suport curs

UNIVERSITATEA TEHNICĂ ”GHEORGHE ASACHI” DIN IAȘI

CONTABILITATE

Suport de curs

Sef lucrări dr. Mihaela Diaconu

2

CUPRINS

Capitolul 1. Obiectul și metoda contabilității ……………………..……………………….….. 4

1.1. Scurtă privire istorică asupra contabilității ……………………………………...…………… 4

1.2 Definiția și obiectul contabilității ……………………………………………………..……… 5

1.3 Sfera de cuprindere și funcțiile contabilității ………………………………….……...……..... 6

1.4 Metoda contabilității ………………………………………………..…………………...……. 7

Capitolul 2. Reprezentarea contabilă a patrimoniului și situației financiare ………......….. 10

2.1 Bilanțul contabil: definiție și funcții ………………………………………..……………….. 10

2.2 Aspecte semnificative privind structura bilanțului contabil ……………......…...………...… 11

2.3 Prezentarea conținutului structurilor bilanțiere ……………………………………..………. 13

2.3.1 Activul bilanțier privind patrimoniul ……………………………………………...…... 13

2.3.2 Pasivul bilanțier privind patrimoniul ……………………………………………...…… 20

2.4 Modificări patrimoniale …...................................................…………………………...……. 25

2.5 Ecuația fundamentală a bilanțului și formele acesteia ………...…………...………………... 29

2.6 Structura contului de rezultate financiare ………………………………………………...…. 30

2.7 Reguli generale de evaluare a structurilor patrimoniale ……………………...………...…… 33

2.8 Aplicații propuse …………………………………………………………………………….. 35

Capitolul 3. Documente justificative, registre contabile și situații financiare anuale …..…. 39

3.1 Delimitări privind documentele contabile ……………………………………………..……. 39

3.2 Documentele justificative ……………………………………………………………...……. 40

3.3 Registrele contabile ……………………………………………………………………..…... 41

3.4 Documentele contabile de sinteză și raportare …..……………………………………..…… 44

3.5 Gestiunea documentelor …………………………………………………………………..… 45

Capitolul 4. Contul – instrument de înregistrare, calcul și control ……..…………..……… 47

4.1 Necesitatea, importanța și funcțiile …………..………………………………………...…… 47

4.2 Trăsăturile contului ………………………………………………………………………..… 48

4.3 Structura contului …………………………….…………………………………………..…. 50

4.4 Reguli de funcționare a conturilor ……………………………………………………...…… 52

4.5 Clasificarea conturilor ............................................................................................................. 59

4.6 Analiza contabilă …….................…………………………………………………………… 60

4.7 Formula și articolul contabil .................................................................................................... 61

4.8 Planul de conturi general ……..………................................……...…………………..…….. 63

4.9 Aplicații privind analiza contabilă ........................................................................................... 66

Capitolul 5. Contabilitatea capitalurilor ................................................................................... 70

5.1 Capitalul propriu - componente și caracteristici ...................................................................... 70

5.2 Contabilitatea capitalurilor proprii .......................................................................................... 71

5.3 Contabilitatea împrumuturilor ................................................................................................. 74

5.4 Teste de autoevaluare .............................................................................................................. 75

Capitolul 6. Contabilitatea imobilizărilor ................................................................................. 78

6.1 Contabilitatea imobilizărilor necorporale ................................................................................ 78

6.2 Contabilitatea imobilizărilor corporale .................................................................................... 80

6.3 Contabilitatea imobilizărilor financiare ................................................................................... 84

6.4 Teste de autoevaluare .............................................................................................................. 85

Capitolul 7. Contabilitatea stocurilor și producției în curs de execuție ................................. 90

7.1 Metode de evaluare a stocurilor ............................................................................................... 90

3

7.2 Contabilitatea principalelor tranzacții privind stocurile .......................................................... 93

7.3 Teste de autoevaluare …………………..………………………………………………..….. 96

Capitolul 8. Contabilitatea creanțelor și datoriilor .................................................................. 98

8.1 Contabilitatea decontărilor cu furnizorii și clienții .................................................................. 98

8.2 Contabilitatea decontărilor cu personalul și asigurărilor sociale ............................................. 99

8.3 Relații de decontare cu bugetul de stat ……......................................................................... 103

8.4 Contabilitatea relațiilor cu debitorii și creditorii diverși …………………………………... 106

8.5 Teste de autoevaluare ……………………………………………………………………… 107

Capitolul 9. Contabilitatea trezoreriei ..................................................................................... 109

9.1 Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt ........................................................... 109

9.2 Contabilitatea disponibilităților bănești ................................................................................. 110

9.3 Teste de autoevaluare ……………………………………………………………………… 114

Capitolul 10. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor financiare ................. 118

10.1 Contabilitatea cheltuielilor și veniturilor ............................................................................. 118

10.2 Contabilitatea formării și repartizării rezultatelor financiare .............................................. 122

10.3 Teste de autoevaluare ……………………………..…………………………………….... 125

Capitolul 11. Lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar ................................ 128

11.1 Balanța de verificare contabilă ............................................................................................ 128

11.2 Organizarea efectuării inventarierii ..................................................................................... 131

11.3 Regularizarea și înregistrarea diferențelor constatate la inventariere .................................. 135

11.4 Întocmirea bilanțului contabil .............................................................................................. 137

Bibliografie …………………………………………………………………………………… 139

Anexă

Structura bilanțului contabil ………………………………………………………………..….. 140

Structura contului de rezultat …………………………………………………………….…….. 144

Planul de conturi general …………………………………………………………………......... 147

4

Capitolul 1

OBIECTUL ȘI METODA CONTABILITĂȚII

1.1 Scurtă privire istorică asupra contabilităţii

Conceptul de contabilitate este utilizat cu sensuri diferite. În primul rând,

contabilitatea poate fi privită ca formă de evidenţă, cuprinzând tehnicile prin care se culeg, se

consemnează şi se prelucrează informaţiile referitoare la situaţia economico-financiară a unui

sistem economic – întreprindere (firmă), bancă, instituție publică, economie naţională. În

acest cadru, contabilitatea firmei desemnează şi totalitatea informaţiilor referitoare la existenţa

şi mişcarea patrimoniului, precum și stocarea documentelor şi registrelor contabile.

În al doilea rând, contabilitatea este știința care are drept obiect fundamentarea

principiilor, metodei şi tehnicilor de obţinere, prelucrare, analiza şi utilizare a informaţiilor

contabile, de organizare şi conducere a practicii contabile.

În fine, în al treilea rând, prin contabilitate se înţelege, în practică, şi compartimentul

funcţional din structura organizatorică a unei întreprinderi, în care realizează activitatea de

evidenţă contabilă.

Din cele de mai sus rezultă că noţiunea de contabilitate se referă atât la practica de

contabilitate, cât şi la ştiinţa care orientează această practică.

Constituirea contabilităţii ca ştiință, încorporând sistemul de principii şi tehnici de

înregistrare, este rezultatul unui proces îndelungat şi complex. Originile acestuia sunt căutate

uneori în formele simple şi primare de evidenţă din antichitate. Începuturile contabilităţii se

găsesc în registrele comerciale, în care, o dată cu dezvoltarea schimbului de mărfuri şi

relaţiilor de credit, au început a fi ţinute, în mod sistematic, evidenţele afacerilor.

Constituirea contabilităţii a parcurs drumul de la practică la teorie, practica fiind cea

care, pe de o parte, a anticipat teoria şi metoda contabilităţii, iar, pe de altă parte, a

impulsionat-o şi i-a formulat noi probleme. Fondatorul contabilităţii este considerat Luca

Paciolo, reputat matematician, care în 1494 a publicat, la Veneţia, lucrarea intitulată

„Summa de aritmetica, geometria, proporzioni et proporzionalita”. În această lucrare a fost

fundamentată metoda înregistrării în partidă dublă. Apariţia lucrării lui Luca Paciolo a marcat

începutul unei noi etape de bază în procesul de formare a contabilităţii. Ulterior, au fost

elaborate numeroase lucrări de contabilitate în Germania, Franţa, Anglia, Olanda, Belgia etc.,

care se bazau pe metoda fundamentată de Luca Paciolo.

S-au identificat mai multe etape ale formării şi dezvoltării contabilităţii. În prima etapă

contabilitatea era simplă. Începutul celei de a doua etape a fost în strânsă legătură cu

dezvoltarea şi extinderea comerţului şi băncilor, îndeosebi în marile oraşe ale Italiei de Nord –

Florenţa, Genova şi Veneţia – ale căror bănci şi ai căror negustori activau însă în toată zona

Mediteranei şi chiar în Europa de Nord.

Cea de-a treia etapă, care cuprinde secolul al XIX-lea şi prima jumătate a secolului

XX, s-a remarcat, îndeosebi, prin următoarele: a) consacrarea bilanţului şi contului de

rezultate în raporturile dintre asociaţi (acţionari) şi conducerea întreprinderilor; b) dezvoltarea

contabilităţii analitice şi conturarea separării dintre contabilitatea generală şi contabilitate

analitică.

Ultima etapă, care cuprinde cea de-a doua jumătate a secolului XX şi perioada actuală,

este marcată de patru procese majore:

normarea (normalizarea) şi reglementarea contabilităţii în cadrul fiecărei ţări;

5

introducerea pe scară largă a mijloacelor tehnice contemporane – la început mecanice

şi electrice de calcul, iar în prezent a calculatoarelor moderne şi

sistemelor/programelor informatice;

armonizarea şi internaţionalizarea contabilităţii;

dezvoltarea cercetării ştiinţifice în domeniul contabilităţii în condiţiile actuale.

Reglementarea, armonizarea și internaţionalizarea îşi găsesc expresia în faptul că, în

majoritatea ţărilor, contabilitatea se bazează pe o terminologie și reguli comune în elaborarea

de documente de sinteză cu prezentare este asemănătoare şi accesibilă tuturor categoriilor de

utilizatori.

1.2 Definiţia şi obiectul contabilităţii

Privită ca tehnică şi metodă de înregistrare, contabilitatea reflectă şi controlează, pe

baza unui sistem propriu de informaţii, patrimoniul unităţilor economice şi administrative ce

dispun de autonomie din punct de vedere gestionar, modificările care se produc ca urmare a

proceselor de aprovizionare, producţie şi desfacere, precum şi rezultatele obţinute în

activitatea economică.

Privită ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea studiază şi fundamentează principiile,

metoda şi normele după care se desfăşoară procesul de reflectare contabilă a fenomenelor

economice urmărind, în acelaşi timp, atât aplicarea în practică a principiilor şi normelor, cât şi

perfecţionarea lor.

Inclusiv în legătură cu obiectul contabilităţii s-au exprimat diferite poziţii şi concepţii

care pot fi sintetizate în trei grupe: administrativă, juridică şi economică.

Conform concepţiei administrative, obiectul contabilităţii îl constituie patrimoniul

unui subiect de drept, privit prin prisma relaţiilor juridice în planul drepturilor şi obligaţiilor

ce rezultă privind bunurile materiale la care se referă.

Concepţia economică pune în centrul contabilităţii, ca obiect de cercetare, circuitul

capitalului privit sub aspectul destinaţiei şi structurii lui – capitalul fix şi capitalul circulant –

şi al modului de dobândire – capital propriu şi capital străin (împrumutat). Procesele şi

fenomenele formării și destinației capitalurilor sunt studiate în conexiune cu relaţiile juridice

pe care le generează.

Patrimoniul este obiect al contabilităţii. Din această perspectivă s-au exprimat mai

multe puncte de vedere (orientări).

Prima, este cea juridică şi consideră că patrimoniul reprezintă ansamblul drepturilor şi

obligaţiilor cu conţinut economic ale unui subiect.

Cea de-a doua, este concepţia economică, conform căreia patrimoniul reprezintă

totalitatea bunurilor economice exprimate în bani, incluzând și rezultatele folosirii lor.

O a treia orientare, care reuneşte elementele celor două concepţii anterioare, este

denumită concepţia economico-juridică.

Se poate reţine că patrimoniul se delimitează, pe de o parte, din punct de vedere

economic, în active corporale imobilizate şi active circulante deţinute de o persoană fizică sau

juridică, ce sunt utilizate pentru desfăşurarea unor activităţi economico-financiare, iar pe de

altă parte, sub aspect juridic, desemnează drepturile şi obligaţiile care se creează prin

folosirea activelor (imobilizate și circulante).

Se impune, totodată, precizarea că sub aspectul obiectului de studiu al contabilităţii nu

orice patrimoniu face parte din sfera sa de acţiune. În acest scop, este necesar ca valorile

economice investite şi deci utilizate să aibă ca destinaţie fie obţinerea de bunuri şi servicii

pentru comercializare, fie satisfacerea unor nevoi administrative ori social-culturale ale

societăţii.

6

În contabilitate se operează cu noţiunile de activ şi respectiv de pasiv. Avându-se în

vedere ambele concepţii, economică şi juridică, se reţine că provenienţa resurselor, respectiv

drepturile şi obligaţiile cu valoare economică, constituie pasivul, iar utilizarea resurselor,

respectiv bunurile economice ca drepturi de proprietate, reprezintă activul. În acest context

este evident faptul că patrimoniul - ca obiect de studiu al contabilităţii - este tratat atât sub

aspect economic cât şi juridic, deci prin prisma unei concepţii economico-juridice.

În cadrul acestei concepţii, contabilitatea studiază patrimoniul unei entităţi sub

aspectul existenţei acestuia la un moment dat, precum și mişcările şi transformările

permanente ale elementelor sale componente denumite elemente patrimoniale, inclusiv

rezultatele financiare ce se obţin. Existența patrimoniului și variația elementelor patrimoniale

se exprimă în unități monetare. Etalonul bănesc (monetar) permite caracterizarea tuturor

operaţiilor economico-financiare efectuate din punct de vedere cantitativ şi calitativ.

Prin urmare, conţinutul obiectului contabilităţii îl constituie evidenţa, calculul, analiza

şi controlul existenţei, mişcării şi transformării elementelor patrimoniale în cadrul activităţilor

desfăşurate, sub forma provenienţei şi utilizării resurselor, respectiv a drepturilor şi

obligaţiilor cu valoare economică exprimate valoric, în scopul cunoaşterii situaţiei financiare,

modificărilor acesteia şi rezultatelor ce se obțin.

1.3 Sfera de cuprindere și funcțiile contabilității

În contabilitate se evidențiază, se calculează, se permite analiza valorilor economice

patrimoniale în etalon monetar.

Ca ştiinţă, contabilitatea constituie baza teoretică a practicii de evidenţă şi conferă

acesteia metoda şi principiile de înregistrare a circuitului valorilor economice delimitate

patrimonial pe o anumită perioadă de gestiune. Ca practică de evidenţă, contabilitatea s-a

constituit, înainte de toate, la nivelul întreprinderilor. Ea a răspuns, pe un plan mai larg,

nevoilor practicii comerciale, industriale şi bancare, urmărind să reflecteze în mod sistematic

şi ordonat situaţia patrimoniului şi rezultatele activităţii economice. Ulterior, sfera de

cuprindere a contabilităţii s-a extins treptat şi la alte niveluri ale economiei.

În general, contabilitatea este abordată sub trei forme principale: contabilitatea

întreprinderii; contabilitatea publică; contabilitatea naţională.

Contabilitatea întreprinderii este mai veche formă și a cunoscut o dezvoltare

importantă astfel încât, privită din punct de vedere al obiectului şi tehnicilor, aceasta cuprinde

cel puţin trei componente esenţiale: contabilitatea generală (financiară), contabilitatea

analitică şi controlul bugetar.

Contabilitatea generală (financiară) are un dublu obiectiv: pe de o parte, evidenţa

cheltuielilor şi veniturilor întreprinderii, în vederea exprimării şi măsurării profitului, iar pe de

altă parte, evidenţa sistematică a activelor şi obligaţiilor societăţii comerciale, în vederea

prezentării evoluţiei şi compoziţiei capitalului acesteia. Prin contabilitatea în partidă dublă,

aceste două aspecte sunt atinse simultan în cadrul exerciţiului financiar.

Contabilitatea analitică (denumită şi internă sau de gestiune) trebuie să permită:

determinarea costurilor de producţie a bunurilor şi serviciilor;

analiza eficienţei diferitelor activităţi;

furnizarea datelor necesare pentru evaluarea anumitor elemente din activul bilanţului

(bunurile de producţie create de întreprindere, produsele finite etc.).

Contabilitatea publică desemnează activitatea de înregistrare a operaţiunilor

financiare care rezultă din execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli ale organismelor publice.

Contabilitatea naţională cuprinde ansamblul operaţiunilor de măsurare a activităţii

economice a unei naţiuni pe o perioadă determinată, de regulă pe un an. Prin contabilitatea

7

națională devine posibilă determinarea produsului naţional şi altor indicatori macroeconomici.

Contabilitatea naţională este, deci, o reprezentare simplificată şi cifrată a tuturor operaţiunilor

economice realizate într-un an în cadrul economiei naţionale a unei ţări, precum şi în relaţiile

acesteia cu restul lumii. În acest scop, contabilitatea naţională grupează activităţile în mai

multe sectoare instituţionale care alcătuiesc conturile naţionale.

1.4 Metoda contabilității

Fiecare disciplină, inclusiv contabilitatea, prezintă metode proprii de cercetare.

Metoda specifică disciplinei de contabilitate este determinată de particularităţile obiectului de

studiu ala cesteia.

Metoda contabilităţii poate fi definită ca un ansamblu de principii normative şi

procedee care se corelează şi condiţionează în scopul reflectării şi controlului tuturor

elementelor patrimoniale care se încadrează în sfera de cuprindere a obiectului său de studiu.

Altfel spus, metoda contabilităţii exprimă modalităţile prin care aceasta realizează evidenţa,

calculul, analiza şi controlul stării patrimoniului şi mişcărilor sau transformărilor permanente

ce se produc în cadrul acestuia.

În scopul utilizării metodei contabilităţii cu rigurozitate este justificat să se aibă în

vedere diversitatea şi specificitatea componentelor patrimoniului, inclusiv interdependenţa şi

legăturile reciproce dintre acestea. În acest cadru, trăsătura caracteristică de bază a metodei

contabilităţii o constituie dubla reprezentare, respectiv reflectarea sub dublu aspect a

existenţei şi mişcării patrimoniului fiecărei entităţi economico-sociale. Dubla reprezentare

implică reflectarea patrimoniului sub dublu aspect: pe de o parte, al utilizării bunurilor din

componenţă şi, deci, a destinaţiei economice propriu-zise a acestora, iar pe de altă parte al

raporturilor de proprietate care generează obţinerea bunurilor economice ca obiecte de

drepturi şi obligaţii sau, altfel spus, al provenienţei acestor bunuri ori al surselor de finanţare

a bunurilor.

Această trăsătură constituie baza menţinerii permanente a egalităţii valorice

(echilibrului) între bunurile economice (activele) existente în patrimoniu (terenuri, construcţii,

materii prime, materiale consumabile, produse finite, mărfuri, disponibilităţi băneşti ş.a.) şi

resursele lor de finanţare sau de provenienţă (pasivele - capital social, rezerve, profit, credite

bancare, furnizori, creditori etc.). Egalitatea se poate prezenta în mod sintetizat prin relația:

BUNURI ECONOMICE = DREPTURI ȘI OBLIGAȚII

care este denumită “ecuaţia dublei reprezentări” sau egalitatea patrimoniului și se regăsește

permanent în contabilitate.

Potrivit dublei reprezentări, relaţiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat,

precum şi mişcările de valori economice intervenite în masa patrimoniului sunt analizate şi

evidenţiate ca un raport de echivalenţă (raport de schimb, ecuaţie valorică) între doi termeni şi

anume: destinaţia sau alocarea (investirea) valorilor şi provenienţa sau finanţarea aceloraşi

valori economice.

Prima componentă a patrimoniului este reprezentată, aşadar, prin bunuri (sau mijloace)

economice. Ele pot să fie privite din două puncte de vedere: pe de o parte, al formei şi

existenţei lor concrete. În acest sens, ele se prezintă ca bunuri corporale (materiale) şi bunuri

nemateriale (necorporale). Pe de altă parte, ele sunt o determinare economică concretizată în

utilitatea şi valoarea lor. Utilitatea exprimă capacitatea bunurilor de a satisface nevoi

economice, iar valoarea poate fi stabilită pe piaţă şi se exprimă în bani.

Prin urmare, bunurile economice reprezintă tot ceea ce posedă firma, identificându-se

sub formă de elemente precum: terenuri, clădiri, construcţii, maşini, utilaje şi instalaţii de

8

lucru, mijloace de transport, stocuri de materii prime şi materiale consumabile, stocuri de

mărfuri, produse finite şi semifabricate, disponibilităţi băneşti şi alte elemente de activ.

A doua componentă a patrimoniului – drepturile şi obligaţiile – exprimă raporturile

economice şi juridice de proprietate și de finanţare – în cadrul cărora se procură şi se

gestionează bunurile. Ele iau forma drepturilor în cazul în care titularul patrimoniului

(proprietar) şi obligaţiilor pentru bunurile care nu-i aparţin titularului de patrimoniu.

Ca urmare, drepturile şi obligaţiile au la bază raporturi ce se stabilesc în procesul de

procurare şi gestionare a bunurilor. În situaţia în care titularul de patrimoniu este proprietar şi,

deci, nu trebuie să acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate în posesia şi

folosinţa sa, aceste raporturi capătă forma de drepturi. În situaţia în care pentru bunurile

economice ca elemente patrimoniale, titularul de patrimoniu trebuie să dea un echivalent

valoric sau să îndeplinească o prestaţie, aceste raporturi capătă forma de obligaţii.

Semnificaţia celor doi termeni se diferenţiază în funcţie de obiectul dublei reprezentări.

Astfel, se utilizează noțiunile de activ şi de pasiv, iar egalitatea între acestea se poate prezenta,

în mod sugestiv, astfel:

ACTIV = PASIV

Cea de a doua trăsătură specifică numai contabilităţii o constituie dubla înregistrare a

operaţiilor economico-financiare care asigură menţinerea echilibrului valoric permanent al

tuturor mişcărilor şi transformărilor ce se produc în mod continuu în cadrul elementelor

patrimoniale ale firmei. Această trăsătură este generată de necesitatea reflectării destinaţiei

economice (alocării) şi al provenienţei (finanţării), în permanență, sub dublu aspect. Raportul

de echivalenţă în baza căruia sunt reflectate şi analizate structurile celor doi termeni este

asigurat cu ajutorul dublei înregistrări.

În situaţia când obiectul dublei reprezentări îl constituie activităţile interne

transformatoare, raportul de echivalenţă se stabileşte între cheltuieli şi venituri, iar ecuaţia de

egalitate este de forma:

CHELTUIELI + REZULTATE = VENITURI

Atunci când obiectul dublei reprezentări se referă la mişcări individuale de valori

economice, raportul de echilibru devine:

DEBIT = CREDIT

În același cadru, alte trăsături privind metoda contabilității referă la:

exprimarea valorică a patrimoniului şi operaţiilor înregistrate;

realitatea operaţiilor înregistrate bazată pe documente justificative.

Exprimarea în etalon monetar a tuturor activităţilor şi operaţiilor economico-

financiare din cadrul patrimoniului creează posibilitatea pentru cunoaşterea în detaliu a

acestora şi, totodată, permite gruparea și centralizarea datelor la nivelul firmei (sau la nivel

național). Astfel, potrivit cerinţelor obiectului de studiu, este asigurat atât volumul cât și şi

calitatea informaţiilor furnizate de contabilitate.

Operaţiile economico-financiare exprimate valoric se înregistrează în contabilitate

numai în măsura în care sunt înscrise în documente justificative prin care se confirmă

Destinația, alocarea

elementelor patrimoniale

Proveniența, finanțarea

elementelor patrimoniale


resurselor

Proveniența resurselor


valorii economice

Proveniența, finanțarea

valorii economice

9

realitatea (certitudinea) efectuării lor. Pentru fiecare operaţie se întocmeşte un document care

face dovada înfăptuirii operaţiei respective şi care asigură informaţia de intrare (înregistrare)

în cadrul contabilităţii ca sistem informaţional. Această trăsătură caracteristică îi conferă

contabilităţii calitatea de forţă probantă în cadrul raporturilor de drepturi şi obligaţii cu alte

entităţi economice sau sociale ori cu persoanele fizice.

Înregistrările contabile efectuate pe bază de documente probează drepturi şi obligaţii

privind modificările intervenite în volumul şi structura patrimoniului şi contribuie, totodată, la

asigurarea integrităţii acestuia.

Metoda contabilității se bazează pe un sistem de procedee cu ajutorul cărora se

realizează evaluarea, înregistrarea, gruparea, calculul, analiza şi controlul stării şi mişcării

patrimoniului. Procedeele de lucru se corelează între ele, se influenţează reciproc, constituie

un tot unitar şi sunt delimitate în 3 categorii:

procedee comune tuturor ştiinţelor, dintre care se amintesc: observaţia, raţionamentul,

comparaţia, clasificarea, analiza şi sinteza;

procedee comune şi altor discipline economice, unde se încadrează: documentele

primare, evaluarea în unități monetare, calculaţia costurilor şi inventarierea

patrimoniului;

procedee specifice metodei contabilităţii, care se referă la: utilizarea conturilor și

sistemului de conturi, utilizarea balanței conturilor și altor balanțe de verificare,

elaborarea bilanțului contabil, contului de profit și pierderi etc.

În esență, metoda contabilităţii cuprinde procedee tehnice care, utilizate pe baza unor

principii contabile, asigură evidenţa, calculul, sintetizarea şi controlul patrimoniului şi

situaţiei financiare, modificările acestora și rezultatele obținute prin gestiunea elementelor

componente.

10

Capitolul 2

REPREZENTAREA CONȚABILĂ A PATRIMONIULUI ȘI

REZULTATELOR FINANCIARE

2.1. Bilanţul contabil: definiţie și funcţii

Bilanţul corespunde metodei contabilităţii, prin prezentarea patrimoniului și situației

economico-financiare a întreprinderii în mod simultan, ordonat şi sintetic. Bilanțul este un

tablou care cuprinde, în formă sintetică şi în expresie valorică, activele (bunurile, mijloacele)

imobilizate şi circulante existente la un moment dat în întreprindere, resursele din care au fost

constituite (finanţate), precum şi rezultatele economico-financiare obţinute în perioada pentru

care se întocmeşte acest document.

Activul cuprinde, în expresie bănească, bunurile (mijloacele) economice privite din

punctul de vedere al formelor concrete de existenţă şi destinaţiei. Pasivul evidenţiază în

formă bănească resursele de provenienţă a mijloacelor (activelor) și modul de formare

(procurare) a acestora. În cadrul pasivului este reflectat (ca resursă) inclusiv rezultatul

economico-financiar al perioadei de gestiune pentru care se întocmește bilanțul. Rezultatul

financiar este o resursă de provenienţă a unor mijloace din activ. În cazul în care firma

înregistrează beneficii (profit), volumul mijloacelor economice la sfârşitul perioadei va fi mai

mare decât la începutul perioadei de gestiune. În schimb, pierderile, în mod logic, diminuează

mijloacele economice ale întreprinderii (volumul mijloacelor economice de la sfârşitul

perioadei este mai mică decât la începutul ei).

Bilanţul îndeplineşte mai multe funcţii:

1. Funcţia de reflectare şi generalizare. Conform acesteia, bilanţul este un mijloc de

reflectare a unui sistem de indicatori economico-financiari prin furnizarea de informații

privind proveniența, alocarea și utilizarea resurselor de finanțare a activităţii firmei. Din

acest punct de vedere, bilanțul reflectă activitatea întreprinderii la un moment dat, utilizând

conținutul informațional al conturilor contabile.

Bilanţul contabil cuprinde soldurile finale ale conturilor din momentul închiderii

exerciţiului financiar-contabil, după cum urmează:

în activ sunt cuprinse soldurile debitoare ale conturilor de activ;

în pasiv sunt înscrise soldurile creditoare ale conturilor de pasiv.

2. Funcţia de control şi analiză se manifestă în procesul de urmărire şi interpretare a

indicatorilor furnizați de bilanț, permițând formularea de concluzii privind factorii care au

acţionat asupra activităţii şi modul de gospodărire a patrimoniului. Această funcţie se

concretizează în analiza bilanţului, evidențiind:

rentabilitatea (profitabilitatea) întreprinderii;

structura mijloacelor economice, pe elemente componente – active imobilizate

(terenuri și mijloace fixe) și circulante (stocuri, clienți, disponibilităţi băneşti),

reflectând lichiditatea activelor;

structura resurselor de finanțare, pe cele două mari componente – capital propriu şi

datorii – şi determinarea gradului de îndatorare şi solvabilităţii întreprinderii.

3. Funcţia de decontare a patrimoniului se realizează la sfârşitul perioadei de

gestiune (încheierea anului calendaristic). Bilanţul este folosit ca instrument de justificare a

veniturilor și cheltuielilor firmei, precum şi de stabilire a răspunderii privind gospodărirea

patrimoniului.

11

Funcţiile bilanţului se manifestă prin elaborarea mai multor tipuri de bilanţ.

1. Din punct de vedere al sistemului informaţional şi locului întocmirii, deosebim:

a. bilanţul primar şi analitic, care se întocmeşte la nivelul fiecărei unităţi economice şi

instituţii cu personalitate juridică şi cuprinde patrimoniul angajat în activitatea acesteia.

Suportul sau sursa datelor pentru acest tip de bilanţ se bazează pe sistemul de conturi utilizat

în contabilitatea întreprinderii.

b. bilanţul sintetic sau centralizator se elaborează prin centralizarea bilanţurilor

primare în conturile naţionale la scara economiei. Pe această bază, la nivelul Ministerului

Finanţelor Publice se întocmeşte bilanţul sintetic al instituţiilor publice.

2. Din punct de vedere al momentului întocmirii, deosebim:

bilanţ iniţial sau de fondare, care nu conţine rezultate economice;

bilanţ de gestiune sau curent (trimestrial, semestrial, anual);

bilanţ final, de lichidare sau de fuziune.

2.2 Aspecte semnificative privind structura bilanțului contabil

Indiferent de sfera de activitate, mărime sau organizare a întreprinderii, bilanțul

constituie o componentă semnificativă a situațiilor financiare anuale, permițând reflectarea

situației financiare a firmei. În același cadru, bilanțul reprezintă procedeul specific

contabilității prin care se oglindește principul dublei reprezentări a patrimoniului în forma:

ACTIV = PASIV

Activul și pasivul pot avea diferite interpretări:

Din punct de vedere al teoriei economice, activul exprimă formele funcţionale pe care

le îmbracă bunurile întreprinderii în circuitul lor economic (forma bănească, forma productivă

– mijloacele de producţie şi forma marfă). Mijloacele economice avansate temporar unor terţe

persoane sunt creanţe. Privit din acelaşi punct de vedere, pasivul exprimă dependenţa social-

economică a mijloacelor gestionate de întreprindere, relaţiile economice în condiţiile cărora se

formează şi funcţionează mijloacele economice gestionate de firmă. Din acest punct de vedere,

pasivele (resursele de finanțare, capitalurile) se pot afla în gestiunea întreprinderii cu titlu

definitiv (capitaluri proprii) sau pot fi atrase temporar (datorii).

Din punct de vedere financiar, activul evidențiază alocări de resurse spre a fi

valorificate de întreprindere. La rândul său, pasivul pune în evidență modul de finanțare a

bunurilor pe care le folosește firma (resursele de finanțare):

ALOCĂRI DE RESURSE (utilizări, activ) = RESURSE DE FINANȚARE (pasiv)

Alocările definesc modul de folosire al resurselor de către unitatea patrimonială în

cadrul activităţii pe care aceasta o desfăşoară și pot fi grupate în:

alocări (utilizări) permanente sau stabile, adică bunuri cu durata de folosință mai mare

de un an;

alocări (utilizări) temporare sau curente (cu durata de utilizare mai redusă de un an).

În raport cu modul de utilizare a bunurilor, activul este împărțit în subdiviziuni:

imobilizate și circulante. Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiție,

de folosință îndelungată, a căror utilizare se întinde pe o durată mai mare de un an. Activele

imobilizate sunt grupate, la rândul lor, în:

imobilizări necorporale (brevete, licențe, concesiuni etc.);

imobilizări corporale (terenuri și amenajări, mijloace fixe);

imobilizări financiare (titluri de participare, depozite etc.).

Activele circulante însumează toate valorile economice de consum cu durata de

folosință cel mult egală cu un an. Acestea se grupează în:

stocuri (de materii prime, producție neterminată, produs finit, obiecte de inventar etc.);

12

creanțe (valori de încasat pe termen scurt);

plasamente si disponibilități bănești (disponibilități aflate în plasament, disponibilități

în conturile de la bancă și în casierie, valori de încasat etc.).

Activul este prezentat în bilanț în funcție de modul de participare la circuitul economic

și de lichiditate. Potrivit primului criteriu, activele imobilizate sunt reprezentate distinct de

cele circulante, iar ordonarea se realizează în funcție de lichiditate, începând cu cele mai puțin

lichide - activele imobilizate, până la elementul cel mai lichid – disponibilitățile bănești în

conturi la bănci și casă. Lichiditatea desemnează capacitatea unui elemente de activ de a se

transforma în monedă (capital lichid).

Pasivul – resursele reprezintă izvoarele de constituire a activului sau de finanţare a

bunurilor economice, având o determinare juridico-financiară. Acestea pot fi grupate în:

Resurse (capitaluri) proprii asigurate de către proprietar (aporturi) și cuprind:

capitalul social;

prime de emisiune;

rezerve;

subvențiile pentru investiții;

provizioane;

rezultatul exercițiului (profitul sau pierderea).

Resursele (capitalurile) împrumutate (datoriile) sunt asigurate de alte persoane în

raport cu titularul de patrimoniu. În categoria resurselor împrumutate regăsim:

creditele de la bănci și de la alte instituții de financiare;

împrumuturile din emisiunile de obligațiuni;

datoriile față de furnizori;

datorii fiscale și salariale;

datorii către asociați din operațiuni de capital.

Tabel 1. Reflectarea bilanțului sub forma alocări - resurse

ALOCĂRI (UTILIZĂRI) RESURSE DE FINANȚARE

Alocări permanente (active imobilizate) Resurse permanente (resurse proprii și datorii

pe termen lung și mediu)

Alocări temporare (active circulante) Resurse temporare (datorii pe termen scurt)

În raport cu durata de utilizare a resurselor împrumutate, distingem:

resurse împrumutate pe termen lung și mediu, precum: credite bancare pe termen lung

(cu durata mai mare de 5 ani), credite bancare pe termen mediu (între 1 și 5 ani),

înscriind în categoria resurselor împrumutate pe termen mediu și sumele dobândite din

emisiunea de obligațiuni;

resurse împrumutate pe termen scurt: credite bancare pe termen scurt (cu durata de

maximum 1 an), datoriile față de furnizori, datoriile fiscale și salariale, datorii către

asociați din operațiuni de capital și dividende.

Ordinea elementelor de pasiv din bilanț este cea a exigibilităţii crescânde a resurselor

de finanţare (însușirea lor de a deveni scadente la un anumit termen), cuprinzând la început

capitalul social (cu exigibilitatea cea mai redusă), până la cele mai exigibile elemente -

creditele bancare şi alte obligaţii pe termen scurt (sub un an).

Datele privind mărimea elementelor de patrimoniu la activ şi pasiv sunt prezentate la

începutul şi, respectiv, la sfârşitul perioadei, pentru fiecare element determinarea făcându-se

pe baza relaţiei de sold:

Soldul final = Soldul iniţial + Creşterea din – Micşorarea (ieşirile) din

cursul perioadei cursul perioadei

13

În România, problemele bilanţului contabil sunt reglementate de Legea contabilităţii

nr. 82/82/1991, modificată şi completată, precum şi de reglementările adoptate prin O.M.F.P.

nr. 3055/2009. În baza prevederilor acestor acte normative, bilanţul este un document oficial

de gestiune a unităţilor economice şi administrative obligată să organizeze şi să conducă

contabilitate proprie. În toate variantele de organizare a contabilităţii, bilanţul este documentul

de bază în cadrul situaţiilor financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei

financiare şi performanţelor unităţii patrimoniale.

Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a UE prevăd că bilanţul este

documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi pasiv ale

întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege (vezi

modelul în anexă).

Bilanţul se întocmeşte anual, pe semestre sau trimestre, inclusiv în situaţia fuziunii sau

încetării activităţii organizaţiei. Bilanţul contabil este însoţit de contul de profit şi pierdere sau

de contul de execuţie (în cazul instituţiilor publice) și de o serie de anexe, precum şi de

raportul de gestiune al administratorului. Bilanţurile sunt supuse verificării de către auditori

financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

2.3 Prezentarea conținutului structurilor bilanțiere

2.3.1 Activul bilanțier privind patrimoniul

Structura bilanţieră de activ oglindeşte componenţa bunurilor economice în ordinea

crescătoare a lichidităţii, pornind de la activele imobilizate şi continuând cu activele circulante.

I. Activele imobilizate se caracterizează prin faptul că perioada de utilizare depăşeşte

un an. Activele imobilizate participă la mai multe circuite economice (de exploatare) și se

transformă, astfel, în mod treptat în mijloace bănești (lichide).

În funcţie de conţinutul lor economic, activele imobilizate se delimitează în trei grupe

semnificative şi anume: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări

financiare.

a. Imobilizările necorporale sunt denumite şi imobilizări nemateriale sau fără

substanţă fizică, deoarece nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Se utilizează

în producţie, prestări de servicii sau administraţie ori pentru închiriere şi încorporează:

cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile

comerciale, drepturi şi active similare, fondul comercial şi alte imobilizări necorporale.

Cheltuielile de constituire se referă la cheltuielile privind înfiinţarea sau dezvoltarea

entităţilor patrimoniale. În acest cadru, se încorporează: taxele de înscriere şi înmatriculare,

cheltuielile efectuate cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de

prospectare a pieţei şi de publicitate efectuate la înfiinţare, alte cheltuieli de această natură.

Cheltuielile de constituire pot fi trecute în bilanț sau în contul de profit și pierderi. Din

articolul 76(1) al Ordinului 3055/2009 rezultă că managementul entităţii poate decide dacă

imobilizează cheltuielile de constituire, caz în care acestea vor trebui amortizate într-o

perioadă de maxim 5 ani sau dacă le impută contului de profit şi pierdere la momentul

efectuării lor. Un criteriu avut în vedere este reprezentat de mărimea semnificativă a acestor

cheltuieli.

Cheltuielile de cercetare-dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de

dezvoltare având ca finalitate obţinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau

substanţial îmbunătățite etc. Ordinul 3055/2009 defineşte cheltuielile de dezvoltare astfel (art.

78(1)): "Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea

rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau un proiect ce vizează producţia de

14

materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial,

înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale".

Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanţ atâta timp cât există certitudinea că, prin

angajarea lor, întreprinderea va obţine în viitor beneficii economice care pot fi evaluate. Dacă

certitudinea realizării de beneficii nu există, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe

cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe perioada de

utilizare, după caz.

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare.

(i) Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent cedează, contra plată,

unei alte părţi numită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unor

bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică sau privată.

Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de

concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea

concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită conform

contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevenţe/chirii, şi nu o valoare

amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea se reflectă cheltuiala

reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale (reguli

prevăzute în art. 81(2) din Ordinul 3055).

(ii) Brevetul este un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau serviciu.

(iii) Licenţa este dreptul de a exploata pe o perioadă determinată rezultatul unui brevet.

(iv) Marca încorporează cheltuielile pe care întreprinderea le angajează cu scopul de a-

şi delimita produsele şi serviciile de cele oferite de terţi.

Amortizarea acestor elemente se realizează în cel mult cinci ani.

Fondul comercial este determinat cu ocazia achiziţiei unei întreprinderi, poate fi

pozitiv (goodwill) sau negativ (badwill) şi se determină ca diferenţă între preţul plătit de

cumpărător şi valoarea de piaţă a activelor nete ale societăţii cumpărate.

Fondul comercial pozitiv este recunoscut ca imobilizare necorporală.

Exemplu: Determinarea și interpretarea fondului comercial

Întreprinderea ALFA achiziţionează 80% din societatea BETA. La momentul

achiziţiei se identifică valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii BETA. Experţii în

evaluare au estimat valoarea justă a activelor la 1.000.000 lei iar valoarea justă a datoriilor la

600.000 lei. Preţul la care va avea loc achiziţia este de 500.000 lei.

Fondul comercial = 500.00 – (1.000.000 – 600.000)×80% = 180.000 lei.

Fondul comercial de 180.000 lei reprezintă un surplus de beneficii economice viitoare

ce se aşteaptă a fi obţinute şi care sunt puse pe seama unor elemente care nu pot fi evaluate

separat, dar care sunt generatoare de beneficii economice. Astfel de elemente pot fi: clientela,

canalele de distribuţie, nivelul de pregătire a salariaţilor, calitatea furnizorilor, bunele relaţii

cu băncile, salariaţii, cu partenerii comerciali, renumele întreprinderi în mediul de afaceri etc.

Cheltuielile pe care întreprinderea le face pentru a-şi dezvolta fondul comercial

(cunoscute şi sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figurează în bilanţ

ci afectează contul de profit şi pierdere deoarece acestea nu îndeplinesc criteriile de

recunoaştere ca activ.

Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă acele elemente care se

încadrează în categoria imobilizărilor necorporale care sunt neterminate până la sfârşitul

perioadei de gestiune, fiind evaluate la costul de producţie sau de achiziţie, după caz.

Alte imobilizări necorporale cuprind, pe de o parte, programele informatice create de

firmă sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii, iar pe de altă parte imobilizările

necorporale care nu se încadrează în categoriile anterioare.

15

Imobilizările necorporale se amortizează de regulă pe durata lor de utilitate şi pot face

obiectul constatării unor deprecieri la data bilanţului.

b. Imobilizările corporale sunt bunurile materiale destinate a fi utilizate pe parcursul

unei perioade mai mari de un an în producţia de bunuri, prestarea serviciilor, pentru a fi

închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. În plus, pentru a fi incluse

în această categorie, activele trebuie să îndeplinească şi condiţia depăşirii unei limite de

valoare minimă stabilită prin hotărâre de guvern. În componenţa activelor imobilizate se

regăsesc:

Terenurile - cuprind atât terenuri propriu-zise (care nu se amortizează) cât şi

amenajările de terenuri (care se amortizează).

Imobilizările corporale, mai puţin terenurile, sunt delimitate în 3 grupe principale de

active, care sunt amortizabile, şi anume:

construcţii;

instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, unde sunt delimitate 4

subgrupe, astfel: a. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru); b.

Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; c. Mijloace de transport; d.

Animale şi plantaţii;

mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale

şi alte active corporale.

Imobilizările corporale în curs de execuţie se referă la activele de această natură ca

rezultat al proceselor investiţionale realizate în regie proprie sau în antrepriză, care nu sunt

finalizate şi recepţionate până la sfârşitul perioadelor de gestiune.

Imobilizările corporale din cele trei grupe (cu excepția terenurilor) se consumă treptat,

consumul fiind reflectat în contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea

trebuie să reflecte ritmul de consum al activului în cadrul ciclurilor de exploatare. Întrucât este

de dorit ca amortizarea să fie expresia uzurii fizice și morale a activelor, este necesar să se

identifice, la nivelul firmei, condițiile și durata de exploatare a activelor amortizabile.

Imobilizările corporale sunt supuse unor teste de depreciere înainte de a se stabili sistemul de

amortizare pentru care va opta firma. Sistemul de amortizare odată stabilit și reflectat în

documentele contabile (contul de profit și pierdere) nu poate fi schimbat.

Potrivit ”Codului fiscal”, agenții economici din România pot amortiza activele

imobilizate corporale prin folosirea sistemului liniar sau regresiv. Sistemul liniar de

amortizare se caracterizează prin aceea că mărimea amortizării este constantă în fiecare an din

durata de amortizat. Sistemul regresiv (aplicat în România în variantele sistemului accelerat și

degresiv) se caracterizează prin aceea că mărimea amortizării este mai mare în primii ani,

reducându-se către finele duratei de amortizare. Menținerea constantă sau variația cheltuielilor

cu amortizarea este consecința aplicării unei cote de amortizare constantă (sistem liniar) sau

variabilă (sistem regresiv) în timp:

Amortizare anuală = cota de amortizare × valoarea de amortizat (a activului imobilizat)

Exemplu: Calculul amortizării anuale în sistem liniar

Considerăm că valoarea de achiziție (fără TVA) a unui utilaj este 50.000 lei și prezintă

o durată normală de funcționare de 8 ani. Să se stabilească mărimea anuală a cheltuielilor cu

amortizarea pentru acesta și valoarea anuală rămasă. Se prevede ca utilajul să fie exploatat pe

toată durata normală de funcționare.

Mărimea amortizării anuale sistem liniar poate fi apreciată fie folosind relația:

Amortizare anuală = 8

000.506.250 lei

fie,

16

calculând cota de amortizare și aplicând aceasta la valoarea de amortizat:

Cota de amortizare = 100

1 durata normală de funcționare = %5,12100

8

1

Amortizarea anuală = 000.50%5,12 6.250 lei

Ca urmare, în fiecare an firma va înregistra cheltuieli cu amortizarea de 6.250 lei, iar

valorile anuale rămase se prezintă după cum urmează:

Tabel 2. Calculul amortizării anuale în sistem liniar

Anul Amortizare Valoare rămasă de amortizat

1 6.250 43.750

2 6.250 37.500

3 6.250 31.250

4 6.250 25.000

5 6.250 18.750

6 6.250 12.500

7 6.250 6.250

8 6.250 0

Observație: dacă activul va fi amortizat în totalitate, valoarea rămasă de amortizat la

sfârșitul duratei de funcționare este egală cu zero, iar suma amortizărilor anuale egalează

valoarea inițială a activului.

Exemplu: Calculul amortizării anuale în sistem accelerat

Să presupunem că un echipament de producție cu valoarea de amortizat de 43.000 lei

va fi amortizat în sistem regresiv, varianta accelerată. În România, pentru acest sistem de

amortizare este prevăzută cota de 50% din valoarea de amortizat pentru primul an de

funcționare. Pentru anii următori (până la sfârșitul duratei de funcționare), valoarea rămasă ce

rezultă din primul an se supune ulterior amortizării liniare. Admițând 6 ani durată de

funcționare normală:

În primul an de funcționare:

Amortizarea = 50% × 43.000 = 21.500 lei

Începând cu anul al doilea, până la sfârșitul duratei de funcționare, amortizarea va fi:

Amortizarea = 21.500/5 = 4.300 lei

Așadar, mărimea amortizării și valoarea rămasă anuală la finele fiecărui an din cei 6 ce

corespund duratei normale de funcționare va fi:

Tabel 3. Calculul amortizării anuale în sistem regresiv (accelerat)

Anul Amortizare Valoare rămasă de amortizat

1 21.000 21.500

2 4.300 17.200

3 4.300 12.900

4 4.300 8.600

5 4.300 4.300

6 4.300 0

Întreprinderile pot prezenta imobilizările în bilanţ fie la o valoare iniţială (denumită

cost istoric) diminuată cu amortizările şi ajustările pentru depreciere, fie la o valoare

reevaluată (valoare justă) din care se deduc amortismentele şi eventualele deprecieri

constatate ulterior reevaluării.

17

c. Imobilizările financiare sunt rezultanta investițiilor efectuate de o firmă în

patrimoniul altor societăţi, pe o perioadă mai mare de un an. În literatura de specialitate,

acestea sunt regăsite și sub denumirea de ”plasamentele pe termen lung” și se realizează fie în

scopul obţinerii unui profit mai mare decât în cazul utilizării acestor resurse în activitatea

proprie sau, pentru satisfacerea unor interese de natură strategică ce privesc dezvoltarea

viitoare a firmei (cum sunt cele referitoare la obţinerea controlului sau exercitarea unei

influenţe notabile asupra altei societăţi, la câştigarea unui segment de piaţă, la înlăturarea unui

potenţial concurent ş.a.). Sunt constituite din acţiuni deţinute la firmele afiliate (participare la

capitalul social al acestora), participare sub forma cumpărării de obligațiuni ş.a.

Acţiunile deţinute la entităţile afiliate sunt acţiuni sau alte titluri cu venit variabil

deţinute în capitalul altor societăţi comerciale, pe o perioadă îndelungată, cu scopul exercitării

unui control sau unei influenţe notabile şi, implicit, pentru realizarea unui profit.

Creanţele imobilizate reprezintă un element patrimonial complex ce include, între

altele, împrumuturile pe termen lung acordate altor firme (ce emit obligațiuni), pe bază de

contract, în scopul încasării unor dobânzi.

II. Activele circulante cuprind valorile economice de exploatare şi de trezorerie ce se

caracterizează prin durata de rotație (utilizare) mai mică de un an şi prin schimbarea formei

materiale în cadrul fiecărui ciclu economic al patrimoniului. Activele circulante se deosebesc

de activele imobilizate prin aceea că participă numai la un ciclu de exploatare. De asemenea,

o mare parte a activelor circulante (sau în totalitatea lor) se regăsește în produsele și serviciile

rezultate, iar prin vânzarea și încasarea contravalorii, capitalul încorporat în activele circulante

revine la starea inițială de bani, la sfârșitul de ciclului de exploatare respectiv.

În raport cu forma lor materială şi modalitatea de utilizare în ciclul de exploatare,

activele circulante se delimitează în: stocuri, creanţe și mijloace bănești (plasamente pe

termen scurt, precum şi casa şi conturi la bănci). Acestea asigură funcționarea bazei tehnice a

firmei (activelor imobilizate) și se constituie în fiecare stadiul al ciclului de exploatare

(aprovizionare - producție - comercializare).

a. Stocurile au o structură complexă şi cuprind următoarele categorii de elemente

patrimoniale: mărfuri, materii prime, materiale consumabile, produse, animale şi păsări,

ambalaje şi materiale de natura obiectivelor de inventar.

Mărfurile reprezintă bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau

produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.

Materiile prime sunt acele active circulante materiale care participă direct la

fabricarea produselor şi se regăsesc, integral sau parţial, în produsul finit, fie în starea lor

iniţială, fie transformată.

Materialele consumabile reprezintă activele circulante materialele necesare procesului

de fabricaţie, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit şi cuprind: materiale auxiliare,

combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,

furaje şi alte materiale consumabile.

Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o categorie

distinctă de elemente patrimoniale. O parte a obiectelor de inventar prezintă particularităţi

prin prisma faptului că pot îndeplini cumulativ condiţiile privind valoarea şi durata pentru a fi

considerate atât imobilizări corporale cât și active circulante (mecanisme, dispozitive,

verificatoare - SDV-urile, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la obţinerea

anumitor produse şi alte obiecte similare).

Produsele formează o categorie eterogenă, în cadrul căreia se delimitează:

produsele finite propriu-zise, ce se referă la bunurile care au parcurs integral fazele

procesului de fabricaţie şi nu mai necesită prelucrări ulterioare în cadrul unităţii

patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

18

semifabricatele, care reprezintă acele produse cu ciclu de fabricaţie terminat într-o

secţie (fază de fabricaţie), transferându-se în procesul tehnologic al altei secţii (potrivit

fazelor de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

produsele reziduale - valori de natura materialelor recuperabile sau deşeurilor

rezultate din procesul de producţie.

Animalele şi păsările se referă la elementele patrimoniale ce cuprind animalele

născute şi pe cele tinere de orice fel (viţei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru

reproducţie, animalele la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi

animale pentru blană.

