Faculteit Rechtsgeleerdheid

Universiteit Gent

Academiejaar 2013-2014

RECHTS(ON)ZEKERHEID IN HET FISCAAL RECHT

Masterproef van de opleiding

‘Master in de rechten’

ingediend door

Lore Rammeloo

(studentennummer: 904353)

Promotor: Prof. Dr. Paul Beghin

Commissaris: Prof. Dr. Inge Van De Woesteyne

 

 

I  

WOORD  VOORAF  

   Ik zoom uit op de complexe veelheid van het bestaan, tot het grotere geheel mij duidelijk wordt.

Opgelucht zuchtend bij de perceptie van een overzicht. Alsof je in een opstijgend vliegtuig ineens

de structuren van de chaotische stad herkent, op zoek naar de blauwdruk van het ‘ding’ dat

achteraf mijn leven zal worden genoemd. Het hoofdstuk over mijn studententijd in Gent is en

blijft ongetwijfeld een belangrijk onderdeel van mijn verhaal. Onzeker begon ik aan mijn

rechtenstudie, maar gaandeweg heb ik mij, zowel academisch als persoonlijk, weten te

ontplooien. Ik heb niet gekozen voor de meest simpele, maar wel voor de meest uitdagende weg.

De apotheose van mijn periode aan de Faculteit der Rechtsgeleerdheid wordt ongetwijfeld

gevormd door mijn Erasmuservaring in Amsterdam en het schrijven van een masterproef. Ik heb

ervoor gekozen een onderzoek te voeren naar de rechts(on)zekerheid in het fiscaal recht, een

actueel thema waarmee ieder van ons dagelijks wordt geconfronteerd. Ik vroeg me af hoe we zijn

terechtgekomen in een systeem dat dermate complex is dat zelfs de specialisten het noorden

dreigen te verliezen. Ook in mijn masterproef moest ik opstijgen in de hoop de structuren van de

chaotische fiscale wereld te zien. Ik verliet mijn veilige juridische thuishaven om na te gaan wat

nu precies de invloed is van rechtsonzekerheid op het investeringsklimaat. Een belangrijke vraag

om België aantrekkelijk te maken en te houden in een internationale investeringseconomie.

Had ik deze opdracht volledig op eigen houtje moeten tot stand brengen, zou ik niet tot het

huidige resultaat gekomen zijn. Mijn bijzondere dank en erkentelijkheid gaan uit naar mijn

enthousiaste promotor, Professor Doctor Paul Beghin, die mij van begin tot eind heeft gesteund

en gestuurd. Zijn interesse en betrokkenheid tijdens mijn onderzoek waren een bron van inspiratie

en motivatie.

Bovendien wil ik uitdrukkelijk Piet Vandendriessche, Kristof Willekens, Nick Van Gils, Karl

Collaerts, Philippe Vyncke en David Rombouts bedanken voor de warme ontvangst en de

duurzame tijd die ieder van hen heeft willen vrijmaken. Deze mensen hebben, elk op hun eigen

manier, de problematiek van mijn onderzoek praktisch en verhelderend belicht. Bovendien

zorgden deze gesprekken voor een aangenaam, afwisselend en boeiend werkklimaat.

Tot slot wil ik graag mijn ouders bedanken, die mij niet alleen tijdens deze masterproef, maar

gedurende mijn volledige studieloopbaan onvoorwaardelijk moreel en financieel hebben

 

 

II  

gesteund, mijn broers, zussen en familie voor hun eeuwige motivatie en vertrouwen en mijn

lotgenoten, van wie sommigen vrienden voor het leven zijn geworden.

Lore Rammeloo

Gent, mei 2014

 

 

III  

INHOUD  

   WOORD  VOORAF  ......................................................................................................................................  I  

INLEIDING  .................................................................................................................................................  1  

DEEL  I   DE  PROBLEMATIEK  VAN  DE  RECHTSONZEKERHEID  IN  HET  FISCAAL  RECHT  .  3  

HOOFDSTUK  1   HET  BEGINSEL  VAN  DE  RECHTSZEKERHEID  ..........................................................................  3  

Afdeling  1   De  kwalificatie  van  de  rechtszekerheid  ............................................................................  3  

Afdeling  2   De  pijlers  van  objectieve  rechtszekerheid  .......................................................................  4  §  1   De  kenbaarheid  .....................................................................................................................................................................  5  §  2   De  stabiliteit  ............................................................................................................................................................................  7  §  3   De  afdwingbaarheid  ............................................................................................................................................................  8  

Afdeling  3   Twee  bronnen  van  rechtsonzekerheid  ..............................................................................  8  

HOOFDSTUK  2   DE  EERSTE  BRON  VAN  RECHTSONZEKERHEID:  DE  WETGEVER  ........................................  11  

Afdeling  1   De  juridische  grondslag  van  belastingen  ......................................................................  11  

Afdeling  2   Het  spanningsveld  van  de  wetgever  ................................................................................  12  §  1   De  aanhoudende  verkiezingskoorts  ..........................................................................................................................  12  §  2   Het  effect  van  de  consumptiedrift  ..............................................................................................................................  14  

A.   De  imperatieve  begrotingsnorm  ............................................................................................................................  14  B.   Illustratie  ...........................................................................................................................................................................  15  

§  3   De  zesde  staatshervorming  ...........................................................................................................................................  17  A.   De  uitbreiding  van  de  fiscale  autonomie  .............................................................................................................  17  B.   Fiscaal  instrumentalisme  ...........................................................................................................................................  18  C.   Illustratie  ...........................................................................................................................................................................  19  

Afdeling  3   De  pijlers  van  objectieve  rechtszekerheid  in  het  gedrang  .....................................  19  §  1   Impact  van  de  spanningsfactoren  ..............................................................................................................................  19  §  2   Stabiliteit  en  kenbaarheid  onder  druk  .....................................................................................................................  20  

A.   Stabiliteit  ...........................................................................................................................................................................  20  B.   Kenbaarheid  ....................................................................................................................................................................  21  

Afdeling  4   Estafette  van  wetgeving  .......................................................................................................  23  §  1   Aftrek  voor  risicokapitaal  ..............................................................................................................................................  23  

A.   Een  nieuwe  aftrek  anno  2005  ..................................................................................................................................  23  B.   Beperking  van  het  maximumtarief  ........................................................................................................................  24  C.   Afschaffing  van  de  overdraagbaarheid  ................................................................................................................  26  D.   Overgangsregime  ..........................................................................................................................................................  26  

§  2   Fairness  tax  ..........................................................................................................................................................................  29  

 

 

IV  

A.   Een  complementaire  heffing  naast  de  aftrek  voor  risicokapitaal  .............................................................  29  B.   Idee  overgewaaid  uit  Engeland  ................................................................................................................................  29  C.   Fairness  tax  in  België  ....................................................................................................................................................  30  D.   De  belastbare  basis  .......................................................................................................................................................  31  E.   Potentiële  problemen  ...................................................................................................................................................  32  

§  3   Liquidatibonus  ....................................................................................................................................................................  34  A.   Uitzonderingsmaatregel  verdwijnt  ........................................................................................................................  34  B.   Overgangsregime  met  strikt  tijdskader  ...............................................................................................................  35  C.   Introductie  van  een  onaantastbaarheidsperiode  .............................................................................................  36  

§  4   Meerwaarden  op  aandelen  ............................................................................................................................................  37  A.   Introductie  van  een  minimale  houdperiode  ......................................................................................................  37  B.   Een  nieuwe  belastbare  meerwaarde  .....................................................................................................................  38  C.   Uitzonderingsregime  voor  tradingvennootschappen  ....................................................................................  40  

§  5   Voordeel  van  alle  aard  voor  bedrijfswagens  ..........................................................................................................  40  A.   Veelvuldige  veranderingen  van  de  berekeningswijze  ...................................................................................  41  B.   Het  einde  van  een  oude  discussie  ...........................................................................................................................  42  C.   Het  begin  van  heel  wat  onduidelijkheid  ...............................................................................................................  43  D.   De  forfaitaire  ouderdomsvermindering  ..............................................................................................................  44  

§  6   Aftrekbare  bestedingen  in  de  personenbelasting  ................................................................................................  45  A.   Overdracht  van  de  bevoegdheid  naar  de  gewesten  ........................................................................................  45  B.   De  voorlopige  federale  regeling  ...............................................................................................................................  46  

§  7   Belastingvoordeel  voor  dienstencheques  ...............................................................................................................  47  A.   Beperking  van  het  plafond  .........................................................................................................................................  47  B.   De  prijsstijging  ................................................................................................................................................................  48  

HOOFDSTUK  3    DE  TWEEDE  BRON  VAN  RECHTSONZEKERHEID:  DE  ADMINISTRATIE  ............................  49  

Afdeling  1   De  administratie  als  slechte  verliezer  ............................................................................  49  A.   De  sterfhuisclausule  ......................................................................................................................................................  51  

1.   Consequente  (lagere)  rechtspraak  ...................................................................................................................  51  2.   Een  nieuwe  uitweg?  ................................................................................................................................................  52  

B.   Kosten  van  onthaal  versus  publiciteitskosten  ....................................................................................................  53  Afdeling  2   Administratieve  circulaires  .................................................................................................  55  

§  1   Oorspronkelijke  doelstelling  .........................................................................................................................................  55  §  2   De  administratie  wikt  en  weegt  ...................................................................................................................................  56  

A.  De  aanslag  geheime  commissielonen  .........................................................................................................................  57  1.   Een  inschikkelijke  administratie  .......................................................................................................................  57  2.   De  administratieve  ommekeer  ..........................................................................................................................  58  3.   Terug  naar  af  ..............................................................................................................................................................  59  4.   De  wetgever  grijpt  in  ..............................................................................................................................................  61  

B.   De  Liquidatiebonus  .......................................................................................................................................................  62  §  3   Een  onwettige  circulaire  is  niet  afdwingbaar  ........................................................................................................  63  §  4   De  administratie  neemt  te  laat  positie  in  .................................................................................................................  63  

Afdeling  3   De  ruling  ......................................................................................................................................  64  

Afdeling  4     Andere  instrumenten  ter  bevordering  van  de  rechtszekerheid  ..........................  65  

 

 

V  

§  1   Antwoorden  van  de  Minister  ........................................................................................................................................  65  §  2   Frequently  Asked  Question  ...........................................................................................................................................  66  

Afdeling  5   De  belastingcontroles  ............................................................................................................  66  

DEEL  II   FISCALE  STABILITEIT:  EEN  ZEGEN  OF  UITDAGING?  .............................................  69  

HOOFDSTUK  1   BELASTINGSYSTEMEN  DOOR  DE  OGEN  VAN  INTERNATIONALE  BEDRIJVEN  ...................  69  

Afdeling  1   Grote  versus  kleine  economieën  ........................................................................................  69  §  1   Attractieve  economieën  ..................................................................................................................................................  69  §  2   Uitdagende  economieën  .................................................................................................................................................  70  §  3   Belemmeringen  en  opportuniteiten  voor  gunstige  rechtssystemen  ..........................................................  71  

Afdeling  2   Graadmeters  van  attractiviteit  .........................................................................................  72  §  1   De  competitiviteit  ..............................................................................................................................................................  72  §  2   De  administratieve  last  ...................................................................................................................................................  74  §  3   Het  totale  belastingtarief  ................................................................................................................................................  75  

Afdeling  3   Analyse  .........................................................................................................................................  75  

HOOFDSTUK  2   DE  POSITIE  VAN  BELGIË  IN  EEN  EUROPEES  PERSPECTIEF  ...............................................  79  

HOOFDSTUK  3   SLEUTELS  TOT  SUCCES  ............................................................................................................  80  

DEEL  III   GEVOLGEN  VAN  RECHTSONZEKERHEID  OP  HET  INVESTERINGSKLIMAAT   82  

HOOFDSTUK  1   DE  BAROMETER  VAN  DE  ATTRACTIVITEIT  IN  MONDIAAL  OPZICHT  ................................  83  

Afdeling  1   De  meest  aantrekkelijke  investeringsbestemmingen  ..............................................  83  §  1   Het  aantal  directe  buitenlandse  investeringen  ....................................................................................................  83  

A.   DBI  anno  2010  ................................................................................................................................................................  83  B.   DBI  anno  2011  ................................................................................................................................................................  83  C.   DBI  anno  2012  ................................................................................................................................................................  84  

§  2   De  perceptie  van  investeerders  ...................................................................................................................................  85  §  3   De  effectieve  selectiecriteria  ........................................................................................................................................  86  

Afdeling  2   Een  toetsing  van  de  selectiecriteria  ................................................................................  87  

Afdeling  3   De  correlatie  met  rechtszekerheid  ...................................................................................  88  

HOOFDSTUK  2   DE  POSITIE  VAN  BELGIË  ALS  INVESTERINGSBESTEMMING  ..............................................  91  

CONCLUSIE  .............................................................................................................................................  93  

BIBLIOGRAFIE  ..........................................................................................................................................  I    

 

 

1  

INLEIDING  

   1. Het fiscaal klimaat in België wordt de laatste jaren onderhuids getekend door een zekere

mate van rechtsonzekerheid, waardoor de Belgische concurrentiekracht onder druk komt te staan.

Nederland, Luxemburg, Zwitserland en Ierland, onze buurlanden, zijn de grootste concurrenten

van België als aantrekkelijke vestigingsplaats en zij scoren beduidend hoger op

belastingzekerheid. In de naweeën van de economische crisis blijkt risicobeperking één van de

belangrijkste factoren te zijn bij de keuze van de locatie om activiteiten te vestigen. Stabiliteit en

transparantie van de politieke, wetgevende en administratieve omgeving zijn sleutels voor

attractiviteit. Net op dat vlak scoort ons land niet al te best. Een doorn in het oog voor een land

met een open economie, dat voor potentiële tewerkstelling en welvaart sterk afhankelijk is van

buitenlandse investeerders.

2. In mijn onderzoek, dat is onderverdeeld in drie grote luiken, sta ik eerst stil bij de

problematiek van de rechtsonzekerheid in het fiscaal recht (I). Na een korte analyse van de

noodzakelijke pijlers om rechtszekerheid te realiseren, lijkt het mij dat er twee belangrijke

pionnen zijn die deze voorwaarden doen kraken. Een eerste bron van rechtsonzekerheid is de

wetgever, die de taak heeft goede wetten uit te vaardigen die passen in de complexe en

dynamische maatschappij van vandaag. Door de aanhoudende verkiezingskoorts, het effect van de

consumptiedrift en de invloed van de zesde staatshervorming, blijkt dit geen eenvoudige opdracht

te zijn. Het gevolg hiervan is dat we te maken krijgen met een wetgever die aan een razendsnel

tempo wetten uitvaardigt. De slechte kwaliteit en de leemtes, waardoor reparatiewetgeving zich

opdringt, zorgen ervoor dat de stabiliteit en de kenbaarheid van de wetten in het gedrang komt.

Door de toename van vage en onbepaalde begrippen in de fiscale wetgeving, krijgt de

administratie een grotere appreciatiebevoegdheid. Hierin schuilt de tweede bron van

rechtsonzekerheid. Niet zelden leidt deze ruimere beoordelingsbevoegdheid tot interpretatie- en

kwalificatieproblemen, wat op hun beurt resulteert in potentiële meningsverschillen. De

administratie blijkt echter een slechte verliezer te zijn. Ze deinst er niet voor terug om bij de

wetgever aan te kloppen om haar gelijk te halen, noch om bestaande rechtspraak naast zich neer te

leggen. Het is daarenboven frappant dat de instrumenten, die oorspronkelijk werden gecreëerd

met het oog op het verbeteren van de rechtszekerheid, op hun beurt de potentie van

rechtsonzekerheid in zich dragen. Bovendien is de relatie tussen de belastingcontroleur en de

belastingplichtige er één van wantrouwen. Het systeem van het horizontaal toezicht zou de

rechtszekerheid aanzienlijk kunnen verbeteren, maar dat vereist een heuse mentaliteitswijziging.

