Sinteza Cursului Audit Intern

7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern

1/174

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

CURS DE AUDIT INTERN

Autor: Conf.Univ.Dr.Anda Gheorghiu

Continutul acestui curs se afla sub protectia drepturilor de autor (conform Legii nr 8/1996 privind

dreptul de autor i drepturile conexe). Reproducerea totala sau partiala a oricarei parti dincontinutul acestui curs, este interzisa fara acordul prealabil scris al autorului!INTRODUCERE


2/174

Cursul de Audit intern se adresez studenilor nscrii la programul de studiu ID, organizat

de Facultatea de Stiine Economice.

Obiectivele disciplinei:

Auditul intern are ca obiectiv primordial asistarea managerilor n exercitarea eficace a

responsabilitatilor lor furniznd analize, aprecieri, recomandari i comentarii pertinente

referitoare la activitile examinate. Auditul intern este acea activitate independent i obiectiv

care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o

ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare.

Cursul intitulat Audit intern urmrete mbogirea cunotinelor din sfera disciplinelor

cu caracter economic i managerial ale studenilor. Prin coninutul i structura s, aceast

disciplin rspunde nevoii de a oferi studenilor cunotine referitoare la audit, managementul

riscurilor, guvernare corporativ.

Prin parcurgerea cursului de audit intern se urmrete dezvoltarea urmtoarelor

competen e general e:

1. Cunoatere i nelegere:

o S cunoasc limbajul specific auditului intern;

o S identifice obiectivele i funciile auditului intern i s cunoasc rolul

departamentului de audit ntr-o firm/instituie;

o S identifice utilizatorii de informaii furnizate de auditul intern i cerinele lor

informaionale.

2. Explicare i interpretare:

o S interpreteze corect informaia rezultat din rapoartele de audit;

o S evalueze corect performanele ntreprinderii i sistemele de control managerial

pe baza informaiilor cuprinse n rapoartele de audit intern;

o S realizeze o analiz i o interpretare a fenomenelor i proceselor economice sub

aspectul financiar contabil.

3. Instrumental-aplicative:

o S conduc activitatea de audit intern dintr-o societate comercial sau dintr-o

instituie public, capacitatea de a ndeplinii funcii manageriale pe diferite trepte

ierarhice;

o S ntocmeasc rapoarte de audit intern, de asigurare sau de consiliere;

4. Atitudinale:

2


3/174

o Abilitatea de a formula, argumenta i implementa decizii concrete,

viabile pe baza analizelor i a studiului literaturii de specialitate;

o nelegerea i aplicarea principiilor i metodelor de investigare specifice

auditului intern;

o Aplicarea conceptelor, teoriilor i metodelor de investigare specificeauditului intern pentru formularea de demersuri profesionale;

o Dezvoltarea capacitii de sintetizare i interpretare a unui set de

informaii, de rezolvare a unor probleme de baz i de evaluare a concluziilor

posibile;

o Formarea abilitilor de analiz independent a unor probleme i

capacitatea de a comunica i a demonstra soluiile alese;

o Dezvoltarea iniiativei n analiza i rezolvarea de probleme;o Formarea deprinderilor de execuie aferente poziiei de auditor intern;

o Dezvoltarea aptitudinilor organizatorice necesare poziiei de auditor

intern (acuratee n gndire, spirit de ordine i disciplin, promptitudine,

consecven i fermitate n exercitarea profesiei).

o Abilitatea de a colabora cu specialiti din alte domenii

o Abilitatea de a lucra n instituii de specialitate internaionale.

Competen e specifice: S cunoasc modalitile concrete de derulare a unei misiuni de audit intern;

S identifice obiectivele i funciile auditului intern i s cunoasc rolul departamentului

audit ntr-o firm/instituie;

S identifice utilizatorii de informaii furnizate de auditul intern i cerinele lor informaionale.

CursulAudit intern este structurat n 4 uniti de nvare (capitole), fiecare dintre

acestea indicnd urmtoarele elemente: timp estimativ de studiu pentru asimilarea informaiei;

competene specifice unitii de nvare; cuprins al unitii de nvare; teme de control;

bibliografie specific unitii de nvare.

Evaluarea cunotinelor const n evaluarea final, concretizat prin examenul susinut n

perioada de sesiune.

3


4/174

CUPRINSUL SUPORTULUI DE CURS

CUPRINS PAGINA

UNITATEA DE NVTARE NR. 1AUDITUL INTERN-NOTIUNI INTRODUCTIVE

6

1.1. Repere istorice privind conceptul de audit 61.2. Postulatele auditului. Eexplicarea noiunilor de audit extern, interni consiliere

9

1.3. Cadrul de referin al conceptului de audit intern 181.4. Responsabilitatea auditorului vis-a-vis de detectarea fraudelor ierorilor

22

1.5. Intrebrile de control 281.6. Test de autoevaluare nr. 1 281.7. Bibliografia specific unit ii de nv are nr. 1 29

UNITATEA DE NVTARE NR. 2

EVALUAREA RISCURILOR N AUDITUL INTERN

31

2.1. Definirea noiunilor de risc, certitudine i incertitudine. Atitudineafaa de risc

31

2.2. Procesul gestionrii riscurilor 422.3. Riscul de audit 582.4. Intrebrile de control 642.5. Test de autoevaluare nr. 2 642.6. Bibliografia specific unit ii de nv are nr.2 65


ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN N ROMANIA.METODOLOGIA MISIUNII DE AUDIT INTERN

66

3.1. Organizarea auditului intern la entiti private n Romania67

3.2. Auditul intern la entiti publice n Romania 72

3.3. Schema general privind derularea misiunii de audit public intern74

3.4. Intervenia la faa locului (munca de teren) 833.5. Dosarele de audit public intern, revizuirea, pstrarea i arhivareadosarelor de audit public intern. Raportul de audit public intern iurmrirea recomandrilor

85

3.6. Ghid procedural 893.7. Intrebrile de control 1243.8. Test de autoevaluare nr. 3 1243.9. Bibliografia specific unit ii de nv are nr.3 125

UNITATEA DE NVTARE NR. 4STUDIU DE CAZ. MISIUNEA DE AUDIT INTERNINVENTARIEREA PATRIMONIULUI SI VALORIFICAREAREZULTATELOR

127

4.1.Cunostine despre entitate 128

4.2. Derularea misiunii de audit intern 1304.3. Intrebrile de control 1744.4. Test de autoevaluare nr. 4 175

4


5/174

4.5. Bibliografia specific unit ii de nv are nr.4 176


AUDITUL INTERN-NOTIUNI INTRODUCTIVE

Timpul mediu necesar pentru studiu: 6 ore

5


6/174

Competenele specifice unitii de nvare:

La sfaritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie:

- s cunoasc istoricul tiinei auditului intern

- s defineasc noiunea de audit intern

- s defineasc noiunea de audit extern

- s poat explica postulatele auditului, noiunile de audit extern, intern i consiliere

- s tie care este cadrul de referin al conceptului de audit intern

- s neleag care esteresponsabilitatea auditorului vis-a-vis de detectarea fraudelor i erorilor

Cuprinsul unit i de nv are :

1.1. Repere istorice privind conceptul de audit

1.2. Postulatele auditului i explicarea noiunilor de audit extern i intern

1.3. Cadrul de referin al conceptului de audit intern

1.4. Considerente generale privind sistemul de control intern i raporturile sale cu auditul intern

1.5. Responsabilitatea auditorului vis--vis de detectarea fraudelor i erorilor

1.1. REPERE ISTORICE PRIVIND CONCEPTUL DE AUDIT

Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu

semnificatia ,,a asculta, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Auditul nu este o

activitate recent, el fiind utilizat nc de pe vremea lui Carol Cel Mare, regele francilor1. Exist

documente c ar fi existat audit din secolul XIII, pe vremea regelui Eduard I al Angliei, iar

persoanele se numeau auditori. Dezvoltri ale termenului s-au petrecut n timpul domniei lui

reginei Elisabeta I a Angliei, care, n 1559, a numit auditori care controlau cheltuielile publice.

1 Carol Cel Mare, regele francilor a domnit ntre 768-814 e.n.

6


7/174

Bineneles, noiunea de audit poate acoperi multe domenii, cum sunt : audit de

calitate (pe standarde ISO), audit al sistemelor informatice, audit al mediului, dar accepiunea

cea mai veche i mai folosit este aceea de audit financiar (extern) definit ca fiind oexaminare profesionala independent a situaiilor financiare anuale ale unei entiti n

scopul formularii unei opinii de audit. Serviciile efectuate de aceste auditorii financiari sunt apreciate deopotriv de

investitori, manageri i creditori, deoarece confer un grad de ncredere sporit n situaiile

financiare. Cele mai cunoscute firme de audit internaional sunt aa-numiii Big Four, gigani

n consultan: PriceWaterhouseCoopers, KMPG, Deloitte&Touche i Ernst&Young.

Raportul auditorilor financiari cuprinde:

a)menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu

cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora;b)o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost

efectuat auditul financiar;

c)o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile

financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i,

dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale; opinia de audit este fr

rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s

exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii;

d)o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf

distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve;

e)o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare

anuale pentru acelai exerciiu financiar.

Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora

sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz.

Raportul auditorilor este deosebit de important, el coninnd certificarea sau, n cazuri

extreme, certificarea cu rezerve, ori chiar refuzul certificrii situaiilor financiare ale

ntreprinderii.