Ambalajele sunt elemente de active circulante materiale ce cuprind atât ambalajele

refolosibile achiziţionate sau fabricate, necesare vânzării produselor şi care în mod temporar

pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte, cât şi

ambalajele ce privesc materialele de natura obiectelor de inventar utilizate numai în interiorul

unităţii patrimoniale sau care circulă fără decontare, precum şi ambalajele şi materialele

pentru ambalat obţinute în cadrul activităţii proprii în vederea vânzării către terţi, fapt pentru

care sunt considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca

ambalaje, se includ în categoria stocurilor denumite “Alte materiale consumabile”.

O componentă distinctă în cadrul stocurilor este producţia în curs de execuţie, care se

referă la bunurile ce n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul

tehnologic, precum şi la produsele fără probe sau recepţie tehnică efectuată sau care necesită

completări. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi

serviciile, precum şi studiile în curs de elaborare sau neterminate.

b. Creanţele constituie drepturi ale întreprinderii faţă de terţi (persoane fizice sau

juridice), faţă de angajaţii proprii de la care trebuie să primească un echivalent valoric (o

sumă de bani, o lucrare sau un serviciu) şi provin, în principal, din operaţiunile comerciale de

vânzări efectuate cu decontare ulterioară (pe credit). Ele sunt reprezentate de: creanţe-clienţi,

efecte de primit, clienţi incerţi sau în litigiu, clienţi-facturi de întocmit ş.a.

În cadrul creanțelor sunt incluse și sumele de încasat privind TVA de recuperat,

sumele ce au fost avansate întreprinderilor din cadrul grupului ș.a.

Clienţii corespund valorilor de încasat din vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor

în favoarea partenerilor de afaceri. Până la încasarea capitalului încorporat în soldul clienților,

firma apare în ipostaza de creditor.

Clienţii incerţi sau în litigiu se referă la livrările de bunuri, executările de lucrări şi

prestările de servicii a căror încasare nu s-a realizat la termenul stabilit, iar recuperarea

acestora a devenit nesigură.

Furnizorii-debitori se referă la avansurile acordate furnizorilor în vederea cumpărării

de bunuri de natura stocurilor, executării de lucrări şi prestării de servicii ulterioare.

Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale/corporale se referă la avansurile

plătite furnizorilor de imobilizări în vederea cumpărării sau execuţiei ulterioare de imobilizări

necorporale sau corporale, după caz.

TVA de recuperat exprimă creanţa entităţii faţă de bugetul statului, stabilită ca

diferenţă între TVA deductibilă mai mare şi TVA colectată mai mică.

Debitorii diverşi semnifică creanţe ale firmei faţă de terţi, provenite din vânzarea

bunurilor de natura imobilizărilor, emisiunile de obligaţiuni, pagube produse unităţii ş.a.

c. Mijloacele bănești includ investițiile pe termen scurt, casa și conturi în bănci în lei

și valută, acreditive etc.

Investiţiile pe termen scurt vizează obţinerea unor câştiguri cu venit fix sau variabil

prin efectuarea de plasamente pe termen scurt, de regulă, sub un an şi revânzarea titlurilor

cumpărate. Acestea sunt denumite şi investiţii temporare sau plasamente curente şi sunt

19

constituite din acţiuni emise de entităţile afiliate, obligaţiunile aparţinând terţilor şi cumpărate

şi alte investiţii pe termen scurt.

Deţinerea în portofoliu a acestor plasamente pot conferi un drept de proprietate, cum

este cazul acţiunilor (cotate sau necotate) sau, pot asigura un drept de creanţă prin intermediul

obligaţiunilor (cotate sau necotate). Indiferent de categoria în care se încadrează, prin

intermediul acestora se urmăreşte, pe de o parte, utilizarea temporară a unei părţi din

disponibilităţile băneşti de care dispune firma iar, pe de altă parte, creşterea veniturilor

acesteia prin obţinere de dividende, dobânzi şi/sau prin realizarea unui plus de valoare cu

prilejul revânzării.

Casa şi conturile la bănci exprimă lichidităţile propriu-zise de care dispune firma,

precum şi alte valori asimilate acestora, datorită gradului înalt de lichiditate de care dispun,

fiind concretizate în următoarele:

conturi la bănci în lei/valută cuprind disponibilităţile băneşti în lei/valută deţinute de

entitate în conturile deschise la bănci;

casa în lei/valută reprezintă numerarul în lei/valută deţinut de firmă în casierie;

alte valori sunt reprezentate de timbre fiscale şi poştale, tichete de masă, bilete de

tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi şi

alte valori;

acreditive în lei/valută sunt disponibilităţi băneşti rezervate de către plătitor, în conturi

distincte, la dispoziţia terţilor, în vederea efectuării plăţilor pe măsura livrării

bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Acreditivul este foarte utilizat

în contractele comerciale internaţionale, prin intermediul său exportatorul acoperindu-

şi riscul de neîncasare a facturilor, întrucât importatorul este obligat să deschidă un

cont bancar la dispoziţia exportatorului, din care banca efectuează plăţi către acesta

din urmă pe măsura primirii documentelor ce atestă livrările făcute importatorului,

conform contactelor încheiate între cele două părţi;

cecuri de încasat semnifică cecurile primite de la clienţi în vederea stingerii unor

datorii ale acestora. Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi

bancare care se prezintă sub forma unui formular special prin intermediul căruia se

transmite băncii o instrucţiune scrisă de a plăti unui terţ sau însuţi emitentului valoarea

pentru care este emis.

III. În structura activului bilanţier se regăsește un element distinct pentru “Cheltuieli

în avans”, care include sumele ce se plătesc sau urmează a fi plătite cu anticipaţie (în

exerciţiul curent), dar care se referă la perioadele/exerciţiile financiare următoare când se vor

concretiza drept cheltuieli. În această grupă de cheltuieli se cuprind sumele reprezentând

abonamente, chirii şi alte cheltuieli efectuate anticipat, precum şi valoarea dobânzilor aferente

contractelor de leasing financiar, ş.a.

Exemplu: Evidențierea cheltuielilor în avans

Întreprinderea ALFA închiriază un depozit în exerciţiul N. Se plăteşte suma de 30.000

lei reprezentând chiria aferentă exerciţiului N şi, în avans, chiria aferentă următorilor doi ani

(chiria anuală este de 10.00 lei).

Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul de profit

şi pierdere. Chiria plătită în avans în sumă de 20.000 de lei reprezintă o creanţă a cărei

scadenţă se întinde pe parcursul a doi ani (N+1 şi N+2). Întreprinderea nu este obligată să

achite chiria anticipat. Plata în avans este echivalentă cu un credit acordat proprietarului

depozitului şi, prin urmare, firma are o creanţă faţă de acesta.

20

Structura activelor, inclusiv a celor circulante variază îndeosebi în funcție de domeniul

de activitate al firmei. Astfel, în cazul întreprinderilor industriale, stocurile cuprind: materii

prime, combustibili, obiecte de inventar, piese de schimb, echipamente și materiale de

protecție, uniforme, producție neterminată, produse finite și semifabricate destinate vânzării.

Necesarul de stocuri depinde, în principal, de durata ciclului de exploatare (delimitată de

durata între începerea aprovizionării cu materii prime și materiale și momentul încasării

contravalorii produselor finite livrate clienților).

La firmele ce activează în ramura comerțului se întâlnesc, cu deosebire, stocuri de

mărfuri, ambalaje, echipamente de protecție, iar cele care au secții de producție își constituie

stocuri de materii prime, producție neterminată și produse finite.

Firmele din domeniul transporturilor prezintă în structura activelor circulante stocuri

de combustibil, lubrifianți, piese de schimb etc.

În activitatea de construcții, structura activelor circulante cuprinde stocuri de materii

prime (materiale de bază, prefabricate, detalii de montat), producție neterminată (de

construcții-montaj, obiecte de inventar, piese de schimb etc.

În cazul exploatațiilor agricole, stocurile cuprind materiile prime (semințe, material de

plantat, furaje, îngrășăminte, pesticide), materiale de natura obiectelor de inventar, piese de

schimb, combustibili, lubrifianți, materiale de protecție, producție neterminată (vegetală,

animală, eventual industrială), produse finite.

2.3.2 Pasivul bilanțier privind patrimoniul

Structura bilanţieră de pasiv reflectă mărimea și compoziția resurselor de finanțare a

activelor firmei. Structura pasivului se delimitează în capitaluri proprii și datorii, respectiv

în finanțarea proprie și străină.

Capitalurile proprii reprezintă resursa de finanțare proprie destinată pentru

procurarea activului patrimonial pe o durată nedeterminată. Capitalul propriu este dobândit

prin aportul proprietarului şi prin autofinanţare. Se concretizează în:

capitalul social;

prime de capital;

rezerve;

rezultatul reportat și rezultatul exercițiului;

subvențiile pentru investiții;

provizioane.

Capitalul social se constituie la înfiinţarea unităţii patrimoniale, fiind o condiţie a

existenţei şi funcţionării acesteia. Capitalul social reprezintă aportul, în numerar şi/sau în

natură, subscris de către acţionari sau asociaţi atât la constituirea societăţii comerciale, cât şi

ulterior cu prilejul majorării acestei categorii semnificative de capitaluri proprii. Din

momentul subscrierii şi până în momentul depunerii aporturilor subscrise capitalul social este

denumit capital subscris nevărsat. Capitalul subscris, odată cu predarea fizică a lui către

firmă, devine capital subscris vărsat.

Capitalul social arată ce parte din activele firmei au fost finanțate (sau puse la

dispoziția acesteia) de către proprietari. În funcție de forma juridică a întreprinderii, capitalul

social se divide în acţiuni (la societăţile pe acţiuni şi societăţile în comandită pe acţiuni) sau în

părţi sociale (la societăţile în nume colectiv, societăţile în comandită simplă şi societăţile cu

răspundere limitată). Capitalul social se evaluează la valoarea nominală a titlurilor.

Majorarea capitalului social al firmei poate fi realizată prin:

noi aporturi (în numerar şi/sau în natură);

21

încorporarea unor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele de

capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului la capitalul social;

conversia unor datorii în capital social (conversia obligaţiunilor în acţiuni etc.);

prin operațiuni de fuziune și absorbție.

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

retragerea unor asociaţi;

răscumpărarea (prin bursă) a unui număr de acțiuni anterior emise:

acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizate celelalte modalități.

Primele de capital pot cuprinde:

primele de emisiune;

primele de fuziune;

primele de aport;

primele de conversie.

Prima de emisiune se înregistrează în situația în care firma majorează capitalul social

emițând acțiuni cu o valoare bursieră mai mare decât valoarea nominală. Pentru fiecare

acțiune, prima de emisiune este diferența între cele două mărimi. Pentru operațiunea de

creștere a capitalului social, prima de emisiune de obține prin înmulțirea acesteia din urmă cu

numărul de acțiuni emise.

Emisiunea de noi acțiuni produce modificări bilanțului contabil, atât în activ cât și în

pasiv. Astfel, activul bilanțier va cunoaște o majorare cu suma disponibilităților ce se

încasează din vânzarea de acțiuni la valoarea de emisiune. La rândul său, pasivul bilanțier se

va majora atât prin sporirea capitalului social cât și prin înregistrarea primelor de emisiune.

Exemplu: Prime de emisiune - efecte bilanțiere

Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În acest

scop se emit 100.000 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 12 lei. Valoarea nominală

a unei acţiuni este 10 lei. Să presupunem că acţiunile sunt achitate în contul de la bancă.

Incidenţa în bilanţ a acestei tranzacţii este următoarea:

Tabel 4. Efecte ale emisiunii de acțiuni asupra bilanțului

Bilanț

Activ Suma Pasiv Suma

Conturi la bănci 12×10.00=120.000 lei Capitaluri proprii:

Capital social

Primă de emisiune

120.000 lei, din care:

10×10.000=100.000 lei

(12-10)×10.000=20.000 lei

Total 120.000 120.000

Prima de emisiune (pentru o singură acțiune) este egală cu diferența între prețul de

emisiune (mai mare) și valoarea nominală (mai redusă). Valoarea totală a primei de emisiune

rezultă din înmulțirea acesteia din urmă cu numărul de acțiuni.

Prima de fuziune se determină ca diferență intre valoarea aportului rezultat din fuziune

și valoarea cu care s-a majorat capitalul social al societății absorbante.

Prima de aport se calculează ca diferență intre valoarea bunurilor aportate si valoarea

contabilă (nominală) a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.

Prima de conversie rezultă din operațiunea de conversie a obligațiunilor în acțiuni și se

calculează ca diferență între valoarea nominală a obligațiunilor corespunzătoare

împrumuturilor obligatare si valoarea acțiunilor emise potrivit prevederilor contractuale,

atunci când valoarea obligațiunilor depășește valoarea acțiunilor corespunzătoare.

Rezervele sunt formate din:

22

rezervele din reevaluare;

alte rezerve.

Rezervele din reevaluare sunt formate din plusurile de valoare rezultate din

reevaluarea imobilizărilor corporale, concretizate în diferența între valoarea actuală (mai

mare) a acestora care rezultă din reevaluare (potrivit legii) și valoarea înregistrată în

contabilitate (mai mică). Acest tip de rezerve au caracter nedistribuibil.

Exemplu: Rezerve din reevaluare – incidențe asupra bilanțului

Societatea ALFA a achiziţionat la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de 10.000

lei. Se estimează o durată de funcționare a acestuia de 5 ani şi se optează pentru amortizarea

liniară. La sfârşitul exerciţiului N valoarea justă a utilajului este de 12.000 lei. Deoarece

aceasta este semnificativ mai mare decât valoarea contabilă, managerii decid reevaluarea

utilajului la valoarea justă. Să vedem care este incidenţa reevaluării în bilanţul de la 31.12.N.

Tabel 5.

a) la data achiziţiei utilajului (începutul exerciţiului N) incidenţa în bilanţ este:

Bilanț

Activ Suma (lei) Pasiv Suma (lei)

Utilaj 10.000 Datorii curente:

Furnizori de imobilizări

10.000

Total 10.000 10.000

b) la sfârşitul exerciţiului N situaţia în bilanţ este următoarea:

Bilanț

Activ Suma (lei) Pasiv Suma (lei)

Utilaj 12.000 Datorii curente:

Furnizori de imobilizări

Capitaluri proprii:

Rezervă din reevaluare

Rezultatul exercițiului

10.000

4.000

(2.000)

Total 12.000 10.000

Managerii au achiziţionat utilajul cu 10.000 lei deoarece au estimat că vor putea obţine

cel puţin 10.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a folosirii, din beneficiile de 10.000 lei

sperate iniţial s-au consumat 2.000 lei (amortizarea aferentă exerciţiului N = 2.000 =

10.000/5 ) şi au mai rămas de recuperat 10.000 – 2.000 = 8.000 lei. Consumul a generat o

cheltuială ce a avut ca efect diminuarea rezultatului exerciţiului cu 2.000 lei.

Dacă managerii ar vinde utilajul la sfârşitul anului (la data bilanţului) ar putea încasa

12.000 lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului valoarea sperată a beneficiilor

economice viitoare este cu 12.000 – 8.000 = 4.000 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie

să fie inclus în averea proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaşte drept

venit în contul de profit şi pierdere deoarece nu este un câştig realizat (întreprinderea nu a

vândut şi nici nu are intenţia să vândă utilajul). Dacă plusul de 4.000 lei ar fi recunoscut ca

venit, s-ar majora profitul, iar întreprinderea va trebui să plătească dividende şi impozitele pe

profit pentru acesta. Or, dacă întreprinderea nu ar vinde utilajul, acest plus de valoare nu ar

trebui inclus în rezultatul distribuibil. El se recunoaşte ca rezervă din reevaluare şi nu se

distribuie atâta vreme cât activul care l-a generat nu s-a realizat (nu s-a transformat în

lichidităţi băneşti).

23

Alte rezerve ce pot fi constituite de întreprindere se refera la:

rezerve legale;

rezerve statuare sau contractuale;

alte rezerve neprevăzute de lege sau statutul întreprinderii.

Rezervele legale pot fi constituite numai in condițiile prevăzute de lege. Potrivit

reglementărilor din țara noastră (Legea 571/3003 privind Codul Fiscal, cu modificările și

completările ulterioare), în luna decembrie, înainte de stabilirea impozitului pe profit, se

constituie rezerva legală în limita a 5% din profitul contabil, iar aceasta nu trebuie să fie mai

mare de o cincime din capitalul social.

Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al întreprinderii, conform

prevederilor din actul constitutiv al acesteia. Aceste rezerve se utilizează pentru acoperirea

pierderilor înregistrate în unele exerciţii financiare.

Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama

profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii

adunării generale a acționarilor, cu respectarea prevederilor legale.

Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exerciţiile anterioare a cărei

repartizare sau acoperire, pe baza hotărârii adunării generale acţionarilor sau asociaţilor, a fost

amânată. Profitul reportat majorează capitalurile proprii, iar pierderea reportată le diminuează.

Rezultatul exerciţiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul realizat

sau pierderea înregistrată, asigurând majorarea şi respectiv diminuarea capitalurilor proprii.

Subvenţiile pentru investiţii sunt resurse alocate de la bugetul statului sau de la alte

instituţii în finanţarea firmei. Acestea sunt sume nerambursabile, nu sunt purtătoare de costuri

de finanțare și au anumite destinații (finanțarea activelor imobilizate).

Provizioanele reprezintă prelevări din profitul brut și se constituite pentru acoperirea

unei pierderi sau a unei cheltuieli cu destinație precisă, asupra căreia întreprinderea conservă

o marjă de incertitudine referitoare la mărimea sau data exigibilității. Provizioanele se

deosebesc de rezerve prin faptul că reprezintă părți din beneficiile repartizate destinate să

acopere efectele nefavorabile generate de factori aleatori sau pentru a contribui la dezvoltarea

firmei. Mărimea provizioanelor reprezintă parte componentă a capitalurilor proprii

susceptibilă de a fi pierdută, prezentând implicații directe asupra mărimii acestora.

Se pot constitui provizioane pentru creşterea preţurilor, fluctuaţia cursurilor de schimb

valutar, pentru cheltuieli care plătibile în perioadele următoare (în cazul litigiilor, amenzi şi

penalităţi, despăgubiri, daune şi alte sume incerte) pentru cheltuieli legate de activitatea de

service în perioada de garanţie acordată clienților etc.

Datoriile (finanţarea străină) a bunurilor economice se referă la resursele de finanţare

asigurate de către diferitele persoane fizice sau juridice. Prezentarea lor în cadrul pasivului

bilanţier se realizează prin intermediul a două grupe, cu un conţinut identic, delimitate însă în

ceea ce priveşte exigibilitatea sau termenul de decontare a datoriilor pe care le conţin, şi

anume:

datorii pe termen mai mic de un an, reprezentând sumele ce trebuie plătite într-o

perioadă de până la un an, denumite şi datorii curente;

datorii mai mari de un an, cu referire la sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai

mare de un an, cunoscute şi sub denumirea de datorii necurente.

Datoriile pe termen mai mic de un an cuprind:

creditele bancare pe termen scurt (cu durata de rambursare mai redusă de un an);

datorii către furnizori (de materii prime, materiale, utilități, imobilizări etc.);

datorii către salariați (privind plata salariilor);

clienți creditori reprezentând datoriile firmei faţă de clienţi provenite din

avansurile încasate de la aceştia în scopul efectuării unor livrări ulterioare de

bunuri, executării de lucrări sau prestării de servicii;

24

datorii de plată către bugetele administrațiilor de stat (privind impozitul pe profit,

TVA, impozitul pe salarii și contribuțiile privind asigurările sociale);

prime privind participarea personalului la profit (sumele datorate salariaţilor la

sfârşitul exerciţiului financiar sub formă de stimulente/premii);

suma totală datorată asociaților/acționarilor sub formă de dividende stabilită ca

proporție din profitul net.

Proporția cea mai mare a datoriilor pe termen scurt din pasivul bilanțier este

reprezentată, în general, de creditele bancare pe termen scurt și datoriile către furnizori.

Creditele bancare pe termen scurt sunt resurse rambursabile, contractate de firmă de

la bănci și sunt purtătoare de dobânzi. Creditele cu scadența mai redusă de un an sunt

destinate finanțării activității curente a firmei (de exploatare), pentru asigurarea echilibrului

trezoreriei (atunci când încasările curente nu acoperă plățile) sau pentru activități sezoniere de

aprovizionare și producție.

Datoriile către furnizori rezultă din relațiile contractuale ale firmei cu furnizorii de

materii prime și materiale, piese de schimb, servicii, manoperă etc. Pe intervalul de timp

delimitat din momentul recepției materialelor, serviciilor, manoperei etc. și până în cel al

plăților efective a datoriilor, firma beneficiază de utilizarea resurselor în mod gratuit.

Stingerea datoriilor la o dată ulterioară creării lor rezultă numai ca urmare a înțelegerilor

contractuale convenite cu partenerii de afaceri cu privire la exigibilitatea și modalitatea de

decontare și care, conduce la formarea de resurse de finanțare aflate temporar spre utilizare la

dispoziția firmei.

În mod similar rezultă și:

datoriile către salariați privind drepturile salariale ale acestora;

datoriile fiscale ale firmei privind impozitul pe profit (stabilit prin aplicarea cotei

de 16% asupra profitului impozabil), impozitul pe venituri de natura salariilor

(datoria firmei faţă de bugetul statului provenită din sumele reţinute de la angajaţi

cu acest titlu), TVA de plată (datoria firmei faţă de bugetul statului privind TVA

atunci când TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă), contribuțiile la

asigurările sociale (datoria firmei referitoare la asigurările sociale de stat şi la cele

de sănătate constând atât în contribuţia acesteia cât și sumele de această natură

reţinute de la angajaţi drept contribuţii ale acestora), alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor locale, după caz,

privind impozitul pe dividende, pe clădiri, terenuri, taxa asupra mijloacelor de

transport etc.

Datoriile firmei către furnizori, salariați și bugetele administrațiilor de stat sunt

cunoscute în literatura financiară cu denumirea de ”datorii către terți”. În funcție de termenele

de plată a acestor obligații se disting termene variabile caracteristice resurselor aparținând

furnizorilor pentru aprovizionări cu valori materiale sau servicii, precum și termene constante

stabilite prin acte normative sau contracte specifice obligațiilor de plată către salariați,

contribuțiile către asigurările și protecția socială aferente, contravalorii unor consumuri

(energie electrică, apă, gaze naturale ș.a.), obligațiilor fiscale către bugetele administrațiilor de

stat. Beneficierea temporară de resursele aparținând terților, cu respectarea convențiilor

încheiate ci aceștia prin prisma cadrului legal permite firmei folosirea acestor resurse fără

suportarea costurilor de finanțare. Dimpotrivă, nerespectarea clauzelor contractuale și

folosirea abuzivă a resurselor aparținând furnizorilor și bugetelor administrațiilor de stat

antrenează, la nivelul firmei generatoare de datorii restante, plata penalităților de întârziere

(suportarea de costuri suplimentare). Inoportunitatea prelungirii termenelor de plată se poate

dovedi și prin deteriorarea relațiilor cu furnizorii afectați, astfel, nefavorabil.

Datoriile pe termen mai mare de un an cuprind datoriile (creditele) bancare și

obligatare.

25

Creditele bancare pe termen mai mare de un an pot fi contractate fie pe termen lung

(mai mare de 5 ani), fie pe termen mijlociu (între 1 și 5 ani) și sunt utilizate pentru finanțarea

activelor imobilizate. Existența creditelor bancare pe termen mai mare de un an în pasivul

bilanțier reflectă suma rămasă de rambursat de către firmă în favoarea băncii creditoare.

Variația creditelor din pasiv reflectă fie contractarea de noi credite (dacă suma din pasiv se

majorează), fie rambursarea unei părți din acestea (dacă suma se diminuează). Dobânda

aferentă acestor credite se calculează la sold (la suma rămasă de rambursat) și este produsul

dintre rata dobânzii (negociată cu creditorul) și creditul de rambursat.

Creditele (împrumuturile) obligatare sunt, de asemenea, resurse aflate temporar la

dispoziția firmei și purtătoare de dobânzi. Firma aflată în nevoie de finanțare emite obligațiuni

pe piața de capital, care sunt cumpărate de diferitele persoane fizice sau juridice. Obligațiunea

este un titlu de valoare ce permite firmei emitente ca, în schimbul sumelor primite din

vânzarea de obligațiuni, să ofere deținătorilor pe lângă garanția răscumpărării titlurilor

respective la anumite termene, plata unor dobânzi periodice. În contrapartidă, sarcina

deținătorului de obligațiuni este de a furniza către firma emitentă mijloacele bănești odată cu

livrarea obligațiunilor, în schimbul câștigului promis de emitent. Ca urmare, posesorii

(cumpărătorii) de obligațiuni au calitatea de creditori ai firmei de la care aceasta se împrumută

prin încasarea disponibilităților bănești. Ulterior, firma plătește dobânzile și restituie

împrumutul prin răscumpărarea titlurilor. Creditele obligatare sunt, în general împrumuturi pe

termen mediu (până la 5 ani) și sunt destinate finanțării investițiilor (activelor imobilizare).

Această modalitate de finanțare este rezervată societăților pe acțiuni cotate la bursa de valori

și care îndeplinesc anumite condiții stabilite de legea pieței de capital.

În categoria denumită “Venituri înregistrate în avans” se includ sumele ce se

încasează sau urmează a se încasa cu anticipaţie (în exerciţiul curent), dar care se referă la

exerciţiile financiare următoare, dintre care se amintesc: sumele facturate sau încasate din

chirii, abonamente, asigurări, dobânzi aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar

ş.a.

IV. Capitalurile proprii sau finanţarea proprie a activului patrimonial (pasivul

intern al întreprinderii - grupa J) reprezintă dreptul acţionarilor (proprietarilor) asupra

activelor persoanei juridice (societate comercială) în al cărei capital social deţin acţiuni sau

părţi sociale, după caz. Se constituie la începutul activităţii prin aporturi (contribuţii) la

capitalul social sub formă de numerar sau în natură, ceea ce echivalează cu valoarea iniţială a

patrimoniului, care se poate majora ulterior prin aporturi noi la capitalul social, prin

autofinanţare (capitalizarea profitului) şi pe seama altor surse financiare.

O poziție de pasiv bilanțier de mărime mai redusă este reprezentată și de ”Venituri în

avans”. Acestea încorporează veniturile anticipate constatate la finele perioadei sau

exerciţiului, dar care sunt aferente perioadelor următoare sau exerciţiilor financiare viitoare

(cum ar fi: încasările din chirii, abonamente, asigurări).

2.4 Modificări patrimoniale

Activitatea pe care o desfăşoară orice întreprindere se concretizează într-o multitudine

de operaţii economico-financiare care, în mod firesc, modifică elementele patrimoniale de

activ şi pasiv şi, implicit, patrimoniul reflectat de prin bilanţului contabil. Altfel spus,

operaţiile economico-financiare ce se produc în cadrul firmei se reflectă în contabilitate şi,

totodată, influenţează conţinutul bilanţului sub dublul aspect, al bunurilor economice aflate în

patrimoniu şi al resurselor lor de finanţare.

În acest context se poate sublinia că operaţiile şi modificările la care ne referim se

delimitează în două categorii semnificative:

26

operaţii care modifică totalul bilanţier, în sensul majorării sau diminuării acestuia,

denumite modificări de volum, dar care produc şi schimbări de structură atât în activ,

cât şi în pasiv;

operaţii care determină modificări numai în activ sau doar în pasiv, fără a schimba

totalul bilanţier, denumite modificări de structură.

În cazul primei categorii de operaţii sunt implicate, în varianta cea mai simplă, numai

două elemente patrimoniale, una de activ şi alta de pasiv, care se majorează sau se diminuează

concomitent şi cu aceeaşi valoare, antrenând creşterea/reducerea în egală măsură a activului

total şi pasivului total antrenând, prin urmare, variația totalului bilanţier, în condițiile păstrării

egalității activului total cu pasivul total.

În a doua situație se modifică, de asemenea, în varianta cea mai simplă, numai două

elemente patrimoniale, însă ambele de activ sau ambele de pasiv, în sensul că una se

majorează, iar cealaltă se diminuează concomitent şi cu aceeaşi valoare şi, în mod firesc, nu

se schimbă totalul activului şi respectiv pasivului şi, implicit, nici totalul bilanţier.

Modificările ce se produc se referă numai la structura bunurilor economice sau a resurselor de

finanţare, iar egalitatea bilanţieră, nefiind modificată, rămâne la nivelul anterior efectuării

modificărilor.

În legătură cu cele prezentate mai sus, considerăm că este utilă o sistematizare în

sensul delimitării a patru tipuri de modificări ce se produc în activul şi pasivul bilanţului

contabil ca urmare a operaţiilor economico-financiare ce antrenează schimbări în volumul şi

structura patrimoniului, aşa cum rezultă din cele ce urmează:

a) modificări de volum în sensul majorării concomitente şi cu aceeaşi valoare atât a unui

post bilanţier de activ, cât şi a unui post bilanţier de pasiv;

b) modificări de volum în sensul diminuării concomitente şi cu aceeaşi valoare a două

posturi bilanţiere, unul de activ şi celălalt de pasiv;

c) modificări de structură în activul bilanţului, în sensul că un element de activ se

majorează şi concomitent, cu aceeaşi valoare se diminuează un alt element, de

asemenea, de activ;

d) modificări de structură în pasivul bilanţului, în cazul în care se majorează un element

de pasiv şi concomitent, cu aceeaşi valoare se diminuează un alt element, de asemenea,

de pasiv.

În vederea înțelegerii conținutului privind tipurile de modificări patrimoniale,

considerăm spre exemplificare un bilanț simplificat (cu un număr redus de posturi de activ și

pasiv), având doar solduri pentru începutul perioadei (tabel 6).

Tabel 6. Exemplu de bilanț simplificat

ACTIV PASIV

Active imobilizate 1.000.000 Capital social 1.300.000

Stocuri materiale 500.000 Credite bancare 200.000

Disponibil la bancă 500.000 Furnizori 300.000

Datorii fiscale 200.000

Total activ 2.000.000 Total pasiv 2.000.000

a) Modificări de volum în sensul majorării

Presupunem că întreprinderea recepţionează un nou transport de materii prime şi

materiale pe care urmează să le plătească la o dată ulterioară prin bancă, în valoare de 200.000

lei. În acest caz, în activ se produce o creştere a stocului de materii prime, în valoare de

200.000 lei, căruia îi corespunde în pasiv o creştere a obligaţiilor faţă de furnizori, de aceeaşi

valoare (200.000 lei). În acest caz, posturile bilanțiere și totalurile acestora se modifică astfel:

27

Tabel 6a. Exemplu bilanț simplificat după modificări volum de majorare

ACTIV PASIV






În acest fel, are loc o creştere a activului cu 200.000 lei (de la 2.000.000 la 2.200.000

lei), precum şi a pasivului cu aceeaşi mărime Exemplul de mai sus pune în evidenţă primul tip

de modificare a bilanţului, care constă în creşterea simultană, cu aceeaşi mărime, a unui

element de activ și pasiv:

A + X = P + X

În această categorie de modificări se includ operaţiunile economico-financiare care

majorează patrimoniul întreprinderii prin: aporturile acționarilor la capitalul social, obţinerea

de credite bancare, aprovizionarea cu materiale și sporirea datoriilor față de furnizori etc. În

acest cadru, dacă firma ar contracta noi credite bancare pentru investiții (finanțarea activelor

imobilizate) în sumă de 300.000 lei, activele imobilizate vor totaliza 1.300.000 lei,

determinând majorarea activului total la 2.500.000 lei, iar creditele bancare de rambursat vor

deveni 500.000 lei și total pasiv 2.500.000 lei.

b) Modificări de volum în sensul diminuării constau în reducerea simultană, cu

aceeași sumă, a unui element de activ și a unuia de pasiv:

A - X = P - X

De exemplu, pornind de la ultimul bilanț, dacă firma, prin extras de cont, plătește o

parte din valoarea materiilor prime și materialelor primite anterior de la furnizor în sumă de

100.000 lei, se va diminua simultan suma disponibilităților bănești existente la bancă, precum

şi obligaţiile faţă de furnizor cu 100.000.000 lei:

Tabel 6b. Exemplu bilanț simplificat după modificări volum de diminuare

ACTIV PASIV






În această grupă de modificări cuprind operaţiile care conduc la micşorarea

patrimoniului prin ieşirea de valori: rambursarea creditelor, plata altor datorii faţă de terți

(bugetele administrațiilor de stat, furnizori, faţă de alte persoane juridice sau fizice).

c) Modificări de structură în activul bilanțului Operaţiile economico-financiare care produc acest tip de modificare bilanţieră determină

majorarea unui element de activ şi concomitent, cu aceeaşi sumă, diminuarea altui element, de

asemenea, de activ, deci ambele de bunuri economice. Totalul bilanţului, respectiv activul şi

pasivul, rămâne nemodificat:

A - X +X = P

De exemplu, se achiziționează un echipament de producție în sumă de 300.000 lei de

către întreprindere, pe care îl plătește imediat furnizorului de imobilizări. Ca urmare, contul

de disponibilități de la bancă se va reduce cu suma de 300.000 lei, concomitent cu creșterea

28

mărimii activelor imobilizate cu aceeași sumă. În acest caz, totalul activului și pasivului vor

rămâne nemodificate (față de situația din tabelul 6b):

Tabel 6c. Exemplu bilanț simplificat după modificări de structură în activ

ACTIV PASIV






În acest caz, este vorba de operaţiuni care modifică structura activului prin

transformarea unor elemente de activ în alte elemente de activ. În acest cadru pot fi incluse și:

trecerea materiilor prime în secţiile de prelucrare și obţinerea de produse finite, transformarea

în creanţe a unor valori materiale şi băneşti, încasarea creanţelor ş.a.

d) Modificări de structură în pasivul bilanțului Acest tip de modificare bilanţieră este determinat de operaţiile care produc majorarea unui

element de pasiv şi concomitent, cu aceeaşi sumă, diminuarea altui element, de asemenea, de

pasiv, deci ambele de resurse de finanţare. Totalul bilanţului, respectiv activul şi pasivul, rămâne

nemodificat:

A = P –X + X

De exemplu, considerăm că pentru suma de 200.000 lei datorie faţă de un furnizor,

întreprinderea semnează un bilet la ordin (acceptat de furnizor) prin care se obligă să

plătească la o dată ulterioară suma respectivă; în acest caz, se diminuează obligaţiile de la

contul ”furnizori” cu 200.000 lei, dar apare un cont nou, tot de obligaţii: „efecte de plătit” în

sumă de 200.000 lei:

Tabel 6d. Exemplu bilanț simplificat după modificări de structură în pasiv

ACTIV PASIV




Efecte de plătit 200.000



Acest tip de operaţii pot antrena modificări în structura pasivului prin: transformarea

unor elemente din componența capitalurilor proprii în alte elemente de capitaluri proprii (de

exemplu, majorarea capitalului social cu suma rezervelor, profitului net, primelor legate de

capital), a unor datorii în alte datorii, sau a unor datorii în capitaluri proprii (de exemplu, prin

emisiunea de obligațiuni convertibile în acțiuni).

Desprindem câteva concluzii privind modificările bilanțiere:

din analiza datelor din bilanţ se poate stabili numai mărimea modificării posturilor din

activ şi pasiv la un moment dat, comparativ cu o perioadă precedentă;

cauzele care au provocat aceste modificări nu pot fi cunoscute cu ajutorul bilanţului,

întrucât acesta nu evidențiază operaţiile economice, ci starea activelor imobilizate şi

circulante sub cele două aspecte, a existenţei şi provenienţei (resurselor de finanțare);

indiferent de mărimea variațiilor elementelor de activ sau pasiv, totdeauna trebuie

asigurată egalitatea dintre totalul activului şi totalul pasivului bilanţului. Bilanţul este

29

singurul procedeu al metodei contabilităţii în care mijloacele economice sunt

reprezentate in dublu aspect. Datorită acestui fapt, între cele două laturi ale

patrimoniului se stabileşte o interdependenţă, care constă în aceea că valoarea

mijloacelor economice este totdeauna egală cu totalitatea resurselor de constituire,

indiferent de modificările survenite în structura acestora.

2.5 Ecuația fundamentală a bilanțului și formele acesteia

Pornind de la definiţia fundamentală a bilanţului şi de la principiul dublei reprezentări

a patrimoniului, ecuaţia fundamentală a bilanţului este, aşa cum a rezultat şi din analiza

anterioară, următoarea:

Activ (total) = Pasiv (total)

sau

Active imobilizate + Active circulante = Capitaluri proprii + Datorii totale

Întreprinderea dispune de un patrimoniu inventariat în activul (bunuri, creanțe) și

pasivul bilanțului. Expresia cea mai simplă a valorii patrimoniale a unei întreprinderi la data

încheieri unui exercițiu financiar o reprezintă activul net contabil, respectiv capitalurile

proprii calculate ca diferență între activul total și datoriile totale contractate:

Activul net contabil = Capitaluri proprii = Activ total – Datorii totale

Identificarea activului net contabil, respectiv a capitalurilor proprii permite

compararea acestei mărimi cu totalul datoriilor de plată, relevând gradul în care firma prezintă

autonomie (independență financiară) față de creanțierii săi. Autonomia financiară exprimă

capacitatea firmei de a-și onora obligațiile față de bancă, furnizori și alți creanțieri din

mărimea capitalurilor proprii (ce cuprinde: capitalul social, rezerve, rezultatul exercițiului,

prime legate de capital, subvenții pentru investiții, provizioane).

Analiștii financiari utilizează noțiunea de situație netă exprimând, din punct de vedere

contabil, valoarea drepturilor pe care le posedă proprietarii asupra întreprinderii:

Situația netă = Activ total – Datorii totale

Spre deosebire de capitalurile proprii, situația netă este mai restrictivă, excluzând din

categoria acestora subvențiile pentru investiții și provizioanele, respectiv elementele

susceptibile de a fi angajate în diferite activități:

Situația netă = Capitaluri proprii – Subvenții pentru investiții – Provizioane

De aceea, situația netă este mai relevantă pentru exprimarea activului la un moment

dat. Mărimea situației nete interesează nu numai acționarii (proprietarii întreprinderii), care

vor să cunoască valoarea de care dispun dar, în egală măsură, și creditorii întrucât activul

constituie gajul creanțelor lor. Astfel, situația netă evidențiază sumele ce vor reveni asociaților

sau acționarilor în caz de lichidare, dacă vânzarea elementelor de activ (excluzând datoriile)

asigură lichidități la un nivel corespunzător valorii nete bilanțiere a acestora.

Situația netă pozitivă și crescătoare reflectă o gestiune economică sănătoasă. Creșterea

este consecința reinvestirii unei părți din profitul net și a altor elemente de acumulare.

Dimpotrivă, o situație netă negativă evidențiază o stare prefalimentară. Aceasta este

consecința încheierii cu pierderi a exercițiilor financiare anterioare. Suma acestor pierderi a

consumat integral capitalurile proprii, iar partea neacoperită rămâne în sarcina creditorilor. În

această situație, datoriile totale contractate de întreprindere au depășit valoarea activului.

Exemplu: Identificarea situației nete a firmei și factorilor de variație a acesteia

Determinați situația netă la începutul și sfârșitul exercițiului financiar ”N” și

interpretați variația (creșterea sau reducerea) la sfârșitul perioadei față de începutul acesteia,

folosind bilanțul simplificat din tabelul următor:

30

Tabel 7. Bilanț la data 31.12.N

ACTIV N-1 N PASIV N-1 N

Activ imobilizat 2.400.00 2.200.000 Capital social 2.500.000 2.500.000

Stocuri 1.300.000 1.800.000 Rezerve 400.000 500.000

Clienți 670.000 1.200.000 Rez. exercițiului 600.000 620.000

Disponibilități 130.000 300.000 Datorii bancare peste un

an

400.000 930.000

Furnizori 550.000 850.000

Credite bancare curente 50.000 100.000

TOTAL ACTIV 4.500.000 5.500.000 TOTAL PASIV 4.500.000 5.500.000

Situația netă la începutul exercițiului financiar N este egală cu:

SN (N-1) = 4.500.000 – (400.000 + 550.000 + 50.000) = 3.500.000 lei

Situația netă la sfârșitul exercițiului financiar N:

SN (N) = 5.500.000 – (930.000 + 850.000 + 100.000) = 3.620.000 lei

Creșterea situației nete de la un exercițiu la altul egală cu 3.620.000 – 3.500.000 =

120.000 lei indică o îmbogățire patrimonială a întreprinderii pe seama realizării și reinvestirii

unei părți din profitul net (rezultatul exercițiului). Creșterea situației nete, în acest caz, este

consecința creșterii rezervelor și rezultatul exercițiului:

ΔSN = SN(N) – SN(N-1) =

= ΔCapital social + ΔRezerve + ΔRezultatul exercițiului =

= (2.500.000 – 2.500.000) + (500.000 – 400.000) + (620.000 – 600.000) =

= 0 + 100.000 + 20.000 = 120.000 lei.

2.6 Structura contului de rezultate financiare

Elementele patrimoniale de activ şi pasiv sunt supuse unor modificări şi transformări

cantitative şi calitative în cadrul operaţiilor specifice activității fiecărei firme (producție,

prestări servicii, comerț etc.). Transformarea resurselor materiale şi de muncă în produse,

lucrări sau servicii aducătoare de venituri sau, aprovizionarea cu bunuri pentru a le vinde

vizează obținerea de profit. Acestea generează, în gestiunea fiecărei întreprinderi, cheltuieli şi

venituri în baza cărora se determină rezultatul exerciţiului.

Rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere) se oglindeşte în bilanț prin intermediul

unui singur element (de resurse), ceea ce denotă că, sub aspect informaţional, are un caracter

general și sintetic, neasigurând premisele sau datele necesare pentru efectuarea analizei

modului în care a fost obţinut şi, implicit, pentru determinarea factorilor de influenţă în

vederea adoptării deciziilor pentru perioada următoare. În scopul eliminării acestui neajuns, se

foloseşte un instrument contabil distinct denumit “Contul de profit şi pierdere”, care

reprezintă o componentă a situaţiei financiare anuale prin intermediul căreia se pune în

evidenţă performanţa financiară a întreprinderii. Altfel spus, acest document explică rezultatul

obţinut prin compararea fluxurilor de cheltuieli şi venituri (un model este prezentat in anexă).

Contul de profit şi pierdere, prin structura pe care o prezintă, asigură detalierea sau

cunoaşterea modalităţilor de obţinere a rezultatului exerciţiului, prin compararea veniturilor

obținute cu cheltuielile ocazionate de realizarea acestora, după relația:

Venituri totale – Cheltuieli totale = Rezultatul brut al exercițiului

Sub aspect valoric, efectul util al firmei este egal cu diferența între veniturile și

cheltuielile totale într-o anumită perioadă de timp (an, trimestru, lună). Rezultatul exerciţiului

poate fi favorabil, având denumirea de profit dacă veniturile totale sunt mai mari decât

31

cheltuielile totale. În situația în care veniturile totale sunt depășite de totalul cheltuielilor, se

va obține pierdere (rezultat al exercițiului cu semn algebric negativ).

Veniturile conduc la creșterea beneficiilor contabile înregistrate pe parcursul perioadei

antrenând, prin aceasta, o sporire a capitalurilor proprii rezultată din activitatea desfășurată de

firmă. Elementul principal din cadrul veniturilor din exploatare este reprezentat de cifra de

afaceri netă. Aceasta cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse sau servicii înscrise

în activitatea curentă a întreprinderii, după deducerea taxei pe valoarea adăugată (TVA) și

altor taxe legate direct de cifra de afaceri. La rândul lor, cheltuielile antrenează diminuarea

beneficiilor contabile.

În raport cu natura activităţii, atât veniturile cât şi cheltuielile, precum şi rezultatul

exerciţiului se delimitează în trei grupe şi anume:

de exploatare;

financiare;

extraordinare.

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind

aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor. Diferența între veniturile din exploatare și

cheltuielile de exploatare poartă denumirea de rezultat al exploatării (profit sau pierdere):

Rezultatul exploatării = Venituri din exploatare – Cheltuieli din exploatare

Rezultatul exploatării măsoară eficiența activității de bază obținută prin deducerea

cheltuielilor (calculate sau plătibile) din veniturile exploatării (încasate sau incasabile). Cu cât

veniturile din exploatare sunt mai mari față de mărimea cheltuielilor de exploatare, cu atât

eficiența firmei din activitatea industrială și comercială este mai mare. Dacă veniturile

exploatării depășesc cheltuielile se va obține profit dine exploatare, respectiv pierdere din

exploatare în caz contrar.

Firmele industriale, comerciale, agricole etc. desfăşoară şi activităţi financiare,

concretizate, îndeosebi, în operaţiuni pe piaţa financiară – achiziţii şi cedări de titluri de

valoare (investiţii financiare) în vederea fructificării unor disponibilităţi băneşti şi obţinerii de

venituri. Diferența între veniturile financiare și cheltuielile financiare poartă denumirea de

rezultat financiar (profit sau pierdere):

Rezultatul financiar = Venituri financiare – Cheltuieli financiare

Pentru contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor prezintă importanţă şi definirea

noţiunii de activitate curentă, încorporând activitatea din exploatare și cea din operațiuni

financiare. Rezultatul curent este determinat atât de rezultatul exploatării cât și de cel al

activității financiare. Este, deci, rezultatul tuturor operațiilor curente ale întreprinderii:

Rezultatul curent = Rezultatul exploatării + Rezultatul financiar

Activitatea extraordinară rezultă din evenimente sau tranzacţii diferite de activităţile

curente ale întreprinderii şi care nu apar frecvent sau cu regularitate (de exemplu, exproprieri,

dezastre naturale etc.). Diferența (pozitivă sau negativă) între veniturile și cheltuielile

extraordinare desemnează rezultatul extraordinar (profit sau pierdere):

Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare

Rezultatul exercițiului (înainte de impozitare) poate fi exprimat sub forma:

Rezultatul exercițiului = Rezultatul curent + Rezultatul extraordinar

sau

Rezultatul exercițiului = Venituri totale – Cheltuieli totale

Rezultatul exercițiului (brut, înaintea impozitării) apare ca un venit rezidual (profit

brut). El este resursa din care se asigură dezvoltarea firmei și constituirea fondurilor bugetare.

Termenul de ”profit” provine din limba latină de la verbul ”profitere” care înseamnă a da

rezultate.

32

Profitul brut obținut în urma activității desfășurată de firmă este supus impozitării (rata

prevăzută de impozit pe profit este variabilă de la o țară la alta, în România, potrivit ”Codului

fiscal”, rata de impozit pe profit este de 16%). Admițând (pentru simplificare) că profitul

impozabil este egal cu rezultatul (brut) al exercițiului, rezultatul net poate fi scris astfel:

Rezultatul net al exercițiului = Rezultatul brut al exercițiului – Impozitul pe profit

în care

Impozitul pe profit = Rezultatul brut al exercițiului × Rata de impozit pe profit

Evidențiem mai jos ”Contul de profit și pierdere” în funcție de elementele ce le

încorporează (vezi anexă modelul complet al ”Contului de profit și pierderi” în funcție de

veniturile și cheltuielile componente):

Debit Tabel 8. Contul de profit și pierdere Credit

Cheltuieli pe tipuri de activități Venituri pe tipuri de activități

Cheltuieli de exploatare Venituri de exploatare

(+) = Rezultatul exploatării (A) (-)

Cheltuieli financiare Venituri financiare

= Rezultatul financiar (B)

(+) = Rezultatul curent ( C = A + B) (-)

Cheltuieli extraordinare Rezultate extraordinare

(+) = Rezultatul extraordinar (D) (-)

Cheltuieli totale Venituri totale

(+) = Rezultatul brut ( C + D) (-)

Impozit pe profit

(+) = Rezultatul net al exercițiului (-)

Profitul net (rezultatul net al exercițiului) este considerat un indicator sintetic de

apreciere a eficienței activității economice deoarece, în dimensiunea acestuia, se regăsesc

consecințele acțiunii a numeroși factori:

mărimea producției care influențează direct proporțional mărimea profitului;

prețul de vânzare a producției cu acțiune, de asemenea, direct proporțională;

structura sortimentală a producției, care determină o creștere a profitului atunci când

sporește proporția producției cu mult profit și invers;

costul de producție care influențează invers proporțional evoluția mărimii profitului.

Obținerea de profit stimulează inițiativa și acceptarea riscului de către întreprinzători,

este principala resursă de autofinanțare a firmei și de remunerare a acționarilor (cu dividende),

reprezintă un instrument de control al activității economice a firmei și contribuie la formarea

resurselor bugetului de stat.

Profitul net (rămas în urma impozitării) aparține acționarilor, iar mărimea acestuia

influențează direct proporțional mărimea dividendelor pe care aceștia le pot încasa și/sau

cheltuielile de investiții finanțate din profitul net.

Exemplu: Determinarea rezultatul net și factorilor de influență

Pornind de la veniturile și cheltuielile exprimate în funcție de natura activității,

determinați rezultatele din componența profitului (rezultatului) net al exercițiului și explicați

variația acestuia din urmă.

Tabelul 9. Structura contului de rezultat net pentru două exerciții financiare

Rezultate pe tipuri de activități Exercițiu financiar Abateri

(+/-) Precedent Curent

1. Venituri din exploatare 123.000 141.000 +18.000

33

2. (-) Cheltuieli din exploatare 91.000 89.000 -2.000

3. = Rezultatul exploatării 32.000 52.000 +20.000

4. Venituri financiare 15.000 13.000 -2.000

5. (-) Cheltuieli financiare 16.500 24.000 +7.500

6. = Rezultatul financiar -1.500 -11.000 -9.500

7. Rezultatul curent (rd. 3 + rd. 6) 30.500 41.000 +10.500

8. Venituri extraordinare 500 500 0

9. (-) Cheltuieli extraordinare 200 800 +600

10. = Rezultatul extraordinar 300 -300 -600

11. Rezultatul brut ale exercițiului (rd. 7 + rd. 10) 30.800 40.700 +9.900

12. (-) Impozit (rd. 11 × 16%) 4.928 6.512 +1.584

13. = Rezultatul net al exercițiului (rd. 11 – rd. 12) 25.872 34.188 +8.316

Datele din tabelul de mai sus ce au condus la determinarea rezultatului net al

exercițiului atestă că acesta din urmă s-a majorat în perioada curentă față de exercițiul

financiar precedent cu 8.316 lei. Creșterea poate fi explicată prin majorarea profitului

exploatării cu 20.000 lei care a compensat diminuarea rezultatului financiar cu 9.500 lei și

rezultatului extraordinar cu 600 lei, după cum urmează:

ΔRezultatul net al exercițiului (8.316 lei) = ΔRezultatul exploatării (20.000 lei)

- ΔRezultatul financiar (9.500 lei)

- ΔRezultatul extraordinar (-600 lei)

- ΔImpozit pe profit (1.584 lei).

