Uloga i znaaj strategijskog raunovodstva u donošenju poslovnih odluka i upravljanju poduzeem
Guslov, Morena
Degree Grantor / Ustanova koja je dodijelila akademski / struni stupanj: University North / Sveuilište Sjever
Permanent link / Trajna poveznica: https://urn.nsk.hr/urn:nbn:hr:122:391629
Rights / Prava: In copyright
Repository / Repozitorij:
Uloga i znaaj strategijskog raunovodstva u donošenju poslovnih odluka i upravljanju poduzeem
Morena Guslov, 1104/336
Završni rad br. 119/PMM/2018
Uloga i znaaj strategijskog raunovodstva u donošenju poslovnih odluka i upravljanju poduzeem
Student
Današnje generacije svjedoci su znaajnih i brzih tehnoloških i civilizacijskih
promjena. Ekonomski fenomeni globaliziranog svijeta zadnjih godina nisu doveli u pitanje
niti smanjile vanost raunovodstva za njegovu funkciju u gospodarskom subjektu. Štoviše,
utjecaj raunovodstva za moderni sustav menadmenta moda je danas znaajniji od bilo
kojeg drugog imbenika.
Raunovodstvena profesija, utemeljena na strunim i moralnim vrednotama, ugraena
u intelekt ljudskih resursa bitna je karika moderne organizacije i menadmenta svakog
poduzea. Poslovno okruenje prepuno je dinamike, a poslovni dogaaji koji su središnja
preokupacija raunovodstvene funkcije od raunovoa zahtijevaju sve više znanja i vještina.
Posebne zahvale profesorici i mentorici Ivani Martinevi, univ.spec.oec. na pomoi
prilikom pisanja završnog rada i na svom znanju koje je prenijela na mene i moje kolege
tijekom studija.
U današnjem poslovnom okruenju koji karakteriziraju globalizacija, poveana
konkurencija i stalne promjene u tehnologiji, poduzea imaju sve veu potrebu za sloenijim
informacijama. Informacije tradicionalnog menaderskog raunovodstva više nisu dovoljne
jer ne daju dovoljno informacija o nefinancijskim i vanjskim faktorima kljunim za strateško
planiranje i kontrolu. Kao prilagodba na zahtjeve trenutnog okruenja razvilo se strateško
menadersko raunovodstvo. Strateško menadersko raunovodstvo je pojam koji objedinjuje
suvremene sofisticirane raunovodstvene metode u slubi dugoronog planiranja i kontrole.
Strateško upravljako raunovodstvo ima veliku vanost u poslovnom odluivanju.
Radi se o vrsti raunovodstva koje zadovoljava menaderske potrebe za informacijama.
Zadatak strateškog upravljakog raunovodstva je osigurati informacije na temelju kojih
menaderi postavljaju dugorone ciljeve, formuliraju strategije za njihovo postizanje i donose
strateške odluke. Strateške su odluke od kljune vanosti za uspješno poslovanje poduzea i
njegovu dugoronu opstojnost. Donošenje strateških poslovnih odluka temelji se na
informacijama koje proizlaze iz razliitih izvora, kao što su neraunovodstvene informacije te
raunovodstvene informacije iz financijskih izvještaja i drugih raunovodstvenih izvora.
Kljune rijei: strateško raunovodstvo, upravljanje, raunovodstvo troškova, planiranje, poslovne odluke, obraun troškova, kontrola
Summary
In today's business environment characterized by globalization, increased competition
and constant changes in technology, companies are increasingly in need of more complex
information. The information of traditional management accounting is no longer sufficient
because they do not provide enough information about the non-financial and external factors
crucial to strategic planning and control. Strategic management accounting has been
developed to accommodate the requirements of the current environment. Strategic
Management Accounting is a term that combines sophisticated sophisticated accounting
methods in the service of long-term planning and control.
Strategic management accounting has a very important role in business decision
making. It is a type of accounting which satisfies managerial information needs. Managerial
accounting is providing information for setting the company´s overall goals, formulating
business strategy and long term strategic decision making. Strategic decisions are crucial for
the long-term viability of the company.
Managers in decision-making process use information that come from a variety of
sources, such as nonfinancial information and financial information from financial statements
and other financial resources.
decisions, cost accounting, control
BSC - Balanced Scorecard (bilanca postignua)
EMA - Environmental Management Accounting (upravljako raunovodstvo okoliša)
EMS - Environmental management system (menadment okoliša)
EPA - Environmental Protection Agency
CCA - Competitor cost assessment
COPA – Competitor performance appraisal
CPM – Competitive position monitoring
ROS - Return on sales
VCA – Valuation of customers as asset (valorizacija kupaca poduzea)
ERP - Enterprise resource planning (planiranje resursa poduzea)
SCM - Strategic cost management
Sadraj
Strateške odluke, koje donose strateški menaderi, polazište su za definiranje
dugoronih ciljeva poduzea i strategije kojom se isti namjeravaju ostvariti. Dobro
formulirana i implementirana strategija vana je za dugoronu opstojnost poduzea. Strateški
menaderi, kao i menaderi ostalih razina, svoje odluke donose na temelju informacija koje,
izmeu ostalog, osigurava raunovodstvo. Informacije namijenjene strateškim menaderima
osigurava strategijsko upravljako raunovodstvo. U prikupljanju potrebnih strateških
informacija, strateško upravljako raunovodstvo primjenjuje strategijske raunovodstvene
instrumente sastavljene od razliitih tehnika. Tema ovog završnog rada je uloga i znaaj
strategijskog raunovodstva u donošenju poslovnih odluka i upravljanju poduzeem. Rad je
strukturiran na nain da ukupno ima trinaest poglavlja, ukljuujui uvod i zakljuak.
Rad zapoinje osvrtom na povijesni razvoj i sam pojam raunovodstva, definiranjem
strateškog upravljanja te prirode upravljakog raunovodstva. Navodi se uloga raunovodstva
u poduzeu i njegova vanost kao izvora informacija koje su menadmentu potrebne u
poslovnom odluivanju i upravljanju poduzeem.
Sljedee poglavlje govori o strategijskom upravljakom raunovodstvu, kao vrsti
upravljakog raunovodstva, koje je namijenjeno pripremi informacija za donošenje strateških
poslovnih odluka. Tree se poglavlje odnosi na strateške raunovodstvene instrumente. U tom
se poglavlju detaljno opisuje svaki strateški raunovodstveni instrument i pripadajue mu
tehnike, koji upravljakim raunovoama stoje na raspolaganju za zadovoljenje
informacijskih potreba menadera.
faze donošenje odluka u poduzeu.
Na kraju se daje osvrt na informacije bitne za strateško odluivanje. Poglavlje se
fokusira na raunovodstvenim informacijama i izvorima istih.
1
2. Openito o raunovodstvu
U svijetu se najvei dio rada obavlja u organizacijama. Organizacije su skupine ljudi
koji rade zajedno radi postizanja jednog ili više ciljeva. U radu organizacija upotrebljava
resurse – rad, materijal, razne usluge, zgrade i opremu. Te resurse treba financirati ili platiti.
Da bi njihov rad bio djelotvoran, ljudi u organizaciji trebaju informacije o iznosima
spomenutih resursa, nainima njihovog financiranja i rezultatima postignutim njihovom
upotrebom. Strane izvan organizacije trebaju sline informacije radi donošenja prosudbi o
organizaciji. Raunovodstvo je sustav koji prua takve informacije. (Anthony, Reece, 2004)
Iako je raunovodstvo bilo u prvom redu povezano s dravnim aktivnostima
(poglavito s ubiranjem poreza), industrijska revolucija donijela je dodatne potrebe za njim.
Velika su poduzea zahtijevala ogromne koliine novca za financiranje i poveani broj ljudi
za upravljanje njihovim poslovanjem. Tako je kombinacija vlasnik-menader, koja je u malim
poduzeima bila( esto još uvijek jest) personificirana u jednoj osobi, omoguila nastanak
dviju razliitih skupina: investitora i menadera. Prva skupina od druge zahtijeva informacije
o zaštiti i uporabi resursa koji su joj povjereni. Drugim rijeima, investitori su zahtijevali
«raunovodstvo» od menadera. (Anthony, Reece, 2004., str. 11-12)
2.1 Povijesni razvoj raunovodstva
Pojava prvih knjigovodstvenih dokumenata ujedno je i povijesna pretpostavka o pojavi
prvih evidencija iz poslovnog ivota starih civilizacija kao i naznaka o prvim knjigovoama.
Za razvoj raunovodstva u srednjem vijeku od posebnog je znaenja bilo uvoenje arapskih
brojeva (Fibonacci, 12. stoljee) kao i pronalazak tiskarskog stroja (Gutenberg, poetak
15.stoljea).
Veliki broj povjesniara raunovodstva, posebno talijanskih, istrauje nastanak i razvoj
dvojnog knjigovodstva, talijanski raunovoe uzimaju 14. stoljee i Genovu kao vrijeme i
mjesto nastanka dvojnog knjigovodstva. U Genovi je 1340. pronaena najstarija glavna knjiga
(Massari of Genova) u kojoj su trgovake transakcije knjiene po naelu dvojnoga
knjigovodstva. Metoda dvojnoga knjigovodstva nazvana je popularno i «talijanskom
metodom». (Riahi-Belkaoui, 2000)
2
Prvu knjigu u svijetu, u kojoj se znanstveno teorijski i praktino opisuje dvojno
knjigovodstvo, napisao je 1458. godine dubrovaki ekonomist, filozof, humanist i diplomat
Benedikt Kotruljevi s naslovom O trgovini i savršenom trgovcu. Knjiga je tiskana tek 1573.
godine.
Benedikt Kotruljevi upozorava gospodarstvenike da ne vode poslovanje po sjeanju,
ve da na temelju pisanih isprava vode poslovne knjige u kojima se pravilima knjienja
uspostavlja red i dobivaju vjerodostojni knjigovodstveni podaci u funkciji praenja poslovnih
pothvata. (Skendrovi, Javorovi, 2016)
2.2 Definicija raunovodstva
Jedinstvenu definiciju ovog pojma danas je vrlo teško dati. Raunovodstvo je vještina
(tehnika) ili umijee evidentiranja (knjienja), klasificiranja i analiziranja u novcu izraenih
poslovnih transakcija te interpretacija rezultata tih postupaka i znanstvena disciplina koja se
bavi logikim zakljuivanjem na temelju uspostavljenih kategorija i naela koji pruaju okvir
u kojem djeluje raunovodstvena praksa, ali i razvija novu praksu i postupke (Ekonomski
leksikon, 2011).
Mnogi teoretiari pokušali su definirati sustav raunovodstva, neke od njih su:
Zaokrueni sustav evidencije u kojemu se na poseban nain planiraju, evidentiraju,
kontroliraju i analiziraju stanja i kretanja sredstava i poslova u poduzeu te na osnovi
toga sastavljaju raunovodstveni (financijski) izvještaji.
Vještina biljeenja, razvrstavanja i skraenoga prikazivanja u novanim jedinicama
izraenih poslovnih transakcija te interpretiranje iz toga proizašlih rezultata.