Auditul intern este o profesie care a prins contur de-a lungul anilor, cutnd s rspund

mereu necesitilor n continu schimbare pe care le au organizaiile. Auditul intern, concentrat

la nceputurile sale mai mult pe probleme contabile, a devenit n timp un instrument puternic de

depistare a principalelor riscuri ale organizaiilor.

Utilizarea termenului de audit n acceptiunea folosita n prezent este relativ recent i

se plaseaza n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cand

recesiunea economica afecta intreprinderile. Conform legii, intreprinderile cotate la bursa,

7


8/174

trebuiau s certifice situatiile financiare anuale i s plateasca sume considerabile pentru

auditorii externi care prestau respectivele servicii. Acetia efectuau o serie de lucrari

pregatitoare de spcialitate i anume: inventarierea patrimoniului, inspectia conturilor,verificarea

soldurilor, diferite sondaje, etc, fapt ce a determinat creterea semnificativa a costurilor

auditarii.n timp, intreprinderile au inceput s-i organizeze propriile compartimente de audit

intern, mai cu seama pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuarii lucrarilor

pregatitoare din interiorul organizaiei, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n

continuare la cabinete de audit extern, care aveau dreptul la o supervizare a activitii

intreprinderilor. Pentru a se face distinctie intre auditorii cabinetelor de audit extern i cei din

cadrul intreprinderii supuse auditului, primii au fost numiti auditori externi iar cei din urma

auditori interni.

2

Schimbarile intervenite au fost benefice, deoarece auditorii externi nu i mai incep

activitatea de la zero ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adauga constatari noi

rezultate prin aplicarea procedurilor specifice, certificind apoi conturile organizatiei auditate.

Cu timpul auditorii externi au renuntat s mai efectueze actiuni de inventariere i de

inspectare a conturilor clientilor i au inceput s realizeze analize, comparatii i s justifice

cauzele esecurilor, s dea consultatii i solutii pentru cei care erau responsabili de activitatea

intreprinderii. Astfel s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici i sisteme de raportare distincte

pentru auditorii interni comparativ cu auditorii externi.

Necesitatea auditorilor interni i rolul acestora a crescut continuu i a fost unanim

acceptate, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza

activitile practice.Astfel, n anul 1941 a fost fondat Institutul Auditorilor Interni (The

Institute of Internal Auditors), cu sediul n Orlando-Florida SUA, care, n timp, s-a

internaionalizat, avnd filiale pe toate continentele, avnd o activitate prodigioas pe linia

pregtirii profesionale, cercetrii, publicnd o revist proprie, organiznd colocvii i certificnd

auditorii.

n concluzie, se poate spune ca auditul a evoluat n timp de la o verificare

exhaustiva a tranzactiilor n vederea detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj, n

scopul exprimarii de catre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost

intocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de

raporatare financiara identificat. Astfel, paradigma auditului extern s-a modificat iar rolul

auditorului a fost redefinit. Schimbrile au vizat, n principal, urmtoarele aspecte:

-Scopul activitii de audit;

2 Brezeanu P. - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001

8


9/174

-Caracteristicile eseniale ale independenei misiunii de audit;

-Promovarea tehnicilor statistice i matematice, iar mai recent i cele informatice (recunoscute

sub numele de tehnici de audit asistate de calculator Computer Assisted Audit Techiniques:

CAAT);

-Factorul definitoriu al responsabilitilor auditorilor. Un eveniment important n schimbarea atitudinii investitorilor fa de rolul

auditorilor a fost adoptarea n S.U.A. a Legii Sarbanes-Oxley (2002), care este o reacie la

marile scandaluri financiare care au zguduit companii de renume din America (Enron,

Worldcom, Global Crossing, Tyco, Adelphia) i care au dus la pierderea ncrederii publicului n

practicile expertizelor contabile, auditului extern i n cifrele raportate de companii. Legea

Sarbanes-Oxley stabilete standarde riguroase privind contabilitatea, auditul i responsabilitile

consiliilor de administraie. Legea impune i companiilor strine listate pe pieele financiareamericane s-i ntreasc modalitile de audit intern. Legea are i critici, datorit cerinelor

sale foarte stricte, dar i muli fani; cnd preedintele George Bush a contrasemnat legea, a

apreciat c implementeaz cele mai profunde reforme ale practicilor de afaceri dup cele ale

lui Franklin Delano Roosevelt3.

1.2. POSTULATELE AUDITULUI. EXPLICAREA NOIUNILOR DE

AUDIT EXTERN, INTERN I CONSILIERE

Auditul este o activitate independent i obiectiv desfurat de persoane fizice

sau juridice care analizeaz i evalueaz diversele domenii de activitate desfurate de o

entitate, emind n urma acestor operaii o opinie responsabil i independent legat de

domeniul evaluat. Avnd o arie de aplicativitate att de diversificat, activitatea de audit se

poate clasifica dup mai multe criterii.

3Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., pag.1

9


10/174

Auditul extern este o activitate independent i obiectiv efectuat de persoanele

fizice sau juridice independente de entitatea analizat, care are rolul de a aprecia

regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a situaiilor financiare.

Conform Standardului de Audit nr.110 ,,Glosar de termeni, auditul intern reprezint

activitatea de evaluare organizat n cadrul unei entiti sub forma unui serviciu. Funciile luiinclud printre altele, examinarea, evaluarea i monitorizarea conformitii i eficienei

sistemelor contabile i de control intern4.

O alt definiie este dat de IIA (Institutul Auditorilor Interni), cuprins n Standardele

Internaionale de Audit Intern. Potrivit acesteia, auditul intern este ,,o activitate

independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de

control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i

contribuie la adugarea unui plan de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie sii ating obiectivele evalund printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de

management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, fcnd propuneri

pentru a le consolida eficacitatea5.

Aceast ultim definiie este preluat i de Camera Auditorilor Financiari din Romnia

prin Hotrrea nr. 88 din 19.04.2010 , care aprob Normele de audit intern aplicabile

societilor comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar.

Apreciem c activitatea de audit intern este util n special managerilor, deoarece cu

ajutorul acesteia pot avea un control asupra afacerilor, control pe care nu l-ar putea avea din

lips de timp, n principal i din lipsa cunoaterii procedeelor utilizate.

De regul, auditorul intern este angajat al entitii i are rolul de a analiza i evalua toate

activitile i funciile acelei entiti, iar auditorul extern este o persoan total independent,

care face parte dintr-o organizaie profesional i care-i exprim opinia doar legat de situaiile

financiare n totalitate sau o component a acestora.

Auditul intern are un rol vital n desfurarea normal a vieii economice, financiare i

administrative a unei entiti, ajutnd conducerea n luarea unor decizii ct mai aproape de

politica de management dus de conductori. Acesta ajut conducerea n atingerea obiectivelor

sale legate de managementul riscului, cu ajutorul evalurii sistematice i metodice, fcnd

propuneri pentru creterea eficienei i eficacitii acestora.

Auditul intern s-a dezvolat mai nti pe latura s contabil, ulterior devenind un

instrument important de descoperire a riscurilor entitilor. Auditul intern este organizat sub

forma institutelor naionale afiliate IIA (Institute of Internal Auditors-Institutul Auditorilorr

4 Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti,2000, pag. 75 Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, Ediia a-IV-a, MFP, Bucureti, 2002, pag. 60.

10


11/174

Interni) al crui sediu este n Orlando Statele Unite ale Americii. Aceast profesie reunete

peste 77.000 de membri, din 120 de ri. Auditul intern se bazeaz pe un cadru reglementat la

nivel internaional sub forma Normelor Profesionale publicate de I.I.A. Aceste norme sunt

adoptate n funcie de particularitile legislative, de reglementrile i regulile fiecrei ri n

parte, i n cadrul acestora de particularitile fiecrui sector de activitate.Jacques Renard, n cartea s ,,Teoria i practica auditului intern, aduce o critic

actualei definiii dat de Institutul Auditorilor Interni, pentru c folosete sintagma ,,activitate

n loc de ,,funcie, cnd se refer la auditul intern, deoarece, spune acesta c ,,o activitate este

mai elementar dect o funcie i l situeaz pe responsabilul su pe o poziie subaltern.

n funcie de obiectivele propuse de activitatea de audit, de-a lungul timpului s-au

desprins mai multe definiii. Astfel, o astfel de definiie spune c auditul intern ,,este un

dispozitiv intern din cadrul ntreprinderii care are ca scop aprecierea exactitii i a sinceritiiinformaiilor, n special a celor contabile, asigurarea securitii fizice i contabile a

operaiunilor, garantarea integritii patrimoniului i de a emite judeci asupra eficacitii

sistemelor de informare. Aceast definiie a fost criticat de unii specialiti, deoarece n

definiie apare sintagma ,,dispozitiv, n timp ce autorul definete n cartea s auditul intern ca o

,,funcie i de asemenea, consider c auditul are rolul de ,,a aprecia i nu de ,,a asigura, rol

ce revine de fapt controlului intern.

Postulatele cel mai frecvent invocate n lucrrile de audit sunt:

1. Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile

Dac aceast ipotez fundamental nu ar fi real, auditul nu ar avea sens. Verificarea nu

implic probe de netgduit, dar sugereaz conceptul de asigurare rezonabil. Doar pe baza

acestui postulat, se valideaz:

-teoria probei;

-procedeul de verificare;

-aplicarea probabilitii teoriei de audit;

-stabilirea granielor responsabilitii auditorului.

