169

The Romanian Experience in the Implementation of the International Financial Reporting Standards and of the International Accounting Standards for the Public Sector

AbstractThe transition to the international accounting

standards represents a complex technical construction that involves significant resources, financial, as well as human, capable to face multiple changes. This article presents the way in which the international accounting standards were implemented in Romania, by reflecting the multiple changes made in the accounting regulation domain, with the purpose of outlining the advantages and disadvantages involved by this implementation. In the last ten years, in Romania, the transformations and the changes in the accounting system followed a direction that aimed, first of all, the harmonization with the European accounting directives and international accounting standards (in the past), the conformity with the European accounting directives (in the present) and probably, the conformity with international accounting standards (in the future).

Key words: international accounting standards, international financial reporting standards, international public sector accounting standards, accounting regulation, accounting harmonization, Romania

EXPERIENA ROMNIEI N APLICAREA STANDARDELOR INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR I A STANDARDELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLICMihai RISTEAIulia JIANUIonel JIANU

Mihai RISTEAProf. univ. dr., Catedra de Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune, Academia de Studii Economice, Bucureti, Romnia Tel.: 0040-213-191.900E-mail: mihai.ristea@yahoo.com

Iulia JIANULect. univ. dr., Catedra de Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune, Academia de Studii Economice, Bucureti, RomniaTel.: 0040-213-191.900E-mail: jianu.iulia@cig.ase.ro

Ionel JIANUDoctorand, Catedra de Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune, Academia de Studii Economice, Bucureti, Romnia Tel.: 0040-213-191.900E-mail: ionel_j@yahoo.com

Revista Transilvande tiine Administrative1 (25)/2010, pp. 169-192

170

1. Introducere

n ziua de astzi ne aflm n faa unor procese ireversibile i de interes pentru contabilitate, precum: globalizarea economiilor, crearea societilor transnaionale, creterea capitalizrii bursiere, dezvoltarea pieelor de capital i apariia de noi produse financiare. Contabilitatea, ca tiin social, s-a modelat i s-a perfecionat de aa manier nct s rspund cerinelor informaionale ale momentului. Perfecionarea implic schimbare, iar contabilitatea a evoluat n timp, ca sistem deschis, receptiv la modificarea mediului politic, economic, social i cultural1.

n prezent, contabilitatea a evoluat pe o alt treapt a cunoaterii, proces determinat de schimbrile profunde care au avut loc n sfera economicului, sub ineria procesului de globalizare. Prin urmare, ideea adoptrii unui limbaj comun de raportare financiar n scopul dezvoltrii comparabilitii la nivel internaional a devenit o realitate, urmare a globalizrii internaionale a pieelor financiare. Un rol important n adoptarea unui limbaj unic la nivel internaional l au standardele internaionale de raportare financiar2.

Din perspectiva metodei de aplicare, standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) pot prezenta interes pentru normele naionale n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; baz de referin pentru armonizarea ntre naional i internaional; adoptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre entitile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare (Ristea et al., 2008).

n 2002, Uniunea European a decis ca toate entitile europene cotate s adopte pentru conturile lor consolidate, ncepnd cu anul 2005, referenialul internaional emis de organismul de drept privat IASB3. n acest sens, primul articol al reglementrii

1 Acest studiu este rezultatul proiectelor Dezvoltarea unui model funcional de optimizare a strategiei naionale privind raportrile financiare ale entitilor sectorului privat din Romnia, CNMP 92-085/2008, proiect finanat de Consiliul Naional de Management al Proiectelor i coordonat de Universitatea Babe-Bolyai din Cluj-Napoca, Academia de Studii Economice din Bucureti i Universitatea de Vest din Timioara, precum i a proiectului nr. 7832 Doctorat i doctoranzi n triunghiul Educaie-Cercetare-Inovare, DOC-ECI, proiect cofinanat din Fondurile Structurale Europene, n cadrul programului operaional pentru dezvoltarea resurselor umane 2007-2013 i coordonat de Academia de Studii Economice din Bucureti.

2 Pn n anul 2003, standardele emise de organismul internaional de normalizare contabil (International Accounting Standards Board IASB) purtau denumirea de standarde internaionale de contabilitate (Internaionale Accounting Standards IAS). Standardele emise de IASB dup anul 2003 se numesc standarde internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards IFRS). n cadrul articolului vom folosi doar termenul de IFRS, exceptnd situaiile n care utilizarea termenului de standarde internaionale de contabilitate este mult mai relevant.

3 IASB a fost creat n anul 1973 de organismele contabile profesionale din nou ri (Germania, Australia, Canada, SUA, Frana, Japonia, Mexic, Olanda i Marea Britanie) cu scopul emiterii de norme contabile care s fie utilizate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i promovarea acceptrii i aplicrii acestora n lume.

171

Comisiei Europene 1606/2002 prevedea c adoptarea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate n Uniunea European are scopul de a armoniza raportarea financiar a entitilor economice () n scopul garantrii unui nivel ridicat de transparen i comparabilitate a situaiilor financiare. Astfel, ncepnd cu 1 ianuarie 2005, 7.000 de grupuri europene cotate au abandonat reglementrile contabile naionale pentru a adopta standardelor internaionale de raportare financiar (IFRS). n realitate, au fost aproximativ 30.000 de entiti care aparineau acestor grupuri i care au aplicat standardele internaionale de raportare financiar.

n Frana, decizia UE ca toate entitile cotate s aplice IFRS n conturile lor consolidate a suscitat numeroase critici: revoluia cultural adus de IFRS ntr-o ar caracterizat printr-un sistem de reglementare care a fost ntotdeauna sub controlul statului; orientarea spre pieele financiare; utilizarea excesiv a conceptului de valoare just; faptul c IASB nu este supus nici unui control politic, el regsindu-se sub controlul marilor cabinete internaionale de audit (Raffournier, 2007, pp. 21-41).

Tort (2007, pp. 171-194) n urma unui studiu realizat asupra a ase entiti franceze, din sectoare diferite de activitate, care aplic IFRS n conturile consolidate, s-a constatat c, n procesul implementrii IFRS, profesionitii contabili au apelat la propria judecat profesional procednd la o analiz aprofundat a traducerii contabile a operaiilor i la aplicarea principiului pragului de semnificaie. Aceasta s-a datorat, n parte, caracterului incomplet al interpretrilor normative ale referenialului IFRS. Rezultatele studiului sunt cu att mai semnificative, cu ct majoritatea profesionitilor contabili consider IFRS ca interpretative (mai degrab dect impuse), uneori pariale i imprecise i, n unele cazuri, dificil de aplicat.

Un studiu realizat n 2004 asupra a 112 entiti europene cotate la Bursa de Valori a evideniat urmtoarele (Jermakowicz i Tomaszewski, 2006, pp. 170-196): majoritatea entitilor au adoptat IFRS, deoarece ntocmeau situaii financiare consolidate; procesul este foarte scump, complex i cauzator de probleme; companiile nu se ateapt s scad costul capitalului lor prin implementarea IFRS; majoritatea companiilor sunt de acord cu beneficiile i costurile implicate de tranziia la IFRS prin procesul de conversie; companiile se ateapt s creasc volatilitatea rezultatelor lor prin implementarea IFRS; complexitatea IFRS aa cum se remarc din ghidurile de implementare const n schimbrile importante cerute de convergena contabil; majoritatea entitilor respondente nu ar fi adoptat IFRS dac nu ar fi fost obligate.

Aa cum se remarc din concluziile studiilor, ar prea c aplicarea IFRS creeaz doar probleme, ceea ce nu este adevrat. Pentru investitori exist costuri implicate de nelegerea i interpretarea situaiilor financiare ale entitilor strine, precum i de dobndirea capacitii de a compara situaiile financiare ale entitilor n procesul lurii deciziilor de investire. Adoptarea global de standarde uniforme reduce aceste costuri i crete semnificativ investiiile pe pieele de capital strine (Covrig et al., 2007, pp. 41-70).

Este evident c IFRS reprezint un set de standarde de nalt calitate, ns exist diferene privind percepia asupra informaiilor prezentate n funcie de reglementrile

172

referitoare la protecia investitorilor i sistemul legislativ al fiecrei ri (Lang et al., 2006, pp. 255-284). n rile cu o puternic protecie a investitorilor, IFRS nu domin standardele locale n ceea ce privete calitatea informaiilor prezentate. n schimb, n rile cu o slab protecie a investitorilor, cum este i cazul Romniei, IFRS sunt percepute ca avnd o calitate superioar. Rezultatele contradictorii privind calitatea informaiilor prezentate conform IFRS, comparativ cu cele conform normelor naionale, a scos n eviden c IFRS servesc ntr-o mai mare msur investitorilor strini dect acionarilor locali (Raffournier, 2001; Kinnunen et al., 2000, pp. 499-517).

