Revizijski zaključni izveštaj

Nakon izučavanja ovog predmeta, trebali biste moći da:

•Razumete osnovne elemente izveštaja revizora: sadržaj i formu

•Znate razliku između različitih vrsta mišljenja datih u izveštajima revizora o finansijskim izveštajima

•Opišete okolnosti koje mogu dovesti do modifikacija izveštaja revizora o finansijskim izveštajima u kojima je dato pozitivno revizijsko mišljenje

•Razumete kako su neke okolnosti dovele do objavljivanja uzdržanog mišljenja revizora u njegovom izveštaju o finansijskim izveštajima

•Pristupite procesu finalizacije izveštaja revizora

Revizor treba da jasno izrazi svoje mišljenje o finansijskim izveštajima koji su bili predmet revizorskog razmatranja

I Izveštaj

nezavisnog revizora

Međunarodni standardi revizije koji se najneposrednije odnose na Izveštaj nezavisnog revizora

MSR 700 MSR 701 MSR 710

MSR 720 MSR 200 MSR 560 MSR 250

MSR 700 – Izveštaj nezavisnog revizora o setu finansijskih izveštaja opšte namene

• Pruža smernice о izveštaju nezavisnog revizora koji je rezultat revizije kompletnog seta finansijskih izvštaja

• Sadrži smernice u vezi sa pitanjima koja revizor razmatra prilikom formiranja mišljenja o finansijkim izveštajima

• Primenjuje se na okolnosti u kojima je revizor u mogućnosti da izrazi mišljenje bez rezervi i ne postoji potreba za modifikacijoj revizorskog izveštaja

• Propisuje elemente izveštaja nezavisnog revizora

MSR 701 Modifikacija izveštaja nezavisnog revizora

• Uspostavlja standarde i pruža smernice u vezi sa modifikacijom izveštaja nezavisnog revizora, odnosno

• obrađuje slučajeve skretanja pažnje,• izražavanja mišljenja sa rezervom,• uzdržavanje od izdavanja mišljenja ili• izražavanje negativnog mišljenja;

MSR 710 Uporedni podaci

Standard uspostavlja standarde i pruža smernice revizorima u vezi njihove odgovornosti u pogleduuporednih podataka;

MSR 720 Ostale informacije i dokumenti sadržani u finansijskim izveštajima koji su bili predmet revizije

uspostavlja standarde i pruža smernice o revizorovom razmatranju ostalih informacija iz dokumenta koji uključuje finansijske izveštaje koji su bili predmet revizije, a o kojima on nema obavezu da podnosi izveštaj

MSR 200 Cilj i opšti principi revizije finansijskih izveštaja

propisuje da je cilj revizije finansijskih izveštaja da omogući revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izveštaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa utvrđenim okvirom finansijskog izveštavanja

MSR 560 Naknadni događaji

• nalaže revizoru da razmotri efekte naknadnih događaja na finansijske izveštaje i izveštaj nezavisnog revizora

• objašnjava i značaj datuma o izvršenoj reviziji

MSR 250 Razmatranje primene zakona i drugih propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja

propisuje postupanje revizora pri sastavljanju izveštaja u slučajima kada nepridržavanje propisa ima materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje i ako taj uticaj nije na odgovarajući način prikazan u finansijskim izveštajima

Izveštaj nezavisnog revizora u Republici Srbiji je u delokrugu i Zakona o računovodstvu i reviziji (“Službeni glasnik RS”, br. 46/2006). Članom 38. Zakona o računovodstvu i reviziji, između ostalog, je regulisana:

• profesionalna regulativu u skladu sa kojom se revizija radi, a samim tim i sastavlja izveštaj nezavisnog revizora,

• terminologija kojom se izražava mišljenje i vrste mišljenja nezavisnog revizora.