Usluna funkcija koja prikuplja, obrauje i prezentira raunovodstvene informacije o
poslovanju poduzea i o zainteresiranim korisnicima. (Skendrovi, Javorovi, 2016)
Valja navesti i definicije raunovodstva kao dijela upravljakog informacijskog sustava i
kao uslune slube poslovnog subjekta. Raunovodstvo je informacijski sustav koji mjeri
poslovne dogaaje, procesira informacije u izvještaje te komunicira pomou informacija s
nositeljima odluivanja poslovnog subjekta. Prema toj definiciji raunovodstvo obuhvaa
mjerenje, procesiranje i komuniciranje. Mjerenje predstavlja realizaciju poslovnih dogaaja,
procesiranje obradu podataka i izradu financijskih izvještaja, a komuniciranje njihovu objavu.
Raunovodstvo kao usluna funkcija predstavlja definiciju raunovodstva s obzirom na
3
njegovu ulogu u poduzeu, koja se oituje kroz pruanje raunovodstvenih informacija
eksternim i internim korisnicima. To su informacije o poslovnim dogaajima koje su,
menaderima, kreditorima, investitorima i ostalim korisnicima, podloga za donošenje
poslovnih odluka. (Faraguna, 2015)
3. Strateško upravljanje
Strateško upravljanje razvilo se usporedno s rastom i razvojem poduzea, kao posljedica
sve vee nestabilnosti i sloenosti okoline u kojoj poduzee djeluje, internacionalizacije
trišta, skraivanje ivotnog ciklusa proizvoda, i to ponajprije kao pomo i podrška najvišoj
razini menadmenta pri donošenju strateških odluka – najznaajnijih odluka za poduzee.
Koncepti strateškog upravljanja imaju vodeu ulogu i znaenje u okvirima suvremene
poslovne ekonomije te su najvaniji dio upravljanja u cjelini. Iz jednostavnog razloga jer se u
posljednjih nekoliko godina pokazalo da poduzea koja primjenjuju instrumente strateškog
upravljanja osiguravaju dugoronu uspješnost. O kvaliteti strateškog upravljanja ovisi
budunost poduzea- strateško upravljanje sastoji se od niza menaderskih odluka i postupaka
koji odreuju dugorono poslovanje poduzea. Ono ukljuuje oblikovanje strategije, njezinu
primjenu i kontrolu. Strateško upravljanje je trajan proces prilagoavanja poduzea okolini te
proces njegova utjecaja na okolinu u skladu sa svrhom i ciljevima poduzea. Strateško
upravljanje je skup odluka i akcija vanih u formiranju i implementaciji strategije koja e
osigurati konkurentsku superiornu usklaenost izmeu organizacije i njene okoline sa svrhom
postizanja ciljeva organizacije. Prema tome, bitno je uoiti da se strateškim upravljanjem
definiraju svrha i ciljevi poduzea, strategija kao sveobuhvatni plan kojim se nastoje postii
postavljeni ciljevi, ukljuujui i cjeloviti kontrolni proces. To je svojevrstan «pogled u
budunost». Da bi poduzee moglo imati «pogled u budunost» i prilagoavati se
promjenjivim uvjetima poslovanja, ono mora kritiki sagledati prilike i opasnosti u okruenju
i usporediti ih s vlastitim snagama i slabostima. To je kljuna zadaa strateškog upravljanja.
4
komponente:
utvrivanje misije, postavljanje ciljeva i odreivanje strategije poduzea – do koje se dolazi
analizom okoline, utvrivanjem jakih i slabih strana poduzea, ispitivanjem strateških
alternativa i izabiranjem strategije, poduzee ima na raspolaganju cijeli niz strateških opcija i
varijanti unutar njih, koje pojedinano ili u kombinaciji, kao rezultat stvaralakog i
inovativnog napora, zapravo ine strategiju poduzea. (ager, Tušek, 2016., str. 7-8)
3.1 Upravljako raunovodstvo
Upravljako raunovodstvo je proces u okviru jedne organizacije koji osigurava
informacije upravi organizacije za planiranje, provoenje i kontroliranje aktivnosti
organizacije. Taj proces ukljuuje utvrivanje, mjerenje, prikupljanje, analizu, pripremu,
tumaenje i priopavanje informacija koje uprava treba da bi provodila svoju funkciju.
Upravljako raunovodstvo je primjenjivo u svim organizacijama: upotrebljava se u profitno
usmjerenoj proizvodnji, trgovini, financijskim i uslunim djelatnostima te u dravnim i
ostalim neprofitnim udrugama svih vrsta. ( Anthony, Reece, 2004., str 327)
Upravljako raunovodstvo esto se naziva raunovodstvo za poslovno upravljanje ili
raunovodstvo za potrebe upravljanja, a obuhvaa pripremu raunovodstvenih informacija na
nain i u obliku koji omoguava menaderima njihovo korištenje u planiranju i kontroli
poslovanja poduzea te u donošenju odluka. Primarni korisnici informacija koje prua
upravljako raunovodstvo su interni korisnici koji sudjeluju u donošenju odluka, a ne oni
donositelji odluka koji su izvan poduzea (eksterni korisnici). Izvještaji koji se sastoje u
okviru upravljakog raunovodstva primarno su usmjereni internim korisnicima stoga se u tim
izvještajima prezentiraju informacije oblikovane na nain i u skladu sa zahtjevima internih
korisnika, odnosno u obliku, strukturi i sadraju kako to odgovara potrebama korisnika tih
informacija. Budui da menaderi poduzea svakodnevno donose veliki broj razliitih odluka,
u upravljakom raunovodstvu se ponekad pripremaju posebni izvještaji koji sadre posebne i
kljune informacije za donošenje tono odreene poslovne odluke. (Tominac i sur., 2015.,
str.3)
5
3.1.1 Upravljaki raunovoe
Zaposlenici jedne organizacije, koji su odgovorni za oblikovanje i rad sustava
upravljakog raunovodstva, nazivaju se upravljaki raunovoe. U mnogim se
organizacijama upravljaki raunovoa najviše razine naziva kontrolor. Kontrolor u manjim
organizacijama obino podnosi izvješa izravno predsjedniku uprave. U veim
organizacijama, kontrolor izravno podnosi izvješa izvršnom predsjedniku ili potpredsjedniku
financija, koji potom izvješuje predsjednika uprave.
Posljednjih su godina uloga i status upravljakih raunovoa znatno poveani. Nekad
vieni kao tehniari raunovodstva troškova, kontrolori danas sve više postaju kljuni lanovi
uprave. Slino tome, djelatnici u odjelu upravljakog raunovodstva preuzimaju zadatke koji
obuhvaaju analizu informacija, dok je prijašnjih godina njihov posao ponajprije bio da
skupljaju i daju informacije drugima na analizu. (Anthony, Reece, 2004., str 329-330)
6
Strateško menadersko raunovodstvo, prema jednoj od definicija, odnosi se na “praenje
i analiziranje informacija upravljakog raunovodstva o poduzeu (poslovanju) i njegovim
konkurentima u svrhu razvoja i nadzora poslovne strategije.” (Rogoši, Perica, 2016) U
kontekstu vrste raunovodstva, strateško menadersko raunovodstvo zajedno s
raunovodstvom troškova i tradicionalnim menaderskim raunovodstvom pripada interno
orijentiranom raunovodstvu. S obzirom da strateško menadersko raunovodstvo povezuje
menadersko raunovodstvo sa strateškim upravljanjem, potrebno ga je uskladiti sa
strategijom poduzea. Ono što je karakteristino za strateško menadersko raunovodstvo su
nefinancijska mjerila, praenje konkurenata i orijentiranost na strategiju organizacije.
(Rogoši, Perica, 2016)
prednosti poduzea. Osim toga, ono omoguava poduzeima i kvalitetnije planiranje i
kontrolu postojeih aktivnosti, definiranje buduih strategija, taktika i operacije, optimizaciju
pri upotrebi resursa i poveanje njihova efikasnosti. Nadalje, ono omoguava mjerenje,
procjenu i poboljšanje performansi organizacije, veu objektivnost pri donošenju odluka te
poboljšanje unutarnje i vanjske komunikacije, kvalitetnije upravljanje imovinom,
korporativno upravljanje i internu kontrolu. (Rogoši, Perica, 2016)
3.2.1 Instrumenti strateškog raunovodstva
Strateške raunovodstvene informacije pomau menaderima nekog poduzea u
otkrivanju i uklanjanju uskih grla. Uska se grla mogu javiti u poslovnom procesu i ugroziti
poslovanje poduzea. Njihovim otkrivanjem i otklanjanjem, menaderi daju svoj doprinos
stvaranju dodatne vrijednosti za dioniare te uspješnom ostvarivanju postavljenih ciljeva. Za
prikupljanje strateških raunovodstvenih informacija, strateškim raunovoama na
raspolaganju stoje brojni instrumenti i tehnike strategijskog raunovodstva. Tonije,
strategijski raunovodstveni instrumenti sastavljeni su od pripadajuih tehnika pomou kojih
se prikupljaju potrebne strateške informacije. Ovisno o potrebnim informacijama i
mogunostima raunovodstvenog informacijskog sustava u poduzeu, primijenit e se
odgovarajui instrumenti i tehnike. (Faraguna, 2015.)
7
sljedeem:
specifinostima te djelatnosti
kvalitetama i sposobnostima samog menadmenta u vidu traenja i primjene takvih
informacija
Cilj je osigurati informacije temeljem kojih e se moi donositi poslovne odluke o izboru
dugorono prihvatljivog asortimana ponude, ali i ocjenjivati je li ciljni proizvod troškovno
prihvatljiv, trišno konkurentan i u skladu s prihvaenim strategijama.
Strategijsko upravljako raunovodstvo prvenstveno je usmjereno na osiguravanje
informacija za ocjenu ekonomske efektivnosti. Ocjena ekonomske efektivnosti pokazuje
koliko je neko poduzee uspješno u ostvarivanju mjerljivih rezultata koji proizlaze iz
postavljenih ciljeva. Prikupljanjem informacija, menadment ima mogunost usklaivati
poslovanje poduzea i ostvarivanje postavljenih ciljeva s promjenama koje se dogaaju u
okruenju. Time strateško upravljako raunovodstvo doprinosi uoavanju prilika i prijetnji iz
okoline te spremnom odgovaranju na iste. (Faraguna, 2015.)
8
3.2.1.1 Obraun troškova na temelju aktivnosti
U mnogim kompanijama sustav troškova oblikovan je prije puno godina kada su
proizvodne operacije bile radno intenzivne, a opi troškovi proizvodnje relativno niski.
