja Međunarodnih računovodstvenih standarda. Bitno je da je prema sklopljenom sporazumu sa Međunarodnom federacijom računovođa, uslov za članstvo u Komitetu za Međunarodne računovodstvene standarde prijem u članstvo ove federacije. Postavljeni ciljevi su za sada delimično ispunjeni, a kao rezultat tri decenije rada ovih organizacija danas postoje dokumenta koja se najčešće nazivaju zajedničkim imenom Međunarodna profesionalna regulativa. Međunarodnu profesionalnu regulativu čine standardi, tumačenja, smernice, izveštaji o dobroj praksi i drugi dokumenti od kojih su neki u primeni duži niz godina, dok su drugi tek u povoju. 29.6.1998. komitet je proslavio 25-godišnjicu postojanja i rada.

Tokom 1998. godine u IFAC je učlanjeno preko 149 računovodstvenih asocijacija iz preko 100 zemalja iz celog sveta. Ono što je nesumnjivo od posebne važnosti kada je reč o načinu rada i ugledu i značaju Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde jeste postojanje, uz taj komitet, Konsultivne grupe koje čine izuzetno ugledne međunarodne profesionalne i poslovne institucije, koje su, umnogome, predstavnici zainteresovanih korisnika. To najbolje pokazuje i ukazuje na to koliko je danas ogromna važnost Međunarodnih računovodstvenih standarda. Otuda je prirodno i shvatljivo što postoji kao opšteprihvaćena pretpostavka, da su nacionalni računovodstveni standardi jedne zemlje usaglašeni sa Međunarodnih računovodstvenim standardima, a rasprostranjena je i neposredna primena istih.

17 “Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS)“ – sadrže Međunarodne računovodstvene standarde (IAS) i Tumačenja SIC objavljena do 31. marta 2004, prva knjiga, Beograd: Savez računovođa i revizora Srbije, 2005. str. 2.

16

Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Board - IASB), sa sedištem u Londonu, počeo je da posluje 2001. godine. Odbor se posvetio razvoju, za opštu korist, jedinstvenog niza visokokvalitetnih, globalnih računovodstvenih standarda koji zahtevaju transparentne i uporedive informacije u finansijskim izveštajima opšte namene. Radi ostvarenja ovog cilja, Odbor sarađuje sa nacionalnim donosiocima računovodstvenih standarda da bi postigao međusobno usaglašavanje računovodstvenih standarda širom sveta. Četrnaest članova Odbora (od kojih su dvanaest redovni članovi) poseduje širok spektar profesionalnog iskustva i odgovorno je za blisku saradnju širom sveta. Odbor je odabrala i nadgleda ga i finansira Fondacija Komiteta za Međunarodne računovodstvene standarde (IASC).18

IASB objavljuje svoje standarde u vidu niza objava koji se nazivaju Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI). Po njihovom stvaranju, IASB je usvojio telo Međunarodnih računovodstvenih standarda (IAS) koje je objavljivao njegov prethodnik, Odbor Komiteta za Međunarodne računovodstvene standarde. Tokom svog postojanja IASB je objedinio 156 računovodstvenih tela iz 114 zemalja, i izradio veliki broj standarda. Naša zemlja je postala članica 1997. godine.

Ciljevi IASB-a su, pored ciljeva IASC-a, da razvija, u interesu javnosti, jedinstveni niz visokokvalitetnih, razumljivih i primenjivih globalnih računovodstvenih standarda, da podstiče usvajanje i strogu primenu tih standarda, i da aktivno sarađuje sa nacionalnim postavljačima standarda kako bi se usaglasili nacionalni računovodstveni standardi i Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja i da bi se dobila visokokvalitetna rešenja.19

IASB ostvaruje svoje ciljeve prvenstveno razvijanjem i objavljivanjem MSFI i promovisanjem korišćenja tih standarda za finansijske izveštaje opšte namene i drugo finansijsko izveštavanje. Drugo finansijsko izveštavanje se sastoji od informacija koje obezbeđuju spoljašnji finansijski izveštaji koji pomažu u tumačenju potpunog seta finansijskih izveštaja ili unapređuju sposobnost korisnika da donose efikasne ekonomske odluke. Pri razvijanju Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja, IASB sarađuje sa nacionalnim postavljačima standarda da bi se u što većoj meri povećala usaglašenost MSFI i nacionalnih standarda.

Međunarodni savet za računovodstvene standarde posle usaglašavanja kriterijuma za standarde zajedno sa Međunarodnom organizacijom – Komisija za hartije od vrednosti i berze20je operativniji, jer broji manje članova, uz efikasniju profesionalnu stručnu podršku novo formirane operativne organe i to: Komitet za implementaciju međunarodnih računovodstvenih standarda21 i Saveta za pripremu novih računovodstvenih standarda22.

18 “Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS)“ – sadrže Međunarodne računovodstvene standarde (IAS) i Tumačenja SIC objavljena do 31 .marta 2004, prva knjiga, Beograd: Savez računovođa i revizora Srbije, 2005. Uvod str. XIII19 “Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS)“ – sadrže Međunarodne računovodstvene standarde (IAS) i Tumačenja SIC objavljena do 31. marta 2004, prva knjiga, Beograd: Savez računovođa i revizora Srbije, 2005. str. 14.20 International Organization of Securities Commissions (IOSCO)21 Standing Interpretation Committee (SIC)22 Standard Accounting Council (SAC)

17

U junu 2003. godine Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASC) zvanično je odobrio prvi Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (MSFI). Cilj ovog standarda je da obezbedi neophodne smernice i pojašnjenja da bi prvi finansijski izveštaji pravnog lica bili u skladu sa MSFI u fazi prelaska sa nacionalnih na međunarodne standarde. Pomenuto je nužno zbog stvaranja transparentnosti i uporedivosti finansijskih izveštaja. MSFI 1 zamenjuje tumačenje Stalnog komiteta br. 8 (SIC 8) – Prva primena MRS kao primarne računovodstvene osnove. Ovaj standard (za razliku od pojedinih nedovoljno definisanih zahteva Tumačenja br. 8) veoma precizno propisuje neophodne zahteve koje poslovni subjekt mora da ispuni prilikom prve primene Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja. Njima se zahteva i detaljnije obelodanjivanje. Inače do sada je donet 41 Međunarodni računovodstveni standard. Mnogi od njih su vremenom menjani i revidirani.

2.3. ULOGA I ZNAČAJ MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA PRI HARMONIZACIJI

FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA

Kvalitetno finansijsko izveštavanje je nezaobilazan uslov za prosperitet modernih privreda, za efikasnost finansijskih tržišta, kao i za harmonizaciju prakse finansijskog izveštavanja. Računovodstveni standardi su rezultat prakse inicijativom profesionalnih organizacija samih računovođa sa ciljem olakšanja i unapređenja prakse računovodstvenog informisanja. Obezbeđenje što pouzdanijeg računovodstvenog informisanja je važan cilj primene i korišćenja računovodstvenih standarda. Računovodstveni standardi23 predstavljaju unificirana pravila i obaveznu osnovu za eksterno izveštavanje. Procesi globalizacije iziskuju potrebu za harmonizacijom finansijskog izveštavanja, a međunarodni računovodstveni standardi su upravo instrumenti procesa internacionalizacije finansijskog izveštavanja.

Uloga međunarodnih računovodstvenih standarda je u smanjenju razlika u pripremi i prezentaciji finansijskih izveštaja poslovnih subjekata raznih zemalja, s ciljem otklanjanja barijera na putu međusobnog razumevanja i komuniciranja. Proces standardizacije je nužan jer podstiče objektivno finansijsko izveštavanje u svetu u sadašnjim uslovima privređivanja. Svrha standardizacije u oblasti finansijskog izveštavanja je obezbeđenje informacija za uporedne analize, za internacionalizaciju protoka roba i kapitala, tj. nesmetano komuniciranje svih učesnika na evropskom, odnosno svetskom tržištu kapitala tj. finansijskom tržištu.

Izveštavanje u skladu sa MRS obezbeđuje zdravu globalnu finansijsku arhitekturu i podiže nivo kulture izveštavanja svake nacionalne države u smislu razvoja računovodstvene profesije koja obavlja aktivnosti prema najvišim profesionalnim standardima, formiranja efikasnog regulatornog okvira i naprednog korporativnog upravljanja.

Primena MRS kao osnovnih principa u finansijskom izveštavanju daje mogućnost uporedivosti finansijskih izveštaja na internacionalnom planu. Jedan od primarnih

23 Prof. dr Ljiljana Dmitrović Šaponja, prof, dr Stipan Marcikić, prof. dr Đerđi Petković,“Računovodstvo” Ekonomski fakultet Subotica, 2004.g., str 30-36

18

ciljeva međunarodnih računovodstvenih standarda je standardizacija metoda vrednovanja pozicija Bilansa stanja i Bilansa uspeha, kao i drugih. Organizovanje dobre računovodstvene prakse je drugi cilj njihove primene.

Finansijski izveštaji u 21. veku moraju biti pouzdaniji jer postaju osnovno sredstvo komuniciranja na globalnom finansijskom tržištu. Pouzdanost im upravo obezbeđuje primena usavršenijih međunarodnih računovodstvenih standarda tj. međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja pri njihovom sačinjavanju.

Sadržina važećih normi (MRS/MSFI) se uglavnom odnosi na:24

opšta pitanja prezentiranja finansijskih izveštaja; pitanja bilansiranja pozicija aktive; pitanja bilansiranja pozicija pasive; pitanja bilansiranja prihoda; posebna pitanja finansijskog izveštavanja, među kojima: pitanja izveštavanja o

delovima preduzeća, događaji posle datuma bilansiranja, informacije o efektima promene cena, državne subvencije i pomoći, pitanja vlasničkih promena preduzeća, ulaganja u zavisna preduzeća, konsolidovani finansijski izveštaji;

pitanja drugih finansijskih izveštaja, među kojima: bilans novčanih tokova, finansijski izveštaji u hiperinflatornim privredama, objavljivanja objašnjenja u finansijskim izveštajima banaka i drugim finansijskim organizacijama, finansijski izveštaji o udelima u zajedničkim poslovnim poduhvatima.

Međunarodni računovodstveni standardi (MRS) nisu nadređeni nacionalnim zakonodavstvima zemalja članica IASC, već se njihova primena preporučuje ukoliko je kompatibilna sa pravnim sistemom svake od zemalja članica. Prema tome MRS ne ukidaju nacionalne propise, već predviđaju usaglašavanje nacionalnog zakonodavstva sa MRS ukoliko za to postoje uslovi. Neophodno je obelodaniti ukoliko nacionalni propisi zahtevaju odstupanje od MRS. U tom slučaju su lokalni članovi IASC u obavezi da nastoje da ubede relevantne vlasti o koristima od usklađivanja sa MRS. Nijedna država osnivač Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde (IASC) nije zamenila odredbe nacionalnog trgovačkog prava kojima se reguliše zaključivanje knjiga i polaganje računa neposrednom primenom međunarodnih računovodstvenih standarda, niti to pak, norme ovih standarda zahtevaju.25

Tako je na primer EU, koja je donela odluku da su kompanije koje su pod njenom jurisdikcijom i čijim se akcijama trguje na finansijskim tržištima EU obavezne da, počev od 2005, pripremaju konsolidovane izveštaje u saglasnosti sa Međunarodnim računovodstvenim standardima, prethodno osnovala Komitet za regulaciju računovodstva (ARC), čiji je zadatak da pre odobravanja MRS/MSFI osigura da međunarodni standardi budu usaglašeni sa Evropskim direktivama.