 

 

2  

3. In het volgende luik ga ik na wat de fiscale (in)stabiliteit precies inhoudt (II). Het

vertrekpunt vormt een analyse van grote en kleine economieën. Vervolgens ga ik na in welke

mate de competitiviteit, de administratieve last en het totale belastingtarief een impact hebben op

de attractiviteit van een land. Aan de hand van mijn bevindingen onderzoek ik de positie van

België in een Europees perspectief.

4. Tot slot gaat mijn volle aandacht naar het luik over de gevolgen van de rechtsonzekerheid

op het investeringsklimaat (III). Op basis van de evolutie van het aantal directe buitenlandse

investeringen, de perceptie van investeerders en de effectieve selectiecriteria ga ik na of er

daadwerkelijk een verband bestaat tussen een rechtszeker fiscaal klimaat en het aantal directe

buitenlandse investeringen. Om mijn onderzoek te beëindigen, sta ik stil bij de positieve en

negatieve punten die ons land als investeringsbestemming kenmerken.

 

 

3  

DEEL  I   DE  PROBLEMATIEK  VAN  DE  RECHTSONZEKERHEID  IN  

HET  FISCAAL  RECHT  

   

Hoofdstuk  1  Het  beginsel  van  de  rechtszekerheid  

Afdeling  1   De  kwalificatie  van  de  rechtszekerheid  

5. De rechtszekerheid is één van de basiselementen van een rechtsstaat. Een burger kan

alleen vrij en met voldoende kennis van zaken de gevolgen van toekomstig gedrag inschatten als

hij voldoende zekerheid heeft over het bestaan en de inhoud van zijn rechten en plichten, zowel

ten aanzien van zijn medeburgers als ten aanzien van de overheid.1

6. Over het karakter van het rechtszekerheidsbeginsel bestaat wat onenigheid. Volgens een

eerste strekking, die gevolgd wordt door S. VAN CROMBRUGGE, is de rechtszekerheid een

belastingbeginsel. De belastingbeginselen vormen een vaag en moeilijk te definiëren begrip en

zijn samengevat in de zogenaamde belastingtheorieën.2 Deze theorieën geven aan en motiveren

waarop het recht van de overheid berust om belastingen te heffen en duiden de beginselen aan die

bij het opbouwen van een verantwoord belastingstelsel moeten worden gehanteerd. 3

Belastingbeginselen worden daarom het best omschreven als richtsnoeren die de wetgever zou

moeten respecteren bij het uitwerken van het belastingstelsel. Naast de rechtszekerheid worden

onder meer de rechtvaardigheid, de doeltreffendheid, het draagkrachtbeginsel en de eenvoud van

het stelsel gerekend tot de belastingbeginselen. Over de verhouding tot de rechtsregels bestaat

heel wat onduidelijkheid. De voornaamste invloed die van de belastingbeginselen uitgaat, is

zonder twijfel die op het beleid.4

7. B. PEETERS volgt de strekking die de rechtszekerheid kwalificeert als algemeen

rechtsbeginsel met algemene draagwijdte.5 Het grote verschil met de belastingbeginselen is dat

algemene rechtsbeginselen concrete juridische principes vormen met een veel duidelijkere

inhoud. Het recht komt immers niet alleen tot uiting in de wet, maar ook in de ongeschreven

                                                                                                               1 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 179; P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 175-176. 2 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 10. 3 H.J. HOFSTRA en R.E.C.M. NIESSEN, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2002, 65. 4 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 10-11. 5 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 179; P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 485.

 

 

4  

algemene rechtsbeginselen, die ook deel uitmaken van het positief recht. De algemene

draagwijdte heeft tot gevolg dat het rechtszekerheidsbeginsel niet eigen is aan het belastingrecht,

maar de verschillende rechtstakken overstijgt. Algemene rechtsbeginselen worden vrijwel

eensgezind aanvaard, omdat ze aan de grondslag liggen van een gehele rechtsmaterie of

instelling.6

8. Dat de rechtszekerheid tot de belastingbeginselen behoort, sluit helemaal niet uit dat het

ook een algemeen rechtsbeginsel zou zijn.7 Het Hof van Justitie benoemde in het Elmeka-arrest

het rechtszekerheidsbeginsel als een algemeen rechtsbeginsel door te oordelen dat het

rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde, waardoor de lidstaten

dit beginsel moeten respecteren. 8 Het Hof van Cassatie kwalificeerde het

rechtszekerheidsbeginsel als een beginsel van behoorlijk bestuur.9 De rechtsleer leidde hieruit af

dat het Hof van Cassatie met dit doorbraakarrest het rechtszekerheidsbeginsel erkende als

algemeen rechtsbeginsel met grondwettelijke waarde.10 C. PARMENTIER gaf daarentegen de

erkenning van het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur toe, maar

weigerde het beginsel te kwalificeren als algemeen rechtsbeginsel, omdat het volgens hem te

onbepaald is.11 Los van het debat over de kwalificatie van het rechtszekerheidsbeginsel dient de

wetgever dit beginsel te respecteren bij de uitwerking van het belastingstelsel.12

Afdeling  2   De  pijlers  van  objectieve  rechtszekerheid  

9. Traditioneel wordt in de doctrine een onderscheid gemaakt tussen objectieve en

subjectieve rechtszekerheid. De objectieve rechtszekerheid (i.e. zekerheid betreffende het

objectieve recht) betekent dat de bronnen en de inhoud van het recht kenbaar zijn, dat het recht

een stabiel karakter vertoont en dat de afdwingbaarheid van het recht door de werking van de

rechterlijke macht wordt verzekerd. De subjectieve rechtszekerheid (i.e. zekerheid omtrent de

                                                                                                               6 F. VANISTENDAEL, “Algemene rechtsbeginselen in het belastingrecht”, AFT 1989, afl. 12, 311; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 179; P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 488; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 11. 7 H.J. HOFSTRA en R.E.C.M. NIESSEN, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2002, 67-68. 8 HvJ 14 september 2006, C-181/04, Elmeka, Jur. 2006, I, 8167. 9 Cass. 27 maart 1992, A.R. nr. 6891, Belgische Staat/Van Apers, Arr.Cass. 1991-92, afl. 1, 727. 10 S. VAN CROMBRUGGE, “De vernietiging of vermindering van een aanslag wegens schendig van algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het fiscaal recht” in S. VAN CROMBRUGGE en P. BEGHIN (eds.), Gentse geschriften over fiscaal recht en fiscaliteit, Kalmthout, Biblo, 1989, 27; S. VAN CROMBRUGGE, “Het vertrouwensbeginsel in het fiscaal recht”, TFR 1996, afl. 1, 5. 11 C. PARMENTIER, “La sécurité juridique, un principe générale du droit?” in La sécurité juridique, Luik, Editions du jeune barreau de Liège, 1993, 21-34. 12 H.J. HOFSTRA en R.E.C.M. NIESSEN, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2002, 68; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 10-11.

 

 

5  

subjectieve rechten) houdt in dat de rechtsonderhorige zekerheid heeft over het bestaan en het

behoud van zijn subjectieve rechten.13

10. Deze twee vormen van rechtszekerheid zijn niet los te koppelen. De objectieve

rechtszekerheid is noodzakelijk om subjectieve rechtszekerheid te bekomen. De objectieve

rechtszekerheid wordt gevormd door drie steunpilaren: de kenbaarheid, de vastheid en de

afdwingbaarheid van het objectieve recht.14

§  1   De  kenbaarheid    

11. De kenbaarheid kan slechts gerealiseerd worden als de volgende vijf voorwaarden zijn

vervuld. Opdat het recht voldoende kenbaar kan zijn, moet het eerst en vooral opgenomen worden

in wettelijke bepalingen waardoor het wordt vastgezet. Deze vereiste heeft niet tot gevolg dat het

ongeschreven recht sowieso strijdig zou zijn met het rechtszekerheidsbeginsel.15 Vervolgens moet

het voor een rechtsonderhorige gemakkelijk zijn te weten welke rechtsregels in een bepaalde

situatie van toepassing kunnen zijn. Dit impliceert de nodige overzichtelijkheid en geen al te

onoverkomelijke complexiteit. 16 Een derde samenhangende voorwaarde betreft de

toegankelijkheid, die vereist dat de wetten behoorlijk worden bekend gemaakt. De publicatie van

regelgeving in een officieel publicatieblad is hiervan een voorbeeld.17 Het Europees Hof voor de

Rechten van de Mens oordeelt dat aan de voorwaarde van toegankelijkheid is voldaan wanneer de

materiële rechtsregel gepubliceerd, of minstens consulteerbaar, is.18

Als vierde voorwaarde veronderstelt kenbaarheid ook een zekere mate van voorzienbaarheid van

het recht. Het moet voor een belastingplichtige mogelijk zijn om, desnoods met juridisch advies,

de (fiscale) rechtsgevolgen van zijn handelen op een redelijke wijze te voorspellen. Om de

                                                                                                               13 N. GEELHAND, “Over zekerheid, rechtszekerheid en vertrouwensleer in het huwelijksvermogensrecht”, TPR 1989, afl. 3, 941; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 179-180. 14 N. GEELHAND, “Over zekerheid, rechtszekerheid en vertrouwensleer in het huwelijksvermogensrecht”, TPR 1989, afl. 3, 949; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 179; P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 176; B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekrheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 101; T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 956. 15 N. GEELHAND, “Over zekerheid, rechtszekerheid en vertrouwensleer in het huwelijksvermogensrecht”, TPR 1989, afl. 3, 941; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 182; P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 256; G. MAES, “Bekendmaking van wetgeving, Feitelijke kennis en bindende kracht”, NJW 2004, afl. 86, 1123. 16 LL. FULLER, The Morality of Law, New Haven, Yale University Press, 1969, 39; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 182-183; P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 293. 17 EHRM 26 april 1979, nr. 6538/74, Sunday Times/Verenigd Koninkrijk; G. MAES, “Bekendmaking van wetgeving, Feitelijke kennis en bindende kracht”, NJW 2004, afl. 86, 1123; T. PIAZZON, La Sécurité Juridique, Parijs, Defrénois, 2009, 18-19. 18 EHRM 28 maart 1990, nr. 10890/84, Groppera Radio AG/Zwitserland; EHRM 25 januari 2005, nrs. 37096/97 en 37101/97, Karademirci/Turkije.

 

 

6  

vereiste voorspelbaarheid te realiseren, moeten de rechtsregels precies en duidelijk worden

opgesteld.19 Ook internationale instanties zoals het Europees Hof voor de Rechten van de Mens

en het Hof van Justitie erkennen het belang van de voorzienbaarheid als criterium voor

deugdelijke fiscale wetgeving. De teneur van de arresten SHCHOKIN en SERKOV is dat een wet die

fiscale verplichtingen oplegt aan de rechtsonderhorigen, maar die onvoldoende duidelijk en

voorzienbaar is in zijn toepassing, het recht op het ongestoord genot van de eigendom dat ook

betrekking heeft op de belastingheffing (artikel 1, lid 1 Eerste Aanvullend Protocol EVRM)

schendt, tenzij de rechtsregel wordt uitgelegd in het voordeel van de belastingplichtige.20 Het Hof

van Justitie specifieerde dat rechtsregels voldoen aan de vereisten van rechtszekerheid als ze

duidelijk en nauwkeurig zijn en de gevolgen ervan voorzienbaar zijn. Een regel waarvan de

werkingssfeer te algemeen en onduidelijk is, voldoet niet aan het rechtszekerheidsbeginsel en kan

niet worden geacht evenredig te zijn met de nagestreefde doelstellingen.21

De rechtszekerheid heeft het meeste baat bij rechtsregels die zo nauw mogelijk aansluiten bij de

concrete casus en zo weinig mogelijk ruimte laten voor uiteenlopende interpretaties, zowel op

vlak van de toepassingsvoorwaarden als op vlak van de rechtsgevolgen. Vanuit dit oogpunt lijkt

een precieze en gedetailleerde wetgeving de oplossing en moeten vage en onbepaalde normen

zoveel mogelijk worden vermeden. Nochtans kan een overvloed aan categorieën, opsommingen

en andere detailregelingen leiden tot heel wat interpretatieproblemen. Bovendien dreigt dergelijke

detailwetgeving snel achterhaald te worden door de maatschappelijke ontwikkelingen, waardoor

de rechtsregels onrechtvaardig zullen aanvoelen. Het spoort de rechtsonderhorige ook aan zich

aan de toepassing van de rechtsregels te onttrekken. Vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid

moet een rechtsregel een minimale precisie bieden die nodig is voor de noodzakelijke

voorspelbaarheid. Vanuit het oogpunt van de rechtvaardigheid is voldoende flexibiliteit vereist

zodat er genoeg manoeuvreerruimte overblijft zowel naar concrete omstandigheden als naar de

toekomst toe. Men moet bijgevolg een evenwicht vinden tussen nauwkeurigheid en soepelheid.22

Tot slot impliceert kenbaarheid de nodige stabiliteit, die meteen de tweede pijler van de

objectieve rechtszekerheid vormt.

                                                                                                               19 LL. FULLER, The Morality of Law, New Haven, Yale University Press, 1969, 39; W. LEISNER, “L’état de droit – une contradiction?”, in M. WALINE (ed.), Recueil d’études en hommage à Charles Eisenmann, Parijs, Cujas, 1977, 71 en 76; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 182-183; T. PIAZZON, La Sécurité Juridique, Parijs, Defrénois, 2009, 44-45. 20 EHRM 14 oktober 2010, nr. 23759/03, Shchokin/Oekraïne; EHRM 7 juli 2011, nr. 39766/05, Serkov/Oekraïne; M. MAUS, “‘In dubio contra fiscum’ is een mensenrecht”, Fisc.Act. 2011, afl. 27, 3-4; M. DELANOTE, “Geen belasting zonder (voorzienbare) wet”, Fisc.Act. 2011, afl. 31, 1. 21 HvJ 5 juli 2012, C-318/10, SIAT, voorlopig enkel te consulteren op www.curia.eu; A. WEYN, “Artikel 54 WIB92: dromen van duidelijkere wetgeving”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, 11. 22 N. GEELHAND, “Over zekerheid, rechtszekerheid en vertrouwensleer in het huwelijksvermogensrecht”, TPR 1989, afl. 3, 952-953; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 184; P. BEGHIN, “Rechtsonzekerheid in fiscale aangelegenheden, een poging tot empirische evaluatie”, niet gepubliceerd, 1999, 1-2; J.L.M. GRIBNAU, “Belastingen en ethiek: de ethische dimensie van tax planning”, TFR 2013, afl. 444, 532-533.