Primarna svrha sustava je bila odrediti svote zaliha i troškova prodanih proizvoda za potrebe
financijskog izvješivanja. Na iznenaenje mnogih neraunovoa, ne postoje zahtjevi GAAP-
a (General Accepted Accounting Principles – openito prihvaena raunovodstvena naela) za
tonim obraunom troškova pojedinih proizvoda. Umjesto toga, zahtijeva se samo da u cjelini
svote zaliha i troškovi prodanih proizvoda ne budu materijalno pogrešni. (Anthony, Reece,
2004., str 414)
3.2.1.1.1 Koncept obrauna troškova proizvodnje na temelju aktivnosti
Profesori s Harwarda, Kaplan i Cooper, razvili su krajem 1980-ih obraun troškova
temeljen na aktivnostima (engl. Activity based Costing – ABC metoda). Svoju promociju u
praksi ova metoda doivljava 1990-ih. ABC metoda se javlja u razdoblju kada informatika
tehnologija poinje doivljavati svoj eksponencijalni rast te se u tom kontekstu znaajno
poela mijenjati struktura troškova proizvodnje u poslovnim subjektima. Naime, u ukupnoj
strukturi troškova sve više poinju dominirati indirektni troškovi, dok se direktni troškovi
proizvodnje, direktan rad i direktan materijal, smanjuju. ABC metoda pojavila se kako bi
zadovoljila potrebu za tonom informacijom o ukupnim troškovima proizvoda ili usluga.
(Tominac i sur., 2015., str. 167-184)
Metodom troškova temeljem aktivnosti se mjere troškovi i uinci aktivnosti, resursa i
troškovnih objekata. Prva faza u obraunu troškova temeljem aktivnosti je utvrditi koji se
resursi dodjeljuju pojedinim aktivnostima. Potom se aktivnosti dodjeljuju troškovnim
objektima (proizvodu, usluzi, kupcu, ugovoru, projektu ili nekoj drugoj jedinici za koju je
potrebno posebno oblikovano mjerenje troškova). (Rogoši i sur., 2016.)
ABC metoda se definira kao raunovodstveni sustav koji prikuplja informacije o
poslovnim aktivnostima koje konzumiraju resurse, a proizvodi ili usluge konzumiraju
aktivnosti. Drugim rijeima, ovakav obraun troškova temelji se na naelu prema kojem
troškove ne uzrokuju proizvodi ili usluge ve aktivnosti. (Tominac i sur., 2015., str. 167-184)
9
aktivnosti konzumiraju odreene resurse. Opi troškovi proizvodnje identificiraju se i prate po
odreenim aktivnostima koje su ih uzrokovale korištenjem resursa te se zatim s aktivnosti
alociraju na odreene nositelje troškova na temelju njihovog konzumiranja odreene
aktivnosti. Dakle, osnovni princip primjene ABC metode je u alokaciji indirektnih troškova
prvo na aktivnosti, a zatim na troškovne objekte, tj. proizvode ili usluge. Pritom se alokacija
indirektnih troškova ne odvija prema najpogodnijem kljuu (bazi) kao što je primjerice
direktan rad, ve prema faktorima trošenja o kojima indirektni troškovi ovise. Faktor trošenja
je kvantitativna procjena outputa aktivnosti te za svaku aktivnost postoji prikladan faktor
trošenja. .
1. Identifikacija proizvoda/usluga koji su nositelji troškova
2. Utvrivanje glavnih aktivnosti i baza odnosno faktora trošenja po tim aktivnostima
3. Utvrivanje direktnih troškova proizvoda/usluga
4. Utvrivanje indirektnih troškova proizvodnje (opih troškova proizvodnje) po
pojedinim aktivnostima
utvrenih faktora trošenja
7. Utvrivanje ukupnih i jedininih troškova pojedinih proizvoda/usluga (Tominac i sur.,
2015., str. 167-184)
Prednost ABC tehnike lei u postizanju vee transparentnosti troškova kroz korištenje velikog
broja razliitih uzronika troškova. Time se omoguuje donošenje odluke o tome koji e se
troškovi kontrolirati na razini jednog proizvoda, koji na razini grupe proizvoda, a koji na
razini poduzea. (Faraguna, 2015.)
Troškovi kvalitete definiraju se kao troškovi za osiguranje zadovoljavajue kvalitete i kao
gubici koje se javljaju ukoliko se ciljana kvaliteta ne postigne. Troškovi kvalitete dio su
strukture ukupnih troškova poduzea i imaju znaajke kao i drugi troškovi. Pojavljuju se u
razliitim vrstama troškova (odravanje, proizvodnja, prodaja, nabava itd.) i na razliitim
mjestima organizacije (upravljanje, proizvodnja, nabava itd.). Troškovi kvalitete podijeljeni
su na kvalitetu troškova koji proizlaze iz ukupne investicije u postizanju traene kvalitete i
troška (ne) kvalitete koji se pojavljuju kada nije potrebna traena kvaliteta. (Buntak i
sur.,2018)
Kako bi se tvrtka što bolje upoznala s kvalitetom troškova nastalih u procesu proizvodnje
proizvoda, menadment uvodi sustav upravljanja kvalitetom koji ima izrazito vaan segment,
praenja troškova kvalitete kojom tvrtka smješta i kontrolira takve troškove. Utjecajem
razliitih imbenika koji pogaaju poduzea, sve više panje se posveuje kvaliteti proizvoda,
procesa i organizacije u cjelini, a postupno usvajaju standarde i sustave upravljanja
kvalitetom. (Buntak i sur.,2018)
Troškovi kontrole dijele se na troškove prevencije i troškove procjene. Troškovi
prevencije (preventiva) su povezani sa sposobnošu menadmenta da preduhitri mogue
greške, prije no što one stvarno i nastanu. Kao primjere troškova prevencije mogu se navesti:
troškovi ulaganja u kadrove i njihovo obrazovanje za kvalitetu, troškovi koji se javljaju u fazi
kreiranja proizvoda i definiranja novog asortimana ponude, troškovi istraivanja trišta,
dizajna, projektiranja, planiranja i podrške uvoenju te troškovi uvoenja programa kvalitete i
drugo. Troškovi procjene (kontrole) nastaju zbog ispitivanja dostignutog stupnja kvalitete, a
povezani su s aktivnostima na mjerenju, prosudbi i ocjenjivanju uinka da bi se osiguralo
usklaivanje sa standardima kvalitete i zahtjevima izvoenja. Kao primjer tih troškova mogu
se navesti troškovi osiguranja programa kvalitete, sustavne kontrole te testiranja i ispitivanja
sirovina, ispitivanja preuzetog materijal i sitnog inventara, ulaznih, meufaznih i završnih
ispitivanja, osoblja koji rade na ispitivanju i ostalih. (Faraguna, 2015.)
Troškovi internih propusta ukljuuju otpad, ponovnu obradu, i druge aktivnosti
potrebne da bi «dobili valjan proizvod» prije njegove isporuke. Ti troškovi nastaju kao
rezultat aktivnosti ocjenjivanja. Oni mogu postojati za neke aktivnosti – povrat poreza s
greškom moe biti ponovno obraen prije negoli se dostavi kupcu, ali za osobne usluge,
troškovi internih propusta ne mogu se prepoznati o obzirom na to da takve usluge ne mogu
biti otpad ili ponovno izvršene prije nego što se prue kupcu. (Anthony, Reece, 2004., str 439)
11
poduzeem, ali nisu primjerene kao podloga dugoronom planiranju ni strateškom
odluivanju. Upravo zbog neodravanja strateških ciljeva na tekuim financijskim
rezultatima, potrebno je sagledati i operativne pokazatelje koji se odnose na zadovoljstvo
kupaca, interne procese, organizacijsku inovativnost i aktivnosti poboljšanja o kojima ovise
budue financijske performanse. Kaplanu i Nortonu (1992) se pripisuje zasluga za razvoj
danas dominantne metode strateškog upravljakog raunovodstva – bilance postignua (engl.
Balanced Scorecard). Bilanca postignua je model paljivo odabranog skupa pokazatelja i
mjera izvedenih iz strategije poduzea pomou kojeg se planiraju i usmjeravaju aktivnosti te
mjere postignua iz razliitih perspektiva na temelju povezivanja i uravnoteenja najvanijih
imbenika uspješnosti. (Rogoši, Perica, 2016)
BSC (Balanced Scorecard) metoda prikazuje strateški pristup i sustav upravljanja radnim
uinkom pomou kojeg organizacije implementiraju svoju viziju i strategiju u etiri aspekta:
1.financijski aspekt
2.korisniki aspekt
4.edukacijsko – razvojni aspekt (Buntak i sur., 2015.,str. 57)
Meutim, slina metoda koja se moe doslovno prevesti kao upravljaka konzola ili
nadzorna ploa, a izvorni naziv na francuskom jeziku glasi tableau de bord, je u primjeni više
od 50 godina u Francuskoj. Budui da „upravljaka konzola“ i bilanca postignua imaju
zadau prevesti vizije i strategije u ciljeve i mjere, obje metode mogu biti kategorizirane kao
alat za strateško upravljanje. U oba sluaja naglasak je na predvianju pri emu se financijski
pokazatelji nadopunjavaju ne financijskima. Takoer, poveznica je vidljiva i u pristupu prema
kojem se nastoje povezati odluke uprave s radnjama djelatnika i provoenjem procesa. S
druge strane, bilanca postignua poiva na Porterovom modelu te etiri temeljne perspektive
dok se „upravljaka konzola“ izriito ne oslanja na specifian strateški model i podruja
mjerenja, ve na koncepciju strategije menadera, a to znai da subjektivnost menadera i
organizacijska okolina mogu igrati vanu ulogu u dizajnu podruja mjerenja. Razlika se
oituje i u povezanosti nagraivanja i ostvarenih performansi što je osobito naglašeno kod
bilance postignua.
12
S obzirom da nema jedinstvene mjere koja u potpunosti i u svim situacijama moe oslikati
financijski rezultat, odabir financijskih pokazatelja predstavlja izazov. U praksi, veina
poduzea se odluuje za mjere svrstane u tri podruja: rast poslovanja (pri emu se utvruje
porast prihoda, odnos prihoda i aktive, prihod po zaposlenom, porast aktive, porast aktive po
zaposlenom i prihod iz novih proizvoda i usluga), profitabilnost poslovanja (u iju ocjenu se
izraunava profitna mara, povrat na investirano, povrat na aktivu, povrat na korišteni kapital
te profit po zaposlenom) i stvaranje vrijednosti (kada se koriste pokazatelji ekonomske
dodane vrijednosti, trišne dodane vrijednosti i drugi).
Kljuna pretpostavka bilance postignua poiva na mjerama performansi koje su u
uzrono –posljedinom odnosu. Organizacijsko uenje i rast utjeu na poboljšanje internih
poslovnih procesa što vodi prema poboljšanju mjera perspektive kupaca koje su u pozitivnom
odnosu s financijskim pokazateljima. (Rogoši, Perica, 2016)
Bilanca postignua se sastoji od dvije kategorije mjera performansi. Konani pokazatelji
performansi (engl. lagging measures, lag indicators) obuhvaaju naješe mjere financijske
perspektive i kao takvi su rezultat prošlih aktivnosti. Ukazuju na financijski uinak prethodno
donesenih odluka. Usmjeravajui pokazatelji (engl. leading measures, lead indicators) su oni
koji performanse vode prema ostvarenju (primjerice, isporuka na vrijeme pozitivno utjee na
zadovoljstvo kupaca, a ono pak na poveanje trišnog udjela mjerenog porastom prihoda). S
obzirom da su navedene dvije kategorije pokazatelja povezane, poboljšanje usmjeravajuih
pokazatelja dovodi do poboljšanja konanih pokazatelja te je ravnotea meu njima kljuna
za bilancu postignua. (Rogoši, Perica, 2016)
13
Troškove okoliša ine svi troškovi izazvani aktivnostima menadmenta koje su
povezane s okolišem. Rije je o troškovima koji nastaju uslijed ulaganja u unapreenje i
zaštitu okoliša ili kao posljedica nebrige o okolišu. Danas se od poduzea oekuje da
maksimalizaciju profita ostvare poslujui u društveno optimalnim razinama razvoja i da svoj
poslovni razvoj temelje na raspoloivim resursima i stvarnim poslovnim mogunostima.