3. CILJEVI MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA

Osnovna odlika Međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS) je to da se bave samo suštinskim pitanjima računovodstvenog izveštavanja. Komitet za međunarodne

24 http://knowledge-bank1.org/racunovodstvo_fps_2_svi_08/lekcije/lekcija4.pdf25 Ranković, J., Ilić, G., Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 1 – primena po prvi put, „Cekos in“, jun 2004., str. 77.

19

računovodstvene standarde (International Accounting Standards Comitee – IASC) ulaže ogroman napor da standarde učini što jednostavnijim, kako bi se omogućilo da budu primenljivi u što većem broju zemalja. MRS nemaju za cilj da zamene zakonsku ili profesionalnu regulativu računovodstva ni u jednoj pojedinačnoj zemlji. Članovi IASC imaju samo obavezu da, tamo gde je nacionalna regulativa, po svim bitnim pitanjima, usaglašena sa Međunarodnim računovodstvenim standardima, tu činjenicu navedu. Tamo gde nacionalna regulativa odstupa od MRS, od članova IASC se zahteva da ukažu odgovarajućim regulativnim organima na koristi koje pruža usaglašavanje nacionalne regulative sa rešenjima sadržanim u MRS.

Komitet za međunarodne računovodstvene standarde imao je u vidu da će računovodstveno izveštavanje najbolje obezbediti ako se problematika računovodstva obradi tako što bi se njen celokupni sadržaj raščlanio na 40-50 područja. Naravno da svako područje karakterišu specifičnosti zbog prirode materije na koju se proteže, specifičnosti evidentiranja i kontrole, način računovodstvenog prezentiranja, odražavanje na prihode i rashode, na konačan iznos sredstava i obaveza i razumljivo na kapital entiteta. Za svako od ovih područja rezervisan je poseban računovodstveni standard.

Sledi pregled promenjenih i novih Međunarodnih računovodstvenih standarda (Current International Accounting Standards and SIC): 26

MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštajaMRS 2 ZaliheMRS 7 Izveštaj o tokovima gotovineMRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i

fundamentalne greškeMRS 10 Događaji posle datuma bilansa stanjaMRS 11 Ugovori o izgradnjiMRS 12 Porezi na dobitakMRS 16 Nekretnine, postrojenja i opremaMRS 17 LizingMRS 18 PrihodiMRS 19 Primanja zaposlenihMRS 20 Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoćiMRS 21 Efekti promena deviznih kursevaMRS 23 Troškovi pozajmljivanjaMRS 24 Obelodanjivanja povezanih stranaMRS 26 Računovodstvo i izveštavanje planova penzijskih primanjaMRS 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštajiMRS 28 Investicije u pridružene entiteteMRS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredamaMRS 31 Učešća u zajedničkim poduhvatimaMRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacijaMRS 33 Zarada po akcijiMRS 34 Periodično finansijsko izveštavanje MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine

26 prof. dr Ljiljana Dmitrović Šaponja, Đerđi Petkovič, Dejan Jakšić, “Računovodstvo”, Ekonomski fakultet, Subotica, 2007. , str. 31

20

MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovinaMRS 38 Nematerijalna imovinaMRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanjeMRS 40 Investicione nekretnineMRS 41 Poljoprivreda

Tabela 1. Međunarodni računovodstveni standardi

Za razliku od standarda koji su izdati do kraja osamdesetih godina, u standardima koji su izdati u novije vreme uvek se jasno navodi koji je cilj svakog standarda. Takva promena strukture standarda jeste odraz promena koje se odvijaju u savremenoj praksi preduzeća čija je delatnost računovodstvo i revizija. Do pre desetak godina, računovodstvo i revizija su se uglavnom bavili podacima koji su pripadali periodu koji je već prošao. Savremeno računovodstvo i revizija se sve više okreću proceni efekata budućih događaja na tekuće rezultate poslovanja i finansijski položaj preduzeća, odnosno na samu procenu vrednosti preduzeća na tržištu. Revizori se danas uglavnom bave ispitivanjem funkcionisanja sistema internih kontrola i procenom rizika, kojima je preduzeće izloženo u svom poslovanju u narednom periodu. Bavljenje budućim događajima i rizicima zahteva da se na početku svakog novog posla jasno utvrdi njegov cilj, pa se takva praksa spontano pretočila i u strukturu standarda.

Ako se pogleda cilj donošenja svakog pojedinačnog standarda, uočava se da su opšti zahtevi za standardizaciju usmereni na jednoobraznost, uporedivost, blagovremenu procenu rizika i uspešnost da se oplodi uloženi kapital.

Ciljevi Međunarodnih računovodstvenih standarda (International Accounting Standards’ Objectives) su:27

MRS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja(IAS 1 – Presentation of Financial Statements)(prerađen/revised 1997)Cilj ovog standarda je da propiše osnov za prikazivanje finansijskih izveštaja opšte namene, da bi se obezbedila uporedivost sa finansijskim izveštajima tog preduzeća iz ranijih perioda i sa finansijskim izveštajima drugih preduzeća. Da bi se ovaj cilj postigao, standard postavlja opšta načela za prikazivanje finansijskih izveštaja, smernica u vezi sa njihovom strukturom i minimalne zahteve u vezi sa sadržajem finansijskih izveštaja. Priznavanje, odmeravanje i objavljivanje specifičnih transakcija i događaja su obrađeni u drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima. Ovaj standard se primenjuje za prikazivanje svih finansijskih izveštaja opšte namene, važi za sve vrste preduzeća uključujući i banke i osiguravajuća društva.

MRS 2 – Zalihe(IAS 2 – Inventories)(prerađen/revised 1993)Cilj ovog standarda je propisivanje računovodstvenog tretmana zaliha, u sistemu istorijskog troška. Primarno pitanje u računovodstvenom evidentiranju zaliha je iznos troška, koji će se priznati kao imovina i tako knjigovodstveno evidentirati do priznavanja prihoda na koji se odnosi. Ovaj standard daje praktične smernice u

27 dr Jozefina Beke-Trivunac „Ciljevi Međunarodnih računovodstvenih standarda“ (International Accounting Standards’ Objectives), str. 122-127.

21

odmeravanju troška i njegovog kasnijeg priznavanja kao rashoda, uključujući bilo koje otpisivanje vrednosti do neto ostvarive vrednosti. On takođe usmerava na troškovne formule koje se koriste pri određivanju troškova zaliha.

MRS 7 – Izveštaj o tokovima gotovine(IAS 7 – Cash Flow Statements)(prerađen/revised 1992)Cilj ovog standarda je da zahteva informacije o proteklim promenama u gotovini i ekvivalentima gotovine preduzeća, prema Izveštaju o tokovima gotovine, koji klasifikuje tokove gotovine tokom određenog perioda od poslovnih, investicionih i aktivnosti finansiranja. Informacije o tokovima gotovine preduzeća neophodne su u pružanju osnove korisnicima finansijskih izveštaja za procenjivanje sposobnosti preduzeća da stvara gotovinu i ekvivalente gotovine, i potrebe preduzeća da iskoristi te gotovinske tokove. Ekonomske odluke koje korisnici donose, zahtevaju procenu sposobnosti preduzeća da stvori gotovinu i ekvivalente gotovine, kao i vremenski period i izvesnost njihovog ostvarenja.

MRS 8 – Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika(IAS 8 – Neto Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies)(ažuriran/updated 1998)Cilj ovog standarda je da propiše postupke klasifikovanja, obelodanjivanja i računovodstvene postupke za određene stavke iz Bilansa uspeha, tako da sva preduzeća pripremaju i prikazuju Bilans uspeha na konzistentnoj osnovi, da bi se obezbedila njihova horizontalna (prostorna) i vertikalna (vremenska) uporedivost. U tom smislu se zahteva da svi prihodi i rashodi budu prikazani kao prihodi i rashodi iz redovnog poslovanja i vanredni prihodi i rashodi, i da se obelodane i kvantifikuju sve promene u računovodstvenim politikama i krupne greške koje su nastale u prethodnom periodu. Ovo povećava uporedivost i sa finansijskim izveštajima preduzeća iz ranijih perioda i sa finansijskim izveštajima drugih preduzeća.

MRS 10 – Potencijalna sredstva i obaveze i događaji koji nastaju nakon datuma bilansa stanja (delimično će ga zameniti MRS 37, koji se primenjuje od 01.07.1999)(IAS 10 – Contingencies and Events Occurring After the Balance Sheet Date (will be partly superseded by IAS 37 effective 01.07.1999.))(prepravljen/reformated 1999)Cilj ovog standarda je da propiše pravila procenjivanja i obelodanjivanja efekata mogućih budućih neizvesnih događaja na rezultate poslovanja i finansijski položaj preduzeća na dan bilansa i pravila obelodanjivanja efekata događaja koji su se desili u periodu od dana bilansa do dana predaje bilansa. Standard propisuje kada preduzeće treba da prilagodi svoje finansijske izveštaje zbog događaja posle datuma bilansa stanja i obelodanjivanje koje preduzeće treba da pruži o datumu kada je dozvoljena objava.MRS 11 – Ugovori o izgradnji(IAS 11 – Construction Contracts)(prerađen/revised 1993)Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni postupak prihoda i troškova povezanih sa ugovorima o izgradnji. Zbog prirode aktivnosti preduzetih prema ugovorima izgradnji, datum na koji je ugovorna aktivnost započeta i datum kada je aktivnost završena obično padaju u različite obračunske periode. Prema tome, prva stvar

22

u računovodstvenom obuhvatanju ugovora o izgradnji jeste alokacija ugovornog prihoda i ugovornih troškova na obračunske periode u kojima je obavljena izgradnja. Ovaj standard koristi kriterijume priznavanja uspostavljene u Okviru za pripremanje i prezentovanje finansijskih izveštaja u cilju određivanja priznavanja ugovornog prihoda.

MRS 12 – Porezi na dobitak(IAS 12 – Income Taxes)(prerađen/revised 2000)Ovaj standard propisuje računovodstveni tretman poreza iz dobitka tj. računovodstveno obuhvatanje tekućih i budućih poreskih posledica. Cilj ovog standarda je da propiše pravila za način prikazivanja razlika po osnovu obaveza za porez na dobit, koji je utvrđen prema bilansu opšte namene utvrđenom prema računovodstvenoj regulativi i po osnovu obaveza za porez na dobit koji je utvrđen prema poreskom bilansu. Glavno pitanje u računovodstvu poreza na dobit je kako obračunati tekuće i buduće poreske posledice: budućeg obnavljanja (namirenja) knjigovodstvenog iskaza sredstva (obaveza), koji su priznati u Bilansu uspeha preduzeća i transakcija i drugih događaja u tekućem periodu, koje su priznate u finansijskim izveštajima preduzeća. U ovom standardu se takođe razmatra i priznavanje odloženih poreskih sredstava koja proizilaze iz neiskorišćenih poreskih odbitaka ili neiskorišćenih poreskih dobitaka, zatim prikazivanje poreza iz dobitka u finansijskim izveštajima i obelodanjivanje informacija koje se odnose na poreze iz dobitka.28

MRS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema(IAS 16 – Income Taxes)(prerađen/revised 2000)Cilj ovog standarda je da propiše računovodstvene postupke za nekretnine, postrojenja i opremu. Prvenstvene stavke u računovodstvu nekretnina, postrojenja i opreme su vreme priznavanja sredstava, određivanje njihove knjigovodstvene vrednosti i troškova amortizacije koji će se u odnosu na njih priznati. Ovaj standard zahteva da stavka nekretnina, postrojenja i opreme bude priznata kao sredstvo, kada zadovoljava definiciju i kriterijume za priznavanje stavke iz Okvira za sastavljanje i prezentiranje finansijskih izveštaja.