2. Pe termen lung, nu exist un conflict de interese ntre auditori i conducerea

organizaiei auditate

Att auditorii ct i managerii ar trebui s fie interesai n prezentarea unei imagini ct

mai fidele a situaiilor financiare, deoarece adoptarea unor decizii de investiii bazate pe

informaii pertinente este fundamental pentru succesul organizaiei pe termen lung. Totui, pe

termen scurt, pot exista conflicte n ceea ce privete:

-dezacordul onest asupra aplicrii unei politici contabile;

11


12/174

-ncercarea managerilor de a cosmetiza situaiile financiare, prin ameliorarea performanei

publicate sau a gradului de atingere a altor obiective, pentru a-i spori propria remuneraie sau

acordarea unor bonificaii suplimentare;

-demascarea fraudelor.

3. Rezultatul unei misiuni furnizeaz asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fidetectate erori semnificative cauzate, n special de nereguli

Un audit efectuat n conformitate cu standardele de audit, are ca scop detectarea erorilor

semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situaiile financiare. Auditorul nu poate fi,

ns, un garant absolut. Responsabilitatea s const n a-i exercita ndatoririle cu competen,

de bun credin, imparialitate, avnd un grad adecvat de scepticism profesional.

4. Existena unui sistem de control intern satisfctor reduce posibilitatea fraudei i

erorilorUn sistem de control intern se bazeaz pe dou elemente definitorii: separarea

responsabilitilor n cadrul unei organizaii i verificarea intern propriu-zis. Evident, un

sistem de control intern bun reduce eroarea, frauda, manipularea rezultatelor, pierderea

activelor, fr a elimina total riscul de apariie a acestora.

5. Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o imagine

fidel a situaiilor financiare

n momentul n care auditorul i exprim opinia s n legtur cu situaiile auditate, el

consider ca element de referin aplicarea principiilor contabile general acceptate (fie ele IAS

sau GAAP) n evaluarea gradului de fidelitate a situaiilor sau informaiilor analizate

comparativ cu realitatea. n absena unui astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil i discutabil

s se stabileasc, cu obiectivitate, dac situaiile financiare prezint sau nu o imagine fidel.

6. Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experiena i cunotinele

acumulate din auditarea clientului n anii precedeni

Astfel, n lipsa unor probe contrarii, auditorul poate s presupun c ceea ce a fost

adevrat n trecut, pentru o societate auditat, va rmne valabil i n viitor. n absena unor

schimbri majore ale sistemului de control intern i a unei fluctuaii importante a managerilor-

cheie al clientului, auditorii i pot planifica angajamentele curente, pe baza probelor i

experienei cumulate din misiunile de audit anterioare, ceea ce mrete eficiena unei misiuni de

audit.

7. Independena este esenial n misiunea de audit

Fr o independen profesional i personal de necontestat, opinia auditorului poate fi

pus sub semnul ntrebrii. Factorii care determin gradul de independen sunt integritatea

12


13/174

moral i obiectivitatea auditorului. Auditorul trebuie s respecte Codul privind conduita etic

n domeniul auditului.

8. Statutul profesional de auditor independent impune anumite obligaii profesionale

Auditorul trebuie s rspund unor cerine obligatorii de pregtire profesional i de

apartenena la un corp independent al auditorilor, care i-a certificat competena i care lmonitorizeaz permanent din punct de vedere profesional i etic.

Recapituland notiunile, s menionm c din punct de vedere al modului de afiliere al

auditorilor, pentru realizarea misiunii, auditul poate fi: audit extern, audit intern, audit public

intern.

Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe baz

contractual de ctre auditori independeni (la noi n ar memnri ai Camerei Auditorilor

Financiari din Romnia), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au misiunea de acertifica situaiile financiare ale unei organizaii.

Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii

o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o ndrum pentru a-

i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare6.

Auditul public intern se refer la instituii care gestioneaz fonduri publice, fiind o

este activitate funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s

adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public

s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i

mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor

de guvernan.7.

Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor este redat sugestiv n figura

urmtoare:

Fig.1. Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor

6Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Norme profesionale ale auditului intern, adoptate prin Hotrrea88/2007 a Consiliului CAFR, conform Standardelor de audit intern, ediia 2007, elaborate i publicate deInstitutul Auditorilor Interni

7 Legea 672/2002 privind auditul public intern

13


14/174

Sursa: Conf.univ.dr.Anda Gheorghiu

Auditul este, prin urmare, o activitate interdisciplinar. Procesul de audit implic

utilizarea nu numai a cunotinelor din contabilitate, dar i a celorlalte din alte domenii, cum ar

fi domeniu juridic, al eticii, analizei economico-financiare, matematicii, informaticii etc.,

constituind o provocare pentru orice profesionist.

Funcia de audit intern s-a nscut prin deprinderea unor activiti din auditul extern i de

aici unele confuzii care nc se manifest. n realitate cele dou funcii sunt net difereniate, dar,n acelai timp, ntre acestea se identific i relaii de complementaritate.

Auditul extern (financiar) se aplic, n general, doar funciei contabile pe baza situaiilor

financiare ntocmite, auditorul financiar verificnd uneori sistemul de control intern prin testele

specifice n vederea creterii gradului de ncredere n situaiile financiare supuse auditrii.

Auditorul intern tot prin procedee specifice, examineaz i prezint opinii referitoare la

auditurile operaionale (auditul de regularitate, auditul performanei) i la cele legate de

management i de strategie. Prezentm principalele diferene ntre funcia de audit intern, auditpublic intern i cea de audit extern, conform tabelului nr.1:

Tabelul nr.1 Paralel audit public intern, audit intern, audit extern

Criterii Audit public intern Audit intern Audit extern1)Statut Integrat entitii publice Integrat societii co-

merciale sau poate fi ofirm specializat extern

Firm specializat exter-n; Ofer servicii i esteindependent din punct devedere juridic

AUDITULORGANIZAIILOR

AUDITULPUBLIC INTERN

AUDITULINTERN

intreprinderilorAUDIT EXTERN

Realizat deauditorii salariai aiinstituiilor publice

Realizat permanent,de auditori interni,salariai aiorganizaiei

Efectuat anual deauditori independeni,pe baz de contract

Include auditulfinanciar al situaiilorfinanciare anuale

Include auditul deconformitate, de sistemi de performan

Include auditul deconformitate, de sistemi de performan

14


15/174

2) Cine face nu-mirea

Conductorul entitii cuavizul efului com-

partimentului de auditpublic intern de la orga-nul ierarhic superior

Adunarea general aacionarilor sau consiliulde administraie

Adunarea general aacionarilor sau consiliulde administraie

3) Obiectivele

auditului

Evaluarea sistemului de

control intern i asi-gurarea dat conduceriientitii c acesta func-ioneaz

Supravegherea gestiunii

societii i verificareadac situaiile financiaresunt legal ntocmite;Evalueaz i face reco-mandri adecvate pentrumbuntirea procesuluide guvernan

Certificarea exactitii

conturilor i situaiilor fi-nanciare. Auditul externevalueaz i el sistemulde control intern, dar nu-mai pentru elemente denatur financiar- conta-

bil

4) Beneficiariiauditului

Conducerea entitii de latoate nivelele

Acionarii, Consiliul deAdministraie, salariaii,directorii

Toi cei care doresc ocertificare a conturilor:

bnci, acionari, autori-ti, clieni, furnizori

5) Domeniul deaplicare aauditului

Domeniul este mai vast,deoarece include toatefunciile ntreprinderii

Domeniul este mai vast,deoarece include toatefunciile ntreprinderii(financiar-contabil,resurse umane, logistic,IT, mediu, gestiune patri-monial)

Domeniul este mairestrns, verificarea fiindaxat pe acele problemecare determin poziiafinanciar i perfor-manele ntreprinderii

6) Periodicitateaauditului

Activitate efectuat per-manent n cadrul entitii

prin aciuni planificate, nfuncie de analiza

riscurilor.

Activitate efectuatpermanent n cadrulsocietilor comercialeconform statutului.

Misiunile sunt organizaten mod intermitent i nmomente propice certi-ficrii conturilor, respec-

tiv dup sfritul anului.

7) Independenaauditorului

Are o independenrelativ, el putnd ficonsiderat independent nexercitarea funciei sale,n sensul unei in-dependene a minii fade subiectele pe care leauditeaz.

Independen relativ,sau n cazul n care au-ditul intern este efectuatde o firm extern, avemindependena specific aunei profesii libere.

Este independent fa declientul su, fiind vorbade o independena "spe-cific titularului unei

profesii libere, reglemen-tate juridic i statutar.

8) Persoanelecare concur la

realizareaauditului

ntruct sunt auditatetoate componentele unei

entiti innd cont deanaliza riscurilor i

periodicitate, interlo-cutorii sunt din toatesegmentele ntreprinderii.

ntruct sunt auditatetoate componentele unei

entiti innd cont deanaliza riscurilor i

periodicitate,interlocutorii sunt dintoates egmentelentreprinderii.

Viznd n special aspec-tele legate de situaiile

financiare, are mereuaceiai interlocutori dinntreprindere.