Odrivi razvoj ima ekonomsku, ekološku i društvenu komponentu, te nalae poslovnom
sustavu da odgovarajuim instrumentarijem obuhvati vrijednosni utjecaj poslovnih odluka,
vezanih za njegovo pozicioniranje u okruenju.
Troškovi okoliša se javljaju kao vrijednosni izraz ukupnosti djelovanja menadmenta
okoliša (EMS) i upravljakog raunovodstva okoliša (EMA). Menadment okoliša djeluje na
temelju propisa i standarda. Takvo djelovanje omoguuje utvrivanje troškova okoliša, koji se
promatraju tijekom cijelog ivotnog vijeka jednog proizvoda. Osobito je vano postizanje
suradnje izmeu menadmenta okoliša te internih i eksternih ciljnih skupina, ime se
doprinosi unapreenju zaštite okoliša. S druge strane, javlja se upravljako raunovodstvo
okoliša ili Environmental Management Accounting, skraeno EMA. Raunovodstvo okoliša
temeljni okvir za osiguranje informacijske osnove potrebne menadmentu za upravljanje
okolišem, a razvilo se 1971. godine.
Upravljako raunovodstvo okoliša se prilagoava informacijskim zahtjevima
korisnika na nain da mora udovoljiti informacijskim zahtjevima operativnog menadmenta,
te stvoriti pretpostavke za donošenje strateških poslovnih odluka, znaajnih za unapreenje i
zaštitu okoliša (Gulin et. al., 2011:579). Zadueno je za prepoznavanje, razvrstavanje,
analiziranje i korištenje informacija potrebnih za donošenje odluka u internim radnim
procesima. Upravljako raunovodstvo okoliša mora prikupiti relevantne podatke od najniih
razina te ih pretvoriti u informacije vodei rauna o metodološkoj osnovi i informacijskim
zahtjevima korisnika. Kao primjeri najniih razina u poduzeu, koje su izvor tih podataka,
mogu se spomenuti aktivnosti, procesi, mjesta troškova i centri odgovornosti. Dvije su vrste
informacija koje EMA mora osigurati. Prvu vrstu informacija ine naturalne informacije koje
se odnose na korištenje, tok i uinke potrošnje energije, vode, materijala i otpada. Drugu vrstu
informacija ine vrijednosno izraene informacije koje se odnose na nastale troškove,
ostvarene koristi i uštede. (Faraguna,2015)
14
Postupak obuhvata troškova okoliša i odreivanja njihovih vrsta je veoma kompliciran.
Oni se vrlo rijetko pojavljuju u klasinom obliku prirodnih vrsta troškova, a struktura i
karakter im ovise o prirodi djelatnosti kojom se poduzee bavi, njegovom izboru opreme,
tehnologije, tehnološkog procesa, pristupu prema odreivanju asortimana ponude i slino.
Troškovi okoliša se mogu podijeliti na troškove ulaganja i zaštitu okoliša - troškovi za eko-
kvalitetu i na troškove koji nastaju zbog štetnog utjecaja na okoliš - troškovi za
ekonekvalitetu. Detaljnija razrada troškova okoliša temelji se na preporuci EPA-e
(Environmental Protection Agency) iz 1995. godine:
Konvencionalne troškove okoliša ine troškovi koji se mogu obuhvatiti na temelju
prihvaenog kontnog plana. Takvi troškovi zauzimaju vrlo mali udio u strukturi
troškova okoliša, zbog ega se smatraju zanemarivima.
U potencijalno skrivene troškove spadaju svi oni troškovi koje treba realno sagledati i
prije no što pojedini poslovni dogaaj nastane. Sainjeni su od više vrsta troškova koje
nije uvijek lako prepoznati. Mogu se podijeliti na uobiajene, anticipativne,
posljedine te dobrovoljne potencijalno skrivene troškove. Vano je istaknuti da ova
skupina zauzima znaajan udio u ukupnim troškovima okoliša. Mogu se javiti
prilikom primjene standarda koji doprinose kvaliteti procesa, aktivnosti i uinaka,
propisa za zaštitu i unapreenje okoliša, prilikom provoenja odluka menadera koje
se odnose na dobrovoljne eko-projekte koji obuhvaaju razne aktivnosti namijenjene
zaštiti i unapreenju okoliša te otklanjanja posljedica nebrige o okolišu u prošlosti.
Gulin et. al. (2011:565) istiu da je za otkrivanje ovih troškova potrebno u okviru
EMS-a ustrojiti kvalitetan sustav kontrole, koji realno izaziva troškove okoliša
(troškovi kontrole), ali sprjeava nastanak onih troškova koji bi posljedino nastali da
te kontrole nije bilo.
Nepredvidivi troškovi, koji se još nazivaju i teško predvidivi troškovi okoliša,
predstavljaju posljedine troškove okoliša koje treba sagledati prije nego što nastanu.
Posljednja skupina troškova okoliša su troškovi imida i troškovi odnosa s interesnim
skupinama. Karakterizira ih „neopipljivost“. Radi se o troškovima na iju procjenu
utjeu subjektivni initelji. Kao primjer tih subjektivnih initelja mogu se navesti
percepcija menadmenta, zaposlenika, zakonodavnih tijela, kupaca te ostalih lanova
zajednice.
15
Opravdanim se smatraju troškovi koji su povezani s podizanjem imida, do kojeg dolazi
uslijed smanjenja negativnog utjecaja na okoliš, te troškovi vezani uz nagraivanje i dodjelu
priznanja ime se unaprjeuju odnosi s interesnim skupinama. Naime, sustavnim ulaganjem u
kvalitetu i podizanjem imida poslovnog sustava u okruenju, mogue je ostvariti dugorone
koristi, koje e dovesti do poveanja imida poslovnog sustava kroz ponudu eko-
konkurentnih proizvoda i usluga, iako to uvijek nije mogue egzaktnim metodama realno
unaprijed procijeniti (Gulin et. al., 2011:567). Sve informacije o troškovima okoliša
menadmentu okoliša je duno osigurati raunovodstvo okoliša. Razvrstavanje troškova
okoliša doprinosi prikupljanju potrebnih informacija, što je i cilj samog razvrstavanja. Na
temelju tih informacija menadment okoliša moe donositi poslovne odluke. (Faraguna,2015)
3.2.1.5 Obraun troškova ivotnog ciklusa proizvoda
Obraunom troškova ivotnog ciklusa proizvoda (eng. Life Cycle Costing) se nastoje
kvantificirati cjelokupni troškovi proizvoda tijekom njegovog ivotnog ciklusa koji ukljuuje
istraivanje i razvoj, dizajn, proizvodnju i isporuku. Predvieni trošak ivotnog ciklusa
proizvoda je korisna informacija za odluivanje prilikom nabave, optimiziranja dizajna,
planiranja proizvodnje te drugih aktivnosti vezanih za stvaranje i prodaju proizvoda. Ovom
metodom procjenjuju se troškovi cijelog ivotnog vijeka proizvoda s ciljem utvrivanja da li
predvieni prihod od prodaje tog proizvoda nadmašuje sve troškove njegovog nastajanja i
isporuke. Prema tome, kod izrauna troška ivotnog ciklusa proizvoda potrebno je svesti sve
promatrane (budue) troškove na sadašnju vrijednost.
Razvoj ove metode pripisuje se Ministarstvu obrane Sjedinjenih amerikih drava koje ju
je 1960-ih godina zapoelo koristiti prilikom nabave vojne opreme. Poslije se primjena ove
metode uoava na podruju zrakoplovstva, energetike, kemijske industrije te posebice u
graditeljstvu i brodogradnji (Cole i Sterner, 2000: 369; Dhillon, 1989: 30). Primjena koncepta
te iz njega izvedene raunovodstvene metode je široka u privatnom, ali i javnom sektoru. U
visokorazvijenim dravama, poput Sjedinjenih amerikih drava i Kanade, postoji regulatorni
okvir koji sugerira primjenu koncepta troška ivotnog ciklusa proizvoda prilikom odabira
najbolje ponude za izgradnju infrastrukture u javnom (dravnom) vlasništvu.
16
U povezanosti faza ivotnog ciklusa proizvoda s dinamikom udjela troškova vidljivo je da
su veina troškova predvidivi u fazi planiranja i oblikovanja proizvoda. Prilikom obrauna
ukupnog troška ivotnog ciklusa proizvoda ukljuuju se, pored troška proizvodnje, troškovi
koji prethode proizvodnom procesu kao i oni troškovi koji nastaju u razdoblju nakon
dovršetka proizvodnje pa do trenutka isporuke kupcu i mogu imati znaajni udio u ukupnim
troškovima poslovanja, pa prema tome biti relevantni pri poslovnom odluivanju.
Ukoliko je priroda djelatnosti takva da je za realizaciju proizvoda (projekta) potrebno
razdoblje due od temeljnog raunovodstvenog obraunskog razdoblja, korisno je utvrivanje
predproizvodnih i poslijeproizvodnih troškova odreenog proizvoda (Ramljak i Rogoši
2009: 42). Predproizvodni troškovi su oni koji nastaju prije poetka proizvodnog procesa
(ciklusa), a vezani su za odreeni proizvod, npr. troškovi istraivanja i razvoja, troškovi
najamnine nekretnina i opreme namijenjene proizvodnji nastali prije zapoetog procesa
proizvodnje, troškovi raznih intelektualnih usluga koje su u slubi poetka realizacije projekta
i njima slini troškovi. S druge strane, nakon dovršetka proizvodnje pa do konane isporuke
kupcu nastaju troškovi koji se odnose na odreeni proizvod, ali se ne mogu ubrojiti u
proizvodne troškove. Takvi troškovi su nazvani poslijeproizvodnim troškovima, a ovom
vrstom troškova se smatraju troškovi oglašavanja, prodaje i distribucije odreenog proizvoda
koji se, u naelu, smatraju rashodima razdoblja. Navedeni troškovi, predproizvodni troškovi i
poslijeproizvodni troškovi, objedinjeni s troškom proizvodnje ine ukupni trošak ivotnog
ciklusa proizvoda.
preporuljiva pri optimiziranju alokacije resursa, te kao vodilja u strateškom odluivanju kod
poduzea koja proizvode više razliitih proizvoda. S druge strane, metoda ima svoja
ogranienja od kojih su u literaturi naješe isticana sljedea:
Obraun troškova ivotnog vijeka proizvoda nije egzaktna znanost, svatko dobiva
razliite odgovore, a odgovori nisu ni krivi ni pravi nego razumni ili nerazumni.
Procjenama obrauna troškova nedostaje preciznosti. Pogreške u tonosti su esto
velike te ih je teško izmijeniti kao odstupanja dobivena statistikim metodama.