 

 

7  

§  2   De  stabiliteit  

12. Absolute stabiliteit is niet alleen onmogelijk, maar ook onwenselijk. Recht is een

dynamisch gegeven, waardoor het noodzakelijk is dat wetten worden aangepast aan

maatschappelijke, sociale en economische omstandigheden en aan de heersende

rechtsovertuiging. Wetgevende innovaties zijn een must in onze samenleving. De rechtszekerheid

komt echter in het gedrang als de wetgeving op een te korte tijd veelvuldig wordt gewijzigd. Het

vergroot het risico dat de gewone belastingplichtige en zelfs de rechtspracticus niet meer weet wat

hij kan verwachten, welke wet gedurende welke periode van kracht is en hoe de, dikwijls

complexe, overgangsbepalingen luiden.23 Dit verklaart het Britse adagium ‘a good taxe is an old

taxe’.24

13. Een wetswijziging raakt de subjectieve rechtszekerheid, vooral wanneer het gaat over de

verworven rechten van de rechtsonderhorige. Hier speelt overwegend de niet-retroactiviteit van

de wet. Retroactiviteit impliceert immers telkens een risico, omdat toekomstige

overheidsbeslissingen onmogelijk te voorspellen zijn.25 In principe geldt de directe werking van

een wet. Dit betekent dat, behoudens afwijkende bepalingen, elke wet geacht wordt onmiddellijk

van toepassing te zijn op belastbare handelingen die zich voordoen na de inwerkingtreding van de

nieuwe wet, maar ook op na de inwerkingtreding ontstane rechtsgevolgen van vroegere feiten. De

onmiddellijke werking van wetten is geen goede zaak voor de rechtszekerheid. Een nieuwe fiscale

wet heeft namelijk ook invloed op het geheel van de reeds tijdens een nog niet afgesloten

belastbaar tijdperk verwezenlijkte verrichtingen. Daardoor wordt het voor de belastingplichtige

moeilijk om de fiscale gevolgen van zijn rechtshandelingen in te schatten op het ogenblik dat ze

worden gesteld.26

14. De regering heeft getracht deze onzekerheid te verhelpen door haar voorgenomen fiscale

maatregelen vooraf aan te kondigen in het Belgisch Staatsblad. Dit is echter geen zaligmakende

                                                                                                               23 LL. FULLER, The Morality of Law, New Haven, Yale University Press, 1969, 39; N. GEELHAND, “Over zekerheid, rechtszekerheid en vertrouwensleer in het huwelijksvermogensrecht”, TPR 1989, afl. 3, 951; H. CROMBAG, “Vier paradoxen van de rechtszekerheid”, RW 1993-94, afl. 42, 1478; R. DE BLAUWE, “Recht en onzekerheid in de fiscale wetgeving”, RW 1993-94, afl. 32-33, 1215; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 183 en 187; P. BEGHIN, “Rechtsonzekerheid in fiscale aangelegenheden, een poging tot empirische evaluatie”, niet gepubliceerd, 1999, 2 en 14; F. VANISTENDAEL, “Vijf minuten politieke moed”, AFT 2012, afl. 11, 3. 24 F. DOUET, Contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, Parijs, L.G.D.J., 1997, 31. 25 D. SHAVIRO, When Rules Change, An Economic and Political Analysis of Transition Relief and Retroactivity, Chicago, The University of Chicago Press, 2000, 227. 26 R. DE BLAUWE, “Recht en onzekerheid in de fiscale wetgeving”, RW 1993-94, afl. 32-33, 1210; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 187-188; P. BEGHIN, “Rechtsonzekerheid in fiscale aangelegenheden, een poging tot empirische evaluatie”, niet gepubliceerd, 1999, 2; J. DE BRUYCKER, “De woningfiscaliteit na de zesde staatshervorming”, Fisc.Act. 2014, afl. 11, 5.

 

 

8  

techniek.27 De aankondiging in het Belgisch Staatsblad wordt immers dikwijls voorafgegaan door

een summiere mededeling ten opzicht van de media. Als datum voor inwerkingtreding van de

nieuwe wetsbepaling wordt dan niet verwezen naar de datum van verschijning van de

aankondiging in het Belgisch Staatsblad, maar naar de eerdere datum van de vage en abstracte

mededeling in de media.28

Bovendien heeft de aankondiging geen enkele bindende kracht, aangezien het parlement het

laatste woord heeft wat belastingwetten betreft. 29 De belastingplichtige wordt de facto

gewaarschuwd voor mogelijke nieuwe wetten en hij wordt, hoewel hij in de onzekerheid blijft

over het uiteindelijke resultaat, verwittigd om behoedzaam op te treden. De belastingplichtige

verkrijgt als het ware zekerheid over de rechtsonzekerheid.30

§  3   De  afdwingbaarheid  

15. De laatste pijler van de objectieve rechtszekerheid betreft de zekerheid over de

afdwingbaarheid in rechte van de subjectieve rechten. Dit impliceert onder meer de zekerheid

voor de belastingplichtige dat het geschil ter beslechting kan worden voorgelegd aan een

onafhankelijke, onpartijdige en deskundige rechter die binnen een redelijke termijn uitspraak

doet. Zoals al vermeld, kan de wetgever de voorwaarden van kenbaarheid en voorspelbaarheid

niet volledig realiseren. Door de toename van onbepaalde normen in het fiscaal recht wordt de

taak van de rechter des te belangrijker.31

Afdeling  3   Twee  bronnen  van  rechtsonzekerheid  

16. Na een korte analyse van de objectieve rechtszekerheid, kunnen we stellen dat we het in

België niet te nauw nemen met deze pijlers. De problematiek van de rechtsonzekerheid situeert

zich echter niet louter in België, maar in heel wat (Europese) landen. DELOITTE belichtte in de

‘European Tax Survey, The benefits of stability’ de nieuwe en soms verrassende trends waar tax

directors aan blootgesteld worden. DELOITTE deed deze rondvraag bij 940

belastingverantwoordelijken van hoofdzakelijk multinationale bedrijven en organisaties uit 27

                                                                                                               27 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 188; P. BEGHIN, “Rechtsonzekerheid in fiscale aangelegenheden, een poging tot empirische evaluatie”, niet gepubliceerd, 1999, 2. 28 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 188. 29 Infra 11, nr. 21. 30 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 188. 31 W. LEISNER, “L’état de droit – une contradiction?” in M. WALINE (ed.), Recueil d’études en hommage à Charles Eisenmann, Parijs, Cujas, 1977, 68; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 188; P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 109; B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekrheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 101.

 

 

9  

Europese landen.32 Deze bedrijven zijn actief in de meest uiteenlopende sectoren.33 Uit de

resultaten blijkt dat de globale belastingonzekerheid een belangrijk pijnpunt blijft. Van de

Europese respondenten ervaart 60,6 % een hoge mate van belastingonzekerheid in hun land. Voor

de Belgische ondervraagden klimt dit percentage op tot 76,5 %.34 Bovendien is 40,2 % van de

Belgische respondenten ervan overtuigd dat het niveau van belastingzekerheid in België lager ligt

dan in andere Europese landen, terwijl het Europese gemiddelde op 33,4 % strandt.35

17. Naar mijn mening zijn er twee grote oorzaken van rechtsonzekerheid. De eerste bron

ontspringt uit de wetgever, die de initiële taak heeft om goede wetten uit te vaardigen die passen

in onze huidige dynamische samenleving. De veelvuldige wetswijzigingen zorgen er echter voor

dat de gewone belastingplichtigen, en zelfs onze specialisten, het noorden dreigen te verliezen.

Daar komt dan nog eens bij dat de hoge kwantiteit de kwaliteit van onze belastingwetgeving niet

ten goede komt, wat resulteert in complexiteit, vaagheid en onbepaaldheid. Het is de taak van de

wetgever om de fiscale wetgeving te vereenvoudigen.

Vage en onbepaalde normen moeten worden geïnterpreteerd door de administratie. Hier ligt de

tweede oorzaak van rechtsonzekerheid. De toepassing van fiscale wetgeving leidt tot interpretatie-

en kwalificatieproblemen die op hun beurt dikwijls aanleiding geven tot meningsverschillen,

zowel tussen de belastingadministratie en de belastingplichtige als tussen de belastingcontroleurs

onderling. Bovendien ondermijnt ook de relatie van wantrouwen tussen de belastingplichtige en

de fiscus de rechtszekerheid.

18. Deze twee pijlers van rechtsonzekerheid zijn ook terug te vinden in de ‘European Tax

Survey’ van DELOITTE. Een grote meerderheid van de ondervraagden is van mening dat de

veelvuldige wijzigingen van de wetgeving de belangrijkste oorzaak zijn van fiscale onzekerheid.

De ambiguïteit, zwakheden en tegenstrijdigheden in de doctrine van de belastingadministratie

worden als de tweede belangrijkste oorzaak van belastingonzekerheid gekwalificeerd. Andere

potentiële oorzaken hebben slechts een marginale invloed.

19. P. BEGHIN belicht in zijn poging tot empirische evaluatie van de rechtsonzekerheid in

fiscale aangelegenheden eveneens dezelfde bronnen die aanleiding geven tot rechtsonzekerheid.

Ten eerste wijst hij er op dat frequente veranderingen van het fiscaal recht en de samenhangende

onvoorspelbaarheid een nefaste invloed hebben op het rechtszekerheidsgevoel van de

belastingplichtige. Wanneer een aanpassing aan de gewijzigde maatschappelijke en economische

                                                                                                               32 DELOITTE, European Tax survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 23. 33 DELOITTE, European Tax survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 22. 34 DELOITTE, Belgische concurrentiekracht onder druk door hoge fiscale onzekerheid, News release 28 oktober 2013, Diegem, 2013, 1; DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 2. 35 DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 4.

 

 

10  

omstandigheden zich opdringt, zijn legislatieve innovaties op zich geen probleem. De wetgevende

vernieuwingen nemen echter dikwijls de vorm aan van reparatiewetgeving om leemten op te

vullen, vergissingen ongedaan te maken of de effecten van eerdere wetswijzigingen geheel of

gedeeltelijk ongedaan te kunnen maken. Het resultaat is onduidelijke en ongecoördineerde

wetgeving, terwijl rechtszekerheid alleen gediend is met precieze en ondubbelzinnige

rechtsregels. Als tweede bron van onzekerheid haalt P. BEGHIN de problematiek van de

interpretatie aan. De fiscale wetgever wou de effecten van een potentieel inherente

rechtsonzekerheid van in het begin minimaliseren door alles tot in de kleinste details vast te

leggen in regelgeving. Daardoor was hij genoodzaakt steeds meer vage begrippen te introduceren,

met een ruimere beoordelingsvrijheid en een minder nauwkeurige interpretatie als gevolg. Deze

werkwijze zorgt voor een toenemende verwarring, waardoor ook hier reparatiewetgeving zich

vaak opdringt.36

                                                                                                               36 P. BEGHIN, “Rechtsonzekerheid in fiscale aangelegenheden, een poging tot empirische evaluatie”, niet gepubliceerd, 1999, 1-2.

 

 

11  

Hoofdstuk  2  De  eerste  bron  van  rechtsonzekerheid:  de  wetgever  

Afdeling  1   De  juridische  grondslag  van  belastingen  

20. Op grond van het legaliteitsbeginsel, vervat in artikel 170, § 1 van de Grondwet van 1994

(hierna: Gw.), kan een belasting ten behoeve van de staat alleen worden ingevoerd door een wet.

Het legaliteitsbeginsel werd derhalve beschouwd als grondwettelijke waarborg van de

rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Sinds 1831 moest het legaliteitsbeginsel de

belastingplichtige de zekerheid bieden dat de wet als enige bron van alle belastingen fungeert, of

met andere woorden dat, in navolging van de Angelsaksische traditie ‘No taxation without

representation’, alleen belastingen geheven zouden worden die waren goedgekeurd door de

democratisch verkozen vertegenwoordigers van het volk.37

21. Een basiskennis van de werking van het publiekrecht leert dat op het federale niveau het

parlement en de Koning, op grond van artikel 36 Gw., de exclusieve hoofdrolspelers zijn in de

totstandkoming van wetgevende akten. Het parlement, als hoogst verkozen beraadslagend orgaan

van onze democratische rechtsstaat, lijkt de garantie te realiseren die in het legaliteitsbeginsel

vervat ligt.38 Ik kan mij niet van de indruk ontdoen dat de belastingplichtige zich, net zoals in

Nederland, niet meer volledig kan terugvinden in het democratisch besluitvormingsproces,

doordat het zwaartepunt van de wetgevende macht de facto bij de regering berust.39 De taak van

de uitvoerende macht gaat verder dan het uitvoeren van de wetten die het parlement heeft

gestemd. De uitvoerende macht drukt haar stempel op het wetgevend werk doordat ze de politieke

beleidslijnen voorstelt.40 Het regeerakkoord vormt het vertrekpunt voor de wetgevende taak van

het parlement. Bovendien komt de regering tussen in het wetgevend werk via het initiatiefrecht

(art. 75 Gw.), het amenderingsrecht (art. 76, lid 2 Gw.) en de bekrachtiging (art. 109 Gw.). De

wetgevende macht controleert op haar beurt de uitvoerende macht en keurt de begroting van de

                                                                                                               37 F. DUMON, “Les impôts directs, l’Etat de droit et la Constitution”, JDF 1984, 35; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 180; G.S. COOPER, Tax Avoidance and the Rule of Law, Amsterdam, IBFD Publications, 1997, 135; B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekrheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 95; T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 956; B. PEETERS, “Naar een grondige hervorming van de inkomstenbelastingen?”, AFT 2013, afl. 4, 14; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 15. 38 J. DUJARDIN, J. VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER en J. GOOSSENS, Basisbegrippen publiekrecht, Brugge, Die Keure, 2012, 295; J. VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER en T. DE PELSMAEKER, Handboek Belgisch Publiekrecht, Brugge, Die Keure, 2013, 176. 39 R.H. HAPPÉ, “Van trias politica naar duas politica, Een verkenning van een nieuw evenwicht” in Belastingrechtspraak in een veranderende wereld, Den Haag, Sdu Uitgevers, 2001, 13-37; E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 162; A. BRENNINKMEIJER, “Unitas politica”, NJB 2012, afl. 3, 192-193. 40 J. VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER en T. DE PELSMAEKER, Handboek Belgisch Publiekrecht, Brugge, die Keure, 2013, 182.

 

 

12  

regering goed.41 Het is echter opvallend dat de parlementsleden zelden weerstand bieden,

waardoor het bijna normaal wordt dat het parlement de regeringsvoorstellen onmiddellijk

goedkeurt. De regering neemt een beslissing en daarmee is het wetgevend traject de facto zo goed

als afgelegd.42

22. Het valt te betwijfelen of we nog lang zullen kunnen vasthouden aan het principe van de

scheiding der machten van MONTESQUIEU. Volgens de zuivere vorm van de triasleer zou de

regering zich moeten beperken tot haar weigeringsrecht om voorstellen uit te voeren.

MONTESQUIEU was er namelijk van overtuigd dat er geen nood was aan een regering die

voorstellen deed, omdat ze altijd de mogelijkheid had om genomen beslissingen te verwerpen.43

De laatste decennia werden echter gekenmerkt door een intensieve samenwerking tussen

parlement en regering, waardoor deze laatste wel degelijk medewetgevende macht heeft.