9) Metodologiautilizat

Are,o metodologie clarstabilit, specific, carevizeaz evaluarea riscu-rilor i adugarea devaloare

Are o metodologie clarstabilit, specific, carevizeaz evaluareariscurilor i adugarea devaloare

Are o metodologie pre-cis, standardizat i se

bazeaz pe inventare,analize, comparaii, ra-

poarte, utilizarea exper-

ilor, confirmri externeSursa: Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian,Audit intern i guvernan corporativ, Editura

Universitar, 2011, Bucureti, pag. 29-31

15


16/174

Ca o concluzie, putem afirma c cele dou tipuri de audit, extern i intern sunt ntr-o

aciune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activitii entitilor.

n ultima perioad a cunoscut o dezvoltare semnificativ ceea ce se numete, n genere,

consiliere (ca parte componenta a auditului). Consilierii (consultanii) dein cunotinesuficiente i pertinente despre mediul extern/intern al ntreprinderii, ceea ce le ofer mai multe

avantaje cu ajutorul crora pot ajuta entitile publice n rezolvarea anumitor probleme

deosebite.

Prestatorul extern de servicii poate fi o persoan sau o ntreprindere, independent de

entitate, care deine cunotine, pricepere i experien deosebit ntr-o disciplin dat.

Serviciile de consultan (activitile de consultan) sunt recomandri de form i sunt

efectuate n general la cererea specific a unui client. Aceste activiti au ca obiectiv adugareaunui plus de valoare i mbuntirea funcionrii unei organizaii, managementul riscului i

proceselor de control, fr ca auditorul intern s i asume responsabiliti ale managementului.

Exemple de servicii de consultan: consultan, consiliere, facilitare i formare profesional.

Misiunile de consultanprezint mai multe trsturi specifice:

consultantul este chemat pentru o anumit problem, bine delimitat, care

corespunde competenei sale tehnice, iar consultantul nu va interveni n alte probleme

dect cele stabilite iniial;

misiunea are un obiectiv foarte clar, iar durata are n general o perioad bine

delimitat;

consultantul lucreaz pentru un anumit responsabil din cadrul entitii, cel care

va rmne proprietarul" raportului su;

cu acordul clientului, consultantul i poate extinde domeniul stabilit iniial de la

un simplu diagnostic la luarea unor msuri pentru mbuntirea activitilor, dar i

implementarea adecvat a acestora.

Spre deosebire de auditorul public intern care este integrat entitii publice, consultantul

extern are statutul unui expert independent. n cazul auditului intern la societile comerciale,

putem avea un compartiment distinct n cadrul ntreprinderii, sau activitatea de audit intern

poate fi efectuat de o firm de audit extern.

De asemenea, este extrem de important i noiunea de consiliere n auditul intern.

Ca parte integrant a auditului intern, misiunile de consiliere sporesc plusul de valoare adus

de audit, contribuie la mbuntirea administrrii organizaiei, gestionarea riscului i

controlul intern, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti manageriale. Din

16


17/174

acest punct de vedere, majoritatea prestaiilor de consiliere reprezint continuarea fireasc a

misiunilor de asigurare i pot consta n recomandri, studii sau evaluri, formale sau informale.

Auditul intern este ideal plasat pentru a efectua acest tip de activiti dat fiind:

-Aderarea s la criteriile cele mai nalte de obiectivitate;

-Sfera de cunotine n domeniul proceselor organizatorice, al riscurilor i al strategiilor.

Tipologia activitilor de consiliere

Misiunile de consiliere formalizate

Misiunile de consiliere formalizate sunt cuprinse ntr-o seciune distinct a planului de

audit anual i sunt efectuate prin abordri sistematice i metodice conform unor proceduri

prestabilite, avnd un caracter formalizat.

Misiunile de consiliere cu caracter informal

Misiunile de consiliere cu caracter informal sunt realizate prin participarea n cadrul

diferitelor comitete permanente sau la proiecte de durat determinat, la reuniuni punctuale,

schimburi curente de informaii.

Misiunile de consiliere privind formarea i perfecionarea profesional, pot

fi sau nu cuprinse n mod distinct n planul de audit. Aceast activitate se va concretiza prin

organizarea de cursuri, seminarii sau ateliere de lucru, iar documentaia suport const n

materialele de curs elaborate.

Misiunile de consiliere pentru situaii excepionale

Misiunile de consiliere pentru situaii excepionale se refer la participarea n cadrul unor

echipe constituite n vederea relurii activitilor ca urmare a unei situaii de for major sau

alte evenimente excepionale.

Misiuni de consiliere formalizate

Desfurarea misiunilor de consiliere formalizate se realizeaz prin parcurgerea etapelor

(pregtirea misiunii de consiliere, intervenia la faa locului i comunicarea rezultatelor misiunii

de consiliere), respectarea procedurilor aferente i elaborarea unor documente specificeactivitii. Datorita spatiului restrans al acestui curs, vom trata doar derularea misiunii de

asigurare, dar trebuie spus ca documentatia misiunii de consiliere este foarte asemanatoare.

1.3. CADRUL DE REFERIN AL CONCEPTULUI DE

AUDIT INTERN

Auditul intern este o profesie care se bazeaz pe un cadru de referin recunoscut din

punct de vedere al principiilor de baz pe plan mondial. Bineneles, acesta trebuie s se

17


18/174

adapteze la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, la regulile specifice

care guverneaz sectoare de activitate specifice (cum ar fi sectorul bancar) sau pur i simplu la

mrimea i cultura organizaiilor.

Cadrulde referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde:

definiia auditului intern adoptat n luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraieal IIA, care precizeaz c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c

domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i guvernarea ntreprinderii i c

finalitatea s este aceea de a aduce un plus de valoare organizaiilor;

codul deontologic care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i

orienteze practica profesional n funcie de contextul lor specific;

normele profesionale pentru practica auditului intern care i ghideaz pe auditorii interni n

vederea ndeplinirii misiunii i n gestionarea activitii lor; modalitile practice de aplicare care comenteaz i explic normele i recomand cele mai

bune practici;

sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de

doctrin, din documente ale colocviilor i conferinelor, precum i ale seminariilor.

Aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare

o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni.

Standardele internaionale n domeniul auditului intern s-au cizelat n timp i sunt

rezultatul a decenii de activitate i schimb de experien ntre profesioniti, fiind expresia aa

numitei bune practici acceptate pe plan internaional pentru auditul intern.

Standardele IIA precizeaz c auditul intern este o activitate independent,

obiectiv, de asigurare i consultan, menit s adauge valoare i s mbunteasc

operaiunile unei organizaii. Auditul intern ajut o organizaie s-i ndeplineasc

obiectivele printr-o abordare sistematic, disciplinat n vederea evalurii i mbuntirii

eficienei proceselor de management al riscurilor, control i guvernan 8. Serviciile de

asigurare reprezint o examinare obiectiv a documentelor justificative (dovezilor de audit) n

scopul obinerii unei evaluri independente cu privire la procesele de management al riscurilor,

control sau guvernan pentru organizaie. Ele pot avea n vedere aspecte financiare, de

performan, de respectare a normelor (conformitatea), sistemul de securitate i principiul

ateniei cuvenite n audit.

O alt activitate care intr n sfera auditului intern este consultana, adic activitile de

ndrumare i nrudite cu aceasta, a cror natur i arie sunt convenite cu conducerea i care au

ca scop adugarea de valoare i mbuntirea proceselor de guvernan, management al

8 Institutul Auditorilor Interni, iunie 1999 Surs: IIA Standards 2004

18


19/174

riscurilor i control din organizaie, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti de

conducere. Aceste activiti includ consiliere, consultan, facilitare, proiectare procese i

training.

n prestarea serviciilor de consultan auditorul intern trebuie s pstreze obiectivitatea

i sub nici o form nu i va asuma responsabiliti de conducere, limitndu-se la a executamisiunea n limita cunotinelor i experienei avute. Activitile de consultan pot fi:

a. proactive: oferite ca parte din gama de servicii de audit;

b. reactive: prestate la cerere, fr ns a compromite independena

i obiectivitatea auditului.

Auditorii interni trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etica a

auditorului intern.

Codul privind conduita etica a auditorului intern reprezinta un ansamblu deprincipii i reguli de conduita care guverneaza activitatea auditorilor interni.Are scopul

de a crea cadrul etic necesar desfasurarii profesiei de auditor intern, astfel incit acesta

s-i indeplineasca cu profesionalism, loialitate, corectitudine i n mod constiincios

indatoririle de serviciu i s se abtina de la orice fapta care ar putea aduce prejudicii

instituiei saub autoritatii publice n care i desfasoara activitatea.

Realizarea scopului mentionat presupune indeplinirea urmatoarelor obiective ale

profesiei de auditor intern:

performanta-presupune desfasurarea unei activiti la cei mai ridicati parametri, n scopul

indeplinirii cerintelor interesului public,n conditii de economicitate, eficacitate i eficienta;

profesionalismul-presupune existenta unor capacitati intelectuale i experiente dobindite

prin pregatire i educatie i printr-un cod de valori i conduita comun tuturor auditorilor

interni;

calitatea serviciilor-presupune realizarea sarcinilor cu obiectivitate, siguranta i onestitate;

increderea-n indepliniurea sarcinilor de serviciu auditorii interni trebuie s promoveze

cooperarea i bunele relatii cu ceilalti auditori interni i n cadrul profesiei, iar sprijinul i

cooperarea profesionala, echilibrul i corectitudinea sunt elemente esentiale ale profesiei de

auditor intern, deoarece increderea publica i respectul de care se bucura un auditor intern

reprezinta rezultatul realizarilor cumulative ale tuturor auditorilor interni;

conduita-presupune ca auditorul intern s aib o conduita ireprosabila atit pe plan

profesional cit i personal.

credibilitatea-informatiile furnizate de opiniile i rapoartele auditorilor interni s fie fidele

realitatii i de incredere.