1. Elementi izveštaja nezavisnog

revizora

MRS 700 Izveštaj nezavisnog revizora o kompletnom setu finansijskih izveštaja opšte namene

propisuje elemente izveštaja nezavisnog revizora

Elementi izveštaja o reviziji izvršenoj u skladu sa Međunarodnim standardima revizije su:

1. naziv izveštaja,2. kome je izveštaj upućen (adresat),3. početni ili uvodni pasus,4. izjava o odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje,5. izjava o odgovornosti revizora,6. mišljenje revizora,7. druge odgovornosti u vezi sa izveštajem,8. potpis revizora,9. datum revizorskog izveštaja i10.adresa revizora

Pojedini delovi izveštaja nezavisnog revizora mogu imati naslov kako bi bili uočljiviji. Radi se o sledećim delovima:

• početni ili uvodni pasus,• izjava o odgovornosti rukovodstva za

finansijske izveštaje,• izjava o odgovornosti revizora,• mišljenje revizora i• druge odgovornosti u vezi izveštaja

1) Naziv izveštaja

U Zakonu o računovodstvu i reviziji naziv ovog izveštaja nije eksplicitno regulisan, ali je u članu 38. stav 4. upotrebljen izraz “izveštaj o izvršenoj reviziji”

Izraz “Izveštaj nezavisnog revizora” je korišćen u primeru koji je deo MSR 700 Izveštaj nezavisnog revizora i setu finansijskih izveštaja opšte namene

2) Adresat

Izveštaj nezavisnog revizora treba da bude naslovljen na odgovarajuće primaoce u skladu sa okolnostima angažovanja (Uslovima revizorovog angažovanja bavi se MSR 210 Uslovi revizijskih angažovanja)

Zakonоm о rаčunovоdstvu i reviziji a ni Zakonom o privrednim društvima (“Službeni glasnik RS”, br. 125/2004) nije eksplicitno navedeno na koga izveštaj treba da bude naslovljen, ali je Zakonom o privrednim društvima za akcionarska društva i društva sa ograničenom odgovornošću predviđeno da njihove skupštine usvajaju finansijske izveštaje zajedno sa izveštajem nezavisnog revizora.

ovaj deo izveštaja nezavisnog revizora može glasiti:

“Skupštini ____________ (naziv pravnog lica)” ili

“Upravnom odboru _____ (naziv pravnog lica)” ili

“Direktoru______________ (naziv pravnog lica)”

3) Početni ili uvodni pasus

U početnom ili uvodnom pasusu izveštaja nezavisnog revizora se:

• identifikuje pravno lice čiji su finansijski izveštaji predmet revizije

• navodi se da je izvršena revizija tih finansijskih izveštaja• navodi naziv svakog od finansijskih izveštaja koji čine

kompletan set finansijskih izveštaja• navodi pozivanje na značajne računovodstvene politike i

druge obelodanjene napomene i• navodi datum i period na koji se odnose finansijski

izveštaji.

Ovaj pasus izveštaja nezavisnog revizora bi mogao da ima sledeću sadržinu:

“Uvod Izvršili smo reviziju priloženog bilansa stanja

_________ (naziv pravnog lica) na dan 31. decembra _______. godine i odgovarajućeg bilansa uspeha, izveštaja o promenama na kapitalu, izveštaja o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan (koji su prikazani na stranama __ do __) i pregleda značajnih računovodstvenih politika i drugih obelodanjenih napomena.”

4) Odgovornost rukovodstva za

finansijske izveštaje

U izveštaju nezavisnog revizora se navodi da je rukovodstvo pravnog lica odgovorno za pripremu i fer prikazivanje (prezentaciju) finansijskih izveštaja u skladu sa utvrđenim okvirom finansijskog izveštavanja, kao i da te odgovornosti obuhvataju:

• osmišljavanje, primenu i održavanje internih kontrola koje su relevantne za pripremu i fer prikazivanje (prezentaciju) finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze nastale usled kriminalne radnje ili greške;

• odabir i primenu odgovarajućih računovodstvenih politika; i

• računovodstvene procene koje su razumne u datim okolnostima.

Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje propisana je Zakonom o računovodstvu i reviziji - član 28. stav 2: Organ upravljanja pravnog lica, odnosno preduzetnik, odgovoran je za istinito i pošteno prikazivanje finansijskih izveštaja.