IFRS impun profesionitilor contabili un limbaj nou. Modificrile aduse de IFRS sunt semnificative. Un exemplu n acest sens este rezultatul contabil care mult vreme a fost considerat principalul indicator de msurare a performanei financiare a unei entiti economice, i care acum, conform IFRS, este nlocuit cu un alt indicator: rezultatul global4 (Jianu i Jianu, 2008, pp. 72-88). n plus, n prezent, modelrile econometrice ale industriei financiare devin instrumente de lucru ale profesionitilor contabili, transformnd considerabil munca lor de reflectare a faptelor verificabile n estimri convenionale privind viitorul (Chiapello, 2005, pp. 46-64).

Multitudinea i complexitatea informaiilor care trebuie procesate i publicate conform IFRS a condus, n prezent, la crearea de sisteme informatice performante care s ajute entitile n procesul de aplicare efectiv a IFRS. Un exemplu n acest sens este XBRL care este un limbaj bazat pe XML creat n scopul comunicrii electronice a informaiilor din domeniul afacerilor (Bonsn et al., 2008).

Globalizarea economiilor a impus crearea de standarde internaionale de contabilitate i pentru sectorul public. Federaia Internaional a Contabililor5 a constituit n anul 1995 Organismul Internaional de Normalizare Contabil pentru Sectorul Public (International Public Sector Accounting Standards Board IPSASB), cu scopul de a elabora standarde contabile de nalt calitate destinate a fi utilizate de sectorul public din ntreaga lume pentru ntocmirea situaiilor financiare cu scop general. Consiliul IPSASB funcioneaz ca organism normalizator independent, avnd ca obiective: emiterea de standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public (IPSAS); promovarea acceptrii lor i a convergenei internaionale cu aceste standarde; i

4 Rezultatul global reprezint suma dintre rezultatul contabil, pe de o parte, i ctigurile i pierderile recunoscute direct n capitalul propriu, pe de alt parte; altfel spus, diferena ntre capitalurile proprii dintre dou exerciii financiare succesive, exceptnd tranzaciile cu proprietarii.

5 Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) este organizaia mondial a profesiei contabile, fondat n 1977. IFAC afirm c misiunea sa este de a servi interesul public, de a ntri profesia contabil la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale puternice prin iniierea i promovarea aderrii la standarde profesionale de nalt calitate, a procesului convergenei internaionale a acestor standarde, precum i de a dezbate probleme de interes public, pentru care experiena profesional este extrem de relevant.

173

publicarea altor documente care ofer ndrumri privind problemele i experienele n raportarea financiar n sectorul public (IFAC, 2008).

Aplicarea standardelor IPSAS este considerat o veritabil revoluie, poate mult mai important dect cea a standardelor IFRS pentru entitile economice, aceasta deoarece instituiile publice vor fi administrate asemntor unei entiti private, cu o contabilitate de angajamente, patrimonial i n partid dubl. Un exemplu n acest sens este cazul Franei. Frana a introdus, ncepnd cu 1 ianuarie 2006, standardele IPSAS n contabilitatea sa public, la nivelul statului, apoi i la nivelul ministerelor i a altor organizaii publice naionale. Au urmat cele 36.000 de comune, 100 de departamente, 22 regiuni, 20.000 de grupuri precum comunitile i sindicatele comunale, 50.000 entiti publice locale precum spitale, universiti, licee, deci n total peste 100.000 de stabilimente care au necesitat peste 5.000.000 de funcionari francezi direct sau indirect implicai (Bricard i Scheid, 2005).

Uniunea European a decis s aplice IPSAS nc din 2005 ca referin pentru ntocmirea situaiilor financiare din contabilitatea proprie. De asemenea, Organizaia Naiunilor Unite, Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic, Organizaia Tratatului Atlanticului de Nord au demarat procesul pentru aplicarea standardelor IPSAS. Contieni de interesul pe care l prezint standardele IPSAS, Banca Mondial i Fondul Monetar Internaional intenioneaz s cear aplicarea acestor norme de rile n care intervin, contribuind astfel la dezvoltarea utilizrii standardelor IPSAS. Experiena european privind aplicarea standardelor IPSAS este relevant (Grigorescu, 2004, p. 116): Frana aplic din anul 1999 contabilitatea de angajamente n domeniul public, dar ntmpin dificulti n aplicarea IPSAS; Germania a pregtit trecerea la IPSAS; Marea Britanie folosete contabilitatea de angajamente din anul 1995 i aplic n prezent standardele IPSAS; ncepnd din anul 2004 n Australia se aplic mixul IPSAS-IAS denumit Australian Accounting Standards. n peste alte 50 de ri, printre care enumerm Elveia, Canada, Noua Zeeland, Mongolia, Albania etc. standardele IPSAS au fost efectiv aplicate n contabilitatea naional i regional (Cardinaux et al., 2007, pp. 630-635).

Rmne de vzut ct timp va mai trece pn cnd tot mai multe ri vor aplica standardele IPSAS, aceasta deoarece nici consiliul IPSASB, nici profesia contabil nu au puterea de a impune conformitatea cu standardele IPSAS. Succesul eforturilor IPSASB depinde de gradul de adoptare a acestor standarde de ctre guvernele i entitile din sectorul public din ntreaga lume, precum i de recunoaterea i de susinerea activitii sale de ctre multiplele i diferitele grupuri interesate care acioneaz n limitele jurisdiciilor sale. Un lucru este cert: standardele internaionale de contabilitate devin o cultur contabil internaional (Whittington, 2008, pp. 495-502). Romnia nu a stat pe loc n procesul implementrii standardelor IFRS i IPSAS n cultura contabil naional, aceasta fiind supus n ultimii zece ani unui proces continuu i complex de modificare a reglementrilor contabile pentru asimilarea, chiar i parial, a culturii contabile internaionale.

174

2. Metoda de cercetare

n Romnia, transformrile care au avut loc n plan contabil n ultimii zece ani au fost profunde, sistemul contabil romnesc fiind supus unui amplu i serios proces de reform, n scopul adaptrii acestuia la noile condiii economice, politice, juridice i, nu n ultimul rnd, sociale. Unul din obiectivele procesului de reform a fost acela de implementare a standardelor internaionale de contabilitate. n ce msur a fost realizat acest obiectiv? Care au fost modificrile aduse de legiuitorul romn pentru realizarea acestui obiectiv? Care au fost avantajele dar i dezavantajele unui asemenea demers? Este ceea ce ne propunem s realizm prin prezentul studiu. Pentru a rspunde la ntrebrile de mai sus s-a recurs la o cercetare de tip normativ prin care am realizat o analiz a manierei n care s-a derulat punerea n aplicare a standardelor IFRS, respectiv IPSAS n Romnia, n raport cu schimbrile care au avut loc n reglementrile contabile din ultimii zece ani.

3. Rezultate i discuii

n perioada 1948-1989, economia Romniei a funcionat dup criteriile specifice unui mediu centralizat. Instituionalizarea economiei planificate, n strns legtur cu aciunea de naionalizare, impuneau reorganizarea contabilitii pe linia raionalizrii i normrii acesteia. n acea perioad, cultura contabil din ara noastr a stat sub semnul ideologiei sistemului politic, scopul principal al contabilitii normate fiind acela de a asigura documentarea planului de stat, att n faza elaborrii, ct i n faza executrii. Anul 1949 a nsemnat trecerea la contabilitatea normat i apariia primului plan de conturi (Laptes i Possler, 2007). Adaptarea contabilitii la cerinele informaionale ale economiei planificate a vizat ndeosebi experiena sovietic. n acest sens, la nceputul anilor 1950 au fost traduse lucrri de contabilitate ale autorilor rui i transformate n manuale de eviden contabil, care au reprezentat bazele teoretice ale dezvoltrii unui nou sistem de contabilitate. nceputul anilor 1970 a reprezentat un moment al schimbrilor, att la nivelul legislaiei contabile, prin apariia de reglementri privind organizarea i conducerea contabilitii, ct i datorit introducerii unui sistem de conturi bazat pe un cadru general.