17
Modeli obrauna troškova ivotnog vijeka proizvoda rade s ogranienim troškovnim
bazama podataka i trošak stjecanja podataka u operativnom podruju i podruju
podrške je teško odrati i skupo stei.
Modeli obrauna troškova zahtijevaju velike koliine podataka – treba sumnjati u
tonost veine dostupnih podataka.
Oni su uinkoviti samo kao alati usporedbe/kompromisa koji su potrebni projektnom
timu.
Osim navedenih troškova vezanih za proizvod, u analizu je potrebno ukljuiti i troškove
koji nastaju nakon isporuke proizvoda kupcu. Suvremeno poslovanje je iznimno usmjereno
zadovoljstvu kupaca koje se postie uslunim aktivnostima kao što je podrška korisnicima,
omoguavanje servisa proizvoda te brzo rješavanje reklamacija. Troškovi poslijeprodajne faze
u pojedinim djelatnostima mogu imati znaajni udio u ukupnom trošku realizacije.
Utvrivanje troška ivotnog ciklusa proizvoda je mogue kroz adekvatno ustrojeno
raunovodstvo troškova, a primjenjivo je u poduzeima koja se suoavaju sa znaajnim
predproizvodnim troškovima i/ili visokim troškovima plasmana koji obuhvaaju troškove
promidbe, prodaje i distribucije pojedinih proizvoda. (Rogoši, Perica, 2016.)
18
U sklopu ovog instrumenta strategijskog raunovodstva primjenjuju se sljedee
tehnike: benchmarking, teorija ogranienja ili the theory of constraints, raunovodstvo
primitaka ili throughput accounting te integrirani pristup vrednovanju rezultata ili integrated
performance measurement. Prema Cinquini i Tenucci (2007), benchmarking je tehnika koja
ukljuuje identificiranje najbolje prakse te usporedbu uinaka poduzea s utvrenom
najboljom praksom, u cilju poboljšanja poslovanja. Odnosno, usporedba uinaka organizacije
s idealnim standardom. Benchmarking je proces usporedbe vlastitih ostvarenih rezultata s
rezultatima najboljeg konkurenta. Prilikom usporedbe potrebno je odabrati idealan standard
na temelju kojeg e se ista izvršiti. Na primjer, kao idealan standard moe posluili ista
metodološka osnova obuhvata podataka.
Sljedea se tehnika naziva the theory of constraints (TOC), što u prijevodu znai
teorija ogranienja. Prednost ove tehnike je u ukazivanju na mogue naine uklanjanja uskih
grla koja se mogu javiti u poslovanju. Uklanjanjem uskih grla doprinosi se maksimalizaciji
profita i postizanju ciljanog poslovnog rezultata, ime se postie uspjeh u poslovanju. Uz to,
za postizanje uspjeha potrebno je uzimati u obzir potrebe i elje kupaca te aktivnosti
konkurencije.
Raunovodstvo primitaka ili throughput accounting je tehnika koja se primjenjuje u
okviru instrumenta planiranje, kontrola i usporedba rezultata. Ona se usmjerava na planiranje
i kontrolu prihoda te je vaan izvor informacija za strateško raunovodstvo. Ukazuje na
uzroke neostvarivanja prihoda i potrebu njihova uklanjanja u dugom roku (Gulin et. al.,
2011).
U sklopu instrumenta planiranje, kontrola i usporedba rezultata, primjenjuje se i
tehnika BSC ili integrirani pristup vrednovanju rezultata. Cinquini i Tenucci (2007) istiu da
kombinacija financijskih i nefinancijskih mjera definira sustav integriranog pristupa
vrednovanju rezultata. Cinquini i Tenucci (2007) takoer definiraju integrirani pristup
vrednovanja rezultata kao mjerni sustav koji se u pravilu usredotouje na stjecanje znanja o
izvedbi na temelju zahtjeva kupaca i ukljuuje nefinancijske mjere. Tom mjernom sustavu
pripada i Balanced Scorecard, a njegova se uloga u ciklusu strateškog upravljanja oituje kroz
etiri perspektive. Te perspektive jesu: perspektiva kupaca, perspektiva procesa, perspektiva
uenja i rasta te financijska perspektiva. One su etiri najvanija izvora informacija kod ove
tehnike.
19
3.2.1.7 Donošenje strateški orijentiranih poslovnih odluka
U okviru ovog instrumenta, kao tehnike se primjenjuju strategic costing ili strategic cost
management, odnosno strategijsko upravljanje troškovima, strateški pristup upravljanju
prihodima ili strategic pricing te procjena financijskih uinaka primjene branda, odnosno
brand valuation. (Cinquini i Tenucci, 2007) definiraju strategic costing kao upotrebu podataka
o troškovima, temeljenih na strateškim i marketinškim informacijama, u cilju razvoja i
utvrivanja strateške strategije koja e rezultirati odrivim konkurentskim prednostima. SCM
(strategic cost management) koordinira marketinške informacije s informacijama o
troškovima lanca vrijednosti. Ta je koordinacija od velike vanosti prilikom postavljanja
ciljeva te odreivanja strategije koja poduzeu jami uspješno poslovanje. Te se informacije
ujedno koriste u kontroli poslovanja poduzea s ciljem ostvarenja postavljenih ciljeva.
Strateški pristup upravljanju prihodima predstavlja analizu strateških faktora u procesu
donošenja odluka o cijenama (Cinquini i Tenucci, 2007). U analizu strateških faktora
ukljueni su znanje, iskustvo i mjere za ocjenu elastinosti, rasta trišta te reakcije
konkurenata na promjenu cijena. Brand valuation – BV je procjena financijskih uinaka
primjene branda, što ukljuuje ulogu liderstva, stabilnosti na trištu u odnosu na konkurenciju,
internacionalizaciju, trendove, podršku, zaštitu, povijesno nasljee (Gulin et. al., 2011).
20
Raunovodstvo konkurenata je ui pojam od analize konkurenata i predstavlja kljuni
element sustava upravljakog raunovodstva u poslovnom subjektu (Zenzerovi, 2014:2). U
sklopu ovog instrumenta primjenjuju se sljedee tehnike: procjena pozicije konkurencije,
procjena troškova konkurenata te osiguranje raunovodstvenih pretpostavki za prikupljanje
relevantnih informacija u procjeni konkurentske trišne strategije.
Procjena troškova konkurenata ili Competitor cost assessment (CCA) je mjera redovitog
auriranja procijenjenog jedininog troška konkurenta (Cinquini i Tenucci, 2007.). Ova je
tehnika vana pretpostavka prilikom ocjenjivanja konkurentnosti vlastitog proizvoda te
njegovog trišnog pozicioniranja.
Da bi se troškovi konkurenata sustavno procjenjivali te usporeivali s vlastitim, bitno je
osigurati informacije koje dolaze od zajednikih dobavljaa, kupaca, bivših zaposlenika
konkurenata i slino ili su rezultat redovitih fizikih promatranja. Usporedbu troškova nuno
je vršiti prema istim metodološkim osnovama.
Sljedea tehnika u okviru ovog instrumenta je procjena pozicije konkurencije, odnosno
COPA – Competitor performance appraisal. Gulin et. al. (2011:470) navode da se procjena
konkurencije temelji na sustavnoj analizi podataka objavljenih u temeljnim financijskim
izvještajima, iz kojih je mogue sagledati u emu je klju uspjeha konkurenta, odnosno s
kojim konkurentnim prednostima on nastupa na trištu.
Kao posljednja tehnika u okviru ovog instrumenta navodi se osiguranje raunovodstvenih
pretpostavki za prikupljanje relevantnih informacija u procjeni konkurentske trišne strategije
ili CPM – Competitive position monitoring. Osiguranje raunovodstvenih pretpostavki za
prikupljanje relevantnih informacija u procjeni konkurentske trišne strategije je analiza
pozicije konkurenta unutar industrije putem procjene i praenja trendova u prodaji
konkurenta, njegovom trišnom udjelu, jedininim troškovima i profitabilnosti prodaje ili
prinosu od prodaje (return on sales = ROS) (Cinquini i Tenucci, 2007). Tako prikupljene
informacije polazište su za procjenu trišne strategije kojom se konkurencija slui, za
utvrivanje vlastitog poloaja na trištu i za utvrivanje vlastite strategije koju bi poduzee
trebalo primijeniti. (Faraguna, 2015)
Odravanje visoke razine zadovoljstva kupaca nain je njihovog zadravanja. Kako bi u
tome uspjelo, poduzee bi trebalo:
smanjiti oekivanja kupaca u pogledu obiljeja proizvoda ili usluga koje nudi, ili
što je mogue više poboljšati obiljeja proizvoda ili usluga kako bi se nadmašila
oekivanja kupaca.
više buduih razdoblja.
profitabilnih i neprofitabilnih kupaca te poduzimanja odgovarajuih aktivnosti prema
pojedinim skupinama (Zenzerovi, 2014:1). Temelj analize profitabilnosti kupaca je metoda
obrauna. Ona omoguuje što realnije dodjeljivanje relevantnih prihoda i troškova pojedinom
kupcu. Dodjela se vrši poštujui naelo uzronosti i raunovodstvene standarde koji reguliraju
izvještavanje po segmentima te primjenjujui informacije koje prua raunovodstvo
odgovornosti.
analiza profitabilnosti kupaca kroz više buduih razdoblja. Ova se tehnika temelji na
pretpostavci da odnos s kupcima ima svoj ivotni vijek. Za provoenje ove tehnike potrebno
je osigurati odgovarajue raunovodstvene pretpostavke. To znai da treba procjenjivati
budue prihode i budue troškove, koji se mogu povezati s pozicioniranjem odreenog kupca
u oekivanim trišnim uvjetima, uvaavajui pri tom i naela LCC i LCA metode (Gulin et.
al., 2011:471).
Tretiranje kupaca kao posebno znaajne imovine, odnosno VCA – valuation of customers
as asset, tehnika je raunovodstva kupaca koja provodi valorizaciju kupaca poduzea. Gulin
et. al. (2011:471) navode da je potrebno ocijeniti svakog kupca, koje je njegovo ekonomsko
znaenje za poslovni sustav i/ili kompaniju, pri emu se naglasak stavlja na procjenu sadašnje
vrijednosti svih buduih profita koji se planiraju ostvariti iz odreenih poslovnih transakcija s
navedenim kupcem, a radi optimalnog strateškog pozicioniranja. (Faraguna, 2015.)