Prema MSR 200 Cilj i opšti principi revizije finansijskih izveštaja iako je revizor odgovoran za formiranje i izražavanje mišljenja o finansijskim izveštajima, za sastavljanje i prikazivanje (prezentaciju) finansijskih izveštaja u skladu sa primenjenim okvirom finansijskog izveštavanja je odgovorno rukovodstvo pravnog lica, uz nadzor lica zaduženih za upravljanje. Revizija finansijskih izveštaja ne oslobađa rukovodstvo ili lica zadužena za upravljanje njihovih odgovornosti.

“Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i fer prikazivanje

ovih finansijskih izveštaja u skladu sa Zakonom o računovodstvu i reviziji („Službeni glasnik RS“, br. 46/2006) i Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Ova odgovornost obuhvata: osmišljavanje, primenu i održavanje internih kontrola koje su relevantne za pripremu i fer prikazivanje finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške; odabir i primenu odgovarajućih računovodstvenih politika; i računovodstvene procene koje su razumne u datim okolnostima.”

5) Odgovornost revizora

U izveštaju revizora se navodi da je revizija izvršena u skladu saMeđunarodnim standardima revizije samo ukoliko je izvršena u potpunosti u skladu sa svim relevantnim Međunarodnim standardima revizije.U izveštaju se takođe objašnjava da ovi standardi zahtevaju da revizor:

• radi u skladu sa etičkim zahtevima (radi se o Etičkom kodeksu za profesionalne računovođe koji je izradio IFAC-ov Komitet za etiku) i

• reviziju planira i vrši u cilju sticanja uverenja u razumnoj meri da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze.Pozivanjem na standarde ukazuje se korisnicima izveštaja nezavisnog revizora da je revizija izvršena u skladu sa ustanovljenim standardima.

Ovaj pasus izveštaja nezavisnog revizora bi mogao da ima sledeću sadržinu:“Odgovornost revizoraNaša je odgovornost da izrazimo mišljenje o finansijskim izveštajima na osnovu revizije. Reviziju smo

izvršili u skladu sa Zakonom o računovodstvu i reviziji („Službeni glasnik RS“, br. 46/2006) i Međunarodnim standardima revizije. Ovi standardi nalažu da radimo u skladu sa etičkim zahtevima i da reviziju planiramo i izvršimo na način koji omogućava da se, u razumnoj meri, uverimo da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze.

Revizija uključuje sprovođenje postupaka u cilju pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i obelodanjivanjima datim u finansijskim izveštajima. Revizija uključuje ispitivanje dokaza, na osnovu provere uzoraka, koji potkrepljuju iznosu i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.

Izbor postupaka je zasnovan na revizorskom prosuđivanju, uključujući procenu rizika materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, nastalim usled kriminalne radnje ili greške. Prilikom procene rizika, revizor razmatra interne kontrole koje su relevantne za pripremu i fer prezentaciju finansijskih izveštaja, u cilju osmišljavanja revizijskih postupaka koje su odgovarajuće u datim okolnostima, ali ne u cilju izražavanja mišljenja o efektivnostn internih kontrola pravnog lica." Revizija takođe, uključuje ocenu primenjenih računovodstvenih politika i značajnih procena izvršenih, od strane rukovodstva, kao i ocenu opšte prezentacije finansijskih izveštaja.

Smatramo da su pribavljeni revizijski dokazi dovoljni i odgovarajyći i obezbeđuje osnovu za naše revizijsko mišljenje.”

6) Mišljenje revizora

Mišljenje revizora je deo izveštaja nezavisnog revizora u kome revizor izražava svoje mišljenje o finansijskim izveštajima.

Međunarodnim standardima revizije propisane su sledeće vrste mišljenja:

– mišljenje bez rezervi,– mišljenje sa rezervom,– negativno mišljenje i– uzdržavajuće mišljenje.

Članom 38. stav 6. Zakona o računovodstvu i reviziji takođe su predviđene navedene vrste mišljenja.