Dup anul 1989, contabilitatea din Romnia a fost supus reconsiderrilor i reconectat la realitile contabile europene, dup mai mult de 4 decenii ct s-a aflat sub rigorile impuse, n mare parte, de experiena fostei URSS. O ncercare de resuscitare a sistemului vechi contabil a avut loc n perioada 1990-1993, acesta fiind ajustat cu noi concepte economice (exemplu: capital social, rezultatul exerciiului) i rmnnd, sub aspectul modului de reprezentare, un sistem monist cu toate caracteristicile acestuia (Minu, 2002). Perioada 1990-1993 a fost o perioad intermediar ntre practicarea unui sistem contabil de tip sovietic i aplicarea unui sistem contabil de inspiraie francez. Calu (2005, pp. 213-214) enumer urmtoarele caracteristici specifice acestei perioade: adaptarea vechiului sistem contabil la noua conjunctur economic; prezentarea n cadrul cursurilor universitare a sistemului contabil din

175

Frana (sistem int pentru Romnia); construirea unui sistem contabil de inspiraie francez modelat de universitarii romni i popularizarea acestuia (editarea de cri, inerea de cursuri de pregtire profesional). n aceast perioad, n planul normalizrii contabile, a aprut Legea contabilitii nr. 82/1991 i regulamentul de aplicare al acesteia. Totodat, n anul 1992 a luat fiin Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR organism independent) i Consiliul Consultativ al Contabilitii (organism n cadrul Ministerului Finanelor Publice).

Datorit contextului socio-politic, dar i a unor factori culturali, ncepnd cu 1994, Romnia a aplicat un nou sistem de contabilitate, bazat pe modelul contabil francez. n perioada 1994-1999, contabilitatea a fost conceput ca un instrument de control, n care statul a jucat un dublu rol: de normalizator al sistemului contabil, pe de o parte, i de utilizator privilegiat al informaiei contabile, pe de alt parte, determinnd o asimetrie n cererea i oferta de informaii, n favoarea sa, n raport cu ceilali utilizatori.

4. Spre o armonizare a normelor contabile naionalecu directivele contabile europene i standardele IFRS

Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieei de capital i a economiei libere de pia, precum i ntrirea relaiilor cu Uniunea European n vederea procesului de aderare au impus dezvoltarea continu a sistemului de contabilitate romnesc, urmrindu-se o ct mai bun armonizare cu prevederile directivelor europene i cu standardele internaionale de contabilitate. Sistemul contabil francez, introdus ncepnd cu 1 ianuarie 1994, a fost aplicat fr prea mari modificri pn n anul 1999. ncepnd cu anul 2000, normalizatorii romni au optat pentru un sistem contabil mixt, att de influen european ct i internaional. Premizele acestei schimbri au fost conturate nc din anul 1997 cnd a fost demarat Programul de Dezvoltare a Sistemului Contabil din Romnia care viza armonizarea contabilitii naionale cu cele dou refereniale contabile: european i internaional. Acest lucru s-a realizat prin apariia Ordinului nr. 403/1999 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Aplicarea n practic a acestor reglementri s-a efectuat ntr-o prim faz, n anul 2000, n mod experimental, la un numr de 13 societi comerciale i companii naionale. n programul de experimentare au fost atrase i implicate marile firme internaionale de audit, care au efectuat auditarea situaiilor financiare ntocmite de entitile cuprinse n programul respectiv.

nc de la nceput, trebuie menionat faptul c, n aceast perioad, este vorba de o aplicare parial a standardelor IFRS. Cu toate acestea, schimbrile antrenate de ordinul 403/1999 au fost majore datorit diferenelor existente ntre sistemul naional de la acea dat i standardele IFRS: lipsa unor componente fundamentale ale situaiilor financiare precum situaia fluxurilor de trezorerie i situaia variaiilor capitalului propriu; lipsa majoritii anexelor la situaiile financiare pe care standardele

176

internaionale le cer; neadaptarea situaiilor financiare la efectele inflaiei (Romnia n acea perioada aflndu-se n plin proces hiperinflaionist); nentocmirea de situaii financiare consolidate pentru societile dintr-un grup; lipsa conceptului de impozite amnate; faptul c n sistemul actual prevala juridicul asupra economicului i c situaiile financiare erau ntocmite n primul rnd pentru uzul organelor fiscale.

Urmare a concluziilor desprinse din aciunea de experimentare, reglementrile contabile au fost revizuite i mbuntite, elaborndu-se Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Sub incidena prevederilor prezentului ordin au intrat iniial 197 de persoane juridice reprezentnd societi comerciale cotate la Bursa de Valori din Bucureti, unele regii autonome, companii, societi naionale i alte entiti de interes naional. Aceste reglementri au devenit obligatorii i pentru restul entitilor mari, pe msur ce acestea ndeplineau cel puin dou din criteriile de mrime specificate pentru perioada 2001-2005. Aceste criterii de mrime au avut aplicabilitate doar pn la 31 decembrie 2002.

Tabel 1: Criterii de mrime conform Ordinului nr. 94/2001

Sfritul exerciiului fi nanciar

Cifra de afaceri(Euro)

Total active(Euro)

Numr de salariai

31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 25031 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 20031 decembrie 2003 peste 7 milioane peste 3,5 milioane 15031 decembrie 2004 peste 6 milioane peste 3,0 milioane 10031 decembrie 2005 peste 5 milioane peste 2,5 milioane 50

Ordinul nr. 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri din domeniul contabilitii modific criteriile de mrime (Tabel 2).

Tabel 2: Criterii de mrime conform Ordinului nr. 1.827/2003

Sfritul exerciiului fi nanciar

Cifra de afaceri(Euro)

Total active(Euro)

Numr de salariati

31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 15031 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50

Entitile care nu ndeplineau criteriile, dar care doreau s aplice standardele IFRS, puteau alege s-i in contabilitatea conform ordinului 94/2001, dac cererea lor era acceptat de ctre Ministerul Finanelor Publice (MFP). Impunerea criteriilor de mrime considerm c nu a fost justificat, deoarece obliga i anumite entiti, care nu erau cotate la Bursa de Valori, s aplice standardele IFRS. Totui organismul de normalizare considera acest lucru ca fiind favorabil, deoarece toate societile care intrau sub incidena Ordinului nr. 94/2001 trebuiau s-i auditeze situaiile financiare.

Tendina de a armoniza reglementrile contabile att cu directivele europene ct i cu normele internaionale a generat dificulti n aplicare, fiind cunoscut

177

conflictul existent ntre modelul continental de contabilitate specific rii noastre i modelul anglo-saxon specific referenialului IFRS. Pentru rezolvarea acestei situaii, Ordinul nr. 94/2001 preciza c dac ntre directivele contabile europene i normele internaionale exist o stare conflictual pe perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia, entitile au posibilitatea s opteze pentru aplicarea unuia din cele dou tratamente contabile, astfel nct s se asigure prezentarea unei imagini fidele a evenimentului constatat.

Studii recente au demonstrat c aspectele politice i sociale au jucat un rol important n dezvoltarea i difuzarea standardelor IFRS (Chua i Taylor, 2008, pp. 462-473; Skinner, 2008, pp. 282-288). Acest lucru se verific i n cazul Romniei, unde aplicarea standardelor IFRS, chiar i parial, s-a realizat datorit unei decizii politice i nu inteniei entitilor de a aplica voluntar standardele IFRS. Decizia schimbrii din contabilitatea romneasc s-a datorat Ministerului Afacerilor Externe din Romnia, care n anul 1996 a ncheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care Know How Fund a finanat o echip de specialiti scoieni s consilieze Ministerul Finanelor Publice n problema reformei sistemului contabil romnesc (King et al., 2001, pp. 149-171). Astfel s-a ajuns la armonizarea contabilitii cu directivele contabile europene i standardele IFRS.

ns entitile nu erau pregtite pentru acest pas. Un studiu realizat n anul 2000, n plin proces de armonizare a referenialului contabil naional la referenialul internaional, asupra entitilor din Bucureti cotate la Bursa de Valori, confirm acest lucru (Ionacu et al., 2001, pp. I-III): managerii i personalul de execuie din domeniul financiar contabil nu sunt suficient informai n legtur cu IFRS; IFRS ar trebui aplicate doar de firmele mari care doresc finanare pe piaa de capital; IFRS ar fi trebuit aplicate dup ce piaa de capital din Romnia devine semnificativ. Studii recente demonstreaz c armonizarea reglementrilor contabile cu standardele internaionale de raportare financiar s-a fcut nainte ca profesionitii contabili s fie pregtii pentru aceast schimbare (Jianu et al., 2009).