Misschien wordt het tijd voor een position switch: van trias politica naar duas politica.44 Voor de

volledigheid dienen we er ook rekening mee te houden dat de grenzen, naar de toekomst toe, nog

meer dreigen te vervagen. Instellingen zoals de OESO en de Europese Unie leggen immers heel

wat druk op de lokale overheden, waardoor slechts weinig manoeuvreerruimte overblijft. De

oorspronkelijke doelstelling die verankerd ligt in het legaliteitsbeginsel, met name dat slechts een

democratisch verkozen orgaan bevoegd is om wetten te heffen, dreigt steeds meer te verwateren.45

Afdeling  2   Het  spanningsveld  van  de  wetgever  

§  1   De  aanhoudende  verkiezingskoorts  

23. Fiscaliteit wordt meer en meer ingeschakeld in de verkiezingsstrijd. Politici proberen met

mooie beloften de kiezer voor zich te winnen. Sinds 2009 zitten politici echter voortdurend in

deze fiscale kiescampagne. De Belgen trokken in 2009, 2010 en 2012 naar de stemhokjes. Op 25

mei 2014 staan zowel Europese, nationale en regionale verkiezingen op de agenda. Dat heeft zijn

sporen nagelaten op het fiscale beleid, dat gekenmerkt wordt door strategisch gedrag en halve

maatregelen.46

                                                                                                               41 J. VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER en T. DE PELSMAEKER, Handboek Belgisch Publiekrecht, Brugge, die Keure, 2013, 178 en 182. 42 N. VAN GILS, Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014; K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014. 43 J. VANDE LANOTTE, G. GOEDERTIER en T. DE PELSMAEKER, Handboek Belgisch Publiekrecht, Brugge, die Keure, 2013, 175. 44 R.H. Happé, “Van trias politica naar duas politica, Een verkenning van een nieuw evenwicht” in Belastingrechtspraak in een veranderende wereld, Den Haag, Sdu Uitgevers, 2001, 13-37; A. BRENNINKMEIJER, “Unitas politica”, NJB 2012, afl. 3, 192-193. 45 N. VAN GILS, Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014; P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014. 46 J.L.M. GRIBNAU, “Belastingen en ethiek: de ethische dimensie van tax planning”, TFR 2013, afl. 444, 534; S. VANACKERE, “Gelegenheidstoespraak academische zitting oprichting Antwerp Tax Acamdey: ‘Fiscaliteit vandaag: van wildgroei naar duidelijkheid’ (21 februari 2013)”, TFR 2013, afl. 444, 523; D. ROMBOUTS, N-VA, Brussel, 17 april 2014.

 

 

13  

24. In onze maatschappij zijn de wensen, behoeften en belangen van de burgers,

ondernemingen en andere organisaties zelden harmonieus te cumuleren. Het is voor de wetgever

lastig om perfecte wetten te maken, omdat elke genomen maatregel onvermijdelijk het resultaat is

van het sluiten van compromissen.47 Hierin schuilt strategisch gedrag van de wetgever die zijn oor

te luisteren legt bij invloedrijke belangengroepen. Het invoeren en wijzigen van

belastingwetgeving om de gunst van de kiezer resulteert in tal van uitzonderingsbepalingen en

fiscale privileges die de fiscale wetgeving overmatig complex maken.48 Bovendien bestaat de

perceptie dat de Belgische fiscaliteit een lobbyfiscaliteit dreigt te worden, waar de sterkste

lobby’s de grootste kortingen krijgen.49 Zo bleef onder meer de aftrek voor risicokapitaal een

lange tijd onaangeroerd, kon de liquidatiebonus lang ontkomen aan de tariefverhoging van de

roerende voorheffing en bleven tradingvennootschappen uitgezonderd van de minimumbelasting

op gerealiseerde meerwaarden op aandelen.50

25. Een periode kort voor de verkiezingen, die nu al voortduurt sinds 2009, wordt gekenmerkt

door halve maatregelen, uit angst om stemmen te verliezen. Uit verschillende hoeken klinkt dat

het hoog tijd is voor grondige hervormingen van de fiscaliteit. 51 Dergelijke fundamentele

maatregelen kunnen kennelijk niet genomen worden onder druk van deze aanhoudende

verkiezingskoorts. Er geldt een overheersende eensgezindheid dat de belastingdruk op inkomen

uit arbeid moet dalen. Over de vraag of die druk moet verschuiven naar consumptie, milieu of

vermogen kon men niet tot een akkoord komen. In de verkiezingscampagne zal het onmogelijk

zijn een beeld te krijgen van hoe de noodzakelijke hervormingen er concreet zullen uitzien.

Politici die de nodige hervormingen concreet zouden propageren, zouden door de kiezer wellicht

ongenadig afgestraft worden ten voordele van andere politici, die zogezegd geen hervormingen

noodzakelijk achten, maar na de nodige binnengehaalde stemmen ze toch zouden doorvoeren.52

Een voorbeeld van een halve maatregel betreft de fairness tax. In ons huidig economisch en

politiek klimaat is er volgens een aantal maatschappelijke groepen geen plaats meer voor de

notionele interestaftrek. Ondernemingen die verliezen hebben geleden tijdens de economische

crisis, zouden deze verliezen niet meer mogen aftrekken van de nieuwe gerealiseerde winsten, de

                                                                                                               47 W. TWINING en D. MIERS, How to Do Things with Rules, A Primer of Interpretation, Londen, Weidenfeld and Nicolson, 1982, 148. 48 J.L.M. GRIBNAU, “Belastingen en ethiek: de ethische dimensie van tax planning”, TFR 2013, afl. 444, 533. 49 Blauwdruk voor een meer rechtszekere (ondernemings)fiscaliteit, Oproep aan de kersverse Minister van Financiën “Koen Geens”, 6 maart 2013, www.fiscaalcorrect.be/source/notas/. 50 Resp. infra 24, nr. 48; 34, nr. 69 en 40, nr. 85. 51 B. PEETERS, “Naar een grondige hervorming van de inkomstenbelastingen?”, AFT 2013, afl. 4, 5 en 17; E. Masset, “De ‘Fairness Tax’”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2013, www.fiscalnet.be; 1; F. VANISTENDAEL, “Stop met regeren in de marge”, AFT 2013, afl. 12, 3; P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014; N. VAN GILS, Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014; K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014; P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014. 52 F. VANISTENDAEL, “Stop met regeren in de marge”, AFT 2013, afl. 12, 3.

 

 

14  

aftrek van eventuele verliezen zou beperkt moeten worden, etc… Hoewel men deze

gunstmaatregelen onrechtvaardig vindt, wordt aan deze regels in se niks gedaan. In de plaats voert

men een fairness tax in.53

§  2   Het  effect  van  de  consumptiedrift  

A.   De  imperatieve  begrotingsnorm  

26. De druk van de lopende begrotingsinspanningen speelt een cruciale rol. Door Europese

druk mag de referentiedrempel van 3 % van het Bruto Binnenlands Product (hierna: BBP) niet

overschreden worden. In het regeerakkoord van 1 december 2011 lezen we dat België de

verbintenis heeft aangegaan ten opzichte van de Europese instellingen om het tekort van de

gezamenlijke overheden al in 2012 in te perken tot 2,8 % van het BBP en om in 2015 een

begroting in evenwicht te realiseren.54 De regering kon deze doelstelling in 2012 niet realiseren.

Het deficit bedroeg nog 4,0 % BBP, wat een buitensporig overheidstekort aangeeft. In 2013 is de

regering er echter in geslaagd het deficit terug te schroeven tot 2,7 % BBP, waarmee het voor het

eerst sinds 2008 onder de grens van 3 % bleef.55 Dit resultaat is onder andere het gevolg van een

aantal begrotingsmaatregelen die zich vertaald hebben in verscheidene wijzigingen en

nieuwigheden in de fiscale wetgeving.56

Men zou zich echter kunnen afvragen waarom bijna elke besparing moet gecompenseerd worden

met een nieuwe uitgave. De consumptiedrift van de overheid werd sinds 2000 in de hand gewerkt

door de lagere interestlasten op de staatsschuld en door een pak eenmalige maatregelen, zoals de

verkoop van overheidsgebouwen die nadien weer gehuurd werden op lange termijn. Op deze

manier wordt de begroting in het jaar van deze maatregel opgesmukt, maar wordt ze in de

komende dertig jaar belast met bijkomende recurrente uitgaven.57

27. Onze fiscaliteit volgt het budget. Bijna elke maatregel waarvan wordt vermoed dat hij kan

bijdragen tot een betere financiële toestand, wordt moeiteloos aangenomen. Daardoor leven we

van begrotingscontrole tot begrotingscontrole en wordt de fiscaliteit te vaak gedegradeerd tot een

                                                                                                               53 E. MASSET, “De ‘fairness tax’”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2013, www.fiscalnet.be, 1-2; F. VANISTENDAEL, “Stop met regeren in de marge”, AFT 2013, afl. 12, 3. 54 Regeerakkoord 1 december 2011, http://premier.fgov.be/sites/all/themes/custom/tcustom/Files/Regeerakkoord_1_december_2011.pdf, 74. 55 NATIONALE BANK VAN BELGIË, Verslag 2013, Brussel, 2014, 165. 56 T. JANSEN en A. GONZALES, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 7; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 3; T. JANSEN en A. GONZALES, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel II), Mechelen, Kluwer, 2013, 9; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 3. 57 G. PEERSMAN en K. SCHOORS, De perfecte storm: hoe de economische crisis de wereld overviel en vooral hoe we eruit geraken, Gent, Borgerhoff & Lamberigts, 2012, 187; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014.

 

 

15  

middel louter om geld in te zamelen.58 Bovendien ontbreekt een grondige voorafgaandelijke

impactanalyse op economisch en administratief vlak. Wat de economische analyse betreft, gaat

men te weinig na wat de gevolgen van een maatregel kunnen zijn (onder meer op het gedrag van

de belastingplichtige en op het investeringsklimaat). De administratieve impactanalyse houdt

onder andere een onderzoek in van de beheerskosten en de praktische uitvoering. 59 De

bijkomende heffing op roerende inkomsten illustreert duidelijk dat een begrotingsmaatregel

traditioneel het resultaat is van een delicaat en moeizaam bevochten politiek compromis, waarvan

uiteindelijk de implementatie niet altijd evident lijkt.60

B.   Illustratie  

28. In de overtuiging dat de breedste schouders de grootste lasten moeten dragen, verwachtte

men van de belastingplichtigen die over aanzienlijke roerende inkomsten beschikten een grotere

bijdrage aan de lopende begrotingsinspanningen.61 Vanuit deze overtuiging werd een met de

personenbelasting gelijkgestelde bijkomende heffing op roerende inkomsten ingevoegd ten laste

van belastingplichtigen die interesten en dividenden genieten, waarvan het totale nettobedrag

hoger ligt dan 13.675,00 EUR (geïndexeerd bedrag voor aanslagjaar 2013: 20.020,00 EUR).62 Het

deel van de interesten en dividenden dat deze grens overschrijdt, werd onderworpen aan een

bijkomende heffing van 4 %.63 De nieuwe regeling kwam er de facto op neer dat het tarief van de

belasting voor de roerende inkomsten die het grensbedrag overschrijden, opgetrokken werd van

21 % naar 25 %, waardoor de nieuwe maatregel in de volksmond al snel de ‘rijkentaks’ werd

genoemd. Algemeen werd aangenomen dat deze maatregel het niet-invoeren van een

vermogensbelasting moest compenseren.64 De bijkomende heffing op roerende inkomsten was

van toepassing op de inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012.65

Om de inning van deze bijkomende heffing van 4 % in de praktijk mogelijk te maken, werd de

wetgever genoodzaakt een drastische wijziging van de voorschriften inzake aangifte van roerende

                                                                                                               58 P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014; N. VAN GILS, Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014; K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014; P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014, D. ROMBOUTS, N-VA, Brussel, 17 april 2014. 59 K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014. 60 T. JANSEN en A. GONZALES, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 7. 61 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K1952/004, 12. 62 Art. 174/1, § 1, al. 1 WIB92, zoals ingevoegd door art. 28 wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 63 Art. 174/1, § 1, al. 2 WIB92, zoals ingevoegd door art. 28 wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 64 D. COVELIERS, “Roerende inkomsten van 2012: alsnog ‘rijkentaks’ laten inhouden?”, Fiscoloog 2012, afl. 1322, 1; T. JANSEN en A. GONZALES, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 41-42; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 15-16; L. DE GREEF, Nieuwigheden personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 24. 65 Art. 38 wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011.

 

 

16  

inkomsten in te voeren. De wet van 28 december 1983 had de roerende voorheffing immers

facultatief bevrijdend gemaakt, waardoor er geen aangifteverplichting bestond voor roerende

inkomsten waarop bij de uitkering door de bank of de uitbetaler van het dividend al belasting

werd afgehouden. Met de wet van 28 december 2011 werd echter, vanaf aanslagjaar 2013,

opnieuw een algemene aangifteplicht in de personenbelasting ingevoerd, ongeacht het feit of op

deze inkomsten al dan niet roerende voorheffing werd ingehouden. 66 De aangifte in de

personenbelasting werd enorm complex, maar enkel op die manier zou het mogelijk zijn om te

controleren of het grensbedrag van 20.020 EUR al dan niet was overschreden. Concreet werden

de schuldenaars van de roerende voorheffing (overeenkomstig art. 261 WIB92) er voortaan toe

verplicht de gegevens met betrekking tot de dividenden en interesten, met identificatie van de

verkrijgers van de inkomsten, toe te zenden aan een centraal aanspreekpunt dat bij de FOD

Financiën zou worden geïnstalleerd. Het centraal aanspreekpunt moest de gegevens op haar beurt

automatisch doorgeven aan de fiscale administratie wanneer het grensbedrag werd

overschreden.67 De complexiteit werd nog opgedreven doordat de wet van 28 december 2011 de

belastingplichtigen de mogelijkheid bood te kiezen voor de extra bronheffing van 4 % op

roerende inkomsten.68 Dit impliceerde dat anonimiteit een prijskaartje had, met name een

roerende voorheffing van 25 %.69

29. Een jaar na de invoering van deze regels, naar aanleiding van het begrotingsakkoord van

eind 2012, kwam de regering op haar stappen terug. Een eerste wijziging betrof een aanzienlijke

vereenvoudiging van de regels voor aangifte van roerende inkomsten die in de periode van 1

januari 2012 tot en met 31 december 2012 werden toegekend en dit met het oog op een verlaging

van de administratieve last.70 Vervolgens werd het volledige artikel 174/1 WIB, amper één jaar na

de invoering opgeheven. 71 Als gevolg verloor de algemene aangifteplicht voor roerende

inkomsten haar nut en werd, met ingang van 1 januari 2013, het bevrijdend karakter van de

roerende voorheffing in ere hersteld. Ook de oprichting van een centraal aanspreekpunt werd

                                                                                                               66 Art. 313 WIB92, zoals gewijzigd door art. 33 wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 67 Art. 174/1, § 2 WIB92, zoals ingevoegd door artikel 28 wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 68 Art. 174/1, § 2, al. 2 WIB92, zoals ingevoegd door artikel 28 wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011; art. 313 WIB92, zoals gewijzigd door art. 33 wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 69 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K1952/004, 22; D. COVELIERS, “Roerende inkomsten van 2012: alsnog ‘rijkentaks’ laten inhouden?”, Fiscoloog 2012, afl. 1322, 1; T. JANSEN en A. GONZALES, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 55. 70 Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2012-13, nr. 53K2561/001, 63-64; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 12. 71 Art. 174/1 WIB92, zoals opgeheven door art. 82 programmawet 27 december 2012, BS 31 december 2012.

