1. SPECIFI^NOST KWIGOVODSTVA U TRGOVINI

U оквиру робноновчане привреде роба се размењује на тржишту које представља област на коме се сучељавају понуда и тражња за одређеним добрима. Процес размене врши се према формули Р-Н-Р1. Роба се претвара у новац, што представља продају, а новац у робу, што представља купвину. Постоји, уз то, специфични облик размене, тј. претварање новца у робу и поновно претварање робе у новац, по формули Н-Р-Н1, и то је куповина ради даље продаје.

За разлику од производних предуећа која набављају инпуте ради производње добара, предузећа која се баве куповином робе ради даље њене продаје називају се трговинска предузећа. Према томе, основну делатност трговинског предузећа чине куповина, складиштење (чување) и продаја робе. Трговинска предузећа могу обављати купопродају робе на велико и мало како у оквиру унутрашњег промета робе тако и у спољнотрговинском промету. Куповина и продаја робе код трговинских предузећа се може обављати за сопствени, за туђ и за заједнички рачун. Као што можемо видети код трговинских предузећа јавља се роба уемсто готових производа који су се јаваљали код производних предузећа.

Из овога можемо закључити да постоји извесна разлика између готових производа и робе. Најчешће се може помислити да је разлика у нечему везаном за продају, што често наводи на погрешан закључак. И роба и готови производи су намењени продаји. С тим да готов производ представља резултат рада производног предузећа, док роба представља предмет купопродајног односа, односно она је резултат куповине намењен даљој продаји.

Како постоји већи број видова куповине и продаје тако и књиговодство са своје стране мора да прати кретање робе кроз своје евиденције. С обзиром на то да је највећи број пословних промена у трговинским предузећима везан за набавку и продају те робе, то је и задатак књиговодствене евиденције да прати процес кретања средстава у оквиру ових двеју прометних фаза, као и да пружи податке о резултату пословања трговинског предузећа.

Куповина и продаја робе се међусобно условљавају, док се са аспекта књиговодствених решења оне се међусобно разликују. Због тога ћемо посебно указати на књиговодствена решења која су условљена самом набавком, као и продајом робе.Евиденција робе у трговинским предузећима води се:1) аналитички:

- трговачка књига,- складишна евиденција робе,- робно књиговодство;

2) синтетички:- у финансијском књиговодству.

Евиденција осталих средстава и извора средстава прилагођена је основној делатности, односно специфичностима пословања трговинских предузећа.

Расходи и приходи захтевају специфичну евиденцију, као и утврђивање резултата пословања.

1

1.1. KALKULACIJA CENA TRGOVINSKE ROBE

У сваком трговинском предузећу пословање се започиње набављањем робе које је предмет даљег промета. Набавком робе почиње процес трансформације средстава из новчаног у робни облик, што се може обележити формулом Н-Р.

Да би књиговодствено могао да се обухвати процес набавке робе, потребно је знати које цене се јављају у робном промету.

То су:- фактурна цена, која је назначена у фактури добављача од којег је купљена роба;- набавна цена, фактурна цена увећана за зависне трошкове набавке у које се могу

уврстити: трошкови допреме робе до складишта, у које се убрајају трошкови превоза, утовара, истовара, осигурања робе, царине и др.

Ови трошкови третирају се као трошкови производње, који се додају куповној цени робе, односно урачунавају се у њену набавну цену. У набавну цену не улазе трошкови лежарине, одржавања и чувања робе, паковања, сортирања, кала, растура, квара и лома, као и транспорта у интерном кретању робе. Ови трошкови третирају се као трошкови пословања трговинског предузећа и покривају се из укупног прихода;

- продајна цена, по којој се роба продаје. Њу може одредити само трговинско предузеће, уз дејство одређених економских закона на тржишту (понуде и потражње) и величине трошкова предузећа. Значи, продајна цена може бити слободно формирана на тржишту. Међутим, продајне цене неких роба су под контролом надлежних органа или су прописане као јединствене малопродајне цене.

Због тога постоје и различити режими формирања продајних цена робе. Продајна цена одређених врста робе, коју према постојећим прописима трговинска предузећа обавезна да увећавају за порез на додату вредност ПДВ. Трговинска предузећа настоје да продајна цена робе буде већа од њене набавне цене, односно да разлика између набавне и продајне цене буде позитивна.

Разлика у цени је, у ствари, разлика између набавне и продајне цене и може бити укалкулисана или остварена. Укалкулисана разлика у цени представља разлику између ангажованих новчаних средстава при набавци робе и очекиваних прихода од њене продаје. Ова укалкулисана разлика у цени јесте потенцијални проход трговинских предузећа, који ће се тек продајом робе претворити у остварени приход, тј. у остварену разлику у цени. Укупна остварена разлика у цени би требало да покрије укупне трошкове пословања и да омогући одређену добит у одређеном обрачунском периоду.

Разлика у цени јавља се у облику слободно формиране разлике у цени, марже и рабата.

- Слободно формирана разлика у цени најчешћи је облик разлике у цени и јавља се код оне робе за коју важи режим слободног формирања цена. Њена величина зависиће од величине слободно формиране продајне цене.

- Маржа, као облик разлике у цени, јавља се код робе чија је цена под контролом. То је најчешће роба широке потрошње, чије цене знатно утичу на трошкове живота, а тиме и на стандард људи. Маржу, по правилу, прописују у проценту унапред надлежни државни органи, и као таква је обавезна за сва трговинска предузећа која се баве прометом робе за које је маржа предвиђена. Она се најчешће обрачунава од набавне, ређе од продајне цене, а представља инструмент државне политике цена.

- Рабат је облик разлике у цени који се јавља код робе са јединственом

2

малопродајном ценом који су прописали надлежни органи или произвођачи. Рабат се најчешће прописује у проценту, и то од продајне цене.

За разлику од слободно формиране разлике у цени, и маржа и рабат делују ограничавајуће на висину продајне цене. Разлика је само у томе што маржу може укалкулисати мању као разлику у цени него што је прописана, док рабат има фиксни карактер (разлика у цени не може бити ни већа ни мања од прописаног).

Цена робе се утврђује калкулацијом. Калкулација је метод за израчунавање цене, у трговини - набавне и продајне цене.

Порез на додату вредност се приликом састављања калкулације обрачунава на набавну вредност робе без зарачунатог пореза на додату вредност.

Трговинска предузећа примењују више врста калкулација, али све оне имају, по правилу, исте елементе.

Општа шема калкулације цене трговинске робе:

1. Фактурна цена робе (цена без ПДВ-а) 2. Зависни трошкови набавке робе ________ I .Набавна цена робе (1+2) 3.Разлика у цени робе__________________ II.Продајна цена робе(1+3) 4.ПДВ_____________________________ III.Продаја цена робе са ПДВ- ом(II+4)

Пример 1.

Трговинско предузеће "Мара", купило је по фактури 10.000 тона робе по цени 40,00 по тони (без ПДВ-а). Фактура шпедитерског предузећа "Превоз", гласи на 59.000,00 (50.000 + 50.000 х 18% за ПДВ). Продајна цана за једну тону робе износи 60,00 без ПДВ-а, ПДВ износи 18 % . Роба је примљена по пријемници број 1 .

КАЛКУЛАЦИЈА НАБАВКЕ ТРГОВИНСКЕ РОБЕ

Редни број Елемементи калкулације за 10.000 тона за 1 тону

1.2.