MRS 17 – Lizing(IAS 17 – Leases)(prerađen/revised 1997)Cilj ovog standarda je da propiše odgovarajuće računovodstvene politike i obelodanjivanje kod zakupodavca i zakupca koje će se primenjivati u vezi sa finansijskim i poslovnim (operativnim) lizingom. Odnosno, da propiše pravila za klasifikaciju dugoročnog zakupa na finansijski dugoročni zakup i poslovni dugoročni zakup i pravila za njihovo primenjivanje u bilansima zakupca i zakupodavca.MRS 18 – Prihodi (IAS 18 – Revenue)(prerađen/revised 1993)Cilj je da ovog standarda da propiše šta, kada i pod kojim uslovima može da se prizna kao prihod iz određene vrste ekonomskih transakcija ili događaja. Prihod se priznaje samo onda kada je verovatno da će biti praćen stvarnim ekonomskim koristima (prilivom gotovine) i kada se ova korist može pouzdano izmeriti. Prihod se u Okviru za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja definiše kao uvećanje ekonomskih koristi

28 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90

23

u toku računovodstvenog perioda, u obliku priliva ili uvećanja sredstava ili umanjenja obaveza, što rezultuje uvećanjem akcijskog kapitala, sem onih koje se odnose na doprinose od učesnika u akcijskom kapitalu. Prihod uključuje i prihode i dobitke. Prihod je priliv koji nastaje u toku redovnih aktivnosti nekog preduzeća i ima različite nazive kao što su prihod od prodaje, provizija, kamate, dividende i tantijeme. Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni postupak za prihod koji nastaje iz određenog tipa transakcija i događaja.

MRS 19 – Primanja zaposlenih (IAS 19 – Employee Benefits)(prerađen/revised 2000)Cilj ovog standarda je da propiše pravila računovodstvenog obuhvatanja i obelodanjivanja naknade zaposlenima, kako u vidu obaveze po osnovu rada zaposlenih kojima će naknade biti isplaćene u budućem periodu, tako i u vidu rashoda, kada preduzeće stiče ekonomsku dobrobit po osnovu rada zaposlenih u zamenu za određenu vrstu naknade. Ovaj standard zahteva od preduzeća da prizna: obavezu, kada je neki zaposleni pružio usluge u zamenu za primanja koja će biti isplaćena u budućnosti i rashod, kada preduzeće troši ekonomske koristi koje nastaju iz usluga/rada koje neki zaposleni pruža u zamenu za primanja.

MRS 20 – Računovodstveno državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći(IAS 20 – Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance)(prepravljen/reformated 1994)Državna pomoć, dotacije, subvencije i premije su postupci države kojim se obezbeđuju ekonomske koristi specifično za pojedina preduzeća koja ispunjavaju određene kriterijume u obliku prenosa sredstava preduzeću po osnovu prošlih ili budućih ispunjenja određenih uslova koji se odnose na poslovanje preduzeća. Cilj ovog standarda je da propiše pravila za računovodstveno obuhvatanje državnih davanja u monetarnom i nemonetarnom obliku preduzećima i pravila obelodanjivanja ekonomske koristi koju je preduzeće ostvarilo po tom osnovu. Državna dodeljivanja se priznaju kao prihod za periode u kojima je potrebno da se oni povežu sa odnosnim troškovima za čije nadoknađivanje su predviđena. Državna dodeljivanja mogu biti u obliku prenosa novca ili u obliku oslobađanja od obaveze prema državi, ali njihova svrha ne predstavlja direktnu korist akcionarima preduzeća. Državna pomoć može biti u obliku prenosa nenovčanog sredstva kao što su zemlja ili drugi resursi na korišćenje preduzeću.29

MRS 21 – Efekti promena deviznih kurseva (IAS 21 – The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates)(prerađen/revised 1993)Cilj ovog standarda je da propiše koji su to kursevi koje treba primeniti pri evidentiranju poslovnih promena nominiranih u stranoj valuti, kako bi sve poslovne promene u bilansu bile prikazane u jednoj „izveštajnoj“ valuti. Da bi se transakcije u stranoj valuti i inostrana poslovanja uključila u finansijske izveštaje nekog preduzeća, te transakcije moraju biti izražene u izveštajnoj valuti tog preduzeća, a finansijski izveštaji inostranog poslovanja moraju biti prevedeni u izveštajnu valutu tog preduzeća. Glavno pitanje računovodstva transakcija u stranim valutima i inostranog poslovanja jeste odluka koji devizni kurs koristiti i kako u finansijskim izveštajima priznati finansijske učinke promena kurseva stranih valuta.

29 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90

24

MRS 23 – Troškovi pozajmljivanja (IAS 23 – Borrowing Costs)(prerađen/revised 1993)Ovaj standard propisuje računovodstveni postupak za troškove pozajmljivanja. On zahteva da se troškovi pozajmljivanja po pravilu iskazuju kao rashod. Međutim standard kao dopušteni alternativni postupak dozvoljava kapitalizaciju onih troškova pozajmljivanja koji mogu da se neposredno pripišu sticanju, izgradnji ili izradi sredstava koja se osposobljavaju za upotrebu. Troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod perioda kada su i nastali, a oni koji se mogu kapitalisati – propisati sticanju, izgradnji ili izradi sredstava koje se osposobljava za upotrebu, uključuju se u nabavnu vrednost ili cenu koštanja tog sredstva. Primer troškova pozajmljivanja su kamate na zajmove, finansijski trošak po osnovu finansijskog lizinga, kursne razlike za zajmove u stranoj valuti.30

MRS 24 – Obelodanjivanje povezanih strana(IAS 24 – Related Party Disclosures)(prepravljen/reformated 1994)Cilj ovog standarda je da propiše pravila za prikazivanje odnosa preduzeća sa svim drugim preduzećima i fizičkim licima koja imaju značajan upliv na njegovo poslovanje ili na koje to preduzeće ima značajan upliv (matično preduzeće, zavisna preduzeća, zavisna preduzeća zavisnih preduzeća, pridružena preduzeća, kao i fizička lica i bliski članovi njihove porodice).

MRS 26 – Računovodstvo i izveštavanje planova penzijskih primanja(IAS 26 – Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plus)(prepravljen/reformated 1994)Cilj ovog standarda je da propiše pravila za prikazivanje neto imovine raspoložive za isplatu penzija, obavezu procenjivanja vrednosti neto imovine od strane aktuara i obavezu opisivanja politike prikupljanja sredstava u penzione fondove.

MRS 27 – Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji(IAS 27 – Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries)(prerađen/revised 2000)Ovaj standard se primenjuje u pripremi i prikazivanju konsolidovanih finansijskih izveštaja za grupu preduzeća pod kontrolom matičnog preduzeća kao i kod računovodstvenog obuhvatanja ulaganja u zavisna preduzeća u posebnim finansijskim izveštajima matičnog preduzeća. Konsolidovane finansijske izveštaje prikazuje matično preduzeće da bi prikazalo finansijsko stanje, rezultat poslovanja i promene u finansijskom stanju grupe u celini. Ovde se javlja i pojam manjinskog interesa zavisnog preduzeća u vidu neto rezultata poslovanja i neto imovine koji nisu u vlasništvu matičnog preduzeća i oni se prikazuju odvojeno od matičnog preduzeća. Konsolidacija podrazumeva eliminisanje internih odnosa unutar grupe tj. međusobnih potraživanja i obaveza kao i nastale ne realizovane dobitke i gubitke (osim u slučaju kada trošak ne može da se povrati).31

MRS 28 – Investicije u pridružene entitete

30 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.9031 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90

25

(IAS 28 – Accounting for Investments in Associates)(prerađen/revised 2000)Ovaj standard primenjuju investitori u računovodstvenom obuhvatanju ulaganja u pridružena preduzeća, tj. ona u kojima imaju značajan uticaj, ali koji nije ni zavisno preduzeće ni zajednički poduhvat investitora. Značajan uticaj je moć učešća u odlučivanju o finansijskoj i poslovnoj politici korisnika ulaganja radi ostvarivanja koristi od njegovih aktivnosti, ali nije i kontrola nad tim politikama. Investitor ima značajan uticaj ako ima 20% ili više prava glasa u korisniku ulaganja, zastupljen je značajno u upravnom odboru, učestvuje u kreiranju politike, poslova, izboru rukovodstva i sl. Ulaganje se prvo iskazuje po nabavnoj vrednosti, zatim se prilagođava promenama na investitorovom udelu u neto imovini korisnika ulaganja. Udeo investitora u rezultatima poslovanja korisnika ulaganja se iskazuje u bilansu uspeha. U finansijskim izveštajima investitor obelodanjuje pregled značajnih pridruženih preduzeća, procenat vlasničkog interesa i procenat prava glasa.32

MRS 29 – Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama (IAS 29 – Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)(prepravljen/reformated 1994)Cilj ovog standarda je da propiše pravila procenjivanja svih pozicija primarnih bilansa po cenama koje izražavaju kupovnu moć izveštajne valute na dan bilansa, za preduzeća koja posluju u privredama sa visokom inflacijom. Uporedni podaci za prethodni period takođe mora da budu iskazani po cenama koje izražavaju kupovnu moć izveštajne valute na dan bilansa. Jedan od pokazatelja hiperinflatornog okruženja je taj da je kumulativna stopa inflacije za period od tri godine veća od 100%.

MRS 31 – Finansijsko izveštavanje o interesima u zajedničkim poduhvatima (IAS 31 – Financial Reporting of Interests in Joint Ventures)(prerađen/revised 2000)Obuhvata izveštavanje o sredstvima, obavezama, prihodima i rashodima zajedničkog poduhvata u finansijskim izveštajima učesnika u zajedničkom poduhvatu i investitora, bez obzira na strukturu ili oblik u kojem se odvijaju aktivnosti zajedničkog poduhvata. Zajednički poduhvat je ugovoreni aranžman kojim dve ili više strana preduzimaju neku ekonomsku aktivnost koja podleže zajedničkoj kontroli tj. upravljanju finansijskom i poslovnom politikom u cilju ostvarenja koristi. Zajednička kontrola je ugovorom usaglašena podela kontrole nad ekonomskim aktivnostima. Učesnik zajedničkog poduhvata je jedna od strana u zajedničkom poduhvatu i ima zajedničku kontrolu nad tim poduhvatom.33

MRS 32 – Finansijski instrumenti: prezentacija(IAS 32 – Financial Instruments: Presentation)(prerađen/revised 1998)Cilj ovog standarda je da korisnici finansijskih izveštaja bolje razumeju značaj bilansnih i vanbilansnih finansijskih instrumenata na finansijski položaj, uspešnost i tokove gotovine preduzeća. Standard se bavi klasifikovanjem finansijskih instrumenata kao obaveze ili sopstvenog kapitala, klasifikovanjem pripadajućih kamata, dividendi, dobitka i gubitka, kao i okolnostima u kojima se vrši prebijanje finansijskih sredstava i obaveza. Finansijski izveštaji treba da obelodane informacije o iznosima, vremenskom

32 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.9033 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.90

26

okviru izvesnosti budućih tokova gotovine preduzeća u vezi sa finansijskim instrumentima i računovodstvenim politikama koje se primenjuju na te instrumente.