 

 

17  

overbodig.72 Op het einde van de rit besloot de regering om de algemene tarieven inzake roerende

voorheffing uniform te verhogen van 21 % naar 25 %.73

30. Men kan zich hier terecht de vraag stellen waarom de regering de zaken eerst dermate

heeft gecompliceerd om uiteindelijk te komen tot een eenvoudige algemene tariefverhoging. Gaat

het om een onschuldige vergissing of is er een verborgen agenda, met name een algemeen beeld

krijgen van de tegoeden van de Belgen om daarna een heus vermogenskadaster in te voeren? Als

het vermogen in kaart is gebracht, lijkt een vermogensbelasting immers een volgende logische

stap.74

31. Het maatschappelijk debat wordt dus al te vaak vertroebeld door budgettaire

overwegingen, waardoor heel wat fiscale maatregelen maar stand houden tot aan de volgende

begrotingscontrole. Zo bouw je geen duurzaam fiscaal model, maar creëer je bijkomende

complexiteit.75 Het valt ook te betreuren dat wanneer men een evenwicht of zelfs een overschot

bereikt, de regering net meer zal uitgeven, met een gecumuleerde stijging van het overheidsbeslag

als resultaat.

§  3   De  zesde  staatshervorming  

A.   De  uitbreiding  van  de  fiscale  autonomie  

32. Volgens artikel 1 van de Grondwet is België een federale staat, samengesteld uit de

gemeenschappen en de gewesten. Deze federale staatsvorm verkreeg tot op heden vorm middels

vijf grote staatshervormingen, met name in 1970, 1980-83, 1988-89, 1993 en 2001.76 Aan de basis

van de zesde staatshervorming ligt het institutioneel akkoord van 11 oktober 201177 dat nadien

letterlijk werd overgenomen in het regeerakkoord van 1 december 2011. De onderhandelaars zijn

tot een compromis gekomen dat in grote lijnen heeft geleid tot ruimere financiële autonomie voor

de gemeenschappen en de gewesten, een bijkomende financiering voor het Brussels

                                                                                                               72 S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 108. 73 Art. 171, 3° WIB92, zoals gewijzigd door art. 80 programmawet 27 december 2012, BS 31 december 2012; art. 269, 1° WIB92, zoals gewijzigd door art. 84 programmawet 27 december 2012, BS 31 december 2012. 74 A. FALJAOUI, “Vermogenskadaster op komst?”, Acc.& Tax 2011, afl. 1, 28. 75 S. VANACKERE, “Gelegenheidstoespraak academische zitting oprichting Antwerp Tax Acamdey: ‘Fiscaliteit vandaag: van wildgroei naar duidelijkheid’ (21 februari 2013)”, TFR 2013, afl. 444, 524; P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014; N. VAN GILS, Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014; K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014; P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014. 76 B. PEETERS, “De krachtlijnen van de fiscale bevoegdheidsverdeling in België na het Institutioneel Akkoord voor de zesde staatshervorming van 11 oktober 2011”, AFT 2012, afl. 2, 4; B. PEETERS en N. PLETS, “Fiscale aspecten van de zesde staatshervorming, Nieuwe perspectieven voor de gewesten eens de gordiaanse bevoegdheidsknoop is ontward”, AFT 2014, afl. 4, 5. 77 Institutioneel akkoord voor de Zesde Staatshervorming, Een efficiëntere federale Staat en een grotere autonomie voor de deelstaten, http://www.lachambre.be/kvvcr/pdf_sections/home/NLdirupo.pdf.

 

 

18  

Hoofdstedelijk Gewest en meer fiscale autonomie voor de gewesten via uitdieping van hun

bevoegdheden op het vlak van de personenbelasting en de exclusieve toewijzing van bepaalde

fiscale uitgaven in de personenbelasting die aansluiten bij hun materiële bevoegdheden.78

De aanzienlijke uitbreiding van de gewestelijke fiscale autonomie inzake de personenbelasting

zorgt voor de meest ingrijpende wijzigingen op fiscaal vlak. Onder het oude systeem werd het

toegewezen gedeelte van de opbrengst van de personenbelasting tussen de gewesten verdeeld op

basis van de lokalisatie van de belastingopbrengst. De gewesten hadden de bevoegdheid op dit

toegewezen gedeelte van de opbrengst van de personenbelasting opcentiemen te heffen,

belastingverminderingen- en vermeerderingen in te voeren en kortingen toe te staan. In elk gewest

was de gelokaliseerde opbrengst van de personenbelasting echter gereduceerd tot een globaal

maximumpercentage van 6,75 %, wat de gewestelijke fiscale autonomie de facto aanzienlijk

beperkte. Door de uitbreiding van de fiscale autonomie werd dit maximumpercentage afgeschaft,

zodat de gewesten de ongelimiteerde bevoegdheid hebben om uitgebreide opcentiemen op te

leggen, algemene belastingverminderingen- en vermeerderingen in te voeren en kortingen toe te

staan op de federale personenbelasting.79

B.   Fiscaal  instrumentalisme  

33. De belastingwet maakt tegenwoordig integraal deel uit van het regeringsbeleid, zodat een

grotere fiscale autonomie het de gewesten mogelijk maakt om de fiscaliteit in te zetten in functie

van hun eigen behoeften. Fiscale wetgeving wordt ingezet als beleidsinstrument om de economie,

de werkgelegenheid, de cultuur, het milieu en nog heel wat ander doelen te bevorderen. Op die

manier kunnen de drie gewesten, elk met hun eigen prioriteiten, het gedrag van de

belastingplichtigen aanmoedigen of ontmoedigen met fiscale prikkels.80

34. Dat de verdergaande regionalisering niet bevorderend werkt voor de rechtszekerheid, is

gebleken uit de regionalisering van de registratie- en successierechten. Dit resulteerde in drie

verschillende categorieën van verminderingen die in de essentie vrij sterk gelijklopend zijn, maar

in detail toch afwijken, omdat iedere deelstaat zijn eigenheid heeft willen bewijzen. Deze situatie

                                                                                                               78 B. PEETERS, “De krachtlijnen van de fiscale bevoegdheidsverdeling in België na het Institutioneel Akkoord voor de zesde staatshervorming van 11 oktober 2011”, AFT 2012, afl. 2, 4; B. PEETERS en N. PLETS, “Fiscale aspecten van de zesde staatshervorming, Nieuwe perspectieven voor de gewesten eens de gordiaanse bevoegdheidsknoop is ontward”, AFT 2014, afl. 4, 5. 79 J. DE BRUYCKER, “De woningfiscaliteit na de zesde staatshervorming”, Fisc.Act. 2014, afl. 11, 1; J. GOOSSENS en S. VAN BELLE, “Zesde staatshervorming: welke fiscale bevoegdheden voor de Gewesten?”, Fiscoloog 2014, afl. 1373, 1; B. PEETERS en N. PLETS, “Fiscale aspecten van de zesde staatshervorming, Nieuwe perspectieven voor de gewesten eens de gordiaanse bevoegdheidsknoop is ontward”, AFT 2014, afl. 4, 5. 80 S. VANACKERE, “Gelegenheidstoespraak academische zitting oprichting Antwerp Tax Acamdey: ‘Fiscaliteit vandaag: van wildgroei naar duidelijkheid’ (21 februari 2013)”, TFR 2013, afl. 444, 523; J.L.M. GRIBNAU, “Belastingen en ethiek: de ethische dimensie van tax planning”, TFR 2013, nr. 444, 529.

 

 

19  

dreigt zich nu voor te doen op het vlak van de personenbelasting, maar dan op grotere schaal.

Bovendien kan niemand verhinderen dat de Vlaamse overheid alle milieu-aftrekken die afgeschaft

werden door de federale overheid terug invoert op Vlaams niveau, maar dan onder de vorm van

een belastingvermindering of –korting.81

C.   Illustratie  

35. De woningfiscaliteit illustreert hoe complex een regeling kan worden als gevolg van de

zesde staatshervorming. De eerste eigen woning valt onder de gewestelijke regeling, maar de

bepalingen in de bijzondere financieringswet zijn slechts van toepassing vanaf aanslagjaar 2015.

Dit brengt met zich mee dat er vanaf 1 januari 2015 ofwel een gewestelijke regeling ofwel een

federale belastingvermindering zal gelden. Er bestaan dan federaal drie mogelijke regimes: (1) het

bouwsparen voor contracten van vóór 1 januari 2005, (2) het langetermijnsparen als opvangnet

voor bouwsparen of woonbonus en (3) een belastingvermindering tegen het marginaal tarief voor

contracten van vóór 1 januari 2015, maar na 1 januari 2014, en voor contracten die afgesloten

worden na 1 januari 2015 geldt dezelfde belastingvermindering, maar tegen het tarief van 45 %.

De fiscaliteit van de tweede en volgende woningen valt sowieso onder de federale regels.82

Het is ook mogelijk dat niet alle gewesten een eigen regeling uitwerken voor 1 januari 2015, wat

kan resulteren in een samenloop van een gewestelijke en een federale regeling voor eenzelfde

aangelegenheid in de personenbelasting. Op die manier wordt de complexiteit echt ten top

gedreven.83

Afdeling  3   De  pijlers  van  objectieve  rechtszekerheid  in  het  gedrang  

36. De wetgever is het aan zijn belastingplichtigen verplicht om rechtszekerheid te

verschaffen door stabiele, kenbare en afdwingbare wetgeving uit te vaardigen. De

spanningsfactoren waar de wetgever echter mee te maken krijgt, laten ongetwijfeld sporen na op

de fiscale wetgeving.

§  1   Impact  van  de  spanningsfactoren  

37. De wetgever werd de voorbije jaren sterk beïnvloed door een aanhoudende

verkiezingskoorts, de invloed van de consumptiedrift en de gevolgen van de zesde

staatshervorming. De blijvende druk van de verkiezingen heeft geleid tot compromissen als

gevolg van de invloed van sterke lobbygroepen en tot halve maatregelen uit angst om in het

                                                                                                               81 F. VANISTENDAEL, “De sluipende fiscale hervorming”, AFT 2012, nr. 1, 3-4. 82 J. DE BRUYCKER, “De woningfiscaliteit na de zesde staatshervorming”, Fisc.Act. 2014, afl. 11, 1 en 5. 83 J. DE BRUYCKER, “De woningfiscaliteit na de zesde staatshervorming”, Fisc.Act. 2014, afl. 11, 5.

 

 

20  

stemhokje te worden afgestraft. Daarenboven leeft elke regering van begrotingscontrole tot

begrotingscontrole. Elke ruimte op de begroting die hierbij ontstaat, wordt al snel weer

opgesoupeerd met nieuwe uitgaven. De zesde staatshervorming tenslotte heeft ertoe geleid dat

fiscaliteit nog meer dan ooit kan worden ingezet als beleidsinstrument. Het gevolg van dit alles is

dat we te maken krijgen met een wetgever die elke langetermijnvisie verliest en aan een

razendsnel tempo wetten uitvaardigt. Hierdoor wordt de nieuwe wetgeving gekenmerkt door een

slechte kwaliteit en talrijke leemtes, waardoor reparatiewetgeving zich opdringt. Dit alles zorgt

ervoor dat de stabiliteit en de kenbaarheid van de wetten in het gedrang komt.

§  2   Stabiliteit  en  kenbaarheid  onder  druk  

38. De afdeling wetgeving van de Raad van State heeft de spoedige evolutie van de fiscale

wetgeving verworpen. “De wijzigingen zijn evenwel zo frequent en ze worden met een zodanige

haast aangebracht dat het adagium volgens hetwelk ‘iedereen geacht wordt de wet te kennen’ hoe

langer hoe irreëler lijkt en dat de bestendigheid die deze wet zou moeten kenmerken op losse

schroeven wordt gezet. Het vooruitzicht van nieuwe wijzigingen, inzonderheid van wijzigingen

met terugwerkende kracht, schokken het gewettigde vertrouwen van de burger. De

onvoorspelbaarheid van de herhaalde wijzigingen brengt hoe dan ook de rechtszekerheid in het

gedrang. De terugkeer naar enige wetgevende bestendigheid dankzij de verbetering van de

kwaliteit van de teksten en het zoeken naar ruime eensgezindheid omtrent de vast te stellen

hervormingen, zou, op zich, een voordeel betekenen voor de belastingplichtigen.”84 De Raad van

State erkent met deze uitspraak de stabiliteit en de kenbaarheid, meer bepaald de

voorspelbaarheid, als belangrijke pijlers van objectieve rechtszekerheid.

A.   Stabiliteit  

39. Het feit dat het recht voortdurend moet mee-evolueren met de complexe en dynamische

maatschappij, leidt tot een overproductie aan regelgeving. De wetgever streeft naar

belastingwetten die recht doen aan de huidige complexe maatschappelijke ontwikkelingen en hij

tracht bovendien de belastingplichtigen met calculerend gedrag te sturen. 85 Het Belgisch

Staatsblad strandde in 2012 op 89.084 bladzijden. In 2013 overschreed het de kaap van 100.000

en deed het nog een spurt naar de 104.172 pagina’s.86 Tot die niet te stoppen inflatie van

                                                                                                               84 Wetsontwerp houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 1992-93, nr. 48K0717/001, 100-101. 85 P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 109; T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 977. 86 Ter vergelijking: in 1980 telde het Belgisch Staatsblad 14.693 bladzijden. In iets meer dan 30 jaar tijd kunnen we dus spreken van een verzevenvoudiging in omvang.

 

 

21  

wetgeving heeft de fiscaliteit zeker haar steentje bijgedragen.87 Frequente wetswijzigingen van

rechtsregels vormen per definitie geen bron van rechtsonzekerheid zolang de overzichtelijkheid

en voorspelbaarheid, twee belangrijke voorwaarden van de kenbaarheid, bewaard blijven.88

Voldoende stabiliteit is echter een noodzakelijke voorwaarde voor het kenbaarheidscriterium,

waardoor deze tweede pijler van objectieve rechtszekerheid ongetwijfeld ook in het gedrang

komt.

B.   Kenbaarheid  

40. Te veel wijzigingen op een te korte tijd kunnen leiden tot discrepanties tussen de tekst van

een wet en de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever, waardoor de materie voor een

belastingplichtige complex wordt. Daarenboven wordt het voor hem bijna onmogelijk om de

rechtsgevolgen van zijn gedragingen correct in te schatten. Bovendien leidt het hoge tempo van

het wetgevend proces tot slechte wetten met lacunes, slordigheden, vage formuleringen en

inconsistenties. Om hieraan te remediëren, dringt reparatiewetgeving zich op. Dergelijke

herstelwetten brengen opnieuw wijzigingen aan in de wetgeving en dragen op hun beurt bij tot de

inflatie van wetgeving in het Belgisch Staatsblad, dat geacht wordt door elke burger gekend te

zijn.89

41. Uit de inhoud van de programmawetten, die een amalgaam vormen van bepalingen die

betrekking hebben op verschillende onderdelen van het fiscaal recht, blijkt ook dat door het hoge

tempo nauwelijks een diepgaand parlementair debat wordt gevoerd over de voorgenomen

maatregelen. De snelheid waarmee wijzigingen aan de belastingwetten elkaar opvolgen, in

combinatie met de focus op het begrotingstekort, zorgen ervoor dat heel wat maatregelen zonder

enige vorm van kwaliteitscontrole, overhaast en slordig worden opgenomen in een wettekst. Het

staat vast dat duurzaamheid een waardemeter is voor kwalitatief recht en bijgevolg ook voor de

rechtszekerheid.90

42. Niettegenstaande eenvoud en transparantie in de wetgeving een drijfveer zouden moeten

vormen voor de wetgever, werd hij door de werking van het legaliteitsbeginsel ertoe aangezet om

zoveel mogelijk tot in de details te regelen, wat heeft geleid tot een ad hoc-regeldrift. Dit

resulteerde vaak in uitvoerige en complexe fiscale wetsbepalingen met de onvermijdelijke

daaraan gekoppelde fouten en leemten die ook hier opnieuw reparatiewetgeving achteraf

                                                                                                               87 K. JANSSENS, “Globale opwarming van het fiscale klimaat”, Fisc.Act. 2014, afl. 1, 1. 88 T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 960. 89 P. BEGHIN, “Rechtsonzekerheid in fiscale aangelegenheden, een poging tot empirische evaluatie”, niet gepubliceerd, 1999, 1-2; T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 959-960; M. DHAENE, “Het nieuwe fiscale beleid: het wachten duurt lang”, TFR 2012, afl. 419, 327. 90 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127,184; E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 164.