19


20/174

n desfasurarea activitii, auditorii interni au obligatia s respecte urmatoarele principii

fundamentale i reguli de conduita :

1.Integritatea- auditorul s fie corect, onest, i incoruptibil, integritatea fiind suportul

increderii i credibilitatii acordate rationamentului auditorului.

Reguli de conduita:exercitarea profesiei cu onestitate,buna credinta i responsabilitate;

respectarea legii i actionarea n conformitate cu cerintele profesiei;

respectarea i contributia la obiectivele etice legitime ale entitii;

se interzice auditorilor interni s ia parte cu buna stiinta la activiti ilegale i angajamente

care discrediteaza profesia de auditor intern sau organizaiea publica din care face parte.

2.Independenta i obiectivitatea-auditorii interni au obligatia:

s depuna toate eforturile pentru a fi independenti n tratarea problemelor

aflate n analiza;

s fie independenti i impartiali n teorie i n practica;

s nu se implice n acele activiti n care au un interes legitim/intemeiat;

s manifeste obiectivitate i impartialitate n redactarea precisa i obiectiva a

rapoartelor;

s formuleze n rapoarte concluzii i opinii bazate exclusiv pe documenteleobtinute i analizate conform standardelor de audit;

s foloseasca toate informatiile utile primite de la organizaiea auditata i din alte

surse

s analizeze punctele de vedere exprimate de organizaiea auditata i, n funcie de

pertinenta acestora, s formuleze opiniile i recomandarile proprii

s faca o evaluare echitabila a tuturor circumstantelor relevante i s nu fie influentati de

propriile interese sau de interesele altora n formarea propriilor opinii.Se interzice auditorilor interni:

s se implice n activiti sau n relatii care ar putea s fie n conflict cu interesele entitii

publice i care ar putea afecta i evaluarea obiectiva;

s asigure unei entiti auditate alte servicii decit cele de audit i consultanta;

s primeasca n timpul misiunii lor, din partea celui auditat, avantaje de natura materiala sau

personala care ar putea s afecteze obiectivitatea lor;

auditorii interni sunt obligati s prezinte n rapoartele lor orice documente sau faptecunoscute de ei, care n caz contrar ar afecta activitatea structurii auditate

20


21/174

3. Confidentialitatea.

Auditorii interni sunt obligati s pastreze confidentialitatea n legatura cu faptele,

informatiile sau documentele despre care iau cunostinta n executarea atributiilor lor. Este

interzis ca auditorii interni s utilizeze n interes personal sau n beneficiul unui tert informatiile

dobindite n exercitarea atributiilor de serviciu; n cazuri exceptionale auditorii interni potfurniza aceste informatii numai n conditiile expres prevazute de normele legale n vigoare.

Reguli de conduita:

-Se interzice folosirea de catre auditorii interni a informatiilor obtinute n cursul

activitii lor n scop personal sau intr-o maniera care poate fi contrara legii ori n detrimentul

obiectivelor legitime i etice ale entitii auditate.

4.Competenta profesionala

Auditorii interni sunt obligati s i indeplineasca atributile de serviciu cuprofesionalism, competenta, impartialitate i la standardele internationale, aplicind

cunostintele,aptitudinile i experienta dobindite.

Reguli de conduita :

Auditorii interni au obligatia:

-s se comporte intr-o maniera profesionala, n toate activitile pe care le desfasoara, s

aplice standarde i norme profesionale i s manifeste impartialitate n indeplinirea atributiilor

de serviciu-s se angajeze numai n acele misiuni n care au cunostintele, aptitudinile i experienta

necesare;

-s utilizeze metode i practici de cea mai buna calitate n activitile pe care le

realizeaza. n desfasurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a

adera la postulatele de baza i la standardele de audit general acceptate;

-s i imbunatateasca n mod continuu cunostintele, eficienta i calitatea activitii lor;

-s aib un nivel corespunzator de studii de specialitate, pregatire i experienta

profesionala elocvente;

-s cunoasca legislatia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de creterea

nivelului de pregatire, conform standardelor internationale.

5.Neutralitatea politica

Auditorii interni trebuie s fie neutri din punct de vedere politic, n scopul indeplinirii

n mod impartial a activitilor.n acest sens, ei trebuie s i mentina independenta fata de orice

influente politice. Auditorii interni n au obligatia ca n exercitarea atributiilor cele revin s se

abtina de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice.

21


22/174

Auditorii interni nu trebuie implicati n vreun fel n indeplinirea activitilor pe care n

mod potential le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control intern

ale entitatilor publice.

Auditorii interni care au responsabilitati n derularea programelor i proiectelor

finantate integral sau partial de Uniunea Europeana nu trebuie implicati n auditarea acestorprograme.

Auditorilor interni nu trebuie s li se incredinteze misiuni de audit public intern n

sectoarele de activitate n care acestia au detinut functii sau au fost implicati n alt mod, dect

dupa trecerea unei perioade de trei ani. Auditorii interni care se gasesc n una din situatiile

prevazute anterior au obligatia de a-i informa de indata, n scris, pe conducatorul entitii

publice i eful structurii de audit public intern.

1.4. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI VIS-A-VIS DE

DETECTAREA FRAUDELOR SI ERORILOR

Un auditor nu poate obine certitudinea sigura i absolut c materialele false sau greite

din situaiile financiare vor fi detectate. Cunoscnd limitele inerente ale auditului, exist un riscinevitabil de a nu descoperi relatrile false ale unor situaii financiare, chiar daca auditul este

astfel creat i organizat.

Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor apartine

conducerii. Dei auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea fraudelor i

erorilor, prin ectivitatea desfurat auditul poate juca un rol pozitiv n prevenirea fraudelor i

erorilor, prin descurajarea apariiei acestora.

n ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungandu-se n mod

natural la crearea unui domeniu de sine stttor, cu obiective proprii, dar i cu metode i tehnici

specifice, a cror utilizare s asigure atingerea acestor obiective. Pe de alt parte, ca n orice alt

22


23/174

domeniu care se bazeaz pe economic sau social, diferitele tipuri de audit, scopul acestora sau

chiar transformrile din mediul existent, ceea ce implic o pregtire profesional continu din

partea auditorilor.

Rolul auditorului este n principal acela de a spori ncrederea utilizatorului n

informaia contabil, de a aduce un plus de siguran faptului ca informaia contabil a fostobinut, tratat i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general

acceptate.

Auditorul se afl adesea n situaia de a lua decizii importante fr a se lsa influenat de

factori extraprofesionali, asemenea unui judector. Lipsa unei reete universale n ceea ce

privete procesul de audit confer auditurului aceste valene. Puterea de decizie trebuie, n

aceste condiii, s fie dublat de o personalitate de excepie s poat rezista oricaror presiuni

exterioare care ar urmri schimbarea opiniei auditorului n defavoarea adevarului.Nici un auditor nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu

conin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii incorecte a

datelor contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea i aplicarea

standardelor de contabilitate. Exist riscul ca auditorul s nu le poat depista, indiferent de

rigurozitatea cu care aplic standardele de audit.

Indiferent de legislaia adoptat de fiecare ar sau de prevederile standardelor

internaionale de audit, exist cteva caracteristici comune datorit att internaionalizrii

afacerilor, ct i a influenei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de

audit. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor

aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei organizaii.

Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un

climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s

fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din cadrul

organizaiei. Conducerea unei organizaii este responsabil de stabilirea unui mediu de control

i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare,

n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor organizaiei.

Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a

sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i

erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea

sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea

pentru orice risc rmas.

Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c

denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor

23


24/174

inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative

ale situaiilor financiare sau ale altor arii auditabile s nu fie detectate, dei auditul este

planificat i desfurat corespunztor, n conformitate cu standardele internationale de audit. Un

angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate, datorit

unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testelor, limitrile inerente alecontrolului intern i faptul c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur mai

degrab persuasiv, dect conclusiv.

Auditorii externi au tot interesul s i coordoneze activitatea cu cea a auditorilor

interni, deoarece au astfel posibilitatea de a crete semnificativ eficiena misiunii de audit

a situaiilor financiare. Mai mult dect att coordonarea cu activitatea auditorilor interni poate

genera un plus de informaii eseniale n evaluarea riscurilor de control. Astfel, auditorul extern

ia n considerare activitile specifice auditului intern i efectele acestora asupra procedurilor deaudit extern. Auditorul extern poarta responsabilitatea exclusiv a opiniilor sale referitoare la

audit, acesta incluznd i determinarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor

de audit intern. Prin urmare, dei anumite rezultate ale activitii de audit intern pot fi utile

auditorului independent, ele nu pot schimba sau substitui activitatea de audit extern n

ansamblul su.

Auditorul extern trebuie s neleag suficient de bine activitile de audit intern

att pentru a putea planifica activitatea de audit, ct i pentru a-i desfura n mod

eficient activitatea de audit. Un audit intern funcional i eficient este util att sub raportul

planificrii n timp al auditului extern, ct i al reducerii ariei de cuprindere a procedurilor de

fond aplicate de auditorul extern. Unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor

corespunzatoare auditului, fie intern, sau extern, sunt similare, motiv pentru care anumite

aspecte ale auditului intern pot fi utile n determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor

de audit extern.