Фактура вредностиЗависни трошкови набавке

400.000,0050.000,00

40,005,00

I.3.

Набавна вредност робеРазлике у цени робе

450.000,00150.000,00

45,0015,00

II.4.

Продајна вредност робеПДВ 18%

600.000,00108.000,00

60,0010,80

III. Продајна цена са ПДВ-ом 708.000,00 70,80

Разлика у цени робе у овом примеру калкулације израчуната је одузимањем набавне од слободно формиране продајне цене робе.

Ако је цена робе контролисана, те је разлика у цени дата у облику марже, калкулација једне такве набавке и израчунавања марже биће као у следећем примеру.

3

Пример 2.

Трговинско предузеће "Бисер", купило је по фактури 2.000 комада робе по 50,00 за комад. Фактура шпедитерског предузаћа гласи на 11.800,00. Маржа износи 25 % од набавне цене, а ПДВ се обрачунава по стопи од 18 %. Роба је примљена по пријемници број 2 .

КАЛКУЛАЦИЈА НАБАВКЕ ТРОГОВИНСКЕ РОБЕ

Редни број Елемнти калкулације за 2.000 литара за 1 литар

1.2.I.3.II.4.III.

Фактура вредностиЗависни трошкови набавкеНабавна вредност робеМаржа 25%Продајна вредност робеПДВПродајна цена са ПДВ-ом

100.000,00 10.000,00

50,005,00

110.000,0027.500,00

55,0013,75

137.500,0024.750,00

68,7512,38

162.250,00 81,13

1.2. NABAVKA ROBE

Документација у вези набавке робе. Свако кретање робе захтева да буде пропраћено одређеном документацијом. Да би се могло приступити евиденцији набавке робе, мора се располагати том документацијом. Приликом набавке трговинске робе користе се следећи документи:

- уговор или закључница,- отпремница или доставница,- рачун или фактура,- записник о пријему робе,- потврда о пријему робе или пријемница.

Закључница је документ којим се доказује да је посао купопродаје закључен. То је писмени уговор којим се обавезују како купац тако и продавац, да ће уговорени посао извршити у складу са потписаним уговором и законом који регулише област уговарања.

Отпремница или доставница је документ који долази заједно са робом; у њој су наведени врста, квалитет и количина испоручене робе, мада може стајати и вредност робе као необавезан елемент.

Рачун или фактура је документ који продавац шаље купцу и у коме су, поред датума издавања, броја, фактуре, као и назива и места организације која продаје и оне која купује робу, наведени још и подаци о врсти, количини и цени и о укупном износу испоручене робе, као и услови и начин палћања. Све је то оверено печатом и потписом издаваоца факутуре.

Записник о пријему робе је документ који саставља комисија за пријем робе, водећи рачун о квантитету и квалитету приспеле робе, овај документ би требало да се саставља одмах по пријему робе у складиште.Овај записник се може јавити као записник о

4

квалитету робе и као записник о вишку или мањку робе.Пријемница је документ који саставља магационер при пријему приспеле робе, овај

документ је основа евидентирања робе у робном књиговодству.Набавка робе када се залихе воде по набавној цени. Набавка трговинске робе се у

финансијском књиговодству евидентира на рачунима групе из званичног биланса контног оквира.У оквиру ове групе рачуни се могу даље рашчљанавати и то све у складу са законом и потребама правног лица.

Евидентирање залиха робе, може бити по набавној цени и по продајној цени. Када се залихе робе евидентирају по набавној цени онда се при набавци робе задужује рачун на складишту, а одобрава рачун добављача.

Пример 3.

Трговинско предузеће "Еко" је набавило робу од добављача у вредности 15.000,00 (роба 13.000,00 и ПДВ 2.000,00).

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.13102700

4330

Роба у магацинуПДВ општа стопа Добављачи

13.000,002.000,00

15.000,00

Набавка робе када се залихе воде по продајној цени. Трговинска роба се поред набавне цене може евидентирати и по продајној цени. За разлику од набавне цене где се роба евидентирала само као појединачна ставка уз одобрење добављача, код евиденције робе при продајној цени поред набавне цене на робу се зарачунава и ПДВ ( порез на додату вредност ) и разлика у цени. Евидентирање робе на овакав начин може бити у малопродаји и велепродаји, све у зависности од начина на који се продавац определио да региструје своју организацију.

Трговинско предузеће које се бави куповином и продајом робе на велико у непромењеном стању, евиденцију залиха робе у складишту, стоваришту, магацину, итд води по великопродајним ценама. Евиденција продајних цена на велико може се организовати за објекат у целини, а може и по артиклима робе, или по рачунополагачима одговорним за продају робе. За евиденцију стања и кретања залиха робе на велико, води се посебна аналитичка евиденција, на начин како је организовано задужење залиха робом за цело складиште, стовариште, односно магацин или по рачунополагачима.

Робно књиговодство по правилу треба да се води по количини, цени и вредности.Можемо слободно рећи да је увођењем ПДВ-а посао при књиговодственом

евидентирању пословних промена везаних за робно пословање изменио у односу на порез на промет због увођења све категорије рачуна на којима се порез обрачунава: ПДВ укалкулисн и обавезе за ПДВ.

Пример 4.

Трговинско предузеће "Јутро" набавило је трговинске робе у вредности од 17.416,80 (роба 14.760,00 и ПДВ 2.656,80), залихе робе се воде по малопродајној цени са порезом, разлика у цени је 12 %.

5

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.

13402700

433013471349

Роба у трговини на малоПДВ општа стопа Добављачи Укалкулисани ПДВ Разлика у цени

19.506,622.656,80

17.416,802.975,621.771,20

1.3. INTERNO KRETAWE ROBE

У трговини на мало роба се по правилу продаје преко продавница.Приликом преноса робе из складишта у продавницу, тј. из једног објекта у други

продајни објекат, јављају се одређене књговодствене исправе које прате робу. Од тих књиговодствених исправа за нас су најзначајније интерна доставница и интерна фактура. Приликом преноса робе из једне у другу продавницу као књиговоствена исправа јавља се преносна доставница. Када се роба из продавнице враћа у складиште као пратећа књиговодствена исправа јавља се повратница.

У зависности од цене по којој се евидентира роба постоје и различита књижења преноса робе.

Ако се роба која се у стоваришту, складишту и магацину води по продајним ценама на велико предаје складишту, стоваришту, магацину ради даље продаје на велико или на мало, врши се само пренос робе из једног у други објекат по истим великопродајним ценам.

Ако се разлика у цени на велико води у складиштима, стовариштима, односно магацинима, износ укалкулисане разлике у цени код објеката који робу преноси, преноси се објекту који робу прима. Такође исто важи и за порез који је укалкулисан и он се преноси објекту који прима робу.

Поступак преноса робе из објеката у објекат, и поступак разлике у цени, спроводи се методом црвеног сторна.

Пример 5.

Из складишта које се води под шифром "0034" пренето је роба која која се води по набавној цени у магацин коме је шифра "12" у вредности од 2.000,00.

Редни број Број конта ОПИС Дугује Потражује

1. 1310113100

Роба у магацину "12" Роба у складишту "0034"

2.000,002.000,00

Пример 6.

У трговинском предузећу "Храст" пренета је из магацина у продавницу роба у

6

износу од 10.000,00 разлика у цени је 12 %, порез 18%.

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.