2.7 Reguli generale de evaluare a structurilor patrimoniale

Elementele de activ și pasiv – rezultante ale activităților economico-financiare ale

firmei - sunt exprimate valoric în contabilitate. Evaluarea elementelor bilanțiere are la bază

Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi celelalte reglementări în domeniu, utilizându-se

următoarele patru reguli generale:

a) evaluarea la data intrării în patrimoniu (evaluarea iniţială);

b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii;

c) evaluarea la încheierea exerciţiului (la data bilanţului);

d) evaluarea la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum.

a) Evaluarea la data intrării în patrimoniu implică folosirea valorii de intrare,

denumită valoare contabilă (costul istoric, de origine sau de intrare), care reprezintă valoarea

reală a bunurilor la data intrării lor în patrimoniu şi este stabilită după cum urmează:

la valoarea de aport care se determină în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea

şi amplasarea bunurilor aduse ca aport la capitalul social, stabilită în urma unei

evaluări efectuate potrivit legii;

la valoarea de actuală pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit, care se stabileşte în

funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;

la valoarea sau costul de achiziţie pentru bunurile intrate în unitate cu titlu oneros

(contra plată). Costul de achiziţie se stabileşte prin însumarea următoarelor

elemente: preţul de cumpărare convenit între vânzător şi cumpărător; taxele

nerecuperabile, atunci când este cazul; cheltuielile de transport – aprovizionare;

alte cheltuieli legate de operaţiunea de punere în stare de utilitate a bunului

respectiv sau până la intrarea lui în gestiune, cum este cazul cheltuielilor de

instalare şi montaj, comisioane şi onorarii ş.a.

34

De altfel, structura costului de achiziţie, se poate prezenta, în mod sugestiv, prin

formula următoare:

Costul de achiziție = preţul de cumpărare

+ taxele nerecuperabile (exemplu: taxe vamale, TVA)

+ cheltuielile de transport-aprovizionare

+ alte cheltuieli legate de operaţiunea de punere în stare de utilitate

a bunului respectiv sau până la intrarea lui în gestiune

- reduceri de natură comercială (exemplu: rabaturi pentru produse

cu defecte de calitate nesemnificative; remize, pentru cumpărări

în cantităţi mari sau pentru achiziționări repetate de la același

furnizor şi care depăşesc o anumită limită valorică minimă

într-un anumit interval de timp ş.a.).

la costul de producţie pentru bunurile produse în cadrul aceleiaşi unităţi

patrimoniale. Costul de producţie aferent unui bun se determină prin cumularea

următoarelor elemente: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor

consumabile; celelalte cheltuieli directe de producţie (salariile muncitorilor direct

productivi, CAS-ul aferent acestor salarii ş.a.); cota proporţională din cheltuielile

indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricarea bunului.

Structura costului de producţie se poate prezenta prin formula de mai jos:

Costul de producție = cost de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile

+ energia consumată în scopuri tehnologice

+ salariile muncitorilor direct productivi

+ CAS-ul pentru salariile aferente muncitorilor direct productivi

+ alte cheltuieli directe de producţie, atunci când este cazul

+ cota proporţională din cheltuielile indirecte de producţie,

alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricarea bunului.

Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de

regulă, nu se includ în costul de producţie. Pot fi incluse dobânzile aferente capitalului

împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de

fabricaţie. Prin ciclu lung de fabricaţie se înţelege o perioadă substanţială de timp necesară

producției din care rezultă bunuri în starea de a fi utilizate sau comercializate.

b) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii anuale, efectuată

înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element,

fiind denumită valoare de inventar. Această valoare se stabileşte în funcţie de utilitatea

bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Pentru creanţe şi datorii se ia în calcul valoarea lor

probabilă de încasat, respectiv de plată.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului asigură aplicarea efectivă a principiului

prudenţei şi constă în aceea că elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţ la

valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele

inventarierii.

Valoarea de inventar se compară cu valoarea contabilă sau de intrare şi se retine

pentru evaluare, pe de o parte, valoarea cea mai mică în cazul activelor şi, pe de altă parte,

valoarea cea mai mare pentru datorii.

Ca urmare a comparării valorilor de inventar cu cele contabile nete rezultă diferenţe în

plus sau în minus, care, în funcţie de prevederile legale în vigoare, se soluţionează astfel:

diferenţele constatate în plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de activ

şi în minus la cele de pasiv de natura datoriilor nu se reflectă în contabilitate, unde se

menţine valoarea lor de intrare;

diferenţele constatate în minus (valoarea de inventar mai mică) la elementele de

activ se soluţionează prin includerea în cheltuieli şi creşterea amortizării aferente în

35

cazul activelor amortizabile, active la care deprecierea este ireversibilă (definitivă)

sau constituirea de ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele

neamortizabile, active la care deprecierea este reversibilă. Elementele patrimoniale

respective rămân înregistrate în contabilitate la valoarea lor contabilă sau de intrare;

diferenţele constatate în plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de pasiv

de natura datoriilor se soluţionează înregistrându-se în contabilitate ca majorare a

elementelor corespunzătoare de datorii.

În ceea ce priveşte evaluarea efectuată cu prilejul întocmirii bilanţului este necesar să

se aibă în vedere şi aspectele ce se prezintă în continuare.

Disponibilităţile şi alte elemente asimilate exprimate în valută, cum sunt: acreditivele

şi depozitele bancare, creanţele şi datoriile trebuie evaluate utilizându-se cursul de schimb de

la data încheierii exerciţiului, comunicat de către BNR, iar diferenţele ce se stabilesc faţă de

data înregistrării lor în contabilitate, favorabile sau nefavorabile, se reflectă la venituri sau

cheltuieli, după caz. În mod similar se determină diferenţele favorabile sau nefavorabile în

cazul creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, dar cu decontare în funcţie de cursul unei valute,

cu menţiunea că se înregistrează la venituri sau cheltuieli de exploatare ori financiare, potrivit

naturii operaţiilor de la care provin.

Imobilizările şi stocurile (elemente materiale) achiziţionate cu plata în valută trebuie

raportate la cursul de schimb existent la data determinării acestei valori. Pentru imobilizările

şi stocurile achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric se utilizează cursul de

schimb de la data efectuării tranzacţiei.

d) Evaluarea la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum (prin vânzare,

distrugere, lipsă în gestiune ş.a., respectiv, pentru obţinerea de produse, executarea de lucrări

şi prestarea de servicii), se face la valoarea lor de intrare.

Totodată, se are în vedere, ca situaţie specifică, faptul că dobânda aferentă capitalului

împrumutat pentru producerea de active imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie

(mai mare de un an) care, este inclusă în costul de producţie, trebuie menţionată în notele

explicative, precizându-se valoarea dobânzii pentru exerciţiul financiar ce se închide.

2.8 Aplicații propuse

1. Să se evidențieze care dintre elementele de mai jos corespund ”Bilanțului contabil”

sau ”Contului de profit și pierdere”:

- Terenuri

- Cheltuieli privind salariile

- Cheltuieli în avans

- Clienți

- Rezultatul exercițiului

- Datorii pe termen lung

- Rezerve

- Venituri din exploatare

- Cheltuieli privind dobânzile

- Casa în lei

- Furnizori de materii prime

- Furnizori de servicii

- Obiecte de inventar

- Stocuri

- Dividende de plată

- Stocuri de materii prime

- Venituri în avans

36

- Cheltuieli de transport

- Rambursarea împrumuturilor (bancare sau obligatare)

- Sume ce se obțin din emisiunile de acțiuni

- Sume ce se obțin din împrumuturi (bancare sau obligatare)

- Cheltuieli privind amortizarea activelor corporale și necorporale

- Prime de capital

- Subvenții

- Diferențe favorabile de curs valutar

- Cheltuieli de constituire

- Cheltuieli de dezvoltare

- Capital social

- Creditori diverși.

2. Să se evidențieze elementele de activ și pasiv de mai jos, să se calculeze totalul

activului şi pasivului şi să se verifice egalitatea dintre activ şi pasiv (sume exprimate în lei):

a) salarii datorate 20.000

b) terenuri 1 50.000

c) casa 3.000

d) furnizori 40.000

e) echipament de protecţie 300.000

f) materii prime 15.000

g) capital social 600.000

h) credite pe termen lung 120.000

i) clienţi 30.000

j) producţie în curs de execuţie 15.000

k) clădiri 250.000

l) rezultatul reportat 30.000

m) plasamente de trezorerie 57.000

n) produse finite 70.00

o) conturi curente la bănci 10.000

p) rezerve 80.000

r) creditori diverşi 10.000

ACTIV Sume PASIV Sume

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

3. Să se întocmească bilanţul (sume exprimate în lei):

- capital social 500.000

- furnizori 80.000

- creanţe ataşate participaţiilor 150.000

37

- disponibilităţi băneşti 40.000

- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 20.000

- rezerve 50.000

- creditori diverşi 50.000

- construcţii 500.000

- fond comercial 50.000

- materiale consumabile 30.000

- obiecte de inventar 50.000

- venituri înregistrate în avans 60.000

- credite pe termen scurt 60.000


TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

4. În timpul exerciţiului financiar N, întreprinderea „ALFA” efectuează următoarele tranzacţii:

Depune numerarul din casă, în valoare de 10.000 lei, în contul deschis la bancă.

Pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor, o parte din rezervele constituite, în

valoare de 5.000 lei, se utilizează pentru mărirea capitalului social.

Achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de 4.000 lei.

Restituie un credit bancar pe termen lung, în valoare de 50.000 lei, băncii finanţatoare.

Încasează, în numerar, creanţa de la un client, în valoare de 3.000 lei.

Acordă, prin bancă, un avans unui furnizor, în contul unor aprovizionări ulterioare de la

acesta cu servicii. Valoarea avansului este de 7.000 lei.

Acordă, în numerar, un avans unui salariat, în vederea cumpărării de rechizite de birou.

Valoarea avansului este de 5.000 lei.

Achită, în numerar, datoria faţă de stat privind impozitul pe profit, în sumă de 9.000 lei.

Se cere să se identifice elementele patrimoniale afectate de tranzacţiile de mai sus şi să se

specifice în care tip de modificare patrimonială se încadrează fiecare dintre tranzacţiile menţionate.

5. Identificaţi din lista de mai jos structurile de creanţe şi datorii şi calculaţi suma totală a

acestora (sume exprimate în lei):

Mărfuri 20.000

Conturi curente la bănci 53.800


Cheltuieli constatate în avans 2.200

Furnizori 15.300

Dreptul de a compensa o sumă plătită la buget şi nedatorată 750

Obligaţia de plată pentru dividendele cuvenite acţionarilor 1.950.000

Clienţi 4.150.000

Creditori diverşi 550.000

Efecte comerciale de primit 330.000

Credite bancare pe termen scurt 10.000.000

38

Mijloace de transport 30.000.000

Rezerve din reevaluare 5.000.000

Creanțe:

Datorii:

6. Firma ”Omega” SRL. prezintă următorul bilanț inițial:


Construcții 90.000 Credite bancare 40.000

Materii prime 20.000 Rezerve 20.000

Clienți 30.000 Rezultatul exercițiului 55.000

Conturi curente la bănci 50,000 Capital social 70.000

TOTAL ACTIV 190.000 TOTAL PASIV 190.000

În cursul lunii ianuarie au loc operaţiile:

a) se achiziţionează materii prime de la furnizori în valoare de 15.000 u.m.

b) se majorează capitalul social din rezerve 5.000 u.m.

c) se încasează în contul curent de la bancă o creanţă de la clienţi în valoare de 25.000 u.m.

d) se achită prin bancă datoria faţă de furnizor în valoare de 15.000 u.m.

Să se întocmească bilanţul final.

39

Capitolul 3

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE, REGSITRE CONTABILE

ȘI SUTUAȚII FINANCIARE ANUALE

3.1 Delimitări privind documentele contabile

Activitatea întreprinderii generează zilnic numeroase operaţii care, pentru a fi

înregistrate în contabilitate, trebuie să fie consemnate în documente justificative. Orice

operaţie economico-financiară trebuie justificată, ceea ce se realizează pe baza unui suport

material de date care îndeplineşte anumite condiţii de formă şi conţinut.

Documentele contabile sunt acte scrise întocmite atunci când au loc operaţiile

economico-financiare şi constituie suporturile de date şi informaţii ce justifică operaţiile

efectuate. Datele pe care le conţin se prelucrează potrivit cerinţelor metodei contabilităţii

astfel încât se obţin, în final, informaţiile contabile de sinteză.

De altfel, în Legea contabilităţii este prevăzut că “orice operaţiune economico-

financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării într-un document care stă la baza

înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”, iar

persoanele care asigură întocmirea, aprobarea şi înregistrarea în contabilitate devin

răspunzătoare pentru realitatea şi legalitatea operaţiilor pe care le consemnează.

Organizarea contabilităţii oricărei unităţi patrimoniale necesită, printre altele, folosirea

mai multor categorii de documente contabile care asigură atât reflectarea operaţiilor

economico-financiare ce afectează patrimoniul, cât şi crearea premiselor necesare pentru

prelucrarea, stocarea şi raportarea ulterioară a datelor şi respectiv informaţiilor obţinute.

Organizarea contabilităţii la nivelul exigenţelor asumate nu poate fi concepută fără existenţa

unui sistem de documente contabile judicios elaborate şi utilizate după reguli bine stabilite.

Întrucât documentele contabile sunt numeroase şi, totodată, au caracter complex,

prezintă interes clasificarea sau delimitarea lor în funcţie de rolul pe care îl îndeplinesc în

cadrul sistemului de contabilitate şi anume:

• documente justificative;

• registre contabile;

• documente de sinteză şi raportare.

Documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, în funcţie de

importanţa şi frecvenţa utilizării lor pot fi tipizate şi netipizate.

Documentele tipizate sunt utilizate în mod frecvent, iar conţinutul și forma lor sunt

unitare, fiind stabilite de către direcţia de resort din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

Fiecare document este utilizat pentru operaţii de aceeaşi natură şi are caracter obligatoriu

pentru toate unităţile patrimoniale.

Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la uşurarea completării şi

verificării lor, şi, totodată, la satisfacerea cerinţelor privind prelucrarea electronică a datelor

pe care le conţin și de informare ale utilizatorilor.

Documentele (contabile) netipizate, cum sunt: situaţiile de repartizare a diferenţelor

de preţ, de determinare a costurilor efective, de descărcare a gestiunii de mărfuri, de

fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri şi cheltuieli şi altele, se folosesc în mod

ocazional, iar conţinutul și forma lor se stabilesc la nivelul fiecărui agent economic în funcţie

de necesităţile de informare ale acestuia.

40

3.2 Documentele justificative

Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru înregistrarea în

contabilitate a operaţiilor patrimoniale, fiind înscrisuri în care se consemnează orice operaţie

care afectează patrimoniul firmei atunci când a avut loc. Ele fac dovada înfăptuirii operaţiilor

economico-financiare, fiind izvorul informațiilor contabile pe care le consemnează,

reprezentând suport al exercitării diferitelor verificări sau controale, de interes inclusiv în

situaţia unor litigii.

Conţinutul documentelor justificative încorporează diferite elemente care, în funcţie

de modul de completare şi importanţa pe care o au, se pot delimita în comune şi specifice.

Elementele comune sunt cele care se referă la datele de identificare şi la asigurarea

responsabilităţilor pentru întocmire, verificare şi aprobare, dintre care se amintesc: denumirea,

numărul şi data documentului; denumirea şi sediul unităţii patrimoniale, inclusiv

compartimentul organizatoric emitent; salariaţii sau persoana juridică terţă, după caz, care

participă la efectuarea operaţiei în cauză; semnăturile persoanelor care poartă răspunderea

pentru efectuarea operaţiei şi întocmirea documentului, pentru avizare sau aprobare ş.a.

Elementele specifice sunt cele care caracterizează operaţiile economico-financiare

consemnate, fiind următoarele: conţinutul operaţiei consemnate; baza legală pentru efectuarea

operaţiei atunci când este cazul; datele cantitative; preţurile unitare şi valorile sau numai date

valorice parţiale şi totale, după caz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea

operaţiilor de prelucrare şi verificare a documentelor justificative, cum este cazul diferitelor

coduri pentru prelucrarea electronică a datelor.

Întocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu uşurinţă pentru

elementele comune care, pentru marea majoritate a operaţiilor de aceeaşi natură, se repetă,

documentele în cauză fiind identice. Pentru completarea elementelor specifice sunt necesare,

de regulă, anumite calcule, cunoaşterea naturii operaţiilor respective şi, implicit, un volum

mai mare de muncă.

Întocmirea propriu-zisă a documentelor justificative sau definitivarea acestei

operaţiuni, după caz, se efectuează atunci când se înfăptuieşte operaţia care se consemnează,

folosindu-se cerneală, pastă, creion chimic sau mijloace tehnice de calcul. În acest sens, se are

în vedere structura documentelor justificative și se completează atât manual cât şi cu mijloace

tehnice de calcul sau numai manual (deconturi de cheltuieli şi altele).

În ceea ce priveşte operaţiunea de completare, se reţine că pentru documentele privind

operaţiunile băneşti în numerar şi prin bancă nu sunt admise corectări, iar atunci când

intervin greşeli se anulează documentul în cauză, întocmindu-se altul corect. Pentru

documentele justificative referitoare la celelalte operaţii, este admis să se corecteze greşelile

de completare, însă acestea trebuie să fie barate cu o linie şi să existe semnătura celui care a

făcut corectarea.

Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate importantă şi constă în

efectuarea mai multor operaţii necesare pregătirii lor pentru înregistrarea în contabilitate.

Astfel, se efectuează: gruparea sau sortarea documentelor pe categorii sau grupe de operaţii

omogene (de capitaluri, de active imobilizate necorporale, de active imobilizate corporale, de

stocuri etc.); se face evaluarea, dacă este cazul, şi se determină valoarea totală din document;

se întocmesc centralizatoare pentru documentele ce conţin operaţii de aceeaşi natură; se

consemnează pe fiecare document justificativ, atunci când se înregistrează în mod individual,

şi pe fiecare document centralizator simbolurile conturilor sintetice şi analitice debitoare şi

creditoare sau, altfel spus, se întocmesc formulele contabile.

Verificarea documentelor justificative are loc după ce s-a efectuat prelucrarea şi

reprezintă operaţiunea premergătoare înregistrării în contabilitate, având ca scop eliminarea

41

sau corectarea eventualelor erori care s-au făcut anterior. În funcţie de aspectele urmărite,

verificarea documentelor se referă la formă şi la fond (conţinut).

Verificarea formei documentelor justificative are în vedere următoarele aspecte:

folosirea modelului de document corespunzător naturii operaţiei consemnate; completarea

tuturor elementelor (rubricilor) pe care le conţine documentul; asigurarea exactității preţurilor

unitare şi calculelor efectuate; existenţa semnăturilor persoanelor responsabile pentru

întocmirea, avizarea şi aprobarea operaţiilor consemnate şi altele.

Verificarea de fond se referă la aspectele privind necesitatea, legalitatea, oportunitatea

şi economicitatea operaţiilor consemnate în documente.

Necesitatea efectuării operaţiei se stabileşte în funcţie de prevederile programului de

activitate şi de bugetul de venituri şi cheltuieli al unităţii patrimoniale.

Legalitatea se apreciază prin apelarea la prevederile legale referitoare la operaţiile

efectuate.

Oportunitatea constă în efectuarea operaţiei economice în momentul potrivit, cel mai

favorabil, când se prilejuiesc eforturi minime. Această cerinţă este în interdependenţă cu cea

privind economicitatea, care, la rândul său, impune ocazionarea unui nivel minim de

cheltuieli în vederea desfăşurării unei activităţi rentabile (sau a unui maxim de venituri pentru

un anumit nivel al cheltuielilor).

Operaţiunea de verificare, inclusiv a exactităţii conturilor debitoare şi creditoare, se

confirmă prin semnătura salariatului care a efectuat-o, iar erorile ce se depistează se

corectează, după caz, de către acesta din urmă. Operaţiunea de verificare se poate extinde,

atunci când este cazul, la aspectele privind pregătirea documentelor în vederea predării lor

pentru a fi prelucrate cu mijloace tehnice de calcul. Rectificarea erorilor ce se constată în

urma operaţiunilor de verificare a documentelor implică efectuarea de corecturi ale tuturor

exemplarelor, radierea cu o linie a textului sau sumei greşite astfel încât să se poată citi

ulterior, scrierea sumei corecte deasupra textului, necesitând semnătura persoanei care a făcut

rectificarea şi data.

Documentele justificative, în măsura în care au fost verificate şi erorile au fost

corectate, se înregistrează în documentele de evidenţă contabilă, după care sunt supuse

operaţiunii de clasare, de aşezare a lor într-o anumită ordine, şi apoi celei de arhivare (de

păstrare) în cadrul firmei pentru anumite intervale de timp stabilite în funcţie de natura

operaţiilor consemnate, potrivit prevederilor legale în domeniu.

3.3 Registrele contabile

În categoria generală a documentelor utilizate în contabilitate se delimitează registrele

contabile sau documentele contabile propriu-zise, care asigură, în principal, atât înregistrarea

şi sistematizarea datelor înscrise în documentele contabile legal întocmite, cât şi furnizarea de

informaţii referitoare la existenţa şi transformările ce privesc elementele patrimoniale

aparţinând întreprinderii.

Registrele contabile au, în general, caracter obligatoriu pentru toate unităţile

patrimoniale şi asigură înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiilor consemnate în

documente justificative. Ele se prezintă sub forma unor registre sau foi volante şi listări

informatice legate sub formă de registru, cu conţinut şi aspect potrivit scopului pentru care

sunt elaborate. Consemnările în registre formează fişierul de date pentru evidenţa contabilă

curentă, iar fiecare registru furnizează informaţiile necesare pentru unul sau mai multe

elemente patrimoniale.

În funcţie de destinaţia sau scopul în care se folosesc, se pot delimita registre pentru

evidenţa cronologică, registre pentru evidenţa sistematică şi registre combinate.

42

Registrele pentru evidenţa cronologică, cum sunt: registrul-jurnal, registrul pentru

încasări şi plăţi, nota de contabilitate şi altele, asigură înregistrarea operaţiilor economico-

financiare în funcție de data de efectuare a acestora.

Registrele sistematice asigură gruparea şi înregistrarea operaţiilor economico-

financiare în funcţie de natura lor şi, totodată, în raport cu data când au fost efectuate. Sunt

registre sistematice: registrul cartea mare, registrul-inventar, fişa de cont pentru operaţii

diverse, fişa de cont “maestru-şah”, jurnalul pentru creditul contului ş.a.

Registrele combinate servesc atât pentru înregistrarea cronologică, cât şi pentru cea

sistematică, precum şi pentru evidenţa analitică. În acest cadru se încadrează actualele jurnale

folosite în cadrul formei de contabilitate pe jurnale.

Registrele principale reţinute în Legea contabilităţii şi în reglementările contabile în

domeniu sunt în număr de trei şi anume: registrul-jurnal, registrul inventar şi cartea mare,

care au caracter obligatoriu. Registrele de contabilitate sunt documentele prin care

întreprinderea evidenţiază cronologic şi sistematic operaţiile economice din documentele

justificative.

Registrul-jurnal constituie documentul în care se consemnează toate operaţiile

economico-financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune, în ordinea în care acestea

s-au efectuat în timp, fără ştersături şi spaţii libere.

În registrul jurnal, care se întocmeşte într-un singur exemplar pentru fiecare operaţie

ce se înregistrează se consemnează următoarele elemente: numărul curent al fiecărei operaţii

înregistrate, începând de la 1 ianuarie la 31 decembrie; data când se face înregistrarea; felul şi

numărul documentului justificativ în care este înscrisă operaţia ce se înregistrează; explicaţii

în legătură cu operaţia în cauză; simbolurile conturilor debitoare şi creditoare şi sumele pentru

fiecare din acestea.

În cazul în care firma foloseşte registre-jurnal auxiliare este necesar ca documentele

justificative să se înregistreze în aceste jurnale, iar totalurile lunare ale acestora se înscriu în

registrul-jurnal general.

Jurnalele auxiliare sau cele combinate se utilizează de către unităţile patrimoniale cu

volum mare şi foarte mare de operaţiuni contabile, deschizându-se pe genuri sau grupe

omogene de operaţii economico-financiare, cum sunt cele privind operaţiile de casă şi băneşti,

decontările cu furnizorii, decontările cu clienţii, avansurile spre decontare ş.a. Structura

acestor jurnale se diferenţiază în funcţie de natura operaţiilor pentru care se folosesc.

Registrul jurnal este numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa firmei iar, în

condiţiile utilizării sistemelor informatice de prelucrare a datelor operaţiile se realizează

atunci când numărul paginilor editate este de cel puțin 100. Redăm mai jos modelul acestui

registru:

Tabel 1. Registrul Jurnal Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul, nr., data)

Explicaţii Simbol conturi S

o

o

o

l

d

u

r

i

u

m

e

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Întocmit, Verificat,

Registrul-inventar asigură înregistrarea rezultatelor inventarierii elementelor de activ

şi pasiv şi se întocmeşte la începutul activităţii, la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi cu

ocazia încetării activităţii. Completarea acestui document se realizează fără ştersături şi fără

spaţii libere, utilizându-se datele înscrise în listele de inventariere şi procesele-verbale

întocmite în situaţiile amintite. Se întocmeşte într-un singur exemplar, după ce a fost

43

numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa firmei şi conţine elementele patrimoniale

inventariate şi grupate după natura lor. Modelul acestui document se prezintă astfel:

Tabelul 2. Registrul-inventar

la data de …

Nr.

crt.

Recapitulaţia

elementelor inventariate

Valoarea

contabilă

Valoarea de

inventar

Diferenţe din evaluare

(de

înregistrat)

Valoarea Cauze diferenţe 1 2 3 4 5 6


Registrul-cartea mare este un document contabil obligatoriu utilizat de firmele ce

folosesc înregistrarea „pe jurnale” sau „maestru-şah”. Este un document care asigură, pentru

sfârşitul fiecărei luni şi cumulat de la începutul anului, sistematizarea datelor contabilităţii

sintetice atât pentru debitul cât şi pentru creditul fiecărui cont sintetic. Conţine câte o filă

pentru fiecare cont sintetic utilizat şi constituie baza întocmirii balanţei de verificare.

Formularul propriu-zis al registrului-cartea mare poate fi înlocuit cu fişele de cont

pentru operaţii diverse sau cu fişele de cont şah denumite şi fişe pe conturi corespondente.

Modelul registrului şi al fişei de cont pentru operaţii diverse, în condiţiile înregistrării

„pe jurnale” se prezintă astfel:

Tabel 3. Cartea Mare CONTUL………………………….

Lunile

CONTURI CORESPONDENTE

CREDITOARE

Total rulaj

debitor

Total rulaj

creditor

SOLD

Cont ….

Jurnal…

Cont ….

Jurnal…

Cont ….

Jurnal…

Cont ….

Jurnal…

Cont ….

Jurnal…

La 1 ianuarie

(anul)…………..

D

C

Ianuarie Februarie

Martie Total tr. I

Aprilie Mai Iunie

Total tr. I+II Iulie August

Septembrie Total tr. I+II+III

Octombrie Noiembrie Decembrie

Total general (I-IV)

44

Tabel 4. Fișă de cont pentru operații diverse FIŞĂ DE CONT PENTRU OPERAŢII DIVERSE (Unitatea)………………………………………………… ……………………………………………………………

Simbol cont

Pagina

Data

Document

Explicații

Simbol cont

corespondent

Debit

Credit

D/C

Sold Felul

Nr.

Registrele de contabilitate, aşa cum prevăd reglementările contabile, se utilizează în

strictă concordanţă cu destinaţia pe care o au, completându-se în mod ordonat pentru a

permite în orice moment identificarea şi controlul operaţiilor patrimoniale efectuate.

Prezentăm în tabelul de mai jos registrele principale, în sinteză:

Tabel 5. Registre contabile obligatorii - sinteză

Registrul-jurnal

Este un document contabil obligatoriu în care se

înregistrează zilnic, în mod cronologic, operaţie

cu operaţie, fără spaţii libere, toate modificările

patrimoniale şi serveşte ca probă în litigii.

În registrul-jurnal se trec toate operaţiile

economice privind modificarea patrimoniului,

indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin

contul de decontare de la bancă, indiferent dacă

plata sau încasarea efectivă a avut loc.

Registrul-inventar

Este un document contabil obligatoriu, care

serveşte la înregistrarea anuală şi gruparea

rezultatelor inventarierii patrimoniului.

Registrul-inventar se completează pe baza

inventarierii faptice a fiecărei poziţii cuprinse în

toate conturile de bilanţ.

Registrul-cartea mare

Este un document contabil obligatoriu în care se

înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea

conturilor, mişcarea şi existenţa tuturor

elementelor patrimoniale, la un moment dat.

Este un document contabil de sinteză şi

sistematizare şi conţine simbolul conturilor

debitoare şi creditoare corespondente, rulajul

debitor şi creditor, precum şi soldul contului

pentru fiecare lună a anului curent.

3.4 Documentele contabile de sinteză și raportare

Folosirea datelor contabile în procesul de conducere a firmei impune centralizarea

și sintetizarea lor periodică. La această cerință răspund situațiile financiar-contabile de

sinteză și raportare. Informațiile financiare sunt furnizate, în principal de bilanțul contabil,

performanțele firmei sunt evidențiate în contul de profit și pierderi, iar evoluția situației

financiare poate fi reflectată într-un tablou de flux (tabloul de finanțare sau tabloul

trezoreriei) etc.

Agenții economici întocmesc documente contabile de sinteză și raportare anuale,

inclusiv în formă simplificată (în funcție de mărimea întreprinderii stabilită pe baza cifrei de

45

afaceri sau numărului de salariați – cele mici întocmesc documente simplificate).

Documentele se prezintă sub forma unui tot unitar constituit din: bilanţ, cont de profit şi

pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele

explicative la situaţiile financiare anuale.

La rândul lor, situaţiile financiare anuale simplificate conţin doar trei componente şi

anume: bilanţ prescurtat, cont de profit şi pierdere şi note explicative la situaţiile financiare

anuale simplificate.

Documentele anuale, indiferent de varianta în care se întocmesc, sunt însoţite de o

declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii firmei cu privire la elaborarea acestora

în conformitate cu reglementările contabile în vigoare.

În categoria generală a documentelor contabile de sinteză şi raportare se pot avea în

vedere şi raportările contabile de semestru, oferind informații cumulate de la începutul anului

până la sfârşitul semestrului I al exerciţiului financiar în curs. Aceste documente de sinteză

cuprind doar trei componente şi anume: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi date

informative, care se prezintă unităţilor teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice împreună

cu raportul administratorului unităţii. Prin conţinutul lor, aceste documente asigură, față de

situaţiile financiare anuale, un volum mai mic de informaţii, însă suficiente pentru oglindirea

situaţiei patrimoniului şi performanţei economice a firmei la mijlocul exerciţiului financiar.

Firmele cotate la bursa de valori au obligația publicării bilanțului contabil și contului

de profit și pierderi aferente ultimului trimestru încheiat pe site-ul internet al bursei. Cele

două documente de sinteză sunt necesare investitorilor pentru efectuarea analizei economico-

financiare a firmelor în baza diferiților indicatori (de rentabilitate, de structură a bilanțului, de

echilibru financiar etc.) în vederea aprecierii oportunității efectuării de plasamente prin

cumpărarea de acțiuni sau obligațiuni aflate la tranzacționare sau care se vor emite.

Indicatorii economico-financiari calculați în baza celor două documente financiare de

sinteză sunt urmăriți și de creditorii firmelor (băncile) interesați de bonitatea acestora înaintea

acordării creditelor solicitate, de evaluatori și de analiștii financiari din cadrul firmei.

În fine, firmele au obligația întocmirii documentelor financiare de sinteză și raportare

și depunerii acestora la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, întrucât

profitul impozabil este bază de calcul a impozitului pe profit.

3.5 Gestiunea documentelor

Problemele încadrate în gestiunea documentelor privesc: organizarea circulației

documentelor, utilizarea și evidența documentelor, reconstituirea documentelor și păstrarea

acestora.

a) Organizarea circulației documentelor are ca scop dimensionarea și raționalizarea

traseului de mișcare al documentelor în cadrul diferitelor compartimente ale întreprinderii.

Este necesar să se preîntâmpine reţinerile inutile în cadrul diverselor compartimente şi să ducă

la rezolvarea completă şi la timp a operaţiilor economico-financiare cuprinse în acestea.

b) Utilizarea și evidența documentelor contabile ridică probleme cu privire la

gestionarea lor. Astfel, pentru toate formularele folosite ca documente se organizează o

evidență operativă cât și una contabilă, potrivit aceleiași metodologii ce stă la baza organizării

evidenței bunurilor materiale.

O problemă deosebită legată de evidenţă o ridică documentele contabile ce intră sub

incidenţa formularelor cu regim special. În această categorie se includ documentele contabile

în care sunt consemnate operaţii economico-financiare care afectează patrimoniul unităţii.

Pentru acest tip de formulare se organizează o evidenţă operativă distinctă. De asemenea,

46

formularele cu regim special, înainte de a fi date în folosinţă sunt înseriate şi numerotate, iar

darea lor în folosinţă se face numai pe bază de acte distincte întocmite în acest scop.

c) Reconstituirea documentelor contabile se efectuează în cazul în care acestea sunt

pierdute, distruse ori sustrase. Operaţia de reconstituire are loc în termen de 30 de zile de la

data pierderii, distrugerii ori sustragerii acestora, cu respectarea normelor prevăzute de

legislaţia în vigoare. Pentru reconstituire se întocmeşte, pentru fiecare caz în parte, câte un

dosar distinct. În situaţia în care documentul care trebuie reconstituit provine de la altă

întreprindere, reconstituirea se face de către întreprinderea emitentă, la cererea scrisă a

conducătorului întreprinderii solicitante. Întreprinderea emitentă va trimite, în termen de cel

mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit către firma solicitantă. În cazul

găsirii ulterioare a originalului documentului pierdut, documentul reconstituit se anulează, pe

baza unui proces-verbal, împreună cu care se ataşează la dosarul de reconstituire.

d) Arhivarea (păstrarea) documentelor contabile. În cursul exerciţiului financiar,

documentele contabile se păstrează în cadrul compartimentului financiar-contabil. La sfârșitul

anului, documentele contabile se predau la arhiva generală a firmei în forma originală, grupate

în funcție de natura operațiilor sau în ordine cronologică în cadrul exercițiului financiar la

care se referă, în dosare numerotate, șnuruite și parafate. Dosarele se păstrează în spații

special amenajate și asigurate împotriva distrugerii sau sustragerii.

Legislaţia fiecărei ţări reglementează termenul de arhivare a documentelor contabile.

Pentru ţara noastră, termenul de păstrare (arhivare) a registrelor contabile şi a documentelor

justificative, care au calitatea de forţă probantă în raporturile cu terţii, este de 10 ani. Celelalte

documente justificative se păstrează 5 ani, cu excepţia ştatelor de salarii, și bilanțului contabil

care sunt pătrate pe un interval de 50 ani.

47

Capitolul 4

CONTUL – INSTRUMENT DE ÎNREGSTRARE, CALCUL

ȘI CONTROL

4.1 Necesitatea, importanța și funcțiile contului

Bilanțul reflectă întregul patrimoniu conform principiului dublei reprezentări. Pentru

cunoașterea modificărilor care au condus la elaborarea bilanțului contabil, poate fi necesar să

se întocmească câte un bilanț după fiecare operaţiune. Întrucât acest lucru implică o activitate

laborioasă, s-a creat un procedeu de urmărire a soldurilor existente la un moment dat și

mișcărilor intervenite în componența elementelor patrimoniale în decursul unei perioade de

gestiune. Procedeul implică utilizarea contului contabil.

Contul evidențiază mișcările și transformările survenite în cadrul fiecărui element

patrimonial, dar și soldurile (mărimile existente) la un moment dat. Spre deosebire de bilanţul

contabil care reflectă situaţia tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, contul se

referă la un singur element patrimonial într-o anumită perioadă de gestiune.

Pentru înţelegerea rolului contului, să ne imaginăm că o întreprindere are

disponibilităţi în cont în sumă de 10.000 lei. Tranzacţiile ulterioare pot afecta această sumă în

două moduri: o pot creşte sau o pot scădea. În loc să majorăm sau să micşorăm elementul

Conturi la bănci, prin ştergerea vechii sume şi introducerea celei noi după fiecare tranzacţie

ce afectează disponibilul din cont, vom aduna la un loc toate majorările respectiv, toate

micşorările şi calculăm, rezultând modificarea netă a disponibilităţilor din cont în urma

acestor tranzacţii. La suma iniţială vom aduna suma tuturor creşterilor şi vom scădea suma

micşorărilor. Diferenţa reprezintă noul sold al elementului Conturi la bănci.

Instrumentul prin care realizăm acest lucru este contul. Prin urmare, cu ajutorul

contului se pot urmări atât starea iniţială, mişcările intervenite într-o anumită perioadă de

gestiune, cât şi starea finală a fiecărui element patrimonial în parte.

În acest scop, pentru fiecare element patrimonial se deschide câte un cont distinct în

contabilitatea curentă, cu ajutorul căruia se înregistrează, pe bază de documente şi în etalon

monetar, suma existentă la începutul perioadei de gestiune, modificările survenite generate de

tranzacţiile din timpul perioadei de gestiune, determinându-se şi soldul final.

Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic

determinat pe fiecare element patrimonial și poate reprezenta:

bun (mijloc) economic, de exemplu: terenuri, construcţii, mijloace de transport,

materii prime, mărfuri etc.;

un proces economic, care necesită consumuri de mijloace economice pentru a se

desfășura. Exemple de procese: aprovizionarea cu materii prime, materiale

consumabile etc.; fabricarea de produse, executarea de lucrări, prestarea de servicii;

desfacerea de produse, semifabricate, mărfuri etc.;

o resursă de finanţare, în funcţie de modul de procurare a mijloacelor economice, cum

ar fi: capital social, rezerve, credite bancare, furnizori etc.;

un rezultat financiar, care se prezintă sub formă de profit sau pierdere, evidenţiat de

activităţile care le generează (de exploatare, financiară, extraordinară).

De remarcat este că, pentru anumite elemente patrimoniale cum ar fi, de exemplu,

stocurile, la înregistrarea în conturi a acestora se utilizează, alături de etalonul valoric, şi

etalonul natural.

48

Contul contabil îndeplinește următoarele funcții:

funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor: constituie

manifestarea obiectivă, în domeniul practicii contabile, a etapelor procesului de

cunoaştere necesar contabilităţii, facilitând transpunerea în practică a dublei

înregistrări;

funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare): prin înregistrarea informaţiilor în conturi

se creează premizele şi cadrul general pentru determinarea și dimensionarea

elementelor incluse în obiectul contabilităţii;

funcţia de informare: datele din conturi formează o sursă valoroasă de date pentru

cunoaşterea mijloacelor, resurselor şi rezultatelor activităţii unităţii patrimoniale, în

vederea fundamentării și adoptării deciziilor economico-financiare de către utilizatorii

informaţiilor contabile;

funcţia de control: constă în aceea că datele înregistrate în conturi permit efectuarea

controlului privind respectarea disciplinei financiare şi integrităţii patrimoniului;

funcţia contabilă: toate conturile deschise în contabilitatea curentă aparţin unităţii

patrimoniale și permit înregistrarea corectă a operaţiilor economice, astfel încât

informaţia din conturi să reflecte realitatea.

4.2 Trăsăturile contului

1) Înregistrarea prin cont a situaţiei şi mişcării patrimoniului se realizează în expresie

valorică, prin folosirea etalonului monetar, iar pentru bunurile materiale se utilizează și

etalonul natural. Definit prin această prismă, contul reprezintă un model de evidenţă şi

calcul în expresie valorică. 2) Pentru a delimita în timp situaţia şi mişcarea elementelor patrimoniale, înregistrarea

prin cont se efectuează în ordine cronologică. Deci, contul este un model de înregistrare

cronologică a evoluţiei patrimoniului. 3) Contul reprezintă un model de individualizare şi grupare a situaţiei şi mişcării

elementelor patrimoniale. Individualizarea elementelor patrimoniale se realizează în funcţie

de trăsăturile lor specifice, iar gruparea are loc în raport de caracteristicile lor comune.

De exemplu, cu ajutorul contului Materii prime se evidenţiază, într-o formă distinctă,

şi se grupează toate stocurile de materii prime existente în gestiunea unei întreprinderi,

precum şi operaţiile economice cărora le corespund intrările şi ieşirile de materii prime.

Gruparea elementelor înregistrate se face începând cu treapta cea mai analitică şi se continuă

cu diverse trepte de sintetizare.

4) Contul constituie un model de sistematizare a existenţelor şi modificărilor de

sens contrar intervenite în masa elementelor patrimoniale înregistrate. Pentru a înregistra,

calcula şi controla suma existentă şi modificările aferente (creşteri, micşorări) pentru fiecare

element patrimonial, pe o anumită perioadă de timp, vom folosi instrumentul denumit cont.

Ca instrument, contul a fost gândit și elaborat pe baza unei metode fundamentale:

metoda (regula) balanței. Aceasta presupune că soldul inițial plus intrările asociate unui

element patrimonial sunt în permanență egale cu soldul final plus ieșirile (pentru același

element patrimonial). Altfel spus:

Existent (Sold inițial) + Majorările – Ieșirile (Micșorări) = Situația finală (sold final)

sau

Pornind de la relația de mai sus, a fost creată o formă schematică (grafică) a contului,

sub forma unei balanţe aflate în echilibru sau sub forma literei “T”. Această prezentare

Situația inițială + Majorări = Micșorări + Situația finală

49

simbolică a contului face ca acesta să fie privit ca un tablou cu două parţi în care, pe de o

parte, se evidenţiază soldul existent și intrările iar, pe de altă parte, ieșirile și soldul final.

Contul ”i” (Activ – Utilizări) SITUAȚIA INIȚIALĂ MICȘORĂRI

MAJORĂRI SITUAȚIA FINALĂ

Contul ”j” (Pasiv – Resurse)

MICȘORĂRI SITUAȚIA INIȚIALĂ

SITUAȚIA FINALĂ CREȘTERI

Forma bilanţieră a contului a fost determinată şi de necesităţi informative. Alături de

furnizarea de informaţii cu privire la natura şi mărimea elementelor patrimoniale, contul a fost

conceput şi pentru a se cunoaște distinct modificărilor de sens contrar intervenite în masa

acestor elemente. Fiecare categorie de modificare, de creştere sau micşorare, reprezintă un

indicator contabil cu o anumită semnificaţie în procesul de gestiune. De exemplu, pentru

contul „Materii prime”, creşterile reprezintă intrările de materii prime, iar micşorările reflectă

ieşirile de materii prime. Pentru a scădea o mărime în cadrul contului, aceasta trebuie trecută

în partea opusă celei unde se înregistrează pentru adunare.

Pe lângă forma bilaterală (bilanţieră) a contului, în activitatea practică există şi alte

forme de prezentare a contului, cum ar fi: forma unilaterală, forma şah, forma contului cu

duble valori etc. Așa de pildă:

forma unilaterală se realizează pe coloane (ce conțin: nr. curent, data tranzacției,

explicația mișcării patrimoniale, sumele de creștere sau reducere – debitoare sau

creditoare și soldurile acestora);

forma șah se caracterizează prin aceea că atât pentru debit, cât şi pentru credit se

deschide câte o fişă distinctă, în care debitul este în corespondenţă cu conturile

creditoare iar, creditul este aflat în corespondenţă cu conturile debitoare;

forma contului cu duble valori se caracterizează prin aceea că, indiferent de

modelul sub care se prezintă contul respectiv (bilateral, unilateral, şah etc.), acesta

are coloane pentru înscrierea sumelor atât în moneda naţională, cât şi în monedă

străină. Astfel de conturi se folosesc de către întreprinderile cu activitate de comerţ

exterior.

5) Contul are la bază un model de calcul al mărimii situaţiei sau stării şi mişcărilor

intervenite în masa bunurilor economice, surselor de finanţare, cheltuielilor, veniturilor,

rezultatelor.

În sinteză, contul este un procedeu de înregistrare cronologică, grupare, sistematizare

şi calcul în expresie valorică şi, uneori cantitativ, a situaţiei şi mişcării elementelor

patrimoniale.

Între bilanț și cont există strânse legături atât la începutul anului (exercițiului financiar)

cât și la sfârșitul acestuia. În acest sens, la începutul exercițiului financiar se creează legătura

numită “de la bilanţ la cont“ în sensul că elementele patrimoniale prevăzute în bilanţul de la

finele exerciţiului financiar precedent vor fi preluate, ca solduri iniţiale ale conturilor, în

exerciţiul financiar curent. La sfârşitul exerciţiului financiar se creează o legătură inversă: “de

la cont la bilanţ“, în sensul că soldurile finale ale conturilor vor fi utilizate pentru întocmirea

bilanţului contabil, la sfârşitul exerciţiului curent. Ca urmare:

50

soldurile iniţiale ale conturilor vor coincide cu cele din bilanţul precedent. Elementele

patrimoniale din activul, respectiv din pasivul bilanțului precedent vor deveni conturi

de activ, respectiv de pasiv în exercițiul financiar următor;

la sfârșitul exercițiului, bilanțul se elaborează în baza soldurilor finale ale conturilor de

la sfârșitul exercițiului.

4.3 Structura contului

Elementele care definesc structura contului sunt: titlul (denumirea) și simbolul contului;

debitul şi creditul contului; mişcarea (rulajul) contului; totalul sumelor (debitoare sau

creditoare); soldul contului; explicaţia ce descrie tranzacţiile înregistrate în cont.

1) Titlul (denumirea) şi simbolul contului exprimă conţinutul economic al

elementului pentru care se ține evidența cu ajutorul contului respectiv. De exemplu, contul

asociat clienţilor poartă denumirea de „Clienţi”; contul asociat materiilor prime poartă

denumirea „Materii prime” etc.

În general, denumirea unui cont reflectă ce se înregistrează în contul respectiv. Când

întâlnim o denumire de cont pe care nu o recunoaştem, încercăm să examinăm, contextul

economic şi să observăm dacă t i t lu l s e încadrează în categoria activelor, pas ivelo r ,

veniturilor sau cheltuielilor. Nu poate exista un cont fără titlu, întrucât nu se poate stabili

elementul patrimonial a cărui evidenţă o ţine şi, totodată, contul nu ar putea îndeplini funcţia

contabilă corespunzătoare.

Titlurile conturilor sunt însoţite şi de simbolurile cifrice corespunzătoare. Exemplu:

101 Capital, 212 Construcţii, 371 Mărfuri, 401 Furnizori, 411 Clienţi, 121 Profit şi

pierdere etc. Simbolurile rezultă din poziţia pe care o ocupă contul respectiv în structura

planului de conturi. Acestea facilitează identificarea conturilor şi, respectiv, activitatea

practică de contabilitate, atât în sistemul manual, cât şi în cel informatic. În ţara noastră,

titlul şi simbolul conturilor se stabilesc în mod unitar, prin planul de conturi general

elaborat pe întreaga economie. Cu toate acestea, conturile se pot dezvolta şi aplica în funcţie

de natura activităţii şi nevoile concrete de informare ale întreprinderilor.

2) Debitul şi creditul contului reprezintă denumirile celor două părţi opuse ale acestuia

ce permit separarea celor două tipuri de modificări (majorări şi micşorări) determinate de

operaţiile economico-financiare ce se înregistrează cu ajutorul conturilor.

Convenţional, s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea de debit iar,

partea dreaptă de credit. Sumele trecute în partea stângă a contului se numesc debitoare iar,

cele din partea dreaptă creditoare.

A debita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea stângă contului. Analog, a

credita un cont înseamnă a înregistra o sumă în partea dreaptă a contului.

Semnificaţia debitului şi creditului unui cont trebuie însă înţeleasă în raport cu conţinutul

economic determinat de funcţia contabilă a contului respectiv. De aceea, nu la toate conturile

debitul şi creditul au aceeaşi semnificaţie:

în debit (în partea stângă) a contului, elementele de activ (bunurile economice) se

înregistrează cu soldul iniţial, la care se adaugă creşterile elementului patrimonial, iar

în cazul conturilor de pasiv (resurse de finanţare) se înregistrează micşorările

elementului patrimonial;

în credit (partea dreaptă a contului), situaţia se prezintă invers, în sensul că, în cazul

conturilor de activ se înregistrează micşorările, iar în cazul celor de pasiv, se

înregistrează soldul inițial și majorările.

În activitatea practică de contabilitate, cele două părţi opuse ale contului, debitul şi

creditul, se abreviază cu D, respectiv cu C.

51

3) Rulajul contului corespunde variației sumelor înregistrate într-o perioadă de

gestiune în debitul sau creditul unui cont, ca urmare a măririlor şi micşorărilor determinate

de tranzacţiile (operațiile) ce se produc în volumul şi structura elementului patrimonial pentru

care s-a deschis contul respectiv (mai puțin soldul inițial și cel final). Rulajul poate fi creditor

sau debitor.

Rulajul debitor (abreviat, de regulă, cu RD) reprezintă totalitatea înregistrărilor

efectuate în debitul unui cont într-o perioadă de gestiune.

Rulajul creditor (abreviat, de regulă, cu RC) reprezintă totalitatea înregistrărilor

efectuate în creditul unui cont într-o perioadă de gestiune.

4) Total sume (debitoare sau creditoare).

Total sume debitoare (abreviat, de regulă, cu TSD) rezultă prin adunarea tuturor

sumelor înregistrate în debitul contului.

Total sume creditoare (abreviat, de regulă, cu TSC) rezultă din adunarea tuturor

sumelor înregistrate în creditul contului.

Totalul sumelor cuprinde soldul iniţial şi rulajul elementului patrimonial la care se referă

contul.

5) Soldul contului exprimă dimensiunea valorică, la un moment dat, ce corespunde

elementului patrimonial la care se referă contul respectiv. Soldul contului se stabileşte ca

diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, preluând semnul totalului

mai mare.

Astfel:

dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare,

contul prezintă sold debitor (SD):

TSD – TSC = SD, când TSD > TSC

dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare, contul

prezintă sold creditor (SC):

TSC – TSD = SC, când TSC > TSD

dacă totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul acestuia

este zero, deci, contul nu mai prezintă sold şi poartă denumirea de cont soldat sau

cont balansat.

TSD – TSC = 0, când TSD = TSC

Soldul stabilit în ultima zi a perioadei de gestiune se numeşte sold final (Sf) şi

apare ca sold iniţial (Si) la începutul perioadei de gestiune următoare.

La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia întocmirii lucrărilor contabile de sinteză,

conturile se închid. Aceasta presupune trecerea soldului lor final în partea opusă aceleia de

proveniență, astfel încât cele două părţi ale contului să se afle în echilibru. Astfel, contul care

are sold final debitor (Sfd) se închide prin trecerea acestuia în credit, unde se adună la totalul

sumelor creditoare, iar rezultatul trebuie să fie egal cu totalul sumelor debitoare. Contul care

are sold final creditor (Sfc) se închide prin trecerea acestuia în debit, unde se adună la totalul

sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare.

Exemplu: Identificarea elementelor componente ale unui cont

Considerăm că întreprinderea ALFA prezintă următoarea situaţie privind gestiunea unui

stoc de mărfuri:

- la 1.10.N se aflau în stoc mărfuri în valoare de 2.000 lei;

- la 3.10.N se achiziționează mărfuri la costul de 5.000 lei;

- la 5.10.N ies din gestiune mărfuri în valoare de 3.000 lei în urma vânzării;

- la 10.10.N se achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei;

- la 15.10.N valoarea mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare este de 4.500 lei;

52

- la 21.10.N se achiziţionează mărfuri la costul de 4.000 lei;

- la 30.10.N valoarea mărfurilor ieşite prin vânzare este de 3.000 lei.