MRS 33 – Zarada po akciji (IAS 33 – Earnings Per Share)Cilj ovog standarda je da propiše načela za utvrđivanje i prezentiranje zarade po akciji, što će poboljšati mogućnost upoređivanja uspešnosti (performansi) raznih preduzeća u istom periodu, kao i raznih obračunskih perioda za isto preduzeće. Ovaj standard se usredsređuje na imenitelj kalkulacije zarade po akciji. Čak i ako podaci o zaradi po akciji imaju ograničenja zbog korišćenih različitih računovodstvenih politika za utvrđivanje „zarade“, dosledno utvrđen imenitelj povećava vrednost finansijskog izveštavanja.

MRS 34 – Periodično finansijsko izveštavanje (IAS 34 – Interim Financial Reporting)Cilj ovog standarda je da propiše minimum sadržaja finansijskog izveštavanja određenog perioda i da propiše načela za priznavanje i odmeravanje potpunih ili skraćenih izveštaja u toku godine. Blagovremeno i pouzdano periodično finansijsko izveštavanje povećava sposobnost investitora, poverilaca i drugih da razumeju kapacitet preduzeća da generiše zaradu i gotovinski tok, kao i svoju finansijsku kondiciju i likvidnost.

MRS 35 – Prestajanje (prestanak) poslovanja (IAS 35 – Discontinuing Operations)Cilj ovog standarda jeste da ustanovi načela za izveštajne informacije o poslovanju koje se obustavlja, čime se povećava sposobnost korisnika finansijskih izveštaja da prave projekcije gotovinskih tokova, sposobnosti stvaranja zarade finansijskom položaju preduzeća, razdvajajući informacije o poslovanju koje se obustavlja, od informacija o poslovanju koje se nastavlja. Poslovanje koje prestaje je sastavni deo preduzeća koje ono može da: otuđi u celini u jednoj transakciji kroz proces razdvajanja ili prenosa neemitovanih akcija za taj deo preduzeća u vlasništvo postojećim akcionarima preduzeća, otuđuje deo po deo ili ugasi, tako što ga napušta.

MRS 36 – Umanjenje vrednosti imovine (važi od 1.7.99.) (IAS 36 – Impairment of Assets; effective 1.7.99)Cilj ovog standarda je da propiše postupke koje preduzeće primenjuje, radi obezbeđenja da se sredstva u knjigama ne vode po vrednosti, koja je veća od nadoknadive vrednosti. Sredstvo se vodi po vrednosti koja je veća od nadoknadive vrednosti, ako njegova knjigovodstvena vrednost premašuje iznos koji će biti nadoknađen korišćenjem ili prodajom tog sredstva. Ukoliko je to slučaj, smatra se da je vrednost sredstva umanjena i standard zahteva da preduzeće izvrši priznavanje gubitka po osnovu umanjenja vrednosti. Ovaj standard takođe određuje kada preduzeće treba da stornira gubitak po osnovu umanjenja vrednosti i propisuje određena obelodanjivanja za sredstva čija je vrednost umanjena.

MRS 37 – Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva (važi od 1.7.99.) (IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets; effective 1.7.99.))Cilj ovog standarda je da ustanovi odgovarajuće kriterijume za prepoznavanje i osnove za procenjivanje rezervisanja (provisions), potencijalnih obaveza (contingent liabilities)

27

i potencijalne imovine (contingent assets) i da obezbedi obelodanjivanje informacija koje su neophodne za bolje razumevanje njihove prirode, ročnosti i iznosa (vrednosti).

MRS 38 – Nematerijalna ulaganja (važi od 1.7.99.) (IAS 38 – Intangible Assets; effective 1.7.99.)Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni tretman nematerijalnih sredstava kojima se posebno nisu bavili drugi računovodstveni standardi. Ovaj standard zahteva da preduzeće prizna nematerijalno sredstvo ukoliko je i jedino ukoliko su zadovoljeni određeni kriterijumi. Ovaj standard takođe određuje kako se meri knjigovodstveni iznos nematerijalnih sredstava i zahteva određena obelodanjivanja nematerijalnih sredstava.

MRS 39 – Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje (važi od 1.1.2001.) (IAS 39 – Financial Instruments: Recognition and Measurement; effective 1.1.2001.)Cilj ovog standarda je da ustanovi principe priznavanja, procenjivanja i obelodanjivanja informacija o finansijskim instrumentima u računovodstvenim izveštajima preduzeća.

MRS 40 – Investicione nekretnine (važi od 1.1.2001.)(IAS 40 – Investment Property; effective 1.1.2001.)Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni postupak sa investicionim objektima i izveštavanje o investicionim objektima. Ovaj standard treba da bude primenjen prilikom knjiženja (priznavanja), merenja i objavljivanja o ulaganjima u nekretnine. Između ostalog, ovaj standard se bavi merenjem ulaganja u nekretnine pod dugoročnim zakupom u finansijskim izveštajima zakupca i merenjem ulaganja u nekretnine datog pod kratkoročni zakup u finansijskim izveštajima zakupodavca.

MRS 41 – Poljoprivreda (važi od 1.1.2003.) (IAS 41 – Agriculture; effective 1.1.2003.)Cilj ovog standarda je propisivanje računovodstvenog postupka, prezentacija finansijskih izveštaja i obelodanjivanja koja se odnose na poljoprivrednu delatnost. Ovaj standard se primenjuje na sledeće, kada je u vezi sa poljoprivrednom delatnošću: biološka sredstva, poljoprivredne proizvode u momentu ubiranja i državne subvencije. Ovaj standard se primenjuje na zemljište povezano sa poljoprivrednom delatnošću i nematerijalna sredstva u vezi sa poljoprivrednom delatnošću.

Prilikom primene Međunarodnih računovodstvenih standarda, neophodno je uvažavanje i tumačenja koja daje Stalni Komitet za tumačenje Međunarodnih računovodstvenih standarda. Ovo telo ima zadatak da daje smernice za rešavanje različitih interpretiranih računovodstvenih pitanja obuhvaćenih Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u aprilu 2001. godine doneo je odluku da se svi računovodstveni standardi koji su doneti do tog perioda zovu i dalje Međunarodni računovostveni standardi (MRS), a da standardi koji budu doneti kasnije nose naziv Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (MSFI).

Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja čine bazu: za sastavljanje kvalitetnijih finansijskih izveštaja, za pouzdaniju nezavisnu reviziju finansijskih izveštaja i za razvoj dobre računovodstvene prakse.

28

Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja su:34

MSFI 1 Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanjaMSFI 2 Plaćanje akcijamaMSFI 3 Poslovne kombinacijeMSFI 4 Ugovori o osiguranjuMSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestajuMSFI 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursaMSFI 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanjaMSFI 8 Segmenti poslovanja

Tabela 2. Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja

U cilju donošenja standarda za globalnu primenu Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB) objavio je međunarodne standarde finansijskog izveštavanja. Prvi IASB-ov standard – MSFI 1 objavljen je u junu 2003. godine, sa primenom od 1.1.2004. godine.

MSFI 1 – Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja35

Cilj ovog MSFI je da se obezbedi da prvi finansijski izveštaji entiteta u skladu sa MSFI i njegovi periodični izveštaji koji se odnose na deo perioda koji obuhvataju finansijski izveštaji, sadrže visokokvalitetne informacije koje: su transparentne za korisnike i uporedive za sve periode o kojima se izveštava; pružaju odgovarajuću polaznu tačku za računovodstvo u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI); i mogu da se generišu uz troškove koji ne prevazilaze koristi za korisnike izveštaja.

MSFI 2 – Plaćanje akcijama36

Cilj ovog MSFI je da precizira finansijsko izveštavanje entiteta kada se on obavezuje na transakcije plaćanja akcijama. Konkretno, njime se od entiteta zahteva da prikaže u svom bilansu uspeha i finansijskoj poziciji efekte transakcija plaćanja akcijama, uključujući i rashode vezane za transakcije u kojima su zaposlenima dodeljene opcije akcija.

MSFI 3 – Poslovne kombinacije37

Cilj ovog MSFI je da se precizno utvrdi finansijsko izveštavanje entiteta kada se preduzima poslovna kombinacija. Naročito se navodi da sve poslovne kombinacije treba računovodstveno obuhvatati primenom metoda kupovine. Dakle, sticalac priznaje prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta po njihovim fer vrednostima na datum sticanja, kao i goodwill, koji se naknadno testira na umanjenje vrednosti, a ne amortizuje se.

MSFI 4 – Ugovori o osiguranju38

Cilj ovog MSFI je da se definiše finansijsko izveštavanje za ugovore o osiguranju od strane nekog entiteta koji izdaje takve ugovore (koji se u ovom MSFI opisuje kao

34 prof. dr Ljiljana Dmitrović Šaponja, Đerđi Petkovič, Dejan Jakšić, “Računovodstvo”, Ekonomski fakultet, Subotica, 2007. , str. 3235 http://www.mfin.sr.gov.yu/srl/1362/36 http://www.mfin.sr.gov.yu/srl/1366/37 http://www.mfin.sr.gov.yu/srl/1367/38 http://www.mfin.sr.gov.yu/srl/1368/

29

osiguratelj) dok Odbor ne završi drugu fazu ovog projekta o ugovorima o osiguranju. Konkretno, MSFI zahteva: delimično poboljšanje obračuna za ugovore o osiguranju od strane osiguratelja; obelodanjivanje koje identifikuje i objašnjava iznose u finansijskim izveštajima osiguratelja koji se javljaju u ugovorima o osiguranju i koji pomažu korisnicima tih finansijskih izveštaja da razumeju iznos, vreme i neizvesnost budućih tokova gotovine od ugovora o osiguranju.

MSFI 5 – Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju39

Cilj ovog MSFI je da odredi obračunavanje za imovinu koja se drži za prodaju, kao i prezentaciju i obelodanjivanje prestanka poslovanja. Naročito, ovaj MSFI zahteva: da se sredstva koja zadovoljavaju kriterijume priznavanja kao sredstva za prodaju odmeravaju po nižoj vrednosti od osnovnog iznosa i fer vrednosti manje troškovi za prodaju, i da prestane snižavanje cena takvih sredstava; i da se sredstva koja zadovoljavaju kriterijume klasifikovanja kao sredstva za prodaju prezentuju odvojeno na prvoj strani bilansa stanja i da se rezultati prestanka poslovanja prezentuju odvojeno u bilansu uspeha.

MSFI 6 – Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa40

Cilj ovog MSFI je da odredi finansijsko izveštavanje za istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa. Naročito, ovaj MSFI zahteva: ograničena poboljšanja postojeće računovodstvene prakse za izdatke istraživanja i procenjivanja, od entiteta koji priznaju sredstva za istraživanje i procenjivanje da izvrše procenu tih sredstava zbog umanjenja vrednosti u skladu sa ovim MSFI i da odmeravaju svako umanjenje vrednosti u skladu sa MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine; obelodanjivanja kojima se identifikuju i objašnjavaju iznosi u finansijskim izveštajima entiteta, a koji su nastali usled istraživanja i procenjivanja mineralnih resursa i kojim se pomaže korisnicima tih finansijskih izveštaja da razumeju iznos, vreme i izvesnost budućih tokova gotovine u vezi sa svakim priznatim sredstvom za istraživanje i procenjivanje.

MSFI 7 – Finansijski instrumenti: obelodanjivanja41

Cilj ovog MSFI je da zahteva od entiteta da u svojim finansijskim izveštajima obezbede obelodanjivanja koja omogućavaju korisnicima da procene: značaj finansijskih instrumenata za finansijsku poziciju i performanse entiteta; i prirodu i stepen rizika koji potiču od finansijskih instrumenata kojima je entitet izložen tokom perioda i na datum izveštavanja, kao i to kako entitet upravlja tim rizicima. Principi u ovom MSFI dopunjuju principe za priznavanje, odmeravanje i prezentaciju finansijskih sredstava i finansijskih obaveza u MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija i MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.