1341131013471349

Роба у продавници Роба у магацину Укалкулисани порез Разлика у цени

13.216,0010.000,002.016,001..200,00

1.4. EVIDENTIRAWE VI[KOVA I MAWKOVA

Стварно стање робе на одређени дан утврђује се пописом. Разлике које се јаве приликом упоређивања стварног са књиговодственим стањем представљају вишак или мањак. Вишак се утврђује онда када је стварно стање веће од књиговодственог, у супротном случају када је стварно стање мање од књиговодственог можемо констатовати мањак.

Ако се утврди вишак робе залихе трговинске робе се увећавају уз одобрење прихода у виду вишкова. То је случај када се залихе робе воде по набавној цени, али у случају када се воде по продајној цени ми смо у обавези да поред увећања робе, увећамо сразмерно и обавезу за порез и разлику у цени.

Ако се утврди мањак, залихе робе се смањују уз сразмерно смањење и пореза и разлике у цени.Уколико се роба књиговодствено евидентира по набавној цени, онда се смањује стање робе и уз повећање расхода по основу мањка. Попис робе у продавници и другим пословним јединицама које врше промет робе врши се по ценама по којим се задужује пословна јединица која врши промет.

Приликом пописа пописна комисија мора водити рачуна:- да у одвојеним пописним листовима се пописује роба којом рачунополагач није

задужен,- да се попише роба која је оштећена или којој треба снизити цену,- да по могућности утврди кало, растур, лом и квар који је настао у пословању.По извршеном попису пописна комисија усаглашава стање у књиговодству са

стањем које је утврђено пописом и утврђује разлике.

Пример 7.

Утврђен је мањак робе у продавници где се роба води по малопродајној цени са порезом у износу од 1.000,00, разлика у цени је 12 %, порез 18 %.

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.

57461341

13471349470

Мањак у продавнициРоба у продавници Укалкулисани порез Разлика у цени Обавезе за ПДВ

909,001.000,00

152,0091,00

152,00

Обрачун се може приказати на следећем примеру:

7

Редни број ОПИС Обрачун Износ

1. Цена робе без ПДВ-а разлике у цени 3. – 2. 757,002. Разлика у цени 3. х 0,12 / 1,12 91,003. Цена без ПДВ-а 5. – 4. 848,004. ПДВ 5. x 0,18/1,18 152,005. Цена са ПДВ-ом Повећање цене 1.000,00

Пример 8.

Утврђен је вишак робе у продавници у износу од 1.000,00 роба се води по малопродајној цени са порезом , разлика у цени је 12 % а порез 18 %.

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.

1341 134713496745

Роба у продавници Укалкулисани порез Разлика у цени Вишак робе у продавници

1.000 152

91757

1.5. POVE]AWE I SNI@EWE CENA ROBE

Да би се извршило повећање или смањење продајне цене робе треба се спровести попис робе у продајном објекту. По извршеном попису робе треба спровести књиговодствено евидентирање насталих вишкова и мањкова. Тако извршен попис и евидентирање представља основу за израду промене цена робе у продајном објекту. У зависности од тога како трговина књиговодствено евидентира робу постоје и различити поступци приликом евидентирања повећања или сњижења цена.

Код продајне цене роба се мора исказивати посебно од разлике у цени и ПДВ-а. Пошто су ова три елемента најзначајнији за евидентирање повећање или снижења продајне цене.

При обрачунавању повишења и снижења цена робе утврђује се износ разлике у цени, који се у целини књижи у корист, односно на терет укалкулисане разлике у цени робе.

Пример 9.

У трговинском предузећу дошло је до повећања цена у износу од 10.000,00 разлика у цени је 12%, порез 18%.

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.1341

13471349

Роба у продавници Укалкулисани порез Разлика у цени

10.000,001.525,428.474,58

8

Обрачун књижења би се могао приказати на следећи начин:

Редни број ОПИС Обрачун Износ

1. Цена робе без ПДВ-а разлике у цениОстаје

непромењена почетна цена

Нека почетна

цена2. Разлика у цени 4. 8.474,583. Цена без ПДВ-а 5. – 4. 8.474,584. ПДВ 5.x0,18 /1,18 1.525,425. Цена са ПДВ-ом Повећање цене 10.000,00

Као што се може закључити из обрачуна читаво повећање цена утиче на висину разлике у цени односно преваљује се повећањем процентуалног удела разлике у цени у продајној цени робе.

Пример 10.

У трговинском предузећу дошло је до снижења цена у износу од 10.000,00 разлика у цени је 12%, порез 18%.

Редни број Број конта О П И С дугује Потражује

1.1341

13471349

Роба у продавници Укалкулисани порез Разлика у цени

10.000,001.525,428.474,58

Обрачун је индентичан као и код повећања само са негативним предзнаком.

1.6. REALIZACIJA ROBE

Трговинска предузећа набављају робу од добављача, да би је затим продала купцима. Продајом или реализацијом робе трговинско предузеће остварује приход од продаје робе. Књиговодствено обухватање реализације робе је различито, што зависи од цене по којој се евидентирају залихе робе: да ли се евидентирају по набавној цени или по продајној цени.

У свим овим случајевима интерни обрачун реализације, тј. обрачун набавне вредности продате робе, биће различит. Реализације робе се може обављати на велико из складишта или на мало преко продавнице, па ће евиденција и због тога бити различита. Књиговодствено обухватање реализације робе ће такође бити различито, у зависности од тога да ли је роба продата за готово, на чекове, или купцу на кредит.

Документација у вези реализације робе. Документација у вези са реализацијом робе биће различита у зависности од тога да ли се реализација врши на велико или на мало.

Приликом реализације робе на велико јавља се:- уговор или закључница,

9

- налог за испоруку или издавање робе,- отпремница,- фактура.

Реализација робе на мало обавља се преко продавца. То кретање робе прати следећа документација:

- требовање робе,- интерна доставница,- повратница робе,- уплатница дневног пазара.

Систем опорезоивања робе и услуга уређен је Законом о ПДВ-у. Суштина Закона састоји се у опорезивању роба и услуга у свакој фази промета.

Поред ПДВ-а постоји још и систем акциза који се примењује у складу са законом о акцизама по коме је тачно предвиђено које производи подпадају под акцизно опорезивање. Акциза се зарачунава производима као што су: деривати нафте, алкохолна и безалкохолна пића, скупоцени накит, кафа итд. ПДВ-ом опорезује се промет робе и услуга у свим фазама промета. Ова материја о ПДВ-у биће обрађена у посебном поглављу.

Реализација када се залихе воде по набавној цени. Када се залихе робе воде по набавној вредности књиговодствено се не евидентира разлика у цени и порез, већ се роба води на једном рачуну.

Реализација робе по набавној вредности се врши преко магацина или стоваришта. Да би се извршило књиговодствено праћење реализације робе ми морамо да задужимо купце а да одобримо приходе од реализације робе. Пошто се овде јавља двојни став ми морамо да раздужимо робу у складишту за набавну вредност робе по којој је она и евидентирана.Пример 11.

Трговинско предузеће "Сунце" извршило је продају робе по набавној цени у износу од 12.000,00 (приход 10.000,00 и ПДВ 2.000,00).