Putem observa că, în cursul perioadei, au avut loc atât intrări cât și ieșiri de mărfuri. Să

procedăm la calculul valorii mărfurilor aflate în stoc la sfârșitul perioade (soldul final):

Stoc inițial: 2.000 lei

(+) intrare la 3.10.N 5.000 lei

(-) ieşire la 5.10.N 3.000 lei


(-) ieşire la 15.10.N 4.500 lei


(-) ieşire la 30.10.N 3.000 lei

(=) Stoc final 1.500 lei

Un calcul al stocului final, ţinând cont doar de succesiunea cronologică a achiziţiilor şi

vânzărilor stocului de marfă, este necesar dar nu suficient. Din calculul de mai sus aflăm care

este valoarea mărfurilor la începutul şi la sfârşitul perioadei dar nu şi care este volumul

intrărilor şi al ieşirilor de mărfuri aferente perioadei. O gestiune eficientă a stocului presupune

cunoaşterea în fiecare moment a valorii mărfurilor aflate în stoc dar şi a valorii intrărilor şi

ieşirilor pentru a permite adoptarea de decizii în timp util privind realizarea unor noi achiziţii

sau vânzări. Dacă separăm, în situația de mai sus, intrările de ieşiri, trecând ieşirile într-o

coloană în partea dreaptă, stocul final se va determina astfel:

Tabel 1.

Debit (D) ”Mărfuri” Credit (C)

Stoc inițial: 2.000 lei

(+) Intrări:

la 3.10.N: 5.000 lei

. la 10.10.N: 1.000 lei

la 21.10.N :4.000 lei

Total intrări: 10.000 lei

(-) Ieșiri:

la 5.10.N 3.000 lei

la 15.10.N 4.500 lei

la 30.10.N 3.000 lei

Total ieșiri: 10.500 lei

Stoc final = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri =

2.000 + 10.000 – 10.500 = 1.500 lei

Stoc inițial + Intrări = 12.000 lei Ieșiri + Stoc final = 12.000 lei

Tabelul de mai sus poartă denumirea de cont. Coloana din partea stângă se numeşte

DEBIT, iar cea din partea dreaptă CREDIT. Intrările şi ieşirile ce au loc în cursul perioadei

se numesc RULAJE. Rulajul debitor (totalul intrărilor) este 10.000 lei, iar rulajul creditor

(total ieșiri) este 10.500 lei (este cont de activ). Total sume debitoare: 12.000 lei, iar totalul

sumelor creditoare: 10.500 lei. Ca urmare, contul ”Mărfuri” va avea un sold final debitor egal

cu 2.000 + 10.000 - 10.500 = 1.5000 lei care, la închiderea perioadei, va fi trecut în partea

opusă acestuia.

4.4 Reguli de funcționare a conturilor

Condiţia de bază privind înregistrarea corectă în contabilitate o constituie cunoaşterea regulilor de funcţionare a conturilor. Prin regulile de funcționare se stabilesc, în mod precis, partea contului (în debit sau credit) în care se înregistrează soldurile inițiale, majorările sau reducerile (rulajele) și soldurile finale ca urmare a operaţiilor economico-financiare ce produc modificări asupra elementelor patrimoniale.

Înţelegerea regulilor de funcţionare a conturilor se bazează pe informaţiile oferite de bilanţul contabil. Acesta grupează, aşa după cum s-a arătat, elementele patrimoniale după

53

principiul dublei reprezentări: pe de o parte, mijloacele economice (utilizările) iar, pe de altă parte, resursele (capitalurile proprii și datoriile). Pornind de la gruparea elementelor patrimoniale în utilizări și resurse, vom avea două grupe mari de conturi: de activ – pentru elemente patrimoniale de natura utilizărilor (bunurilor economice) și de pasiv – pentru elementele patrimoniale de natura resurselor.

Prima regulă de funcţionare a conturilor are la bază legătura bilanţ – cont și se referă la soldul inițial:

conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare, având în vedere soldul existent preluat din bilanţul precedent, ca solduri iniţiale debitoare ale conturilor din perioada curentă;

conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare, având în vedere soldul existent din bilanțul precedent preluat ca sold inițial creditor al conturilor din perioada curentă. A debita un cont înseamnă a înregistra operaţia economico-financiară în debitul

contului (partea stângă) care se referă la elementul patrimonial respectiv. A credita un cont înseamnă a înregistra operaţia economico-financiară în creditul

contului (partea dreaptă), care se referă la un anumit element patrimonial. A doua regulă de funcţionare a conturilor se referă la majorări și are în vedere

operaţiile care determină creşterea (suplimentarea) elementelor patrimoniale:

conturile de activ se debitează cu majorările de elemente patrimoniale de activ

determinate de operaţiile economico-financiare;

conturile de pasiv se creditează cu majorările de pasiv.

A treia regulă de funcţionare a conturilor se referă la micşorarea elementelor

patrimoniale:

conturile de activ se vor credita cu micşorările elementelor de activ ca urmare a

operaţiilor economico-financiare;

conturile de pasiv se vor debita cu micşorările elementelor patrimoniale de pasiv

efectuate.

A patra regulă de funcţionare are în vedere soldurile finale ale conturilor:

conturile de activ vor prezenta numai solduri finale debitoare;

conturile de pasiv vor prezenta numai solduri finale creditoare.

Soldurile ce rezultă vor fi preluate în posturile corespunzătoare din bilanţ, după ce se

face verificarea respectării principiului dublei înregistrări prin ”Balanţa de verificare”.

Conturile care la sfârșitul perioadei de gestiune prezintă solduri debitoare sau

creditoare si funcționează fie numai după regulile conturilor de activ sau numai după regulile

conturilor de pasiv, se numesc conturi unifuncţionale sau monofuncţionale.

Conturile care funcţionează în cadrul perioadei de gestiune fie după regulile conturilor

de activ, fie după regulile conturilor de pasiv şi prezintă la sfârşitul unei perioade de gestiune

solduri debitoare sau la sfârşitul altei perioade de gestiune solduri creditoare se numesc

conturi bifuncționale (ex.: contul ”Profit și pierderi).

A cincea regulă se referă la conturile bifuncționale. Conturile bifuncţionale pot avea

sold iniţial fie debitor, fie creditor iar, la sfârşitul perioadei de gestiune, pot avea sold final fie

debitor, fie creditor.

De exemplu, contul bifuncţional “Profit şi pierdere” se poate deschide fie printr-un

sold iniţial debitor (pierdere), fie printr-un sold iniţial creditor (profit), apoi îşi poate începe

activitatea fie prin debitare (cu înregistrarea unei cheltuieli), fie prin creditare (prin

înregistrarea unui venit), iar la sfârşitul perioadei de gestiune va prezenta sold final debitor

(pierdere), sold final creditor (profit), fie va fi soldat (veniturile au fost egale cu cheltuielile).

Exemplu: Aplicarea regulilor de funcționare a conturilor de activ Considerând datele din exemplul precedent privind contul ”Mărfuri”, structura

54

contului poate fi scrisă sub forma:

Tabel 2.

Debit (D) ”Mărfuri” Credit (C)

Sold inițial debitor 2.000 lei

Creșteri 5.000 lei

1.000 lei

4.000 lei

Reduceri 3.000 lei

4.500 lei

3.000 lei

Rulaj debitor 10.000 lei Rulaj creditor 10.500 lei

Total sume debitoare (TSD): 12.000 lei Total sume creditoare (TSC): 10.500 lei

Sold final debitor: TSD – TSC = 1.500 lei

DEBIT = CREDIT

12.000 lei = 12.000 lei

În acest cadru, am arătat că într-un cont de activ, soldul iniţial şi intrările (creşterile)

perioadei se trec în coloana stângă (în debit,) în timp ce ieşirile (sau diminuările) şi soldul final se trec în coloana dreaptă (în credit).

Pentru conturile de pasiv: Exemplu: Aplicarea regulilor de funcționare a conturilor de pasiv

Întreprinderea ALFA prezintă următoarea situaţie privind datoria faţă de un furnizor de

materii prime în luna noiembrie anul N:

- la 1.11.N datoria era de 5.000 lei;

- la 5.11.N se majorează datoria faţă de același furnizor cu 2.000 lei în urma unei noi achiziţii de

mărfuri;

- la 12.11.N se achită furnizorului suma de 6.000 lei; - la 17.11.N se majorează datoria cu 4.000 lei prin achiziţia suplimentară de mărfuri; - la 21.11.N se achită furnizorului suma de 3.500 lei;

- la 27.11.N se achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei ceea ce determină creşterea datoriei; - la 30.11.N se achită furnizorului suma de 1.500 lei. Să calculăm datoria față de furnizor la sfârșitul lunii noiembrie (soldul final):

Sold inițial (datoria la începutul linii: 5.000 lei

(+) Creșterea datoriei la 5.11.N 2.000 lei

(-) Reducerea datoriei la 12.11.N 6.000 lei





(=) Sold final (datorie sfârșitul perioadei) 1.500 lei

Ca şi în exemplul precedent, o gestiune eficientă a datoriilor faţă de furnizori presupune cunoaşterea, în orice moment, a volumului datoriilor, creşterilor şi diminuărilor aferente perioadei. Aceste informaţii se pot obţine din contul ”Furnizori” ce operează cu separarea în două coloane a creşterilor datoriilor de diminuările acestora:

Tabel 3.

Debit (D) ”Furnizori” Credit (C)

Sold inițial creditor 5.000 lei

Reduceri 6.000 lei

3.500 lei

1.500 lei

Creșteri 2.000 lei

4.500 lei

1.000 lei

55

Rulaj debitor 11.000 lei Rulaj creditor 7.000 lei

Total sume debitoare (TSD): 11.000 lei Total sume creditoare (TSC): 12.000 lei

Sold final debitor: TSC – TSD = 1.000 lei

DEBIT = CREDIT

12.000 lei = 12.000 lei

Puteţi observa că, spre deosebire de situaţia precedentă, creşterile de datorii (pasiv) se

prezintă în coloana din partea dreaptă iar, diminuările în coloana din partea stângă. Aceasta

este o convenţie care se justifică prin relaţia de cauzalitate care există între elementele de activ,

pe de o parte şi, cele de pasiv pe de altă parte. Prin urmare, conturile de datorii şi de capitaluri

proprii funcţionează după reguli inverse decât conturile de activ.

Într-un cont de pasiv (datorie sau de capital propriu) soldul iniţial şi creşterile

perioadei se trec în coloana dreaptă (în credit), în timp ce diminuările şi soldul final se trec în

coloana stângă (în debit).

Folosindu-ne de cele arătate anterior, vom integra aspectele legate de deschiderea

conturilor, înregistrarea tranzacțiilor în conturi, precum și închiderea acestora din urmă,

alături de prezentarea situației patrimoniale la sfârșitul perioadei de gestiune prin exemplul de

mai jos:

Exemplu: Deschiderea conturilor, înregistrarea tranzacțiilor, închiderea conturilor și

prezentarea situației patrimoniale la sfârșitul perioadei de gestiune

Să admitem că bilanțul la 31 decembrie anul N se prezintă după cum urmează:

Tabel 4.

Bilanț la 31 decembrie anul N

Activ (utilizări) Sume (lei) Pasiv (resurse de finanțare) Sume (lei)

Terenuri 12.000 Capital social (subscris vărsat) 22.000

Construcții 18.000 Rezerve legale 13.000

Echipamente tehnologice 10.000 Prime de capital 10.000

Total active imobilizate 40.000 Total capitaluri proprii 45.000

Mărfuri 50.000 Furnizori 10.000

Clienți 20.000 Creditori diverși 45.000

Conturi la bănci 30.000 Credite bancare pe termen scurt 40.000

Total active circulante 100.000 Total datorii 95.000


Deschiderea conturilor în perioada curentă de gestiune implică preluarea posturilor

din bilanțul contabil în conturi la începutul exercițiului financiar:

Conturi de activ Conturi de pasiv

2111 ”Terenuri” 1012 ”Capital social”

Debit Credit Debit Credit

Si: 12.000 Si: 22.000

212 ”Construcții” 1061 ”Rezerve legale”


Si: 18.000 Si: 13.000

56

2131 ”Echipamente tehnologice” 1041 ”Prime de capital”


Si: 10.000 Si: 10.000

371 ”Mărfuri” 401 ”Furnizori”


Si: 50.000 Si: 10.000

4111 ”Clienți” 462 ”Creditori diverși”


Si: 20.000 Si: 45.000

5121 ”Conturi la bănci în lei” 5191 ”Credite bancare pe termen scurt”


Si: 30.000 Si: 40.000

Înregistrarea variațiilor elementelor de activ și pasiv. Pentru evidențierea modului în

care se înregistrează creșterile elementelor de activ și pasiv, presupunem următoarele

operațiuni:

se contactează de la bancă un credit bancar pe termen scurt în sumă de 25.000 lei.

Această operațiune are dublu efect: pe de o parte implică o creștere a disponibilităților

bănești în lei cu această sumă înregistrată în debitul contului 5121 “Conturi la bănci

lei” cât și datoriile cu aceeași sumă, în creditul contului 5191 “Credite bancare pe

termen scurt”.



Si: 30.000 Si: 40.000

RD: 25.000 RC: 25.000

se rambursează, din contul bancar, un credit pe termen scurt ajuns la scadență în

valoare de 20.000 lei. Această operațiune presupune diminuarea disponibilităților

aflate în contul bancar cu suma de 20.000 lei și reducerea datoriei cu aceeași sumă.

Față de situația anterioară, contul de activ ”Conturi la bănci în lei” se va diminua prin

creditare (cu suma de 20.00 lei) iar, în același timp, va avea loc o reducere a contului

de pasiv ”Credite bancare pe termen scurt” prin debitare cu aceeași sumă:



Si: 30.000 Si: 40.000

RD: 25.000 RC: 20.000 RD: 20.000 RC: 25.000

57

se încasează de la clienți suma de 10.000 lei reprezentând contravaloarea produselor

finite livrate. Tranzacția va determina reducerea cotului ”Clienți” și

majorarea ”Contului la bănci în lei” cu suma de 10.000 lei:

5121 ”Conturi la bănci în lei” 4111 ”Clienți”


Si: 30.000 Si: 20.000

RD: 25.000 RC: 20.000 RC: 10.000

10.000

se încorporează din primele de capital în sumă10.000 lei în capitalul social. Această

operaţie determină o scădere a elementului de pasiv „Prime de capital”, cu aceeași

sumă, care se înregistrează în debitul contului „Prime de capital” şi, în acelaşi timp,

operaţia determină o creştere a elementului de pasiv „Capital social” reprezentând o

majorare a capitalului social ce se înregistrează în creditul contului „Capital social”,

astfel:

1012 ”Capital social” 1041 ”Prime de capital”


Si: 22.000 Si: 10.000

RC: 10.000 RD: 10.000

Presupunând că, în perioada de gestiune, nu ar mai avea loc alte operații economice,

soldurile finale și închiderea conturilor, pentru fiecare dintre acestea, se prezintă după cum

urmează:

Conturi de activ Conturi de pasiv

2111 ”Terenuri” 1012 ”Capital social”


Si: 12.000 Si: 22.000

RC: 10.000

TRD: 12.000 TSC: 10.000

Sf: 12.000 Sf: 32.000

212 ”Construcții” 1061 ”Rezerve legale”


Si: 18.000 Si: 13.000

TSD: 18.000 TSC: 13.000

Sf: 18.000 Sf: 13.000

2131 ”Echipamente tehnologice” 1041 ”Prime de capital”


Si: 10.000 Si: 10.000

RD: 10.000

TSD: 10.000 TSD: 10.000 TSC: 10.000

Sf: 10.000 Sf: 0

58

371 ”Mărfuri” 401 ”Furnizori”


Si: 50.000 Si: 10.000

Sfd: 50.000 Sfc: 10.000

4111 ”Clienți” 462 ”Creditori diverși”


Si: 20.000 Si: 45.000

RC: 10.000

TSD: 20.000

Sf: 10.000 Sf: 45.000



Si: 30.000 Si: 40.000

RD: 25.000 RC: 20.000 RD: 20.000 RC: 25.000

10.000

TSD: 35.000 TRC: 20.000 TSD: 20.000 TSC: 65.000

Sf: 45.000 Sf: 45.000

La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia întocmirii lucrărilor contabile de sinteză,

conturile se închid prin trecerea soldurilor lor finale în partea opusă aceleia de proveniență.

Soldurile conturilor se trec în bilanțul contabil la închiderea exercițiului financiar:

Tabel 5.

Bilanț la 31 decembrie anul N+1

Activ (utilizări) Sume (lei) Pasiv (resurse de finanțare) Sume (lei)

Terenuri 12.000 Capital social (subscris vărsat) 32.000

Construcții 18.000 Rezerve legale 13.000

Echipamente tehnologice 10.000 Prime de capital -

Total active imobilizate 40.000 Total capitaluri proprii 45.000

Mărfuri 50.000 Furnizori 10.000

Clienți 10.000 Creditori diverși 45.000

Conturi la bănci 45.000 Credite bancare pe termen scurt 45.000

Total active circulante 105.000 Total datorii 100.000


Pe lângă conturile care ţin evidenţa elementelor de activ și pasiv există şi conturi care

ţin evidenţa elementelor de cheltuieli şi venituri. Conturile de cheltuieli funcţionează după

aceleaşi reguli ale conturilor de activ (creşterile sunt trecute în debit iar diminuările în credit)

în timp ce conturile de venituri funcţionează similar conturilor de pasiv (creşterile sunt

trecute în credit iar diminuările în debit). Conturile de cheltuieli şi venituri sunt conturi

temporare deoarece, la sfârşitul fiecărei perioade, se închid prin calculul rezultatului (profit

sau pierdere). Din acest motiv, conturile de cheltuieli şi venituri nu au sold iniţial şi sold final

ci doar rulaje.

59

4.5 Clasificarea conturilor

Cu cât diversitatea elementelor patrimoniale şi celor de venituri şi cheltuieli este mai

mare, cu atât firma utilizează un număr mai mare de conturi. Pentru fiecare dintre elemente se

utilizează câte un cont distinct. În condiţiile utilizării unui număr mare de conturi, clasificarea

acestora facilitează cunoaşterea şi înţelegerea aspectelor ce privesc utilizarea propriu-zisă a

conturilor.

a. În funcție de conținutul lor economic, conturile se împart în:

conturile de mijloace economice;

conturile de procese economice;

conturile de resurse economice;

conturile de rezultate.

Acestea se împart în grupe şi subgrupe de conturi.

b. În raport cu funcţia lor contabilă, conturile se clasifică în două categorii

semnificative şi anume:

conturi cu funcţie contabilă de activ;

conturi cu funcţie contabilă de pasiv.

Acestea mai sunt denumite şi conturi monofuncţionale, deoarece respectă integral fie

cerinţele regulilor de funcţionare ale conturilor de activ, fie ale celor de pasiv. Altfel spus,

conturile de această natură prezintă întotdeauna un singur fel de sold final, debitor pentru cele

de activ şi creditor în cazul celor de pasiv.

Există şi conturi denumite bifuncţionale care, în anumite situaţii justificate, fac

excepţie de la această regulă în sensul că, deşi sunt conturi de activ, pot prezenta sold final

creditor şi invers, în cazul unor conturi de pasiv, care pot avea sold final debitor.

c. După gradul de detaliere a informaţiei contabile conţinute, conturile mai pot fi:

conturi sintetice: reflectă grupuri omogene de mijloace, resurse, procese sau rezultate

economico-financiare. Spre exemplu, în contul sintetic „Materii prime” sunt reflectate

valoric toate materiile prime, fără a se ține seama de compoziția acestora (sortimente)

sau de locurile de depozitare. Conturile sintetice au simbolul format din două cifre și

se pot desfășura pe două categorii:

o conturi sintetice de gradul I, cu simbolul format din trei cifre, care au un

conținut economic general;

o conturi sintetice de gradul II, cu simbolul format din patru cifre, care permit

oglindirea în mai bună măsură a elementul patrimonial pe care-l evidențiază.

De exemplu, contul sintetic de gradul I, 531 „Casa”, se desfășoară pe următoarele

doua conturi sintetice de gradul II:

- 5311 „Casa în lei”;

- 5314 „Casa în valuta”.

conturi analitice: detaliază conținutul economic al conturilor sintetice, reflectând părţi

componente, grupe mai restrânse ale mijloacelor, resurselor, proceselor sau

rezultatelor. Spre exemplu, contul sintetic de gradul I „Materii prime” poate fi

desfășurat (dezvoltat) pe mai multe conturi analitice, funcție de numărul locurilor de

depozitare ale acestora în întreprindere. La rândul lor, conturile analitice deschise la

locurile de depozitare vor fi detaliate în conturi analitice de grad inferior pe sortimente

de materii prime. Dezvoltarea în analitic a unui cont sintetic se poate face fie având la

bază prevederi legale fie, pe baza opțiunilor întreprinderii, după caz. Întrucât conturile

analitice reprezintă dezmembrarea unui cont sintetic, acestea urmează regulile de

funcționare ale unui cont sintetic. Operaţiile ce se înregistrează în oricare dintre

conturile analitice se reflectă, în mod obligatoriu, şi în contul sintetic căruia îi aparţin.

60

Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii curente, iar conturile

analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea conturilor sintetice pe componente ale

elementelor (mijloace, resurse, procese sau rezultate). Numărul conturilor analitice în care se

poate dezvolta un cont sintetic este determinat de natura elementelor patrimoniale, precum şi

de necesităţile de detaliere pentru cunoaşterea conţinutului elementului evidenţiat.

Pentru efectuarea înregistrării operaţiilor în conturile analitice se aplică, fără excepţie,

regulile de funcţionare a conturilor sintetice, ceea ce permite compararea şi verificarea cu

uşurinţă a exactităţii datelor valorice existente, la diferite intervale de timp, în cele două

categorii de conturi analizate. În acest scop se întocmeşte câte o balanţă de verificare a

conturilor analitice care aparţin unui singur cont sintetic, document ce permite compararea şi

verificarea concordanţei soldurilor – iniţial şi final – şi a rulajelor – debitor şi creditor – pe

care acestea le reflectă pentru o anumită perioadă de gestiune.

Legătura stabilită între două (sau mai multe) conturi în care se înregistrează o operaţie

economică poartă denumirea de corespondenţă a conturilor, iar conturile între care se

stabileşte legătura se numesc conturi corespondente.

4.6 Analiza contabilă

Analiza contabilă reprezintă cercetarea pe bază de documente a fiecărei operaţii

economico-financiare prin descompunerea acesteia în elemente componente, în scopul

stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora – debit sau credit, în care urmează a se

înregistra operaţia, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

În aplicarea principiilor responsabilităţii şi imaginii clare, fidele şi complete asupra

patrimoniului, fiecare operaţie economică trebuie supusă analizei contabile, pentru evitarea

erorilor, care ulterior se pot detecta şi remedia cu mai multă dificultate, efort şi timp pierdut.

Analiza contabilă presupune parcurgerea următoarelor cinci etape:

1. stabilirea naturii, respectiv a conţinutului operaţiei ce urmează a fi înregistrată în

contabilitate (încasare, plată, vânzare, cumpărare, descărcare de gestiune, contractarea

unui credit etc.). Această etapă este determinantă pentru succesul analizei contabile,

pentru că stabilirea eronată a naturii şi conținutului operaţiei va determina o

înregistrare greşită. Această etapă este necesită cultură economică generală şi

financiar-contabilă de specialitate, experienţă etc.

2. precizarea elementelor patrimoniale care participă în cadrul operațiunilor şi care se

modifică;

3. stabilirea sensului modificărilor (creştere sau scădere) pentru fiecare element

patrimonial în parte;

4. stabilirea conturilor contabile corespondente (care intră în legătură, în corespondenţă)

și aplicarea regulilor de funcționare a acestora având în vedere sensul modificării

elementelor patrimoniale ca urmare a operației economico-financiare;

5. redactarea formulei contabile conținând conturile care se debitează, conturile care se

creditează și sumele care se modifică elementele patrimoniale afectate de operațiile

economico-financiare respective.

61

4.7 Formula și articolul contabil

Formula contabilă este modalitatea de prezentare a fiecărei operaţii economico-

financiare în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări, sub formă de egalitate

valorică.

Orice formulă contabilă trebuie să cuprindă următoarele elemente:

simbolul (codul cifric) şi denumirea contului corespondent debitor;

simbolul (codul cifric) şi denumirea contului corespondent creditor;

semnul “=” între conturile care se debitează şi cele care se creditează;

suma la care se referă operaţia supusă înregistrării.

Exemple de formule contabile:

Daca la formula contabilă se adaugă data şi explicaţia operaţiei economico-financiare

se obţine articolul contabil. În practica contabilă, articolul contabil se regăseşte sub forma

documentului denumit ”Nota de contabilitate”.

În funcţie de numărul conturilor corespondente care alcătuiesc formula contabilă,

acestea pot fi :

formulă contabilă simplă;

formulă contabilă compusă.

Formula contabilă simplă presupune debitarea unui singur cont şi creditarea, de

asemenea, a unui singur cont cu aceeaşi sumă. Formula contabilă compusă presupune

debitarea unui singur cont şi creditarea a cel puțin două conturi sau, debitarea a cel puţin două

conturi şi creditarea unui singur cont.

Exemplu: Formulă contabilă simplă

Se înregistrează în contabilitate salariile cuvenite personalului în sumă de 100.000 lei.

641 “Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 “Personal-salarii datorate” 100.000

Exemplu: Formulă contabilă compusă

Se achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de 20.000 lei, TVA 24%.

% = 401 “Furnizori” 24.800

371 “Mărfuri” 20.000

4426 ”TVA deductibilă” 4.800

Exemplu: Formulă contabilă compusă

Se vând clienţilor produse finite pe bază de factură în valoare de 30.000 lei, TVA

24 %.

411 “Clienţi” = % 37.200

701 “Venituri din vânzare produse finite” 30.000

4427 “TVA colectată” 7.200

421 ”Personal-salarii datorate” = 5311 ”Casa în lei” 120.000 lei

% = 404 ”Furnizori de imobilizări” 136.400

2131 ”Echipamente tehnologice” 110.000


62

După scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile pot fi:

formule contabile curente;

formule contabile de stornare.

Formulele contabile curente se întocmesc pe bază de documente justificative pentru

înregistrarea operaţiilor economico-financiare normale (ce se produc în mod firesc, obişnuit).

Sunt cele mai frecvente şi constituie baza înregistrărilor în contabilitate.

Sumele corespunzătoare acestor formule contabile sunt înscrise în mod obişnuit cu

cerneală, pix cu pastă sau imprimantă, fiind denumite formule contabile în negru.

Într-o formulă contabilă pot apare şi sume înscrise cu cerneală de culoare roşie sau

încadrate într-un chenar (dreptunghi). Acestea au un caracter special, fiind considerate ca

rectificative ale unor operaţii înregistrate greşit, dorindu-se prin aceasta a se corecta o

înregistrare contabilă anterioară. Sumele înscrise cu cerneală roşie sau încadrate în chenar se

vor scădea din totalul sumelor consemnate în negru (obişnuit). Formulele contabile în cadrul

cărora se regăsesc sume înscrise cu cerneală roşie sau încadrate în chenar sunt denumite

formule contabile de stornare. Acestea sunt utilizate pentru corectarea sau anularea unor

operaţiuni anterioare.

În funcţie de modul de efectuare, stornarea poate fi:

stornare în negru (sau prin rulaj), care constă în anularea formulei contabile scrisă

anterior greșit și scrierea noii formule contabile corecte prin inversarea celei

precedente, înscriind suma tot în negru și apoi întocmirea formulei contabile corecte.

stornare în roşu constă în anularea unei formule contabile scrisă anterior greşit prin

repetarea ei, dar cu suma înscrisă “în roşu” (încadrată în chenar) şi apoi întocmirea

formulei contabile corecte în negru.

Stornarea în negru se obţine prin înregistrarea inversă a unei operaţii economico-

financiare şi apoi întocmirea formulei contabile corecte.

Exemplu: Stornarea în negru

Înregistraţi uzura obiectelor de inventar în valoare de 50.000 lei.

Iniţial, în formula contabilă s-a înregistrat greşit, astfel:

Formulă contabilă greșită

Formula contabilă de stornare

(stornare în negru)

Formula contabilă corectă

Stornarea în roşu presupune repetarea formulei contabile greşite, cu sumele

consemnate cu cerneală de culoare roşie sau în chenar.

303 ”Materiale de natura = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea materialelor 50.000

obiectelor de inventar” de natura obiectelor de inventar”

3922 ”Ajustări pentru deprecierea = 303 ”Materiale de natura obiectelor 50.000

materialelor de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”

603 ”Cheltuieli privind materialele = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea 50.000

de natura obiectelor de inventar” materialelor de natura obiectelor de inventar”

63

Exemplu: Stornarea în roșu

Înregistraţi uzura obiectelor de inventar în valoare de 50.000 lei.

Iniţial, în formula contabilă s-a înregistrat greşit, astfel:

Formulă contabilă greșită

Formula contabilă de stornare

(stornare în roșu)

Formula contabilă corectă

4.8 Planul de conturi general

Sistemul contabil reprezintă un ansamblu de principii, reguli, tehnici de lucru şi

instrumente utilizate pentru reflectarea elementelor patrimoniale cu ajutorul conturilor. Ca

urmare a complexităţii elementelor patrimoniale, a fost necesară crearea unui tablou ce

cuprinde totalitatea conturilor care trebuie utilizate pentru reflectarea operaţiilor economico-

financiare responsabile de modificările elementelor patrimoniale. Acest tablou (tabel) a fost

denumit planul de conturi general (vezi anexă).

În acest tablou fiecare cont este delimitat prin simbol cifric și denumire și, de

asemenea, fiecare cont este încadrat într-o clasă și. În acelaşi timp, prin planul de conturi se

definesc, pentru fiecare cont sintetic, conţinutul economic și funcţia contabilă.

Planul de conturi asigură uniformitatea şi unitatea de conţinut, de funcţie, denumire şi

simbolizare a conturilor şi facilitează procesul de culegere, prelucrare şi transmitere a datelor

după criterii unitare. Fiecare cont are si un simbol format din trei sau patru cifre. Simbolurile

conturilor din tara noastră sunt stabilite de către Ministerul Finanțelor prin „Planul de conturi

general”, fiind interzisă utilizarea de conturi cu alte simboluri și denumiri. Exemple de

simboluri pentru conturi: 101 „Capital”, 162 „Credite bancare pe termen lung”, 212

„Construcții”, 301 „Materii prime” etc.

Din punct de vedre al conținutului economico-financiar, conturile sunt structurate

în ”Planul de conturi general” pe următoarele clase:

Clasa 1 – Conturi de capitaluri

Clasa 2 – Conturi de imobilizări

Clasa 3 – Conturi de stocuri si producție în curs de execuție

Clasa 4 – Conturi de terți

Clasa 5 – Conturi de trezorerie

Clasa 6 – Conturi de cheltuieli

Clasa 7 – Conturi de venituri

Clasa 8 – Conturi speciale

Clasa 9 – Conturi de gestiune

303 ”Materiale de natura = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea materialelor


50.000

303 ”Materiale de natura = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea materialelor 50.000


603 ”Cheltuieli privind materialele = 3922 ”Ajustări pentru deprecierea 50.000

de natura obiectelor de inventar” materialelor de natura obiectelor de inventar”

64

Conturile din clasele 1-5 sunt considerate conturi de bilanț, deoarece soldul final al

acestora se regăsește în bilanț.

Conturile din clasele 6 si 7 sunt conturi de rezultate pentru că, pe baza acestora, se

determină rezultatul financiar (profit sau pierdere) din activitatea întreprinderii.

Conturile din clasa 8 (conturi speciale) se referă la elementele patrimoniale care nu se

află în proprietatea întreprinderii si nu sunt reflectate în bilanțul acesteia. Cu ajutorul acestora

se înregistrează operații care nu modifică structura patrimoniului întreprinderii.

Conturile din clasa 9 sunt conturi de gestiune care se folosesc la calculul costului

producției, lucrărilor și serviciilor întreprinderii si nu au legătură cu bilanțul. Pentru

organizarea contabilității de gestiune se utilizează conturile din clasa 9.

Clasa 1 – Conturile de capitaluri - reflectă elementele de pasiv ce au ca sursă de

proveniență fie proprietarii întreprinderii, creditori ai acesteia sau, rezultă din activitatea

întreprinderii (rezultatului financiar). Proprietatea asupra elementelor reflectate în conturile de

capitaluri aparține acționarilor/asociaților (capitalurile proprii) si creditorilor (resursele pe

care aceștia le acordă firmei cu împrumut pe o perioadă determinată de timp). Din această

clasă fac parte următoarele 6 grupe de conturi:

- capital și rezerve (simbol 10);

- rezultatul reportat (11);

- rezultatul exercițiului financiar (12);

- câștiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu

gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (14);

- provizioane (15);

- împrumuturi și datorii asimilate (16);

În general, conturile de capital sunt conturi de pasiv, excepțiile fiind formate din:

- conturile de rezultate și cele privind rezervele de conversie, care sunt bifuncționale;

- conturile privind acțiunile proprii deținute (simbol 109), cel privind repartizarea

profitului (129), cel în care se reflecta pierderi legate de emiterea, răscumpărarea,

vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

(149), precum si cel referitor la prime privind rambursarea obligațiunilor (169), care

sunt conturi de activ (15).

Clasa 2 – Conturile de imobilizări - reflectă elemente de activ (bunuri) deținute pe o

perioadă mai mare de un an în scopul desfășurării activității întreprinderii. Din această clasă

fac parte 7 grupe de conturi:

- imobilizări necorporale (20);

- imobilizări corporale (21);

- imobilizări corporale în curs de aprovizionare (22);

- imobilizări în curs și avansuri pentru imobilizări (23);

- imobilizări financiare (26);

- amortizări privind imobilizările (28);

- ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor (29).

În general, conturile din această clasă sunt conturi de activ, cu excepția celor din grupa

„Amortizări privind imobilizările” (simbol 28) și din grupa „Ajustări privind deprecierea sau

pierderea de valoare a imobilizărilor” (29) care sunt conturi de pasiv.

Clasa 3 – Conturi de stocuri și producție în curs de execuție – reflectă elementele

de activ sub forma stocurilor deținute de întreprindere. Din această clasă fac parte următoarele

9 grupe de conturi:

- materii prime (30);

- stocuri în curs de aprovizionare (32);

- producție în curs de execuție (33);

- produse (34);

65

- stocuri aflate la terți (35) ;

- animale (36);

- mărfuri (37);

- ambalaje (38);

- ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție (39).

În general, conturile din această clasă sunt conturi de activ, cu excepția celor din grupa

39 care sunt de pasiv și conturilor de diferențe de preț (la mărfuri și ambalaje) care sunt

bifuncționale.

Clasa 4 – Conturi de terți – reflectă datoriile și creanțele întreprinderii în relațiile

acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, cu bugetul statului pentru plata asigurărilor sociale

și altor obligații fiscale, cu entitățile afiliate și cele legate prin interese de participare, cu

asociații/acționarii, cu debitorii și creditorii diverși.

După funcția lor contabilă, conturile din această clasă sunt fie de activ (dacă se referă

la creanțe) fie, de pasiv (dacă se referă la datorii). Din această clasă fac parte urătoarele 10

grupe de conturi:

- furnizori și conturi asimilate (40);

- clienți și conturi asimilate (41);

- personal și conturi asimilate (42);

- asigurări sociale, protecție socială și conturi asimilate (43);

- bugetul statului, fonduri speciale și conturi asimilate (44);

- grup și acționari/asociați (45);

- debitori și creditori diverși (46);

- conturi de subvenții, regularizare și asimilate (47);

- decontări în cadrul unității (48);

- ajustări pentru deprecierea creanțelor (49).

Clasa 5 – Conturi de trezorerie – reflectă existența și variațiile sumelor asociate

investițiilor pe termen scurt, disponibilităților în conturi la bănci/casierie, creditelor bancare

pe termen scurt și altor valori lichide (de trezorerie).

După funcția lor contabilă, conturile din această clasă sunt fie de activ (dacă se referă

la valori deținute în casă sau la bănci, în titluri de valoare - acțiuni, obligațiuni - și alte

plasamente pe termen scurt) fie, de pasiv (daca se refera la credite angajate, dobânzi de plătit

și ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie) fie, bifuncționale (contul 581

„Viramente interne”).

Din această clasă fac parte următoarele 6 grupe de conturi:

- investiții pe termen scurt (50);

- conturi la bănci (51);

- casa (53);

- acreditive (54);

- viramente interne (58);

- ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (59).

Clasa 6 – Conturi de cheltuieli – asigură evidența cheltuielilor (valorilor plătite sau

de plată pentru consumuri de materii prime și materiale, de muncă vie – salarii și asimilate,

servicii executate de terți etc.).

Conturile de cheltuieli funcționează după regula conturilor de activ în sensul că se

debitează pe parcursul perioadei de gestiune cu cheltuielile înregistrate în funcție de natura lor

(de exploatare, financiare și extraordinare), indiferent dacă plata s-a realizat sau nu. La finele

perioadei de gestiune, totalul sumelor înregistrate în conturile de cheltuieli contribuie la

formarea rezultatului reflectat în contul 121 „Profit și pierdere” ceea ce explică faptul că,

conturile de cheltuieli, la finele perioadei de gestiune, nu prezintă sold.

Din această clasă fac parte 10 clase de conuri, după cum urmează:

66

- cheltuieli privind stocurile (60);

- cheltuieli cu serviciile executate de terți (61);

- cheltuieli cu alte servicii executate de terți (62);

- cheltuieli cu alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate (63);

- cheltuieli cu personalul (64);

- alte cheltuieli de exploatare (65);

- cheltuieli financiare (66);

- cheltuieli extraordinare (67);

- cheltuieli cu amortizările, provizioanele si ajustările pentru depreciere sau pierdere de

valoare (68);

- cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite (69).

Clasa 7 – Conturi de venituri – asigură evidența veniturilor întreprinderii constând

din sumele ce se încasează sau de încasat din activități curente (vânzări, prestări de servicii,

comisioane, redevențe, chirii, subvenții, dobânzi, dividende) și câștigurile din orice alte surse.

Conturile de venituri funcționează după regula conturilor de pasiv în sensul că, în cursul

perioadei de gestiune, în creditul lor se înregistrează veniturile încasate sau de încasat, potrivit

naturii lor (de exploatare, financiare, excepționale). La finele perioadei, totalul sumelor

creditoare ale conturilor de venituri conduc la formarea rezultatului financiar înregistrat

folosind contul 121 „Profit și pierderi, prin scăderea din acestea a cheltuielilor ocazionate de

realizarea veniturilor. La finele perioadei de gestiune conturile de venituri nu prezintă sold.

In clasa 7 sunt incluse următoarele 8 grupe de conturi:

- cifra de afaceri (70);

- venituri aferente costului producției in curs de execuție (71);

- venituri din producția de imobilizări (72);

- venituri din subvenții de exploatare (74);

- alte venituri din exploatare (75);

- venituri financiare (76);

- venituri extraordinare (77);

- venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (78).

Clasa 8 – Conturi speciale – se referă la două grupe de conturi:

- conturi în afara bilanțului;

- bilanț (89).

Clasa 9 - Conturile de gestiune - servesc la calculul costului producției, lucrărilor si

serviciilor în contabilitatea de gestiune.

4.9 Aplicații privind analiza contabilă Efectuaţi analiza contabilă şi întocmiţi formula contabilă pentru următoarele operaţiuni

economico-financiare:

a) Se achiziţionează materii prime de la furnizori în valoare de 10.000 lei (preţ fără TVA),

TVA 24%.

b) Se achită datoriile faţă de furnizori, din contul de la bancă, în sumă de 18.000 lei.

c) Se transferă din contul de la bancă în casierie suma de 4.000 lei.

d) Se depune din casierie în contul de la bancă suma de 2.000.000 lei.

e) Se majorează capitalul social cu rezervele în sumă de 90.000 lei.

f) Se obţine un împrumut (credit pe termen scurt) în sumă de 120.000 lei.

g) Se înregistrează dobânda de plată în sumă de 42.000 lei aferentă unui credit bancar pe

termen scurt.

h) Se restituie un credit bancar pe termen scurt în sumă de 50.000 lei.

i) Se înregistrează salariile cuvenite personalului în sumă de 200.000 lei.

67

j) Se achită personalului salariile în sumă de 200.000 lei.

k) Se înregistrează contribuţia firmei la asigurările sociale în sumă de 135.000 lei.

l) Se înregistrează amortizarea lunară a unui mijloc fix, în sumă de 10.000 lei.

m) Se scoate din gestiune (descarcă gestiunea) un echipament tehnologic complet

amortizat cu valoarea de intrare de 30.000 lei.

Etapele analizei vor fi simbolizate după cum urmează:

1. stabilirea naturii operaţiei;

2. identificarea elementelor patrimoniale care se modifică (conturile);

3. stabilirea sensului modificării;

4. aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor;

5. redactarea formulei contabile;

a) 1. Natura operaţiei economico-financiare: achiziţii materii prime.

2. Elementele patrimoniale care se modifică (conturile):

3. 4.

301 “Materii prime” A + x D

4426 “TVA deductibilă” A + y D

401 “Furnizori” P ( x+y) C

5. % = 401 “Furnizori” 10.000

301 “Materii prime” 2.400

4426 “TVA deductibilă” 12.400

b) 1. Natura operaţiei economico-financiare: achitare datorii faţă de furnizor.

2. Elementele patrimoniale care se modifică:

3. 4.

5121”Conturi la bănci în lei” A - x C

401 “Furnizori” P - x D

5. 401 “ Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 18.000

c) 1. Natura operaţiei economico-financiare: ieşire numerar din contul de la bancă.


3. 4.

5121 “Conturi la bănci în lei” A - x C

581 “Viramente interne” A + x D

5. 581 “Viramente interne” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 4.000

d) 1. Natura operaţiei economico-financiare: intrarea numerar în casierie.


3. 4.

5311 “Casa în lei” A + x D

581 “Viramente interne” A - x C

68

5. 5311”Casa în lei” = 581 “Viramente interne“ 2.000.000

e) 1. Natura operaţiei economico-financiare: majorare de capital social.

2. Elemente patrimoniale care se modifică:

3 4

1012 “Capital subscris vărsat” P + x C

106 “Rezerve” P - x D

5. 106 “Rezerve” = 1012 “Capital subscris vărsat” 90.000

f) 1. Natura operaţiei economico-financiare: obţinere resurse de împrumut pe termen

scurt.


3 4

5191 “Credite bancare pe termen scurt” P + x C

5121 “Conturi la bănci în lei” A + x D

5. 5121“Conturi la bănci în lei” = 5191 “Credite pe termen scurt” 120.000

g) 1. Natura operaţiei economico-financiare: înregistrare dobândă de plată asociată unui

credit bancar pe termen scurt.


3 4

5198 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt” P + x C

666 “Cheltuieli privind dobânzile” A + x D

5. 666 “Cheltuieli privind” = 5198 “Dobânda aferentă creditelor 42.000

dobânzile” pe termen scurt”

h) 1. Natura operaţiei economico-financiare: rambursare credit pe termen scurt.


3 4

5121 “Conturi la bănci în lei” A - x C

5191 “Credite bancare pe termen scurt” P - x D

5. 5191”Credite bancare = 5121 “Conturi la bănci 50.000

pe termen scurt” în lei”

i) 1. Natura operaţiei economico-financiare: înregistrare salarii.


3 4

69

641 “Cheltuieli cu remunerarea personalului” A + x D

421 “ Personal-remuneraţii datorate” P + x C

5. 641“Cheltuieli cu remunerarea = 421 “ Personal - 200.000

personalului” remunerații datorate”

j) 1. Natura operaţiei economico-financiare: se efectuează plata salariilor.


3 4

5311 “ Casa în lei” A - x C

421 “Personal-remuneraţii datorate “ P - x D

5. 421 “Personal-remunerații datorate” = 5311 “Casa în lei” 200.000

k) 1. Natura operaţiei economico-financiare: înregistrarea contribuţiei angajatorului la

asigurările sociale (CAS)


3 4

6451 “Contribuția unității la asigurările sociale” A + x D

4311 “”Contribuția unității la asigurările sociale” P + x C

5. 6451 “Contribuția unității = 4311 “Contribuția unității 135.000

la asigurările sociale” la asigurările sociale”

l) 1. Natura operaţiei economico-financiare: înregistrarea amortizării imobilizărilor

corporale.


3 4

6811”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” A + x D

2813 “Amortizarea instalaţiilor, mij. de transport, animalelor şi plantaţiilor” P + x C

5. 6811“Cheltuieli de exploatare = 2813 “Amortizarea instalațiilor, mij. 10.000

privind amortizarea imobilizărilor” de transport, animalelor și plantațiilor”

m) 1. Natura operaţiei economico-financiare: scoatere din gestiune a unui mijloc fix

complet amortizat


3 4

2131 “Echipamente tehnologice” A - x C

2813 “ Amortizarea instalaţiilor, mij. de transport, animalelor şi plantaţiilor” P - x D

5. 2813”Amortizarea instalațiilor,” = 2131 “Echipamente tehnologice“ 30.000

mij. de transport, animalelor li plantațiilor”

70

Capitolul 5

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

5.1 Capitalul propriu - componente și caracteristici

Desfăşurarea oricărei activităţi (de producție, servicii, comerț etc.) impune existenţa şi

utilizarea unor bunuri economice (mijloace materiale şi băneşti). Resursa de bază pentru

finanțarea mijloacelor o reprezintă capitalul propriu.

Capitalul propriu constituie resursa de finanţare proprie, destinată pentru procurarea

activului patrimonial pe o durată nedeterminată. Capitalul propriu este dobândit prin aportul

proprietarului şi prin autofinanţare (obținerea de profit). Se concretizează în: capital social,

prime de capital, rezerve, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar, provizioanele

reglementate şi pentru riscuri şi cheltuieli (a se vedea subcapitolul 2.3.2 ”Pasivul bilanțier

privind patrimoniul”).

Capitalul social - componentă a capitalului propriu - se constituie la înfiinţarea unităţii

patrimoniale, fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. Acţionarii (deținători) de

acțiuni comune) deţin cote părţi (acțiuni comune, părți sociale) din capitalul social și sunt

coproprietari ai unităţii patrimoniale, având drepturi de a primi dividende din profitul ce se

obține la închiderea exerciţiului financiar. Capitalul social poate fi ulterior majorat sau

diminuat.

Primele de capital pot cuprinde primele de emisiune, fuziune, aport si de conversie.

După constituire, acestea pot fi încorporate ulterior la capitalul social.

Rezervele sunt formate din rezervele din reevaluare și alte rezerve.

Rezultatul reportat (profit sau pierdere) reprezintă rezultatul din contul de profit si

pierdere al exercițiul financiar precedent, precum si rezultatul reportat provenit din corectarea

erorilor contabile.

Rezultatul exercițiului financiar (profit sau pierdere) se determină ca diferență între

veniturile si cheltuielile exercițiului, după deducerea impozitului pe profit.

Provizioanele reprezintă prelevări din profitul brut și se constituite pentru acoperirea

unei pierderi sau a unei cheltuieli cu destinație precisă, asupra căreia întreprinderea conservă

o marjă de incertitudine referitoare la mărimea sau data exigibilității.

Contabilitatea capitalurilor proprii se realizează cu ajutorul clasei 1 ”Conturi de

capitaluri”. Din cadrul acestei clase fac parte următoarele grupe de conturi:

- grupa 10 ”Capital si rezerve”;

- grupa 11 ”Rezultatul reportat”;

- grupa 12 ”Rezultatul exercițiului financiar”;

- grupa 14 ”Câștiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea

cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”;

- grupa 15 ”Provizioane”;

- grupa 16 ”Împrumuturi și datorii asimilate”

Din grupa 10 ”Capital și rezerve” fac parte conturile:

- 101 ”Capital”;

- 104 ”Prime de capital”;

- 105 ”Rezerve din reevaluare”;

- 106 ”Rezerve”;

- 107 ”Rezerve din conversie”;

- 108 ”Interese care nu controlează”;

71

- 109 ”Acțiuni proprii”.

Funcționarea principalelor conturi de capitaluri referitoare la capitalul social, rezerve

și provizioane vor fi prezentate în continuare în acest capitol, urmând ca, grupa 11 ”Rezultatul

reportat” să o abordăm la capitolul 10 în cadrul prezentării contabilității cheltuielilor,

veniturilor si rezultatului exercițiului financiar.

5.2 Contabilitatea capitalurilor proprii

Contul 101 ”Capital” ţine evidenţa capitalului social subscris, vărsat sau nevărsat, în

natură şi/sau numerar adus de acţionarii sau asociaţii societăţii, precum şi majorarea sau

reducerea acestuia. 101 cont de pasiv si poate reflecta două faze ale procesului de constituire a

capitalului – subscrierea şi vărsarea. Cu alte cuvinte, contul 101 se dezvoltă pe două conturi

de gradul II, şi anume:

- 1011 ”Capital subscris nevărsat”;

- 1012 ”Capital subscris vărsat”.

În creditul contului 101 se înregistrează:

capitalul subscris de acţionari sau asociaţi în natură şi/sau în numerar (prin debitul

contului 456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”);

majorările de capital prin emisiune de noi acţiuni, precum şi capitalul preluat în urma

operaţiunilor de fuziune prin absorbţie cu alte societăţi;

rezervele destinate creşterii capitalului (în corespondență cu 106) constituite prin

repartizarea unei părţi din profit;

primele legate de capital (în corespondență cu 104), încorporate la capital.

Contul 101 se debitează cu:

capitalul retras de acţionari sau asociaţi, precum şi cu capitalul social lichidat cu

ocazia fuziunii sau lichidării firmelor (în corespondență cu 456);

pierderile realizate în exerciţiile precedente care diminuează capitalul social (117);

reducerea capitalului ca urmare a anulării acţiunilor proprii răscumpărate.

Soldul contului este creditor şi reprezintă capitalul propriu – resursă de finanţare a

firmei.

Contul corespondent utilizat pentru înregistrarea operaţiunilor de formare a capitalului

propriu este 456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”. Acesta este un cont de

decontări şi relaţii cu asociaţii privind aportul subscris la capital, cu funcţie de activ.

Contul 456 se debitează cu:

sumele subscrise de asociaţi şi datorate societăţii comerciale, în natură sau numerar

(prin creditarea contului 1011 ”Capital subscris nevărsat”);

sumele achitate asociaţilor la retragerea capitalului.

Contul 456 se creditează la constituirea societăţii, cu:

vărsămintele şi aportul efectiv de capital;

sumele depuse ca aport în numerar la constituirea capitalului social (512, 531);

capitalul social retras de acţionari sau asociaţi.

Soldul debitor al contului 456 reprezintă sumele subscrise dar nevărsate la capitalul

social. Evidenţa analitică se realizează pe fiecare acţionar şi asociat.

Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de formare a capitalului social se

realizează prin următoarele formule contabile:

Subscrierea la capitalul social se realizează pe baza contractului de asociere:

456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” = 1011 ”Capital subscris și nevărsat”

72

Vărsarea capitalului subscris în numerar şi aportul de capital în natură şi în numerar:

% = 456 ”Decontări cu acționarii/asociații

5311 ”Casa în lei” privind capitalul”

5121 ”Conturi la bănci”

212 ”Construcţii”

301 ”Materii prime”

Concomitent se înregistrează trecerea capitalului nevărsat la capitalul subscris vărsat,

astfel:

1011 ”Capital subscris nevărsat” = 1012 ”Capital subscris vărsat” etc.