De regul, n evaluarea preliminara a activitii de audit intern se are n vedere

gradul de independen a auditorilor interni din cadrul intreprinderii, degrevarea

auditorilor interni de orice alt sarcin n afara celor de audit i libertatea de a comunica i

colabora cu auditorii externi. Pentru a aprecia un grad rezonabil de independen a auditorilor

interni, un auditor extern se poate astepta ca departamentul de audit intern s raporteze direct la

cel mai nalt nivel al managementului intreprinderii. Orice constrngeri sau restricii exercitate

asupra auditului intern de ctre conducere reprezint indicii de nerespectare a statutului de

auditorilor interni.

Dei auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea i detectarea

fraudelor i erorilor aceast responsabilitate i riscul cel mai mare i aparin conducerii. Prin

24


25/174

activitatea desfurat, auditul poate juca un rol pozitiv n prevenirea producerii fraudelor i

erorilor, de cele mei multe ori prin descurajarea apariiei acestora.

Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel,

de vreme ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de

vedere juridic, preocuparea s este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte defraud, dect ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o

fraud prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exist circumstane

care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunotina auditorului pe parcursul

misiunii de audit. Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori se refer n

principal la carenele n funcionarea sistemelor de contabilitate i control intern sau la

neconcordanele controalelor interne. n afar de acestea, se mai poate aduga i intergritatea

sau competena ndoielnic a conducerii, o astfel de situaie poate genera, n ultima instan,inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune.

Auditorul completeaz propriile cunotine despre activitile organizaiei prin

chestionarea conducerii (inclusiv prin declaraii scrise) cu privire la evalurile riscului de

apariie a fraudei fcute de conducere i la sistemele existente de prevenire i detectare a

acesteia. n plus, auditorul chestioneaz conducerea cu privire la sistemele contabile i de

control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor. Din moment ce conducerea este

responsabil de sistemele contabile i de control intern ale organizaiei, este adecvat ca

auditorul s chestioneze conducerea cu privire la modul n care i onoreaz aceste

responsabiliti.

Auditorii interni trebuie s se comporte ntr-o manier profesional n toate

activitile pe care le desfoar, s aplice standarde profesionale nalte i s manifeste

imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu, s se angajeze numai n acele misiuni

pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare i s utilizeze metode i

practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea

auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele

de baz i la standardele de audit general acceptate.

Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la

conformitatea cu respectivele legi i reglementri recunoscute de de auditor ca avnd un

efect asupra determinrii sumelor i prezentrilor de informaii semnificative din aria

auditabila.

REZUMAT

25


26/174

Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu semnificatia

,,a asculta, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Necesitatea auditorilor interni i

rolul acestora a crescut continuu i a fost unanim acceptate, motiv pentru care acestia au simtit

nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941 a fost

fondat Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors), cu sediul n Orlando-Florida SUA, care, n timp, s-a internaionalizat, avnd filiale pe toate continentele, avnd o

activitate prodigioas pe linia pregtirii profesionale, cercetrii, publicnd o revist proprie,

organiznd colocvii i certificnd auditorii.

Auditul a evoluat n timp de la o verificare exhaustiva a tranzactiilor n vederea

detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj, n scopul exprimarii de catre auditor a unei

opinii potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite sub toate aspectele semnificative, n

conformitate cu un cadru general de raporatare financiara identificat.Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe baz

contractual de ctre auditori independeni (la noi n ar memnri ai Camerei Auditorilor

Financiari din Romnia), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au misiunea de a

certifica situaiile financiare ale unei organizaii.

Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o

asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o ndrum pentru a-i

mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare.

Auditul public intern se refer la instituii care gestioneaz fonduri publice, fiind o este

activitate funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s adauge

valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public s i

ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i

mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor de

guvernan.

Cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde:

definiia auditului intern adoptat n luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraie

al IIA, care precizeaz c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c

domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i guvernarea ntreprinderii i

c finalitatea s este aceea de a aduce un plus de valoare organizaiilor;

codul deontologic care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i

orienteze practica profesional n funcie de contextul lor specific;

normele profesionale pentru practica auditului intern care i ghideaz pe auditorii interni n

vederea ndeplinirii misiunii i n gestionarea activitii lor;

26


27/174

modalitile practice de aplicare care comenteaz i explic normele i recomand cele mai

bune practici;

sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de

doctrin, din documente ale colocviilor i conferinelor, precum i ale seminariilor.

Un auditor nu poate obine certitudinea sigura i absolut c materialele false saugreite din situaiile financiare vor fi detectate. Cunoscnd limitele inerente ale auditului,

exist un risc inevitabil de a nu descoperi relatrile false ale unor situaii financiare, chiar daca

auditul este astfel creat i organizat.

Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine

att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei organizaii. Caracterul de fraud al

unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel, de vreme ce auditorul nu are

responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea s estedirecionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude dovedite.

Auditorii interni trebuie s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile

pe care le desfoar, s aplice standarde profesionale nalte i s manifeste imparialitate n

ndeplinirea atribuiilor de serviciu, s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au

cunotinele, aptitudinile i experiena necesare i s utilizeze metode i practici de cea mai

bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea

rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de

audit general acceptate.

1.5. NTREBRILE DE CONTROL

1. Care au fost principalele etape istorice n dezvoltarea noiunii de audit ?

2. Definii noiunile de audit intern, extern i consultan. Stabilii interdependenele i

deosebirile ntre acestea.

3. Care sunt obiectivele profesiei de auditor intern?

4. Ce principii fundamentale i reguli de conduita au obligatia s respecte auditorii interni n

desfasurarea activitii pe care o desfoar?

5. Ce cuprinde cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni)?

TEMA DE CONTROL

27


28/174

Alegei o organizaie (societate comercial sau instituie public) i ncercai s definii

care ar fi ariile auditabile cele mai importante i modul n care un auditor intern ar putea sprijini

managementul pentru ca entitatea s i ndeplineasc obiectivele.

1.6. TEST DE AUTOEVALUARE NR. 1

1. Obiectivele compartimentului de audit public intern sunt urmatoarele, mai putin una:

a. sa efectueze controlul intern;

b. s asigure o mai bun administrare i pstrare a patrimoniului;

c. s asigure o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile existente;

d. s asigure o eviden contabil i un management informatic fiabile i corecte;e. sa asigure consiliere conducatorului entitii/structurii auditate.

2. Care din elementele metionate mai jos nu reprezinta reguli de conduita ale auditorului:

a. integritatea;

b. independenta;

c. confidentialitatea

d. subiectivitatea

e. obiectivitate.

3. Auditorii interni :

a. trebuie sa-i indeplineasca atributiile n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i

integritate;

b. raspund pentru masurile luate n urma analizarii recomandarilor prezentate n rapoartele de

audit;

c. participa la elaborarea i implementarea sistemelor de control intern;

d. nu sunt responsabili de protectia documentelor referitoare la auditul public intern desfasurat

la o entitate publica;

e. sunt obligatoriu de profesie economisti.

4. Care din urmatoarele afirmaii este corecta?

a) auditul intern este o activitate independenta i obiectiva , care da unei organizatii asigurari n

cea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor , o indruma pentru a-i imbunatati

operatiunile i contribuie la adaugarea unui plus de valoare;

28


29/174

b) auditul intern este o activitate independenta care da unei organizatii asigurari n cea ce

priveste intocmirea situatiilor financiare , o indruma pentru a-i imbunatatii operatiunile

financiare i contribuie la adaugarea unui plus de valoare;

c) auditul intern este o activitate independenta i obiectiva , care da unei organizatii asigurari n

cea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor i o indruma pentru a-i imbunatatiioperatiunile;

d) auditul intern este o activitate care da unei organizatii asigurari n cea ce priveste gradul de

control detinut asupra operatiunilor i o indruma pentru a-i imbunatatii operatiunile.

e) auditul intern este o activitate care da unei organizatii asigurari n cea ce priveste elaborarea

bugetului.

1.7. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITTII DE NVTARE

NR. 1

Brezeanu Petre - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001

Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., 2007

Boulescu, M. - Audit i control financiar, Editura FRM, Bucureti, 2005

CAFR - Audit financiar 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000

CAFR - Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001

CECCAR - Norme naionale de audit, Editura CECCAR, Bucureti, 1999

29


30/174


31/174

Cuprinsul unit i de nv are :

2.1. Definirea noiunilor de risc, certitudine i incertitudine. atitudinea faa de risc

2.2. Procesul gestionrii riscurilor

2.3. Riscul de audit

2.1. DEFINIREA NOIUNILOR DE RISC, CERTITUDINE I

INCERTITUDINE. ATITUDINEA FAA DE RISC

Viaa ncorporeaz n mod intrinsec noiunea de risc. Din timpuri imemoriale, oamenii

s-au strduit s elimine pericolele, angoasele, lipsurile materiale, teama de necunoscut.

Cuvntul risc se consider a deriva fie din cuvntul arab risq, fie din cuvntul latinrisicum9. Combinnd cele dou posibiliti obinem semnificaia termenului de risc folosit

astzi. Astfel, cuvntul latin se referea la ncercarea reprezentat de un recif pentru navigatori,

semnificnd n special un posibil rezultat negativ. Cuvntul arab, pe de alt parte, semnific

orice i-a fost dat (de ctre Dumnezeu) i din care poi obine un profit i se refer la un

potenial rezultat benefic. n secolul 12 e.n. era folosit un termen grecesc derivat din arabul

risq, i care se referea la un posibil rezultat dictat de ans, care nu avea nici implicaii

pozitive, nici negative.Combinnd cele trei noiuni de mai sus, obinem exact conceptul de risc folosit n

prezent, i anume un viitor rezultat incert, care ne poate mbunti sau nruti poziia

prezent10.