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.2021

60204700

Купци за робу Приходи од продаје робе Обавезе за ПДВ

12.000,0010.000,002.000,00

2. 50101310

Набавна вредност продате робе Роба у складишту

10.000,0010.000,00

Реализација када се залихе воде по продајној цени. Трговинско предузеће може имати организовану продају робе са стоваришта, које је регистровано за промет на велико и за промет на мало. Стовариште које је регистровано да врши промет робе на велико и на мало, залихе робе води по јединственим продајиним ценама где додаје на фактурну вредност прописани порез-ПДВ који се плаћа на односну робу.

Код продаје робе са стоваришта на велико, фирма може утврдити посебне погодности код продаје великим потрошачима, одобравајући им попуст према условима по којима је уређена оваква продаја, односно ако се роба купује од стране других трговинских фирми или радњи ради даље продаје, у тим случајевима попуст за те продаје може бити уређен на посебан начин .

10

Пример 12.

Продато је робе у малопродаји у износу од 10.000,00 ( роба 8.500,00 и ПДВ 1.500,00). Припадајућа разлика у цени је 500,00 и ПДВ 1.500,00.

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.2021

60204700

Купци за робу Приход од продате робе Обавезе за ПДВ

10.000,008.500,001.500,00

2.

5010134113491347

Набавна вредност продате робе Роба у продавници Разлика у цени Укалкулисани порез

8.000,0010.000,00

500,001.500,00

Ово евидентирање може се извршити и на други начин, уколико разлику у цени обрачунавамо на крају периода налог за књижење би изгледао на следећи начин.

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.2021

60204700

Купци за робу Приход од продате робе Обавезе за ПДВ

10.000,008.500,001.500,00

2.5010

13411347

Набавна вредност продате робе Роба у продавници Укалкулисани порез

8.500,0010.000,001.500,00

Уколико се напослед ради о предаји пазара на текући рачун уместо задужења купаца евидентирали бисмо конто текућег рачуна.

Значајно је напоменути да уколико се ради о продаји за готово или продаји путем чекова књижење би изгледало идентично, док се при продаји где се плаћање врши путем платних картица у оквиру колоне дугује јавља расход од трошкова платног промета, што утиче на умањење прихода.

11

2. VRSTE TRGOVINSKIH POSLOVA

Dо сада смо приказали како производна и трговинска предузећа могу обављати делатност у свом редовном пословању. Рачуноводствено обухватање ових елемената од њиховог оснивања па до престанка пословања. У овом делу приказаћемо које врсте трговинских послова се могу најчешће јавити у трговинским пословима, као последица све веће борбе за тржишта и могућности да се трговински послови обављају и ван територије једне државе односно у спољно-трговинском промету.

Овако посматрани трговински послови намећу рачуноводству потребу за организовањем једног сасвим новог и условно речено специфичног рачуноводственог третмана од онога који смо до сада изучавали, постављајући пред нас задатак у коме је потребно све то рачуноводствено уредити.

У оквиру овако посматраних трговинских послова ми ћемо издиференцирати неколико сродних група:

1. транзитни послови, где се трговинско предузеће на велико јавља као посредник између добављача и купца тј. производног предузећа и купца на тржишту,

2. комисиони послови код којих трговинско предузеће набавља и продаје робу у своје име и за туђ рачун,

3. партиципациони послови код којих се више предузећа удружује ради обављања неког заједничког посла, ти послови обављају се у своје име и за заједнички рачун,

4. заступнички послови који су слични комисионим али се обављају у име и за рачун налогодавца тј. лица које се заступа,

5. консигнациони послови код којих се јавља држање робе страних фирми на консигнационом складишту ради продаје,

6. увоз и извоз робе које предузећа обављају у своје име и за свој рачун или у своје име и за туђ рачун и многи други.

Рачуноводствени третман ових врста трговинских послова разликује се од врсте до врсте појединачно, што узрокује и различит књиговодствени третман пословних догађаја.

2.1. TRANZITNI POSLOVI

Транзитни послови се у пракси често налазе под називом транзитна трговина, јер обухватају поред транзитне куповине (набавке) и транзитну реализацију робе (продају робе). Као што смо рекли ове послове обављају трговинска предузећа на велико која се јављају као посредник између добављача и купца на тржишту.

Сам поступак ових послова најлакше се може описати кроз процедурални део где трговинско предузеће издаје налог добављачу да на основу раније склопљеног уговора, у наведеном року испоручи купцу количину и врсту робе наведене у уговору.

На основу претходног налога у складу са својим обавезама из уговора, добављач шаље робу уз отпремицу свом купцу, а истовремено обавештава и свог налогодавца (трговинско предузеће на велико) шаљући и њему фактуру.

Карактеристично за ову врсту трговинског посла је то што роба коју шаље

12

добављач (купљена роба) и роба коју добија купац (продата роба) уопште не улазе, тј. излазе са складишта трговинског предузећа већ добављач ову робу одмах шаље на складиште купца. За трговинско предузеће ова врста послова има карактер транзитних послова, јер се оно само јавља као посредник у трговини између произвођача и купца на тружишту односно усмерава робу преко себе са добављача на купца и тако остварује одређену зараду.

Карактеристично за транзитни робни промет је то да имамо различито књижење како на рачуну посредника (трговинског предузећа на велико), тако и на рачунима добављача и на рачунима купца.

Како се роба не смешта на складишту трговинског предузећа на велико онда у његовом књиговодству неће бити књижена набавна вредност транзитне робе, неће бити задуживања на рачуну робе. Износ набавне вредности транзитне робе се књижи на рачуну Набавна вредност реализоване робе (расходи), а у корист рачуна Добављачи. За продају робе се задужује рачун Купци, а одобрава се рачун Приходи од продате робе. Овај поступак књиговодственог обухватања транзитних послова приказаћемо на следећем примеру.

Пример 1.

Предузеће "Сара" купило је робе по фактури бр. 5 која гласи на 12.000,00 (роба 10.000,00 и ПДВ 2.000,00) од предузећа "Мор" уз обавезу да је испоручи предузећу "Експрес" које је уједно и крајњи купац робе по фактури бр. 7 која износи 16.000,00 (роба 13.000,00 и ПДВ 3.000,00). Купац је уплатио дуг предузећу "Сара", а предузеће "Сара" је платило обавезу према добављачу налогом за пренос (безготовински).

Редни број Број конта О П И С Дугује Потражује

1.50102700

4331

Набавна вредност продате робеПДВ општа стопа Добављачи

10.000,002.000,00

12.000,00

2.2020

60104700

Купци Приход од продате робе Обавеза за ПДВ

16.000,0013.000,003.000,00

3.2410

2020Текући рачун Купци

16.000,0016.000,00

4.4330

2410Добављачи Текући - рачун

12.000,0012.000,00

На основу овог примера видимо да књижење транзитне куповине и продаје у књиговодству трговинског предузећа има следеће карактеристике и специфичности:

- нема књижења залиха будући да транзитна роба не улази у складиште трговинског предузећа, већ се она сматра расходом, јер је продата и испоручена купцу. Овде значи истовремено имамо набавку тј. стварање обавеза према добављачу и продају тј. настанак расхода у висини набавне вредности продате робе.

- приходи настали продајом робе код овог трговинског предузећа на велико се књиже исто као и приходи трговинског предузећа које обавља промет робе.

- на крају ради обухватања расхода и прихода у вези транзитне робе могу се прихватити следеће евиденције: рачуни Набавна вредности реализоване транзитне робе и

13

Приходи од продаје робе.Транзитни робни промет за добављача има карактер редовне продаје, а за купца

има карактер редовне набавке. У књиговодству добављача се води редовна евиденција прописана за продају робе, док се код купца води прописана евиденција прописана за набавку робе. То значи да нема никаквих потреба за отварање посебних аналитичких евиденција, какав је то случај са трговином на велико односно посредником.