Majorarea capitalului social se realizează prin emisiunea de noi acțiuni și prin

operațiuni interne (încorporarea profitului contabil, rezervelor si primelor de capital la

capitalul social):

majorarea capitalului social prin repartizarea unei părți din profitul net obținut în

exercițiul financiar anterior antrenează debitarea contului 117 ”Rezultatul reportat”:

117 ”Rezultatul reportat” = 1012 ”Capital vărsat”

majorarea capitalului social prin repartizarea unei părți din profitul net obținut în

exercițiul financiar curent utilizează contul 129 ”Repartizarea profitului”:

129 ”Repartizarea profitului” = 1012 ”Capital vărsat”

majorarea capitalului social prin încorporarea rezervelor se înregistrează cu ajutorul

contului de pasiv 106 ”Rezerve” care se debitează:

106 ”Rezerve” = 1012 ”Capital vărsat”

majorarea capitalului social prin încorporarea primelor de capital se realizează cu

ajutorul contului de pasiv 104 ”Prime de capital” care se debitează:

104 ”Prime de capital” = 1012 ”Capital vărsat”

Operațiunile care se înregistrează în contabilitate privind reducerea capitalului social

sunt, în principal, următoarele: retragerea unei părți din capitalul adus de acționari, reducerea

valorii nominale a unei acțiuni, răscumpărarea acțiunilor anterior emise de către întreprindere,

acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți, alte operațiuni.

capitalul retras de acționari/asociați va avea, în corespondență, în credit, contul

456 ”Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”:

1012 ”Capital vărsat” = 456 ”Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”

pierderile contabile din exercițiile financiare precedente, care reduc capitalul social,

conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților, vor avea în

corespondență în credit contul 117 ”Rezultatul reportat”:

1012 ”Capital vărsat” = 117 ”Rezultat reportat”

reducerea capitalului social cu valoarea acțiunilor proprii răscumpărate si anulate,

potrivit legii, în corespondenta cu creditul contului 109 ”Acțiuni proprii”:

1012 ”Capital vărsat” = 109 ”Acțiuni proprii”

73

reducerea capitalului social prin răscumpărarea și anularea propriilor acțiuni se

înregistrează în corespondentă cu creditul contului 141 ”Câștiguri legate de vânzarea

sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” (cont de activ):

1012 ”Capital vărsat” = 141 ”Câștiguri legate de vânzarea sau anularea

instrumentelor de capitaluri proprii”

Observație: dacă răscumpărarea acțiunilor (ca urmare a constatării unui capital social

supradimensionat față de volumul de activitatea al firmei) prin bursa de valori conduce la

câștiguri de capital, se pot realiza venituri (supuse impozitării).

Contabilitatea rezervelor se realizează cu ajutorul contului 106 ”Rezerve”. Acestea se

dezvoltă pe categorii de rezerve, folosind următoarele conturi de gradul II:

- 1061 ”Rezerve legale”;

- 1063 ”Rezerve statutare sau contractuale”;

- 1064 ”Rezerve de valoare justă”.

Contul 106 ”Rezerve” are rolul de a înregistra rezervele constituite după

natura/destinaţia lor. Articolele contabile pentru înregistrarea principalelor operaţiuni

referitoare la formarea şi utilizarea rezervelor sunt:

constituirea rezervelor din diferite surse se înregistrează astfel:

% = 106 ”Rezerve”

104 ”Prime de capital

129 ”Repartizarea profitului”

acoperirea pierderilor contabile aferente exerciţiului financiar precedent din

rezerve:

106 ”Rezerve” = 117 ”Rezultatul reportat”

O categorie aparte de rezerve o constituie rezerva din reevaluare. Prin reevaluarea

activelor imobilizate şi altor active se vizează actualizarea capitalului social din bilanţul

contabil încheiat la finele anilor respectivi. Din reevaluare pot rezulta plusuri sau minusuri de

valoare ca urmare a diferenţei ce rezultă între valoarea actuală (mai mare sau mai mică) a

activelor reevaluate şi valoarea înregistrată în contabilitate a acestora.

Reglementările contabile armonizare cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate menţionează că plusul sau minusul rezultat din reevaluarea

imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16 trebuie reflectat în debitul sau

în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, după caz. Acest cont are funcţie de pasiv.

În credit se înregistrează creşterea de valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor

corporale (prin debitul conturilor 211, 212, 213, 214). În debitul contului 105 se înregistrează:

diminuarea plusului respectiv prin transfer la contul ”Rezerve” (106);

descreşterile (minusul) faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea

imobilizărilor corporale (prin debitul conturilor de imobilizări corporale 211, 212,

213, 214).

Soldul creditor al contului 105 reprezintă rezerva favorabilă rezultată din reevaluare.

Aşa cum am văzut mai sus, din grupa 10 a conturilor de capital fac parte şi conturile

de rezultate:

- 117 ”Rezultatul reportat”, utilizat pentru a ţine evidenţa rezultatului sau părţii din

rezultatul exerciţiului precedent – profit sau pierdere – a cărui repartizare a fost

amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor;

- 121 ”Profit sau pierdere” – care ţine evidenţa rezultatului net al exerciţiului curent.

Ambele sunt conturi bifuncţionale (prezentate în capitolul 10).

74

Sistemul contabil contemporan acordă un loc important constituirii şi utilizării

provizioanelor, ca mijloc de formare şi contabilizare a resurselor necesare pentru prevenirea

şi acoperirea unor cheltuieli, deprecieri sau riscuri care ar putea afecta patrimoniul.

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se realizează, în funcţie de

natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, folosind contul

151 ”Provizioane” - cont de pasiv şi se dezvoltă pe următoarele conturi de gradul II:

- 1511 ”Provizioane pentru litigii”;

- 1512 ”Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;

- 1513 ”Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare

legate de acestea”;

- 1514 ”Provizioane pentru restructurare”;

- 1515 ”Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”;

- 1516 ”Provizioane pentru impozite”;

- 1518 ”Alte provizioane”.

Un provizion va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ

următoarele condiţii:

- există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;

- este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective;

- suma poate fi estimată.

Contul 151 se creditează cu valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli,

precum şi cu creşterea acestora:

681 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizările = 151 ”Provizioane”

provizioanele şi ajustările pentru depreciere”

Contul 151 ”Provizioane” se debitează cu sumele care reprezintă diminuările sau

anulările de provizioane, în debitul contului 781 ”Venituri din provizioane și ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare”, 151 = 781

Soldul creditor al contului 151 evidenţiază provizioanele constituite.

5.3 Contabilitatea împrumuturilor

Pentru finanțarea activelor imobilizate, întreprinderea poate contracta și împrumuturi

de la persoane fizice sau juridice, emițând obligațiuni sau contractând credite bancare pe

termen mai mare de un an. Contabilitatea acestor resurse de finanțare se realizează utilizând

conturi ce fac parte din clasa 1 – ”Conturi de capitaluri”.

Din punct de vedre financiar, capitalurile proprii împreună cu împrumuturile

contractate pe o perioadă mai mare de un an formează capitalul permanent utilizat pentru

finanțarea activelor imobilizate și a unei părți din cele circulante.

Evidenta împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni se realizează cu ajutorul

contului 161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”, care este un cont de pasiv. Contul

161 se creditează cu sumele încasate de întreprindere din emisiunea de obligațiuni:

împrumuturi din obligațiuni contractate de întreprindere:

461 ”Debitori diverși” (activ) = 161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”

încasarea efectivă a sumei care face obiectul împrumutului obligatar de la investitori

se înregistrează prin creditarea contului 461 ”Debitori diverși” (semnificând achitarea

datoriei de către investitori către întreprindere) si debitarea contului 512 ”Conturi

curente la bănci”, cont de activ:

512 ”Conturi curente la bănci” (în lei sau valută) = 461 ”Debitori diverși”

75

Contul 161 se debitează la răscumpărarea obligațiunilor anterior emise:

rambursarea împrumutului obligatar se înregistrează prin debitarea contului 161 și

creditarea contului 512:

161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni” = 512 ”Conturi curente la bănci”

Soldul creditor al contului 161 reflectă valoarea totală a împrumutului obligatar rămas

de rambursat de către întreprindere.

Evidența creditelor bancare contractate pe o perioadă mai mare de un an se

realizează cu ajutorul contului 162 ”Credite bancare pe termen lung” - pasiv. Contul 162 se

creditează cu mărimea împrumuturilor noi contractate de întreprindere.

contractarea de noi credite bancare pe termen lung:

512 ”Conturi curente la bănci” = 162 ”Credite bancare pe termen lung”

Contul 162 se debitează cu mărimea împrumuturilor pe care le rambursează

întreprinderea.

rambursarea unui împrumut bancar pe termen lung:

162 ”Credite bancare pe termen lung” = 512 ”Conturi curente la bănci”

Soldul creditor al contului 162 reflectă valoarea totală a împrumutului bancar rămas de

rambursat de către întreprindere.

5.4 Teste de autoevaluare

Enunțuri:

I. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Capitalurile proprii:

a) se calculează ca diferenţă între datorii şi active;

b) includ capitalul social;

c) nu includ aporturile de capital;

d) includ rezultatele reportate din exerciţiile anterioare nerepartizate.

A=a+b+c; B=b+d; C=b+c+d; D=a+c+d.

2. Capitalul social:

a) reprezintă aportul proprietarilor la constituirea societăţii;

b) are o valoare ce nu poate fi inferioară unei limite legale;

c) se constituie o dată cu înfiinţarea societăţii;

d) se înregistrează în contabilitate pe baza actelor de constituire a societăţii.

A=a+b+c+d; B=a+c+d; C=a+b+d; D=a+d.

II. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Contul 101 “Capital”:

a) are funcţie de pasiv;

b) face parte din clasa 1 a Planului de conturi general;

c) înregistrează în debit capitalul subscris de acţionari;

d) soldul creditor reflectă, din punct de vedere financiar, o resursă de finanţare.

A=a+b+d; B=a+b+c; C=b+c; D=a+b+c+d.

2. Primele de capital se referă la:

a) prime de emisiune;

b) prime de fuziune;

76

c) prime de aport;

d) prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

A =a+b+c; B=a+b; C= a+b+c+d; D=a+b+d.

3. Reducerea capitalului social se poate realiza prin:

a) răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor;

b) divizarea şi lichidarea societăţii comerciale;

c) diminuarea valorii nominale a acţiunilor;

d) alte operaţiuni care conduc la micşorarea capitalului social.

A =a+c+d; B= b+c+d; C= a+b+c+d; D=a+b+c.

4. Majorarea capitalului social:

a) se poate realiza numai dacă vechiul capital a fost în întregime vărsat;

b) se face prin aport în numerar sau în natură;

c) se poate realiza prin încorporarea rezervelor;

d) se poate realiza şi prin distribuirea de acţiuni gratuite.

A = a+b+c+d; B= a+b+c; C= a+b+d; D=a+b.

5. Situaţii care impun micșorarea capitalului social:

a) existenţa unui capital supradimensionat în raport cu activitatea economică;

b) vânzarea unei părţi din active;

c) acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare;

d) retragerea unor acţionari sau asociaţi.

A = a+b+c; B= a+b+d; C= a+b+c+d; D= b+c+d.

6. Majorarea capitalului social se poate realiza prin:

a) aport în numerar;

b) aport în natură;

c) numai prin aport în numerar;

d) conversia unei datorii.

A = a+c+d; B= a+b+d; C= a+b; D= a+b+c.

III. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Primele de emisiune se determină ca diferenţă între preţul de emisiune şi valoarea

nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.

2. În cazul subscrierii de capital social, conturile corespondente sunt 456 şi 1012.

3. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin retragerea acţionarilor şi/sau

asociaţilor.

4. Reducerea de capital nu poate aduce atingere raporturilor existente între acţionari.

5. Aportul asociaţilor la capitalul social este purtător de dobânzi.

IV. Pe baza statutului si contractului de societate se înregistrează majorarea capitalului

social al SC “Alfa” SA, constând din 10.000 acțiuni cu valoarea de 120 lei/acțiune. Se cere:

a) înregistrați această operațiune în contabilitate;

b) explicați modificările ce au loc în bilanțul contabil ca urmare a efectuării acestei operațiuni.

V. Considerând datele din exemplul precedent, admitem că acționarii aduc un aport în

numerar la un nivel aflat la jumătate din mărimea cu care sporește capitalul social. Aportul în bani

se realizează prin contul de la bancă. Se cere:

a) înregistrați în contabilitate operațiunea de aport în numerar.

b) precizați ce modificări au loc în bilanțul contabil.

77

VI. La o dată ulterioară prevăzută în statutul societății, acționarii își aduc aportul efectiv

cu cealaltă jumătate la capitalul subscris, în sumă de 600.000 lei, sub formă de materii prime.

Înregistrați în contabilitate această operațiune și precizați modificările ce au loc în bilanț.

Răspunsuri şi comentarii:

I. 1-B; 2-A

II.1-A; 2-C; 3-C; 4-A; 5-C; 6-B.

III.1-A, 2-F; 3-A; 4-A; 5-F.

IV. Operația economică este de majorare a capitalului social (subscriere) cu 10.000 acțiuni

x 120 lei/acțiune = 1.200.000 lei. Pentru această operațiune, în contabilitate sunt utilizate conturile

456 și 1011:

456 = 1011 1.200.000

”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” ”Capital subscris și nevărsat”

În bilanțul contabil, operația generează o modificare de volum în sensul creșterii, de forma

A + X = P + X, respectiv în activ crește dreptul de creanță al firmei față de acționari, iar în pasiv

are loc majorarea capitalului social subscris nevărsat.

V. Operația constă într-un aport în numerar adus de acționari în contul de la bancă în sumă

de 1.200.000/2 = 600.000 lei. Pentru înregistrarea acesteia în contabilitate, se utilizează conturile

456 și 5121:

5121 = 456 600.000

”Conturi la bănci în lei” ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

Această operație produce o modificare de structură în activul bilanțului de forma: A - X +

X = P, respectiv se reduce dreptul de creanță al întreprinderii față de acționari. În același timp,

disponibilitățile în lei din contul de la bancă se vor majora cu suma de 600.000 lei.

Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului social subscris nevărsat

la capital social subscris vărsat în sumă de 600,000 lei:

1011 = 1012 600.000

”Capital subscris nevărsat” ”Capital subscris vărsat”

Această operație produce o modificare de structură în pasivul bilanțului de forma: A = P

+X - X, respectiv se reduce capitalul subscris nevărsat și, totodată, se majorează capitalul subscris

vărsat cu suma de 600.000 lei.

VI. Operația constă într-un aport adus de acționari în natură (sub formă de materii prime).

Pentru înregistrarea acestei operațiuni în contabilitate se utilizează, de asemenea, două formule

contabile: prima, în care se debitează contul 301 si se creditează contul 456:

301 = 456 600.000

”Materii prime” ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

În activul bilanțului, se produce o modificare de forma: A - X + X = P, respectiv se reduc

drepturile de creanță ale firmei față de acționari si, în același timp se va majora activul cu suma de

600.000 lei reprezentând materii prime.

Concomitent, se va înregistra în contabilitate trecerea capitalului subscris nevărsat la

capitalul subscris vărsat în sumă de 600ș000 lei:

1011 = 1012 600.000

”Capital subscris nevărsat” ”Capital subscris vărsat”

Această operație produce o modificare de structură în pasivul bilanțului de forma: A = P -

X + X generată de reducerea capitalului subscris nevărsat șu creșterea, cu aceeași sumă, a

capitalului subscris vărsat.

78

Capitolul 6

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR

6.1 Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Contabilitatea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 2 – Conturi

de imobilizări. Majoritatea conturilor din clasa 2 sunt conturi de activ, excepție făcând cele

care se referă la amortizare (ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare) a

imobilizărilor. În planul de conturi se regăsesc următoarele:

- 20 ”Imobilizări necorporale”;

- 21 ”Imobilizări corporale”;

- 22 ”Imobilizări corporale în curs de aprovizionare”;

- 23 ”Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”;

- 26 ”Imobilizări financiare”;

- 28 ”Amortizări privind imobilizările”;

- 29 ”Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”.

Activele imobilizate ale firmei cuprind: imobilizările necorporale, corporale și

financiare, inclusiv cele în curs.

Contabilizarea imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din

grupa 20 “Imobilizări necorporale” - conturi de activ. Așa cum am văzut în capitolul 2,

imobilizărilor necorporale cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare;

concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile si activele similare; fondul

comercial; alte imobilizări necorporale; imobilizări necorporale în curs de execuție.

Cheltuielile de constituire cuprind toate cheltuielile ocazionate de fondarea şi

dezvoltarea unităţii patrimoniale: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli

privind emiterea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de

publicitate etc.

Cheltuielile din această categorie se amortizează într-o perioadă de cinci ani şi se

înregistrează în contabilitate în contul 201 ”Cheltuieli de constituire”.

Cheltuielile de dezvoltare. Potrivit standardelor internaţionale, dezvoltarea reprezintă

aplicarea rezultatelor cercetărilor sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse sau

servicii noi sau îmbunătăţite substanţial. Cheltuielile de dezvoltare se înregistrează cu ajutorul

contului 203 ”Cheltuieli de dezvoltare”.

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile şi alte drepturi similare. Activele

imobilizate în concesiuni cuprind valoarea bunurilor preluate cu acest titlu în patrimoniu de

către unitatea patrimonială prin aport, achiziţii sau alte căi. Brevetele, licenţele, know-how-ul,

mărcile de fabrică şi de comerţ, precum şi alte drepturi de proprietate industrială şi

intelectuală similare aduse ca aport, achiziţionate sau din donații se înregistrează tot ca

imobilizări necorporale, la valoarea stabilită la aducerea de către asociaţi (valoarea de aport,

justă), la costul de achiziţie sau la costul de producţie în cazul obţinerii prin activitate

proprie. Pentru contabilitatea acestora se utilizează contul 205 ”Concesiuni, brevete, licenţe,

mărci comerciale, drepturi şi active similare”.

Fondul comercial corespunde părții din fondul de comerţ ce nu figurează în cadrul

celorlalte elemente patrimoniale, dar care concură la menţinerea sau dezvoltarea potenţialului

de activitate al unităţii, cum ar fi: clientela, vadul comercial, debuşeele, reputaţia ş.a.

Alte imobilizări necorporale pot fi evidenţiate într-un cont distinct (208), cuprinzând

programele informatice create de firmă sau achiziţionate de la terţi.

79

Cheltuielile ulterioare efectuate cu imobilizările necorporale, după achiziționare sau

finalizarea acestora, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate,

majorând valoarea de amortizat a acestora.

În bilanț, imobilizările necorporale sunt prezentate la valoarea de intrare (de aport,

achiziție, cost de producție), mai puțin ajustările cumulate de valoare asociate amortizării.

Intrarea de imobilizări necorporale ca aport la capitalul societăţii comerciale se

realizează prin debitarea conturilor de activ corespunzătoare (inclusiv 4426 ”TVA

deductibilă”) și creditarea contului 456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”:

% = 456

201, 203, 205, 208, 4426

Ieşirea imobilizărilor se realizează prin operațiuni de:

vânzare, prin debitul contului 461 (de activ) și prin creditarea contului de pasiv

758 ”Alte venituri din exploatare”:

461 = 758

”Debitori diverşi” ”Alte venituri din exploatare”

scoaterea din evidenţă a imobilizărilor necorporale amortizate, prin debitarea

contului 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale”:

280 = 201, 203, 205, 208

Imobilizările necorporale sunt supuse procesului de amortizare a valorii lor.

Amortizarea valorii activelor imobilizate se realizează pe întreaga durată de utilizare

economică. Ca și în cazul activelor imobilizate corporale, din punct de vedere economic,

amortizarea implică înregistrarea de cheltuieli de natura amortizării evidențiind pierderea de

valoare (uzura) suferită de imobilizări. Din punct de vedere financiar, amortizarea conduce, în

principal, la realizarea de resurse de finanțare necesare înlocuirii imobilizărilor uzate.

Valoarea de amortizat este reprezentată de prețul de achiziție, valoarea de aport, costul

de producție sau valoarea reevaluata.

Imobilizările necorporale se amortizează fie în cadrul unei perioade de maximum cinci

ani (activele de natura cheltuielilor de constituire, fondul comercial și alte imobilizări

necorporale) fie, pe durata contractului sau pe durata de utilizare, după caz (activele de natura

cheltuielilor de dezvoltare) sau, pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către

întreprinderea care le deține (concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, alte

imobilizări necorporale).

Amortizarea imobilizărilor necorporale (ca si a celor corporale) se înregistrează în

contabilitate lunar. Suma amortizării lunare se calculează ca raport între valoarea de amortizat

și durata de funcționare (utilizare).

Amortizarea lunară se înregistrează în debitul unui cont de cheltuieli intitulat

6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, în corespondenta cu

creditul contului 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale”.

Contul 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale” este un cont de pasiv,

cu ajutorul căruia este rectificată valoarea de înregistrare a activelor. Acest cont:

se creditează cu amortizarea lunară inclusă în cheltuielile de exploatare prin debitarea

contului de cheltuieli corespunzător, contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor”.

se debitează cu valoarea amortizării aferentă imobilizărilor necorporale scoase din

evidență, în corespondență cu creditul contului care indică imobilizarea necorporală

scoasă din evidenta (201, 203, 205, 208).

Soldul contului 280 creditor indică amortizarea imobilizărilor necorporale, la un

moment dat, înregistrata pe cheltuielile de exploatare ale întreprinderii.

Scoaterea din evidență a imobilizărilor necorporale prin operațiuni de cesiune (vânzare)

și trebuie să fie justificată economic (când beneficiile economice nu mai justifică utilizarea

80

acestora). La scoaterea lor din patrimoniu, este necesară reflectarea distinctă a veniturilor ce

se realizează prin vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor

necorporale și alte cheltuieli legate de cedarea acestora.

Din punct de vedere al funcțiunii contabile, conturile din clasa 2 de activ se debitează

cu intrările de imobilizări (inclusiv necorporale) și se creditează cu imobilizările ieșite din

patrimoniul întreprinderii ca urmare a vânzării (amortizate integral sau parțial), donării etc.

Soldul conturilor din grupa 2 indică valoarea activelor imobilizate.

Exemplu: Amortizarea cheltuielilor de constituire

Adunarea generală a acționarilor a hotărât ca valoarea de înregistrare a cheltuielilor de

constituire în sumă de 12.000 lei să fie amortizată într-o perioadă de cinci ani (60 de luni). În

această situație, amortizarea lunară inclusă pe cheltuieli va fi 12.000/60 = 200 lei.

Pentru evidențierea acestei operațiuni ce constă în înregistrarea amortizării lunare se

utilizează conturile 6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” (cont

de activ care prin majorare se va debita) și 2801 ”Amortizarea cheltuielilor de constituire”

(cont de pasiv care în urma majorării se va credita):

6811 = 2801 200

”Cheltuieli de exploatare privind ”Amortizarea cheltuielilor de constituire”

amortizarea imobilizărilor”

Operația constă în includerea pe cheltuieli a amortizării lunare care, în bilanț, va

produce reducerea cheltuielilor de constituire (imobilizărilor necorporale) cu mărimea

amortizării.

Notă: Înregistrarea amortizării cheltuielilor de constituire se va repeta lunar, până când

în creditul contului 2801 ”Amortizarea cheltuielilor de constituire” va fi evidențiată o sumă

egală cu valoarea contabilă (de amortizat) a cheltuielilor de constituire reflectată în debitul

contului 201 “Cheltuieli de constituire”. Astfel, se ajunge la amortizarea completă a

cheltuielilor de constituire si se procedează la scăderea lor din evidență.

6.2 Contabilitatea imobilizărilor corporale

Contabilizarea imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa

21 “Imobilizări corporale” - conturi de activ. În categoria activelor imobilizate corporale se

cuprind: a) terenurile şi amenajările de terenuri; b) bunurile durabile grupate în contabilitatea

clasică sub denumirea de ”mijloace fixe”.

Contul ”Terenuri şi amenajări de terenuri”, cu simbolul 211, se dezvoltă pe două

conturi de gradul II: 2111 ”Terenuri”; 2112 ”Amenajări de terenuri”.

Mijloacele fixe sunt formate dintr-o mare varietate de bunuri durabile, care în

contabilitatea actuală sunt clasificate şi se înregistrează cu ajutorul următoarelor conturi de

gradul I şi II:

- 212 ”Construcţii”;

- 213 ”Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” (având conturi

sintetice de gradul II: 2311 ”Echipamente tehnologice”; 2132 ”Aparate și instalații de

măsurare, control și reglare”; 2134 ”Animale şi plantaţii”);

- 214 ”Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale”.

Pentru a fi considerate şi înregistrate ca imobilizări corporale, bunurile/activele

respective trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

81

a) sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri

administrative;

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;

c) au valoare mai mare decât limita prevăzută prin reglementările legale în vigoare.

La imobilizările corporale se ține contabilitate sintetică şi analitică. În contabilitatea

analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri

fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. La celelalte imobilizări

corporale, contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege

obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia,

destinat să îndeplinească în mod independent sau în totalitate o funcţie distinctă.

Imobilizările corporale pot intra în patrimoniul unei întreprinderi pe următoarele căi:

aport la capitalul social;

achiziţionarea de la furnizori;

din producţie proprie;

cu titlu gratuit, prin donaţii etc.;

plusuri la inventariere.

Contabilitatea imobilizărilor corporale trebuie să asigure evidența permanentă a

existenței si mișcării lor precum si calculul amortizării si ajustărilor constituite. La intrarea în

gestiune, imobilizările corporale se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare

aferentă fiecărei imobilizări corporale, prin care se înțelege:

a) valoarea reevaluată în baza unor prevederi legale exprese;

b) costul de achiziție pentru activele procurate cu titlu oneros;

c) costul de producție pentru imobilizările produse de întreprindere;

d) valoarea justă (de utilitate), pentru imobilizările dobândite cu titlu gratuit, estimată la

înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialiști si cu aprobarea

consiliului de administrație al firmei, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului în

cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ sau a ordonatorului de credite bugetare la

instituțiile publice;

e) valoarea de aport stabilită în urma unor evaluări pentru imobilizările corporale intrate

în gestiune ca aport la capitalul social, cu ocazia asocierii, fuziunii etc.;

f) costul de achiziție în cazul imobilizărilor corporale cumpărate, cu durată normală de

utilizare expirată;

g) valoarea stabilită prin situațiile de lucrări (la data punerii în funcțiune) în cazul

investițiilor puse în funcțiune parțial sau total, cărora nu li s-au întocmit formele de

înregistrare ca imobilizări corporale.

Căile de ieşire (scoatere din evidenţă) a imobilizărilor corporale din patrimoniu se

realizează prin:

casarea şi cedarea, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat

în utilizarea ulterioară a imobilizărilor respective;

distrugere, totală sau parţială, din culpă şi prin asimilare, lipsuri la inventar, imputabile

celor vinovaţi. În acest caz, se constituie şi se înregistrează creanţe (debite) asupra

persoanelor vinovate și care trebuie încasate de la debitori.

Situaţii aparte iau naştere în cazul deprecierii şi compensaţiilor de la terţi.

Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării, care trebuie să se efectueze potrivit

reglementărilor legale. Reevaluarea se realizează, cu excepţiile prevăzute, la valoarea justă,

care se determină pe baza evaluărilor efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi. Valoarea

astfel rezultată ia locul valorii de intrare anterioare (costul de achiziţie/costul de producţie sau

oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ); regulile de calcul privind amortizarea

activelor reevaluate se vor aplica la valoarea rezultată din procesul reevaluării.

82

Conturile din grupa 21 (activ) se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate

în gestiune prin:

achiziție de la furnizorii de imobilizări (folosind contul corespondent de pasiv 404

dacă plata se realizează la o dată ulterioară). De exemplu, pentru echipamente

tehnologice:

% = 404

2131 ”Echipamente tehnologice” „”Furnizori de imobilizări”

4426 ”TVA deductibilă”

Achitarea datoriei față de furnizorul de imobilizări prin contul de la bancă se

realizează astfel:

404 = 5121, 5124

”Furnizori de imobilizări” ”Conturi curente la bănci” (lei sau valută”

producție proprie (722, 231). Dacă imobilizările corporale sunt în curs de execuție, se

debitează contul de activ 231 ”Imobilizări corporale în curs de execuție” în

corespondență cu contul 722 ”Venituri din producţia de imobilizări corporale”:

231 = 722

”Imob. corporale în curs de execuție” ”Venituri din producţia de imob. corporale”

La recepția imobilizărilor corporale din producție proprie, contul de activ 231 se

creditează și se debitează imobilizările corporale realizate (212, 213, 214):

212, 213, 214 = 231

Construcții, instalații, mobilier ”Imobilizări corporale în curs de execuție”

aport de imobilizări corporale la capitalul social (456 ”Decontări cu acţionarii/asociaţii

privind capitalul”):

211, 212, 213, 214 = 456

Terenuri, construcții, instalații, mobilier ”Decontări cu acţionarii/asociaţii pr. capitalul”)

Conturile din grupa 21 (activ) se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale care

sunt scoase din evidență prin:

casare, distrugere (6583 ”Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de

capital):

6583 = 212, 213, 214

retragerea lor de către de asociați (456):

456 = 211, 212, 213, 214

constatate minus la inventar (671 ”Cheltuieli privind calamităţile şi alte

evenimente extraordinare”):

671 = 213, 214

operațiuni de vânzare:

461 = 7583

”Debitori diverși” ”Venituri din vânz. activelor şi alte operaţii de capital”

scoaterea din evidență după amortizarea integrală:

281 = 2111, 212, 213, 214

”Amortizări privind imobilizările corporale” Amenajări terenuri, clădiri etc.

83

Soldul conturilor este debitor si reflectă valoarea imobilizărilor corporale la finele

perioadei.

Exemplu: Achiziție de imobilizări corporale

O întreprindere achiziționează un echipament tehnologic la prețul de 54.000 lei (fără

TVA) de la un furnizor căruia îi va plăti factura peste 60 de zile (firma beneficiază de un

credit comercial din partea furnizorului). Pentru înregistrarea în contabilitate, conturile

corespondente sunt:

- 213 ”Instalații tehnice, mijloace de transport, animale si plantații”, cont de activ care

se debitează întrucât operația indică o creștere de imobilizări;

- 4426 ”TVA deductibilă”, cont de activ, care însoțește achizițiile de la furnizori și se

debitează (în România - 24% din valoarea bunurilor achiziționate);

- 404 ”Furnizori de imobilizări” cont de pasiv care, în exemplu, indică o creștere a

datoriei față de furnizorul de imobilizări și, deci, se creditează.

Formula contabilă pentru înregistrarea acestei operațiuni este următoarea:

% = 404 66.960

213 54.000

4426 12.960

Modificarea produsă de această operație în bilanț este una de volum, A + X = P + X în

sensul creșterii, pe de o parte, a activului cu valoarea echipamentului tehnologic iar, pe de

altă parte, a pasivului prin apariția obligației de plată către furnizorul de imobilizări.

Exemplu: Achitarea furnizorului de imobilizări

La scadența de 60 de zile de la achiziție, întreprinderea achită furnizorului suma

datorată din contul sau bancar. Conturile corespondente folosite pentru reflectarea în

contabilitate a acestei operațiuni sunt:

- 5121 „Conturi la bănci în lei”, cont de activ care, în urma scăderii disponibilităților

bănești se va credita;

- 404 ”Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv care, în urma onorării obligației de plată,

se va credita.

404 = 5121 66.960

”Furnizori de imobilizări” ”Conturi la bănci în lei”

Modificarea adusă în bilanț de această operațiune este una de volum, în sensul

diminuării atât a activului cât și pasivului cu aceeași sumă, A – X = P – X. Activul se

diminuează prin reducerea disponibilităților din contul curent de la bancă, iar pasivul se

reduce prin diminuarea datoriilor către furnizorii de imobilizări.

Pe durata normală a utilizării lor, imobilizările corporale (cu excepția terenurilor) își

transmit treptat valoarea asupra produselor sau serviciilor realizare de întreprindere prin uzură,

conducând la reducerea valorii imobilizărilor. Amortizarea este expresia uzurii fizice și/sau

morale a imobilizărilor care. Aceasta se include în costul produselor și/sau serviciilor realizate

de întreprindere care, mai departe, se recuperează prin vânzarea lor.

Amortizarea se calculează din luna următoare momentului punerii în funcțiune a

imobilizărilor corporale și până la recuperarea integrală a valorii de intrare (de amortizat)

conform duratelor normale de funcționare. Calculul amortizării implică aplicarea cotelor de

amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor si se include în cheltuielile de exploatare

(a se revedea subcapitolul 2.3.1). Pentru imobilizările corporale, în România sunt prevăzute

sistemele de amortizare liniar și regresiv (degresiv și accelerat). Pentru investițiile efectuate la

imobilizările corporale concesionate, închiriate sau în locație de gestiune, amortizarea se

calculează la agentul economic care le are în proprietate.

84

Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o

cheltuială. Terenurile nu se amortizează. Se amortizează numai amenajările la terenuri. Contul

contabil în care se evidențiază amortizarea imobilizărilor corporale este 281 ”Amortizări

privind imobilizările corporale”. Din punct de vedere al conținutului economic, este un cont

rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor corporale, iar după funcția contabilă este un

cont de pasiv (similar contului 280).

Contul 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale” se debitează cu valoarea

amortizării imobilizărilor corporale scoase din evidență. Soldul contului reprezintă

amortizarea imobilizărilor corporale existente la un moment dat în patrimoniul întreprinderii.

Cu ocazia scoaterii din evidență, veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea

neamortizată și cheltuielile legate de cedarea imobilizărilor corporale se evidențiază distinct.

Exemplu: Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale

Se calculează și se înregistrează pe cheltuieli de exploatare amortizarea lunară a

echipamentului tehnologic de mai sus folosind pentru aceasta sistemul liniar de amortizare.

Durata de funcționare este de 5 ani (60 luni).

Cheltuielile lunare privind amortizarea liniară vor însuma 54.000/60 = 900 lei.

Formula contabilă pentru înregistrarea amortizării lunare încorporează conturile:

- 681 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru

depreciere sau pierdere de valoare” cont de activ care, deoarece operația reflectă o

majorare de cheltuială se va debita;

- 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale”, cont de pasiv care, odată cu

creșterea amortizării, se va debita.

681 = 281 900

”Chelt. de exploatare pr. amortizările” ”Amortizări privind imobilizările corporale”

Exemplu: Scoaterea din funcțiune a imobilizărilor corporale amortizate integral

Firma decide menținerea în funcțiune a echipamentului tehnologic până la finele

duratei de utilizare normală. Scoaterea din evidență a acestuia implică folosirea următoarelor

conturi corespondente:

- 213 ”Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”, cont de activ care,

fiind implicat în operațiunea de ieșire a mijlocului fix din patrimoniul întreprinderii, se

va credita;

- 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale”, cont de pasiv care, fiind implicat în

diminuarea amortizării, se va debita.

281 = 213 54.000

”Amortizări privind imob. corporale” ”Instalații tehnice”

6.3 Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare reprezintă investiții financiare prin achiziționarea de titluri pe

termen lung în scopul obținerii de venituri, influențe și control. Aceste investiții includ și

creanțele imobilizate: împrumuturile și garanțiile acordate, depozitele ș.a. Imobilizările

financiare se caracterizează prin aceea că:

nu au structură materială;

reprezintă sume bănești imobilizate pe termen lung în afara entității;

generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.;

nu se amortizează întrucât nu suferă deprecieri (de natură fizică sau morală);

85

pot fi supuse unor reduceri de valoare temporare reversibile pentru care se constituie

ajustări pentru pierderea de valoare.

Imobilizările financiare se evaluează la costul de achiziție sau valoarea determinată

prin contractul de dobândire a acestora. În bilanț, imobilizările financiare se prezintă la

valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.

Imobilizările financiare cuprind: acțiunile deținute la entitățile afiliate, împrumuturile

acordate entităților afiliate, interesele de participare, alte imobilizări financiare.

Contabilitatea acestora se ţine cu ajutorul conturilor de activ din grupa

26 ”Imobilizări financiare” desfășurate pe următoarele conturi:

261 ”Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”;

263 ”Interese de participare”;

264 ”Titluri puse în echivalenţă”;

265 ”Alte titluri imobilizate”;

267 ”Creanţe imobilizate”;

269 ”Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”.

Acțiunile deținute la entitățile afiliate reflectă drepturile ce rezultă din deținerea de

titluri de valoare pe termen lung la capitalul altor entități, care asigură deținătorului

exercitarea unui control sau a unei influențe, inclusiv realizarea unor câștiguri.

Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi

comerciale. Reglementările contabile precizează că interesele de participare sunt deţinute pe

termen lung în scopul garantării contribuţiei la activitățile persoanei juridice respective.

Acestea cuprind investiţii în întreprinderi asociate şi investiţii strategice.

Dacă o societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este filială

pentru prima societate-mamă. Controlul reprezintă capacitatea de a influența politicile

financiare ale unei societăţi în vederea obținerii de beneficii.

Creanţele imobilizate (contul 267) reprezintă drepturile pe care le posedă o persoană

juridică din acordarea unor împrumuturi pe termen lung, destinate societăţilor la care deţine

titluri de participare sau interese de participare.


Enunțuri:

I.1 Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Activele imobilizate:

a) sunt active generatoare de beneficii economice viitoare;

b) sunt deţinute pe o perioadă mai mare de un an;

c) trebuie evaluate la cost de achiziţie sau la cost de producţie;

d) sunt în întregime amortizabile.

A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+b+c+d.

2. Activele imobilizate cuprind:

a) Imobilizări necorporale;

b) imobilizări corporale;

c) imobilizări financiare;

d) imobilizări valutare.

A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+b; D=a+b+d.

3. Imobilizările necorporale includ:

a) cheltuieli de dezvoltare;

86

b) concesiuni, brevete, licenţe, mărci;

c) fondul comercial;

d) mărfuri în depozite.

A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+b+c; D=b+c+d.

4. Caracteristicile imobilizărilor:

a) au o perioadă de utilizare, de regulă, mai mare de un an;

b) sunt destinate comercializării;

c) nu se consumă şi nu se înlocuiesc la prima utilizare;

d) nu îşi schimbă forma pe parcursul utilizării.

A=a+b+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+c+d.

5. Cheltuielile de constituire sunt ocazionate de:

a) Înscrierea şi înmatricularea societăţii;

b) emiterea de acţiuni;

c) prospectarea pieţei şi publicitate;

d) extinderea activităţii persoanei juridice.

A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+c+d; D=b+c+d.

II. Presupunem că firma a efectuat cheltuieli ocazionate de constituire, reprezentate de:

taxa de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerțului de 1.170 lei achitată în numerar. Să se

înregistreze în contabilitate această operațiune și să se explice modificările ce au loc la nivelul

bilanțului.

III. Firma procedează la scăderea din evidență a cheltuielilor de constituire în sumă de

1.170 lei, complet amortizate. Să se înregistreze în contabilitate această operațiune și să se

precizeze modificările ce au loc în bilanț.

IV. 1. Imobilizările corporale pot fi utilizate pentru:

a) producţia de bunuri;

b) prestarea de servicii;

c) închirierea către terţi;

d) folosirea în scopuri administrative.

A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+c+d; D=a+d.

2. Imobilizările corporale cuprind:

a) terenuri şi construcţii;

b) construcţii fără terenuri;

c) instalaţii tehnice şi maşini;

d) mobilier.

A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c+d.

3. Schimbarea valorii unui bun economic se face:

a) la intrarea bunurilor în patrimoniu;

b) la ieşirea din patrimoniu;

c) cu prilejul inventarierii;

d) la închiderea exerciţiului financiar.

A=a+b+d; B=a+c+d; C=a+b+c; D=a+b+c+d.

4. La data intrării în entitate, bunurile se evaluează:

87

a) la cost de achiziţie;

b) la cost de producţie;

c) la valoare de aport;

d) la valoarea justă.

A=a+b; B=c+d; C=a+b+c+d; D=a+b+c.

5. Modalităţi de intrare în gestiune a imobilizărilor necorporale şi corporale pot fi:

a) producţie proprie;

b) aport în natură;

c) donaţie;

d) concesionare şi închiriere.

A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c+d.

6. Nu reprezintă active amortizabile:

a) terenurile, inclusive cele împădurite;

b) operele de artă;

c) fondul comercial;

d) bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare.

A=a+c+d; B=a+b+c+d; C=b+c+d; D=a+b+d.

7. Mijloacele fixe:

a) Sunt imobilizări corporale;

b) au o durată normală de utilizare mai mare de un an;

c) au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;

d) nu pot fi închiriate terţilor.

A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+c+d; D=a+b+d.

V. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare

a imobilizărilor.

2. Amortizarea imobilizărilor concesionate şi închiriate se înregistrează în contabilitate

de către entitatea care le are în proprietate.

3. 3. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca un

venit.

4. Terenurile nu se amortizează.

5. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului.

6. Valoarea justă a activelor coincide cu valoarea lor contabilă.

7. Costul de achiziţie este egal cu costul de producţie.

8. Amenajările de terenuri sunt asimilate mijloacelor fixe amortizabile.

9. Programele informatice reprezintă imobilizări corporale.

10. Investiţiile imobiliare nu reprezintă imobilizări corporale.

11. Imobilizările corporale sunt bunuri intangibile de folosinţa îndelungată.

12. Terenurile şi locurile care sunt rezultatul unei investiţii nu se supun amortizării.

13. Imobilizările necorporale sunt active nemonetare, reprezentate de valori nemateriale şi

de documente juridice şi comerciale.

14. La intrarea în întreprindere, imobilizările corporale şi necorporale sunt evaluate la cost

de achiziţie sau cost de producţie, după caz.

15. Pe parcursul utilizării, valoarea justă a imobilizărilor corporale şi necorporale poate fi

diferită de valoarea lor contabilă.

16. Amortizarea constituie o cheltuială care diminuează rezultatul exerciţiului.

17. Amortizarea anuală se determină raportând valoarea amortizabilă la cota de amortizare.

88

18. Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale are loc atunci când valoarea

contabilă este amortizată.

19. Conturile de imobilizări corporale au funcţie de activ.

20. Valoarea amortizabilă a unei imobilizări este egală cu valoarea contabilă.

21. Valoarea netă a activelor imobilizate se determină ca diferenţa între valoarea lor

contabilă şi amortizare.

VI. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Imobilizările financiare cuprind:

a) acţiunile deţinute la entităţile afiliate;

b) interesele de participare;

c) împrumuturile acordate entităţilor afiliate;

d) alte investiții deţinute ca imobilizări.

A=a; B=a+b; C=a+b+c+d; D=a+b+d.

2. Activele financiare reprezintă:

a) numerar;

b) instrumente financiare derivate;

c) un drept contractual;

d) instrumente financiare nederivate.

A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+c+d; D=a+c.

3. Imobilizările financiare:

a) nu au structură materială;

b) reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara unităţii;

c) generează venituri sub forma dividendelor şi dobânzilor;

d) se amortizează.

A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c.


I. 1-B; 2-A; 3-C; 4-D; 5-A

II. Operația constă în efectuarea de cheltuieli de constituire în sumă totală de 1.170 lei.

Conturile care intră în corespondență pentru înregistrarea acestei operațiuni sunt:

201 “Cheltuieli de constituire”, cont de activ, care în urma operației efectuate se va

debita cu suma de 1.170 lei;

5311 “Casa în lei”, cont de activ, care în urma operației prezentate se va credita cu

suma de 570 lei;

contul 404 ”Furnizori de imobilizări”, cont de pasiv.

Înregistrarea operațiunii de înregistrare la registrul comerțului (firma optează pentru

includerea la active a acestor cheltuieli):

201 = 404 1.170

”Cheltuieli de constituire” ”Furnizori de imobilizări”

Înregistrarea achitării cheltuielilor la Registrul Comerțului:

404 = 5311 1.170

”Furnizori de imobilizări” ”Casa în lei”

89

În activul bilanțier se va produce o modificare se structură de forma: A + X - X = P,

respectiv are loc majorarea cheltuielilor de constituire cu suma de 1.170 lei, concomitent

cu diminuarea, cu aceeași sumă, a disponibilităților bănești aflate în casierie.

III. Operația constă în scoaterea din evidență a cheltuielilor de constituire integral

amortizate. Conturile corespondente care intervin în această operațiune sunt:

201 “Cheltuieli de constituire”, cont de activ, care în urma diminuării se va credita;

2801 ”Amortizarea cheltuielilor de constituire”, cont de pasiv, care în urma scăderii

din evidență a cheltuielilor de constituire se va debita.

Formula contabilă este:

2801 = 201 1.170

”Amortizarea cheltuielilor de constituire” ”Cheltuieli de constituire”

Modificarea produsă în bilanțul contabil este de volum în sensul micșorării, de forma

A - X = P - X, respectiv elementul de activ ”Cheltuieli de constituire” se diminuează” cu

suma de 1.170 lei, concomitent cu reducerea amortizării cheltuielilor de constituire.

IV. 1-B; 2-D; 3-D; 4-C; 5-A; 6-B; 7-B.

V. 1-A; 2-A; 3-F; 4-A; 5-A; 6-F; 7-F; 8-A; 9-F; 10-F; 11-F; 12-F; 13-A;14-A; 15-A;

16-A; 17-F; 18-F; 19-A; 20-A; 21-A.

VI. 1-C; 2-C; 3-B.

90

Capitolul 7

CONTABILITATEA STOCURILOR

ȘI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE

7.1 Metode de evaluare a stocurilor

Stocurile, inclusiv producția în curs de execuție, reprezintă bunuri economice

materiale de natura activelor circulante necesare desfășurării activității economice a firmei. În

categoria stocurilor se cuprind mărfurile, materiile prime, materiale consumabile, materiale de

natura obiectelor de inventar, produsele (semifabricate, produse finite, produse reziduale),

animale și păsări, ambalaje achiziționate sau fabricate, producția în curs de execuție.

La evaluarea stocurilor se disting patru momente principale:

a) evaluarea la intrarea în patrimoniul întreprinderi;

b) evaluarea la inventariere;

c) evaluarea la bilanţ;

d) evaluarea la ieşirea din patrimoniu.

a) Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu se realizează la costul de achiziţie,

costul de producție sau la valoarea de utilitate (în cazul bunurilor aduse ca aport, din donații).

Costul de intrare în patrimoniu este denumit şi valoare de intrare sau valoare contabilă.

b) Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se realizează la valoarea actuală sau

de utilitate denumită şi valoare de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului în

întreprindere sau de preţul pieţei şi se identifică astfel:

stocurile destinate vânzării – se evaluează la valoarea de inventar, care este dată de

preţul de vânzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transport, comisioane etc.

semifabricatele şi producţia în curs de execuţie – se evaluează la valoarea

componentelor materiale încorporate la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare;

materiile prime şi materiale consumabile destinate utilizării în exploatare se evaluează

la costul lor de înlocuire.

La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei, potrivit căruia nu este

admisă supraevaluarea elementelor de activ şi veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor

de pasiv şi cheltuielilor. În acest sens:

în cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea

bunului sau preţul pieţei, este mai mare decât valoarea de înregistrare în contabilitate,

în listele de inventariere vor fi înscrise valorile din contabilitate;

în cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea din contabilitate, în

listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar;

pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unor deprecieri

relative (nedefinitive) trebuie constituit provizion pentru deprecieri pentru reflectarea

situației reale existentă;

în cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua măsura

imputării acestora la valoarea lor de înlocuire. Prin valoarea de înlocuire se înţelege

costul de achiziţie, în care sunt incluse costul de cumpărare practicat pe piaţă, taxele

nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare.

91

c) Evaluarea stocurilor la închiderea exerciţiului prin bilanţ contabil se face la

valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la

inventariere, astfel pot fi posibile următoarele cazuri:

pentru stocurile la care au rezultat diferenţe în plus între valoarea de inventar şi

valoarea de intrare, în bilanţ acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul

de valoare nu se înregistrează în contabilitate;

pentru stocurile la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea de inventar şi

valoarea de intrare, acestea se evaluează în bilanţ la valoarea de inventar. În

contabilitate aceste stocuri vor continua să fie înregistrate la valoarea lor de intrare, iar

minusul de valoare datorat unor deprecieri se înregistrează prin intermediul conturilor

de provizioane. Dacă din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea

deprecierilor pentru care au fost calculate şi înregistrate provizioane, se obţine

valoarea de inventar (netă) ce se înscrie în bilanţ.

d) Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu

La ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum, stocurile sunt evaluate şi se

înregistrează scoaterea lor din gestiune la valoarea cu care au intrat.

În condiţiile în care pe parcursul desfăşurării activităţii, aceleaşi feluri de bunuri se

procură la preţuri diferite, pentru evaluarea cantităţilor de stocuri ieşite sau consumate, având

la bază valoarea de intrare a acestora, reglementările şi standardele internaţionale recomandă

următoarele metode de evaluare:

metoda costului mediu ponderat (CMP);

metoda “primei intrări-primei ieșiri” (FIFO);

metoda “ultimei intrări-primei ieșiri” (LIFO).

metoda costului standard (prestabilit).

Metoda costului mediu ponderat (CMP) apreciază costul unitar mediu ca raport între

valoarea stocului si cantitate, după fiecare intrare în parte.

Potrivit metodei ”primul intrat-primul ieșit” (FIFO), bunurile ieșite din gestiune se

evaluează la costul de achiziție sau de producție a primei intrări (lot). Pe măsura epuizării

lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau producție a lotului

următor, în ordine cronologică.

Pentru exemplificare, presupunem următoarea situaţie:

• Stoc iniţial: 10 kg × 10 lei

• Intrări în 15.03: 100 kg × 11 lei

de gestiune: 20.03: 50 kg × 12 lei

• Ieşiri: 17.03: 80 kg

25.03: 60 kg

Valoarea ieşirilor de stocuri se va calcula astfel:

IEŞIREA I, 17.03: 10 kg × 10 lei = 100 lei

70 kg × 11 lei = 770 lei

870 lei

STOC RĂMAS = 110 kg – 80 kg = 30 kg

30 kg × 11 lei = 330 lei

IEŞIREA a II-a, 25.03: 30 kg × 11 lei = 330 lei

92

30 kg × 12 lei = 360 lei

690 lei

Potrivit metodei ”primul intrat – primul ieșit” (LIFO), bunurile ieșite din gestiune se

evaluează la costul de achiziție sau producție a ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului,

bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau producție a lotului anterior,

în ordine cronologică. În cazul în care aplicarea metodei LIFO conduce la solduri creditoare

în conturile de stocuri, această diferență se reia pe seama altor venituri din exploatare.

Pentru exemplificare, plecăm de la datele din exemplul anterior:

IEŞIREA I, 17.03: 80 kg

80 kg × 11 lei = 880 lei

STOC RĂMAS la 17.03: 10 kg × 10 lei = 100 lei

20 kg × 11 lei = 220 lei

330 lei

IEŞIREA a II-a, 25.03, 60 kg: 50 kg × 12 lei = 600 lei

10 kg × 11 lei = 110 lei

770 lei

TOTAL IEŞIRI: 880 lei + 770 lei = 1.590 lei.

Metoda costului standard (prestabilit) constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor

la costuri stabilite anterior pe baza costurilor medii ale stocurilor respective, realizate în

perioada precedentă. Costul standard se înregistrează în contabilitate, cu condiţia evidenţierii

distincte a diferenţelor faţă de costul de achiziţie.

Costurile standard se actualizează periodic, cel puţin o dată pe an, în funcţie de

evoluţia preţurilor şi rata inflaţiei. Diferenţele de preţ pot fi:

favorabile, când costul standard este mai mare decât costul efectiv. Aceste diferenţe se

înscriu în roşu;

nefavorabile, când costul standard este mai mic decât costul efectiv. Aceste diferenţe

se înscriu în negru.