Pentru a asigura nelegerea i aplicarea n practic a standardelor internaionale de contabilitate, n anul 2001, a fost elaborat de ctre MFP un ghid practic de aplicare a acestora (MFP, 2001). Dei nu a avut caracter de reglementare, scopul acestui ghid a fost acela de a facilita nelegerea conceptelor, principiilor i problematicii de ansamblu a standardelor IFRS, oferind posibile soluii de aplicare a acestora, n condiiile utilizrii raionamentului profesional, inexistent pn la acel moment, datorit caracterului puternic fiscal al contabilitii. n acelai scop au fost traduse standardele internaionale de contabilitate n anul 2000 i anul 2001 de ctre o editur de prestigiu din Romnia.

Tranziia la standardele IFRS nu a fost uor de realizat, printre principalele trsturi ale acesteia enumernd: apelul la estimri i raionamentul profesional, ca elemente de referin n fundamentarea soluiilor contabile; introducerea cadrului IASB drept cadru conceptual al contabilitii romneti; adoptarea unor concepte din standardele internaionale care nu proveneau din practica naional, precum impozite amnate;

178

introducerea de principii contabile noi, precum principiul primordialitii economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie; existena deviaiilor de la principiul intangibilitii bilanului, principiu cu tradiie n contabilitatea din Romnia; aplicarea raportului cost/beneficiu n procesul de obinere a informaiilor financiar-contabile; utilizarea de noi baze de evaluare precum valoarea just, valoarea actualizat etc. Aceast tranziie la standardele IFRS a permis cunoaterea de ctre profesionitii contabili din Romnia a avantajelor folosirii n contabilitate a altor baze de evaluare dect costul istoric, i anume valoarea just, valoarea actualizat (Ristea i Jianu, 2009).

ncepnd cu 1 ianuarie 2003 s-au definit, pe de o parte, un sistem de contabilitate dezvoltat, reglementat de Ordinul nr. 94/2001, i pe de alt parte, un sistem de contabilitate simplificat, care se baza pe Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene6. Reglementrile contabile simplificate destinate entitilor mici i mijlocii din Romnia nu respectau dezideratele: simplitate, inteligibilitate, suplee, adaptarea la particularitile entitii, n cadrul lor existnd elemente specifice entitilor mari, precum: proceduri specifice grupurilor i consolidrii conturilor, instrumente financiare inclusiv elemente derivate, utilizarea valorii juste n evaluare, informarea pe segmente etc.

5. Spre o conformitate a normelor contabile naionale cu standardele IFRS

Potrivit strategiei iniiale a normalizatorului contabil romn, ncepnd cu 1 ianuarie 2006, contabilitatea entitilor din Romnia trebuia s funcioneze, pe dou paliere: pe de o parte, entiti considerate mari care s aplice reglementrile armonizate cu directivele europene i standardele internaionale de contabilitate i, pe de alt parte, entiti considerate mici care s aplice o variant simplificat a reglementrilor contabile armonizate doar cu directivele europene. Dar modificrile n cadrul normalizrii contabile nu s-au oprit aici. La doar cteva zile dup publicarea de ctre IASB a versiunilor revizuite a 13 standarde existente i emiterea primelor cinci IFRS, legiuitorul romn a emis Ordinul nr. 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri din domeniul contabilitii care prevedea c urmtoarele entiti vor adopta standardele IFRS n ntregime, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005:

1. persoanele juridice care aplic Ordinul nr. 94/2001; 2. instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor

Mobiliare;

6 Sistemul de contabilitate simplificat trebuia aplicat de entitile care la sfritul anului 2002 ndeplineau cumulativ cel puin dou din urmtoarele trei criterii de mrime: cifra de afaceri < 5 milioane de Euro, total active < 2,5 milioane Euro, numr de salariai < 50. Aceste criterii de mrime au fost modificate de Ordinul nr. 1827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri din domeniul contabilitii astfel: ncepnd cu exerciiul financiar 2005, Ordinul nr. 306/2002 va fi aplicat de persoanele juridice care ndeplinesc cumulativ cel puin dou din urmtoarele trei criterii de mrime: cifra de afaceri < 7,3 milioane de Euro, total active < 3,65 milioane Euro, numr de salariai < 50.

179

3. instituiile de credit; 4. societile de asigurare, asigurare-reasigurare i brokerii de asigurare; 5. companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice

de interes public nominalizate de MFP prin ordin al ministrului finanelor publice;

6. persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic IFRS;

7. persoanele juridice care la sfritul anului precedent ndeplinesc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri peste 7,3 milioane Euro; total a ctive peste 3,65 milioane Euro; numr mediu de salariai peste 50; i

8. persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a) la g), pe baza aprobrii date de MFP, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS.

Realitatea este c pn n anul 2005 aproximativ 1.500 de entiti au ajuns s ntocmeasc situaii financiare conforme cu standardele IFRS. Studiile efectuate n anul 2005 asupra societilor mari care au trebuit s aplice standardele IFRS au scos n eviden urmtoarele aspecte (Feleag i Feleag, 2005): aceste entiti nu au avut resurse financiare necesare implementrii n form i fond a unui sistem de raportare bazat pe standardele IFRS; au existat dificulti n asimilarea standardelor IFRS n rndul membrilor profesiei contabile, acetia fiind obinuii, mai degrab, s fac raionamente fiscale dect economice; slaba deconectare a contabilitii de fiscalitate, deoarece n absena unor prevederi explicite n norma contabil, contabilii aplic regula fiscal, ocolind prevederile standardelor IFRS; slaba contientizare a importanei unui sistem de raportare bazat pe standardele IFRS de ctre conducerea entitilor (trecerea la aplicarea standardelor IFRS a fost vzut ca o schimbare a formei de prezentare a situaiilor financiare, i nu ca o implementare a politicilor contabile n acord cu realitatea economic i financiar a entitilor).

Dei rezultatul nu a fost cel ateptat, n aceti ani s-a putut asigura un nivel bun de cunoatere a standardelor IFRS, mai ales datorit programului de formare profesional iniiat de CECCAR n strns colaborare cu mediul universitar (marile cabinete nu au avut niciun interes n dezvoltarea cunoaterii n domeniul IFRS, punnd monopol pe piaa serviciilor contabile i de audit pentru entitile obligate s raporteze conform referenialului internaional). n plus, CECCAR a emis n anul 2004 cte un ghid privind nelegerea i aplicarea fiecrui standard internaional de contabilitate, iar, din anul 2005, a preluat sarcina traducerii n fiecare an a standardelor IFRS, iar din anul 2007 i a standardelor IPSAS. Totodat n anul 2006 a fost creat, n cadrul su, Comitetul pentru IFRS, care reunete cele mai nalte competene n domeniu din Romnia i care are urmtoarele obiective (Bunea, 2006, pp. 201-217): analiza incidenei deciziilor Comisiei Europene asupra evoluiei sistemului contabil naional; analiza reglementrilor contabile naionale i identificarea strilor conflictuale cu prevederile din standardele IFRS; formularea de soluii menite s asigure coeren reglementrilor contabile naionale cu prevederile IFRS i naintarea lor organismului de normalizare; extinderea programului de pregtire profesional prin organizarea

180

de cursuri pentru manageri, pentru specialiti din bnci, din domeniul asigurrilor, din instituiile publice etc.; supravegherea modului de implementare a standardelor IFRS n entiti, prin sondaje i studii menite s pun n eviden eventualele surse de dificulti; acordarea de consiliere membrilor profesiei n vederea soluionrii dificultilor de aplicare a standardelor IFRS.

Un studiu realizat asupra factorilor de reglementare contabil din Romnia a scos n eviden urmtoarele aspecte (Ionacu et al., 2006, pp. 542-559): decizia de a armoniza contabilitatea din Romnia cu standardele IFRS, dei poate fi justificat prin obiectivul integrrii europene, ea a fost, de fapt, un proces de implementare a standardelor internaionale de contabilitate nceput anterior, sub consilierea experilor britanici i la presiunile organismelor financiare internaionale (Banca Mondial i Fondul Monetar Internaional) n scopul crerii unui mediu de afaceri atractiv pentru investitorii strini; maniera de aplicare a standardelor IFRS la o categorie larg de entiti a expus firmele romneti unor riscuri legate de eforturile mari de implementare, ns, cu toate acestea, eforturile de adoptare a standardelor IFRS nu au afectat negativ, de manier semnificativ, performanele firmelor. Ionacu (2008, p. 28), n urma unui studiu realizat asupra entitilor cotate la Bursa de Valori din Bucureti, a scos n eviden costurile relativ mici ale implementrii standardelor IFRS, aproximativ 30.000 Euro/entitate, ceea ce reprezint doar 0,035% din media cheltuielilor operaionale ale entitilor investigate la 31 decembrie 2004.