2.2. KOMISIONI POSLOVIУ пословној пракси дешава се да продавац производа или купац не могу

самостално да ступе у контакт са циљном групом, што због карактеристике делатности, што због непоседовања довољних капацитета да би спровео таку врсту продаје односно куповине. Из ових разлога јављају се посредници који су специјализовани за одређени асортиман производа који представљају њихов предмет куповине и продаје. Како ови посредници не купују робу ради сопствене продаје, већ је купују тек по налогу крајњег купца односно продавца, а за разлику од транзитних послова робу преводе преко сопствених пословних књига, односно евидентирају улаз и излаз робе, у пословној пракси развио се посебан назив за оваку врсту посла под називом комисиони послови.

Комисиони послови представљају облик посредничких послова који се обављају у своје име и за туђи рачун. Сам назив комисиони послови воде порекло од латинске речи commito што значи поверити и означава послове чије се обављање поверава другим правним субјектима. Предузеће које закључује уговор о комисином послу или обавља комисиони посао назива се комисионар, а предузеће за чији се рачун обавља комисиони посао назива се комитент. Значи комитент издаје комисиони налог или склапа комисиони посао са лицем (комисионаром) за обављање неког конкретног посла за рачун комитента (наручиоца посла). Приликом извршења комитентовог налога, комисионар је дужан да се придржава његових правила и упутстaва. Та упутства могу бити обавезујућа (комисионар их мора поштовати) или факултативна (може одступити од њих када сматра да је то најбоље, када је то у интересу комитента).

Право на комисионе послове имају сва она правна лица која су за то регистрована (уписана у регистар). Најважније карактеристике комисионих послова су:1. писани уговор склопљен између комисионара и комитента око обављања одређеног

посла представља правну основу за обављање неког комисионог посла. Основни елементи оваког уговора су: предмет уговора, (врста и количина робе), цена, висина зависних трошкова, висина провизије комисионара, услови плаћања, рок извршења и други битни елементи.

2. Уколико у току обављања посла комисионар оствари бољу цену од уговорене онда та разлика припада у потпуности комитенту, јер се комисиони послови обављају у име комисионара али за рачун комитента. Због овога у уговору може бити унета клаузула, да уколико комисионар оствари бољу цену од уговорене њему припадне процентуални део од те разлике.

3. Комисионар је дужан да посао обави коректно и у складу са „добрим пословним обичајима”. То подразумева да је дужан: да штити интересе свог комитента при обављању било ког комисионог посла, пружа комитенту информације о току посла, пренесе ефекте обављеног посла на комитента итд.

4. Комисионар има право на комисиону провизију која је наведена у уговору и на

14

покриће осталих трошкова пословања (трошкови превоза, утовара, истовара и други послови). Ако комитент не испуни ове одредбе из уговора и не исплати му провизију и покрије му трошкове, комисионар има право залоге на комисионој роби и на обезбеђење својих потраживања од комитента преко надлежног привредног суда.

5. Комисионар пошто иступа на тржиште у своје име и тако ступа у контакте са другим предузећима (добављачима и купцима) та предузећа чак и не морају знати да то предузеће (комисионар) купује и продаје робу за свог налогодавца (комитента).

Постоји више врста комисионих послова али ћемо се овде ограничити на две основне врсте и то на комисиону набавку робе и комисиону продају робе. Комисина набавка или куповина робе представља такав посао у коме комисионар на бази склопљеног уговора са комитентом набавља робу у своје име али за рачун налогодавца или комитента. У уговору између комисионара се најчешће регулишу пословни односи између комисиона и комитента: врста, количина, квалитет и лимитирана набавна цена робе; висина комисионареве провизије; услови и начин плаћања и др.

Уговором лимитирана набавна цена робе је највиша цена по којој комисионар треба набавити робу. Међутим, он на тржишту може набавити робу и по нижој цени од лимитиране набавне цене за шта је он и заинтересован, уколико у уговору стоји клаузула да комисионару припада проценат од те остварене разлике у цени (разлика између планиране набавне и ниже стварне набавне цене), а често ради стимулисања комисионара.

Висина комисионареве провизије се утврђује најчешће у уговору. Међутим, до ње се може доћи на бази уговореног процента од набавне вредности укупно набављене робе (збир фактурне цене и зависних трошкова набавке).

Услови и начин плаћања такође су дефинисани уговором између комисионара и комитента. Најчешће се може наићи у пословној пракси на следећи начин плаћања, тако што комитент дозначује са свог текућег рачуна на текући рачун комисинара новац потребан за набавку одређене робе као и аванса. С тим што после обављеног посла комисионар је дужан да достави извештај (дефинитивни обрачун) што служи као база да би комитент исплатио комисионару комисиону провизију и рефундирао евентуалне уговором предвиђене трошкове комисионе набавке робе.

С друге стране код комисионе продаје робе комисионар на основу склопљеног уговора са комитентом продаје његову робу у своје име и туђи тј. комитентов рачун. Уговором између комисионара и комитента дефинишу се пословни односи између уговорних страна: врста, количина, квалитет и лимитирана (планска продајна цена); услови продаје робе; начин и време подношења коначног обрачуна итд.

Уговором предвиђена продајна цена је она минимална продајна цена по којој комисионара може продати робу. Међутим, комисионар може да прода робу и за цену вишу од уговорене, али тај вишак иде у корист комитента. Mеђутим, у уговору може стaјати клаузула за остварену већу продајну цену од планске (лимитиране) комисионару припада одређени процентуални део прихода. Ово се још може подвести и као начин стимулисања комисионара, јер од веће продајне цене користи имају и комисионар (увећање његових прихода у вези са конкретним послом) и комитент већа зарада односно разлика у цени (стварна продајна цена већа од планске лимитиране продајне цене).

Висина комисионареве провизије такође је регулисана уговором. Ова редовна провизија се добија применом уговореног процента на укупну вредност продате робе, а пре одбитка зависних трошкова комисионе продаје робе. Док додатну, del credere,

15

провизију добија комисионар у случајевима преузимања посебних одговорности изражених давањем посебних гаранција комитенту (да ће роба бити продата у датом року итд.). Додатна или del credere провизија је често већа (чак двоструко) од обичне тј. редовне провизије.

Услови и начини продаје су такође регулисани уговором и то: да комисионар врши сукцесивно исплате комитенту, тј. да комисионарове исплате комитенту прате динамику и обим продаје комитентове робе и да комисионар по обављеној продаји комисионе робе за рачун комитента врши коначан обрачун комисионе продаје и исплати по том основу укупне обавезе према комитенту.

На основу досад изнетог могу се уочити одређене специфичности комисионих послова у рачуноводственом смислу. Без обзира на врсту комисионих послова можемо рећи да се сваки комисиони посао одвија кроз етапе, односно фазе:

- закључење уговора о комисионом послу којим се дефинишу услови извршења конкретног комисионог посла,

- реализација (остварење) конкретног комисионог посла,- обрачун између комисионара и комитента о обављеном комисионом послу.

Пример 2.