Repartizarea diferenţelor de preţ se face atât asupra bunurilor ieşite, cât şi asupra

stocurilor, cu ajutorul unui coeficient de repartizare, care se calculează astfel:

anuluiinceputulladecumulate,perioadeicursulinIntrari

anuluiinceputulladecumulate,rariintpretdeDiferenta+

stocinitialSold

pretdeordiferentelalinitialSoldul=R

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune, iar suma

rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile

ieşite.

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile

conturilor de stocuri, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la cost de

achiziţie.

Utilizarea uneia sau alteia dintre metodele de evaluare a stocurilor la ieşire conduce

la obţinerea de rezultate diferite. Se ridică astfel problema opţiunii pentru o metodă sau alta.

Pentru a răspunde la această problemă, intră în rol principiul prudenţei, potrivit căruia trebuie

reţinută metoda care nu conduce la supraevaluarea rezultatului.

93

7.2 Contabilitatea principalelor tranzacții privind stocurile

Pentru înregistrarea stocurilor în contabilitate se folosesc conturile din clasa

3 ”Conturi de stocuri și producție în curs de execuție” împărțită în 9 grupe.

- 30 ”Stocuri de materii prime și materiale”;

- 32 ”Stocuri în curs de aprovizionare”;

- 33 ”Producția în curs de execuție”;

- 34 ”Produse”;

- 35 ”Stocuri aflate la terți”;

- 36 ”Animale”;

- 37 ”Mărfuri”;

- 38 ”Ambalaje”;

- 39”Ajustări pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”.

- Fiecare grupă conține un număr de conturi sintetice de gradul I sau II.

Conturile de activ 301 “Materii prime” şi 302 “Materiale consumabile” au rolul de

a evidenţia existenţa, mişcarea şi transformarea unor astfel de bunuri. În debitul acestor

conturi se înregistrează:

- Valoarea materiilor prime sau materialelor consumabile achiziţionate de la furnizori,

în corespondenţă cu creditul contului 401 “Furnizori”;

- valoarea materiilor prime sau materialelor consumabile reprezentând aport în natură la

capitalul social în corespondenţă cu creditul contului 456 “Decontări cu

asociaţii/acţionarii privind capitalul”;

- valoarea materiilor prime sau materialelor consumabile primite cu titlu gratuit în

corespondenţă cu creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare”;

- valorile constatate plus la inventar, în corespondenţă cu creditul conturilor 601

“Cheltuieli cu materiile prime” sau 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”.

În creditul conturilor se înregistrează:

- valoarea materiilor prime şi materialelor consumabile eliberate în consum, constatate

lipsă la inventar, pierderile din deprecieri, în corespondenţă cu debitul conturilor 601

“Materii prime”, respectiv 602 “Materiale consumabile”;

- valoarea bunuri vândute ca atare, în corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”;

- valoarea bunurilor donate terţilor, în corespondenţă cu debitul contului 658 “Alte

cheltuieli de exploatare”;

- valoarea bunurilor distruse în calamităţi, în corespondenţă cu debitul contului 671

“Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.

Soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea materiilor prime sau materialelor

consumabile existente în stoc la finele perioadei.

Contul de activ 303 ”Materiale de natura obiectelor de inventar” ţine evidenţa

existenţei şi mişcării stocurilor de obiecte de inventar. Se debitează cu valoarea materialelor

de natura obiectelor de inventar aprovizionate de la furnizori, achiziţionate din avansuri de

trezorerie, aduse de la terţi, primite cu titlu gratuit, primite ca aport la capital sau constatate în

plus la inventariere. Se creditează cu valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar

scoase din folosinţă, constatate lipsă la inventar, vândute către terţi, donate sau retrase ca

aport la capital. Prezintă sold debitor reflectând valoarea obiectelor de inventar existente în

stoc.

Contul 308 ”Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se utilizează în cazul

stocurilor de materii prime şi materiale consumabile aprovizionate care se înregistrează la

intrare la un preţ fix, prestabilit. Practic, contul ţine evidenţa diferenţelor, în plus sau în minus,

între preţul de înregistrare şi costul de achiziţie, aferente materiilor prime şi materialelor

consumabile. După conţinutul economic, este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a

94

materiilor prime şi materialelor consumabile, iar după funcţia contabilă este un cont de activ.

Se debitează cu diferenţele în plus (costul de achiziţie este mai mare decât cel prestabilit)

aferente materiilor prime şi materialelor consumabile intrate în gestiune, prin achiziţionare de

la furnizori; cu diferenţele în minus aferente materiilor prime şi materialelor consumabile

ieşite din gestiune. Se creditează cu diferenţele în minus aferente materiilor prime şi

materialelor consumabile achiziţionate de la furnizori, precum şi cu diferenţele în plus

aferente materiilor prime şi materialelor consumabile ieşite din gestiune. Soldul contului

reprezintă diferenţele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor consumabile existente

în stoc.

Celelalte conturi de stocuri (gripele 32-38) sunt constituite, în preponderență. din

conturi de activ (excepție făcând conturile de diferențe de preț și ajustările pentru depreciere

care sunt bifuncționale respectiv, de pasiv), având funcționalitate caracteristică.

La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, se determină valoarea

actuală a stocurilor în funcţie de utilitatea bunului pentru întreprindere şi preţul pieţei.

Valoarea de inventar poate fi inferioară costului stocurilor, datorită unor cauze ca: reducerea

preţului de vânzare sau creşterea costurilor; deteriorarea fizică a stocurilor; demodarea

stocurilor; erori de producţie sau de achiziţie etc. Atunci când valoarea actuală este inferioară

valorii contabile, se recunoaşte în contabilitate un provizion pentru depreciere care se

înregistrează cu ajutorul conturilor din grupa 39 ”Ajustări pentru deprecierea stocurilor și

producției în curs de execuție”. Conţinutul economic al acestor conturi este de rectificare

(corectare) a valorii activelor, având funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu reducerea

valorii stocurilor şi se debitează cu anularea acestor reduceri. Soldul conturilor este creditor,

reflectând reducerea de valoare aferentă stocurilor existente în întreprindere.

Exemplu: Achiziționare materii prime

Se achiziționează materii prime, 200kg, din sortimentul A, la preț unitar (fără TVA) 14

lei/kg, TVA 24%.

Operațiunea economică constă în constituirea uni stoc de materii prime. Contul

301 ”Materii prime” cu funcțiune de activ se debitează prin majorarea de stoc. Simultan, din

cumpărări, se recunoaște o datorie față de furnizorul de materii prime pentru obligația de a

plăti la termen valoarea stocului achiziționat. Contul ”Furnizori” cu funcțiune de pasiv se

creditează cu recunoașterea datoriei comerciale. Formula contabilă este:

% = 401 ”Furnizori” 3.472

301 ”Materii prime” 2.800

4426 ”TVA deductibilă” 672

Exemplu: Materii prime aduse ca aport

Pe baza contractului de subscriere, asociații aduc un aport la capital, în natură, sub

formă de materii prime, în sumă de 11.200 lei, conform proceselor verbale de predare-primire

și certificare a calității părților.

Ca urmare a realizării aporturilor în natură, firma va înregistra o creștere a stocurilor

de materii prime. Astfel, contul de activ 301 ”Materii prime” se va debita. Simultan, se

anulează dreptul de creanță a întreprinderii față de asociați; contul 456 ”Decontări cu

asociații privind capitalul” (bifuncțional) se creditează cu diminuarea sumei. Formula

contabilă este:

301 ”Materii prime = 456 ”Decontări cu asociații privind capitalul” 11.200

Exemplu: Constatare plusuri de inventar ca urmare a erorilor de măsurare

Inventarierea efectuată la magazia de materii prime arată un plus de 250kg a 100 lei/kg

cost de achiziție. Cauza acestui surplus o constituie erorile de măsurare.

95

Prin recunoașterea plusului de inventar se majorează stocul (disponibil) al firmei.

Astfel, contul de activ 301 ”Materii prime” se va debita. În același timp, pe baza plusului de

inventar, firma înregistrează o economie la costurile de materii prime date în consum, care va

fi reflectată în contabilitate prin creditarea contului de activ 601 ”Cheltuieli cu materiile

prime” cu aceeași sumă:

301 ”Materii prime” = 601 ”Cheltuieli cu materiile prime” 25.000

Exemplu: Eliberare materii prime în consum

Se introduc în consum tehnologic de fabricație materii prime la costul de achiziție de

14.200 lei.

Ca urmare a introducerii de materii prime în fabricație și eliberarea acestora din

depozit, stocul de materii prime se va reduce, implicând creditarea contului de activ

301 ”Materii prime”. Concomitent, cu aceeași sumă, se va majora prin debitare contul de activ

604 ”Cheltuieli cu materiile prime”, având în vedere momentul recunoașterii acestora drept

cheltuieli de exploatare. Formula contabilă este:

601 ”Cheltuieli cu materiile prime” = 301 ”Materii prime” 14.200

Exemplu: Achiziționare și dare în consum de obiecte de inventar

Se recepționează obiecte de inventar de la furnizori (cu plata ulterioară) în sumă de

22.320 lei (inclusiv TVA) și se dau în folosință o parte a acestora, în sumă de 10.000 lei.

Recepția de materiale de natura obiectelor de inventar implică majorarea stocurilor de

obiecte de inventar și înregistrarea acestei operațiuni prin debitarea contului de activ

303 ”Obiecte de inventar”. Concomitent, contul de pasiv 401 ”Furnizori” se va majora

încorporând valoarea facturată, inclusiv TVA 24%:

% = 401 ”Furnizori” 22.320

303 ”Obiecte de inventar” 18.000


Darea în folosință a materialelor de natura obiectelor de inventar conduce la majorarea

cheltuielilor de exploatare; contul 603 ”Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de

inventar” cu funcție de activ se debitează cu majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc

diminuarea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar prin debitarea contului de

activ 303 ”Obiecte de inventar”:

603 ”Cheltuieli de natura obiectelor de inventar” = 303 ”Obiecte de inventar” 10.000

Exemplu: Valoarea actuală a stocurilor la sfârșitul exercițiului financiar

Întreprinderea ”ABC SA” deţine un stoc de mărfuri achiziţionate în valoare de 40.000

lei. La sfârşitul exerciţiului financiar valoarea de piaţă a acestui stoc este de numai 38.000 lei.

Întreprinderea recunoaşte pierderea datorată diminuării valorii stocului de mărfuri de

2.000 lei sub forma unei cheltuieli de exploatare, pentru care constituie un provizion pentru

depreciere. Contul 6814 ”Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea

activelor circulante”de activ se debitează cu creşterea cheltuielii, iar contul 397 ”Provizioane

pentru deprecierea mărfurilor”, cont rectificativ, cu funcţie contabilă de pasiv, se creditează cu

reducerea valorii stocurilor de mărfuri. Formula contabilă:

6814 ”Cheltuieli de exploatare = 397 ”Provizioane 2.000

privind provizioane pentru pentru

deprecierea activelor circulante” deprecierea mărfurilor”

96


Enunțuri:

I. Menţionaţi ce semnificaţii au:

rulajul debitor al contului ”Mărfuri”;

soldul final al contului ”Produse finite”;

rulajul creditor al contului ”Materii prime”;

rulajul creditor al contului ”Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.

II. O societate comercială achiziţionează materii prime în valoare de 5.000 lei, TVA

24%, cheltuieli de transport 120 lei. Plata furnizorului se face prin virament în cont la bancă,

iar plata transportului în numerar. Materia primă se dă în consum.

III. O societate comercială achiziţionează materii prime, în cantitate de 1.000 de kg, la

un preţ de 10 lei/kg. Cheltuielile de transport aferente materiilor însumează 1.000 lei.

Cantitatea primită de societatea comercială este de 800 kg, constatându-se o lipsă 200 kg.

Lipsa se impută delegatului unităţii 100 kg, iar transportatorului 100 kg. TVA 24%.

IV. O societate comercială deţine un stoc iniţial de materii prime de 2 000 buc, evaluat

la costul de achiziţie de 1,5 lei/buc, care să dă în consum. Ulterior societatea comercială

achiziţionează materii prime 3.500 de buc, la costul de facturare de 1,8 lei/buc. Se apelează la

un furnizor de servicii de transport, care facturează serviciile oferite la tariful de 500 lei, TVA

24%. La inventariere s-a constatat un stoc de materii prime de 1.500 l, care se evaluează

conform metodei costului mediu ponderat.


II. Achiziţia materiilor prime:

% = 401 ”Furnizori” 6.200



Plata cheltuielilor de transport:

% = 5311 ”Casa în lei” 149

301 ”Materii prime” 120


Plata furnizorului prin bancă:

401 ”Furnizori” = ”Conturi la bănci în lei” 6.200

Darea în consum a materiei prime:


III. Achiziţia de materiei prime:

% = 401 ”Furnizori” 12.400


4426 ”TVA deductibilă” 2 400

97

Descărcarea gestiunii pentru lipsă:

calcul materii prime lipsă în gestiune : 200 × 10 lei = 2.000


Cantitatea de materii prime imputate transportatorului:

calcul: 100 kg × 10 lei = 1.000 lei

461 ”Debitori diverși” = % 1.240

7581 ”Venituri din despăg., amenzi și penalități” 1.000

4427 ”TVA colectată” 240

Cantitatea de materii prime imputate delegatului unităţii:

calcul = 100 kg × 10 lei = 1.000 lei

4282 ”Alte creanțe în = % 1.240

în leg. cu personalul” 7581 ”Venituri din despăgubiri și penalități” 1.000


Cheltuieli transport:

% = 401 ”Furnizori” 1.240

308 ”Diferențe de preț la mat. pr. și materiale” 1.000


IV. Darea în consum a materiei prime din stocul iniţial:

calcul materii prime date in folosinţă: 2.000 buc × 1,5 lei/buc = 3.000 lei


Achiziţia de materiei prime:

% = 401 ”Furnizori” 7.812



Plata cheltuielilor de transport:

% = 5121 ”Conturi la bănci în lei” 620

301 ”Materii prime” 500


Înregistrarea stocului final de materii prime stabilit prin inventarie:

- Costul efectiv unitar al materiilor prime intrate: (6.300 lei + 500 lei) / 3.500 buc = 1,94 lei

- Costul unitar mediu ponderat (3.000 lei + 6.800 lei ) / 5.500 buc = 1,78 lei

- 1.500 buc × 1,78 lei/ l = 2.670 lei


98

Capitolul 8

CONTABILITATEA CREANȚELOR ȘI DATORIILOR

Creanţele şi datoriile firmei față de terți iau naştere în relaţiile acesteia cu furnizorii,

clienţii, salariaţii, bugetele administrațiilor de stat, unităţile din cadrul grupului, asociaţii sau

acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi.

Creanţa reprezintă dreptul întreprinderii de a primi, la un anumit termen (scadenţă), o

sumă de bani (sau bunuri materiale) de la diverse persoane juridice sau fizice. În această

ipostază, firma este creditor, iar persoanele fizice sau juridice cu obligații de plată către

aceasta sunt debitori.

Datoria reprezintă obligaţia exprimată în bani (sau în alte bunuri) pe care firma o are

faţă de terţe persoane fizice sau juridice, fie în baza unor contracte încheiate sau prevederi

legale. În această ipostază, firma este debitor, iar persoanele fizice sau juridice sunt creditoare.

Contabilitatea creanţelor şi datoriilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 4 -

“Conturi de terţi”. Din punct de vedere al funcţiei contabile, conturile din clasa patru sunt

fie de activ (conturile de creanţe) fie, de pasiv (conturile de datorii) sau, bifuncţionale –

(conturile de decontări în cadrul unităţii, de impozit pe profit ş.a.) în funcţie de conţinutul şi

natura lor.

8.1 Contabilitatea decontărilor cu furnizorii și clienții

Relaţiile cu furnizorii şi clienţii ocupă un loc central în activitatea întreprinderii.

Acestea se referă la primirea şi, respectiv, livrarea de produse, executarea de lucrări şi

prestarea de servicii şi îmbracă forma obligaţiilor (datoriilor) faţă de furnizori, respectiv a

drepturilor de creanţă faţă de clienţi.

Primul cont folosit în contabilitatea obligaţiilor (datoriilor) şi decontărilor cu

furnizorii este contul 401 ”Furnizori”. În cazul în care obligaţiile faţă de furnizori decurg din

livrări de imobilizări corporale (bunuri de investiţii şi alte bunuri pentru realizarea unor

lucrări de construcţii-montaj etc.) sau necorporale, contabilitatea utilizează contul

404 ”Furnizori de imobilizări”. 401 “Furnizori” şi 404 “Furnizori de imobilizări” sunt

conturi de datorii curente iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu

datoriile curente ale firmei faţă de furnizori. Se debitează cu sumele achitate furnizorilor.

Soldul conturilor este creditor şi reprezintă sumele datorate furnizorilor de bunuri, lucrări sau

servicii.

Contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” reflectă obligaţiile de plată ale

firmei faţă de furnizorii de imobilizări, stabilite pe bază de efecte comerciale (cecuri, bilete la

ordin, cambii). După funcţia contabilă, acesta este un cont de pasiv.

În cazul în care s-au efectuat aprovizionări cu bunuri de la furnizori sau au fost

prestate servicii şi executate lucrări a căror valoare (bine cunoscută) trebuie inclusă în

cheltuielile exerciţiului care se încheie dar facturile n-au fost încă primite, contabilitatea

acestor valori se realizează – până la sosirea facturilor – cu ajutorul contului 408 ”Furnizori –

facturi nesosite” - cont de pasiv. Pentru contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor

pentru livrări de bunuri, executări de bunuri şi prestaţii de servicii care urmează a fi primite,

se foloseşte contul 409 ”Furnizori – debitori” cu funcțiune de activ.

Decontările cu clienţii se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului

411 ”Clienţi”. Acesta este un cont de activ şi se dezvoltă în două conturi de gradul II:

4111 ”Clienţi”; 4118 ”Clienţi incerţi sau în litigiu”. Contul 4111 este utilizat pentru evidenţa

99

creanţelor şi decontărilor în relaţiile cu clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate,

mărfuri etc. livrate, lucrări executate şi servicii prestate pe bază de facturi.

Prin contul 4118 ”Clienţi incerţi sau în litigii”, de activ, se evidențiază distinct

clienţii rău platnici, incerţi sau cu care întreprinderea se află în litigiu ca urmare a

nerespectării, de către aceștia, a obligaților de plată către întreprindere pentru bunurile pe care

aceasta le-a livrat.

În cazul în care s-au efectuat livrări de mărfuri către clienţi, dar nu s-a întocmit factura,

înregistrarea livrărilor respective la veniturile exerciţiului la care se referă livrările se

realizează cu ajutorul contului 418 ”Clienţi – facturi de întocmit”, cont de activ, care

funcţionează ca şi contul 411.

Pentru contabilitatea avansurilor primite de la clienţi se foloseşte contul 419 ”Clienţi

creditori” care este cont de pasiv: se creditează cu valoarea avansurilor pentru livrări de

bunuri şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută

8.2 Contabilitatea decontării cu personalul și asigurărilor sociale

Datoriile către salariaţi sunt reprezentate de drepturile salariale cuvenite acestora în

bani sau în natură, cuprinzând și sporurile, premiile din fondul de salarii etc. Contabilitatea

operaţiunilor legate de calculul şi plata drepturilor salariale se realizează cu ajutorul conturilor

din grupa 42 „Personal şi conturi asimilate”. După funcţia contabilă, acestea sunt conturi de

pasiv (excepție făcând conturile 425 – activ și 428 – bifuncțional). Se creditează lunar cu

salariile brute şi alte drepturi cuvenite angajaţilor în corespondenţă cu debitul contului 641

“Cheltuieli cu salariile personalului”. Se debitează cu stingerea obligaţiilor de plată faţă de

salariaţi. Soldul este creditor şi reflectă obligaţiile de plată ale firmei către proprii salariaţi la

finele perioadei. Grupa 42 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice:

- 421 ”Personal – salarii datorate”;

- 423 ”Personal – ajutoare materiale datorate”;

- 424 ”Prime reprezentând participarea personalului la profit”;

- 425 ”Avansuri acordate personalului”;

- 426 ”Drepturi de personal neridicate”;

- 427 ”Reţineri din salarii datorate terţilor”;

- 428 ”Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” (cu cele două conturi de gradul

II: 4281 ”Alte datorii în legătură cu personalul” și 4282 ”Alte creanţe în legătură cu

personalul”).

Contul 421 ”Personal – salarii datorate” este folosit pentru a ţine evidenţa salariilor

cuvenite personalului în bani şi în natură, inclusiv premiile plătite din fondu de salarii.

Contul 423 ”Personal –ajutoare materiale datorate” este folosit pentru a ţine

evidenţa ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului,

ajutoarelor de deces.

Contul 424 ”Prime reprezentând participarea personalului la profit” înregistrează

stimulentele acordate din profitul net.

Contul 425 ”Avansuri acordate personalului” are funcţia de activ şi se foloseşte

pentru a ţine evidenţa avansurilor acordate personalului.

Salariile neridicate în termenul legal de personal se înregistrează într-un cont distinct –

426 ”Drepturi de personal neridicate” (cu funcţie de pasiv), creditându-se cu sumele

datorate personalului, dar neridicate în termenul legal şi debitându-se în momentul achitării

lor.

Sumele reţinute din salarii şi datorate terţilor sub formă de chirii, cumpărări cu plata în

rate sau popriri se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 427 ”Reţineri din salarii

100

datorate terţilor”. Acesta este un cont de pasiv, care înregistrează în credit sumele reţinute

din salarii dar datorate terţilor şi se debitează în momentul transferării sau plăţii acestor sume

către beneficiari (terţi).

Contul 428 ”Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” este cont bifuncţional.

Soldul creditor reprezintă sumele cuvenite, iar soldul debitor - sumele datorate de personal.

Reglementările în vigoare prevăd obligativitatea persoanelor juridice care angajează

salariaţi să suporte pe cheltuielile de exploatare şi să achite contribuţii la asigurările sociale.

În același cadru, salariații suportă, la rândul lor, din veniturile realizate sub formă de salarii

aceste contribuții. Odată cu plata salariilor, întreprinderea virează aceste sume către bugetul

de stat, reprezentând atât datoria acesteia cât și cea aferentă salariaților din veniturile acestora.

Contabilitatea decontării cu personalul cuprinde, așadar, și contabilitatea contribuției pentru

asigurările sociale (pensii - CAS), care este cea mai mare contribuţie pe care atât angajatul,

cât şi angajatorul au obligaţia să o plătească. Sunt cuprinse în sfera contribuțiilor următoarele1:

- contribuţiile întreprinderii angajatoare la asigurările sociale, la constituirea fundului de

șomaj și de sănătate, calculate în cote procentuale și aplicate asupra fondului total de

salarii;

- contribuţia personalului la asigurări sociale, pentru ajutorul de şomaj și fondul de

sănătate.

Contabilitatea contribuţiei pentru asigurările sociale şi pentru sănătate se realizează

prin contul 431 “Asigurări sociale”, cu referite atât la contribuție angajatorului cât și ale

salariaților, astfel că se desfășoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4311 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”;

- 4321 ”Contribuția personalului pentru pensia suplimentară”

- 4313 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;

- ”Contribuția angajaților pentru asigurările sociale de sănătate”.

După funcția contabilă, contul 431 “Asigurări sociale” este cont de pasiv. Se

creditează cu datoriile firmei către bugetul asigurărilor sociale în corespondenţă cu debitul

contului 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”. Se debitează cu sumele

achitate către bugetul asigurărilor sociale în corespondenţă cu creditul conturilor 5121

“Conturi la bănci în lei” sau 5311 “Casa în lei”. Soldul contului este creditor şi reprezintă

sumele datorate bugetului asigurărilor sociale şi de sănătate.

Contul 437 ”Ajutor de şomaj” ţine evidenţa decontărilor privind ajutorul de şomaj

datorat de unitatea patrimonială, precum şi sumelor datorate de salariaţi la acest fond. Este

cont de pasiv. Soldul creditor reprezintă sumele datorate şi nevirate la fondul pentru ajutor de

şomaj. Contul 437 se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv: 4371

1 Potrivit Legii nr. 340/2013 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2014 (M.O. partea I, nr. 776 din 12

decembrie 2013), cotele de contribuţii de asigurări sociale sunt:

Pentru angajator:

– contribuţia de asigurări sociale pentru condiţii: normale de muncă: 20,8%; deosebite de muncă: 25,8%;

speciale de muncă: 30,8%;

– contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, diferenţiată în funcţie de clasa de risc,

între 0,15 şi 0,85%,

– contribuţia de asigurări de sănătate: 5,2%;

– contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii: 0,85%;

– contribuţia datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj: 0,5%;

– contribuţia datorată la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale: 0,25%.

Pentru angajat:

– contribuţia individuală de asigurări sociale: 10,5%;

– contribuţia individuală de asigurări de sănătate: 5,5%;

– contribuţia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj: 0,5%.

În cota de contribuţie individuală de asigurări sociale este inclusă şi cota de 4,5% aferentă fondurilor de pensii

administrate privat, prevăzută de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat.

101

“Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” și 4372 “Contribuţia personalului la fondul de

şomaj”.

Cheltuielile cu personalul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaţilor determină

următoarele înregistrări contabile:

avansuri acordate salariaților:

421 “Personal – salarii datorate” = 425 “Avansuri acordate personalului”

plata avansurilor către salariaţi:

425 ”Avansuri acordate personalului” = 5311 ”Casa în lei”

sau

5121 ”Conturi la bănci în lei”

înregistrarea cheltuielilor (de exploatare) cu salariile și altor drepturi de personal:

641 ”Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 ”Personal – salarii datorate”

plata salariilor nete datorate personalului:

421 ”Personal – salarii datorate” = 5311 ”Casa în lei”

sau

5121 ”Conturi la bănci în lei”

înregistrarea reținerilor din salarii privind impozitul pe veniturile din salarii:

421 ”Personal – salarii datorate” = 444 ”Impozitul pe venituri de natura salariilor”

înregistrarea contribuţiei pentru asigurările sociale:

421 “Personal – sal. datorate” = 4312 “Contribuţia personalului la asigurările sociale”

înregistrarea contribuției pentru constituirea fondului de şomaj:

421 “Personal – sal. datorate” = 4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj”

înregistrarea contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate:

421 = 4314

“Personal – salarii datorate” “Contribuţia angajaţilor pentru asig. sociale de sănătate”

virarea pe destinaţii a sumelor reţinute din salarii:

% = 5121 ”Conturi la bănci în lei”

444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”

4312 “Contribuţia personalului la asigurările sociale”

4314 “Contribuţia angajaţilor pentru a.s. de sănătate”

4372 “Contribuţia personalului la fondul de şomaj”

427 “Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”

Exemplu: Privind modul de calcul și înregistrare a drepturilor cuvenite personalului

Salariul de încadrare al angajatului pe luna martie este 2.000 lei. Salariatul beneficiază

de 5% spor de vechime aplicat asupra salariului de încadrare, respectiv 100 lei. În consecinţă,

salariul brut însumează 21.000 lei. La chenzina I, angajatul primeşte un avans de 500 lei.

Salariatul beneficiază de condiţii normale de muncă și are o persoană în întreţinere.

Reţinerile din salariul brut în vederea determinării venitului impozabil se compun din:

- contribuţia de 10,5% pentru asigurările sociale în sumă de 220 lei (2.100 x 10,5 %);

- contribuţia de 0,5% la fondul de şomaj în sumă de 10 lei (2.100 x 0,5%);

102

- contribuţia de 5,5 % la asigurările sociale de sănătate în sumă de 115 lei (2.100 x

5,5%).

Angajatul are dreptul, conform prevederilor legale, la o deducere personală în sumă

de 350 lei. Calculele care se efectuează în vederea determinării venitului impozabil,

impozitului pe venitul din salar şi determinării restului de plată sunt următoarele:

1. Salariul de încadrare 2.000

2. Spor de vechime 100 lei 3. Salariu brut (1+2) 2.100

4. 10,5 % contribuţie asigurări sociale 220

5. 0,5% contribuţie la fondul de şomaj 10 lei 6. 5,5 % contribuţie la asigurările sociale de sănătate 115

7. Deducerea personală 350

8. Venit impozabil (3 - 4 - 5 - 6 - 7) 1.405

9. Impozit pe venitul din salarii (439 x 16%) 225

10. Salar net 1.180

10. Avans chenzinal 500

11. Rest de plată (3 - 4 - 5 - 6 - 9 - 10) 680

Operaţiunile ce se efectuează în contabilitate sunt următoarele:

înregistrarea pe cheltuieli a salariului brut cuvenit angajatului:

641 ”Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 ”Personal –salarii datorate” 2.100

înregistrarea reţinerilor din salarii:

o 10,5 % contribuţia la asigurările sociale:

421 ”Personal–salarii datorate” = 4312 ”Contribuţia personalului la asig. sociale” 220

o 0,5% şomaj:

421 ”Personal–salarii datorate” = 4372 ”Contribuţia personalului la fondul de șomaj” 10

o 5,5 % contribuţia la asigurările sociale de sănătate:

421 = 4314 115

”Personal-salarii datorate” ”Contribuția personalului la

asigurările sociale de sănătate”

o impozit pe venitul din salarii:

421 ”Personal – salarii datorate” = 444 ”Impozitul pe venituri de natura salariilor” 225

o avansul chenzinal reţinut:

421 “Personal –salarii datorate” = 425 “Avansuri acordate personalului” 500

achitarea restului de plată din casierie:

421 “Personal – salarii datorate ” = 5311 “Casa în lei” 680

înregistrarea pe cheltuieli a obligaţiilor firmei legate de salarii:

o contribuţia la asigurările sociale (20,8% din salariul brut):

6451 “Cheltuieli privind contribuţia = 4311 ”Contribuţia unităţii 437

unităţii la asigurările sociale” la asigurările sociale”

o contribuţia la asigurările sociale de sănătate (5,2% din salariul brut):

103

6453 “Cheltuieli privind contribuţia = 4313 ”Contribuţia angajatorului” 109

angajatorului pentru asigurările pentru asigurările sociale

sociale de sănătate” de sănătate” (analitic distinct)

o contribuţia la fondul de şomaj (0,5% din salariul brut):

6452 “Cheltuieli privind contribuţia = 4371 “Contribuţia unităţii la 10

unităţii pentru ajutorul de şomaj” fondul de şomaj”

o contribuţia datorată de angajator pentru accidente de muncă şi boli

profesionale în funcţie de clasa de risc (0,159% la fondul de salarii):

6458 “Alte cheltuieli privind asigurările = 4381 “Alte datorii sociale” 3

şi protecţia socială sociale”

o contribuţia datorată la Fondul naţional unic de asigurări sociale de

sănătate (0,85 % la fondul de salarii):

6453 “Cheltuieli privind contribuţia = 4313 ”Contribuţia angajatorului 179

angajatorului pentru asigurările pentru asigurările sociale

sociale de sănătate” (analitic distinct) sociale de sănătate”

o contribuţia datorată la Fondul de garantare pentru plata creanţelor

salariale (0,25% la fondul de salarii):

635 ”Cheltuieli cu alte impozite, = 447 ”Fonduri speciale – taxe 5

taxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”

(analitic distinct)

o comisionul datorat Inspectoratului teritorial de muncă (0,75% la fondul

de salarii):

622 “Cheltuieli privind comisioanele = 4281 “Alte datorii în legătură 158

şi onorariile” cu personalul”

Virarea din contul deschis la bancă a reţinerilor din salariu şi a contribuţiilor firmei

către terţi se înregistrează în contabilitate prin creditarea contului 5121 “Conturi la bănci în

lei” şi debitarea conturilor în care sunt înregistrate obligaţiile de plată.

8.3 Relații de decontare cu bugetul de stat

Potrivit conţinutului şi formelor acestor relaţii, pentru contabilitatea lor se folosesc

conturile din grupa 44 ”Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate”, care

cuprinde următoarele conturi:

- 441 ”Impozitul pe profit/venit”;

- 442 ”Taxa pe valoarea adăugată”;

- 444 ”Impozitul pe venituri de natura salariilor”;

- 445 ”Subvenţii”;

- 446 ”Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”;

- 447 ”Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”;

- 448 ”Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”.

Contul 441 ”Impozitul pe profit/venit” ţine evidenţa sumelor datorate către bugetul

administrației de stat ca impozit pe profit (sau venit în cazul microîntreprinderilor). Impozitul

pe profit datorat de unitatea patrimonială se determină prin aplicarea cotelor procentuale

104

stabilite de lege asupra profitului impozabil. Contul 441 este bifuncţional: în credit se

înregistrează sumele datorate bugetului de stat ca impozit pe profit, iar în debit se cuprind

sumele care sunt virate cu această destinație.

Formulele contabile pentru înregistrarea operaţiunilor respective sunt:

sumele datorate privind impozitul pe profit/venit:

691 ”Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 ”Impozitul pe profit/venit”

virarea sumelor respective la bugetul statului:

441 ”Impozit pe profit/venit” = 5121 ”Conturi la bănci în lei”

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) reprezintă un impozit indirect suportat de

consumatorul final al produselor, lucrărilor sau serviciilor pe care le achiziționează. Fiind o

taxă pe consumație, taxa pe valoarea adăugată rezultă prin aplicarea cotei (ratei) de TVA la

prețul de vânzare a bunurilor. Firma este un colector de TVA prin încasarea prețului final al

bunurilor de la clienți, achitarea TVA aferentă cumpărărilor și regularizarea diferenței de

TVA cu bugetul de stat. În raport cu TVA, firmele procedează astfel:

- colectează TVA aferentă produselor livrate, lucrărilor executate şi/sau serviciilor

prestate;

- deduc TVA aferentă achiziţiilor;

- virează la bugetul statului diferenţa între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă

mai mică;

- recuperează de la bugetul statului diferenţa dintre TVA colectată mai mică și TVA

deductibilă mai mare.

Pentru contabilitatea taxei pe valoarea adăugată se utilizează contul 442 “Taxa pe

valoarea adăugată” bifuncţional cuprinzând următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4423 ”TVA de plată”;

- 4424 ”TVA de recuperat”;

- 4426 ”TVA deductibilă”;

- 4427 ”TVA colectată”;

- 4428 ”TVA neexigibilă”.

Contul 4423 “TVA de plată” este cont de pasiv. Se creditează cu TVA datorată

bugetului statului, calculată ca diferenţă între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă

mai mică, în corespondenţă cu debitul contului 4427 “TVA colectată”. Se debitează cu:

- TVA achitată bugetului statului, în corespondenţă cu creditul contului 512 “Conturi

curente la bănci” sau 5311 “Casa în lei”;

- TVA compensată cu bugetul statului, în corespondenţă cu creditul contului 4424

“TVA de recuperat”;

- sume anulate reprezentând TVA de plată aferentă exerciţiului curent, în corespondenţă

cu creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare”;

- sume anulate reprezentând TVA de plată aferentă exerciţiilor financiare anterioare, în

corespondenţă cu creditul contului 117 “Rezultatul reportat”.

Soldul contului creditor reprezintă taxa TVA datorată bugetului statului.

Contul 4424 “TVA de recuperat” de activ evidenţiază taxa pe valoarea adăugată de

recuperat de la bugetul statului. Se debitează, la finele lunii, cu diferenţele între TVA

colectată mai mică şi TVA deductibilă mai mare, în corespondenţă cu creditul contului 4426

“TVA deductibilă”. Se creditează cu TVA încasată de la bugetul statului, în corespondenţă cu

debitul contului 512 “Conturi curente la bănci”.

Soldul contului debitor reprezintă TVA de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4426 “TVA deductibilă” de activ evidenţiază TVA aferentă achiziţiilor

efectuate de întreprindere. Se debitează cu TVA aferentă bunurilor achiziţionate de la terţi, în

105

corespondenţă cu creditul conturilor 401 “Furnizori”, 404 “Furnizori de imobilizări” dacă

plata se face ulterior achiziţionării sau, prin creditul unor conturi de trezorerie 512 “Conturi

curente la bănci” sau 531 “Casa” dacă plata se face imediat. Se creditează la finele lunii cu:

- TVA deductibilă, decontată asupra TVA colectată, în corespondenţă cu debitul

contului 4427 “TVA colectată”;

- TVA de recuperat (în situaţia în care TVA deductibilă este mai mare decât TVA

colectată), în corespondenţă cu debitul contului 4424 “TVA de recuperat”;

- decontarea TVA aferentă avansurilor plătite, în corespondenţă cu debitul contului 401

“Furnizori”.

La finele lunii, contul nu prezintă sold.

Contul 4427 “TVA colectată” de pasiv evidenţiază sumele datorate bugetului statului

provenite din TVA aferentă vânzărilor de bunuri. Se creditează cu:

- TVA (calculată ca %) asupra vânzărilor de bunuri în corespondenţă cu debitul

conturilor 4111 “Clienţi”, 428 “Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”, 461

“Debitori diverşi”, 531 “Casa”;

- TVA neexigibilă devenită exigibilă, în corespondenţă cu debitul contului 4428 “TVA

neexigibilă”;

- TVA aferentă avansurilor facturate, în corespondenţă cu debitul contului 4111

“Clienţi”.

Se debitează la finele lunii în corespondenţă cu creditul următoarelor conturi:

- 4426 “TVA deductibilă” aferentă intrărilor de bunuri de la furnizori;

- 4423 “TVA de plată” datorată bugetului statului;

La finele lunii, contul nu prezintă sold.

Contul 4428 “TVA neexigibilă” este un cont bifuncțional și evidenţiază TVA inclusă

în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ. Se

creditează cu:

- TVA neexigibilă aferentă bunurilor pentru care nu s-a întocmit încă factură (pe bază

de aviz de însoţire), în corespondenţă cu debitul contului 418 “Clienţi-facturi de

întocmit”;

- TVA neexigibilă aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul, în

corespondenţă cu debitul contului 371 “Mărfuri”;

- TVA aferentă achiziţiilor cu plata în rate, precum şi cu cea aferentă facturilor sosite,

devenită deductibilă, în corespondenţă cu debitul contului 4426 “TVA deductibilă”.

Se debitează cu:

- TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate, în corespondenţă cu

creditul conturilor 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări”;

- TVA aferentă achiziţiilor pentru care nu a fost încă primită factura (pe bază de aviz de

însoţire), în corespondenţă cu creditul contului 408 “Furnizori-facturi nesosite”;

- TVA neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri cu amănuntul cu ocazia descărcării

gestiunii, în corespondenţă cu creditul contului 371 “Mărfuri”;

- TVA aferentă vânzărilor de bunuri, devenită exigibilă în cursul exerciţiului şi cea

aferentă facturilor emise, în corespondenţă cu creditul contului 4427 “TVA colectată”.

Soldul contului reprezintă TVA neexigibilă.

Obligaţia plații TVA ia naştere la data efectuării livrării de bunuri mobile, transferului

proprietăţii imobiliare şi prestării serviciilor, operaţiile respective constituind fapt generator

de taxă. TVA datorată bugetului se stabileşte lunar, pe bază de decont, ca diferenţă între

valoarea taxei exigibile aferentă bunurilor livrate (TVA colectată) şi cea a taxei deductibilă

pentru cumpărările de bunuri (TVA deductibilă). În situaţia în care există decalaje între faptul

generator de TVA şi exigibilitatea acesteia, totalul TVA se înregistrează într-un cont distinct,

denumit TVA neexigibilă iar, pe măsură ce devine exigibilă, se trece la TVA colectată,

106

respectiv la TVA deductibilă. În acest cont se înregistrează şi TVA deductibilă sau colectată

pentru livrări de bunuri şi servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile,

respectiv la închiderea exerciţiului.

Diferenţa de taxă în plus sau în minus între TVA colectată şi TVA deductibilă se

înregistrează în conturi distincte (TVA de plată, respectiv TVA de încasat) şi se regularizează

în condiţiile legii.

Exemplu: Funcționarea conturilor privind TVA

O firmă achiziţionează materii prime în valoare de 1.000 lei pentru care va plăti TVA

(24%). În cursul lunii se livrează produse finite la preţul de vânzare de 3.000 lei supus TVA

(24%). Costul de producție a mărfurilor vândute este de 2.300 lei. La sfârşitul lunii se face

regularizarea TVA.

achiziţionarea de materii prime:

% = 401 ”Furnizori” 1.240



livrarea de produse finite:

4411 ”Clienți” = % 3.720

701 ”Venituri din vânzarea produselor finite” 3.000


scoaterea din evidenţă a produselor vândute:

711 ”Variația stocurilor” = 345 ”Produse finite” 2.300

regularizarea TVA la sfârşitul lunii:

4427 ”TVA colectată” = % 720


4423 ”TVA de plată” 480

achitarea TVA de plată cu ordin de plată:

4423 ”TVA de plată” = 5121 ”Conturi la bănci în lei” 480

8.4 Contabilitatea relațiilor cu debitorii și creditorii diverși

În accepţiunea Planului de conturi general, debitorii diverşi sunt persoanele fizice sau

juridice de la care unitatea patrimonială are de primit anumite valori sau faţă de care unitatea

patrimonială are drepturi de creanţă, altele decât cele care decurg din vânzarea mărfurilor şi

prestarea de servicii sau din participarea la capital. În această categorie sunt incluși debitorii

din reclamaţii, pagube materiale create de terţi şi alte creanţe izvorâte din existenţa unor titluri

executorii. Din categoria acestor relaţii fac parte şi sumele datorate de terţi pentru concesiuni,

chirii, locaţii de gestiune, licenţe şi alte drepturi similare, precum şi valoarea titlurilor de

plasament şi a instrumentelor de trezorerie cedate. Pentru contabilitatea acestor operaţiuni se

foloseşte contul, 461 ”Debitori diverşi”. Este cont de activ. Soldul debitor arată sumele

datorate unităţii patrimoniale de către debitori. Contabilitatea analitică se ţine nominal, pe

fiecare debitor.

În relaţiile întreprinderii cu debitorii pot să apară şi situaţii în care un debitor devine

insolvabil. Starea de insolvabilitate se constată de unitatea creditoare şi de organele financiare

107

pe baza normelor juridice şi financiare în vigoare şi se consemnează într-un proces-verbal sau

alt act de decizie, pe baza căruia se înregistrează scoaterea din evidenţă a debitorilor

insolvabili.

Creditorii diverși, în accepţiunea Planului de conturi, sunt persoane fizice şi juridice,

altele decât personalul propriu, furnizorii sau băncile, cărora firma le datorează anumite sume

băneşti pe bază de titluri executorii sau provenind din alte operaţiuni. Contabilitatea acestor

obligaţii se ţine cu ajutorul contului 462 ”Creditori diverşi” de pasiv. Soldul creditor al

contului reprezintă obligaţiile întreprinderii faţă de creditorii diverşi.


Enunțuri:

I. Încercuiţi răspunsurile corecte

1. Contabilitatea terţilor evidenţiază relaţiile cu:

a) furnizorii;

b) clienţii;

c) personalul;

d) bugetul statului.

A=a+b+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+b.

2. Creanţele curente:

a) sunt componente ale activelor curente;

b) împreună cu datoriile curente reprezintă terţii;

c) reprezintă valori economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice;

d) presupun o prestaţie, numerar sau echivalent de numerar.


3. Taxa pe valoarea adăugată:

a) este un impozit indirect;

b) este suportat de consumatorul final:

c) se stabilește în cotă procentuală aplicată asupra prețului de vânzare;

d) întreprinderile sunt suportatoare de TVA.

A=b+c+d; B=a+c; C=a+b+c+d; D=a+b+c.

4. Datoriile şi creanţele se pot constitui faţă de:

a) furnizori şi clienţi;

b) salariaţi;

c) bugetul statului;

d) diverşi debitori şi creditori.

A=a+b+c; B=a+b+d; C=a+b; D=a+b+c+d.

II. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Creditorii sunt persoanele fizice sau juridice faţă de care întreprinderea are datorii.

2. Creditorul reprezintă persoana care a avansat o valoare economică şi urmează să

primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.

3. Datoriile curente se înregistrează din momentul apariţiei angajamentelor faţă de terţi şi

până la stingerea lor.

108

4. Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune judecătorească pentru

recuperarea sumelor care fac obiectul creanţelor.

5. Clienţii devin incerţi când apare lipsa de încredere în capacitatea lor financiară de a

onora obligaţiile asumate.

6. Terţii reprezintă persoane fizice sau juridice cu care firma are relaţii juridice de natura

drepturilor şi obligaţiilor.

7. Creanţele sunt drepturi ale întreprinderii faţă de terţii ei.

8. Datoriile reprezintă resurse externe de finanţare.

9. Datoriile fiscale se concretizează în impozite, taxe şi contribuţii.

10. Obligaţiile se manifestă faţă de client, iar drepturile de creanţă față de furnizori.

III. 1. Să se înregistreze factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime

în valoare de 200.000 lei, la care se adaugă TVA de 24%.

2. Să se înregistreze vânzarea de produse finite în valoare de 300.000 lei, la care se

adaugă TVA de 24%.

3. Să se efectueze regularizarea TVA la sfârșitul lunii.

Răspunsuri și comentarii:

I. 1-B; 2-A; 3-D; 4-D.

II. 1-A; 2-A; 3-A; 4-A; 5-A; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-F.

III. 1. % = ”Furnizori” 248.000

301 „Materii prime” 200.000

4426 „TVA deductibila” 48.000

2. 411 „Clienți” = % 372.000

701 ”Venituri din vânzarea produselor finite” 300.000

4427 ”TVA colectata” 72.000

3. a) Se închide contul 4426 ”TVA deductibilă”:

4427 „TVA colectata” = 4426 „TVA deductibila” 48.000

b) Se închide contul 4427 ”TVA colectata”:

4427 ”TVA colectata” = 4423 ”TVA de plata” 24.000

c) Se varsă TVA către stat:

4423 ”TVA de plata” = 512 ”Conturi curente la bănci” 24.000

109

Capitolul 9

CONTABILITATEA TREZORERIEI

9.1 Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt

Contabilitatea operaţiunilor de trezorerie asigură evidenţa dimensiunilor existente şi

variaţiilor privind titlurile de plasament pe termen scurt, disponibilităţilor sub formă de

numerar şi în conturi la bănci, creditelor bancare şi altor valori de trezorerie. Pentru

contabilitatea acestora se folosesc conturile din clasa 5 ”Conturi de trezorerie” cuprinzând

mai multe grupe de conturi.

Prima dintre acestea reprezintă conturi cu ajutorul cărora se ţine evidenţa

plasamentelor efectuate de întreprindere (investiţii pe termen scurt) prin cumpărarea de

acţiuni (la entităţi afiliate), obligaţiuni şi alte titluri de plasament efectuate de întreprindere în

vederea obţinerii de beneficii într-un termen scurt (mai redus de un an). Conturile respective

sunt cuprinse în grupa 50 ”Investiţii pe termen scurt”.

Aşa de pildă, contul 501 ”Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” înregistrează şi

reflectă acţiunile deţinute la entităţile afiliate, cumpărate în vederea obţinerii de venituri

financiare pe termen scurt. Este cont de activ şi soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor

deţinute pe termen scurt la entităţile afiliate.

În acelaşi cadru, contul 505 ”Obligaţiuni emise şi răscumpărate” ţine evidenţa

obligaţiunilor emise de unitatea patrimonială şi este un cont de activ, soldul reprezentând

valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, neanulate.

Evidenţa obligaţiunilor cumpărate se realizează cu ajutorul contului de activ

506 ”Obligaţiuni” care, înregistrează în debit valoarea la cost de achiziţie a obligaţiunilor

cumpărate şi diferenţele favorabile din reevaluarea acestora la încheierea exerciţiului financiar

(admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată), în credit este reflectat preţul de cesiune a

obligaţiunilor deţinute şi pierderile (diferenţele între valoarea contabilă şi preţul de cesiune)

ca urmare a reevaluării la închiderea exerciţiului financiar (implicând tranzacţionarea pe o

piaţă reglementată), soldul evidenţiind valoarea obligaţiunilor existente.

Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate includ depozitele bancare pe termen

scurt şi alte investiţii pe termen scurt efectuate (cumpărate) de întreprindere (contul 508 de

activ).

În aceeaşi grupă se cuprind şi valorile datorate pentru investiţiile pe termen scurt

efectuate în care se includ vărsămintele de efectuat asociate diferenţelor nefavorabile de curs

valutar rezultate în urma evaluării datoriilor în valută (contul 509 de pasiv).

Exemplu: Acţiuni deţinute la entităţile afiliate – cumpărare acţiuni

Societatea S.C. BETA S.A. achiziţionează 800 de acţiuni pentru care are de plătit

suma de 125lei/acţiune (800 x 125 = 100.000 lei). Suma de 60.000 lei se achită imediat prin

casierie, iar diferenţa de 40.000 lei se plătește la o dată ulterioară.

În acest caz, formula contabilă este următoarea:

501 = % 100.000

”Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” ”Casa în lei” 5311 60.000

”Vărsăminte de efectuat 509 40.000 pt. investiţiile pe termen scurt”

Plata la o dată ulterioară a sumei de 40.000 lei se înregistrează astfel:

110

509 = 5311 40.000

”Vărsăminte de efectuat ”Casa în lei”

pt. investiţiile pe termen scurt”

Exemplu: Acţiuni deţinute la entităţile afiliate – vânzare acţiuni

Se vând 600 de acţiuni din cele anterior achiziţionate la preţul de 130 lei/acţiune,

încasarea efectuându-se imediat în numerar.

Remarcăm faptul că prin vânzare se va încasa suma de 600 acţiuni x 130 lei/acţiune =

78.000 lei. Această sumă încorporează câştigul rezultat din creşterea valorii acţiunilor (la

bursă) de 130 – 125 = 5 lei/acţiune, însumând 5 lei/acţiune x 600 acţiuni = 3.000 lei care se va

evidenţia în contabilitate cu ajutorul contului 7642 ”Câştiguri din investiţii financiare pe

termen scurt cedate”.

Formula contabilă pentru această operaţiune este următoarea:

5311 = % 78.000

”Casa în lei” ”Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” 501 75.000

”Câştiguri din investiţii financiare 7642 3.000

pe termen scurt cedate”

9.2 Contabilitatea disponibilităților bănești

Contabilitatea disponibilităţilor băneşti ale firmei are mai multe componente:

a) contabilitatea disponibilităţilor din conturile bancare;

b) contabilitatea mijloacelor băneşti din casieria întreprinderilor;

c) contabilitatea valorilor de încasat reflectate în cecuri, efecte de comerț etc.;

d) contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt și dobânzilor eferente.

Pentru contabilitatea disponibilităților se folosesc conturile:

- 511 ”Valori de încasat”;

- 512 ”Conturi curente la bănci”;

- 518 ”Dobânzi”;

- 519 ”Credite bancare pe termen scurt”;

- 531 ”Casa”;

- 532 ”Alte valori”;

- 541 ”Acreditive”;

- 542 ”Avansuri de trezorerie”;

- 581 ”Viramente interne”.

Contul 511 ”Valori de încasat” este un cont de activ și este folosit pentru a ţine

evidenţa valorilor de încasat sub formă de cecuri şi efecte de comerţ primite de la clienţi

pentru produsele livrate sau serviciile prestate.

Contul 512 ”Conturi curente la bănci” este folosit pentru evidenţa disponibilităţilor

în lei şi devize aflate în conturi la bănci, precum şi sumelor în curs de decontare. În funcţie de

aceste elemente, contul 512 se dezvoltă pe conturi de gradul II, după cum urmează:

- 5121 ”Conturi la bănci în lei”;

- 5124 ”Conturi la bănci în valută”;

- 5125 ”Sume în curs de decontare”.