De aici se pot extrapola dou caracteristici ale riscului:

Este probabil: viitorul rezultat poate fi evaluat n prealabil, dar nu se

poate ti cu siguran

Este simetric: viitorul rezultat poate fi plcut sau neplcut.

Fig. 2. Conceptul de risc

9 Kedar, Benjamin Z. Again: Arabic Risq, Medieval Latin Risicum, Studi Medievali, Centro Italiano di StudisullAlto Medioevo, Spoleto, 1970.10 Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition, Editura John Wiley and SonsLtd., Anglia, 2008, pag. 9-10.

31

IncertitudineaPrivind un factor sau un

eveniment

EfectulFactorului sau

evenimentului asupra

rezultatului proiectului

ProbabilitateaApariiei factoruluisau evenimentului

ProbabilitateadistribuieiValorilor

rezultatului


32/174

Sursa: Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition,

Editura John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008, pag. 8

ntre necesiti i posibiliti exist o permanent modificare i intercondiionare,

dependent de factori interni sau externi. Probabilitatea de a se produce un anumit fenomen ia

valori continue situate ntre 0 i 1, corespondente evenimentelor mai mult incerte (tendina spre

0), respectiv evenimentelor mai mult certe (tendina spre 1).

O definiie sintetic a riscului este aceea c riscul este un eveniment nedorit, care

conduce la nendeplinirea (pariala sau total) a scopului proiectului, n timpul solicitat, la

nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit.

n domeniul economic, riscul are mai multe accepiuni:

-pericolul ca ntr-o afacere sau ntr-o tranzacie s se nregistreze o pierdere sau un ctig mai

mic dect cel preconizat, datorit evoluiei nefavorabile a factorilor care determin

performanele unei firme;

-renunarea la un avantaj imediat i cert n schimbul unui presupus avantaj mai important, dar

incert n viitor.

Mediul economic internaional contemporan, caracterizat printr-un dinamism i

complexitate fr precedent, este instabil, ceea ce face procesul decizional dificil.

Pentru a se apra de diveri factori imprevizibili, cu efecte posibil negative asupra activitii

agenilor economici, managerii caut n permanen s i dezvolte instrumentele de investigare,

prognozare i contracarare a riscurilor multiple pe care le ntlnesc n activitile lor.

Monitorizarea riscurilor a nceput s devin stringent odat cu apariia i dezvoltarea

unor procese cum sunt: creterea volatilitii unor variabile economice, apariia unor inovaiifinanciare (contracte futures, opiuni .a.), criza datoriei externe a rilor n curs de dezvoltare,

32


33/174

criza petrolului din anii 70, criza pieelor financiare asiatice din anii 90, procese care au

determinat, printre altele, dezvoltarea pe scar larg a modelelor matematice n controlul

riscurilor.

n tranzaciile internaionale, anumite riscuri pot afecta toi partenerii, n timp ce altele

pot s aduc ctiguri pentru unii i pierderi pentru alii.n lato sensu, riscul se poate defini ca unul sau mai multe evenimente, care, odat

produs (e)-sub incidena unor mprejurri (cu efect pozitiv sau negativ, ntr-un cadru permisiv

sau restrictiv)-creeaz efect asupra rezultatelor unei ntreprinderi, agent economic, implicit

asupra operatorului care a derulat respectiva tranzacie/contract. 11

O expunere riguroas a principiilor i conceptelor de gestionare a riscului este oferit n

Cartea Portocalie12 a Trezoreriei Majestii Sale din Guvernul Regatului Unit i care ofer

urmtoarea definiie a riscului: incertitudinea unui rezultat, a unor aciuni sau eveniment, fiesub forma unei oportuniti pozitive sau a unei ameninri negative. Este o combinaie dintre

probabilitate i impact, incluznd importana perceput.

Ciucur i colaboratorii dau urmatoarea definitie privind certitudinea i incertitudinea :

n timp cecertitudinea

este expresia producerii cu precizie a evenimentelor respective, n

orizontul de timp anticipat, incertitudinea este o form probabil de producere a unor

fenomene sau procese.13

Putem concluziona c incertitudinea este sursa potenial a riscului. Deci, riscul este

forma concret pe cre o mbrac posibile evenimente n afaceri. Desigur, riscul unui ctig este

de dorit (caz n care vorbim de ans), dar, de cele mai multe ori, riscul msoar o pierdere

potenial.

Astfel, putem conchide c riscul reprezint gradul de pierdere asumat i acceptat de

operatorul evenimentului, n timp ce incertitudinea reprezint probabilitatea ca un

anumit eveniment s apar i s perturbe o activitate sau o aciune.

Cu alte cuvinte opernd n medii caracterizate de incertitudine, operatorii se supun riscurilor de

a nu realiza integral ceea ce i-au propus, de a nu obine profiturile dorite, datorit unor factori

perturbatori pe care trebuie sa-i identifice i s ia masuri de diminuare a pierderilor.

Deosebim, astfel, urmtoarele categorii de situaii:

11 Paxinho Dan Octav, Politica valutar i managementul riscurilor n tranzaciile internaionale, Editura

Economic, 2003, pag. 9112 BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n Romnia, Proiectul PhareRO 2002/000.586.03.04.13, 2005, pag. 513 Ciucur D., Gavril I., Popescu C., Economie, Editura Economic, Bucuresti, 2001

33


34/174

-Certitudinea absolut poate fi definit ca situaia decizional n care evoluia viitoare a

evenimentelor, consecinele unei decizii pot fi prevzute cu exactitate, neexistnd erori sau

evenimente neateptate.

Certitudinea absolut, n mod practic poate fi stabilit, dac aceeai informaie este confirmat

din cel puin trei surse sau experimente. Cu toate acestea viaa de zi cu zi demonstreaz c norice exist un epsilon orict de mic de incertitudine.

-Incertitudinea absolut reprezinta situaia n care decidentul nu poate anticipa evoluiile

i/sau propriile sale aciuni viitoare i/sau decizii i nici pe ale altora.

-Riscul investiional expunerea la pierderea total sau parial (n ponderi comensurabile) a

capitalului investit n proiecte defectuos implementate i exploatate sau n noi proiecte.

Anumite situaii de risc trebuie delimitate de cele care se afl sub inciden rspunderii

contractuale, al culpei cauzatoare de prejudicii din cauza conduitei necorespunztoare sauneglijenei partenerului de afaceri.

Din acest punct de vedere, riscurile iau forma unor consecine negative de natur patrimonial,

cauzate de neexecutarea, ori executarea tardiv sau necorespunztoare ale unor clauze

contractuale, pentru care debitorul nu poate fi tras la rspundere.

Riscul are dou componente principale, pentru un eveniment dat:

a) Probabilitatea de apariie a evenimentului. Probabilitatea reprezint o evaluare a eventualitii

unei rezultat specific.

b) Impactul acestei apariii (mrimea riscului). Impactul reprezint o evaluare a efectului

riscului asupra obiectivului, dac riscul se materializeaz. Se poate defini o scal de

probabilitate a impactului, iar impactul fiecrui risc poate primi o valoare pe acea scal.

Probabilitatea i impactul pot fi afiate ca dou dimensiuni ale unui grafic sau matrice.

Se pot utiliza bande i culori pentru a mri impactul vizual al matricei. Roul, galbenul i

verdele (RGV) sunt utilizate de obicei datorit asemnrii cu culorile semaforului din traficul

rutier. Valoarea expunerii este un vector rezultat n urma probabilitii i a valorii impactului.

Impactul reprezint o evaluare a efectului riscului asupra obiectivului, dac riscul se

materializeaz. Se poate defini o scal de probabilitate a impactului, iar impactul fiecrui risc

poate primi o valoare pe acea scal.

Unii specialiti folosesc urmtoarea diagram asemntoare pe care sunt proiectate

poziiile riscurilor individuale i o limit a toleranei.

Figura 3. Matricea simpl a tolerabilitii riscului

34


35/174

Sursa: BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performanta i a auditului de sistem n Romania ,

Proiectul Phare RO 2002/000.586.03.04.13, pag.5

Pentru orice eveniment, riscul poate fi definit n funcie de probabilitate i impact:

Risc = f(probabilitate, impact)

Pe de-alta parte, riscul apariiei unui eveniment nefavorabil are la baz o cauz. Cauzele

pot fi prevzute, neprevzute sau ntmplatoare. Diminuarea riscului se poate face prin

identificarea sursei i a msurilor de contracarare a evenimentului nedorit. Astfel, riscul poate fi

definit i de relaia:Risc = f(int amploare, msuri).

Teoria riscurilor mai definete dou noiuni, cele de risc inerent i de risc rezidual.

Riscul inerent este expunerea la un risc specific fr a se lua n considerare nici o

msur pentru gestionarea sau reducerea acestuia.