22
kontrole te kvalificiranje tih aktivnosti. Kroz aktivnosti planiranja i kontrole menadment
poduzea upravlja na svojoj razini odgovornosti (od top menadmenta do menadmenta
pojedinih centara odgovornosti) te se zakljuuje da su planiranje i kontrola meuovisno
procesi i da jedno bez drugog ne mogu. Aktivnosti planiranja i kontrole objedinjava proces
odluivanja, a to znai da je u svim aktivnostima koje menadment obavlja (planira i
kontrolira) prisutan proces donošenja poslovnih odluka. (Gulin, D. et. al., 2011)
Aktivnost planiranja menadmenta ukljuuje nekoliko faza. U prvoj fazi se odreuju
ciljevi poduzea i njegovih centara odgovornosti, te u ovoj fazi sudjeluju menaderi na svim
razinama odgovornosti. Pri definiranju ciljeva poduzea potrebno je prethodno postii
usklaenost s vlasnicima poduzea (dioniarima). U sljedeoj fazi istrauju se alternativni
naini, metode i postupci kojima se postavljeni ciljevi poduzea mogu djelotvorno i uspješno
ostvariti. Nakon toga prikupljaju se detaljni podaci o alternativama za ispunjenje ciljeva
poduzea. Slijedi faza selektiranja alternativnih metoda i postupaka u svrhu ispunjavanja
postavljanih ciljeva poduzea, te se u posljednjoj fazi donosi odluka o izboru najpovoljnije
metode i postupka za ispunjenje postavljenih ciljeva poduzea ime se ostvaruje
kvantifikacija postavljenih ciljeva poduzea instrumentom koji se naziva plan. (Gulin, D. et.
al., 2011)
Aktivnosti kontrole menadmenta takoer se sastoji od više faza procesa odluivanja.
Najprije se usporeuju planirani iznosi iz plana s ostvarenim rezultatima. Prikupljaju se
informacije o ostvarenim rezultatima te se analizira ostvareno, utvruju se odstupanja izmeu
planiranih i ostvarenih iznosa te se utvruje odgovornost za nastala odstupanja. U posljednjoj
fazi se poduzimaju korektivne aktivnosti, i to samo onda kada je korist od istraivanja
nepovoljnog odstupanja i njegova eliminacija vea od troškova istraivanja i eliminacije tog
odstupanja. Finalni produkt aktivnosti planiranja i kontrole predstavljaju izvještaju o izvršenju
(uspjehu). (Tominac i sur., 2015., str. 312)
S obzirom na vremenski rok za koji se kvantificiraju ciljevi poduzea, planiranje se dijeli
na dugorono i kratkorono, a oba su u funkciji ostvarenja strategije poduzea. Dugorono
planiranje obuhvaa razdoblje due od godine dana. Dugoroni plan obino se donosi za
najmanje 5 godina ili dui period, a predstavlja izvještaj o preliminarnim ciljevima i
aktivnostima koje zahtijeva menadment poduzea kako bi se ostvario strateški plan poduzea
zajedno sa širokom procjenom potrebnih sredstava i oekivanih prihoda za svaku godinu.
23
Upravo zbog dugog roka na koji se odnose. Dugoroni planovi podloni su promjenama jer su
u tom periodu mogue znaajne promjene na trištu. Kratkorono planiranje obuhvaa
razdoblje od jedne godine, ili krae (mjesec, kvartal ili pola godine). Kratkoroni plan je u
funkciji dugoronog plana, ali samo za godinu dana unaprijed te su zbog kraeg vremenskog
razdoblja na koje se odnose kratkoroni planovi puno precizniji i detaljniji. Kratkoroni
planovi su jasan pokazatelj ciljeva koji se oekuju ostvariti tijekom planiranog razdoblja
(godine dana ili krae), dok dugoroni planovi predstavljaju široke upute koje menadment
namjerava slijediti. (Tominac i sur., 2015.)
4.1 Glavni poslovni plan poduzea
Glavni poslovni plan ili poslovni plan poduzea je temeljni upravljaki izvještaj poduzea
kojeg definira menadment poduzea, priprema se i izrauje u okviru upravljakog
raunovodstva poduzea, a svrha mu je definirati ciljeve poduzea u planskom razdoblju. Pri
izradi glavnog poslovnog plana potrebno je uvaiti i uskladiti ciljeve vlasnika i glavnog
menadmenta.
Postoje brojni razlozi zbog kojih je potrebno sastavljati poslovni plan, a kao naješi se
navode:
2. koordinacija aktivnosti razliitih dijelova poduzea te osiguranje da je svaki dio
poduzea usklaen s drugim dijelovima poduzea
3. kroz plan se omoguava komunikacija izmeu top menadmenta i menadmenta na
nioj razini, odnosno na razini pojedinih centara odgovornosti
4. plan motivira menadment na postizanje postavljenih ciljeva poduzea
5. plan predstavlja temelj za kontrolu aktivnosti i kontrolu ostvarivanja ciljeva i
6. plan je temelj za procjenu uspjeha menadmenta
Glavni poslovni plan poduzea obino se sastavlja za razdoblje od jedne godine (12
mjeseci), a sadri set planskih financijskih izvještaja koji trebaju definirati što poduzee
namjerava ostvariti u sljedeoj godini. Glavni poslovni plan sastavlja se za poduzee kao
cjelinu i statian je budui da se temelji na jednoj razini aktivnosti (koliini prodaje). U izradu
poslovnog plana vano je ukljuiti menadere svih poslovnih funkcija u poduzeu koji iznose
svoje ciljeve i projekcije za plansko razdoblje za koje se sastavlja poslovni plan.
24
Glavni poslovni plan poduzea sastoji se od operativnog plana i financijskog plana
neovisno o djelatnosti kojom se poduzee bavi, a razlike postoje u strukturi operativnog dijela
poslovnog plana i proizlaze iz djelatnosti kojom se poduzee bavi. Elementi financijskog
plana isti su za sva poduzea. Glavni poslovni plan predstavlja ishodište za sve aktivnosti koje
menadment poduzima u svrhu ostvarenja definiranih ciljeva za plansko razdoblje. Glavni
poslovni plan odraava poslovne i financijske odluke menadmenta za sljedeu poslovnu
godinu, a to su:
poslovne (operativne) odluke koje se odnose na korištenje oskudnih resursa
financijske odluke koje se odnose na financiranje nabave tih resursa
Vanost i koristi od aktivnosti planiranja ogledaju se u osiguravanju podrške i
usmjeravanju rasta i razvoja poduzea budui da su u poslovnom planu sadrane odluke o
korištenju materijalnih, ljudskih i financijskih resursa poduzea. Poduzee koje nema
poslovni plan, zapravo nema ni svrhu ni ciljeve postojanja niti moe uinkovito koristiti
raspoloive resurse. Glavni menadment koristi glavni poslovni plan za analizu
djelotvornosti, odnosno sposobnosti ispunjena postavljenih ciljeva, za analizu odstupanja
izmeu planiranog i ostvarenog, kao i za eliminaciju odstupanja. Na temelju usporedbe
izmeu planiranih i ostvarenih veliina ocjenjuje se efikasnost menadmenta poduzea.
(Tominac i sur., 2015., str. 313-314)
25
4.2 Fleksibilni proraun, kontrola izvršenja i raunovodstvo odgovornosti
U suvremenim uvjetima poslovanja klju uspjeha svakog poduzea ovisi o njegovom
menadmentu, odnosno o njegovom znanju, sposobnostima, kompetencijama,
inovativnostima te spremnosti na prihvaanje i prilagoavanje promjenama. Uspješnost
poslovanja poduzea u cjelini ovisi o uspješnosti pojedinih dijelova, segmenata ili
organizacijskih jedinica poduzea kojima upravljaju menaderi. Ovisno o jedinici kojom
upravljaju, menaderi na sebe preuzimaju donošenje odluka, kontrolu provedbe istih,
odgovornost za upravljanje resursima koji su im dodijeljeni na raspolaganje te za ostvarene
rezultate. Pri tome je temeljna odgovornost menadera pojedinog centra odgovornosti da
uskladi ciljeve pojedinog centra odgovornosti s ciljevima poduzea u cjelini kako bi se
ostvarili ciljevi poduzea u kratkom roku (koji su definirani u glavnom poslovnom planu
poduzea). U cilju uspostavljanja jasnog sustava odgovornosti i kontrole izvršenja
postavljenih ciljeva te mjerenja uspješnosti pojedinih menadera, potrebno je osigurati
decentralizirani pristup upravljanju poduzea što se ostvaruje definiranjem više manjih
autonomnih organizacijskih jedinica unutar poduzea koji se nazivaju centri odgovornost, a
temelje se na odgovornosti menadmenta tih dijelova poduzea. Centar odgovornosti je
organizacijska jedinica poduzea u kojoj se ostvaruje dio od ukupno postavljenog cilja
poduzea, kojom rukovodi i upravlja odgovorna osoba (menader) i koji odgovara za
ostvarenje postavljenog cilja poduzea te kontrolira njegovo izvršenje. (Tominac i sur., 2015.,
str. 415)
5. Poslovno odluivanje
Odluka je izbor napravljen izmeu dvije ili više moguih opcija. Donošenje odluka je
proces biranja najbolje opcije za postizanje ciljeva.
Nastoji se donijeti promišljene odluke na osnovi:
razmatranja svih moguih poznatih opcija
uporabi najvee mogue koliine dostupnih informacija
paljivoj procjeni moguih troškova i koristi od svake opcije
paljivoj procjeni vjerojatnosti razliitih ishoda
najveem moguem stupnju zdravog rezoniranja na osnovi prethodnog iskustva
Odluivanje se moe podijeliti na tri osnovne vrste:
intuitivno odluivanje
donošenje odluke u uvjetima sigurnosti
donošenje odluke u uvjetima rizika
donošenje odluke u uvjetima nesigurnosti (Buntak i sur., 2015., str.136)
27
Postupak odluivanja i donošenja odluka odvija se kroz nekoliko faza.
1. Identifikacija problema
2. definiranje ciljeva
5. procjenjivanje moguih rješenja
8. praenje izvršenja odluke
Kao što se moe vidjeti iz navedenog redoslijeda, proces donošenja odluke podrazumijeva
logine korake u kojoj je svaka stanica osigurana na nain da rezultat bude najoptimalnije
rješenje. Odluivanje moemo razumijevati u uem smislu, kada ono obuhvaa sve faze
donošenja oduka. Smisao odluivanja u uem smislu gleda se kroz definiranje ili formuliranje
problema, definiranja cilja, donošenja preliminarne odluke, generiranje preliminarnih rješenja
i odabir istih. Razlog tome je injenica da se proces traenja rješenja moe praktino svesti na
prvih šest faza i završiti na usvojenoj odluci.
Sa druge strane, u širem smislu proces donošenja odluka moe obuhvatiti cjelokupan
proces odluivanja, jer problem se ne moe u potpunosti definirati sve dok se potpuno ne
riješi. U tom smislu, šire shvaen proces odluivanja ukljuuje sve faze i prije i poslije
donošenja odluka.
a) Pripremna faza
b) Faza realizacije
28
Pripremna faza predstavlja prvi, a neki kau i najvaniji korak u odluivanju. Kako
sama rije kae u ovoj fazi se priprema proces donošenja odluke. Ova faza poinje
prepoznavanjem problema ili potrebe za donošenjem odluke. Da bi se sam problem valjano
razumio, a kasnije, donijele dobre odluke, najvaniji sadraj ove faze, predstavljaju podaci o
tematici koja je predmet donošenja odluke, o trenutnom stanju, o dosadašnjoj situaciji na tom
planu itd. Što više kvalitetnih informacija prikupimo, to e proces donošenja odluka tei lakše
a donesena odluka e biti efektnija.