Contul 512 este un cont de activ. În debit se înregistrează:

sumele depuse sau virate în cont, rezultate din încasările în numerar, din carnete de

cecuri, din acreditive (prin creditarea 581 „Viramente interne”);

creditele bancare pe termen lung primite (prin creditarea contului 162) sau pe termen

scurt (prin creditarea 519);

111

încasarea prin cont a veniturilor provenind din livrări de bunuri către clienţi, din

exploatarea curentă din despăgubiri, chirii (utilizând 758), din dividende (761),

redevenţe pentru concesiuni şi locaţii de gestiune (706), din diferenţele favorabile de

curs valutar, aferente disponibilităților la bancă în devize (765) etc.

În creditul contului 512 se înregistrează:

sumele ridicate în numerar din cont (prin debitul contului 581) de către întreprindere;

plăţile către furnizori şi către diverşi creditori (prin debitarea conturilor de furnizori);

sumele achitate terţilor, virate către asociaţi sau alte unităţi din cadrul grupului;

sumele virate la bugetul statului, inclusiv contribuţiile la asigurările sociale sau către

alte instituţii financiare;

credite rambursate, dobânzi plătite etc.

Soldul debitor al contului 512 reflectă disponibilităţile în lei şi valută de care dispune

întreprinderea, iar soldul creditor reprezintă creditele primite.

Cea mai mare parte a încasărilor şi plăţilor întreprinderilor se realizează prin

conturile curente la bănci. Contul bancar reprezintă un sistem special de evidenţă care

reflectă în orice moment disponibilităţile băneşti ale titularului aflate la bancă sau, datoriile

faţă de aceasta şi în care operaţiunile de debitare şi creditare se fac prin virament sau prin

depuneri şi ridicări de numerar în baza instrumentelor de plată emise fie de plătitor, fie de

beneficiar (după caz). Din punct de vedere juridic, contul bancar reprezintă un contract

încheiat de titular cu banca, fiind în acelaşi timp şi un instrument contabil-financiar integrat

în mecanismul gestiunii economico-financiare a firmei.

Conturile bancare îndeplinesc următoarele funcţii:

1. de păstrare a disponibilităților băneşti la bancă;

2. de încasări şi plăţi generate de raporturile contractuale între întreprinderi sau între

acestea din urmă şi alte persoane fizice şi juridice;

3. de control cu privire la modul de administrare a mijloacelor băneşti;

4. de evidenţiere a creditelor bancare şi de rambursare a acestora.

Prin normele metodologice ale Băncii Naţionale şi ale băncilor comerciale sunt

prevăzute reguli cu privire la deschiderea conturilor bancare.

Conturile curente la bănci se dezvoltă în evidenţa analitică pe fiecare bancă.

Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor efectuate prin conturile curente bancare se face pe

baza extrasului de cont, pe care fiecare bancă îl pune la dispoziţie, periodic, titularului de cont.

Un loc aparte îl ocupă dobânzile. Dobânzile de încasat se înregistrează distinct în

contabilitate faţă de cele de plătit. Pentru evidenţa distinctă a celor două categorii de dobândă,

contul sintetic 518 ”Dobânzi” se desfăşoară pe două conturi de gradul II: 5186 ”Dobânzi de

plătit” (cont de pasiv) şi 5187 ”Dobânzi de încasat (cont de activ)” în care se înregistrează

dobânzile de plătit la creditele bancare acordate în conturi curente, respectiv dobânzile de

încasat de întreprindere pentru sumele existente în conturile curente la bănci.

Întrucât cele două tipuri de dobândă rezultă din operaţiuni diferite (creditare;

economisire), contul sintetic 518 ”Dobânzi” este bifuncţional. Acesta se debitează cu:

dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente (5187 = 766):

5187 = 766

”Dobânzi de încasat” ”Venituri din dobânzi”

dobânzile de plată aferente împrumuturilor primite în conturi curente (5186 = 512):

5186 = 5121

”Dobânzi de plătit” ”Conturi la bănci în lei”

Se creditează cu:

dobânzile de plătit aferente creditelor acordate de bănci prin conturile curente:

666 = 5186

112

”Cheltuieli privind dobânzile” ”Dobânzi de plătit”

dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente:

5121 = 5187

”Conturi la bănci în lei” ”Dobânzi de încasat”

Soldul debitor al contului 518 reprezintă dobânzile de primit, iar soldul creditor

exprimă dobânzile de plătit.

Exemplu: Înregistrare dobânzi de încasat aferente disponibilităților din contul curent

Se înregistrează dobânda de încasat în sumă de 300 lei aferentă disponibilităților

bănești ale firmei în contul curent la bancă:

dreptul de a încasa dobânda în perioada următoare:

5187 = 766 300

”Dobânzi de încasat” ”Venituri din dobânzi”

încasare dobândă:

5121 = 5187 300


Exemplu: Înregistrare dobânzi de plată asociate unei linii de credit în contul curent

Se înregistrează dobânda de plată în sumă de 850 lei asociată unei linii de credit pentru

descoperire de cont:

obligația de a plăti dobânda:

666 = 5186 850

”Cheltuieli privind dobânzile” ”Dobânzi de plătit”

plata dobânzii:

5121 = 5187 850


Se reţine că, pentru liniile de credit în contul curent, dobânda de plătit se înregistrează

cu ajutorul contului 5186 ”Dobânzi de plătit” iar, pentru creditul pentru nevoi temporare (pe

obiect), înregistrarea dobânzii se efectuează folosind contul 5198 ”Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen scurt”. Dobânzile de plătit, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în

corespondenţă cu conturi de cheltuieli financiare, iar cele de încasat cu venituri financiare.

Creditele bancare pe termen scurt se acordă de bănci pe o perioadă mai mică de un

an, putând fi evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I de pasiv 519

“Credite bancare pe termen scurt”.

Exemplu: privind funcţionarea contului 519 ”Credite bancare pe termen scurt”

Presupunem că firma S.C. Astor S.A. contractează un credit pentru nevoi temporare pe

o perioadă de 12 luni în sumă de 150.000 lei, cu rata dobânzii anuală de 6%. Conform

contractului, rambursarea creditului se va efectua lunar, în rate egale.

Înregistrarea în contabilitate a operaţiunii privind încasarea în contul curent a sumelor

reprezentate de creditul bancar pe termen scurt:

5121 = 5191 54.000

”Conturi la bănci în lei” ”Credite bancare pe termen scurt”

Dobânda se calculează și lunar folosind relația:

100

anualădobânziiRata×Împrumut=anualăDobânda

360×100

30×anualădobânziiRata×Împrumut=lunarăDobânda

113

Înlocuind în relația anterioară datele din exemplu, dobânda lunară devine:

270=360×100

30×6×000.54=lunarăDobânda lei

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor financiare reprezentate de dobânzi:

evidențiem dobânda de plată:

666 = 5198 270

”Cheltuieli privind dobânzile” ”Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen scurt”

achitarea dobânzii:

5198 = 5121 270

”Dobânzi aferente creditelor ”Conturi la bănci în lei”

bancare pe termen scurt”

Înregistrarea rambursării ratei lunare scadentă (54.000/12= 5.333,33 lei) aferentă

împrumutului contractat:

5191 = 5121 5.333,33

”Credite bancare pe termen scurt” ”Conturi curente la bănci”

Notă: formulele contabile privind rambursarea și plata lunară a dobânzii se efectuează

și la finele celorlalte luni, până la rambursarea integrală a creditului.

Disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii, precum şi mişcarea acestora

ca urmare a încasărilor şi plăţilor în numerar se evidenţiază în contabilitate prin contul

531 ”Casa”. Acesta se dezvoltă pe două conturi de gr. II 5311 ”Casa în lei” şi 5314 ”Casa în

valută”. Contabilitatea trebuie să ţină seama de normele B.N.R. cu privire la plafoanele

plăţilor în numerar,d precum şi de cele referitoare la regimul devizelor.

Contul 531 are funcţie de activ, astfel că se debitează cu toate sumele intrate în

numerar în casieria unităţii patrimoniale prin: aport de capital, vânzări de produse şi prestări

de servicii către clienţi, încasări de la debitori diverşi precum şi prin retrageri din contul

bancar. Se creditează cu toate plăţile şi depunerile la bancă în numerar. Soldul debitor

reprezintă mijloacele băneşti aflate în casieria întreprinderii.

Înregistrările în contabilitate se realizează pe baza documentelor în care sunt

consemnate încasările şi plăţile în numerar. O menţiune specială se cuvine pentru registrul de

casă (în lei sau valută), în care se înregistrează zilnic toate încasările şi plățile în numerar.

Înregistrările se realizează în documentul numit contul casierului.

Tot prin casieria întreprinderii se gestionează, de regulă, şi alte valori precum: timbre

fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, tichete de masă.

Contabilitatea acestora se efectuează cu ajutorul contului 532 ”Alte valori” cu funcţie de

activ, debitându-se cu valorile respective achiziţionate şi creditându-se cu valoarea celor

consemnate sau folosite. Soldul reprezintă stocul altor valori existente în întreprindere.

O formă importantă de realizare a decontărilor cu furnizorii o reprezintă acreditivul.

Acreditivul (documentar) este modalitatea de plată frecvent utilizată în tranzacţiile

internaţionale, fiind solicitat în mod deosebit în cazul contractelor cu valoare ridicată sau

atunci când există îndoieli privind solvabilitatea partenerului de afaceri. Principalul avantaj al

acestei tehnici de plată este garanţia pe care o oferă celor implicaţi (exportator, importator,

bănci), cu referire la apărarea interesului acestora în procesul efectuării plăţii. Acreditivul este

un angajament ferm asumat de către o bancă, la ordinul clientului său, de a plăti o sumă de

bani exportatorului (reprezentând contravaloarea livrărilor) către o persoană (beneficiarul

acreditivului, vânzătorul) contra documentelor atestând livrarea bunurilor. Această tehnică de

plată presupune că importatorul (cumpărătorul) rezervă o anumită sumă de bani furnizorului

în vederea achitării bunurilor conform clauzelor contractuale.

114

Pentru contabilitatea acestei tehnici de plată se foloseşte contul 541 ”Acreditive” în

lei (5411 ”Acreditive în lei”) sau valută ( 5412 ”Acreditive în valută”).

Contul 542 ”Avansuri de trezorerie” este destinat evidenței sumelor încredinţate

administratorilor sau altor persoane împuternicite de unitatea patrimonială în vederea

efectuării unor plăţi în numele acesteia, înregistrându-se și avansurile spre decontare acordate

personalului.

Viramentele interne exprimă viramentele de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie

în alt cont de trezorerie (operaţiune care trebuie să facă obiectul unei înregistrări în mai multe

registre auxiliare). Viramentele sunt înregistrate în contabilitate în contul de tranzit

581 ”Viramente interne” cu funcţiune de activ, destinat să permită contabilizarea fără risc de

dublă folosire a viramentelor de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie în alt cont de

trezorerie. Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie în

momentul efectuării viramentului şi se creditează, cu aceleaşi sume, în momentul confirmării

efectuării operaţiunii de virament. De regulă, nu prezintă sold.


Enunțuri:

I. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării:

a) acţiunilor deţinute la entităţile afiliate;

b) disponibilităţilor în conturi la bănci;

c) creditelor bancare pe termen scurt;

d) disponibilităţilor băneşti din casierie.

A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=b+d; D=b+c+d.

2. Contabilitatea trezoreriei trebuie să asigure:

a) urmărirea şi controlul gestiunii corecte a trezoreriei;

b) respectarea legislaţiei privind operaţiunile de trezorerie;

c) înregistrarea operaţiunilor care reflectă veniturile şi cheltuielile statului;

d) respectarea disciplinei bancare pentru operaţiunile desfăşurate prin conturi bancare.

A=a+b+c; B=a+b; C=a+b+d; D=a+c+d.

3. Titlurile de plasament reprezintă:

a) investiţii financiare;

b) valori mobiliare de plasament;

c) titluri de valoare achiziţionate în vederea obţinerii unui câştig pe termen scurt;

d) o componentă a activelor circulante.

A=a+b+c+d; B=a+c+d; C=a+b; D=a+b+c.

4. Investiţiile financiare pe termen scurt cuprind:

a) acţiuni;

b) obligaţiuni;

c) acţiuni proprii răscumpărate;

d) obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate.

A=a+b+c+d; B=a+b; C=a+b+c; D=a+b+d.

5. Acţiunile:

115

a) reprezintă titlul de credit emise de o societate;

b) conferă dreptul asupra capitalului social;

c) permit încasarea dividendelor;

d) asigură numai venituri variabile.

A=b+c; B=a+b+c; C=b+c+d; D=a+c+d.

6. Obligaţiunile:

a) atestă dreptul de creanţă al deținătorului de obligațiuni;

b) sunt titluri de valoare;

c) asigură dreptul de încasare a dobânzii;

d) sunt răscumpărate la scadenţă de emitent.

A=b+c+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+c+d.

7. Investiţiile financiare pe termen scurt:

a) sunt titluri de plasament;

b) au ca scop realizarea unui câştig;

c) cuprind obligaţiuni şi acţiuni;

d) la intrarea în patrimoniu se evaluează la valoarea justă.

A=a+b+d; B=b+c+d; C=a+b+c+d; D=a+b+c.

II. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Prin trezorerie se derulează operaţiunile de încasări şi plăţi în lei şi în valută.

2. Trezoreria întreprinderii diferă de trezoreria publică.

3. Operațiunile de trezorerie se referă și la gestiune altor valori precum: timbre poștale,

tichete de tratament și odihnă, tichete de masă etc.

4. O datorie financiară reprezintă o obligaţie contractuală.

5. Acţiunile şi obligaţiunile sunt instrumente financiare.

6. Veniturile obţinute din vânzarea acţiunilor se înregistrează în contul 764.

7. Acţiunea este parte din capitalului social, iar obligaţiunea reprezintă un titlu de

împrumut.

8. Diferenţa dintre valoarea nominală a unei obligaţiuni şi suma efectiv încasată (mai

mare) reprezintă prima de emisiune.

III. Încercuiţi răspunsurile corecte:

1. Conturile la bănci cuprind :

a) valorile de încasat;

b) disponibilităţile în lei şi în valută;

c) cecurile;

d) creditele bancare pe termen scurt.

A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=b+c+d; D=b+c.

2. Lichidităţile cuprind:

a) numerarul din casierie;

b) numerarul în conturi la bănci;

c) avansuri de trezorerie;

d) credite bancare pe termen lung.

A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=a+b+d.

3. Principalele instrumente de plată fără numerar sunt:

a) cecul;

116

b) ordinul de plată;

c) biletul de ordin;

d) cambia.

A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+d; D=a+b+c+d.

4. Acreditivele:

a) reprezintă o modalitate de decontare;

b) pot fi impuse de furnizori;

c) pot fi deschise în lei sau în valută;

d) au caracter nerevocabil.

A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+c+d; D=a+c.

5. Decontările în numerar:

a) pot fi în lei şi în valută;

b) au o pondere redusă în totalul decontărilor;

c) se derulează prin casierie;

d) sunt plafonate.

A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+c+d; D=b+c+d.

6. Principalele etape privind decontările pe bază de acreditive:

a) încheierea unui contract comercial;

b) deschiderea acreditivului;

c) livrarea bunurilor;

d) utilizarea efectivă a acreditivului.

A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+d.

7. Disponibilităţile băneşti se prezintă sub forma:

a) numerarului din casierie;

b) depozitelor din conturi curente la bănci;

c) valorilor de încasat;

d) clienți de încasat.

A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c.

8. Extrasul de cont:

a) reflectă operaţiunile efectuate prin contul de la bancă;

b) este emis de către bancă;

c) este un document întocmit periodic;

d) este pus la dispoziţia titularului de cont.

A=a+b+c+d; B=b+c+d; C=a+b+d; D=b+d.

9. Dobânzile:

a) sunt încasate pentru disponibilităţile păstrate la bănci;

b) pot fi venituri financiare;

c) sunt plătite pentru creditele utilizate;

d) pot fi cheltuieli financiare.

A=a+c; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=a+b+d.

IV. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F):

1. Conturile la bănci nu cuprind dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditele

acordate de bănci în conturi curente.

117

2. Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casierie se ţine numai în lei.

3. Dobânzile de plătit şi cele de încasat se înregistrează la cheltuielile de exploatare.

4. Extrasul de cont este emis de către bancă şi cuprinde informaţii privind încasările,

plăţile şi soldul final.

5. Contul “dobânzi de plătit” este un cont de datorii financiare pe termen scurt.

6. Contul “dobânzi de primit” este un cont de creanţe financiare pe termen scurt.

7. Conturile deschise la bănci sunt conturi de disponibil.

8. Din conturile curente se pot face plăţi mai mari decât soldul disponibilul existent.

9. Disponibilităţile din conturile de la bănci pot fi utilizate pentru plăți la vedere sau

la termen.

10. Operaţiuni de încasări şi plăţi în numerar se pot efectua prin conturi deschise la

bănci.

11. Plăţile fără numerar utilizează mijloace de plată emise pe suport de hârtie magnetic

sau electronic.


I. 1-B; 2-C; 3-D; 4-A; 5-A; 6-B; 7-D.

II. 1-A; 2-A; 3-A; 4-A; 5-A; 6-A; 7-A; 8-F

III. 1-A; 2-B; 3-D; 4-A; 5-C; 6-A; 7-B; 8-A; 9-C.

IV. 1-F; 2-F; 3-F; 4-A; 5-A; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-F, 11-A.

118

Capitolul 10

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR

ȘI REZULTATELOR FINANCIARE

10.1 Contabilitatea cheltuielilor și veniturilor

Conturile de cheltuieli sunt cuprinse în clasa 6 și funcţionează după regula conturilor

de activ. Pe parcursul lunii, se debitează cu:

cheltuielile angajate, în corespondenţă cu creditul unor conturi de terţi;

cheltuielile constatate (efectiv plătite), în corespondenţă cu un cont de trezorerie;

cheltuielile contabile (calculate), cel mai adesea, în corespondenţă cu un cont de

amortizări, provizioane sau ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Conturile de cheltuieli se creditează la sfârşitul fiecărei luni în corespondenţă cu debitul

contului 121 ”Profit şi pierdere”, operaţie ce poartă denumirea de ”încheierea conturilor de

cheltuieli” sau ”decontarea cheltuielilor asupra contului de rezultate”. La finele lunii, conturile

de cheltuieli nu prezintă sold, din această cauză acestea nu figurează în bilanţul contabil ca

posturi distincte. Acesta este motivul pentru care conturile de cheltuieli cât şi cele de venituri

nu fac parte din categoria conturilor de bilanţ, fiind încorporate în contul de rezultate.

Conturile de cheltuieli, împreună cu cele de venituri servesc la întocmirea situaţiei financiare

anuale intitulată ”Cont de profit şi pierdere”.

Din punct de vedere contabil, apreciem ca esenţiale două criterii de clasificare a

cheltuielilor: după momentul efectuării plății şi după natură. În funcție de momentul efectuării

plăților, distingem trei categorii de cheltuieli: cheltuieli angajate; cheltuieli constatate;

cheltuieli contabile (calculate).

Cheltuielile angajate sunt acelea care se înregistrează în contabilitate într-un moment

diferit de cel al efectuării plăților pentru stingerea unor obligații. Reflectarea acestor cheltuieli

în contabilitate presupune utilizarea pentru corespondenţă a unui cont de terţi (cel mai adesea

contul 401 “Furnizori” sau 404 “Furnizori de imobilizări”).

Exemplu: Înregistrarea de cheltuieli angajate

Pe baza facturii emisă de furnizor, se înregistrează în contabilitate consumul de

energie electrică pe luna ianuarie anul N în sumă totală de 800 lei. Factura se onorează la

plată în cursul lunii februarie anul N.

Operațiunea presupune:

înregistrarea cheltuielilor privind energia și obligației față de furnizor folosind

conturile 605 ”Cheltuieli privind energia şi apa” (cont de activ) care se va debita și

401 ”Furnizori”, (cont de pasiv) care, în urma majorării, se va credita:

605 = 401 800

“Cheltuieli privind energia şi apa” “Furnizori”

achitarea datoriei față de furnizor în luna februarie folosind contul 401 ”Furnizori”

(cont de pasiv) care se va debita și 5121 ”Conturi la bănci în lei” (cont de activ) care

se va credita:

401 ”Furnizori” = 5121 ”Conturi la bănci în lei” 800

Cheltuielile constatate sunt reprezentate de acele cheltuieli la care momentul

înregistrării acestora în contabilitate coincide cu cel al plăţii. Într-o asemenea situaţie se

119

stabileşte o corespondenţă directă între un cont de cheltuieli şi un cont de trezorerie din care

se face plata.

Exemplu: Înregistrarea de cheltuieli constatate

Se achiziţionează cu plata imediată în numerar rechizite şi furnituri de birou în sumă

de 500 lei.

Operaţia economică constă în achiziţionarea cu plata imediată a unor materiale. Într-o

asemenea situaţie, se stabileşte o corespondenţă directă între un cont de cheltuieli (activ) şi un

cont de trezorerie din care se face plata (activ):

604 = 5311 500

“Cheltuieli privind materialele nestocate” ”Casa în lei”

Cheltuielile calculate (contabile) sunt acelea care nu presupun efectuarea unei plăţi

nici în momentul constatării lor, nici la o dată ulterioară. În acest caz, nu va fi afectat nici un

cont de trezorerie. În această categorie se includ cheltuielile privind amortizările,

provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Exemplu 1: Înregistrarea de cheltuieli calculate

Se înregistrează pe cheltuieli amortizarea lunară a imobilizărilor corporale în sumă de

3.500 lei.

Având în vedere că amortizarea este o cheltuială ce nu implică fluxuri de plăți din

partea firmei, înregistrarea în contabilitate se va realiza utilizând conturile 681 (activ) și 281

(pasiv):

6811 = 281 3.500

“Cheltuieli de exploatare ”Amortizări privind imobilizările

privind amortizarea imobilizărilor” corporale”

Exemplu 2: Înregistrarea de cheltuieli calculate

O firmă comercializează bunuri de folosinţă îndelungată și constituie un provizion

pentru garanţii acordate clienţilor în sumă de 2.000 lei.

Operaţia economică constă în constituirea unui provizion pentru eventualele

cheltuieli pe care aceasta le-ar suporta cu defecţiunile ce pot apare la bunurile pe care le

comercializează în perioada de garanţie. Această operație se înregistrează, folosind conturile

6812 (activ) și 1512 (pasiv) astfel:

6812 = 1512 2.000

“Cheltuieli de exploatare ”Provizioane pentru garanții

privind provizioanele” acordate clienților”

După natura lor, cheltuielile se clasifică în: cheltuieli de exploatare; cheltuieli

financiare; cheltuieli extraordinare (reflectate în documentul ”Cont de profit și pierderi”).

Cheltuielile de exploatare sunt generate de desfăşurarea activității de bază a firmei şi

cuprind:

cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, combustibil, ambalaje,

piese de schimb şi alte materiale consumabile, costul de achiziţie al obiectelor de

inventar în folosinţă, costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, valoarea

animalelor şi păsărilor, costul mărfurilor vândute şi ambalajelor (grupa 60);

cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi (grupele 61 şi 62): întreţinere şi

reparaţii, locaţii de gestiune şi chirii, studii şi cercetări, alte cheltuieli cu servicii

efectuate de terţi (colaboratori, comisioane şi onorarii, protocol, reclamă şi publicitate,

120

transportul de bunuri şi personal, deplasări, detaşări, transferări, servicii poştale şi

bancare);

cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (grupa 63);

cheltuieli cu personalul privind salariile și contribuții la asigurările sociale (grupa 64);

alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi, despăgubiri,

amenzi şi penalităţi, donaţii şi alte cheltuieli similare, cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital - grupa 65);

cheltuieli privind amortizarea activelor imobilizate corporale și necorporale (581).

Cheltuielile financiare (grupa 66) sunt asociate activității financiare (pe piața

financiară) a firmei şi cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; pierderi din vânzarea

titlurilor de plasament; diferenţe nefavorabile de curs valutar; dobânzi curente aferente

împrumuturilor primite; sconturi acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare.

Cheltuielile extraordinare (grupa 67) nu sunt asociate activității curente a firmei și se

referă la cheltuieli efectuate în situații de calamități și alte evenimente naturale.

Conturile de venituri sunt cuprinse în clasa 7 și funcționează după regula conturilor

de pasiv. Aceste conturi se creditează în cursul lunii, cu:

veniturile angajate, în corespondenţă cu debitul unui cont de terţi;

veniturile constatate, în corespondenţă cu debitul unui cont de trezorerie;

veniturile contabile (calculate), în corespondenţă cu debitul unui cont de provizioane

şi/sau ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Se debitează la finele lunii în corespondenţă cu creditul contului 121 “Profit şi

pierdere”, cu ocazia încorporării veniturilor în rezultate, moment în care conturile de venituri

se închid.

Ca şi cheltuielile, veniturile realizate se pot clasifica după mai multe criterii. În funcție

de momentul încasării veniturilor, distingem: venituri angajate; venituri constatate; venituri

contabile sau calculate.

Veniturile angajate sunt înregistrate în contabilitate într-un moment diferit de cel al

încasării efective a acestora, motiv pentru care corespondența se realizează, cel mai adesea, cu

un cont de creanţe (clienţi şi conturi asimilate, debitori diverşi).

Exemplu: Înregistrarea de venituri angajate

Se livrează produse finite către clienţi pe bază de factură la un preţ de vânzare negociat

de 10.000 lei, TVA 24%. Costul de producţie efectiv al produselor finite livrate este de 8.000

lei. Încasarea contravalorii produselor finite livrate clienţilor are loc în luna următoare în

contul de la bancă.

Această operaţie presupune următoarele:

înregistrarea creanţei faţă de clienţi (activ), concomitent cu majorarea veniturilor de

încasat de firmă şi obligaţiilor sale faţă de bugetul statului privind TVA:

4111 “Clienţi” = % 12.100

701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 10.000


înregistrarea valorii contabile a produselor finite livrate (scăderea de gestiune a

stocurilor de produse finite la costul de producție al acestora):

711 = 345 8.000

“Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” ”Produse finite”

înregistrarea stingerii creanţei de către clienţi și încasarea de către firmă a contravalorii

produselor finite livrate în contul de la bancă:

5121 ”Conturi la bănci în lei” = 4111 ”Clienți” 12.100

121

Veniturile constatate sunt cele la care momentul înregistrării în contabilitate coincide

cu momentul încasării acestora (venituri din: locaţii de gestiune, chirii, vânzarea mărfurilor cu

amănuntul cu plata imediată, dobânzi etc.). În consecinţă, reflectarea acestora în contabilitate

se realizează printr-o singură formulă contabilă, respectiv prin corespondenţa unui cont de

venituri cu un cont de trezorerie în care se înregistrează încasarea efectivă a veniturilor.

Exemplu: Înregistrarea de venituri constatate

Se încasează în numerar suma de 12.400 lei (inclusiv TVA 24%) reprezentând

veniturile realizate din vânzarea unor mărfuri prin magazinul propriu de desfacere.

5311 “Casa în lei” = % 12.400

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 10.000


Veniturile calculate (contabile) se caracterizează prin aceea că nu presupun încasarea

efectivă a unor sume nici în momentul înregistrării lor dar nici la o dată ulterioară. Exemple

de venituri calculate sunt cele obţinute din diminuarea sau anularea provizioanelor sau

ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare constituite iniţial pe seama cheltuielilor.

La constituirea unui provizion sau unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare se

efectuează înregistrarea contabilă generală: “Cheltuieli privind provizioanele şi ajustările

pentru depreciere sau pierdere de valoare” = “Conturi de provizioane/ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare”

Pentru diminuarea sau anularea unui provizion sau ajustări pentru depreciere sau

pierdere de valoare (întrucât se reduce sau dispare obiectul pentru care au fost constituite),

formula generală de reflectare în contabilitate este: “Conturi de provizioane/ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare” = “Venituri din provizioane/ajustări pentru depreciere sau

pierdere de valoare”.

Exemplu: Înregistrarea de venituri contabile

Cheltuielile efectuate de întreprindere cu remedierea defecţiunilor la mărfurile de

folosinţă îndelungată comercializate în perioada de garanţie sunt de 1.800 lei.

Operaţiunea economică constă în anularea provizioanelor constituite iniţial pe seama

cheltuielilor, întrucât a dispărut obiectul acestora. Înregistrarea acestei operațiuni în

contabilitate implică folosirea conturilor 1512 (pasiv) care se va reduce și 7812 (cont de pasiv)

care se majorează:

1512 = 7812 1.800

“Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor” ”Venituri din provizioane”

Notă: Aceeaşi formulă contabilă se întocmeşte şi pentru înregistrarea în contabilitate a

anulării parţiale a unui provizion sau ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

După natura lor, veniturile se clasifică în: venituri din exploatare; venituri financiare;

venituri extraordinare.

Veniturile din exploatare sunt cele asociate activității de bază a întreprinderii și

cuprind:

venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate

formând cifra de afaceri a firmei (grupa 70);

variaţia stocurilor, respectiv creşterea sau reducerea valorii la cost de producţie efectiv

a stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei

faţă de cea de la începutul perioadei (grupa 71);

venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate cu

forţe proprii în vederea obţinerii de imobilizări necorporale şi corporale (grupa 72);

122

venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând nerambursabile primite de la guvern

sau alte organisme necesare acoperirii diferenţelor de preţ la produse, lucrări, servicii;

acoperirea pierderilor şi alte subvenţii (grupa 74);

alte venituri din exploatare din creanţe recuperate şi alte venituri) reflectate prin

conturile din grupa 75.

Veniturile financiare (grupa 76) sunt rezultate din activitatea firmei pe piața

financiară și cuprind: venituri din imobilizări financiare; venituri din creanţe imobilizate;

venituri din investiţii financiare cedate; venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din

dobânzi; venituri din sconturi obţinute; alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare (grupa 77) nu sunt legate de activitatea de bază sau curentă a

firmei (subvenţii primite sau de primit drept compensaţie pentru pierderile înregistrate din

calamităţi sau alte evenimente extraordinare).

10.2 Contabilitatea formării și repartizării rezultatelor financiare

Rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere) se stabileşte lunar, cumulat de la

începutul anului, ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului, indiferent de data

încasării sau plăţii lor. Aşa cum este prezentat în situaţia financiară ”Contul de profit şi

pierdere”, rezultatul cuprinde rezultatul exploatării, rezultatul financiar, rezultatul curent și

rezultatul extraordinar.

În vederea determinării rezultatului net al exercițiului (după impozitare) este necesară

calcularea rezultatului impozabil al exercițiului. Acesta reprezintă diferenţa dintre veniturile

realizate din orice sursă şi cheltuielile aferente pentru realizarea acestora, din care sunt

scăzute veniturile neimpozabile și la care se adună cheltuielile nedeductibile. Codul fiscal

actual reglementează atât categoriile de venituri neimpozabile cât şi componentele de

cheltuieli deductibile şi nedeductibile. În acest sens, venituri neimpozabile la calculul

profitului impozabil sunt:

dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică

română;

veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din

reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi

veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin

acte normative etc.

Cheltuielile nedeductibile sunt considerate următoarele:

cheltuielile proprii ale firmei cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentate

de diferenţele din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitul pe profit

plătit în străinătate;

amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate

statului;

suma cheltuielilor sociale care depăşesc limitele considerate deductibile;

cheltuieli cu servicii de management, consultanţă, prestări servicii sau asistenţă, dacă

nu sunt încheiate contracte în formă scrisă şi pentru care beneficiarii nu pot justifica

prestarea acestora pentru activitatea autorizată;

cheltuieli înregistrate în contabilitate ce nu au la bază un document justificativ;

cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile ş.a.

123

În contabilitate, rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) se determină şi se

înregistrează prin intermediul contului 121 “Profit şi pierdere”. După conţinutul economic,

este cont de rezultat iar, după funcţia contabilă este cont bifuncţional. Se creditează cu:

veniturile încorporate în rezultat la sfârşitul fiecărei luni reflectate în debitul conturilor

din clasa 7 “Conturi de venituri”;

pierderea contabilă realizată în exerciţiul financiar încheiat, transferată la începutul

exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat reflectată în debitul contului

117 “Rezultatul reportat”.

Se debitează cu:

cheltuielile decontate la finele perioadei (lunii) din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”;

profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve

conform prevederilor legale utilizând contul 129 “Repartizarea profitului”;

profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul exerciţiului

următor în rezultatul reportat folosind contul 117 “Rezultatul reportat”.

Soldul creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor - pierderea realizată.

Pentru a calcula impozitul pe profit se aplică rata (cota) de impozit la valoarea

profitului impozabil. În ţara noastră cota de impozit pe profit este de 16% prevăzută pentru

societăţile comerciale, cu excepţiile prevăzute de lege:

Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil x Rata de impozit pe profit

Mărimea impozitului (datorie către bugetul de stat) se înregistrează în contabilitate

lunar, în debitul contului 691 ”Cheltuieli cu impozitul pe profit” în corespondenţă cu creditul

contului 4411 ”Impozitul pe profit” prin formula contabilă:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411 “Impozitul pe profit”

Plata efectivă a impozitului pe profit datorat bugetului de stat se efectuează potrivit

legii trimestrial, până la data de 25 ale lunii următoare expirării fiecărui trimestru, formula

contabilă de înregistrare a acestei operaţiuni fiind:

4411 “Impozitul pe profit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

Rezultatul net al exerciţiului (profitul net) este supus repartizării pe destinaţiile

adoptate de adunarea generală a acționarilor, ținând seama de cadrul legislativ în vigoare.

Profitul net poate fi repartizat pentru constituirea de rezerve, distribuirea de dividende,

reinvestire etc.

Cu ajutorul contului 129 “Repartizarea profitului” se ţine evidenţa repartizării

profitului realizat în exerciţiul curent. După conţinutul economic, este cont rectificativ al

rezultatului, iar după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu sumele repartizate

pentru constituirea rezervelor din profitul exerciţiului financiar curent în corespondenţă cu

creditul contului 106 “Rezerve”. Se creditează cu profitul net realizat în exerciţiul financiar

încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale în corespondenţă cu

debitul contului 121 “Profit şi pierdere”. Soldul debitor reprezintă profitul repartizat aferent

exerciţiului financiar încheiat.

Închiderea conturilor 121 “Profit şi pierdere” şi 129 “Repartizarea profitului” se

efectuează la începutul exerciţiului financiar următor. Ca urmare, cele două conturi apar cu

soldurile corespunzătoare în bilanţul întocmit pentru exerciţiul financiar la care se referă

situaţiile financiare anuale. În acest scop se utilizează următoarea înregistrare contabilă:

121 ”Profit sau pierdere” = 129 ”Repartizarea profitului”

Evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului precedent a cărei repartizare

a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor se realizează cu ajutorul

contului 117 ”Rezultatul reportat”. Este un cont bifuncţional. În creditul acestui cont se

înregistrează: pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din rezerve; pierderile

contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din profitul exerciţiului curent; pierderile

realizate în exerciţiile precedente care reduc capitalul social; profitul net realizat în exerciţiul

124

precedent şi nerepartizat; rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile. În

debitul acestui cont se înregistrează: pierderile contabile realizate în exerciţiul precedent;

profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariaţilor

la profit, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acţionarilor sau

asociaţilor; rezultatul nefavorabil din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului

reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor – profitul nerepartizat.

Pentru înregistrare în contabilitate a repartizării profitului pe principalele destinaţii

care decurg din reglementările legale se folosesc următoarele formule:

constituirea de rezerve din profitul exerciţiului curent:

129 ”Repartizarea profitului” = 1061 ”Rezerve legale”

acoperirea pierderilor din anii precedenţi (din profitul realizat în exerciţiul curent):

129 ”Repartizarea profitului” = 117 ”Rezultatul reportat”

constituirea de rezerve statutare și alte rezerve din profitul net:

129 ”Repartizarea profitului” = %

1061 ”Rezerve legale”

1063 ”Rezerve statutare sau contractuale”

1068 ”Alte rezerve”

sumele repartizate pentru participarea salariaţilor la profit şi dividende acționarilor:

129 ”Repartizarea profitului” = 117 ”Rezultatul reportat”

după aprobarea bilanţului şi contului de profit şi pierdere de adunarea generală a

acţionarilor/asociaţilor, participarea salariaţilor la profit şi dividendele acţionarilor

conform repartizărilor de mai sus se înregistrează ca drepturi cuvenite acestora:

117 = %

”Rezultatul reportat” 424 ”Prime repr. particip. personalului la profit”

457 ”Dividende de plată”

impozitul aferent participării salariaţilor la profit şi dividende:

% = 444

424 ”Prime…” ”Impozit pe venituri”

457 ”Dividende de plată”

Exemplu: Contabilizarea rezultatului exerciţiului şi repartizării acestuia pe destinaţii

Societatea comercială “Astor” S.A., cu capital privat, a realizat la finele exerciţiului

financiar N venituri totale în sumă de 900.000 lei şi cheltuieli totale în sumă de 800.000 lei

(pentru simplificare presupunem că toate veniturile sunt impozabile și toate cheltuielile sunt

deductibile). În închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli, se constată că profitul brut

obţinut şi evidenţiat în creditul contului 121 “Profit şi pierdere” este de 100.000 lei.

1. Societatea calculează și virează la bugetul de stat impozitul pe profit, stabilit în cotă

procentuală de 16%, respectiv suma de 16.000 ei, efectuând următoarele înregistrări:

înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:

691 = 4411 16.000

“Cheltuieli cu impozitul pe profit” ”Impozit pe profit”

virarea către bugetul statului a sumei reprezentând impozitul pe profit:

4411 “Impozitul pe profit” = 512 “Conturi curente la bănci” 16.000

2. Conform prevederilor legale şi statutare, la data de 31.12. anul N, suma de 4.000 lei

din profitul net se repartizează pentru constituirea rezervelor legale, iar suma de 2.000

lei este repartizată la rezerve statutare.

Operaţia economică constă în repartizarea la rezerve a profitului net realizat:

129 “Repartizarea profitului” = % 6.000

1061 “Rezerve legale” 4.000

125

1063 “Rezerve statutare sau contractuale” 2.000

3. Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului

financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul

117 “Rezultatul reportat” de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii legale.

Tot la începutul exerciţiului financiar se închide şi contul 129 “Repartizarea

profitului”. Formula contabilă este:

121 “Profit şi pierdere” = % 100.000

117 “Rezultatul reportat” 94.000

129 “Repartizarea profitului” 6.000

4. Evidenţierea destinaţiilor profitului contabil se efectuează după ce adunarea generală a

acţionarilor a aprobat repartizarea profitului. În cazul nostru, s-a decis ca suma de

20.000 lei din profit să fie repartizată ca dividende iar, diferenţa să rămână amânată la

repartizare până la o dată ulterioară. Formula contabilă este:

117 “Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată” 20.000

10.3 Teste de autoevaluare Enunțuri:

I. Încercuiţi răspunsurile corecte

1. După natura lor, veniturile întreprinderii pot fi clasificate în:

a) din exploatare;

b) financiare;

c) extraordinare;

d) din redevenţe.

A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b; D=a+b+d.

2. Veniturile financiare cuprind:

a) venituri din imobilizări financiare;

b) venituri din producţia de imobilizări;

c) venituri din dobânzi;

d) venituri din subvenţii de exploatare.

A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+c; D=a+b+c+d.

3. Cheltuielile din exploatare includ:

a) cheltuielile cu materii prime și materiale;

b) dobânzi privind exerciţiul financiar în curs;

c) amortizarea activelor imobilizate;

d) pierderi din creanțe de natură financiară.

A=a+b+d; B=a+c; C=a+c+d; D=a+b+c+d.

4. Sunt cheltuieli financiare:

a) cheltuielile cu dobânzile;

b) cheltuielile cu amenzile;

c) cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe;

d) cheltuielile cu salariile.

A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a; D=a+d.

II. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F).

126

1. Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului, dar care sunt aferente unui exerciţiu

financiar anterior, trebuie prezentate sub titlul de “Cheltuieli în avans”.

2. Veniturile care, deşi se referă la exerciţiul financiar curent, nu generează încasări decât

după închiderea acestuia trebuie prezentate la “Creanţe”.

3. Pierderile rezultate în urma unui dezastru natural sunt elemente extraordinare.

4. Cheltuielile de transport sunt cheltuieli din exploatare.

5. Penalităţile reprezintă venituri financiare.

6. Veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul transferului dreptului de

proprietate asupra bunurilor respective către client.

7. Dobânzile şi dividendele reprezintă venituri curente.

8. Diferenţele nefavorabile de curs valutar reprezintă cheltuieli valutare.

9. Amenzile şi penalităţile, donaţiile şi sponsorizările reprezintă cheltuieli de exploatare.

Cheltuielile cu impozitul pe profit se evidenţiază distinct.

10. Toate operaţiunile care determină cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în

momentul plăţii lor.

11. Orice plată semnifică o cheltuială, iar orice încasare reprezintă un venit.

12. La sfârşitul exerciţiului conturile de cheltuieli au sold debitor, iar conturile de venituri

au sold creditor.

13. Cheltuielile deductibile sunt acelea care se scad din venituri pentru calculul profitului

impozabil.

14. Veniturile şi cheltuielile înregistrate în avans afectează rezultatele perioadei

următoare.

15. După închidere a conturilor de venituri şi cheltuieli, acestea au sold zero.

III. Încercuiţi răspunsurile corecte.

1. Identificaţi relaţia corectă:

a) Venituri (V) - Cheltuieli (C) = +Rezultate (R);

b) V – C = -R;

c) V - C= ±R;

d) V + C= +R.

A=; B=; C=; D=.

2. Destinaţiile profitului sunt:

a) acoperirea pierderilor din anii precedenţi;

b) distribuirea de dividende;

c) majorarea capitalului;

d) rambursarea creditelor bancare.

A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=b+c; D=b+c+d.

3. În stabilirea impozitului pe profit se are în vedere că:

a) profitul sau pierderea se stabilesc lunar;

b) plata impozitului pe profit datorat se realizează trimestrial;

c) anul fiscal nu coincide cu anul calendaristic;

d) impozitul datorat diferă de impozitul înregistrat.


4. Rezultatul exerciţiului financiar:

a) coincide cu rezultatul curent;

b) include şi impozitul pe profit;

c) se determină ca sumă între rezultatul curent şi rezultatul extraordinar;

127

d) apare ca rezultat curent înainte de impozitare.

A=b+c+d; B=a+c+d; C=b+c; D=b+d.

6. O întreprindere poate înregistra:

a) profit contabil şi profit fiscal;

b) pierdere contabilă şi pierdere fiscală;

c) profit contabil şi pierdere fiscală;

d) pierdere contabilă şi profit fiscal.

A=a+b+c; B=a+b; C=c+d; D=a+b+c+d.

IV. Identificaţi enunţurile adevărate (A) şi false (F)

1. Rezervele pot fi constituite indiferent dacă firma obține profit sau pierdere.

2. Cifra de afaceri netă include TVA.

3. Rezultatul exerciţiului apare sub formă de profit.

4. Soldul creditor al contului 121 reprezintă pierderea.

5. Rezultatul contabil este identic cu rezultatul fiscal.

6. Au caracter deductibil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri

impozabile.

7. O firmă poate înregistra simultan pierdere contabilă şi profit impozabil.

8. Rezultatul fiscal (impozabil) = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile -

Deduceri fiscale.

9. Impozitul pe profit = 16% × Rezultatul impozabil.

10. Rezultatul curent = (venituri din exploatare +venituri financiare) - (cheltuieli din

exploatare + cheltuieli financiare)

11. Rezultatul brut al exerciţiului = Venituri totale - Cheltuieli totale

12. Rezultatul net al exerciţiului = Rezultatul brut - Impozitul pe profit.

13. La determinarea rezultatului se iau în considerare doar cheltuielile şi veniturile

exerciţiului.

14. Contul 121 “Profit sau pierdere” este identic cu situaţia financiară “Contul de

profit şi pierdere”.

15. Impozitul pe profit reprezintă o cheltuiala de natură fiscală.

V. Să se calculeze impozitul pe profit cunoscând următoarele date:

- venituri totale 75.200 lei

- cheltuieli totale 34.370 lei

- amenzi datorate 870 lei.

Răspunsuri și comentarii:

I. 1-B; 2-C; 3-B; 4-C.

II. II.1-F; 2-A; 3-A; 4-A; 5-F; 6-A; 7-A; 8-F; 9-F; 10-F; 11-F; 12-F; 13-A; 14-A; 15-A.

III. 1-C; 2-A; 3-A; 4-C; 5-D.

IV. 1-F; 2-F; 3-F; 4-F; 5-F; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-A; 11-A; 12-A; 13-A; 14-F; 15-A.

V. Etapele de calcul sunt:

Rezultatului contabil = Venituri - Cheltuieli = 75.200 - 34.370 = 40.830 lei. Rezultatul

fiscal = 40.830 + 870 = 41.700. Impozitul pe profit = 16% × 41.700 = 6.672 lei.

128

Capitolul 11

LUCRĂRILE CONTABIULE

DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI FINANCIAR

11.1 Balanța de verificare contabilă

Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situaţiile

financiare anuale. Acesta, de regulă, are o durată ce coincide cu anul calendaristic. Încheierea

exerciţiului financiar se finalizează, din punct de vedere contabil, prin întocmirea situaţiilor

financiare anuale care cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării

capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative.

Înainte de întocmirea propriu-zisă a situaţiilor financiare anuale, compartimentele de

specialitate ale firmei procedează la efectuarea unor lucrări pregătitoare, cum sunt: întocmirea

balanţei de verificare (înainte de inventarierea elementelor patrimoniale); inventarierea

elementelor patrimoniale; contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind: diferenţele

constatate cu ocazia inventarierii, înregistrarea amortizărilor, provizioanelor şi ajustărilor

pentru deprecieri sau pierdere de valoare; delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor;

întocmirea balanţei de verificare după inventarierea elementelor patrimoniale; determinarea

rezultatului exerciţiului şi repartizarea profitului; completarea propriu-zisă cu date a setului de

formulare ce compun situaţiile financiare anuale.

Balanța de verificare contabilă asigură: verificarea exactităţii înregistrărilor contabile;

legătura între conturile analitice şi contul sintetic pe care îl dezvoltă; legătura între conturile

sintetice şi bilanţul contabil precum şi centralizarea datelor contabile curente.

Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare, cu mai multe coloane,

în care se înscriu datele valorice preluate din conturi, cu respectarea celor trei principii

fundamentale ale contabilităţii (al dublei reprezentări, al dublei înregistrări și dublei

centralizări).

Balanţele de verificare pot fi clasificate după mai multe criterii. După numărul de

egalităţi conținute, distingem:

a. balanţa de verificare cu o serie de egalităţi (mai rar utilizată în activitatea practică),

din punct de vedere al conţinutului, se prezintă în două variante şi anume: balanţa de

verificare a sumelor al căror total trebuie să fie egal:

Total sume debitoare = Total sume creditoare

Tabel 1. Balanţa de verificare a sumelor

Simbolul conturilor Denumirea conturilor TOTAL SUME

Debitoare Creditoare

1

2

…

N

TOTAL TSD TSC

Balanța�a de verificare a soldurilor, cuprinzând două coloane de solduri finale,

debitoare si creditoare care, de asemenea, trebuie să fie egale între ele:

Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

129

Tabel 2. Balanța de verificare a soldurilor Simbolul conturilor Denumirea conturilor TOTAL SUME


1

2

…

N

TOTAL TSD TSC

b. balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, este o combinaţie între balanţa de

sume şi cea de solduri, având ca primă serie egalitatea între total sume debitoare şi

total sume creditoare iar, a doua serie este reprezentată de egalitatea între soldurile

finale debitoare şi cele creditoare:



Tabel 3. Balanţa de verificare a sumelor şi soldurilor Simbolul

conturilor

Denumirea

conturilor

Sume totale Solduri finale

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

1

2

…

N

TOTAL TSD TSC TSfd TSfc

c. balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi cuprinde coloane valorice de: rulaje

cumulate (debitoare şi creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale

(debitoare şi creditoare). Egalităţile în cadrul acestui tip de balanţă sunt:

Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare



Tabel 4. Balanța de verificare cu trei serii de egalități

Simbolul

conturilor

Denumirea

conturilor

Rulaje

cumulate

Total sume

Solduri finale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debi-

toare

Credi-

toare

Debi-

toare

Credi-

toare

1

2

3

N

TOTAL TRD TRC TSD TSC TSfd TSfc

d. balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi cuprinde patru serii de coloane

valorice: solduri iniţiale (debitoare şi creditoare); rulaje cumulate (debitoare şi

creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi

creditoare). Cele patru serii de egalităţi ale acestui tip de balanţă sunt:

Solduri iniţiale debitoare = Solduri iniţiale creditoare

Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare


130


Tabel 5. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi Simbol

conturi

Denumire

conturi

Solduri iniţiale Rulaje Total sume Solduri finale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debi-

toare

Credi-

toare

Debi-

toare

Credi-

toare

Debi-

toare

Credi-

toare 1

2

3

n

* TOTAL TSid TSic TRD TRC TSD TSC TSfd TSfc

După tipul de conturi pentru care se întocmesc, se disting:

a. balanţele de verificare analitice se întocmesc lunar, numărul acestora fiind egal cu

numărul de conturi sintetice care comportă dezvoltare în analitice. Printre conturile sintetice

care se dezvoltă obligatoriu în conturi analitice menţionăm: 301 “Materii prime”; 401

“Furnizori”; 4111 “Clienţi”; 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”; 447 “Fonduri

speciale - taxe şi vărsăminte asimilate”; 461 “Debitori diverşi”; 462 “Creditori diverşi” etc.

Balanţele de verificare analitice asigură legătura între contul sintetic pentru care se întocmesc

şi conturile analitice ce compun respectivul cont sintetic. Spre deosebire de balanţele de

verificare sintetice, cele analitice nu se bazează pe serii de egalităţi, ele urmărind doar

corelaţii între contul sintetic şi conturile analitice componente. Cel mai des întâlnite în

practică sunt balanţele analitice de solduri, cu un singur etalon de evidenţă (cel valoric) sau cu

două etaloane de evidenţă (cantitativ şi valoric), al căror total sold final (debitor sau

creditor, după caz) trebuie să fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic.

Tabel 6. Balanţa de verificare analitică a contului “Clienţi” Conturile

analitice

Denumirea conturilor

analitice

TOTAL SUME SOLD


1

2

…

N

* TOTAL

* Contul sintetic “Clienţi”

b. balanţa de verificare sintetică are formă tabelară şi conţine 1-4 serii de egalităţi

valorice. Entităţile economice au obligaţia să întocmească lunar o singură balanţă de

verificare sintetică, care va cuprinde toate conturile ce conţin elemente valorice. Pe baza

balanţei, se verifică exactitatea înregistrărilor în conturile sintetice şi se stabilesc legăturile

între conturile sintetice şi bilanţul contabil.