MSFI 8 – Segmenti poslovanja42

Entitet obelodanjuje informacije da bi omogućio korisnicima svojih finansijskih izveštaja da ocenjuju prirodu i finansijske efekte poslovnih aktivnosti u kojima učestvuje i ekonomsko okruženje u kom posluje. Ovaj MSFI se primenjuje na: zasebne ili pojedinačne finansijske izveštaje entiteta: čijim se dužničkim instrumentima ili instrumentima kapitala trguje na javnom tržištu ili koja dostavlja ili je u procesu 39 http://www.mfin.sr.gov.yu/srl/1369/40 http://www.mfin.sr.gov.yu/srl/1370/41 http://www.mfin.sr.gov.yu/srl/1371/42http://www.mfin.sr.gov.yu/download/pdf/ostalo/medjunarodni_racunovodstveni_standardi/medjunarodni_standard_finansijskog_izvestavanja_8_-_segmenti_poslovanja.pdf

30

dostavljanja finansijskih izveštaja kod komisije za hartije od vrednosti; i konsolidovane finansijske izveštaje neke grupe sa matičnim entitetom. Segment poslovanja je komponenta nekog entiteta: koja se bavi poslovnim aktivnostima kojima može da ostvaruje prihode ili pravi rashode; čije poslovne rezultate redovno pregleda glavni organ upravljanja tog entiteta da bi doneo odluke o resursima koji se dodeljuju tom segmentu i da bi ocenio njegove performanse i za koji su raspoložive zasebne finansijske informacije.

Primena IASB-ovih standarda se zahteva trenutno:43

u oko 35 zemalja za sve domaće kompanije, kotiranje na berzi, u 6 drugih zemalja za neke domaće kompanije, veliki broj zemalja na ovim standardima zasniva svoju nacionalnu praksu.

Nekoliko zemalja, uključujući Australiju i Evropsku Uniju u 2002. godini izdalo je saopštenja o primeni međunarodnih standarda od 1.1.2005. godine ili kasnije. Na harmonizaciji međunarodne prakse u SAD rade IASB Odbor za finansijsko računovodstvene standarde u SAD. U cilju poklanjanja razlika između Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja i računovodstvenih standarda Japana, IASB je započeo razgovore o zajedničkim projektima sa odborom za računovodstvene standarde Japana.

U praktičnom funkcionisanju, česte i velike promene svakako da nameću pitanja u vezi s razlozima ili povodom za menjanje sadržaja i prezentacije standarda, koji sa svoje strane, sigurno zahtevaju proučavanje oko njihovog uhodavanja, a nesumnjivo nameću i dopunske troškove. U tom smislu, razloga ima više, ali bitno je izneti tri reprezentativna.

Jedan od razloga se povezuje sa rastućim brojem zemalja, odnosno nacionalnih asocijacija u članstvu IFAC-a, odnosno Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde. Ekonomski sistem, politički sistem, zakonodavni sistem, sistem edukacije, sociokulturne karakteristike pojedinih zemalja itd. Jednom rečju okruženje, predstavlja faktor nezaobilaznog uticaja koji stavlja nacionalni pečat na računovodstvo u svakoj zemlji, nezavisno od opštih trendova u vezi sa povećanjem nivoa harmonizacije. Članstvo u Komitetu, pored ostalog, znači i mogućnost da se utiče na odluke u vezi sa donošenjem standarda. Praktično, često se događa da predstavnici malih i velikih asocijacija budu jednako zainteresovani za uopštenije formulacije i stilske obrade pojedinih standarda. Međutim, vrlo često se javljaju i vrlo suprotna gledišta. Praktičnim usaglašavanjem gledišta, u svakom slučaju, nameće se potreba za revidiranjem pojedinih standarda.

Pribavljanje potrebnog kapitala za poslovne svrhe, odnosno zainteresovanost entiteta da svoje hartije od vrednosti plasiraju na svetskim berzama predstavlja takođe značajan povod za promene MRS. Prilikom emitovanja vrednosnih hartija ne treba gubiti iz vida činjenicu da se dobijaju najkvalitetnija finansijska sredstva (kapital), a da se pri tome ne stiče nikakva odgovornost da preduzeće bilo kada otkupi ili na bilo koji način povrati novac od prodaje akcija, postaje sasvim očiglednim motiv preduzeća da kotiraju svoje vrednosne hartije na svetskim efektivnim berzama. Međutim, berze za hartije od vrednosti (efektivne berze), nameću svoja striktna pravila ponašanja u berzanskom

43 prof. dr Ljiljana Dmitrović Šaponja, Đerđi Petkovič, Dejan Jakšić, “Računovodstvo”, Ekonomski fakultet, Subotica, 2007. , str. 33

31

komuniciranju. Jedno od pravila, koje inače ima izuzetan značaj, odnosi se na pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja. To znači, efektne berze i ostale institucije, takođe su nametnule pravila izveštavanja u vezi sa finansijskim poslovanjem. Naime, izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja kao pisani dokument ima bitnu ulogu u procesu finansijskog izveštavanja; dopunjuje set finansijskih izveštaja u smislu odgovarajuće dokumentacione podloge i ima moćnu informacionu ulogu za eksterne korisnike, aktivne učesnike berzanskog trgovanja efektima.

Posebnu pažnju zavređuje veoma uticajna funkcija koju obavlja Međunarodna organizacija – Komisija za hartije od vrednosti (International Organization of Security Commissions – IOSCO). Osnovni zadatak ove međunarodne organizacije je „da prevaziđe nedovoljnu uporedivost finansijskih izveštaja u cilju sigurnijeg angažovanja slobodnog kapitala“.44 Napori IOSCO-a u velikoj meri su podržani od strane više državnih organa, agencija i profesionalnih organizacija. To nesumljivo iz razloga što IOSCO ima presudan uticaj prilikom odlučivanja o tome koji su Međunarodni računovodstveni standardi prihvatljivi i odgovaraju propozicijama kojima svetske berze uslovljavaju kotiranje vrednosnih hartija. Zato su sasvim razumljiva nastojanja IFAC da usaglase ključne MRS sa zahtevima IOSCO. Zaslužuje pažnju činjenica da usvajanje MRS 39 – finansijski instrumenti: priznavanje i merenje, smatra se da su konačno kompletirani MRS kojima su usagalašena ključna stanovišta između KMRS i IOSCO-a. Upravo ova saglasnost ključnih računovodstvenih standarda smatra se da predstavlja istorijski događaj u razvoju MRS.

Pored navedenih, svakako da postoje i drugi razlozi za promene kod standarda. Između ostalog, mogao bi se navesti izraziti razvoj računovodstvene profesije poslednjih decenija. Prirodno je da eksperti grupe KMRS sa svoje strane permanentno proučavaju progresivna dostignuća iz oblasti računovodstvene i revizorske struke i nauke, kao i razvijene prakse, što znači, da uspešna, efikasna i racionalna rešenja koja se susreću širom sveta uvek mogu da služe kao osnova u izgradnji savršenih rešenja. Time se dolazi do prihvatljivih i efikasnijih rešenja na području standardizacije računovodstvene prakse na međunarodnom planu.

4. RAČUNOVODSTVENA POLITIKA I FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE NA BAZI MEĐUNARODNIH

RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA

Međunarodni računovodstveni standardi značajno utiču na poboljšanje i harmonizaciju finansijskog izveštavanja. Otuda se oni koriste po više osnova. Najpre, u zahtevima za oblikovanje nacionalnog računovodstva u mnogim zemljama. Zatim, od strane berzi i drugih zakonodavnih tela, koja zahtevaju od stranih i domaćih preduzeća prezentiranje računovodstvenih izveštaja u skladu sa MRS. Poslednjih godina povećan je interes za

44 IOSCO će potvrditi Međunarodne računovodstvene standarde za vangranično pribavljanje kapitala i kotiranje hartija od vrednosti na svim globalnim tržištima. Velikim kompanijama ključni će standardi pružiti širom sveta mogućnost da usvoje isto računovodstvo što je sigurno jedinstvena i istorijska mogućnost za konvergenciju prema jednom računovodstvenom jeziku. IASC, Insight, 1998. str 1.

32

MRS od strane mnogih preduzeća, odnosno kompanija koji se njima koriste. U savremenim uslovima poslovanja, slobodno se može reći da MRS predstavljaju conditio sine qua non za efikasno funkcionisanje tržišne privrede, posebno za efikasnost tržišta kapitala, jer olakšavaju investiranje, a samim tim značajno pospešuju i ubrzavaju ekonomski razvoj.45

Prema MRS 1 – Prezentiranje finansijskih izveštaja, „računovodstvene politike su specifični principi, načela, konvencije, pravila i prakse koje je prihvatilo preduzeće u pripremi i prezentiranju finansijskih izveštaja“46. Postoji mnogo različitih računovodstvenih politika u primeni, čak i kada se odnose na iste oblasti. Stoga je potrebno procenjivanje prilikom izbora i primene onih politika koje u datim uslovima poslovanja preduzeća najbolje odgovaraju pravilnom prezentiranju finansijskog položaja i uspešnosti poslovanja.

4.1. SUŠTINA I ZNAČAJ RAČUNOVODSTVENE POLITIKE

Danas računovodstvena politika, kao interna računovodstvena regulativa, ima značajnu, ako ne i presudnu ulogu prilikom oblikovanja računovodstvenih izveštaja, i to u svim onim slučajevima gde je od strane zakonodavne i profesionalne regulative ostavljen prostor za vođenje računovodstvene politike. Ovo stoga što, po prirodi stvari, u mnogim situacijama zakonodavac nije propisao postupak za bilansiranje imovine, obaveza, kapitala, rashoda, odnosno prihoda.

Budući da je svrha prezentiranja računovodstvenih izveštaja (opšte namene) da se osigura uporedivost finansijskih izveštaja preduzeća za prethodna razdoblja, sa finansijskim izveštajima drugih preduzeća, ciljevi računovodstvene politike su u tome da obezbede da finansijski izveštaji pruže informacije koje su razumljive, relevantne i pouzdane za potrebe donošenja odluka od strane korisnika. Razumljiva je ona informacija koja je, po pravilu, lako shvatljiva za korisnike. Pri tome se pretpostavlja da korisnici, pored ostalog, poseduju dovoljno znanja o poslovno-ekonomskim aktivnostima preduzeća, uključujući i poznavanje računovodstva. U osnovi relevantnosti je sposobnost informacije da utiče na izbor odluke pomažući korisnicima da potvrde ili koriguju prethodna očekivanja ili da oblikuju predviđanja sadašnjih i budućih događaja. Prema Odboru za standarde finansijskog računovodstva u SAD, relevantnost, kao primarni kvalitet za informacije za odluku, obuhvata sledeće komponente: predvidivost, povratnost i blagovremenost. Reč je o određenim kvalitetima informacija koje pomažu korisnicima da povećaju mogućnost predviđanja, potvrđivanja ranijih očekivanja i blagovremenog donošenja odluka. Pored relevatnosti, drugi kvalitet za donošenje odluka je pouzdanost. Ovaj kvalitet informacije obezbeđuje da informacija ne sadrži greške i predubeđenja i da verno prezentuje određenu sadržinu.

Kada je reč o nosiocima računovodstvene politike, onda jasno treba istaći da je to menadžment preduzeća, kao skup lica koja su po ovlašćenju drugih preuzela upravljačke funkcije. U stvari, menadžment preduzeća koji je danas izrastao u jedan

45 Dr Jovan Krstić, „Računovodstvena politika i finansijsko izveštavanje na bazi međunarodnih računovodstvenih standarda“ I seminar, Primena MRS u našoj poslovnoj praksi, SRRS, Beograd, 2000. 46 “Međunarodni računovodstveni standardi (MRS) i Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (MSFI)”, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2007. 