6. Spre o conformitate a normelor contabile naionalecu directivele contabile europene

Dar implementarea ad litteram a standardelor IFRS, care trebuia s se fac ncepnd cu 1 ianuarie 2005, pentru un numr mare de entiti, conform Ordinului nr. 1.827/2003, a luat o turnur dramatic. Aceasta deoarece n 2005, a aprut Ordinul nr. 1.752/2005 (modificat ulterior de Ordinul nr. 2.374/2007) privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele contabile europene, ordin care urma s se aplice ncepnd cu 1 ianuarie 2006. Conform acestui ordin, toate entitile din Romnia, inclusiv cele care anterior au adoptat standardele IFRS, trebuie s aplice sistemul contabil european. Marea schimbare a acestui ordin a constat, totodat, n deconectarea parial a contabilitii de fiscalitate, astfel nct n contabilitate tranzaciile economice s fie reflectate conform realitii lor economice i nu doar dup raiuni fiscale. Criteriile de mrime7, care anterior difereniau entitile n aplicarea unui sistem dezvoltat sau simplificat de contabilitate, sunt cele care acum determin dac o entitate ntocmete situaii financiare anuale cu cinci elemente (bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, anexe) sau situaii anuale simplificate, cu trei elemente (bilan, cont de profit i pierdere, anexe). Astfel s-a trecut de la o armonizare a contabilitii la o conformitate a acesteia cu directivele contabile europene.

7 Cifra de afaceri > 7,3 milioane Euro; Total active > 3,65 milioane Euro; Nr de angajai >50.

181

n prezent, Ordinul nr. 907/2005 (modificat de Ordinul nr. 2.001/2006 i Ordinul nr. 1.121/2006) privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementrile contabile conforme cu standardelor internaionale de raportare financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene stabilete, pentru entitile economice ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate, ncepnd cu 1 ianuarie 2007 s aplice IFRS. Celelalte entiti considerate de interes public8 pot aplica standardele IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea standardelor IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. n plus, Ordinul nr. 907/2005 precizeaz c n relaia cu statul, toate entitile, inclusiv cele care aplic standardele IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele contabile europene.

Constatm c, n raport cu intenia iniial a normalizatorului contabil, n Romnia a avut loc o restrngere a aplicrii standardelor IFRS n favoarea directivelor contabile europene. Considerm c este un demers pozitiv, avnd n vedere c prevederile din aceste directive devin no rme juridice n dreptul contabil al fiecrei ri membre a UE. Chiar i aa, standardele IFRS nc domin directivele contabile europene, din punct de vedere calitativ, deoarece, n situaia n care o serie de reguli generale rmn fr rspunsuri concrete, reglementrile contabile preiau i integreaz o serie de rezolvri din cadrul general IASB i standardele IFRS. Cazul cel mai tipic este cel referitor la definirea i recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, dar s nu uitm i rezolvrile care apar n cazul unor situaii particulare precum: contractele de construcii, subvenii guvernamentale, costul ndatorrii, deprecierea activelor, provizioane etc.

7. Idei reformatoare privind contabilitatea public din Romnia

n numeroase ri, parlamentarii i contribuabilii reproeaz instituiilor publice o inere mediocr a conturilor lor, o lips de transparen i o comunicare neeficient. Particularitile sectorului public au ocolit mult timp nevoia instituiilor publice, i n special a statului, de a prezenta informaii transparente, pertinente i fiabile, certificate de auditori externi. Pentru a rspunde acestei nevoi, trebuie s existe un referenial contabil de calitate, bazat pe standardele internaionale de contabilitate care s integreze particularitile sectorului public, asigurndu-se astfel comparabilitatea datelor, transparena informaiei financiare, o responsabilitate veritabil i o bun guvernare. Prin urmare, nevoia de informare tot mai acut n sistemul public, precum i necesitatea oferirii de informaii comparabile i transparente au avut drept consecin

8 Instituiile de credit; societile de asigurare i reasigurare; societile de servicii de investiii financiare; societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; entitile proprietate de stat; entitile care beneficiaz de sprijinul statului sau de garanii ale statului.

182

dezvoltarea i popularizarea standardelor IPSAS, standarde de nalt calitate cu consecine benefice pentru ntreaga economie mondial.

Consiliul IPSASB stabilete pentru sectorul public, ncepnd cu 1996, standarde internaionale de contabilitate inspirate din standardele IFRS, dezvoltnd totodat i o doctrin original asupra tuturor problemelor specifice sectorului public. Obiectivul consiliului IPSASB const n elaborarea de standarde de raportare financiar de nalt calitate n scopul utilizrii lor de ctre instituiile publice din ntreaga lume i care s fie bazate pe contabilitatea de angajamente9. ns, deoarece contabilitatea public din majoritatea rilor este bazat pe contabilitatea de cas10, consiliul IPSASB a elaborat i un standard bazat pe acest tip de contabilitate pentru a realiza mai uor trecerea spre contabilitatea de angajamente. Standardele IPSAS stabilesc criteriile de recunoatere, evaluare, descriere i prezentare a informaiilor privind tranzaciile i evenimentele n situaiile financiare cu scop general.

Standardele IPSAS sunt destinate a fi aplicate de toate entitile din sectorul public11 precum guvernele naionale, guvernele regionale, administraiile locale i entitile guvernamentale, exceptnd ns entitile economice de stat care trebuie s aplice standardele IFRS (IFAC, 2008). Pentru o mare parte din activitatea sa, un guvern funcioneaz asemntor unei entiti private: vinde, cumpr, contracteaz, pltete, ncaseaz, urmrete obinerea de profit din tranzaciile realizate, are obligaii n general pentru prestarea de servicii ctre populaie etc. ns aplicarea ad litteram n sectorul public a standardelor IFRS nu este posibil, deoarece ele nu

9 Cnd contabilitatea de angajamente fundamenteaz ntocmirea situaiilor financiare, acestea vor include situaia poziiei financiare, situaia performanei financiare, situaia fluxurilor de trezorerie i situaia modificrilor n situaia net.

10 Cnd contabilitatea de cas fundamenteaz ntocmirea situaiilor financiare, situaia financiar primar este reprezentat de situaia ncasrilor i plilor n numerar.

11 Termenul de entitate din sectorul public folosit n cadrul standardelor IPSAS ar putea crea confuzie cu termenul de entitate public folosit n cadrul reglementrilor din Romnia. n Legea 84/2003 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern i controlul financiar preventiv, entitate public este definit ca fiind autoritate public, instituie public, companie/societate naional, regie autonom, societate comercial la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar, cu personalitate juridic, care utilizeaz/administreaz fonduri publice i/sau patrimoniu public. Prin urmare entitile publice, aa cum sunt definite de legea 84/2003 nu trebuie s aplice standardele IPSAS, ci standardele IFRS (n cazul n care acest lucru ar fi permis). Termenul de entitate din sectorul public folosit n cadrul standardelor IPSAS este echivalent n Romnia cu termenul de instituii publice definit de aceeai reglementare ca fiind Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora. Prin urmare, pentru a nu crea confuzii, n cadrul articolului vom folosi noiunea de instituii publice, pentru acele entiti crora standardele IPSAS le sunt adresate.

183

acoper n totalitate tranzaciile realizate de ctre instituiile publice. Exist domenii proprii instituiilor publice, asemenea tranzaciilor fr contrapartid (impozite, subvenii, transferuri), obligaiilor i prestaiilor de natur social, reconcilierilor dintre contabilitate financiar, buget, contabilitate naional, precum i evalurilor contabile ale activelor, concesiunilor din sectorul public etc.

Standardele IPSAS vor conduce la o mbuntire semnificativ a calitii situaiilor financiare publicate de ctre instituiile publice i, n consecin, la o evaluare mai informat a deciziilor care afecteaz resursele statului, ceea ce va crete transparena i responsabilitatea. Standardele IPSAS sunt standarde contabile fiabile, stabilite de manier independent, printr-o procedur foarte riguroas i susinute de guverne, organizaii contabile profesionale i organizaii internaionale. n prezent pentru sectorul public au fost adoptate 21 de standarde IPSAS inspirate din standardele IFRS (IPSAS 1 - IPSAS 21), au fost create standarde proprii pentru domeniul particular al sectorului public (IPSAS 22, 23, 24) i totodat a fost creat un standard dup metoda contabilitii de cas cu scopul introducerii metodei contabilitii de angajamente. n plus, 11 standarde IPSAS (IPSAS 1, 3, 4, 6, 7, 8, 12, 13, 14, 16, 17) au fost revizuite n 2007 n scopul lurii n considerare a schimbrilor care au intervenit n standardele IFRS n perioada 1996-2006. Principalele diferene dintre primele 21 de standarde IPSAS i standardele IFRS din care s-au inspirat sunt urmtoarele: comentariile suplimentare din standardele IPSAS fa de standardele IFRS pentru a clarifica aplicabilitatea standardelor la contabilitatea instituiilor publice; definiii diferite ale termenilor folosii n standardele IPSAS fa de standardele IFRS; terminologia utilizat n anumite cazuri de IPSAS fa de cea din standardele IFRS.