Faza realizacije (implementacije) odluke predstavlja konkretno provoenje odluke u
smislu stavljanja u funkciju odluke realizacijom odreenih aktivnosti. Paralelan proces je i
provjeravanje ispravnosti cjelokupnog procesa odluivanja donesene odluke to jest
zamišljenog modela problemske situacije. Tom prilikom nerijetko se uoe odstupanja izmeu
stvarne i zamišljene programske situacije, a njih je mogue ukloniti na dva naina. Jedna od
mogunosti je vraanje na sam poetak procesa u okviru odluivanja u uem smislu, što
zahtjeva redefiniranje situacije sa problemom, dok je druga mogunost vraanje na neku od
faza u procesu odluivanja u uemu smislu. Fazu realizacije moemo podijeliti i na fazu
analize osjetljivosti, korištenje simulacijskih tehnika kao i samu implementaciju.
Kao posljednja faza u procesu odluivanja, kontrola se provodi paralelno sa provoenjem
odluke. Ovisno o trenutku i nainu, kontrola realizacije odluke, moe biti:
naknadna kontrola, koja predstavlja najjednostavniji oblik kontrole, a provodi se kada
je realizacija ve završena. Cilj ove evaluacije je prikupljanje podataka koji nam mogu
koristiti u nekim buduim periodima kada se ukae prilika da ih primijenimo na nekoj
slinoj situaciji sa problemom
test-kontrola sastavni je dio rješenja jer se provodi prema unaprijed odreenom
redoslijedu u pojedinim fazama primjene rješenja
anticipativna kontrola, odnosi se na testiranje simulacijom i predvianje daljih
moguih ponašanja procesa dok je realizacija još u toku. Po prirodi stvari, kao
eksperimentalna tehnika, ova evaluacija je najtea i teško ju je osmisliti. Ona nerijetko
moe biti i jako skupa, pa se primjenjuje u situacijama kada su efekti donesene odluke
od velikog znaaja i potrebno je osigurati provjeru odluke prije nego što stupi na
snagu. (Web, 2018.)
7. Menadersko donošenje odluka
Menadersko donošenje odluka usko je povezano s nainom voenja poduzea. U teoriji i
praksi menaderskog odluivanja prisutni su brojni naini donošenja odluke odnosno
odluivanja koji se kreu u rasponu izmeu dvije krajnosti. Jednu krajnost predstavlja
autokratski stil odluivanja, dok drugu predstavlja potpuno demokratski stil odluivanja. Iako
se niti jedan od ova dva stila donošenja odluka ne moe nazvati najboljim, demokratski stil
više je upotrebljavan, naroito u tvrtkama koje karakterizira uporaba visoke tehnologije kao i
razliitost proizvodnje te decentralizacija organizacijske strukture poduzea.
1. Autokratski stil donošenja odluke
U ovom sluaju radi se o donošenju odluke kod kojega jedna osoba ima neogranienu vlast i
mo u odluivanju. Ostali zaposleni u poduzeu samo su izvršitelji odluka glavnog
menadera, odnosno direktora koji odluuje na taj nain. Primjena autokratskog stila
odluivanja naješa je u manjim poduzeima, s manjim brojem zaposlenih. Menaderi
autokrati u poduzeima dizajniraju sloeniju organizacijsku strukturu, koja samo formalno
egzistira, dok je stvarno u procesu odluivanja marginalizirana, s obzirom da sve kljune
odluke donosi samo jedna osoba (Sikavica i sur., 1999).
2. Demokratski stil donošenja odluke
Demokratski stil donošenja odluke karakterizira ukljuivanje ne samo niih razina
menadmenta, nego i suradnika i ostalih zaposlenih u poduzeu. U demokratskom stilu
odluivanja donositelj odluka konzultira suradnike (podreene) prije nego donese svoju
odluku (Sikavica i sur., 1999) te stoga ovaj stil zovemo i participacijsko demokratskim stilom
donošenja odluka. Stvarni demokratski stil donošenja odluka podrazumijeva: postojanje više
razina odluivanja u poduzeu, stvarnu mo u odluivanju niih razina menadmenta,
poštivanje hijerarhije odluivanja, jasno razgraniavanje odluka po vrstama na više i nie
razine menadmenta i slino.
Papadakis (2003) spominje dva osnovna smjera istraivanja u pogledu uloge
menadera u poslovnom odluivanju: „determinizam okoline“ i „strateški izbor“. Prva
skupina istraivanja temelji se na ideji da je proces donošenja odluka adaptacija na vanjske
prilike, prijetnje, ogranienja i ostala obiljeja okoline i da menader, u skladu s navedenim,
ima funkciju da proces odluivanja prilagodi vanjskim prilikama. S druge strane, model
„strateškog izbora“ promatra menadera kao aktivnog sudionika u poslovnom odluivanju
gdje e veliki utjecaj na ishod procesa poslovnog odluivanja imati bihevioristike
komponente i sklonosti menadera. Kakav je utjecaj menadera na oblikovanje konane
strateške odluke ovisi o karakteristikama menadera kao što su: osobnost, inteligencija,
percepcija, motivacija, uenje, procesiranje informacija, stavovi te politike aspiracije.
(Babi,2015)
Svaka organizacija ima ciljeve, odnosno tei postizanju odreenih stvari. Isto tako
posjeduje strategije za postizanje tih ciljeva, koje se razvijaju kroz aktivnost zvanu
utvrivanje strategije. Utvrivanje strategije nije sustavna aktivnost, jer se strategija mijenja
uvijek kad se opaze nove mogunosti ili opasnosti za postizanje zadanih ciljeva, ili ako se
mogunosti i opasnosti ne pojavljuju u skladu s uobiajenim rasporedom. Proces upravljake
kontrole uzima zadane ciljeve i strategije te nastoji osigurati provedbu strategije u
organizaciji. Formalno, upravljaka kontrola se definira kao proces kojim uprava utjee na
lanove organizacije da organizacijsku strategiju provode djelotvorno.
Rije kontrola upuuje na aktivnosti kojima se osigurava poslovanje organizacije u skladu
s planovima, što je u svakom sluaju i dio upravljake kontrolne funkcije. Meutim,
upravljaka kontrola ukljuuje i planiranje koje znai odluivanje o onome što treba napraviti.
Organizacija nee znati kako primijeniti strategiju, ako se planovi ne razvijaju u skladu s
najboljim nainom za njihovo ostvarenje.
Planovi se u osnovi sastoje od dva dijela: (1) prikaza ciljeva koji znae rezultate koje
uprava treba ostvariti u svrhu provedbe strategije i (2) potrebna sredstva za ostvarenje tih
ciljeva. Štoviše, uprava ne trai uvijek postizanje planiranih rezultata. Ako postoji bolji
postupak od onog planiranog, uprava bi u naelu trebala izabrati takav postupak. Zato je
prikaz ciljeva kojim upravljaka kontrola eli osigurati eljene rezultate vaniji od pozivanja
na planirane rezultate. (Anthony, Reece,2004., str.489-490)
31
djelovanje. Neformalna komunikacija ukljuuje bilješke sastanaka, razgovore, pa ak i signale
kao što su izrazi lica. Iako su takve informacije od velikog znaaja, teško ih je sustavno
opisati. Osim navedenih neformalnih aktivnosti, veina organizacija posjeduje i formalan
sustav upravljake kontrole koji se sastoji od sljedeih faza:
1. strateško planiranje
4. ocjenjivanje
Svaka od navedenih faza vodi prema sljedeoj, vraajui se u pravilnom zatvorenom krugu.
8.1.1 Strateško planiranje
Strateško planiranje je proces odluivanja o tome koji e se programi u organizaciji
realizirati, kao i aproksimaciju potrebnih sredstava za pojedini program (neke organizacije taj
korak nazivaju programiranje ili dugorono planiranje). Programi su osnovne aktivnosti koje
je organizacija naumila obaviti u implementaciji strategija, odabranih u procesu odreivanja
strategije.
U profitno usmjerenom poduzeu svaki je proizvod ili linija proizvoda program. Postoje
takoer i razliiti programi razvoja i istraivanja (jedni sa zadatkom poboljšanja postojeih
proizvoda ili procesa, drugi sa zadatkom traenja novih), programi razvoja ljudskih potencija,
programi odnosa s javnošu itd. U nekim se organizacijama odluke o programima donose
neformalno dok se kod drugih primjenjuje formalni sustav planiranja. (Anthony, Reece,2004.)
8.1.2 Budetiranje
Budetiranje kao i strateško upravljanje je proces planiranja. Osnovnu razliku ini
razdoblje promatranja, jer se kod budetiranja promatra samo sljedea godina, dok se kod
strateškog planiranja promatra nekoliko godina unaprijed. Budetiranje je kvantitativni,
naješe u novanim terminima izraen plan koji uobiajeno pokriva razdoblje od godine
dana. Veina organizacija posjeduje budet.
32
U pripremi budeta svaki se program transformira u termine koji korespondiraju s
odgovornostima menadera zaduenim za provoenje cijelog ili dijelova tog programa.
Premda se planovi originalno izrauju prema pojedinanim programima, u procesu
budetiranja oni se prevode u termine centara odgovornosti. Proces razvoja budeta temelj je
pregovaranja izmeu menadera centara odgovornosti i njegovih nadreenih. Konaan
proizvod pregovora je odobreno izvješe o oekivanim prihodima budetske godine kao i o
sredstvima potrebnim svakom centru odgovornosti za ostvarivanje zadanih ciljeva
organizacije. (Anthony, Reece,2004.)
Za vrijeme trajanja procesa, biljee se stvarno potrošena sredstva (npr. troškovi) te stvarno
zaraeni prihod. Mjereni podaci o troškovima i zaradama su strukturirani i klasificirani prema
programima (npr. prema proizvodima, projektima istraivanja i razvoja itd.) i prema centrima
odgovornosti. Podaci klasificirani prema programima slue kao baza budueg strateškog
planiranja, dok se podaci bazirani prema centrima odgovornosti upotrebljavaju kao mjera
izvršenja zadanih poslova menadera centra odgovornosti. Za daljnje potrebe, podaci o
stvarnim rezultatima klasificiraju se na nain da je mogue izraunati varijancu, to jest
napraviti usporedbu s budetom.
Veza izmeu menadera i upravljake kontrole obavlja se raunovodstvenim i
neraunovodstvenim informacijama. Neke od neraunovodstvenih informacija nastaju unutar
poduzea, a neke opisuju dogaanja u vanjskom okruenju. Takve informacije, u formi
izvješa slue za informiranje menadera te kao pomo pri osiguranju uklaenosti djelovanja
odvojenih centara odgovornosti.
Izvješa se upotrebljavaju i kao baza za kontrolu. Izvješa o kontroli izrauju
analitiari, koji usporeuju stvarno i planirano (budetirano) izvršenje te pokušavaju objasniti
razliku (varijancu).
Veina informacija vezanih uz izvršene poslove saetak je detaljnih informacija
nastalih na temelju obavljanja odreenih zadataka, kao što su izvršenje ili primanje odreenih
narudbi u procesu naruivanja. Sustav kontrole izvršenja takvih pojedinanih zadataka
naziva se kontrola zadataka. Tehnike kontrole razliitih zadataka dobro su razvijene, a sve
širom upotrebom raunala i automatizirane. (Anthony, Reece,2004.)
33
Temeljem formalnih izvješa o kontroli, osobnih zapaanja i drugih neformalnih
informacija, menaderi ocjenjuju što treba, ako je potrebno, poduzeti. Postoje tri tipa akcija.