Riscul rezidual este expunerea la un risc specific dup ce s-a luat n considerare msura

luat pentru gestionarea sa, presupunnd c msura este eficient. Riscurile nu pot fi total

evitate, anumite riscuri, numite reziduale sunt imprevizibile, neputnd fi acoperite.

n audit, mai este introdus i noiunea de risc de control 14, adic riscul ca o greeal

material s nu fie prevenit sau detectat la timp de sistemul de control intern.Riscul de audit 15 reprezint posibilitatea ca erori semnificative s fie prezente n

situaiile financiare i ca aceste erori s nu fie detectate de sistemul de control intern al

clientului i de procedurile de audit, fiind compus din: riscul inerent, riscul de control, riscul de

nedetectare nelegat de eantionare i pe cel legat de eantionare.

n literatura de specialitate sunt definite dou categorii mari de riscuri:

Riscuri pure care sunt consecina unor evenimente accidentale sau fortuite

(uragane,incendii, cutremure, inundaii, rzboaie, atentate etc.)14 Hitzig B.Neal, Inherent risk reconsidered, CPA Journal,Iulie 200115Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de audit, Editura Economic, 2001, pag. 63

35
http://findarticles.com/p/articles/mi_qa5346http://findarticles.com/p/articles/mi_qa5346http://findarticles.com/p/articles/mi_qa5346


36/174

Riscuri speculative legate de deciziile ce se iau ntr-o ntreprindere, care alctuiesc o

mulime de evenimente a cror probabilitate de apariie este cu att mai mare, cu ct

ntreprinderea este de dimensiuni mai mari. Ca exemple de riscuri speculative enumr:

contrafacerea unui brevet, pierderea unui client important, oprirea activitii furnizorului

principal, confiscarea activelor n strintate, ca urmare a unei decizii a puterii publice,modificarea legislaiei16.

Riscul total Rtotal al unui proiect/activiti este dat de relaia:

Rtotal =i

Ri

n care Ripoate fi identificat cu unul din urmtoarele riscuri:

Rtehnic risc tehnic, stabilit ca un produs de factori, corespunzator probabilitilor de

funcionare a subansamblelor, componentelor, reperelor produsului complex sau a sistemului

tehnologic;

Rcomercial risc economic commercial;

Rfinanciar risc financiar;

Rsocial risc social, legat de consecinele sociale ale unor proiecte sau programe , cum

ar fi cele legate de omaj, conflicte sociale, greve, etc;

Rcultural schimbri n cultura ntreprinderii i n impactul pe care l genereaz n sistemul

economic (afectarea unor raporturi economice datorit unor mentaliti, tradiii diferite).

Elementele constitutive ale riscului sunt deci:

a) Frecvena

b) Severitatea-mrimea consecinelor, efectelor determinate

c Percepia acestor evenimente (a firmei i a publicului)

d) ncrederea n estimarile privitoare la risc.

Sub aspectul definiiei riscului, trebuie inut seama de trei componente principale:

1) Existena unei pierderi poteniale i anume:

Rezultate efective mai mici dect cele anticipate

Pierderi efective (rezultate negetive)

Pierderi de oportunitati.

Observaie: Amplitudinea pierderii face parte din cuantificarea riscului, dar nu se

substituie acestuia.

16 Marmuse C., Montaigne X., Management du risque, Vuibert Enterprise, Frana, 1989, pag.52

36


37/174

2)Probabilitatea de apariie a unei pierderice poate fi identificata de decident prin diferite

metode, astfel nct fiecrei surse de pierdere sa i poata fi asociat o probabilitate de producere.

n acest caz, risculpoate fi cuantificat, msurat. n caz contrar, vorbim despre incertitudine.

Totodat pierderea sigur (creia i se aloc o probabilitate de apariie de 100%) nu poate fi

ncadrata n categoria de risc. Cu alte cuvinte, putem cuantifica riscul, dac pot fi identificateminimum dou rezultate posibile i fiecrora li se pot atribui probabiliti de apariie.

3)Expunerea la pierdere care poate interveni pe parcursul derulrii procesului investiional,

care poate conduce la creterea probabilitii de apariie a unei pierderi.

Pentru anevoioasa i complexa sarcin de evaluare a riscului n afaceri, specialitii

utilizeaz multiple metode, dintre care cele mai folosite sunt17:

a) Metode bazate pe experiena i aprecierea subiectiv a decidentului/echipei de

analiz/consultantului, care constau n efectuarea analizei cost-profit n mai multe variante icare au ca obiectiv analizele pe diferite direcii a elementelor de calcul asociate riscului. Aceste

metode sunt:

-metoda optimist/pesimist a scenariilor, prin elaborarea diferitelor scenarii probabile

i posibile, precum i studiul impactului diferitelor evenimente n performanele economice ale

firmei

-metoda analizei de sensibilitate, care rezid n schimbarea uneia sau mai multor

estimri ale elementelor de calcul, ntr-o direcie favorabil sau nefavorabil i reluarea analizei

pentru diferite combinaii ale elementelor modificate.

b) Metode bazate pe calculul probabilitilor de apariie a factorilor de risc

-Metoda echivalentului sigur, prin care se ajusteaz valoarea fluxului viitor de venituri cu

ajutorul unui coeficient alfa, care apare ca msur a atitudinii decidenilor fa de risc

= risc)incumba(careasteptatvenituluivaloarea

risc)(farasigurvenituluivaloarea

-Metoda ratei de revenire (de scontare), adic a ratei anuale de fructificare n timp a unei uniti

bneti, innd seama de rata de risc; metoda const n ajustarea ratei anuale de revenire n

raport cu riscul ateptat.

Rata de revenire ajustat (k) se compune din dou pri:

-rata de revenire fr risc (R), considerat a fi rata dobnzii pe termen scurt;

-o prim de risc (Rp)

Dificultatea metodei este dat tocmai de metodologia de evaluare a primei de risc.

17Gheorghiu Anca, Econofizic investiional, Editura Victor, Bucure ti, 2007 , pag.203

37


38/174

ntre cele mai utilizate metode utilizate n cadrul managementului de risc amintim:

-metode statistice, care pot da indicaii utile pentru identificarea influenelor care

interacioneaz i pentru stabilirea importanei lor relative

-simulri computerizate (sisteme expert);

-analize de regresie, bazate pe experiena trecut , care ncearc s prezic evoluia viitoarerezultat din date i informaii trecute.

Unul dintre cele mai importante i mai puin nelese domenii care afecteaz auditul

intern este cultura organizaiei i atitudinea sa fa de risc.

Funcia de audit intern este preocupat s stabileasc dac cultura organizaional a

riscului este predominant advers la risc sau dac accept riscul i l percepe ca pe un element

de nivel corporativ.

Dac, cultura riscului n cadrul organizaiei, stabilit la cel mai nalt nivel almanagementului, este advers fa de risc, dar anumite funcii sau niveluri de management

inferioare sunt iubitoare de risc, aceasta poate crea confuzie i chiar conflict n cadrul

organizaiei. Evident c i scenariul opus acestuia este la fel de plin de pericole.

n continuare, vom descrie cele dou culturi importante ale riscului18, dei n practic n

majoritatea organizaiilor realitatea tinde s fie o combinaie a celor dou.

Cultura advers risculuise caracterizeaz prin:

conducerea tinde s se limiteze la ceea ce tie;

stabilitatea, experiena i cunotinele sunt valorile eseniale i sunt atributele cele mai

cutate;

organizaia este foarte reactiv, tinde s atepte s se ntmple ceva ru i abia apoi

acioneaz;

de obicei, organizaia este extrem de ierarhizat i majoritatea deciziilor se iau la vrful

organizaiei;

conducerea pierde mult timp ncercnd s determine cum s-i desfoare activitile mai

eficient, n loc s se ndrepte ctre nevoile de servicii ale consumatorilor;

n cadrul organizaiei, strategiile nu se schimb prea des, iar cnd se ntmpl, constituie

un eveniment important;

18 Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Govver Publishing Limited, Aldershot, England, 2005, pp. 19-20,adaptare i prelucrare.

38


39/174

greelile sunt personalizate, astfel nct oamenii sunt lipsii de iniiativ, aceasta fiind tipic

o "cultur bazat pe vin".

Pe de alt parte, exist i o cultur care accept riscul, numit cultur se poate face"

(can do), care se caracterizeaz prin:

inovarea i motivarea sunt cele mai apreciate valori;

exist preocupare pentru exploatarea oportunitilor i cointeresarea personalului;

luarea deciziilor majore este problema managementului general, iar abilitatea lurii

deciziilor de rutin este transmis ntregii organizaii;

orientarea principal a organizaiei este extern, urmrind n general asigurarea

serviciilor clienilor;

strategiile i politicile se schimb frecvent pentru a reflecta schimbarea circumstanelor;

a grei este destul de acceptabil - chiar ncurajat - dar a ascunde greeala este

inacceptabil.

Teoreticienii n domeniul riscurilor, recomand ca fiind foarte important s nelegi

cultura sau subculturile organizaiei n care funcionezi.

Dac faci parte dint-o cultur care accept riscul, dar n care se manifest numeroase

rezistene, va trebui s compari aceast gndire cu observaiile auditului intern.

n acelai timp, este important s-i identifici pe cei care accept riscul n organizaiile

adverse la risc, deoarece ei pot s fie nite "arme periculoase aflate n libertate", care expunorganizaia la ameninri neateptate. n oricare dintre cele dou variante, abordarea auditului

intern i recomandrile acestora vor trebui s reflecte clar aceste situaii.

Exist multe beneficii ale ncorporrii managementului riscului n cultura

organizaiei19, printre care:

atenie mai mare acordat aspectelor care chiar conteaz;

reducerea timpului pierdut de

Documents

Sinteza Cursului Audit Intern