Printre cele mai semnificative modificri impuse de standardele IPSAS putem aminti: aplicarea principiului patrimoniului care presupune nregistrarea imobilizrilor la activ i amortizarea lor n fiecare an; aplicarea principiului prudenei care impune recunoaterea de provizioane chiar i cele pentru pensii; prezentarea situaiilor financiare n numr de cinci: situaia poziiei financiare/bilanul, situaia performanei financiare/contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii, anexele la situaiile financiare; trecerea de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente. n contextul aderrii Romniei la Uniunea European, pentru ndeplinirea angajamentelor asumate, de convergen i de implementare a aquis-ului comunitar, normalizatorii contabili romni au iniiat msuri care au vizat suplimentarea contabilitii de cas cu contabilitatea de angajamente. Analiznd reforma contabilitii publice din Romnia, cadrul juridic naional s-a mbogit n timp, prin asimilarea treptat a elementelor specifice contabilitii de angajamente, urmare a emiterii urmtoarelor reglementri: Ordinul nr. 1.394/1995 privind clasificarea indicatorilor finanelor publice; Legea contabilitii nr. 82/1999; Legea privind finanele publice nr. 500/2002; Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 45/2003 privind finanele publice locale; i

184

Ordinul nr. 1.917/200512 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia, aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2006.

n anul 2004 a fost emis Ordinul nr. 1.461/2004 privind Normele metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia prin care s-a ncercat armonizarea contabilitii publice cu standardele IPSAS i directivele contabile europene, ordin care s-a aplicat experimental ncepnd cu 1 ianuarie 2005 timp de un an de ctre o serie de instituii publice13. Pe baza concluziilor desprinse ca urmare a aplicrii experimentale a acestui ordin i a propunerilor efectuate de alte instituii publice, au fost efectuate modificri i completri, Ordinul nr. 1.461/2004 fiind apoi nlocuit de Ordinul nr. 1.917/2005, aplicabil de la 1 ianuarie 2006 de ctre toate instituiile publice din Romnia.

Prin Ordinul nr. 1.917/2005 s-a ncercat, ca i n cazul agenilor economici, armonizarea contabilitii publice din Romnia cu standardele IPSAS, pe de o parte, i conformitatea contabilitii publice cu directivele contabile europene, pe de alt parte. Baza convergenei contabilitii publice din Romnia cu standardele IPSAS o reprezint situaiile financiare, ele realiznd interfaa dintre utilizatorii interni i externi, naionali i internaionali. n Romnia, prin intermediul Ordinului nr. 1.917/2005 instituiile publice trebuie s ntocmeasc situaii financiare care s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, activelor nete, precum i a performanei financiare i a rezultatului patrimonial, cerin impun de directivele contabile europene. n plus, setul de situaii financiare care trebuie ntocmit de instituiile publice din Romnia se apropie foarte multe de cerinele IPSAS. Astfel, situaiile financiare trimestriale i anuale ntocmite de instituiile publice cuprind: bilanul, contul de rezultat patrimonial, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor n structura activelor nete, anexele la situaiile financiare care includ politici contabile i note explicative, conturile de execuie bugetar (Ordinul nr. 1.917/2005).

12 Ordinul nr. 1.917/2005 a fost modificat i completat prin Ordinul nr. 556/2006, prin Ordinul nr. 1.649/2006, prin Ordinul nr. 1.187/2008, prin Ordinul nr. 3.471/2008 i prin Ordinul nr. 529/2009.

13 Instituiile publice care au aplicat experimental Ordinul nr. 1.461/2004: Direciile Generale ale Finanelor Publice din Judeele Alba, Giurgiu, Hunedoara i Vrancea; din cadrul Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal; 7 uniti militare din cadrul Ministerului Aprrii Naionale; Ministerul Administraiei i Internelor; Serviciul Romn de Informaii; Administraia Naional a Rezervelor de Stat pentru activitatea sa proprie i pentru Unitatea Teritorial nr. 350; Ministerul Public Parchetul de pe lng nalta Curte de Casaie i Justiie pentru activitatea sa proprie i pentru Parchetul de pe lng Curtea de Apel Galai i Tribunalul Bucureti; Casa Judeean de Pensii Dmbovia, Hunedoara i Vaslui; Administraia Naional a Penitenciarelor din cadrul Ministerului Justiiei; Primria Municipiului Galai; Primria Municipiului Piteti; Primria Municipiului Zalu.

185

ns Ordinul nr. 616/2006 pentru aprobarea Normele metodologice pentru ntocmirea situaiilor financiare de ctre instituiile publice la 31 decembrie 2006 aduce modificri asupra componenei situaiilor financiare ntocmite de instituiile publice. Astfel, setul complet de situaii financiare pentru exerciiul financiar 2006 cuprinde: bilanul, contul de rezultat patrimonial, situaia fluxurilor de trezorerie, conturile de execuie bugetar i anexele (Ordinul nr. 616/2006). ns prin Ordinul nr. 3.769/2008 pentru aprobarea Normelor metodologice privind ntocmirea i depunerea situaiilor financiare ale instituiilor publice la 31 decembrie 2008 se revine la componena iniial a situaiilor financiare fixat prin Ordinul nr. 1.917/2005.

Potrivit reglementrilor existente n domeniul finanelor publice i a contabilitii, contabilitatea public din Romnia cuprinde: contabilitatea veniturilor i cheltuielilor care presupune ncasarea veniturilor i

plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar14; contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor,

care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial15;

contabilitatea trezoreriei statului; i contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate.

Reforma contabilitii publice din Romnia a avut urmtoarele consecine la nivel macroeconomic: creterea responsabilitii ordonatorilor de credite; creterea responsabilitii funcionarilor publice; organizarea analitic a contabilitii publice; o mai bun gestionare a banilor publici; armonizarea sistemelor din Romnia cu cele ale Uniunii Europene; transparena informaiilor publice, concomitent cu creterea ncrederii n statutul funcionarului public (Ionescu, 2006, p. 566); adoptarea unor noi principii n contabilitatea public, precum principiul prudenei care presupune previzionarea pierderilor probabile, principiul independenei exerciiilor, obligatoriu a fi aplicat ntr-o contabilitate de angajamente.

Schimbrile n cadrul contabilitii publice din Romnia n scopul atingerii obiectivului de armonizare cu standardele IPSAS i de conformitate cu directivele europene de contabilitate au fost profunde. ns, n cazul n care schimbrile ar fi impus o conformitate cu standardele ISPAS resurse financiare care ar fi fost implicate ar fi avut o mrime semnificativ. Facem aceast afirmaie bazndu-ne pe experiena Organizaiei Naiunilor Unite (ONU) care, pentru perioada 2006-2009, perioad de tranziie pentru crearea condiiilor necesare aplicrii standardelor IPSAS ncepnd cu 1 ianuarie 2010, a prevzut n buget suma de 4.427.000 dolari (Organizaia Internaional a Muncii, 2006).

Ne punem ntrebarea, dac aplicarea standardelor IPSAS doar n cadrul unei organizaii a necesitat o sum att de semnificativ, ct ar costa aplicarea standardelor

14 Contabilitatea de cas15 Contabilitatea de angajamente

186

IPSAS la nivelul tuturor instituiilor publice din Romnia? n mod sigur o sum pe care, cel puin n prezent, ara noastr nu i-o poate permite. Probabil, n cazul n care se va decide aplicarea standardelor IPSAS n Romnia, implementarea ar trebuie s se realizeze treptat, pe categorii de instituii publice, plecnd de la baza piramidei (primrii, spitale, instituii de nvmnt etc.) ctre vrf (Guvern). Aplicarea efectiv a standardelor IPSAS necesit totodat investiii importante n formarea personalului, pentru elaborarea de reglementri pertinente i rezolvarea problemelor contabile. Standardele IPSAS sunt complexe mai ales pentru persoanele care nu au o formare contabil. n plus, dotarea instituiilor publice cu sisteme informatice integrate este absolut necesar pentru realizarea unei conformiti totale n aplicarea IPSAS.