33

osoben resurs zasnovan na znanju i veštini da vodi preduzeće, treba da odabira i primenjuje računovodstvene politike tako da računovodstveni izveštaji budu u skladu sa zahtevima MRS-a i tumačenja Stalnog odbora za primenu MRS (SIC – Standing Interpretation Committee). Tamo gde nema posebnih zahteva, menadžment treba da utvrdi politike koje će omogućiti da računovodstveni izveštaji pruže, kao što je već rečeno, relevantne, odnosno valjane i pouzdane, tj. verodostojne informacije za potrebe donošenja odluka korisnika. Drugim rečima, u odsustvu specifičnog MRS i tumačenja Stalnog odbora za primenu MRS, već i za pouzdanije prezentiranje budućih informacija, menadžment koristi svoje procenjivanje u razvijanju računovodstvene politike, koja pruža najkorisnije informacije korisnicima finansijskih izveštaja preduzeća. Tom prilikom menadžment uzima u obzir sledeće:47

a) zahteve i smernice MRS koji obrađuju slična pitanja,b) definicije, kriterijume za prikazivanje i merenje imovine, obaveza, kapitala,

prihoda i rashoda postavljenih u okviru Komiteta za MRS,c) izjave drugih tela koja donose računovodstvene standarde i prihvaćenu praksu

samo u onoj meri u kojoj su u skladu sa zahtevima pod a) i b).

Finansijski izveštaji pružaju informaciju o finansijskom položaju, uspešnosti, i promenama u finansijskom položaju preduzeća, koja je važna širokom krugu korisnika (investitorima, zaposlenima i dr.) za donošenje ekonomskih odluka. Kompletan set finansijskih izveštaja uključuje sledeće sastavne delove:48

a) Bilans stanja,b) Bilans uspeha,c) Izveštaj o promenama na kapitalu, koji pokazuje:

sve promene na kapitalu, ili promene na kapitalu osim promene kapitala koje proizilaze iz transakcija

sa vlasnicima i raspodele vlasnicima,d) Izveštaj o novčanim tokovima, ie) Računovodstvene politike i bitne napomene, sa dopunskim objašnjenjima.

Prema tome, računovodstvena politika je sastavni deo kompleta finansijskih izveštaja. Njena uloga je, pre svega, u tome da omogući korisnicima da budu svesni upotrebljene osnovice za merenje elemenata finansijskih izveštaja i specifičnih računovodstvenih politika. Upotrebljene osnovice za merenje elemenata finansijskih izveštaja, kao i specifične računovodstvene politike obelodanjuju se u napomenama. Osnovice za merenje elemenata finansijskih izveštaja su: nabavna vrednost, tekući trošak, tržišna vrednost kao prihvatljiva vrednost za obe strane koje učestvuju u dogovoru i sadašnja vrednost. Nabavna vrednost određenog sredstva podrazumeva da se ono u bilansu iskazuje u visini novčanog izdatka ili novčanog ekvivalenta učinjenog radi njegovog sticanja. Obaveze se, shodno ovom pravilu, bilansiraju u visini njihove očekivane isplate u normalnom toku poslovanja preduzeća. Tekući trošak određenog sredstva znači da se ono bilansira u novčanom iznosu koji bi trebalo platiti ako bi isto ili ekvivalentno sredstvo bilo pribavljeno na dan bilansa. Obaveze se, pak, evidentiraju u novčanom iznosu koji bi bio potreban da se podmire takve obaveze u trenutku sastavljanja bilansa. Tržišna vrednost podrazumeva da se sredstva iskazuju u novčanom iznosu ili novčanim ekvivalentima koji se na dan bilansa može dobiti redovnom

47 “Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS)“ – sadrže Međunarodne računovodstvene standarde (IAS) i Tumačenja SIC objavljena do 31. marta 2004, prva knjiga, Beograd: Savez računovođa i revizora Srbije, 2005. str. 56348 Op. cit, str. 68-69.

34

prodajom. Obaveze se iskazuju o njihovim ugovorenim vrednostima, odnosno novčanim ekvivalentima i/ili iznosima novčanih ekvivalenata za koje se očekuje da će biti izdati da bi se izmirile obaveze u normalnom toku poslovanja. Sadašnja, odnosno prinosna vrednost znači da se sredstva procenjuju po diskontovanoj vrednosti budućih neto novčanih priliva koje se očekuje da će biti ostvareni u okviru uobičajenog toka poslovanja.

Prezentiranje računovodstvene politike izražava se, kao što je već naglašeno, u izboru osnovice za merenje, odnosno vrednovanje, kao i u korišćenju odgovarajućih specifičnih računovodstvenih politika, neophodnih za pravilno i potpuno razumevanje finansijskih izveštaja. Pri tome, vođenje racionalne računovodstvene politike podrazumeva, svakako, da se na jedan konzistentan način primenjuje kako osnova za merenje, tako i pojedinačne računovodstvene politike. Pored navedenog, osnov za obezbeđenje kvalitetnog finansijskog izveštavanja predstavlja i zahtev za poboljšanje tradicionalnog metoda finansijskog izveštavanja. S tim u vezi, Specijalni komitet za finansijsko izveštavanje Američkog instituta javnih računovođa je u jednom svom izveštaju, tzv. Konačnom izveštaju 1994. dao preporuke za promene tradicionalnih finansijskih izveštaja u četiri široka područja, i to:49 područja poboljšanja vrsta informacija (proširenja sadašnjeg sistema finansijskog izveštavanja), unapređenja finansijskih izveštaja, poboljšanja kvaliteta revizije, kao i područja koja olakšavaju promene. Inače, u fokusu datih preporuka je zahtev za oblikovanje jednog šireg, savremenijeg koncepta finansijskog izveštavanja gde se, pre svega, uključuju pored finansijskih i nefinansijske informacije, koje čine bitnu informacionu podlogu pri donošenju važnih poslovnih odluka. Isto tako, navedeni koncept preporučuje odgovarajuća poboljšanja u okviru tradicionalnih finansijskih izveštaja, kao, na primer, obelodanjivanje informacija o pojedinim delovima (segmentima) preduzeća, unapređenja prezentiranja u pogledu neizvesnosti merenja određenih sredstava i obaveza, poboljšanja kvartalnog izveštavanja i sl.

Inače, sva navedena područja unapređenja i poboljšanja tradicionalnog metoda finansijskog izveštavanja u funkciji su olakšavanja promena po raznim osnovama: nacionalni i međunarodni donosioci standarda treba da se više usredsrede na informacione potrebe korisnika, a korisnici bi trebalo da budu podstaknuti da sa donosiocima standarda rade na većoj uključenosti u proces donošenja standarda, kompanije bi trebalo da budu podstaknute da dobrovoljno eksperimentišu o načinima za poboljšanje korisnosti izveštavanja konzistentno modelu Komiteta i sl.

4.2. KONCEPTUALNI OKVIR MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA

Primena Međunarodnih računovodstvenih standarda i Tumačenja Stalnog komiteta za interpretaciju podrazumeva i promenu okvira za pripremanje i prezentaciju finansijskih izveštaja, kojim se definišu50:

ciljevi finansijskih izveštaja i kvalitativne karakteristike finansijskih izveštaja sastavljenih u skladu sa MRS (razumljivost, značaj, pouzdanost i uporedivost),

osnovni elementi finansijskih izveštaja (sredstva, obaveze, kapital, rashodi i prihodi) i način njihovog vrednovanja,

49 dr R. Stefanović „Reinženjering finansijskog izveštavanja: model poslovnog izveštavanja“, Računovodstvo 1/2000, str. 5-650 Rada Stojanović, MRS za javni sektor, časopis Računovodstvena praksa br.1, Beograd, 2004., str.11

35

osnove za vrednovanje elemenata finansijskih izveštaja i koncept kapitala i očuvanja kapitala.

Finansijski izveštaji imaju za cilj da pruže informacije o finansijskom položaju, uspešnosti i promenama u finansijskom položaju preduzeća, koje su korisne širokom krugu korisnika za donošenje ekonomskih odluka. Finansijski izveštaji koji su pripremljeni za ovu svrhu, zadovoljavaju uobičajene potrebe većine korisnika. Korisnici finansijskih izveštaja jesu sadašnji i potencijalni investitori, zaposleni, kreditori, dobavljači i ostali poverioci, kupci, država, odnosno, vlada i njihove agencije i javnost. Kvalitativna obeležja su ona svojstva koja čine da su informacije obezbeđene u finansijskim izveštajima korisne za njihove korisnike. Četiri glavna kvalitativna obeležja su: razumljivost, važnost, pouzdanost i uporedivost.

Finansijski izveštaji prikazuju finansijske učinke transakcija i drugih događaja grupišući ih u široke klase prema njihovim ekonomskim obeležjima. Ove široke klase nazivaju se elementi finansijskih izveštaja. Elementi koji su u neposrednom odnosu s merenjem finansijskog položaja u bilansu stanja jesu sredstva (ili imovina), obaveze i kapital (ili sopstveni kapital).

Oni se definišu na sledeći način:51

Sredstvo je resurs koji kontroliše preduzeće kao rezultat prošlih događaja i od kojeg se očekuje priticanje budućih ekonomskih koristi u preduzeće.

Obaveza je sadašnja obaveza preduzeća, proizašla iz prošlih događaja za čije se izmirenje očekuje da će dovesti do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi iz preduzeća.

Kapital je preostali interes u sredstvima preduzeća nakon odbitka svih njegovih obaveza.

Elementi koji su u neposrednom odnosu s merenjem uspešnosti u bilansu uspeha jesu prihodi i rashodi. Izveštaj o promenama finansijskog položaja obično odražava elemente izveštaja bilansa uspeha i promene u elementima bilansa stanja; shodno tome, ovaj okvir ne identifikuje ni jedan elemenat koje je jedinstven za taj izveštaj.

Priznavanje je proces uvrštavanja u bilans stanja ili bilans uspeha stavke koja zadovoljava definiciju nekog elementa i zadovoljava sledeće kriterijume za priznavanje: ako je verovatno da će bilo koja buduća ekonomska korist povezana s tom stavkom priticati u preduzeće ili oticati iz njega i ako stavka ima nabavnu vrednost ili cenu koštanja ili vrednost koja može da se pouzdano izmeri. Merenje je proces utvrđivanja novčanih iznosa po kojima bi trebalo priznati elemente finansijskih izveštaja i prikazati ih u bilansu stanja i bilansu uspeha. To uključuje izbor određene osnovice za merenje, npr. istorijska vrednost, tekuća vrednost, prodajna vrednost ili sadašnja vrednost. Osnovica za merenje koju najčešće usvajaju preduzeća pri sastavljanju svojih finansijskih izveštaja je istorijska vrednost. Ona se obično kombinuje sa ostalim osnovicama za merenje.

51 “Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS)“ – sadrže Međunarodne računovodstvene standarde (IAS) i Tumačenja SIC objavljena do 31. marta 2004, prva knjiga, Beograd: Savez računovođa i revizora Srbije, 2005. str. 32-36.