Prvo, mogua je prilagodba tekuih poslova. Naprimjer, referent nabave moe traiti nove
izvore opskrbe za materijal ija kvaliteta ne odgovara standardu uzrokujui nepovoljnu
varijancu upotrebe materijala. Drugo, mogue je revidirati operativni budet. Naprimjer,
nepredvieni štrajk prijevoznika moe uzrokovati zatvaranje postrojenja, pri emu je nuno
revidiranje prihodnih i rashodnih budeta, kako bi realno prikazali stanje u novonastalim
okolnostima. Tree, mogue je revidirati ili ukinuti programe. Naprimjer, ako se ocijeni da je
profit nedovoljan u odnosu na potrebna ulaganja, proizvod moe biti ukinut. (Anthony,
Reece,2004.)
34
9. Informacije za strateško i upravljako raunovodstvo
Bez obzira na to o kojoj se razini upravljanja radi, pretpostavka racionalnog
odluivanja su informacije. Ako se zna da je temeljni cilj poduzea uravnoteen rast koji
moe biti limitiran sigurnošu poslovanja, koja je, prije svega, financijsko ogranienje i
determinirana je strukturom financijskih izvještaja, tada je sasvim sigurno da upravljanje i
odluivanje nije mogue zamisliti bez informacija koje se temelje na financijskim izvještajima
i koje procesira raunovodstvo poduzea. (ager i sur., 2016)
Pojam informacije mogue je definirati na razliite naine. Mogue je rei da
informacija predstavlja obraene podatke prikazane u takvom obliku koji su pogodni za
primaoca i koji imaju znaajnu vrijednost u tekuim ili buduim aktivnostima i odlukama.
Isto tako, moe se rei da je informacija takav podatak (vijest) koji u tijeku privredne
aktivnosti donosi nova saznanja koja nam na osnovi postojeih znanja i iskustva govori o
promjeni nekog stanja unutar poduzea ili u okruenju i koji je, prethodno provjeren i
analiziran, prikladna osnova za donošenje odluka o utjecaju na daljnji tijek privredne
aktivnosti. Sukladno tim definicijama mogue je zakljuiti da se u procesu obrade podaci
transformiraju u informacije. (ager i sur., 2016)
Raunovodstvene informacije imaju osobitu vanost u situacijama kada se donose
odluke. One su kljuan element prilikom razmatranja razliitih metoda rješavanja problema.
Razliite se metode razlikuju po svojim troškovima i koristima. Kako bi se odabrala najbolja
metoda rješavanja problema, vano je utvrditi troškove i koristi i te dobivene informacije
primijeniti prilikom izbora. (Faraguna,2015)
sustava te dolazi do razvoja novih pristupa strukturiranju i stvaranju strateških
raunovodstvenih informacija. Time se potie kreativnost kod raunovoa prilikom
zadovoljavanja raunovodstvenih potreba menadera. Razvojem tehnologije raunovoa se
rastereuje raznih rutinskih operacija koje je ranije morao obavljati. (Faraguna,2015)
35
Tijekom posljednjih nekoliko desetljea došlo je do jaanja konkurencije u mnogim
industrijama na globalnoj razini. Upravo globalizacija proizvoda, usluga i financijskih trišta
predstavljaju kljune pokretae promjena u upravljakom raunovodstvu u posljednje
vrijeme. Tehnološke promjene tijekom posljednjih nekoliko desetljea znaajno su utjecale na
upravljako raunovodstvo. Znatna poboljšanja evidentna su u dostupnoj proizvodnoj
tehnologiji, pri emu je posebno vana automatizacija proizvodnje i fleksibilnost proizvodnih
sustava. U okviru tehnoloških promjena, vaan je i znaajan napredak i modernizacija naina
distribucije proizvoda i usluga kupaca.
Razvoj informatike tehnologije omoguio je pripremu sveobuhvatnih podataka
budui da je kroz internetske izvore omoguio bre, lakše i jednostavnije prikupljanje
potrebnih podataka. Utjecale su na okruenje u kojem djeluje upravljako raunovodstvo, te
su imali izravan utjecaj na prikupljanje i širenje informacija potrebnih za upravljanje. Sve
vee korištenje sofisticiranih informacijskih sustava poznatih kao planiranje resursa poduzea
(engl. enterprise resource planning;ERP), promijenilo je prirodu obavljanja zadataka
upravljakog raunovodstva i ulogu raunovodstvene funkcije. Jedna je od novih implikacija
na upravljake raunovoe je da se sve vei naglasak stavlja na poslovnu podršku, a ne na
rutinsko prikupljanje informacija.
Tradicionalno je upravljako raunovodstvo u velikoj mjeri bilo usmjereno na
pruanje financijskih informacija. Meutim, prethodno navedene promjene u okruenju
dovode do sve vee vanosti i znaaja nefinancijskih informacija u praksi upravljakog
raunovodstva, kao na primjer informacije koje se odnose na kupce, kvalitetu proizvoda,
zadovoljstvo zaposlenika, problematiku i pitanja zaštite okoliša i ostalo. Stoga danas
menaderi u donošenju odluka koriste i financijske i nefinancijske informacije.
Globalizacija, tehnološke promjene te znaajan napredak, modernizacija i dostupnost
informacijske tehnologije tijekom posljednjih desetljea znai znatno širi obuhvat informacija
koje su dostupne cijelom poduzeu. Današnji upravljaki raunovoe usredotoeni su na to da
njihova poduzea kroz raspršene, a opet dovoljno integrirane aktivnosti i menadere niih
organizacijskih jedinica zajedniki djeluju u postizanju ciljeva poduzea u cjelini. Najvaniji
fokus upravljakog raunovodstva i danas je usmjeren na pruanje i korištenje informacija za
potrebe odluivanja i kontrole, ali uz to, danas je fokus i na koordinaciji razliitih aktivnosti u
poslovanju poduzea. (Tominac i sur., 2015.)
36
Zakljuak
raunovodstva, koji se razvio krajem dvadesetog stoljea. Razvoj ove vrste upravljakog
raunovodstva potaknula je potreba da se menadmentu osiguraju informacije na temelju
kojih e moi donositi dugorone poslovne odluke. Vanost dugoronih ili strateških
poslovnih odluka lei u tome što su one klju za dugoronu opstojnost jednog poduzea.
Pored strateških poslovnih odluka, na informacijama koje osigurava strateško upravljako
raunovodstvo, temelji se i postavljanje dugoronih ciljeva te formuliranje i implementiranje
najboljih strategija za njihovo postizanje.
Prilikom donošenja strateških poslovnih odluka, postavljanja dugoronih ciljeva te
formuliranja i implementiranja strategije, menaderima je od izuzetne vanosti posjedovanje
neraunovodstvenih informacija te raunovodstvenih informacija iz financijskih izvještaja i
drugih raunovodstvenih izvora. Te informacije menadmentu omoguuju prikaz cjelokupne
slike o poslovanju njegovog poduzea, na temelju koje moe donijeti ispravnu poslovnu
odluku i formulirati ispravnu strategiju kojom e istu provesti u praksi. Kako bi menadment
mogao raspolagati tim informacijama, iste mu mora osigurati strateško upravljako
raunovodstvo. U tom pogledu, strateškim upravljakim raunovoama na raspolaganju stoji
pet vrsta strateških raunovodstvenih instrumenata s pripadajuim tehnikama: specifini
obrauni, planiranje, kontrola i usporedba rezultata, donošenje strateški orijentiranih
poslovnih odluka, raunovodstvo kupaca i raunovodstvo konkurenata. (Faraguna, 2015)
Moe se zakljuiti da primjena veeg broja razliitih tehnika strateškog upravljakog
raunovodstva osigurava pristup razliitim informacijama. Opskrbljenost razliitim vrstama
informacija omoguava bolju spoznaju o poslovanju poduzea, uoavanje snaga i slabosti te
prednosti i nedostataka istoga, realnije postavljanje dugoronih ciljeva i odabir najboljih
strategija kojima e se oni ostvariti. Takav nain poslovanja kljuan je za osiguranje
dugorone opstojnosti poduzea, osobito u današnje turbulentno okruenje, kojeg
karakteriziraju uestale promjene.
37
38
Literatura
1) Anthony, R. N., Reece, J. S., (2004) Raunovodstvo – Financijsko i upravljako
raunovodstvo, RRiF-plus d.o.o.
2) Babi, K., (2015) Analiza utjecaja dugotrajnosti menaderskog poloaja na poslovno
odluivanje , Veleuilište VERN
3) Broz Tominac, S., Dragija, M., Hladika, M., Miin, M., (2015) Upravljako
raunovodstvo – studija sluajeva, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih
djelatnika, Zagreb
4) Buntak, K., Martinevi, I., Sesar, V., (2015) Poslovno upravljanje – zbirka zadataka,
II. izdanje, Sveuilište Sjever, Varadin
5) prof. dr. sc. Krešimir Buntak, Ivana Martinevi, univ. spec. oec., Helena Premec
mag. oec.: AMORTIZATION AS A COST OF QUALITY, 19th International
Symposium of Quality, Plitvika jezera, Croatia, March 21st-23th,2018, ISBN:978-
953-8067-10-5
6) Cinquini, L. i Tenucci, A. (2007.). Is the adoption of Strategic Management
Accounting techniques really „strategy-driven"? Evidence from a survey. MAR 2007 -
Cost and Performance in Services and Operations. Trento: MPRA. str. 1. - 28.
7) Faraguna, K., (2015) Korištenje strateških raunovodstvenih informacija u hrvatskom
gospodarstvu, Pula
elearning.com/site/kursevi/lekcija/4696, rujan 2018
9) Miki, M. et. al. (ur.) (2011.). Ekonomski leksikon. 2. izdanje. Zagreb: Leksikografski
zavod Miroslava Krlee i Masmedia
10) Riahi-Belkaoui, R.,(2000) Accounting Theory, Business Press, London
11) Rogoši, A., Perica, I., (2016) Strateško menadersko raunovodstvo - pregled metoda
Ekonomski pregled, 67 (2) 153-176
12) Sikavica, P., Bebek, B., Skoko, H. i Tipuri, D. (1999). Poslovno odluivanje, Zagreb:
Masmedia
13) Skendrovi Lj., Javorovi M., (2016) Osnove raunovodstva, EFFECTUS – visoka
škola za financije i pravo, Zagreb,
14) ager, K., Tušek, B., Mami-Saer, I., Sever-Mališ, S., ager, L., (2016)
Raunovodstvo 1 – raunovodstvo za neraunovoe, Hrvatska zajednica raunovoa i
financijskih djelatnika, Zagreb
3.2.1.1.1 Koncept obrauna troškova proizvodnje na temelju aktivnosti
3.2.1.2 Obraun troškova kvalitete
3.2.1.4.1 Vrste troškova okoliša
3.2.1.8 Raunovodstvo konkurenata
3.2.1.9 Raunovodstvo kupaca
4.1 Glavni poslovni plan poduzea
4.2 Fleksibilni proraun, kontrola izvršenja i raunovodstvo odgovornosti
5. Poslovno odluivanje
Zakljuak
Literatura