Odat aplicate standardele IPSAS, acestea vor trebui auditate, ceea ce va solicita cheltuieli financiare suplimentare. Certificarea conturilor conform standardelor IPSAS nu poate fi realizat dect n condiiile aplicrii integrale a standardelor. n acest sens, IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare precizeaz: Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public dect dac ele sunt conforme cu toate cerinele fiecruia din Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Multor ri, dei au aplicat standardele IPSAS, nu le-au fost certificate conturile n urma auditului extern, deoarece nu respectau toate cerinele din standardele IPSAS, n principal datorit deficienelor sistemului de control intern i a sistemului de informare.

Standardele IPSAS sunt complexe i dificil de interpretat chiar dac ele cuprind i comentarii16, avnd un caracter economic i financiar care nu corespunde n mod direct terminologiei juridice proprii fiecrei ri. n plus, guvernele trebuie s produc i standarde proprii deoarece standardele IPSAS nu trateaz toate tranzaciile specifice care apar n sectorul public. Fiecare instituie public: stat, spital, organizaie public internaional sau colectivitate local dispune de un sistem adaptat propriilor caracteristici, n timp ce standardele IPSAS sunt uniforme, nefiind flexibile n funcie de particularitile proprii fiecrei instituii publice. Totui uniformitatea standardelor IPSAS va facilita consolidarea conturilor instituiilor publice din acelai sector de activitate, de exemplu din instituiile de nvmnt, n scopul obinerii situaiilor financiare ale Ministerului Educaiei.

Adoptarea standardelor IPSAS prezint avantaje precum: creterea semnificativ a calitii raportrii financiare de ctre instituiile publice; creterea credibilitii i transparenei informaiilor prezentate; un control intern mai bun i o mai mare transparen a activelor i datoriilor; informaii mai detaliate asupra costurilor utile n facilitarea gestiunii axate pe rezultate; informaii mai complete care faciliteaz gestiunea i administrarea resurselor, furnizarea de prestaii eficace i obinerea de rezultate; evaluarea responsabilitii la nivelul tuturor resurselor pe care instituia public le gestioneaz; luarea deciziilor n legtur cu furnizarea resurselor sau dezvoltarea de

16 Standardele IPSAS emise pn n prezent depesc 900 de pagini.

187

noi activiti; evaluarea situaiei financiare, a performanei i a fluxurilor de trezorerie ale instituiilor publice; o mai mare coeren i o mai bun comparabilitate a situaiilor financiare datorit faptului c fiecare standard cere prezentarea de informaii uniforme, detaliate i specifice.

8. Concluzii

n prezent, comunitatea contabil este animat de dorina puternic de normalizare i aliniere a practicilor contabile la nivel internaional, cu scopul de a crete comparabilitatea informaiilor difuzate prin situaiile financiare. Preocuprile actuale din domeniul contabilitii se circumscriu dorinei de a realiza un limbaj contabil unanim acceptat, care s se regseasc n aplicarea unor principii i tratamente contabile uniforme, ca fundament n construcia situaiilor financiare. Este un demers complicat, cu o traiectorie dictat uneori de anumite influene, i mai ales, cu o dinamic extraordinar. Profesionistului contabil de astzi i revine dificila misiune de a ine pasul cu actualizrile i schimbrile frecvente ale reglementrilor contabile, decise, n mare parte, la nivel internaional.

Astfel, n Romnia, din anul 1999 i pn n prezent, transformrile i schimbrile din domeniul contabilitii au urmat (i urmeaz n continuare) un traseu care a vizat, mai nti, armonizarea cu directivele contabile europene i standardele internaionale de contabilitate (n trecut), conformitatea cu directivele europene (n prezent) i probabil, conformitatea cu standardele internaionale de raportare financiar i standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public (n viitor). Fr s minimizm importana reglementrilor contabile din ultimii zece ani, considerm c dorina de armonizare concomitent a contabilitii din Romnia cu dou refereniale contabile, directivele europene i standarde internaionale de contabilitate, a dus, cel puin n cadrul entitilor economice, la apariia unor situaii contradictorii, precum amortizarea sau deprecierea fondului comercial, recunoaterea pe cheltuieli sau capitalizarea cheltuielilor de constituire etc.

Aa cum se remarc din expunerea realizat, MFP a fost principalul actor de normalizare contabil din Romnia. Aplicarea standardelor IFRS n Romnia a avut ca obiectiv principal crearea unui mediu de afaceri atractiv pentru investitori. Decizia ndrznea a legislatorului romn de aplicare efectiv i n ntregime a standardelor internaionale de contabilitate, de ctre entitile considerate mari, instituiile de credit, companiile de asigurri, companiile de interes naional, entitile cotate la Bursa de Valori, precum i de ctre entitile care fceau parte dintr-un grup n care societatea mam aplica deja IFRS, ncepnd cu 2005, considerm c a fost un lucru bun n procesul de convergen contabil. Aceasta deoarece aplicarea efectiv a standardelor IFRS este benefic pentru toat lumea: pentru entitile multinaionale deoarece micoreaz costurile ntocmirii situaiilor financiare prin utilizarea unui singur referenial contabil; pentru celelalte entiti, deoarece au un acces mai ieftin la pieele de capital; pentru investitori deoarece contabilitatea conform standardelor IFRS are credibilitate i furnizeaz informaii comparabile i pertinente pentru

188

procesul decizional; pentru auditori, deoarece acetia ar avea cunotine doar despre un singur sistem contabil.

ns ceea ce prea un lucru frumos nu a durat dect un an. Emiterea Ordinului nr. 1.752/2005, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2006, cerea tuturor entitilor din Romania s aplice directivele contabile europene. Nu a contat efortul fcut de entitile care aplicaser standardele internaionale de contabilitate pn atunci. ncepnd cu 1 ianuarie 2007 doar entitile ale cror titluri sunt cotate pe o pia reglementat sunt obligate s aplice standardele IFRS i asta doar n conturile consolidate. n plus, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic standardele IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. nc un efort n plus pentru aceste entiti, deoarece publicarea a dou seturi de situaii financiare este costisitoare, i nu n ultimul rnd, creeaz incertitudine n rndul utilizatorilor informaiei contabile.

Pentru ca aplicarea standardelor IFRS s aib succes, cteva deziderate sunt absolut necesare: contabilitatea s fie deconectat de fiscalitate i un nivel nalt de formare n rndul profesionitilor contabili din entitile care aplic referenialul internaional. La data implementrii standardelor internaionale de contabilitate, aceste deziderate nu au fost respectate n Romnia, ns s-au creat premizele respectrii lor. n prezent, contabilitatea din Romnia este deconectat de fiscalitate, mai rmne de depit doar bariera n cutuma practicianului contabil de a gndi din punct de vedere fiscal toate tranzaciile economice. n plus, schimbrile profunde i majore n domeniul contabilitii din Romnia, din ultimii zece ani, au creat n rndul profesionitilor contabili ideea c trebuie s cunoasc standardele IFRS, astfel nct s fie pregtii n orice moment pentru o orientare a contabilitii naionale la standardele IFRS, cel puin n cazul entitilor mari.

Schimbrile n cadrul contabilitii publice din Romnia au fost profunde n scopul atingerii obiectivului de armonizare cu standardele IPSAS i de conformitate cu directivele europene de contabilitate. Ca i n cazul agenilor economici, probabil c n viitor, contabilitatea public din Romnia va suporta n continuare modificri n scopul apropierii ntr-o ct mai mare msur de standardele IPSAS. Experiena rilor dezvoltate care aplic standardele IPSAS, precum i generalizarea la nivel mondial a acestora, ne face s afirmm, c probabil nu va mai fi mult pn cnd i n Romnia, contabilitatea public nu va mai fi doar armonizat cu standardele IPSAS, ci conform cu acestea.

Apropierea tot mai mult a contabilitii publice din Romnia de contabilitatea entitilor private considerm c a permis introducerea indirect a standardelor IPSAS n contabilitatea public din ara noastr. Iar Romnia nu va avea dect de ctigat prin implementarea standardelor IPSAS, aceasta deoarece Romnia se va dota cu: un referenial contabil de calitate, fr de care nu exist o bun competitivitate i un cadru precis; un sistem de control intern la nivelul fiecrei structuri organizatorice, sistem impus de standardele ISPAS i care va trebuie totodat s fie auditat, ceea ce va permite corectarea eventualelor disfuncionaliti; un sistem transparent de

189

informaii comparative, asemntor entitilor din sectorul privat; o contabilitate certificat n vederea asigurrii imaginii fidele a poziiei financiare, performanei financiare i fluxurilor de trezorerie ale instituiilor publice, aceasta deoarece orice contabilitate conform cu standardele IPSAS trebuie auditat; ameliorarea comunicrii financiare care s serveasc nu doar ca instrument de prezentare a unei imagini fidele n conturi dar i ca instrument de pilotaj n vederea gestionrii eficiente a fondurilor i n furnizarea de informaii pertinente pentru luarea deciziilor.