 

 

22  

noodzakelijk maakten. Een overvloed aan reparatiewetgeving vergroot de complexiteit.

Procureur-generaal Leclercq poneerde in 1928 dat “une règle fixe, même mauvaise, mais de

l’existence de laquelle le justiciable est sûr, est préférable à une règle changeante, car alors il n’y

a plus de règle”. 91 De wetgever probeerde deze situatie te vermijden door meer gebruik te maken

van open en onbepaalde begrippen in de fiscale bepalingen, zoals onder meer de begrippen

‘abnormaal of goedgunstig voordeel’ (art. 26 WIB92), ‘normaal beheer van privévermogen’ (art.

90, 1° WIB92), ‘werkelijk en oprechte verrichtingen’ (art. 54 WIB92) en ‘normale grenzen’ (art.

54 WIB92).92 Deze onbepaalde normen worden gekenmerkt door een hoge graad van abstractheid

en algemeenheid en kennen aan de administratie en de rechter een ruimere

appreciatiebevoegdheid toe. De rechtsonzekerheid die daaruit ontstaat, situeert zich op twee

niveaus. Ten eerste heerst er onzekerheid over de betekenis van dergelijke normen. Ten tweede is

er onzekerheid over de toepassing ervan op concrete gevallen, omdat de feiten altijd een cruciale

rol spelen. De wetgever moet bijgevolg soms een keuze maken tussen onbepaalde of precieze

normen.93

43. Tot slot rijzen er ook problemen op vlak van de overzichtelijkheid. In de jaren ’90 lagen

de fiscale bepalingen verspreid over verschillende wetteksten. In een poging om de

overzichtelijkheid te herstellen, heeft de wetgever hoofdzakelijk drie basisdocumenten

gecoördineerd, met name het Wetboek der Inkomstenbelastingen, zoals het tot stand was

gekomen door het KB van 24 februari 1964 ter coördinatie van de wetsbepalingen betreffende

inkomstenbelastingen en dat nadien herhaaldelijk werd gewijzigd, de Hervormingswet van 7

december 1988 en de Hervormingswet van 22 december 1989. Het resultaat was het Wetboek der

Inkomstenbelastingen van 1992, wat een substantiële verbetering vormde. De Koninklijke

besluiten tot uitvoering van het WIB, aanvankelijk gecoördineerd bij KB van 4 maart 1965

werden na de invoering van het WIB92 ook herschikt en in herschikte vorm opgenomen in het

KB van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het WIB (KB/WIB92). Zowel het hoge tempo van

het wetgevend kader als de punctuele wetgeving hebben het Wetboek der Inkomstenbelastingen

doorspekt met bis-, ter- en quater-artikelen en heel wat artikelen worden (soms na amper één jaar

tijd) opgeheven, wat de overzichtelijkheid van het wetboek zeker niet ten goede komt.94

                                                                                                               91 T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 978. 92 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127,182; P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 24; E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 24; T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 957. 93 P. POPELIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 109; B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscale legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 94-95; E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 24-25; T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 957; B. PEETERS, “Naar een grondige hervorming van de inkomstenbelasting?”, AFT 2013, afl. 4, 9. 94 T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 977.

 

 

23  

Afdeling  4   Estafette  van  wetgeving  

44. Na 541 dagen zonder regering is de wetgevende machine in 2011 overgegaan van on hold

naar turbosnelheid. Om het BBP te beperken tot 2,8 %, waren heel wat nieuwe maatregelen en

wijzigingen aan de bestaande fiscale wetgeving noodzakelijk.95 Het jaar 2012 werd niet alleen

gekenmerkt door een aantal nieuwe fiscale wetten, maar vooral door maatregelen die nodig waren

om weer wat orde te scheppen in het fiscaal beleid. Deze red tape-wetgeving verhoogt de

complexiteit en de onzekerheid voor de belastingplichtige.96 Hieronder worden een aantal fiscale

maatregelen besproken die de fiscale actualiteit in grote mate hebben bepaald.97

§  1   Aftrek  voor  risicokapitaal  

A.   Een  nieuwe  aftrek  anno  2005  

45. In het verleden is België er in geslaagd tal van buitenlandse multinationale groepen aan te

trekken door middel van het fiscale gunstregime van de coördinatiecentra.98 Toen de federale

regeringscoalitie Verhofstadt II99 onder Europese druk werd verplicht dit gunstregime uiterlijk

tegen 2010 te laten uitdoven, ging ze verwoed op zoek naar een alternatief om het Belgische

investeringsklimaat te stimuleren en directe buitenlandse investeringen aan te trekken. Het besef

was groot dat het behouden en aantrekken van financiële centra en hoofdkwartieren een must was

voor de huidige en toekomstige werkgelegenheid en welvaart van onze maatschappij. Er werd een

debat gevoerd over de verlaging van het nominale tarief van de vennootschapsbelasting, dat in

België tot één van de hoogste ter wereld behoorde, maar dat kon niet leiden tot een politieke

consensus.100

46. In 2005 werd uiteindelijk gekozen voor de invoering van een nieuwe aftrek.101 De aftrek

voor risicokapitaal, die van toepassing was vanaf aanslagjaar 2007, bestaat uit het toestaan van

een aftrek die de vorm aanneemt van een fictieve rente die berekend wordt op basis van het eigen

                                                                                                               95 T. JANSEN en A. GONZALES, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 7; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 3. 96 S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 3. 97 P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014; N. VAN GILS, Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014; K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014; P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014. 98 W. VANDENBERGHE, De notionele intrestaftrek, Een denkbeeldige werkelijkheid, Brussel, Larcier, 2006, 4; ERNST & YOUNG, Barometer van de Belgische Attractiviteit 2013, Call to action, Structurele hervormingen zijn hoogdringend, Diegem, 2013, 5. 99 Dit was onze federale regering van 12 juli 2003 tot 21 december 2007. Deze regering werd gevormd door VLD/MR en sp.a/PS. 100 C. VANDERMEERSCHE, Notionele interestaftrek: een nieuwe fiscale incentive, Wilrijk, VKW Metena, 2005, 9; A. HUYGHE en G. BOMBEKE, “Het jaar van de Notionele Interest”, TFR 2005, afl. 292, 977; W. VANDENBERGHE, De notionele interestaftrek, Een denkbeeldige werkelijkheid, Brussel, Larcier, 2006, 4; F. VANISTENDAEL, “Fiscaal populisme”, AFT 2013, afl. 2, 3. 101 Art. 5 wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 30 juni 2005.

 

 

24  

vermogen (het zogenaamde risicokapitaal) van de vennootschap. Vandaar dat de aftrek voor

risicokapitaal in praktijkmiddens gewoonlijk wordt aangeduid als de notionele interestaftrek. Het

Engelse woord ‘notional’ betekent immers ‘denkbeeldig’.102

47. Naast het invoeren van een alternatief voor het bijzondere fiscale stelsel van de

coördinatiecentra, beoogde men met de invoering van de nieuwe aftrek de ongelijke fiscale

behandeling van de financiering via vreemd vermogen enerzijds en via eigen vermogen

anderzijds te neutraliseren. De vergoeding van vreemd vermogen was immers volledig fiscaal

aftrekbaar (leningen en obligaties), terwijl de vergoeding van risicokapitaal volledig werd belast

(eigen vermogen omgevormd door inbreng van extern kapitaal en/of door autofinanciering). Door

deze discriminerende behandeling leidde de financiering met vreemd vermogen in veel gevallen

tot een fiscaal gunstiger resultaat. Met het oog op de versterking van het eigen vermogen van de

ondernemingen, in het bijzonder dat van de kmo’s, was het noodzakelijk deze niet te

rechtvaardigen discriminatie te neutraliseren. Alle vennootschappen onderworpen aan de

Belgische vennootschapsbelasting kunnen in principe gebruik maken van de aftrek voor

risicokapitaal. Daardoor kunnen Belgische intragroep-financieringsactiviteiten genieten van een

lage effectieve belastingvoet in België. Het belastbare inkomen dat bestaat uit de interest op

leningen aan groepsvennootschappen, wordt immers grotendeels gecompenseerd met de aftrek

voor risicokapitaal in de mate dat de activiteit met eigen vermogen wordt gefinancierd.

Bovendien moest de nieuwe maatregel de kapitaalvlucht uit België naar meer fiscaalvriendelijke

oorden afremmen.103

48. Het debat betreffende de gegrondheid van de aftrek voor risicokapitaal en de budgettaire

ontsporingen waartoe het systeem mogelijk leidde, was al tijdens elke begrotingscontrole een punt

op de agenda. Men is er namelijk van overtuigd dat vennootschappen constructies opzetten op

basis van overkapitalisatie om zo hun belastbare grondslag door het gebruik van de aftrek voor

risicokapitaal te verminderen.104

B.   Beperking  van  het  maximumtarief    

49. Artikel 205quater, § 5, lid 1 WIB92 bevat een maximumpercentage voor de aftrek voor

risicokapitaal van 6,5 % en van 7 % voor kleine ondernemingen op grond van artikel 15 van het                                                                                                                102 W. VANDENBERGHE, De notionele interestaftrek, Een denkbeeldige werkelijkheid, Brussel, Larcier, 2006, 1; H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 5. 103 Wetsontwerp tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, Parl.St. Kamer 2004-05, nr. 51K1778/001, 4-6; C. VANDERMEERSCHE, Notionele interestaftrek: een nieuwe fiscale incentive, Wilrijk, VKW Metena, 2005, 9; A. HUYGHE en G. BOMBEKE, “Het jaar van de Notionele Interest”, TFR 2005, afl. 292, 976; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 9; F. VANISTENDAEL, “Fiscaal populisme”, AFT 2013, afl. 2, 3. 104 H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 1.

 

 

25  

Wetboek van Vennootschappen (hierna: W.Venn.). In het kader van de begrotingsmaatregelen

eind 2009 werden deze maximumpercentages, voor aanslagjaar 2010 en 2011, beperkt tot 3,80 %

(en tot 4,30 % voor kmo’s). Tijdens de onderhandelingen van 2011 bestond er een zekere

eensgezindheid dat men, in economisch woelige tijden, het systeem van de aftrek voor

risicokapitaal liever behield dan afschafte.105 De continue spanningen betreffende de budgettaire

kost van de aftrek voor risicokapitaal resulteerde in de wet van 28 december 2011 toch in een

verdere beperking van het maximumtarief tot 3 %.106 Om hun concurrentievermogen te verhogen,

blijft de verhoging van het tarief met 0,5 % voor kleine vennootschappen, conform het

regeerakkoord, bestaan.107 Het maximumtarief voor kmo’s bedraagt daardoor 3,5 %.108 Deze

nieuwe plafonneringen waren van toepassing vanaf aanslagjaar 2013. 109 Tegelijk werd de

mogelijkheid om bij KB af te wijken van dit plafond geschrapt.110

50. De wet van 13 december 2012 heeft, één jaar na de invoering van de nieuwe

maximumtarieven, een precisering toegevoegd om mogelijke manipulaties van de datum van de

afsluiting van de jaarrekeningen te verhinderen. Artikel 58 van de wet stelt dat elke wijziging die

vanaf 28 november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht

zonder uitwerking is voor de toepassing van de bepalingen als vermeld in de artikelen 45 en 52,

vierde lid van de wet van 28 december 2011.111 Het lijkt me onwaarschijnlijk dat men, bij het

invoeren van het nieuwe tarief, niet gedacht heeft aan de mogelijke ontwijkconstructies.

51. Tot slot werd de berekening van het tarief herzien, omdat de regering het tarief in

overeenstemming wou brengen met de meest recente evolutie van de rente op de lineaire

obligaties (hierna: OLO) op tien jaar, vanaf aanslagjaar 2014.112 Door toepassing van de wet van

17 juni 2013 wordt de berekening niet langer gemaakt op basis van het gemiddelde van het

volledige voorgaande jaar, maar enkel op basis van het derde kwartaal. Artikel 205quater, § 2

WIB92 stelt nu dat het toe te passen tarief gelijk is aan het gemiddelde van de referte-indexen J

                                                                                                               105 X, “Lopende zaken, maar geen stilstand”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 1; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 9. 106 Art. 205quater, § 5 WIB92, zoals gewijzigd door art. 45 wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 107 Regeerakkoord 1 december 2011, http://premier.fgov.be/sites/all/themes/custom/tcustom/Files/Regeerakkoord_1_december_2011.pdf, 79. 108 Art. 205quater, § 6 WIB92. 109 Art. 52 wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 110 Art. 205quater, § 5 WIB92, zoals gewijzigd door art. 45 wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 111 Art. 58 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012,10-11; H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 1. 112 T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 11; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel II), Mechelen, Kluwer, 2013, 163.

 

 

26  

met betrekking tot de lineaire obligatie 10 jaar van de maanden juli, augustus en september van

het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd.113

C.   Afschaffing  van  de  overdraagbaarheid  

52. Sinds de invoering van de aftrek voor risicokapitaal heeft men nooit geraakt aan de

overdraagbaarheid van de niet-gebruikte aftrek voor risicokapitaal. Door toepassing van artikel

205quinquies WIB92 kon een vennootschap, bij geen of onvoldoende winst binnen een belastbaar

tijdperk, de voor dat tijdperk niet verleende aftrek voor risicokapitaal achtereenvolgens

overdragen op de winst van de zeven volgende belastbare tijdperken (eventueel verlengd wanneer

de vennootschap ondertussen ook voor de investeringsreserve zou hebben gekozen). In het

regeerakkoord voor de begroting van 2012 werd een compromis opgenomen tussen de voor- en

tegenstanders van de aftrek voor risicokapitaal, die resulteerde in de schrapping van de

overdraagbaarheid.114 Door toepassing van de wet van 13 december 2012 kon, met ingang van

aanslagjaar 2013, de aftrek voor risicokapitaal alleen nog worden aangerekend op de winst van

het betrokken belastbaar tijdperk zelf. Als een onderneming onvoldoende winst boekt, gaat het

saldo definitief verloren.115 Elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van

afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking.116

D.   Overgangsregime  

53. De wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen voorzag in een

overgangsmaatregel, waardoor de voorraad aan overgedragen notionele interestaftrek die onder de

oude regeling was opgebouwd, mits bepaalde beperkingen, toch aftrekbaar zou blijven.117 Deze

voorraad betreft de notionele interestaftrek die opgebouwd werd tot en met aanslagjaar 2012

(boekjaar afgesloten op 31 december 2011 of in 2012 uiterlijk op 30 december 2012). Het gaat

dus om de niet-gebruikte aftrek voor risicokapitaal zoals die bestond per aanslagjaar 2012,

evenals de (nieuwe) aftrek voor risicokapitaal verbonden aan dat aanslagjaar die bij gebrek aan

                                                                                                               113 Art. 205quater, § 2 WIB92, zoals gewijzigd door art. 16 wet 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, BS 28 juni 2013. 114Regeerakkoord 1 december 2011, http://premier.fgov.be/sites/all/themes/custom/tcustom/Files/Regeerakkoord_1_december_2011.pdf, 79; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 72. 115 Art. 205quinquies WIB92, zoals afgeschaft door art. 48 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012; H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 2; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 72; 116 Art. 59 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 117 Art. 536 WIB92, zoals ingevoegd door art. 56 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012.