Трговинско предузеће „Орао” је дало робу у комисиону продају тредузећу „Дунав”.Услови из уговора су следећи:а) одјава продате робе је сваких 20 дана,б) провизија на продату робу је 15% према власнику робе,в) плаћање одјављене продаје у року од 10 дана,г) дато је робе у вредности од 1.000,00 по фактури, д) код комитента у књигама роба се води по 800,00,ђ) ПДВ 10%,2) продато је робе у вредности од 200,00,3) наплаћено је од купца потраживање и исплаћене су обавезе.

Књижење код комисионара

Редни број Број конта ОПИС Дугује Потражује

1

8803

8903

Преузета роба у комисиону продају Обавезе за преузету робу у комисиону продају

1.000,00

1.000,00

2

2023

442

47006121

Купци за комисиону продају Обавезе за комисиону продају Обавезе за ПДВ Приход од продаје робе у комисиону

253,00

200,00

23,00 30,00

2а

8903

8803

Обавезе за преузету робу у комисиону продају Роба преузета у комисиону продају

220,00

220,00

16

32140

2023Текући-рачун Купци за комисиону робу

253,00253,00

3а2700

442ПДВ плаћени Обавезе за комисиону продају

20,0020,00

3б442

2410

Обавезе за комисиону продају Текући-рачун

220,00

220,00

Специфичност комисионих послова и неопходност састављања обрачуна између комисионара и комитента ствара потребу издвојеног евидентирања комисионих послова и то како у књиговодству комисионара тако и у књиговодству комитента. За то служи комисионо књиговодство као посебан део финансијског књиговодства. Књижења комисионара се потпуно разликују од књижења комитента, јер комисионар у свом књиговодству мора издвојити комитентову робу од сопствене робе. Исти случај је и са потраживањима и са обавезама. Морамо напоменути да се код комисионара води и налази сва књиговодствена документација у вези конкретног комисионог посла, о којем комисионар саставља и презентира комитенту периодичне (привремене) и коначни (завршни) обрачун.

Књижење код комитенатаРедни број Број конта ОПИС Дугује Потаражује

1 13321310

Роба дата у комисиону продају Роба у магацину

800,00 800,00

2 2120

6121

6121

470

Потраживања од комисионе продајеПриходи од продаје робе у комисиону Приходи од продаје робе у комисиону Обавезе за ПДВ

220,00 3

0,00

230,00

20,002а 501

1332

Набавна вредност продате робе Роба дата у комисиону продају

160,00

160,00

3 2412120

Текући-рачун Потраживања од комисионе продаје

220,00 220,00

2.3. KONSIGNACIONI POSLOVI

Консигнациони пословни су веома слични заступничким пословима, тј. представљају врсту спољнотрговинских послова. Могу се дефинисати као послови држања робе иностраних фирми на свом консигнационом складишту. Најосновнији услов да би једно предузеће обављало консигнационе послове јесте да је уписано у регистар (да је регистровано за такву врсту посла) и да има склопљен уговор са иностраном фирмом за држање његових производа на свом складишту у циљу продаје истих. Под најважнијим

17

елементима напред наведеног уговора могу се подвести:- предмет или објекат уговора о држању консигнационог складишта, - максимална вредност робе на консигнационом складишту исказана у страној

валути,- висина консигнаторове провизије и база за њено израчунавање,- права и обавезе нашег предузећа које држи консигнационо складиште,- права и обавезе иностране фирме,- одређивање субјекта који сноси трошкове транспорта, ускладиштења и осигурања

робе,- арбитражна клаузула, тј. поступак решавања могућих спорова (несугласица),- датум ступања на снагу уговора и важење истог,- датум и место закључења уговора као и потписи уговорних страна итд.

Поред ових можемо истаћи још неколико по нама не мање важних услова, тј. елемената који се морају поштовати, а то су:

Прво, држање консигнационог складишта за инострану фирму као и послови обављања и организовања сервисних и других услуга увезене робе, као и других услуга купцима. То су само једна од активности у оквиру послова заступања иностраног партнера.

Друго, консигнационо складиште које служи за смештај робе стране фирме јесте искључиво власништво заступника, домаће фирме. Залихе робе се посебно евидентирају како у књиговодству заступника тако и у књиговодству иностране фирме.

Треће, приликом продаје робе са консигнационог складишта треба поштовати начела и прописе о консигнационим пословима а то су:

- пословни партнери се налазе у различитим земљама,- страна фирма предаје робу (одређене врсте и количине) свом заступнику, а овај је

продаје по цени коју одреди инострани партнер, наравно ту цену треба увећати још за износ царине, пореза и других дажбина.Продајна цене робе на консигнационом складишту може бити одређена на следећи

начин:- највиша (тачно фиксирана највиша могућа цена),- најнижа (тачно одређена најнижа цена),- цена од...до (тачно одређене највиша и најнижа горња и доња цена).Четврто, роба са консигнационог складишта се царини приликом продаје домаћем

купцу.Пето, рок важења уговора о држању консигнационог складишта ради продаје робе

иностраног партнера несме бити краћи од трајања једне календарске године.Шесто, консигнатор у уговору наведеном року врши обрачун продате робе и плаћа

консигнанту одређени износ, наравно у страној валути.Седмо, консигнатор остварује приход, тј. провизију применом уговореног процента

на целокупну вредност продате робе.Основне обавезе консигнатора или заступника су:1. да сходно уговору прима робу од консигнанта, ту робу смести у консигнационо

складиште и да је правилно чува,2. да предузме све мере како би та роба била продата,3. да у односима са купцима и трећим лицима поступа према упутствима

18

консингнанта,4. да у руковању (манипулацији) са робом поступа као савестан и брижљив

продавац,5. да у уговору наведеним роковима врши обрачун продате робе и да консигнанту

врши исплате за продату робу.

Насупрот наведеним обавезама консигнатор има и своја права:1. право на провизију у проценту наведеном у уговору за обављену продају са

консигнационог складишта,2. право на накнаду покрића других трошкова које је имао у вези продаје и

одржавања робе,3. право на тзв. додатну провизију уколико је преузео посебну одговорност (да ће

роба бити продата у тачно одређеном року, да је он гарант да ће купци платити у тачно назначеном року и друго),

4. уколико му консигнант не исплати уговором наведену провизију или му не надокнади трошкове у вези пословања консигнатор има право на залогу робе која је остала у складишту или залог ненаплаћених потраживања.

Књиговодствено евидентирање консигнационих послова приказаћемо на прмеру евидентирања промена како у књиговодству консигнатора тако и у књиговодству консигнанта. Пример

Предузеће "Физ" инострано је дало робу у косингнацију предузећу "Мост" домаће, уз провизију од 10%. Предузеће задржава сва права над робом, а држалац консигнације робу продаје у своје име, а за туђ рачун уз провизију, и уз сваких 30 дана одјаве продаје и плаћања продате робе задражава 10% провизије.

Извршен је пренос робе у консигнацију предузећу "Мост" од стране фирме "Физ", за износ од 70.000,00. Прималац робе у консигнацију извршио је одјаву продаје за износ од 20.000,00, обрачунао и задржао провизију од 2.000,00 (20.000,00 x 10% = 2.000,00), ПДВ 20%.

Књижење код косигнатора (у другој држави претворено у другу валуту сваки износ појединачно би се евидентирао)

Редни број Број конта ОПИС Дугује Потаржује

1.8804

8904Роба примљена у консигнацију Обавезе за робу примљену у консигнацију

70.000,00 70.000

,002. 2023

4422

6121

Купци у земљи (консигнациона роба) Обавезе за консигнациону робу Приходи од продаје на домаћем тржишту, провизија консигнационе продаје

24.000,00

18.000,00 2.000

,00

19

470 Обавезе за ПДВ 4.000,00

3. 241202

Теући рачун Купци у земљи

24.000,0024.000,00

4.