Balanţele de verificare sintetice îndeplinesc următoarele funcţii mai importante:

funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor contabile. Această funcţie se

materializează în diversele corelaţii ce se stabilesc în interiorul balanţei de verificare

precum şi între balanţa de verificare şi alte documente contabile. Astfel, în interiorul

balanţei de verificare se stabilesc următoarele corelaţii:

Total solduri iniţiale debitoare = Total solduri iniţiale creditoare

Total rulaj cumulat debitor = Total rulaj cumulat creditor


Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare

131

Soldul iniţial + Rulaj cumulat = Total sume

(debitor sau creditor) (debitor sau creditor) (debitoare sau creditoare)

Soldul final = Total sume debitoare - Total sume creditoare

(debitor sau creditor)

Corelaţiile între balanţa de verificare şi alte documente contabile sunt următoarele:

- soldurile iniţiale din balanţa de verificare a anului curent sunt egale cu soldurile finale

ale balanţei de verificare încheiate la finele exerciţiului financiar anterior;

- totalul rulajului cumulat din balanţa de verificare încheiată la finele unei luni trebuie să

corespundă cu totalul “Registrului - jurnal” stabilit pentru luna respectivă.

funcţia de centralizare a existenţei, mişcării şi transformării mijloacelor economice şi

resurselor de formare a acestora.

funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţul contabil. Constă în aceea că

datele necesare completării bilanţului contabil nu se preiau direct din conturi ci, mai

întâi acestea sunt înregistrate în balanţă şi numai după verificarea exactităţii acestora

sunt trecute din balanţa de verificare în bilanţul contabil.

11.2 Organizarea efectuării inventarierii

Inventarierea elementelor patrimoniale reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se

constată existenţa tuturor elementelor, patrimoniale din punct de vedere cantitativ și valoric

sau, numai valoric, după caz, în gestiunea entităţii. Entităţile au obligaţia să emită proceduri

proprii privind inventarierea, în baza OMFP 2861/2009, aprobate de administratorul sau

ordonatorul de credite (la instituțiile publice).

Inventarierea are un dublu scop:

1. stabilirea situaţiei reale a patrimoniului sub aspectul mărimii acestuia, care se

realizează prin compararea existenței bunurilor cu înscrisurile din evidenţa contabilă;

2. determinarea valorii actuale (de înlocuire, de piaţă sau de inventar) a structurilor

patrimoniale.

În baza prevederilor din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi a OMFP nr.

2861/09.10.2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii,

orice entitate în care este organizată activitate contabilă proprie “are obligaţia să efectueze

inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii: la

începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării sale, în cazul fuzionării,

divizării sau încetării activităţii”, precum şi în următoarele situaţii: în cazul modificării

preţurilor; la cererea organelor de control; ori de câte ori există indicii asupra unor lipsuri sau

plusuri în gestiune; cu ocazia predării-primirii gestiunii; cu prilejul reorganizării gestiunilor;

ca urmare a calamităţilor naturale, forţă majoră sau alte cazuri prevăzute de lege.

Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului,

ordonatorului de credite (la instituțiile publice) sau altei persoane care are obligaţia

gestionării elementelor patrimoniale şi care elaborează şi transmit comisiilor de inventariere

proceduri scrise adaptate la specificul activităţii.

Inventarierea se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel puţin două

persoane numite prin decizie scrisă emisă de persoanele autorizate, care au şi obligaţia de a

lua măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru pentru comisiile de inventariere.

În decizia de inventariere este obligatoriu să se menţioneze componenţa comisiei, numele

responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii,

data de începere şi terminare a operaţiunilor. Din comisiile de inventariere nu pot face parte

132

gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective,

auditorii interni sau statutari. În condiţiile în care entităţile nu au niciun salariat care să poată

efectua operaţiunea de inventariere, aceasta se efectuează de către administratori.

Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere,

potrivit prevederilor legale. Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de

inventariere, în comisii pot fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi

tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor patrimoniale,

inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile. Inventarierea şi

evaluarea se pot efectua atât cu salariaţii proprii cât şi pe bază de contracte de prestări de

servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare. Membrii

comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin

decizie scrisă și emisă de către cei care i-au numit.

În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii sau alte

persoane care au obligaţia gestionării elementelor patrimoniale trebuie să ia măsuri pentru

crearea condiţiilor de lucru comisiei de inventariere, prin:

- organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortimente sau dimensiuni, codificarea

acestora şi întocmirea etichetelor de raft;

- ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi efectuarea

confruntării datelor din aceste evidenţe;

- participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;

- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază;

- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient pentru

măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare, precum şi cu formulare şi

rechizite necesare;

- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor

inventariate;

- asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere în conformitate cu normele de

protecţie a muncii;

- asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine, depozite ș.a.

Comisiile de inventariere au obligaţia de a lua o serie de măsuri organizatorice:

- să identifice toate locurile în care există valori materiale ce urmează a fi inventariate;

- să asigure închiderea şi sigilarea, în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup

operaţiunile de inventariere iar, la reluarea inventarierii, să verifice dacă sigiliul este

intact;

- să bareze şi să semneze fişele de magazie, la ultima operaţie, menţionând data la care

s-au inventariat valorile materiale;

- să verifice dacă este cazul, numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din

ziua curentă;

- să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură şi cântărire au fost

verificate şi funcţionează normal.

Pentru desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este posibil, să se

sisteze operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se din timp

măsurile corespunzătoare pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau recepția

bunurilor. Dacă operaţiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se

prevede crearea unei zone tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul

inventarierii sau să se permită expedieri la clienţi, iar operaţiunile respective se vor efectua

numai în prezenţa comisiei de inventariere, care va menţiona pe documentele respective

"primit în timpul inventarierii" sau "eliberat în timpul inventarierii", după caz, în scopul

evitării inventarierii duble sau a omisiunilor.

133

La începutul activităţii firmei, inventarierea are ca scop principal stabilirea şi

evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul social şi se înscriu în registrul-

inventar grupate pe conturi.

Inventarierea anuală a elementelor patrimoniale se realizează, de regulă, cu ocazia

încheierii exerciţiului financiar. În cadrul agenţilor economici cu activitate complexă, bunurile

pot fi inventariate şi înaintea datei de încheiere a exerciţiului financiar, cu condiţia asigurării

valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare întocmite pentru

exerciţiul financiar respectiv.

În situaţia inventarierii pe parcursul anului, în registrul-inventar se va cuprinde

valoarea stocurilor inventariate şi înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările şi

ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului

financiar.

Inventarierea vizează două laturi: una cantitativă şi una calitativă. Latura cantitativă se

referă la punerea în acord a cantităţilor şi valorilor înregistrate în contabilitate cu cele

constatate faptic, presupunând parcurgerea următoarelor etape:

- verificarea exactităţii înregistrărilor contabile;

- stabilirea perioadei de inventariere;

- organizarea şi numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea;

- pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii;

- efectuarea propriu-zisă a inventarierii;

- determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificarea acestora.

Latura calitativă a inventarierii constă în evaluarea elementelor supuse acestui proces:

- imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la

valoarea actuală stabilită în funcţie de utilitatea lor şi preţul pieţei. Corectarea valorii

contabile a imobilizărilor necorporale şi corporale se efectuează în funcţie de tipul de

depreciere existentă prin înregistrarea unei amortizări suplimentare (în cazul în care se

constată o depreciere ireversibilă) sau, prin constituirea ori suplimentarea unor ajustări

pentru depreciere (dacă se constată o depreciere reversibilă a acestora);

- activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin deprecierile

constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea

de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin

constituirea unui provizion pentru depreciere;

- valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se

evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare iar, pentru cele

netranzacţionabile se utilizează costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru

pierdere de valoare;

- valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele

ajustări pentru pierdere de valoare;

- evaluarea creanţelor şi datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau plată,

potrivit reglementărilor contabile. Diferenţele constatate în minus între valoarea

stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în

contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanţelor;

- creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la valoarea de utilitate stabilită

în funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată;

- creanţele şi datoriile în devize, inclusiv cele reprezentând capitalul social sunt evaluate

la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României pentru data de 31

decembrie, diferenţele constatate conducând la modificarea cheltuielilor sau

veniturilor financiare ale întreprinderii;

134

- mărcile poştale, timbrele fiscale, tichetele de călătorie, biletele de spectacole şi altele

asemenea se evaluează la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare

filatelică.

Ca modalităţi de inventariere, potrivit prevederilor legale sunt menţionate următoarele:

- inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenţei şi

apartenenţei acestora la unităţile deţinătoare iar, în cazul brevetelor, licenţelor, know-

how şi mărcilor de fabrică, este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza

titlurilor de proprietate;

- inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea

acestora şi a schiţelor de amplasare;

- clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate şi

dosarului tehnic al acestora. Construcţiile şi echipamentele speciale cum sunt reţelele

de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căile ferate şi altele

similare se inventariază potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora;

- imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara unităţii se

inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisă primită

de la entitatea unde acestea se găsesc;

- investiţiile puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de

înregistrare ca imobilizări corporale, se înscriu în liste de inventariere separate. De

asemenea, lucrările de investiţii care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate,

se înscriu în liste de inventariere separate, arătându-se cauzele sistării sau abandonării,

aprobarea de sistare sau abandonare şi măsurile ce se propun în legătură cu aceste

lucrări;

- stabilirea stocurilor se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz.

Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin sondaj, acest lucru

urmând a fi menţionat şi în listele de inventariere respective. Bunurile aflate asupra

angajaţilor la data inventarierii (echipament, scule, unelte etc.) se inventariază şi se

trec în liste separate, specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor. În

cadrul evidenţierii acestora pe formaţii şi locuri de muncă, bunurile vor fi centralizate

şi comparate cu datele din evidenţa tehnico-operativă, precum şi cu cele din evidenţa

contabilă;

- creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe baza

extraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care

deţin ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de

cont" (cod 14-6-3);

- disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile Trezoreriei Statului se

inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele

din contabilitatea societăţii. Disponibilităţile în lei şi valută din casierie se inventariază

în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor

de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul

de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate;

- celelalte elemente patrimoniale de activ sau de pasiv se inventariază prin verificarea

realităţii soldurilor conturilor respective.

Toate elementele supuse inventarierii, grupate pe locuri de depozitare, gestiuni şi

categorii de bunuri, sunt înscrise în “Listele de inventariere” (cod 14-3-12), ce vor fi semnate

de către persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi

înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnic-operativă şi contabilitate, fiind

sintetizate în “Procesul verbal de inventariere” întocmit şi semnat de comisia de inventariere

la sfârşitul acestei operaţiuni. La procesul verbal se anexează: decizia de numire a comisiei de

135

inventariere; declaraţia de inventar luată de către comisie de la gestionar înaintea începerii

inventarierii; listele de inventariere, semnate pe fiecare filă de către membrii comisiei de

inventariere şi de către gestionar, în care sunt înscrise cu cerneală sau pix, fără ştersături şi

spaţii libere, bunurile sau valorile inventariate. Ele servesc ca document pentru stabilirea

lipsurilor sau plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii; extrasele

transmise spre confirmare debitorilor şi creditorilor; alte documente apreciate ca fiind

necesare de către comisia de inventariere.

Procesul verbal de inventariere, împreună cu anexele sunt predate comisiei centrale de

inventariere sau conducătorului unităţii, după caz. Acest set de documente serveşte pentru

realizarea primului scop al inventarierii şi anume acela de stabilire a situaţiei reale a

patrimoniului sub aspectul mărimii faptice a acestuia.

În vederea atingerii celui de-al doilea scop esenţial al inventarierii şi anume stabilirea

valorii actuale (de piaţă sau de inventar) a elementelor patrimoniale se utilizează “Registrul-

inventar” (cod 14-1-2), în care se înregistrează valoric, pe baza listelor de inventariere, toate

elementele de activ şi pasiv inventariate, grupate după natura lor, conform posturilor din

bilanţul contabil.

Tabel 7. Registrul inventar

la data 31 decembrie anul N

Nr.

crt.

Recapitulaţia

elementelor

inventariate

Valoarea

contabilă

Valoarea

de inventar

Diferenţe din evaluare

(de înregistrat)

Valoare Cauzele

diferenţelor

1 2 3 4 5 6


La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia nu este

admisă supraevaluarea elementelor de activ şi veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor

de pasiv şi cheltuielilor. Dacă se constată că valoarea de inventar stabilită funcţie de starea,

utilitatea bunului, amplasamentul şi preţul pieţei este mai mare decât valoarea contabilă, în

listele de inventariere şi în ”Registrul-inventar” se vor înscrie valorile din contabilitate.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită funcţie de starea, utilitatea

bunului, amplasamentul şi preţul pieţei este mai mică decât valoarea înscrisă în contabilitate,

în listele de inventariere şi în ”Registrul-inventar” se înscrie valoarea de inventar. În cazul

constatării unor deprecieri reversibile (nedefinitive), este necesară constituirea de provizioane

pentru deprecieri pentru reflectarea situaţiei reale a gestiunii.

11.3 Regularizarea și înregistrarea diferențelor constatate la inventariere

Potrivit legii, este obligatorie înregistrarea în contabilitate atât a plusurilor cât și a

minusurilor constatate cu ocazia inventarierii. În situaţia constatării unor plusuri în gestiune,

bunurile respective se vor evalua la valoarea justă. În cazul constatării unor lipsuri în gestiune,

inclusiv imputabile, acestea se vor înregistra la valoarea lor de înlocuire, iar administratorii

vor lua măsura imputării acestora.

Plusurile la inventar se înregistrează în contabilitate ca intrări prin următoarele

formule contabile:

plusurile de imobilizări necorporale şi corporale:

“Cont de imobilizări necorporale/corp.” = 4754 “Plusuri la inventar de natura imobilizărilor”

136

suma reprezentând amortizarea calculată la imobilizările necorporale şi corporale

constatate plus la inventar va fi trecută la venituri:

4754 = 7584

“Plusuri la inventar de natura imobilizărilor” “Venituri din subvenţii pentru investiţii”

plusurile la inventar de stocuri de materii prime:

301 ”Materii prime” = 601 “Cheltuieli cu materiile prime”

plusuri la inventar de semifabricate, produse şi animale:

% = 711

341 “Semifabricate” “Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”

345 ”Produse finite”

346 ”Produse reziduale”

361 “Animale şi păsări”

plusuri la inventar de mărfuri şi ambalaje:

371 “Mărfuri = 607 ”Cheltuieli privind mărfurile”

(381 “Ambalaje”) 608 (”Cheltuieli privind ambalajele”

Bunurile constatate lipsă la inventariere, neimputabile, se evaluează şi se înregistrează

la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate, la

valoarea de înlocuire prin care se înţelege costul de achiziţie al bunului respectiv la data

constatării pagubei, care cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă

taxele nerecuperabile (inclusiv TVA), cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli

asociate.

Lipsurile la inventar se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din gestiune, astfel:

lipsuri de imobilizări corporale:

% = 21x

28x “Amortizări privind imobilizările” ”Imobilizări corporale”

(pentru valoarea amortizată)

6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

(pentru valoarea neamortizată)

lipsuri de stocuri - se realizează prin folosirea articolelor contabile inverse celor

arătate pentru plusurile de inventar. De exemplu, pentru lipsuri de materii prime:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime”

În cazul în care se impută unor persoane lipsa unor bunuri din gestiune la inventariere,

se realizează și înregistrarea următoare:

461 ”Debitori diverși” = %

758 ”Alte venituri din exploatare”

4427 ”TVA colectată”

În creditul contului 758 “Alte venituri din exploatare” se înregistrează costul de

achiziţie (valoarea de înlocuire) a bunului respectiv la data constatării pagubei iar, în creditul

contului 4427 “TVA colectată” se va înregistra suma rezultată din aplicarea cotei legale de

TVA asupra costului de achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei. Dacă

debitorul este un angajat al întreprinderii atunci, în locul contului 461 ”Debitori diverși” se va

folosi contul 428 ”Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul”.

137

11.4 Întocmirea bilanțului contabil

Pe baza registrului-inventar si balanței de verificare întocmite la 31 decembrie se

întocmește bilanțul contabil din exercițiul financiar precedent care face parte din situațiile

financiare anuale. Acest document trebuie să evidențieze situația reală a elementelor de activ

si pasiv stabilită pe baza inventarului.

Întocmirea bilanțului presupune centralizarea soldurilor conturilor prin însumare

algebrică pe fiecare poziție de bilanț în ordinea indicată de formularul emis de Ministerul

Finanțelor. Pentru fiecare element de bilanț trebuie prezentată și valoarea aferentă elementului

corespondent pentru exercițiul financiar precedent.

Bilanțul prezintă poziția financiară a întreprinderii într-o formă sintetică. Totuși,

informațiile din acesta sunt limitate tocmai de caracterul lor sintetic. Pentru a se prezenta și

alte aspecte ale activității desfășurate de întreprindere, aceasta are obligația întocmirii și a

unor note explicative la situațiile financiare anuale. Pentru întreprinderile mari (cu active

totale de peste 3.650.000 euro, cifra de afaceri neta de peste 7.300.000 euro) situațiile

financiare anuale cuprind:

- bilanțul;

- contul de profit și pierdere;

- situația modificărilor capitalului propriu;

- situația fluxurilor de trezorerie;

- notele explicative la situațiile financiare anuale.

Celelalte întreprinderi pot întocmi situații financiare anuale simplificate care cuprind:

- bilanț prescurtat;

- cont de profit și pierdere;

- note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.

Notele explicative la situațiile financiare anuale trebuie să acopere informații

referitoare cel puțin la:

- activele imobilizate;

- provizioane;

- repartizarea profitului;

- analiza rezultatului din exploatare;

- situația creanțelor și datoriilor;

- principii, politici si metode contabile;

- participații și surse de finanțare;

- informații privind salariații și membrii organelor de administrare, conducere și de

supraveghere;

- exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari;

- alte informații.

Prezentam in continuare modelul pentru trei din aceste note aflate în legătură directă

cu bilanțul.

Nota 1. Active imobilizate

Denumirea

elementului

Valoarea brută**)

Ajustări de valoare***)

(amortizări şi ajustări pentru depreciere

sau pierdere de valoare)

Sold la

începutul

exerciţiului

financiar

Creşteri****

Cedări,

transferuri

şi alte

reduceri

Sold la

sfârşitul

exerciţiului

financiar

Sold la

începutul

exerciţiului

financiar

Ajustări

înregistrate

în cursul

exerciţiului

financiar

Reduceri

sau

reluări

Sold la

sfârşitul

exerciţiului

financiar

0 1 2 3 4 = 1+2–3 5 6 7 8 = 5+6–7

138

*) Cheltuielile de constituire şi cheltuielile de dezvoltare vor fi detaliate, prezentându-se motivele

imobilizării şi perioada de amortizare, cu justificarea acesteia.

**) Modificările valorii brute se vor prezenta plecând de la costul de achiziţie sau producţie pentru

fiecare element de imobilizare, în funcţie de tratamentele contabile aplicate.

În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor de natura cheltuielilor de dezvoltare

depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.

În cazul fondului comercial amortizat într-o perioadă de peste cinci ani, această perioadă nu trebuie să

depăşească durata de utilizare economică a activului şi trebuie să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

***) Se vor prezenta duratele de viaţă sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare şi ajustările care

privesc exerciţiile anterioare.

****) Se vor prezenta separat creşterile de valoare apărute din procesul de dezvoltare internă.

Nota 2. Provizioane

Denumirea

provizionului*)

Sold la începutul

exerciţiului

financiar

Transferuri**) Sold la sfârşitul

exerciţiului

financiar

în cont

din cont

0 1 2 3 4 = 1+2-3

*) Provizioanele prezentate în bilanţ la „Alte provizioane” trebuie descrise în notele explicative, dacă

acestea sunt semnificative.

**) Cu explicarea naturii, sursei sau destinaţiei acestora.

Nota 5. Situația creanțelor și datoriilor

Creanţe

Sold la

sfârşitul

exerciţiului

financiar

Termen de lichiditate

Sub 1 an

Peste 1 an

0 1 = 2 + 3 2 3

Total, din care:

Datorii*)

Sold la

sfârşitul

exerciţiului

financiar

Termen de exigibilitate

Sub 1 an

1 – 5 ani

Peste 5 ani

0 1 = 2 + 3 + 4 2 3 4

Total, din care: - -

*) Se vor menţiona următoarele informaţii:

a. clauzele legate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferente împrumuturilor;

b. datoriile pentru care s-au depus garanţii sau au fost efectuate ipotecări:

valoarea datoriei; valoarea şi natura garanţiilor;

c. valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane;

d. valoarea obligaţiilor privind plata pensiilor.

139

Bibliografie

1. Călin O., Ristea M. (2004), Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti.

2. Colasse B. (2009), Fundamentele contabilităţii, traducere N. Tabără, Editura

TipoMoldova, Iaşi.

3. Feleagă N., Malciu L., Bunea Şt. (2002), Bazele contabilităţii – o abordare europeană

şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti.

4. Florea I., Macovei I., Florea R., Berheci M. (2008), Introducere în expertiza contabilă

şi în auditul financiar, Ediţia a II-a, revizuită şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti.

5. Georgescu I., Macovei I., Berheci M. (2003), Contabilitatea firmei, Editura Junimea,

Iaşi.

6. Hlaciuc E., Petriş R. (2006), Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică

Bucureşti.

7. Horomnea E. (2004), Bazele contabilităţii. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom

Libris, Iaşi.

8. Horomnea E., Tabără N., Budugan D., Georgescu I., Beţianu L. (2006), Bazele

contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi.

9. *** Legea 571/2003 - privind Codul Fiscal al României, M.O. nr. 927/23.12.2003 (cu

modificările și completările ulterioare).

10. ***Legea contabilității nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României,

Partea I, nr. 629 din 26 august 2002 (cu modificările și completările ulterioare).

11. Lungu C.I. (2007), Teorie şi practici contabile privind întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare, Editura CECCAR, Bucureşti.

12. Matiş D. coord. (2010), Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un

raţionament profesional autentic, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca.

13. Petrescu S. (2004), Diagnostic economic financiar. metodologie. Studii de caz, Editura

Sedcom Libris, Iași.

14. Petriş R. (2002), Bazele contabilităţii, Editura Gorun, Iaşi.

15. Pollard M., Mills S., K., Harrison Jr.W. (2007), Principles of accounting, Pearson

Prentice Hall, New Jersey.

140

Anexă

Structura bilanțului contabil

Domeniu de activitate: fabricarea de echipamente casnice neelectrice

Denumire societate: TEHNOTON SA Iași Cod CAEN: 2752

Adresa: IASI - CALEA CHISINAULUI 43 Cod fiscal / CUI: 1958207

Cod Registrul Comerțului: J22/1271/1991 Simbol: THNI

Tip situație financiara: BL

BILANT

la data 31.12.2011

Formular 10 - lei -

Denumirea elementului Nr. rd.

Sold la

01.01.2011 31.12.2011

A B 1 2

A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

1.Cheltuieli de constituire (ct.201-2801) 01 - -

2.Cheltuielile de dezvoltare (ct.203-2803-2903) 02 3.229 2.951

3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare şi alte imobilizări necorporale

(ct. 205 + 208 - 2805 - 2808 - 2905 - 2908) 03 - -

4. Fond comercial (ct.2071-2807-2907) 04 - -

5. Avansuri și imobilizări necorporale în curs de execuție

(ct.233+234-2933) 05 130.869 130.869

TOTAL (rd.01 la 05) 06 134.098 133.820

II. IMOBILIZĂRI CORPORALE

1. Terenuri şi construcţii

(ct. 211 + 212 - 2811 - 2812 - 2911 - 2912) 07 4.106.536 3.870.040

2. Instalaţii tehnice şi maşini (ct. 213 + 223 - 2813 - 2913) 08 1.428.322 1.182.898

3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier

(ct. 214 + 224 - 2814 - 2914) 09 33.777 33.022

4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

(ct. 231 + 232 - 2931) 10 92.219 92.219

TOTAL (rd. 07 la 10) 11 5.660.854 5.178.179

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 261 - 2961) 12 - -

2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate

(ct. 2671 + 2672 - 2964) 13 - -

3. Interese de participare (ct. 263 - 2962) 14 - -

141

4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată

în virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 - 2965) 15 - -

5. Investiţii deţinute ca imobilizări (ct. 265 - 2963) 16 - -

6. Alte împrumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2677 + 2678* +

2679* - 2966* - 2968*) 17 580 900

TOTAL (rd. 12 la 17) 18 580 900

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 06 + 11 + 18) 19 5.795.532 5.312.899

B. ACTIVE CIRCULANTE

I. STOCURI

1. Materii prime şi materiale consumabile (ct. 301 + 321 + 302

+ 322 + 303 + 323 +/-308 + 351 + 358+ 381 + 328 +/- 388 - 391

- 392 - 3951 - 3958 - 398) 20 1.296.720 1.267.779

2. Producţia în curs de execuţie (ct. 331 + 332 + 341 +/- 348* -

393 - 3941 - 3952) 21 221.831 216.609

3. Produse finite şi mărfuri (ct. 345 + 346 +/- 348* + 354 + 356

+ 357 + 361 + 326 +/-368 + 371 +327 +/- 378 - 3945 - 3946 -

3953 - 3954 - 3956 - 3957 - 396 - 397 - 4428) 22 281.999 547.202

4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct. 4091) 23 563.201 882.304

TOTAL (rd. 20 la 23) 24 2.363.751 2.913.894

II. CREANTE (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă de un an trebuie prezentate separat

pentru fiecare element)

1. Creanţe comerciale (ct. 2675* + 2676 *+ 2678* + 2679* -

2966* - 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 - 491) 25 7.906.099 10.332.568

2. Sume de încasat de la entităţile afiliate (ct. 451** - 495*) 26 6.568.929 6.640.412

3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată

în virtutea intereselor de participare (ct. 453 - 495*) 27 - -

4. Alte creanţe (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 +

441** + 4424 + 4428** +444** + 445 + 446** + 447** + 4482

+ 4582 + 461 + 473** - 496 + 5187) 28 1.306.646 1.280.172

5. Capital subscris şi nevărsat (ct. 456 - 495*) 29 - -

TOTAL (rd. 25 la 29) 30 15.781.674 18.253.152

III. INVESTITII PE TERMEN SCURT

1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 501 - 591) 31 - -

2. Alte investiţii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 - 595 -

596 - 598 + 5113 + 5114) 32 5.490 5.490

TOTAL (rd. 31 + 32) 33 5.490 5.490

IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5112 + 512 + 531 +

532 + 541 + 542) 34 832.352 752.247

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 24 + 30 + 33 + 34) 35 18.983.267 21.924.783

C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471) 36 90.399 2.931

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PANA LA UN AN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se

separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile

(ct. 161 + 1681 - 169) 37 - -

142

2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624

+ 1625 + 1627 +1682 + 5191 + 5192 + 5198) 38 4.943.100 5.200.098

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 39 - -

4. Datorii comerciale - furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 40 3.085.423 3.940.398

5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403 + 405) 41 - -

6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 +

451***) 42 - -

7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în

virtutea intereselor de participare (ct. 1663+1686+2692+ 453***) 43 - -

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind

asigurările sociale (ct. 1623+ 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 +

423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437***+ 4381 +

441*** + 4423 +4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481

+ 455 + 456*** +457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 +

5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) 44 1.515.931 1.798.342

TOTAL (rd. 37 la 44) 45 9.544.454 10.938.838

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE

NETE (rd. 35 + 36 - 45 - 63) 46 9.529.212 10.983.392

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19 +

46) 47 15.324.744 16.296.291

G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se

separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile

(ct. 161 + 1681 - 169) 48 - -

2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624

+ 1625 + 1627 +1682 + 5191 + 5192 + 5198) 49 - -

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 50 - -

4. Datorii comerciale - furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 51 - -

5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403 + 405) 52 - -

6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 +

451***) 53 - -

7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în

virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 +

453***) 54 - -

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind

asigurările sociale (ct.1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 +

423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** +437*** + 4381 +

441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481

+ 455 +456*** + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 +

5194 + 5195 + 5196 + 5197) 55 - -

TOTAL (rd. 48 la 55) 56 0 0

H. PROVIZIOANE

1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare (ct. 1515) 57 - -

2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 58 - -

3. Alte provizioane (ct. 1511 + 1512 + 1513 + 1514 + 1518) 59 - 0

TOTAL (rd. 57 la 59) 60 - 0

143

I. VENITURI IN AVANS

1. Subvenţii pentru investiţii (ct. 475) 61 90.313 77.153

2. Venituri înregistrate în avans (ct. 472) - total (rd.63 + 64),

din care: 62 - 5.484

Sume de reluat intr-o perioada de pana la un an (ct. 472*) 63 - 5.484

Sume de reluat într-o perioada mai mare de un an (ct. 472*) 64 - -

Fond comercial negativ (ct.2075) 65 - -

TOTAL (rd. 61 + 62 + 65) 66 90.313 82.637

J. CAPITAL ŞI REZERVE

I. CAPITAL

1. Capital subscris vărsat (ct. 1012) 67 3.592.621 3.592.621

2. Capital subscris nevărsat (ct. 1011) 68 - -

3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) 69 - -

TOTAL (rd. 67 la 69) 70 3.592.621 3.592.621

II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 71 - -

III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 72 1.640.952 1.640.952

IV. REZERVE

1. Rezerve legale (ct. 1061) 73 445.764 497.173

2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 74 - -

3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare (ct. 1065) 75 3.842.234 3.842.234

4. Alte rezerve (ct. 1068) 76 4.499.637 4.499.638

TOTAL (rd. 73 la 76) 77 8.787.635 8.839.045

Acţiuni proprii (ct. 109) 78 - -

Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 141) 79 - -

Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 149) 80 - -

V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă) SOLD C

(ct. 117) 81 366.570 1.139.493

SOLD D (ct. 117) 82 - -

VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI

FINANCIAR SOLD C (ct. 121) 83 846.653 1.007.027

SOLD D (ct. 121) 84 - 0

Repartizarea profitului (ct. 129) 85 - -

CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 70+71+ 72+ 77 - 78 +

79 - 80+81 - 82 + 83 - 84 - 85) 86 15.234.431 16.219.138

Patrimoniul public (ct. 1016) 87 - -

CAPITALURI - TOTAL (rd. 86 + 87) (rd.88=47-56-60-61-64-

65) 88 15.234.431 16.219.138

144

STRUCTURA CONTULUI DE REZULTAT

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

la data 31.12.2011

Formular 20 - lei -

Denumirea indicatorilor Nr. rd.

Exercițiul financiar

2010 2011

A B 1 2

1. Cifra de afaceri netă (rd. 02+03-04+05+06) 01 17.911.617 20.872.173

Producţia vândută (ct.701+702+703+704+705+706+708) 02 17.865.662 20.628.175

Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 45.955 243.998

Reduceri comerciale acordate (ct. 709) 04 - -

Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile radiate din

Registrul general si care mai au in derulare contracte de leasing

(ct.766* ) 05 - -

Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri

nete (ct.7411) 06 - -

2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie

(ct.711+712)

Sold C 07 807.775 1.081.798

Sold D 08 - -

3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi

capitalizată(ct.721+ 722) 09 -10.160 -

4. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417+7815) 10 59.523 324.523

- din care, venituri din fondul comercial negativ 11 - -

VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01+ 07 - 08

+ 09 + 10) 12 18.768.755 22.278.494

5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile

(ct.601+602-7412) 13 9.508.724 11.906.731

Alte cheltuieli materiale (ct.603+604+606+608) 14 132.248 34.729

b) Alte cheltuieli externe (cu energie şi apă)(ct.605-7413) 15 1.207.758 1.194.042

c) Cheltuieli privind mărfurile (ct.607) 16 32.629 186.443

Reduceri comerciale primite (ct. 609) 17 - -

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 19 +20), din care: 18 3.028.033 3.554.346

a) Salarii şi indemnizaţii (ct.641+642+643+644-7414) 19 2.377.575 2.777.852

b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct.645-7415) 20 650.458 776.494

7.a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi

necorporale (rd. 22 - 23) 21 501.054 498.412

a.1) Cheltuieli (ct.6811+6813) 22 501.054 498.412

a.2) Venituri (ct.7813) 23 - -

145

b) Ajustări de valoare privind activele circulante (rd. 25 - 26) 24 50.339 88.060

b.1) Cheltuieli (ct.654+6814) 25 384.550 287.728

b.2) Venituri (ct.754+7814) 26 334.211 199.668

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 28 la 31) 27 2.259.903 2.969.379

8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe

(ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628-

7416) 28 1.784.519 2.450.934

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

(ct.635) 29 328.949 98.501

8.3. Alte cheltuieli (ct.652+658) 30 146.435 419.944

Cheltuieli cu dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile

radiate din Registrul general si care mai au in derulare contracte

de leasing (ct.666*) 31 - -

Ajustări privind provizioanele (rd. 33 - 34) 32 - 0

- Cheltuieli (ct.6812) 33 - 0

- Venituri (ct.7812) 34 - -

CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 13 la 16

- 17 +18 + 21 + 24 + 27 + 32) 35 16.720.688 20.432.142

PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE:

- Profit (rd. 12 - 35) 36 2.048.067 1.846.352

- Pierdere (rd. 35 - 12) 37 0 0

9. Venituri din interese de participare (ct.7611+7613) 38 - 71.555

- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 39 - -

10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte

din activele imobilizate(ct.763) 40 - -


11. Venituri din dobânzi (ct.766*) 42 2.937 7.815


Alte venituri financiare (ct.762+764+765+767+768) 44 50.528 323.286

VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 38 + 40 + 42 + 44) 45 53.465 402.656

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi

investiţiile financiare deţinute ca active circulante (rd. 47 -

48) 46 - -

- Cheltuieli (ct.686) 47 - -

- Venituri (ct.786) 48 - -

13. Cheltuieli privind dobânzile (ct.666*-7418) 49 547.842 371.381

- din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate 50 - -

Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668) 51 525.505 662.946

CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL(rd. 46 + 49 + 51) 52 1.073.347 1.034.327

PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă):

146

- Profit (rd. 45 - 52) 53 0 0

- Pierdere (rd. 52 - 45) 54 1.019.882 631.671

PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă):

- Profit (rd. 12 + 45 - 35 - 52) 55 1.028.185 1.214.681

- Pierdere (rd. 35 + 52 - 12 - 45) 56 0 0

15. Venituri extraordinare (ct.771) 57 - -

16. Cheltuieli extraordinare (ct.671) 58 - -

17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA

EXTRAORDINARĂ:

- Profit (rd. 57 - 58) 59 0 0

- Pierdere (rd. 58 - 57) 60 0 0

VENITURI TOTALE (rd. 12 + 45 + 57) 61 18.822.220 22.681.150

CHELTUIELI TOTALE (rd. 35 + 52 + 58) 62 17.794.035 21.466.469

PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă):

- Profit (rd. 61 - 62) 63 1.028.185 1.214.681

- Pierdere (rd. 62 - 61) 64 0 0

18. Impozitul pe profit (ct.691) 65 181.532 207.654

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

(ct.698) 66 - -

20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A

EXERCIŢIULUI FINANCIAR:

- Profit (rd. 63 - 64 - 65 - 66) 67 846.653 1.007.027

- Pierdere (rd. 64 + 65 + 66 - 63) 68 0 0

147

PLANUL DE CONTURI GENERAL

CLASA 1 – CONTURI DE CAPITALURI

10 CAPITAL ȘI REZERVE

101 Capital

1011 Capital subscris nevărsat (P)

1012 Capital subscris vărsat (P)

1015 Patrimoniul regiei (P)

1016. Patrimoniul public (P)

104 Prime de capital

1041 Prime de emisiune (P)

1042 Prime de fuziune/divizionare (P)

1043 Prime de aport (P)

1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni (P)

105 Rezerve din reevaluare

106 Rezerve

1061 Rezerve legale (P)

1063 Rezerve statutare sau contractuale (P)

1064 Alte Rezerve de valoare justă (P)

1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)

1067 Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie ci investiţia netă într-o entitate străină (P)

1068 Alte rezerve (P)

107 Rezerve din conversie (A/P)

108 Interese care nu controlează

1081 Interese care nu controlează-rezultatul exerciţiului financiar (A/P)

1082 Interese care nu controlează + alte capitaluri proprii (A/P)

109 Acțiuni proprii

1091 Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt (A)

1092 Acţiuni proprii deţinute pe termen lung (A)

11 REZULTATUL REPORTAT

117 Rezultatul reportat

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, sau pierderea neacoperită pierderea

nerecuperată

1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme

Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene (A/P)

12 REZULTATUL EXERCIȚIULUI FINANCIAR

121 Profit sau pierdere (A/P)

129 Repartizarea profitului (A)

14 CÂŞTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RĂSCUMPĂRAREA, VÂNZAREA,

CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI

PROPRII

141 Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P)

149 Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea

instrumentelor de capitaluri proprii (A)

15 PROVIZIOANE

151 Provizioane

1511 Provizioane pentru litigii (P)

1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor (P)

1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea (P)

514 Provizioane pentru restructurare (P)

1515 Provizioane pentru pensii şi obligaţiile similare (P)

1516 Provizioane pentru impozite (P)

1518 Alte provizioane (P)

16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE

161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

148

1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat (P)

1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci

1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat (P)

1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (P)

162 Credite bancare pe termen lung

1621 Credite bancare pe termen lung (P)

1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă (P)

1623 Credite externe guvernamentale (P)

1624 Credite bancare externe garantate de stat (P

1625 Credite bancare externe garantate de bănci (P)

1626 Credite de la trezoreria statului (P)

1627 Credite bancare interne garantate de stat (P)

166 Datorii ce privesc imobilizările financiare

1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului (P)

1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare (P)

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P)

168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni (P)

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)

1685 Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate (P)

1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare (P)

1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate (P)

169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor (A)

CLASA 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE

201 Cheltuieli de constituire (A) 203 Cheltuieli de dezvoltare (A)

205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare (A)

207 Fond comercial 2071 Fond comercial (A)

2075 Fond comercial negativ ( A)

208 Alte imobilizări necorporale (A)

21 IMOBILIZĂRI CORPORALE

211 Terenuri şi amenajări de terenuri (A)

2111 Terenuri (A)

2112 Amenajări de terenuri (A)

212 Construcţii (A)

213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii

2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru (A)

2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare (A)

2133 Mijloace de transport (A)

2134 Animale şi plantaţii (A)

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active corporale (A)

22 IMOBILIZĂRI CORPORALE ÎN CURS DE APROVIZIONARE 223 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii în curs de aprovizionare (A)

224 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active corporale în curs de aprovizionare (A)

23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI

231 Imobilizări corporale în curs de execuţie (A)

232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A)

233 Imobilizări necorporale în curs de execuţie (A)

234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A)

26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE

261 Acţiuni deţinute la entităţi afiliate (A)

263 Interese de participare (A)

149

264 Titluri puse în echivalenţă (A)

265 Alte titluri imobilizate (A)

267 Creanţe imobilizate

2671 Sume datorate de entităţi afiliate (A)

2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţi afiliate (A)

2673 Creanţele legate de interesele de participare (A)

2674 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare (A)

2675 Împrumuturi acordate pe termen lung (A)

2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung (A)

2678 Alte creanţe imobilizate (A)

2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate (A)

269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare 2691Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate (P)

2692 Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare (P)

2693 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare (P)

28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

280 Amortizări privind imobilizările necorporale

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)

2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori

similare (P)

comerciale şi altor drepturi şi valori similare (P)

2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale (P)

281 Amortizări privind imobilizările corporale

2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri (P)

2812 Amortizarea construcţiilor (P)

2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (P)

2814 Amortizarea altor imobilizări corporale (P)

29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR

290 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale

2903 Ajustări pentru cheltuielile de dezvoltare (P)

2905 Ajustări pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare

(P)

2907 Ajustări pentru fondul comercial (P)

2908 Ajustări pentru alte imobilizări necorporale (P)

291 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale

Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri (P)

2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor (P)

2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor (P)

2914 Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale (P)

293 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale

2931 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie (P)

2933 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie (P)

296 Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute de entităţile afiliate (P)

2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P)

2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P)

2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entităţile afiliate (P)

2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de interesele de participare (P)

2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung (P)

2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe imobilizate (P)

CLASA 3 – CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE

301 Materii prime (A)

302 Materiale consumabile

3021 Materiale auxiliare (A)

150

3022 Combustibili (A)

3023 Materiale pentru ambalat (A)

3024 Piese de schimb (A)

3025 Seminţe şi materiale de plantat (A)

3026 Furaje (A)

3028 Alte materiale consumabile (A)

303 Materiale de natura obiectelor de inventar (A)

308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (A/P)

32 STOCURI ÎN CURS DE APROVIZIONARE

321 Materii prime în curs de aprovizionare (A)

322 Materiale consumabile în curs de aprovizionare (A)

323 Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de aprovizionare (A)

326 Animale în curs de aprovizionare (A)

327 Mărfuri în curs de aprovizionare (A)

328 Ambalaje în curs de aprovizionare (A)

33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE

331 Produse în curs de execuţie (A)

332 Servicii în curs de execuţie (A)

34 PRODUSE

341 Semifabricate (A)

345 Produse finite (A)

346 Produse reziduale (A)

348 Diferenţe de preţ la produse (A)

35 STOCURI AFLATE LA TERŢI

351 Materii şi materiale aflate la terţi (A)

354 Produse aflate la terţi (A)

356 Animale aflate la terţi (A)

357 Mărfuri aflate la terţi (A)

358 Ambalaje aflate la terţi (A)

36 ANIMALE

361 Animale şi păsări (A)

362 Diferenţe de preţ la animale şi păsări (A)

37 MĂRFURI

371 Mărfuri (A)

378 Diferenţe de preţ la mărfuri (A/P)

38 AMBALAJE

381 Ambalaje (A)

388 Diferenţe de preţ la ambalaje (A/P)

39 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime (P)

392 Ajustări pentru deprecierea materialelor (P)

3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile (P)

3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)

393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie (P)

394 Ajustări pentru deprecierea produselor (P)

3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor (P)

3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite (P)

3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale (P)

395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi

3951 Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terți (P)

3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi (P)

3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi (P)

3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi (P)

3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi (P)

3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi (P)

3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi (P)

396 Ajustări pentru deprecierea animalelor (P)

151

397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor (P)

398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor (P)

CLASA 4 – CONTURI DE TERŢI

40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE

401 Furnizori (P)

404 Furnizori de imobilizări (P)

405 Efecte de plătit pentru imobilizări (P)

408 Furnizori – facturi nesosite (P)

409 Furnizori – debitori (A)

4091 Furnizori–debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor (A)

4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servii şi executări de lucrări (A)

41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE

411 Clienți

4111 Clienţi (A)

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu (A)

413 Efecte de primit de la clienţi (A)

418 Clienţi – facturi de întocmit (A)

419 Clienţi – creditori (P)

42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE

421 Personal – salarii datorate (P)

423 Personal – ajutoare materiale datorate (P)

424 Participarea personalului la profit (P)

425 Avansuri acordate personalului (A)

426 Drepturi de personal neridicate (P)

427 Reţineri din salarii datorate terţilor (P)

428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul

4281 Alte datorii în legătură cu personalul (P)

4282 Alte creanţe în legătură cu personalul (A)

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE

431 Asigurări sociale

4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale (P)

4312 Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară (P)

4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate (P)

4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate (P)

437 Ajutor de şomaj

4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj (P)

4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj (P)

438 Alte datorii şi creanţe sociale

4381 Alte datorii sociale (P)

4382 Alte creanţe sociale (A)

44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILAT

441 Impozitul pe profit/venit

4411 Impozitul pe profit (P)

4412 Impozitul pe venit (P)

442 Taxa pe valoarea adăugată

4423 TVA de plată (P)

4424 TVA de recuperat (A)

4426 TVA deductibilă (A)

4427 TVA colectată (P)

4428 TVA neexigibilă (A/P)

444 Impozitul pe salarii (P)

445 Subvenții

4451 Subvenţii guvernamentale (A

4452 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii (A)

4458 Alte sume primite cu caracter de subvenţii (A)

446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (P)

152

447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate (P)

448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului

4481 Alte datorii faţă de bugetul statului (P)

4482 Alte creanţe privind bugetul statului (A)

45 GRUP ŞI ACŢIONARI/ASOCIAŢI

451 Decontări în cadrul grupului

4511 Decontări între entităţile afiliate (A/P)

4518 Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate (A/P)

453 Decontări privind interesele de participare

4531 Decontări privind interesele de participare (A/P)

4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare (A/P)

455 Sume datorate asociaţilor/asociaţilor

4551 Acţionari/asociaţi – conturi curente (P)

4558 Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente (P)

456 Decontări cu asociaţii privind capitalul (A/P)

457 Dividende de plată (P)

458 Decontări din operaţii în participaţie

4581 Decontări din operaţii în participaţie – pasiv (P)

4582 Decontări din operaţii în participaţie – activ (A)

46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI

461 Debitori diverşi (A)

462 Creditori diverşi (P)

47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMIMLATE

471 Cheltuieli înregistrate în avans (A)

472 Venituri înregistrate în avans (P)

473 Decontări din operaţii în curs de clarificare (A/P)

475 Subvenţii pentru investiţii

4751 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii (P)

4752 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii (P)

4753 Donaţii pentru investiţii (P)

4754 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor (P)

4758 Alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii (P)

48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII

481 Decontări între unitate şi subunităţi (A/P)

482 Decontări între subunităţi (A/P)

49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR

491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi (P)

495 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii (P)

496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi (P)

CLASA 5 – CONTURI DE TREZORERIE

50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT

501 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (A)

505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate (A)

506 Obligaţiuni (A)

508 Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate

5081 Alte titluri de plasament (A)

5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament (A)

509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt

5091 Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate (P)

5092 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt (P)

51 CONTURI LA BĂNCI

511 Valori de încasat

5112 Cecuri de încasat (A)

5113 Efecte de încasat (A)

5114 Efecte remise spre scontare (A)

512 Conturi curente la bănci

153

5121 Conturi la bănci în lei (A)

5124 Conturi la bănci în valută (A)

5125 Sume în curs de decontare (A)

518 Dobânzi

5186 Dobânzi de plătit (P)

5187 Dobânzi de încasat (A)

519 Credite bancare pe termen scurt

5191 Credite bancare pe termen scurt (P)

5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă (P)

5193 Credite externe guvernamentale (P)

5194 Credite externe garantate de stat (P)

5195 Credite externe garantate de bănci (P)

5196 Credite de la trezoreria statului (P)

5197 Credite interne garantate de stat (P)

5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)

53 CASA

531 Casa

5311 Casa în lei (A)

5314 Casa în valută (A)

532 Alte valori

5321 Timbre fiscale şi poştale (A)

5322 Bilete de tratament şi odihnă (A)

5322 Bilete de tratament şi odihnă (A)

5328 Alte valori (A)

54 ACREDITIVE

Acreditive

Acreditive în lei (A)

Acreditive în valută (A)

542 Avansuri de trezorerie (A)

58 VIRAMENTE INTERNE

581 Viramente interne (A/P)

59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DETREZORERIE

591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute de entităţi afiliate (P)

595 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate (P)

596 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor (P)

598 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate (P)

CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

601 Cheltuieli cu materiile prime

602 Cheltuieli cu materialele consumabile

6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare

6022 Cheltuieli privind combustibilul

6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat

6024 Cheltuielile privind piesele de schimb

6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat

6026 Cheltuieli privind furajele

6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

604 Cheltuieli privind materialele nestocate

605 Cheltuieli privind energia şi apa

606 Cheltuieli privind animalele şi păsările

607 Cheltuieli privind mărfurile

608 Cheltuieli privind ambalajele

61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI

611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile

612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile

154

613 Cheltuieli cu primele de asigurare

614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI

612 Cheltuieli cu colaboratorii

622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile

623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate

624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal

625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări

626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii

627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

64 CHELTUIELI CU PERSONALUL

641 Cheltuieli cu salariile personalului

642 Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor

643 Cheltuieli cu primele reprezentând participarea personalului la profit

644 Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii

645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale

6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj

6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

6456 Contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative

6457 Contribuţia unităţii la primele de asigurare voluntară de sănătate

6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE

652 Cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător

654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

658 Alte cheltuieli de exploatare

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi

6582 Donaţii şi subvenţii acordate

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

6588 Alte cheltuieli de exploatare

66 CHELTUIELI FINANCIARE

663 Pierderi din creanţe legate de participaţii

664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate

6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate

6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate

665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

666 Cheltuieli privind dobânzile

667 Cheltuieli privind sconturile acordate

668 Alte cheltuieli financiare

67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE

671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTARĂRILE PENTRU

DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor

6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante

686 Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere şi valoare

6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

155

698 Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus

CLASA 7 – CONTURI DE VENITURI

70 CIFRA DE AFACERI NETĂ

701 Venituri din vânzarea produselor finite

702 Venituri din vânzarea semifabricatelor

703 Venituri din vânzarea produselor reziduale

704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate

705 Venituri din studii şi cercetări

706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

708 Venituri din activităţi diverse

709 Reduceri comerciale acordate

71 VENITURI AFERENTE COSTULUI DE PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

712 Venituri din producţia de imobilizări corporale

72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI

721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale

722 Venituri din producţia de imobilizări corporale

74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE

741 Venituri din subvenţii de exploatare

7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri

7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile

7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară

7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului

7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială

7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare

7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri

7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată

75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE

754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi

7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii

7588 Alte venituri din exploatare

76 VENITURI FINANCIARE

761 Venituri din imobilizări financiare 7611 Venituri din titluri de participare deţinute la entităţile afiliate

7613 Venituri din interese de participare

762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creanţe imobilizate 764 Venituri din investiţii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate

7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate

765 Venituri din diferenţe de curs valutar 766 Venituri din dobânzi 767 Venituri din sconturi obţinute 768 Alte venituri financiare

77 VENITURI EXTRAORDINARE

771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare

78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE

DE VALOARE 781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare

7812 Venituri din provizioane

7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

156

7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante venituri din fondul

comercial negativ

786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare 7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare a imobilizărilor financiare

7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare a activelor circulante

CLASA 8 – CONTURI SPECIALE

80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI

801 Angajamente acordate

8011 Giruri şi garanţii acordate

8018 Alte angajamente acordate

802 Angajamente primite

8021 Giruri şi garanţii primite

8028 Alte angajamente primite

803 Alte conturi în afara bilanţului

8031 Mijloace fixe luate cu chirie

8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare

8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie

8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare

8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă

8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate

8037 Efecte scontate neajunse la scadenţă

8038 Alte valori în afara bilanţului

804 Amortizarea aferentă gradului de neutralizare a mijloacelor fixe

8045 Amortizarea aferentă gradului de neutralizare a mijloacelor fixe

805 Dobânzi aferente contractelor de leasing şi altor contracte asimilate, neajunse la scadenţă

8051 Dobânzi de plătit

8052 Dobânzi de încasat

806 Certificate de emisii de gaze cu efect de seră

807 Active contingente

808 Datorii contingente

89 BILANŢ

891 Bilanţ de deschidere

892 Bilanţ de închidere

CLASA 9 – CONTURI DE GESTIUNE

90 DECONTĂRI INTERNE

901 Decontări interne privind cheltuielile

902 Decontări interne privind producţia obţinută

903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

92 CONTURI DE CALCULAŢIE

921 Cheltuielile activităţii de bază

922 Cheltuielile activităţilor auxiliare

923 Cheltuieli indirecte de producţie

924 Cheltuieli generale de administraţie

925 Cheltuieli de desfacere

93 COSTUL DE PRODUCŢIE

931 Costul producţiei obţinute

933 Costul producţiei în curs de execuţie

Documents

suport curs