“Mišljenje nezavisnog revizora

Po našem mišljenju, finansijski izveštaji u skladu sa Međunarodim standardima finansijskog izveštavanja (i članom 2. Zakona o računovod-stvu i reviziji) istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima, prikazuju finansijsko stanje __________ (naziv pravnog lica) na dan 31. decembar _______ godine, rezultat njenog poslovanja i tokove gotovine za godinu koja se završava na taj datum.”

7) Pasus u kome se izražavaju druge odgovornosti u vezi sa

izveštajem nezavisnog revizora

U određenim okolnostima izveštaj nezavisnog revizora se može modifikovati dodavanjem pasusa u kome se naglašava neki problem koji utiče na finansijske izveštaje, a o kome su u napomenama date detaljne informacije (na primer sudski sporovi, prezaduženost pravnog lica i sl.).

Dodavanje pasusa s naglašavanjem problema ne utiče na mišljenje revizora.

Poželjno je da se ovaj pasus doda nakon pasusa u kome se izražava mišljenje, ali pre dela u kome se izražavaju bilo kakve druge odgovornosti u vezi sa izveštajem.

Uobičajeno je da se u pasusu u kome se skreće pažnja na neko pitanje navede činjenica da se ni po kom osnovu ne izražava rezerva na dato mišljenje.

Primer za taj pasus može biti revizorovo razmatranje pitanja stalnosti poslovanja pravnog lica. Naime, revizor treba da modifikuje izveštaj dodavanjem pasusa radi isticanja materijalno značajnog pitanja koje se odnosi stalnost poslovanja. Revizor treba da razmotri neophodnost modifikovanja izveštaja dodavanjem pasusa, ukoliko postoje značajne neizvesnosti (osim problema koji se odnosi na stalnost poslovanja), čiji ishod zavisi od budućih događaja, a koje mogu imati uticaja na finansijske izveštaje ali ne toliko da bi izrazio negativno mišljenje.

“Skretanje pažnjeNeizražavajući rezervu u odnosu na dato mišljenje,

skrećemo pažnju na napomenu X uz finansijske izveštaje. Preduzeće je tužena strana u sudskom sporu u vezi s optužbom da je nanelo štetu po osnovu ne izvršenih ugovorenih isporuka roba. Tužilac je podneo zahtev za plaćanje naknade po osnovu izgubljene dobiti. Preduzeće je podnelo protivtužbu i preliminarno saslušanje stranaka i podnošenje dokaza, u odnosu na tužbu i protivtužbu, je u toku. Konačan ishod po ovim pitanjima se, za sada, ne može utvrditi niti je u finansijskim izveššajima izvršeno rezervisa-nje za bilo kakve obaveze koje mogu nastati po ovom osnovu".

8) Potpis revizora

U potpisu revizora se navodi ime revizorske firme ili revizora ili oboje, u zavisnosti od određenog pravnog sistema.

U određenim pravnim sistemima, pored potpisa revizora, zahteva se da revizor navede profesionalno računovodstveno zvanje ili činjenicu da je revizor ili firma priznata od odgovarajućeg organa koji vrši licenciranje u tom pravnom sistemu.

Ovakvi zahtevi nisu postavljeni Zakonom o računovodstvu i reviziji. Jedino se članom 38. stav 5. navodi da: “Licencirani ovlašćeni revizor vrši reviziju finansijskih izveštaja i u izveštaju o izvršenoj reviziji nedvosmisleno izražava mišljenje...”

9) Datum revizorskog izveštaja

Datum izveštaja revizora pruža informaciju korisnicima da je revizor razmatrao efekte događaja i transakcija koje je uočio i koji su nastali do tog datuma.

MSR 560 Naknadni događaji reguliše revizorovu odgovornost u vezi sa događajima i transakcijama koji su nastupili nakon datuma izveštaja

10) Adresa revizora

U izveštaju treba da se navede lokacija - adresa u zemlji ili pravnom sistemu u kojoj revizor vrši praksu. Primer adrese bi mogao da bude:

“Revizorsko preduzeće “x” d.o.o. Beogradmatični broj 1234567PIB 123456ul. Studentska 10tel. 011/1234567”