36

Ovaj okvir utvrđuje koncept na kome se zasniva sastavljanje i prikazivanje finansijskih izveštaja za eksterne korisnike. Cilj okvira je:52

da pomaže Odboru Komiteta za MRS u razvoju budućih Međunarodnih računovodstvenih standarda i u kritičkom razmatranju postojećih Međunarodnih računovodstvenih standarda;

da pomaže Odboru Komiteta za MRS da promoviše harmonizaciju regulative, računovodstvenih standarda i postupaka koji se odnose na prikazivanje finansijskih izveštaja, obezbeđujući podlogu za smanjenje broja alternativnih računovodstvenih postupaka koje dopuštaju MRS;

da pomaže nacionalnim organima za donošenje standarda i u razvoju novih nacionalnih standarda;

da pomaže u pripremi finansijskih izveštaja kada se oni pripremaju u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima i u rešavanju pitanja koja tek treba da se urede Međunarodnim računovodstvenim standardima;

da pomaže revizorima u formiranju mišljenja o tome da li su finansijski izveštaji usaglašeni sa Međunarodnim računovodstvenim standardima;

da pomaže korisnicima finansijskih izveštaja pri tumačenju informacija koje su sadržane u finansijskim izveštajima, pripremljenim u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima, i

da onima koji su zainteresovani za rad Komiteta za MRS obezbeđuje informacije o njegovom pristupu pri formulisanju Međunarodnih računovodstvenih standarda;

5. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI I NJIHOVA PRIMENA U NAŠOJ ZEMLJI

Poslednjih godina sve više zemalja u okviru pripreme i prezentiranja finansijskih (računovodstvenih) izveštaja primenjuje Međunarodne računovodstvene standarde (MRS). To čini i naša zemlja, budući da Savez računovođa i revizora Jugoslavije, kao profesionalna asocijacija, doneo Odluku o neposrednoj primeni MRS u Jugoslaviji (1998). Time je ne samo rešena dilema oko pripreme i donošenja računovodstvenih standarda u našoj zemlji, nego je, zapravo, učinjen novi korak u pravcu razvoja profesionalne regulative kod nas.

52 “Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS)“ – sadrže Međunarodne računovodstvene standarde (IAS) i Tumačenja SIC objavljena do 31.marta 2004, prva knjiga, Beograd: Savez računovođa i revizora Srbije, 2005. str. 23.

37

Konkretna primena MRS u našoj zemlji, razume se, podrazumeva jedan dodatni, sistematski i kontinuirani napor odgovarajućih učesnika u tom procesu. Najpre, državni organi su bili u obavezi da donesu izmene odgovarajućih propisa radi lakše primene MRS. Zatim, Savez računovođa i revizora Srbije je izdao set MRS u obliku knjige i radio na njihovom popularizovanju i tumačenju. Obaveze računovođa su da se usvoje MRS i stvaralački ih primenjuju radi istinitog i poštenog finansijskog izveštavanja. U okviru navedenih aktivnosti, svakako, treba tražiti razloge za održavanje seminara u vezi sa primenom MRS u našoj praksi, u organizaciji Saveza računovođa i revizora Srbije, na Zlatiboru.

Očekivanja od standardizacije finansijskog izveštavanja prema međunarodnoj regulativi su: 53

razvoj veština sastavljanja i obelodanjivanja finansijskih izveštaja u skladu sa MRS;

revizorska sposobnost u skladu sa MRS; ponašanje računovođa prema kodeksu profesionalne etike koju je ustanovio

IFAC; postizanje i održavanje ključne uloge računovodstvene profesije u menadžerskoj

strukturi; dokazano međunarodno računovodstveno znanje i veština; promena načina razmišljanja – prioritet interesi investitora a ne države; stvaranje jake računovodstvene profesije zasnovane na međunarodnoj praksi u

pogledu: obrazovanja, sertifikovanja, kontinuirane edukacije i profesionalne regulative.

Kada je u pitanju naša zemlja Zakonom o računovodstvu i reviziji iz 2002. godine propisana je direktna primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja za sva preduzeća, nezavisno od pravne forme i veličine. Godišnji računi naših privrednih subjekata za 2004. godinu sastavljeni su u skladu sa MSFI. Na taj način Srbija se opredelila da bude aktivan učesnik u procesu harmonizacije finansijskog izveštavanja ne samo u Evropi, nego i u globalnim razmerama – bez obzira na teškoće sa kojima se susreće na tom putu.

Uslovi za praktičnu primenu međunarodnih računovodstvenih standarda, tj. primenu odredbe iz člana 19. Zakona o računovodstvu i reviziji54 su stvoreni objavljivanjem Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za preduzeća, zadruge i preduzetnike. Pravna lica i preduzetnici dužni su da priznavanja i vrednovanje pozicija finansijskih izveštaja, vođenje poslovnih knjiga, sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja, vrše u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima, shodno odredbi iz člana 1955 Zakona o računovodstvu i reviziji. Međutim, uslovi za neposrednu primenu međunarodnih računovodstvenih standarda zapravo su stvoreni tek u maju 2004. godine, sa objavljivanjem novog Pravilnika, nakon čega je stari stavljen van snage.

U oblasti računovodstva pri prelazu sa nacionalnih propisa na neposrednu primenu MRS, iziskuje se sprovođenje odgovarajućih knjigovodstvenih usklađivanja početnog

53 www.ftb.uni-bk.ac.yu/bilansiranjeimrs/ppt/4%2011.11.03.54 Službeni glasnik RS br. 46/2006. g.55 Od 1.1.2003. navedena odredba Zakona primenjuje se za banke i druge finansijske organizacije, a za ostala pravna lica i preduzetnike je trebala da se primenjuje od 1.1.2004. godine

38

stanja (na dan prelaska na neposrednu primenu međunarodnih računovodstvenih standarda). Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja 1 (MSFI 1) – Prva primena Međunarodnih standarda za finansijsko izveštavanje56 uređeno je usklađivanje početnog stanja.

U periodu u kome se međunarodni računovodstveni standardi prvi put u potpunosti primenjuju kao primarna računovodstvena osnova, suština te prve primene se ogleda u tome što finansijske izveštaje treba sastaviti i prezentirati kao da su oduvek sastavljani u skladu sa MRS. U cilju pojednostavljenja postupka korekcije početnog stanja ne postoji obaveza reklasifikovanja i usklađivanja uporednih podataka iz prethodne poslovne godine.57

6. OSVRT NA PRIMENU RAČUNOVODSTVENE POLITIKE I FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE NA BAZI MRS

U NAŠOJ POSLOVNOJ PRAKSI

Paralelno sa primenom Međunarodnih računovodstvenih standarda u našoj poslovnoj praksi, postoji potreba za vođenjem smišljene računovodstvene politike, kao i obezbeđenjem kvalitetnog finansijskog izveštavanja. Inače, vođenje racionalne računovodstvene politike polazi od toga da se na jedan konzistentan način primenjuje osnov za merenje i pojedinačne računovodstvene politike. Kvalitet finansijskog izveštavanja raste ne samo vođenjem adekvatne računovodstvene politike, već i poboljšanjem tradicionalnog sistema finansijskog izveštavanja.

56 IFRS – International Financial Reporting Standard 157 Shodno čl. 78. Pravilnika propisano je da, izuzetno od zahteva MSFI 1 – Prva primena MSFI-1, ne postoji obaveza reklasifikovanja i usklađivanja uporednih podataka iz prethodne poslovne godine, odnosno podataka sa stanjem na dan 1.1.2003. godine.

39

Donošenjem Odluke o neposrednoj primeni MRS u Saveznoj Republici Jugoslaviji (1998) stvoren je uslov za primenu računovodstvene politike na bazi MRS u našoj poslovnoj praksi. Istovremeno, razrešena je dilema oko pripreme i donošenja računovodstvenih standarda u nas, s obzirom na činjenicu da su nacionalni standardi zamenjeni sa MRS. Drugim rečima, to znači da priprema i obelodanjivanje finansijskih izveštaja treba da se zasnivaju na rešenjima i uputstvima sadržanim u MRS. U našoj zemlji se primenjuje Zakon o računovodstvu, koji je u značajnoj meri harmonizovan sa IV direktivom EU, ali i sa MRS. U stvari, može se reći da, polazeći, pre svega, od odgovarajuće zakonske regulative, u našoj računovodstvenoj praksi funkcioniše određeni sistem finansijskog izveštavanja i vođenja računovodstvene politike. Pri tome, osnovu navedenog sistema finansijskog izveštavanja čini set računovodstvenih izveštaja (godišnji račun), koji obuhvata: Bilans stanja, Bilans uspeha, Dodatni računovodstveni izveštaj – Aneks, a za velika i srednja preduzeća još i Bilans tokova gotovine i Izveštaj o poslovanju58. Ono što ovde treba naglasiti je činjenica da su Bilans stanja, Bilans uspeha, Dodatni računovodstveni izveštaj – Aneks i Izveštaj o poslovanju, upodobljeni sa IV direktivom EU, a Bilans tokova gotovina sa MRS 7 – Izveštaj o novčanom toku.

Inače, što se tiče primene računovodstvene politike u našoj poslovnoj praksi može se reći da je ona nedovoljno zastupljena. Ova konstatacija je bazirana na analizi sadržine pravilnika o računovodstvu nekih naših preduzeća, koji predstavljaju deo interne profesionalne regulative u kojima naročito dolazi do izražaja primenjena računovodstvena politika. Naime, iako u Zakonu o računovodstvu preko 20 odredbi upućuje na to da preduzeća moraju naročitu pažnju da posvete izradi pravilnika o računovodstvu, odnosno vođenju sopstvene računovodstvene politike, manji broj preduzeća je to do kraja i potpuno uvaženo. Većina preduzeća je u pravilnicima o računovodstvu preduzela odredbe Zakona o računovodstvu. Retka su preduzeća koja su pitanju računovodstvene politike posvetila određenu pažnju. Većina pravilnika o računovodstvu sadrži i odredbe koje nisu direktno vezane za računovodstvenu politiku, kao što su odredbe o knjigovodstvenim ispravama i pomoćnim knjigama u okviru kojih se obuhvata i vanbilansna evidencija sredstava i izvora sredstava u slučaju da postoji potreba da se ova evidencija vodi, organizaciji računovodstvene službe i dr. Odredbe pravilnika koje se odnose na računovodstvenu politiku, odnosno odredbe o načinu utvrđivanja vrednosti pozicija Bilansa stanja i Bilansa uspeha, što je nesumljivo ključni problem (srž računovodstvene politike) za istinito i pošteno finansijsko izveštavanje o preduzeću, ili ne postoje ili su uopštene i neprecizne. Zbog svega navedenog, u narednom periodu, paralelno sa primenom MRS u našoj zemlji mora se veća pažnja posvetiti računovodstvenoj politici kao segmentu interne računovodstvene regulative. Drugim rečima, treba voditi valjanu, smišljenu računovodstvenu politiku koja obuhvata kako adekvatnu osnovicu za merenje, tako i odgovarajući broj pojedinačnih, specifičnih računovodstvenih politika usmerenih na uobličavanje finansijskog položaja i uspešnosti poslovanja preduzeća.59

Prostor za sprovođenje mera računovodstvene, odnosno bilansne politike ostavljen u odredbama Zakona o računovodstvu, a odnosi se na aktiviranje, pasiviranje i procenjivanje, mora da bude adekvatno „popunjen“. Ovo prvenstveno u smislu izrade kvalitetnijih pravilnika o računovodstvu, u kojima bi, pored ostalog, trebalo izvršiti određena preciziranja svuda tamo gde je ostavljena mogućnost preduzeću, dakle,

58 Zakon o računovodstvu i reviziji; Službeni glasnik RS br. 46/2006. g.59 dr K. Škarić-Jovanović „Bilansna politika - instrument za realizaciju ciljeva poslovne politike preduzeća“, Knjigovodstvo, 1/97, str 27-31.