 

 

27  

voldoende winst niet kon worden gebruikt.118 Deze voorraad kan verder afgetrokken worden

binnen de huidige termijnbeperking van zeven jaar. Concreet kan de overgedragen notionele

interestaftrek die is ontstaan in de aanslagjaren 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 en 2012 aangewend

worden tot uiterlijk respectievelijk de aanslagjaren 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 en 2019. Er

moet echter rekening gehouden worden met twee bijkomende beperkingen.119

54. Enerzijds wordt de aanwending van de bestaande voorraad aan overgedragen notionele

interestaftrek afgescheiden van de nieuwe notionele interestaftrek van het belastbaar tijdperk zelf

en afgetrokken als afzonderlijke en laatste bewerking in de belastingaangifte. Dit impliceert dat

de aftrek per belastbaar tijdperk slechts mogelijk zal zijn ten belope van de ‘restwinst’ die

overblijft na toepassing van de andere beschikbare aftrekken, onder meer de nieuwe notionele

interestaftrek van het belastbaar tijdperk, de aftrek van de overgedragen verliezen, de

investeringsaftrek, de dbi-aftrek en de aftrek voor octrooi-inkomsten. Dit resulteert in een meer

effectieve termijnbeperking van zeven jaar. Onder het vorige regime werden de overgedragen

notionele interestaftrek en de notionele interestaftrek van het belastbaar tijdperk zelf toegepast in

eenzelfde fiscale bewerking door het principe First In First Out (hierna: FIFO). De overgedragen

notionele interestaftrek mocht dan namelijk aangewend worden vóór de notionele interestaftrek

dat in het jaar zelf werd opgebouwd, zodat winstgevende vennootschappen amper werden

getroffen door de termijnbeperking van zeven jaar. Ze hebben immers veel ruimte om oude

notionele interestaftrek aan te wenden vóór het einde van de termijn van zeven jaar. De

verschuiving naar de laatste bewerking maakt deze ruimte veel kleiner en zal ongetwijfeld

negatieve gevolgen hebben op de geconsolideerde resultaten van sommige groepen die in België

actief zijn, aangezien de overgedragen notionele interestaftrek een belastingvordering vormt die

zij nu (deels) moeten afboeken. Nochtans had het overgangsregime naar verluidt precies tot doel

om dergelijke negatieve impact te vermijden. Als er geen belastbare basis overblijft voor die

laatste verrichting en er dus niet aan de bestaande voorraad van aftrek voor risicokapitaal wordt

geraakt, blijft de termijn van zeven jaar lopen.120

55. Ten tweede werd een kwantitatieve beperking van de bestaande voorraad aan

overgedragen notionele interestaftrek ingevoerd, waardoor vooral vennootschappen met een

aanzienlijk overschot aan aftrek voor risicokapitaal getroffen worden. Een onderneming met een

netto belastbare basis tot 1.000.000 EUR kan het volledige fiscaal resultaat met haar

                                                                                                               118 H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 2. 119 C. BUYSSE, “‘Overschot’ notionele interest: geen overdracht meer vanaf aj. 2013”, Fiscoloog 2012, afl. 1305, 8; H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 2. 120 C. BUYSSE, “‘Overschot’ notionele interest: geen overdracht meer vanaf aj. 2013”, Fiscoloog 2012, afl. 1305, 8; H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 2.

 

 

28  

overgedragen aftrek voor risicokapitaal opvangen. Overschrijdt de ‘restwinst’ het grensbedrag

van 1.000.000 EUR, dan wordt het bedrag aan overgedragen notionele interestaftrek beperkt tot

1.000.000 EUR + 60 % van de overblijvende winst boven 1.000.000 EUR. Ook al beschikt een

vennootschap nog over overgedragen notionele interestaftrek, de resterende 40 % zal sowieso aan

de vennootschapsbelasting onderworpen worden. Deze de minimis regel, waarmee de wetgever de

kmo’s wou vrijwaren, is geïnspireerd op een gelijkaardige bepaling betreffende de

overdraagbaarheid van fiscale verliezen in het Duitse en Franse systeem.121 Door de werking van

deze de minimis regel van 60 % duurt het langer vooraleer de notionele interestaftrek effectief

aangewend kan worden. Om te vermijden dat de overgedragen aftrek voor risicokapitaal door de

combinatie van de 60 %-regel en de termijnbeperking van zeven jaar verloren zou gaan, blijven

de bedragen, die wegens de 60 %-regel niet in mindering kunnen worden gebracht,

achtereenvolgens van de winst van de volgende belastbare tijdperken aftrekbaar, zelfs na de

periode van zeven jaar.122

56. Als we het geheel bekijken, zien we pas hoe complex de gehele regeling nu is geworden.

Eerst en vooral is er de aftrek voor risicokapitaal van het jaar, ten tweede is er de overgedragen

aftrek voor risicokapitaal die de laatste fiscale bewerking vormt en op haar beurt bestaat uit de

overgedragen aftrek voor risicokapitaal ‘met tijdsbeperking’ (de gewone overgedragen notionele

interestaftrek) en de ‘onbeperkte’ overdraagbare aftrek voor risicokapitaal (het deel van de

voorraad aan notionele interestaftrek dat in een vorig jaar niet afgetrokken kon worden wegens de

60 %-beperking). De beperkte overgedragen aftrek voor risicokapitaal en de onbeperkte

overdraagbare aftrek voor risicokapitaal kunnen slechts binnen de grenzen van de 60 %-regel

worden aangewend, maar enkel de gewone overgedragen notionele interestaftrek wordt ook nog

beperkt door de tijdslimiet van zeven belastbare tijdperken. Het FIFO-systeem wordt dus niet

alleen toegepast binnen de in de tijd beperkte overgedragen notionele interestaftrek (de oudste

wordt steeds eerst aangewend), maar ook tussen de beperkt overdraagbare notionele interestaftrek

en de onbeperkt overdraagbare notionele interestaftrek, waardoor de onbeperkt overdraagbare

notionele interestaftrek volledig is opgebruikt. Enkel op die manier wordt tegemoetgekomen aan

de doelstelling dat de 60 %-beperking geen invloed mag hebben op de totaal aftrekbare

overgedragen notionele interestaftrek.123

                                                                                                               121 T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012,13. 122 C. BUYSSE, “‘Overschot’ notionele interest: geen overdracht meer vanaf aj. 2013”, Fiscoloog 2012, afl. 1305, 8-9; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 13; H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 2; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 73. 123 C. BUYSSE, “‘Overschot’ notionele interest: geen overdracht meer vanaf aj. 2013”, Fiscoloog 2012, afl. 1305, 8-9; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 13; H. VANHULLE en N. VAN ROBBROECK, “Notionele interestaftrek wordt

 

 

29  

§  2   Fairness  tax  

A.   Een  complementaire  heffing  naast  de  aftrek  voor  risicokapitaal  

57. Het sleutelen aan de notionele interestaftrek was niet de enige ingrijpende wijziging voor

ondernemingen, er werd daarenboven een fairness tax ingevoerd. De aanleiding voor deze nieuwe

heffing ligt in het feit dat volgens bepaalde maatschappelijke groepen de notionele interestaftrek

had moeten verdwijnen. Het politieke compromis bestond erin om enerzijds de notionele

interestaftrek sterk in te perken en anderzijds te compenseren met een bijkomende heffing. De

voortschrijdende economische crisis, de steeds groeiende kritiek dat grote ondernemingen enorme

winsten realiseren en dankzij de notionele interestaftrek en de aftrek van overgedragen verliezen

toch geen belastingen in België betalen en de groeiende kloof tussen arm en rijk zijn de redenen

waarom deze afzonderlijke aanslag in België werd ingevoerd.124

58. De wetgever heeft zich voor deze minimumbelasting laten inspireren door de conclusies

van een parlementaire commissie in het Verenigd Koninkrijk. Door de toepassing van het

legaliteitsbeginsel is het in België immers mogelijk om een wettelijke constructie op te zetten die

de toets van de administratie moet doorstaan, zelfs al zou deze constructie ongebruikelijk zijn,

zolang de belastingplichtige alle wettelijke gevolgen van zijn constructie aanvaardt.125

B.   Idee  overgewaaid  uit  Engeland  

59. In november 2012 zijn Starbucks, Google en Amazon, 3 Amerikaanse multinationals,

verschenen voor een Britse parlementaire commissie, waar ze zich moesten verantwoorden voor

het feit dat ze geen vennootschapsbelasting betaalden in het Verenigd Koninkrijk. Starbucks

verklaarde in de pers dat ze zeer goede zaken deden in Groot-Brittannië, terwijl ze verlies

maakten en dus geen belastingen betaalden. Ter illustratie bedroeg in 2011 de omzet van

Starbucks in het Verenigd Koninkrijk 398 miljoen pond, terwijl ze geen enkele pond aan

vennootschapsbelasting betaalden. De omzet van Amazon bedroeg maar liefst 3,3 miljard pond en

zij betaalden 1,8 miljoen pond aan belastingen. Google ten slotte haalde 395 miljoen omzet en

betaalde 6 miljoen aan vennootschapsbelasting. Alhoewel het gemiddelde Britse

vennootschapstarief 24 % bedraagt, betaalden deze bedrijven snel omgerekend tussen 0 en 1,5 %

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                         ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 2; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 73. 124 E. MASSET, “De ‘fairness tax’”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2013, www.fiscalnet.be, 1. 125 G.S. COOPER, Tax Avoidance and the Rule of Law, Amsterdam, IBFD Publications, 1997, 136.

 

 

30  

aan belastingen. De bedrijven poneerden echter dat ze volledig wettelijke structuren hadden

opgezet en wel degelijk de wettelijk verschuldigde belastingen betaalden.126

60. Het werd duidelijk dat er twee verschillende manieren van taksplanning zijn. Een eerste

techniek bestaat erin dat de winsten worden afgeroomd en doorgesluisd naar fiscaalvriendelijke

landen. Als gevolg van allerlei legale planningstechnieken, wordt het mogelijk de wereldwinst

met een minimum aan belasting over te hevelen naar één of ander belastingparadijs en de winst

daar op te stapelen. Door toepassing van een tweede techniek worden de activiteiten gefactureerd

vanuit landen met een fiscaalvriendelijker belastingsysteem. Amazon bijvoorbeeld heeft haar

hoofdkwartier in Luxemburg en laat alle facturatie van klanten vanuit Luxemburg gebeuren,

terwijl de handelsactiviteiten zich effectief volledig in het Verenigd Koninkrijk afspelen.127

61. Deze discussie in de Britse parlementaire commissie introduceerde het debat of wettelijk

correcte belastingontwijking anno 2012 nog een geoorloofde techniek is en heeft geleid tot de

invoering van een fairness tax, waardoor grote multinationale ondernemingen in de gastlanden

onderworpen worden aan een soort minimumbelasting.128

C.   Fairness  tax  in  België  

62. De aanleiding voor deze nieuwe heffing is terug te brengen tot twee regels die werden

goedgekeurd door onze democratisch verkozen parlementen en expliciet in onze wetgeving staan,

met name de aftrek voor risicokapitaal en de aftrek van overgedragen verliezen. Beide wettelijke

regimes zijn bijzonder voordelig voor vennootschappen, omdat de effectieve druk van de

vennootschapsbelasting, op een legale manier, sterk gereduceerd wordt en de winst wegveegt,

waardoor vennootschappen nagenoeg geen belastingen meer betalen. Volgens de parlementaire

voorbereiding wou men de rechtvaardigheid ten opzichte van andere belastingplichtigen

herstellen en de buitensporigheden van deze twee gunstmaatregelen inperken.129

Dat men de aftrek voor risicokapitaal als excessief benoemt, is niks nieuws. Deze gunstmaatregel

lag, vooral door de budgettaire kost, al langer onder vuur. De aftrek voor risicokapitaal heeft

destijds echter heel wat buitenlandse investeerders aangetrokken. Hoewel heel wat tegenstanders

deze gunstmaatregel wilden afschaffen, besefte de regering dat een opheffing van de notionele

interestaftrek tegenover de internationale economische gemeenschap en het bedrijfsleven niet

                                                                                                               126 S. VAN CROMBRUGGE, “Fairness tax”, TRV 2013, afl. 8, 729; F. VANISTENDAEL, “Stop met regeren in de marge”, AFT 2013, afl. 12, 2; News at ten on BBC One, 13 november 2012, http://www.youtube.com/watch?v=VcZF_DxQ5cU. 127 S. VAN CROMBRUGGE, “Fairness tax”, TRV 2013, afl. 8, 729; F. VANISTENDAEL, “Stop met regeren in de marge”, AFT 2013, afl. 12, 2. 128 J.L.M. GRIBNAU, “Belastingen en ethiek: de ethische dimensie van tax planning”, TFR 2013, afl. 444, 527; S. VAN CROMBRUGGE, “Fairness tax”, TRV 2013, afl. 8, 729; F. VANISTENDAEL, “Stop met regeren in de marge”, AFT 2013, afl. 12, 2. 129 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-13, nr. 53K2891/007, 38.

 

 

31  

haalbaar was. De Belgische overheid zou aanzien worden als een onbetrouwbare partner voor

buitenlandse investeerders, wat ons land onherstelbaar zou beschadigen. Het is nog frappanter dat

men ook de onbeperkte overdraagbaarheid van verliezen voorstelt als een buitensporigheid,

omdat het zowel bedrijfseconomisch als vennootschapsrechtelijk fundamenteel is dat men

rekening houdt met vorige verliezen. Ook in de fiscaliteit is deze basisgedachte cruciaal.130

63. De invoering van de fairness tax is niet alleen een halve maatregel, ter compensatie van

de notionele interestaftrek die blijft bestaan. Het is bovendien een nieuw middel om geld in te

zamelen. De regering verwachtte, op basis van een studie van de FOD Financiën, in 2013 een

opbrengst van 140.000.000 EUR en hoopt in 2014 165.000.000 EUR op te halen.131

D.   De  belastbare  basis  

64. De wet van 30 juli 2013 voerde, vanaf aanslagjaar 2014, de Belgische fairness tax in als

een minimumbelasting van 5 % op de winst die uitgekeerd wordt als dividend, maar die niet

effectief wordt belast in de vennootschapsbelasting door toepassing van de aftrek voor

risicokapitaal en/of de aftrek van overgedragen verliezen. De aanvullende crisisbijdrage van 3 %

is echter ook van toepassing op de fairness tax, waardoor het percentage wordt verhoogd naar

5,15 %. Deze afzonderlijke aanslag treft zowel binnenlandse vennootschappen als Belgische

inrichtingen van buitenlandse vennootschappen, met uitzondering van de vennootschappen die op

grond van artikel 15 W.Venn. als kleine vennootschappen worden aangemerkt. 132

Vennootschappen mogen bijgevolg wel winsten maken die niet worden belast, maar niet

uitkeren.133

65. Het berekenen van de belastbare basis vereist een uitgewerkt stappenplan. De grondslag

wordt gevormd door het positieve verschil tussen enerzijds de voor het belastbare tijdperk bruto

uitgekeerde dividenden en anderzijds het uiteindelijke fiscaal resultaat dat daadwerkelijk

onderworpen wordt aan het tarief van de vennootschapsbelasting.134 Van dat bedrag moet in een

tweede stap het gedeelte van de uitgekeerde dividenden dat afkomstig is van voorheen, en

uiterlijk voor het aanslagjaar 2014, belaste reserves afgetrokken worden. Dividenden die

afkomstig zijn van belaste reserves die aangelegd zijn in de loop van aanslagjaar 2014 vallen

                                                                                                               130 S. VAN CROMBRUGGE, “Fairness tax”, TRV 2013, afl. 8, 730. 131 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-13, nr. 53K2891/007, 34 en 39; E. MASSET, “De ‘Fairness Tax’”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2013, www.fiscalnet.be, 2. 132 Art. 219ter WIB92, zoals ingevoegd door art. 46 wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013; S.G. HÜRNER, “De ‘Fairness Tax’: the fax too far?”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2013, www.fiscalnet.be, 1; E. MASSET, “De ‘Fairness Tax’”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2013, www.fiscalnet.be, 1. 133 S. VAN CROMBRUGGE, “Fairness tax”, TRV 2013, afl. 8, 729; F. VANISTENDAEL, “Fiscaal populisme”, AFT 2013, afl. 2, 3; F. VANISTENDAEL, “Stop met regeren in de marge”, AFT 2013, afl. 12, 2. 134 Art. 219ter, § 2 WIB92, zoals ingevoegd door art. 46 wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013.