890

880

Обавезе за робу примљену у консиугнацију Роба примљена у консигнацију

20.000,00

20.000,00

5. 4422244

Обавезе за консигнациону робу Девизни рачун

18.000,00Х (18.000,00)

Књижење код косигнанта

Редни број Број конта ОПИС Дугује Потражује

1.1334

1310Роба у консигнацији Роба у магацину

70.000,0070.000,00

1а.

2121

6121

6121

Потраживања од консигнационе продајеПриходи од продаје у консигнацији Приходи од продаје у консигнацији

18.000,00

2.000,0020.000,00

2.5004

1334Набавна вредност продате робе Роба у консигнацији

16.000,00 16.000,00

2а. 24102121

Текући-рачунПотраживање од консигнационе продаје

18.000,00 18.000,00

2.4. UVOZ I IZVOZ ROBE

Карактеристично за спољнотрговинска предузећа је то да она обављају послове како на домаћем тако и на иностраном тржишту, с тим што на инотржишту обављају знатно више посла, јер је то у складу са њиховом делатношћу зашта су и основана. У оквиру спољнотрговинског пословања итекако су значајни послови увоза и извоза робе, послови посредовања на иностраном тржишту, послови набавке и продаје робе на иностраном тржишту, послови транспорта, шпедиције робе и други послови.

Према карактеру за чији се рачун обављају послови увоза и извоза разликујемо следеће послове:

- увоз и извоз робе у своје име и за свој рачун и- увоз и извоз робе у своје име и за туђ рачун.

Увоз и извоз робе у своје име и за свој рачун обављају предузећа као што су: она која купују робу на иностраном тржишту и продају ту исту робу на домаћем тржишту и она која купују робу од иностраних добављача и продају робу на домаћем тржишту. Пошто се спољнотрговинска предузећа јављају и као купци и продавци (јер раде у своје име и за свој рачун) то значи да све трошкове и сав ризик у вези увоза и извоза робе сносе сами.

Извозом и увозом робе у своје име и за свој рачун, предузеће остварује приход који је једнак разлици између набавне и продајне цене увезене, тј. извезене робе. За послове увоза и извоза робе домаћем предузећу потребна су девизна средства, како при исплати

20

доспелих обавеза иностраним добављачима, тако и при наплати доспелих потаживања од иностраних купаца.

Увозом и извозом робе у своје име али за туђи рачун домаће предузеће се јавља у улози налогопримаоца или комисионара, јер купује робу из иностранства (у своје име али за туђи рачун) и продаје робу иностраном купцу (такође у своје име али за туђи рачун). Значи, домаће предузеће увози и извози робу у своје име, али склапа уговоре са, како домаћим, тако и иностраним партнерима за чији рачун извози или увози робу. Уговором се регулишу сва права и обавезе комисионара и то како у односу на купце и добављаче из иностранства, тако и у односу на купце и добављаче у земљи. На исти начин се одређује обрачунавање провизије, начин сношења зависних трошкова набавке или продаје, плаћање трошкова осигурања робе у увозу или извозу и сл.

Књиговодствено евидентирање увоза и извоза робе биће приказано у примерима који следе у зависности да ли је у питању:

- увоз или извоз робе или- да ли се ради о обављању ових спољнотрговинских послова у своје име и за

свој рачун или у своје име и за туђи рачун.Значи разликујемо:

- увоз робе у своје име и за свој рачун,- извоз робе у своје име и за свој рачун,- увоз робе у своје име и за туђи рачун,- извоз робе у своје име и за туђи рачун.

Књиговодствено евидентирање увоза робе у своје име и за свој рачун.

Спољнотрговинска фирма регистрована за извоз и увоз, обезбедила је потребна девизна средства за увоз робе широке потрошње за подмирење потрошње на територији земље увознице. Роба коју увози је на слободном режиму, па се само врши пријављивање увоза. За куповину девиза издвојено је 30.000,00.

21

Редни број Број конта ОПИС Дугује Потражује

1 2421

2410

Издвојена новчана средства и акредитиви Текући-рачун

30.000,00 30.000,0

02 2441

2451

2421

2441

Девизни рачун ЕУР Издвојена ночана средства и акредитивиДевизни акредитиви ЕУР Девизни рачун ЕУР

30.000,00

30.000,0030.000,00

30.000,00

3 13212700

43404899

4331

Набавка робе (увоз са Кипра)ПДВ плаћени Добављачи у иностранству Обавезе за порез, царине и друге дажбине из набавке или на терет трошкова Добављачи у земљи

29.820,00500,00

30.000,00300,00

20,004 4340

245Добављачи у иностранству Девизни акредитиви ЕУР

30.000,0030.000,00

5 2899

433241

Обавезе за порез, царине и друге дажбине из набавке или на терет трошковаДобављачи у земљи Текући- рачун

300,00

20,00320,00

Књиговодствено евидентирање извоза робе у своје име и за свој рачун

Спољнотрговинска фирма "Божур" извршила је откуп и продају малина и јагода. Откупили су малина у вредности 15.000,00 и јагода у износу од 12.000,00. Извршена је продаја иностраном купцу за 40.000,00.

Редни број Број конта ОПИС Дугује Потражује

1

13501

13502

4330

Роба на доради и обради(малине)Роба на доради и обради(јагоде) Добављачи у земљи

15.000,00

12.000,00

27.000,00

22030

6030Купци у иностранству Приходи од продаје робе на страном тржишту

40.000,00

40.000,00

35010

1350

Набавна вредност продате робе Роба на доради и обради

27.000,00

27.000,00

4 24412030

Девизни рачун у ЕУР Купци у иностранству

40.000,0040.000,00

5 43302410

Добављачи у земљи Текући-рачун

27.000,0027.000,00

22

3. FINANSIJSKI LIZING

fинансијски лизинг представља потраживање закуподавца од закупца. Материја финансијског лизинга најчешће је регулисана посебним Законом. Неке од одредби тог закона би биле:

- минимални рок на који се уговор о лизингу закључује не може бити краћи од две године од дана закључења уговора;

- предмет финансијског лизинга је покретна непотрошна ствар (опрема, постројења, возила и сл.);

- давалац лизинга, у смислу тог закона, је предузеће које обавља послове финансијског лизинга у складу са прописима државе у којој је основано и чији је минимални уплаћени новчани део основног капитала 100.000,00 ЕУР-а;

- прималац лизинга, у смислу тог закона, је правно или физичко лице на кога давалац лизинга преноси овлашћење држања и коришћења предмета лизинга, на уговорено време и уз уговорену накнаду;

- испоручилац предмета лизинга у смислу тог закона, је правно или физичко лице које на даваоца лизинга преноси право својине на предмету лизинга, ради његове предаје примаоцу лизинга на држање и коришћење, на уговорено време и уз уговорену накнаду;

- уговор у коме су давалац лизинга и испоручилац исто лице не сматра се уговором о финансијском лизингу у смислу тог закона. У том случају на тај уговор примењују се одредбе закона којим се регулишу облигациони односи, зависно од природе конкретног уговора (закуп, продаја са оброчним отплатама цене, и сл.).