Bibliografie:

1. Bonsn, E., Cortijo, V. i Escobaret, T., Towards the Global Adoption of XBRL Using International Financial Reporting Standards (IFRS), 2006, International Journal of Accounting Information System, vol. 10, no. 1, pp. 46-60.

2. Bricard, A. i Scheid, J.C., La convergence comptabilit publique/comptabilit prive: une volution continue, Le 60e Congrs de lOrdre des experts-comptables, Paris, 2005.

3. Bunea, S., Analiza impactului procesului de convergen asupra evoluiei unor sisteme contabile naionale i nvminte pentru Romnia, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Bucureti: Editura CECCAR, 2006, pp. 201-216.

4. Calu, D., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Bucureti: Editura Economic, 2005.

5. Cardinaux, P., Lambert, S. i Warpelin, L., Les administrations publiques face aux enjeux des normes IPSAS: Lexemple des Transports publics de Genve, 2007, Der Schweizer Treuhnder, vol. 81, no. 6, pp. 630-635.

6. Chiapello, E. i Medjad, K., Une privatisation indite de la norme: le cas de la politique comptable europenne, 2007, Sociologie du travail, vol. 49, no. 1, pp. 46-64.

7. Chiapello, E., Les normes comptables comme institution du capitalisme. Une analyse du passage aux normes IFRS en Europe partir de 2005, 2005, Sociologie du travail, no. 47, vol. 3, pp. 362-382.

8. Chua, W.F. i Taylor, S.L., The Rise and Rise of IFRS: An Examination of IFRS Diffusion, 2008, Journal of Accounting and Public Policy, vol. 27, no. 6, pp. 462-473.

9. Conover, C.M., Miller, R.E. i Szakmary, A., The Timeliness of Accounting Disclosures in International Security Markets, 2008, International Review of Financial Analysis, vol. 17, no. 5, pp. 849-869.

10. Covrig, V., DeFond, M. i Hung, M., Home Bias, Foreign Mutual Fund Holdings, and the Voluntary Adoption of International Accounting Standards, 2007, Journal of Accounting Research, vol. 45, no. 1, pp. 41-70.

11. Feleag, L. i Feleag, N., Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, Bucureti: Editura Economic, 2005.

12. Grigorescu, .I., Bazele contabilitii n administraia public, Bucureti: Editura InfoMega, 2004.

13. IASB (International Accounting Standards Board), Standarde Internaionale de Raportare Financiar (traducere), Bucureti: Editura CECCAR, 2007.

190

14. IFAC (International Federation of Accountants), Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (traducere), Editura CECCAR, 2008.

15. Ionacu, I, Stere, M., Afloarei, N., Albu, C., Chiperi, L., Filip, A., Gorgan, V., Marin, A., Marinescu, I., Munteanu, M., Soare, I. i Stancu, M., Studiu empiric privind impactul Standardelor Internaionale de Contabilitate asupra societilor din Bucureti cotate la Bursa de Valori, 2001, Economie Teoretic i Aplicat, nr. 221, pp. 1-4.

16. Ionacu, I., Ionacu, M., Scrin, M. i Minu, M., Percepii ale normalizatorilor contabili privind evoluia contabilitii romneti n contextul integrrii europene, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Bucureti: Editura CECCAR, 2006, pp. 542-559.

17. Ionacu, I., Internaionalizarea contabilitii. Evoluii i consecine n mediul romnesc, Bucureti: Editura ASE, 2008.

18. Ionescu, L., Standardele internaionale de contabilitate pentru sectorul public i reforma contabilitii publice din Romnia, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Bucureti: Editura CECCAR, 2006, pp. 560-569.

19. Jermakowicz, E.K. i Tomaszewski, S.G., Implementing IFRS from the Perspective of EU Publicly Traded Companies, 2006, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, vol. 15, no. 2, pp. 170-196.

20. Jianu, I., Auditul financiar-contabil moderator i integrator al procesului de armonizare a raportrilor financiare cu directivele europene i standardele internaionale de raportare financiar, 2009, Revista Audit Financiar, nr. 10, pp. 11-22.

21. Jianu, I. i Jianu, I., Definirea i evaluarea performanei de la origini pn n prezent, 2008, Revista Contabilitate i Informatic de Gestiune, nr. 26, pp. 72-88.

22. King, N., Beattie, A., Cristescu, M. i Weetman, P., Developing Accounting and Audit in a Transition Economy: the Romanian Experience, 2001, European Accounting Review, vol. 10, no. 1, pp. 149-171.

23. Kinnunen, J., Niskanen, J. i Kasanen, E., To Whom are IAS Earnings Informative? Domestic versus Foreign Shareholders Perspectives, 2000, European Accounting Review, vol. 9, no. 4, pp. 499-517.

24. Lang, M., Wilson, W. i Raedy, J., Earnings Management and Cross-listing: Are Reconciled Earnings Comparable to US Earnings?, 2006, Journal of Accounting and Economics, vol. 42, no. 1-2, pp. 255-284.

25. Laptes, R. i Possler, L., Istorie, prezent i perspectiv privind situaiile financiare ale ntreprinderii, Bucureti: Editura ASE, 2007.

26. Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Bucureti: Editura Economic, 2001.

27. Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Bucureti: Editura Economic, 2002.

28. Organizaia Internaional a Muncii, Les normes comptables pour le secteur public, 2006, [Online] disponibil la http://www.ilo.org/public/french/standards/relm/gb/docs/gb297/pdf/pfa-6.pdf, accesat n data de 12 decembrie 2009.

191

29. Premuroso, R.F. i Bhattacharya, S., Do Early and Voluntary Filers of Financial Information in XBRL Format Signal Superior Corporate Governance and Operating Performance?, 2008, International Journal of Accounting Informational Systems, vol. 9, no. 1, pp. 1-20.

30. Ristea, M. i Jianu, I., Fair Value From Abstract Theory to Practical Reality, lucrare prezentat la Conferina Audit and Accounting Convergence. 2009 Annual Convention, Cluj-Napoca, 2009.

31. Ristea, M., Dumitru, C.G. i Curpan, A., Libertate i conformitate n contabilitate, Congresul al XVII-lea al profesiei contabile din Romnia, Bucureti: Editura CECCAR 2008, pp. 440-463.

32. Ristea, M, Static i dinamic n contabilitate, 2005, Revista Contabilitate i Informatic de Gestiune, nr. 13-14, pp. 6-12.

33. Raffournier, B., Les oppositions francaises a ladoptation des IFRS: examen critique et tentative dexplication, 2007, Revue Comptabilite, Controle, Audit, vol. 13, no. 3, pp. 21-41.

34. Raffournier, B., Lharmonisation comptable internationale: buts, resultats et consequences pour lEurope de lEst, Simpozion Globalizare i dezvoltare n domeniul financiar-contabil, 2001, ASE Bucureti.

35. Skinner, D., Discussion of the Implications of Unverifiable Fair-value Accounting: Evidence from the Political Economy of Goodwill Accounting, 2008, Journal of Accounting and Economics, vol. 45, no. 2-3, pp. 282-288.

36. Tort, E., La contingence de la politique comptable des socits cotes: le cas de la transition aux normes IFRS, 2007, Revue Comptabilite, Controle, Audit, vol. 13, no. 3, pp. 171-194.

37. Whittington, G., Harmonisation or Discord? The Critical Role of the IASB Conceptual Framework Review, 2008, Journal of Accounting and Public Policy, vol. 27, no. 6, pp. 495-502.

38. Ordinul nr. 403/1999 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

39. Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

40. Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene.

41. Ordinul nr. 1.827/2003 pentru modificarea si completarea unor reglementri n domeniul contabilitii.

42. Ordinul nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene.

43. Ordinul nr. 1.752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Contabile Europene.

192

44. Ordinul nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia, cu modificrile i completrile ulterioare.

45. Ordinul nr. 616/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru ntocmirea situaiilor financiare de ctre instituiile publice la 31 decembrie 2006.

46. Ordinul nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar.

47. Ordinul nr. 2.001/2006 privind modificarea Ordinului nr. 907/2005 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar.

48. Ordinul nr. 2.374/2007 privind modificarea ordinului Ordinul nr. 1.752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Contabile Europene.

49. Reglementarea nr. 1.606/2002 a Parlamentului European i a Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor contabile internaionale.