40

menadžmentu da se opredeli za pravo rešenje u konkretnoj situaciji. Ovakvi pravilnici o računovodstvu su od posebnog značaja za vršenje revizije računovodstvenih izveštaja. Inače, u sklopu šireg scenarija usmerenog na razvoju računovodstvene regulative u našoj zemlji treba, pre svega, radikalnije ići sa zamenom zakonodavne u korist profesionalne regulative, odnosno regulative deregulativom. Ovo tim više ako se zna da je „proces zamene regulative deregulativom u velikom broju zemalja ocenjen kao neminovan, i već je istrasiran širok put za sve veću primenu opštih, načelnih rešenja najpre u vidu Računovodstvenih principa a danas sve više Računovodstvenih standarda u cilju ostvarivanja efikasnije računovodstvene prakse“60 Zatim, obezbediti razradu i tumačenje pojedinih MRS kako bi lakše mogli da se primenjuju u našoj poslovnoj praksi. Razume se da razrada navedenih MRS podrazumeva njihovo obelodanjivanje, na jednom mestu (npr. u obliku knjige) u integralnom obliku, kao što je zapravo uređeno kod nekih naših suseda (npr. u Republici Makedoniji).

ZAKLJUČAK

Međunarodna harmonizacija računovodstvenog izveštavanja u uslovima globalizacije svetske privrede, motivisana je smanjenjem razlika u računovodstvenoj praksi između zemalja, sa ciljem unifikacije i standardizacije, što čini dugoročni trend od epohalnog značaja. Naime, proces internacionalizacije terminologije, metodologije i računovodstvenog izveštavanja postaje osobito intezivan formiranjem i širenjem njenog članstva i pospešivanja izdavačke delatnosti IFAC-a. Brisanje razlika između pojedinih računovodstvenih sistema, odnosno harmonizacija, posebno je postala sve nužnija zbog širenja i jačanja multinacionalnih kompanija i globalizacije svetskog tržišta.

Međunarodni računovodstveni standardi predstavljaju računovodstvene standarde uvedene da bi se postigla transparentnost i jednoobraznost finansijskih izveštaja bilo 60 dr S. Markovski „Harmonizacija računovodstva u međunarodnoj praksi“, Knjigovodstvo 7-8/96, str. 25

41

kog ekonomskog subjekta bez obzira na delatnost kojom se bavi i zemlju u kojoj posluje. MRS imaju svrhu svestranijeg, lakšeg i bržeg razumevanja finansijskih izveštaja uz osnovni cilj da obezbede podatke i informacije za uporedne analize za nesmetano poslovno komuniciranje zainteresovanih subjekata koje rezultira bržem protoku robe i kapitala. Međunarodni računovodstveni standardi ustvari predstavljaju, neku vrstu harmonizacije različitih računovodstvenih regulativa koje se odnose na pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja koji služe kao osnova za donošenje ekonomskih odluka.

Međunarodni računovodstveni standardi u svom osnovnom značenju podrazumevaju dogovorena pravila o pripremanju, priznavanju, odmeravanju ili vrednovanju i prezentaciji stavki računovodstvenih iskaza ekonomskog subjekta. Osnovni elementi finansijskih izveštaja ekonomskih subjekata su: Bilans stanja na kraju poslovne godine, Bilans uspeha za poslovnu godinu, Gotovinski tok za isti period i Promene na kapitalu.

Bitna determinanta aktivnog funkcionisanja Međunarodnih računovodstvenih standarda je stvaranje mogućnosti korišćenja informacija sadržanih u računovodstvenim izveštajima, što direktno izaziva enormnu zainteresovanost za kvalitet tih izveštaja. Istinit i fer prikaz finansijskog poslovanja koji podrazumeva izbor adekvatnog načina procenjivanja bilansnih pozicija, adekvatnih računovodstvenih politika, koji će doprineti njihovom realnom iskazivanju, je ustvari osnovni cilj Međunarodnih računovodstvenih standarda.

Proces standardizacije je neminovan, prvenstveno jer podstiče objektivno finansijsko izveštavanje u savremenom poslovnom svetu, a koji se najbolje postiže doslednom primenom Međunarodnih računovodstvenih standarda. U praksi finansijskog izveštavanja dosledna njihova primena, treba da je u funkciji neprestanog poboljšanja kvaliteta informacionog opsluživanja međunarodnih tržišta kapitala, s ciljem povećanja efikasnosti rada, rasta i razvoja.

LITERATURA

KNJIGE:1 DMITROVIĆ ŠAPONJA, LJ., PETKOVIČ, Đ., JAKŠIĆ, D., “Računovodstvo”, Ekonomski fakultet, Subotica, 2007. 2 FREDERICK, D., CHOI, S., MUELLER, G., International Accounting, Second Edition, 1992, Prentice-Hall, Inc. New Jersey3 Grupa autora „Finansijsko računovodstvo II“, SRRS, 1998. god. 4 ILIĆ, G., ŠKARIĆ-JOVANOVIĆ, K., RADOVANOVIĆ, R., KRSTIĆ, J., STOJANOVIĆ, D., “Računovodstvo I”, SRRS, Beograd, 1995.5 “Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS)“ – sadrže Međunarodne računovodstvene standarde (IAS) i Tumačenja SIC objavljena do 31. marta 2004, prva i druga knjiga, Beograd: Savez računovođa i revizora Srbije, 2005.

42

6 “Međunarodni računovodstveni standardi (MRS) i Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (MSFI)”, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2007. 7 NOBES, C., PARKER, R., Comapnative International Accounting, Third Edition, 1991. Prentice Hall International (UK) Ltd. st. 11.8 “Priručnik o računovodstvenim politikama”, SRRS, Beograd, 2003.9 „Profesionalna regulativa u računovodstvu“, priručnik za profesionalne računovođe, Beograd: Savez računovođa i revizora Srbije, 2003.10 RADOVANOVIĆ, R., ŠKARIĆ-JOVANOVIĆ, K., “Finansijsko računovodstvo”, Ekonomski fakultet u Beogradu, 2001.11 RANKOVIĆ, J., “Pretpostavke za razumevanje sadržine i primenu Međunarodnih računovodstvenih standarda”, Cekos in, april 2004.12 RANKOVIĆ, J., ILIĆ, G., „Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 1 – primena po prvi put“, Cekos in, jun 2004.

ČASOPISI, ČLANCI I PUBLIKACIJE:1 BEKE-TRIVUNAC, J. „Ciljevi Međunarodnih računovodstvenih standarda“ (International Accounting Standards’ Objectives), I seminar “Primena Međunarodnih računovodstvenih standarda u našoj poslovnoj praksi SRR Srbije”, Zlatibor, 2000., str. 122-127.2 DMITROVIĆ ŠAPONJA, LJ., “Finansijsko izveštavanje u novoj ekonomiji”, Anali Ekonomskog fakulteta u Subotici, (18), 113-119.3 DMITROVIĆ ŠAPONJA, LJ., ŠIJAN, G., “Međunarodni računovodstveni standardi u funkciji harmonizacije finansijskog izveštavanja”, Anali Ekonomskog fakulteta u Subotici, str. 141-148.4 HALLER, A., “Harmonizacija računovodstva u Evropskoj Uniji – razvoj u prošlosti i izazovi u sadašnjosti”, zbornik radova “Računovodstvo i menadžment u novom poslovnom okruženju”, SRRS, Zlatibor, 2003.5 JOVANOVIĆ, Đ., “Međunarodni računovodstveni standardi i standardi revizije u funkciji harmonizacije obavljanja revizije”, Svet finansija, jun 2002. str. 27-366 KRSTIĆ, J., “Računovodstvena politika i finansijsko izveštavanje”, I seminar “Primena Međunarodnih računovodstvenih standarda u našoj poslovnoj praksi SRR Srbije”, Zlatibor, 2000., str. 29-35.7 MARKOVSKI, S., „Harmonizacija računovodstva u međunarodnoj praksi“, Knjigovodstvo 7-8/96.8 MILOJEVIĆ, D., “MRS 7 – Bilans tokova gotovine”, I seminar “Primena Međunarodnih računovodstvenih standarda u našoj poslovnoj praksi SRR Srbije”, Zlatibor, 2000.9 NOVIĆEVIĆ, B., ŠKOBIĆ, P., ”Uloga i značaj Saveza računovođa i revizora Srbije za razvoj računovodstva i računovodstvene profesije”, zbornik radova “Računovodstvo i poslovne finansije u savremenim uslovima poslovanja-stanje i perspektive”, SRRS, Zlatibor, 2005., str. 8.10 PETROVIĆ, M., “Smisao i korist od računovodstvenih standarda”, I seminar “Primena Međunarodnih računovodstvenih standarda u našoj poslovnoj praksi SRR Srbije”, Zlatibor, 2000., str. 5-15.11 RANKOVIĆ, J., „Povodom inoviranja Zakona o računovodstvu“, Privredni savetnik, oktobar 2002, str. 2512 ROMIĆ, L., “Računovodstveni standardi kao ključna determinanta harmonizacije finansijskih izveštaja u priključenju Evropskoj Uniji”, Palić, novembar 2002.13 SPASIĆ, D., “Komparativna analiza uloge međunarodnih profesionalnih udruženja u primeni međunarodne profesionalne regulative”, zbornik radova, ”Računovodstvo i menadžment u novom poslovnom okruženju”, SRRS, Zlatibor, 2003.14 STEFANOVIĆ, R., „Reinženjering finansijskog izveštavanja: model poslovnog izveštavanja“, Računovodstvo 1/2000, str. 5-6

43

15 STOJANOVIĆ, R., “Elementi finansijskih izveštaja sačinjenih u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima”, V seminar Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja i aktuelni poreski propisi, Zlatibor, 30. septembar - 2. oktobar 2004., Beograd, SRRS, str. 105-114.16 STOJANOVIĆ, R., „MRS za javni sektor“, časopis Računovodstvena praksa br.1, Beograd, 2004., str. 1117 STOJILKOVIĆ, M., “Harmonizacija finansijskog izveštavanja i procesi integracije u Evropi”, časopis Ekonomske teme, br. 1-2, 2005, II knjiga, str. 103-11318 STOJILKOVIĆ, M., KRSTIĆ, J., “Aktuelna računovodstvena regulativa i praksa”, zbornik radova “Računovodstvo i menadžment u novom poslovnom okruženju”, SRRS, Zlatibor, 2003.19 ŠKARIĆ-JOVANOVIĆ, K., „Bilansna politika-instrument za realizaciju ciljeva poslovne politike preduzeća“, Knjigovodstvo 1/97.20 ŠKARIĆ-JOVANOVIĆ, K., “Konceptualni okvir Međunarodnih računovodstvenih standarda”, I Seminar “Primena Međunarodnih računovodstvenih standarda u našoj poslovnoj praksi SRR Srbije”, Zlatibor, 2000., str. 16-26.21 Zakon o računovodstvu i reviziji; Službeni glasnik RS br. 46/2006. g.

INTERNET LINKOVI:1 International Accounting Standards Board - http://www.iasb.org2 International Accounting Standards Committee (IASC) - http://www.iasc.org.uk/3 http://www.ftb.uni-bk.ac.yu/bilansiranjeimrs/ppt/4%2011.11.03.4 http://knowledge-bank1.org/racunovodstvo_fps_2_svi_08/lekcije/lekcija4.pdf5 http://sr.wikipedia.org/wiki/medjunarodni_racunovodstveni _standardi.D0.906 Sajt Saveza računovođa i revizora Srbije - http://www.srrs.rs7 Sajt Vlade Republike Srbije - Ministarstvo finansija - http://www.mfin.sr.gov.yu

44