Давалац лизинга признаје потраживања по основу лизинг послова као средство у билансу стања и почетно га вреднује у висини нето улагања у лизинг. Дакле, давалац лизинга у свом билансу стања неће више имати средство које је дао у лизинг (на пример, постројења или опрему) али ће зато имати средство у облику потраживање по основу лизинга.

Давалац лизинга приликом уговарања и закључивања лизинга може имати додатне директне трошкове у вези са конкретним послом лизинга: провизије за уговорен посао, провизије брокерима, адвокатске услуге, интерне директне трошкове и сл. (за ове трошкове МРС 17 употребљава назив додатни директни трошкови). У ове трошкове не укључују се индиректни трошкови повезани са уговарањем и закључивањем лизинга, као што су општи трошкови који настају у продајном или маркетинг сектору даваоца лизинга.

Поступање са наведеним трошковима зависи од тога ко је давалац финансијског лизинга. Ако давалац лизинга није произвођач или закуподавац посредник (лице које средство даје у подзакуп) он почетне директне трошкове закупа укључује у почетни износ потраживања по основу финансијског лизинга. Наведени износ се током трајања лизинга

23

признаје као расход умањујући на тај начин доходак (зараду) зајмодавца. У пракси овај износ треба евидентирати на посебном рачуну, тј. одвојено од износа потраживања од примаоца лизинга. Два су разлога за то: први је да на једном књиговодственом рачуну буде исказан износ потраживања од примаоца лизинга који се служи као основа за слагање са купцем, а други је обезбеђење податка о износу који се алоцира на расходе током трајања лизинга. Преношење ових износа на расходе врши се сразмерно смањењу потраживања за средство дато у лизинг. Разлог оваквог поступања је у чињеници да у лизинг пословима ова лица желе првенствено да остваре зараду по основу финансирања продаје средства (приходе по основу камате), а не добит од продаје. Због тога ове трошкове треба исказати у периоду када се исказује приход од лизинга.

Произвођачима и закупцима посредницима није дозвољено да ове директне трошкове лизинга алоцирају током трајања лизинга (већ их, као што смо рекли исказују као расход у обрачунском периоду у коме исказују приход од продаје средства), јер се сматра да ова лица желе првенствено да остваре зараду по основу продаје средства, а не од финансирања његове продаје. Дакле, ако су даваоци лизинга произвођач и закуподавац посредник почетне директне трошкове лизинга признају као расход у периоду у коме се признаје приход од продаје, што је код финансијског лизинга обично почетак трајања лизинга. Средство намењено за давање у финансијски лизинг ако испуњава услове да буде класификовано као средство које се држи за продају (или је укључено у расположиву групу која је класификована као група која се држи за продају) рачуноводствено се обухвата у складу са МСФИ 5 Стална средства која се држе за продају и пословања која су престала. Наплату за лизинг (ануитете) давалац лизинга дели на два дела:

- наплату потраживања по лизингу и- финансијске приходе.

Финансијски приход давалац лизинга распоређује на периоде током трајања лизинга, тако да се у свим тим периодима добије иста каматна стопа, посматрана у односу на преостали износ потраживања по лизингу. То значи да ће са протеком времена ти приходи бити све мањи, јер се (наплатом) смањује потраживање, па према томе и основица за обрачун финансијских прихода. Давалац лизинга редовно преиспитује процене негарантованих остатака вредности. Уколико има разлике у односу на почетно вредновање ревидира приходе током трајања лизинга, и свако умањење које се односи на протекле периоде одмах признаје. Давалац лизинга остварује:

- доходак (позитивну разлику или евентуално негативну разлику) који произлази из продаје средства које се формално даје у финансијски лизинг. Доходак је једнак разлици између веће продајне и мање набавне (или производне) цене и

- финансијски приход (камату) током трајања лизинга.

Давалац лизинга, слично кориснику лизинга, треба да направи план наплате у вези са финансијским лизингом. Овим планом он врши распоређивање наплата које ће остварити у вези са послом лизинга на две напред наведене категорије. У вези са тим распоређивањем правило је да давалац лизинга, без обзира да ли је у питању произвођач средства или предузеће коме је лизинг делатност, признаје добитак или губитак од

24

продаје средства у складу са рачуноводственом политиком за признавање таквих добитака или губитака код уобичајених (класичних) продаја тих средстава.

Ради се о следећем: могуће је рачунским путем увећати доходак (зараду) од продаје средства и за исти износ умањити финансијске приходе (камату), а могуће је урадити и обрнуто. Оваква прерасподела није само прерасподела између наведене две категорије, већ је у питању прерасподела резултата између обрачунских периода. Наиме доходак од продаје (губитак или добитак) се признаје у обрачунском периоду у коме је започео посао лизинга, а приходи од финансирања (камате) се признају током трајања лизинга. Од категорија које улазе у обрачун (прерачун) фиксна категорија је нето инвестиција у лизинг (набавна или производна цена са становишта даваоца лизинга), а ставка минималних наплата за лизинг се договара са купцем. Дакле, корисник лизинга би, ради премештања из једне категорије у другу, а самим тим и премештања резултата између обрачунских периода могао у прерачуну да значајно мења каматну стопу.

Пример 1:

Предмет лизинга је компјутерска опрема. Дужина лизинга је 4 године. Вредност уговореног посла је 100.000,00. Циљна стопа повраћаја закуподавца (каматна стопа у лизингу) је 7%. Користан век трајања опреме је 5 година. Обрачунат је ПДВ у износу од 21.256,40. Отплатом последњег анутитета закупац постаје власник компјутерске опреме. Плаћање је годишње и плаћа се на крају године. Код закуподавца се ради о роби и набавна цена средства је 90.000,00. План наплате уз примену каматне стопе од 7% дат је у наредној табели:

Год. Ануитет (a) Камата Смањење главнице

Остатак потраживања

1 2 3 4 5100.000,00

I 29.522,80 7.000,00 22.522,80 77.477,20II 29.522,80 5.423,40 24.099,40 53.377,80III 29.522,80 3.736,40 25.786,40 27.591,40IV 29.522,80 1.931,40 27.591,40 0,00

118.091,20 18.091,20 100.000,00Набавна цена 90.000,00

Добит од продаје 10.000,00Финансијски приход 18.091,20

Укупна зарада 28.091,20ПДВ 118.091,20х18% 21.256,40

Редни број Број конта ОПИС Дугује Потражује

1 5011320

Набавна вредност продате робе Роба у промету на велико

90.000,0090.000,00

2 03830 Дугорочна потраживања по основу финансијског лизинга

100.000,00

25

202602

470

Купци у земљиПриходи од продаје робе на домаћем тржиштуОбавезе за порез на додату вредност

21.256,40100.000,00

21.256,40

3

241003830

662

Текући (пословни)рачунДугорочна потраживања по основу финансијског лизингаПриходи од камата

29.522,8022.522,80

7.000,00

4

241003830

662

Текући (пословни) рачунДугорочна потраживања по основу финансијског лизингаПриходи од камата

29.522,8024.099,40

5.423,40

5

241003830

662

Текући (пословни) рачунДугорочна потраживања по основу финансијског лизингаПриходи од камата

29.522,8025.786,40

3.736,40

6

241003830

662

Текући (пословни) рачунДугорочна потраживања по основу финансијског лизингаПриходи од камата

29.522,8027.591,40

1.931,40

a= К х r n x (r-1) rn-1

r= 1+p/100

26

27