 

 

32  

bijgevolg niet onder het toepassingsgebied van de fairness tax.135 Men hanteert het principe Last

In, First Out (hierna: LIFO): de opname van voorheen belaste reserves wordt voor de toepassing

van die vermindering bij voorrang aangerekend op de laatst aangelegde reserves. Bijgevolg kan

de minimumbelasting niet worden ontweken.136

De laatste stap beperkt het saldo in functie van het percentage van het resultaat dat niet effectief

belast wordt als gevolg van notionele interestaftrek en de aftrek voor overgedragen verliezen.

Daarvoor voert men een vermenigvuldiging door met een percentage dat de verhouding uitdrukt

tussen enerzijds, in de teller, de voor het belastbare tijdperk werkelijk toegepaste aftrek van

overgedragen verliezen en de voor hetzelfde belastbare tijdperk werkelijk toegepaste aftrek voor

risicokapitaal en anderzijds, in de noemer, het fiscaal resultaat van het belastbaar tijdperk

exclusief de vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen en meerwaarden. 137 De

verantwoording benadrukt alleen dat onder andere de vrijgestelde meerwaarden op aandelen niet

thuishoren in dat fiscaal resultaat. Vooral holdingvennootschappen hopen dat de wetgever zal

verduidelijken dat het gecorrigeerde fiscaal resultaat in de noemer moet komen. Dat is het fiscaal

resultaat na de eerste bewerking plus de vrijgestelde meerwaarden op aandelen.138

66. De formule creëert onmiddellijk een nieuwe vorm van taksplanning, waarbij de timing

van de dividenden centraal komt te staan. Belgische vennootschappen en Belgische inrichtingen

van buitenlandse vennootschappen hebben er immers baat bij om zoveel mogelijk dividenden uit

te keren tijdens een belastbaar tijdperk waarin er zo weinig mogelijk winsten zullen worden

afgezet tegen de aftrek voor risicokapitaal van het huidige jaar en/of vorige fiscale verliezen. De

aftrek voor risicokapitaal of van vorige verliezen die is toegepast voor vorige belastbare

tijdperken is niet relevant, er wordt enkel rekening gehouden met de aftrek voor risicokapitaal of

de aftrek van vorige verliezen die werkelijk is toegepast voor het belastbaar tijdperk waarvoor een

dividend wordt uitgekeerd. De invoering van de fairness tax doorkruist ongetwijfeld de

dividendpolitiek van ondernemingen.

E.   Potentiële  problemen  

67. Er werden heel wat technische aantekeningen gemaakt bij de fairness tax. Een eerste

vraag die is gerezen, betreft de conformiteit met het Europees recht, meer bepaald met de

                                                                                                               135 Art. 219ter, § 3 WIB92, zoals ingevoegd door art. 46 wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013. 136 N. LIPPENS, “Fairness tax voor wie meer dividend uitkeert dan belasting betaalt”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 2. 137 Art. 219ter, § 4 WIB92, zoals ingevoegd door art. 46 wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013. 138 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2891/004, 14; N. LIPPENS, “Fairness tax voor wie meer dividend uitkeert dan belasting betaalt”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 3.

 

 

33  

artikelen 5, 6 en 7 van de Europese Moeder-Dochterrichtlijn.139 Deze richtlijn verbiedt namelijk

dat ten laste van de aandeelhouder een bronbelasting wordt geheven op winstuitkeringen. Op het

eerste gezicht heeft de fairness tax niet de aard van een bronbelasting, maar de nieuwe heffing

kan ook niet gekwalificeerd worden als een zuivere vennootschapsbelasting, aangezien ze enkel is

verschuldigd naar aanleiding van een dividenduitkering en niet kan verminderd worden door de

klassieke aftrekken (art. 199 tot 206 WIB92), noch gecompenseerd kan worden met het verlies

van het belastbare tijdperk.140

Het Hof van Justitie heeft drie voorwaarden vooropgesteld vooraleer sprake kan zijn van een

bronheffing in de zin van de Moeder-Dochterrichtlijn: (1) het belastbare feit is de uitkering van de

dividenden, (2) de belastbare basis bestaat uit inkomsten uit de aandelen en (3) de

belastingplichtige is de aandeelhouder.141 De laatste voorwaarde is in dit geval relevant. In de

zaak Burda oordeelde het Hof dat een Duitse vennootschapsbelasting geen bronheffing was in de

zin van de Moeder-Dochterrichtlijn, omdat de formele belastingplichtige een

dochtervennootschap was. De regering gelooft dat hetzelfde argument ook bij de fairness tax aan

de orde is, omdat de formele belastingplichtige van de Belgische fairness tax de vennootschap is

en niet de aandeelhouders. De nieuwe afzonderlijke aanslag kan echter het bedrag van het

dividend dat de aandeelhouder uiteindelijk ontvangt, beïnvloeden. Bij de vaststelling van het uit te

keren dividend kan de vennootschap namelijk geneigd zijn rekening te houden met de last van de

bijkomende heffing. Een deel van haar winst zal zij dan reserveren met het oog op de betaling van

de nieuwe, niet-aftrekbare belasting. De rest van de winst is dan nog beschikbaar voor uitkering.

Aldus beschouwd, kan worden gesteld dat de aandeelhouder mogelijks onrechtstreeks de last van

de nieuwe heffing draagt. De vraag werd ondertussen voorgelegd aan de Europese Commissie.142

Tot het moment waarop een definitief oordeel zal worden geveld, blijft de belastingplichtige met

de onzekerheid betreffende de geldigheid van deze nieuwe belasting.143

68. Bovendien bestaan er ook wat twijfels omtrent het uitzonderingsregime voor kmo’s. De

Raad van State betwijfelt of er hier geen schending is van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel.

Als kleine vennootschappen met specifieke moeilijkheden worstelen, zijn gunstmaatregelen voor

kmo’s aanvaardbaar. De fairness tax treft echter alleen vennootschappen die voldoende winst

boeken. Het gaat dus in de verste verte niet om bedrijven in moeilijkheden, zelfs al zijn het

                                                                                                               139 Art. 5, 6 en 7 richtl. Raad nr. 90/435/EEG, 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lid-Staten, Pb.L. 20 augustus 1990, afl. 225, 6-9; K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014. 140 Art. 207 WIB92, zoals gewijzigd door art. 44 wet 30 juli 2013, BS 1 augustus 2013. 141 HvJ 8 juni 2000, C-375/98, Epson Europe, Jur. 2000, I, 4243; HvJ 4 oktober 2001, C-294/99, Athinaïki Zythopoiia, Jur. 2001, I, 6797; HvJ 25 september 2003, C-58/01, Océ van der Grinten, Jur. 2003, I, 9809; HvJ 26 juni 2008, C-284/06, Burda, Jur. 2008, I, 4571. 142 N. LIPPENS, “Is fairness tax conform Europese regels?”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 15. 143 L. MAES, “Wanneer is de nieuwe ‘fairness tax’ op uitgekeerde dividenden verschuldigd?”, Fiscoloog 2013, afl. 1349, 10.

 

 

34  

kmo’s. De ballon met deze bedenking is in de lucht opgelaten, waardoor ook op dit vlak heel wat

onzekerheid blijft bestaan tot op het moment van een definitief oordeel. Als er effectief een

schending van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel wordt vastgesteld, moet de

belastingplichtige zich weer verwachten aan een nieuwe wijziging.144

Toch heerst er bij de belastingplichtige niet alleen een onzekerheidsgevoel, maar is er ook sprake

van een onrechtvaardigheidsgevoel door het vertragingseffect van de werking van de criteria van

artikel 15 W.Venn.145

§  3   Liquidatibonus  

A.   Uitzonderingsmaatregel  verdwijnt  

69. De belastingdruk op arbeid in België behoort tot de hoogste van de wereld, terwijl de

inkomsten uit vermogen vrij laag worden belast. Vanaf het ogenblik dat DI RUPO voor het eerst

rond de onderhandelingstafel zat, waren de onderhandelaars het er over eens dat een zwaardere

belasting van inkomsten uit kapitalen voor een aanzienlijk deel de budgettaire bloedingen zou

moeten stelpen. Deze basisidee mondde uit in een algemene tariefverhoging van 15 % naar 21 %

voor interesten en dividenden (met eventueel een bijkomende heffing van 4 %).146 Bij de

invoering van de wet van 28 december 2011 bleef het 10 %-tarief voor de liquidatiebonus,

conform het regeerakkoord, ongewijzigd.147 Het resultaat was een complexe tariefregeling met

heel wat uitzonderingen vanaf inkomstenjaar 2012.148

70. Tijdens de begrotingsonderhandelingen van 2012 besliste de regering om de

tariefregeling, die eind 2011 was ingevoerd voor de roerende inkomsten, af te schaffen. De

regering stelde de eenvoud voorop en koos voor een uniform tarief van 25 % voor de inkomsten

van roerende goederen en kapitalen die vanaf 1 januari 2013 werden toegekend of betaalbaar

gesteld.149 De regering wou met deze uniformering twee doelstellingen realiseren: enerzijds een

vereenvoudiging van de belasting en de vermindering van de administratieve last, anderzijds het

                                                                                                               144 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2891/009, 7-8. 145 Infra 40, nr. 84. 146 Art. 269 WIB92, zoals gewijzigd door art. 29 wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 147 Regeerakkoord 1 december 2011, http://premier.fgov.be/sites/all/themes/custom/tcustom/Files/Regeerakkoord_1_december_2011.pdf, 78; wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K1952/004, 23-24. 148 T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 43-44; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 60; P. VERBANCK, “Vastklikken van belaste reserves aan 10 %, Bespreking van de overgangsmaatregel in het kader van de verhoging van de roerende voorheffing op liquidatieboni”, AFT 2013, afl. 8-9, 26-27. 149 Art. 171, 3° WIB92, zoals gewijzigd door art. 80 programmawet 27 december 2012, BS 31 december 2012; art. 269, 1° WIB92, zoals gewijzigd door art. 84 programmawet 27 december 2012, BS 31 december 2012.

 

 

35  

verwerven van extra inkomsten voor de Schatkist.150 Toch hield de wet van 27 december 2012 het

tarief van 10 % voor de liquidatiebonus in stand.

71. In het licht van de begrotingsbesprekingen van 2013 werd de regering genoodzaakt tot het

nemen van verdere maatregelen, met het oog op het beperkt houden van het begrotingstekort en in

het kader van het verhogen van de belastingheffing op de vermogensinkomsten.151 Met de wet van

28 juni 2013 werd, vanaf 1 oktober 2014, het tarief van de roerende voorheffing uiteindelijk toch

opgetrokken van 10 % naar 25 %. 152 Een belastingplichtige kan kennelijk ook geen

rechtszekerheid putten uit het regeerakkoord. De wetgever leeft van begrotingscontrole tot

begrotingscontrole en vaardigt maatregelen uit, zelfs al staan deze diametraal tegenover het

regeerakkoord.153

72. De regering was er zich echter van bewust dat heel wat (kmo-)vennootschappen, als

gevolg van deze drastische verhoging van 10 % naar 25 %, vervroegd zouden vereffenen terwijl

het voordelige 10 %-tarief nog van toepassing was, met uitkering van liquidatieboni uiterlijk op

30 september 2014. Om dit scenario te verhinderen, werd een overgangsmaatregel in het leven

geroepen, zodat de belastingplichtige nog de mogelijkheid zou hebben te ontsnappen aan het

verhoogd tarief.154

B.   Overgangsregime  met  strikt  tijdskader  

73. Vennootschappen kunnen tijdelijk hun belaste reserves, zoals deze ten laatste op 31 maart

2013 zijn goedgekeurd door de algemene vergadering, in de vorm van een dividend uitkeren

tegen het oude tarief van 10 %. Dit tarief van 10 % wordt ‘vastgeklikt’ aan de uitgekeerde

reserves, in de mate dat zij op hun beurt worden ‘vastgeklikt’ aan het kapitaal van de

vennootschap. Het bedrag van het uitgekeerde dividend, verminderd met de ingehouden roerende

voorheffing, moet immers opgenomen worden in het kapitaal. Dat kapitaal kan naderhand worden

terugbetaald zonder bijkomende belastingheffing, mits een zekere wachttermijn wordt

gerespecteerd. De heffing van 10 % vormt dan een eindheffing.155

                                                                                                               150 Ontwerp van programmawet (art. 74 tot 121), Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2561/006, 3-5. 151 P. VERBANCK, “Vastklikken van belaste reserves aan 10 %, Bespreking van de overgangsmaatregel in het kader van de verhoging van de roerende voorheffing op liquidatieboni”, AFT 2013, afl. 8-9, 27. 152 Art. 171, 2° WIB92, zoals opgeheven door art. 3 programmawet 28 juni 2013, BS 1 juli 2013; art. 269, 5° WIB92, zoals opgeheven door art. 5 programmawet 28 juni 2013, BS 1 juli 2013; X, “Ministerraad keurt hogere liquidatiebelasting goed”, Fisc.Act. 2013, afl. 19, 1. 153 K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014. 154 X, “Interne liquidatie biedt opportuniteiten”, Fisc.Act. 2013, afl. 16, 3; P. VERBANCK, “Vastklikken van belaste reserves aan 10 %, Bespreking van de overgangsmaatregel in het kader van de verhoging van de roerende voorheffing op liquidatieboni”, AFT 2013, afl. 8-9, 26-27; C. BUYSSE en L. MAES, “Liquidatieboni: fiscus geeft meer tijd voor verhoging kapitaal”, Fiscoloog 2013, afl. 1362, 1. 155 W. VANDENBERGHE, “Overgangsregeling is soms zeer tijdelijk”, Fisc. Act. 2013, afl. 21, 1; X, “Interne liquidatie biedt opportuniteiten”, Fisc.Act. 2013, afl. 16, 3.

 

 

36  

74. Deze verrichtingen van dividenduitkering en vervolgens inbreng en kapitaalverhoging

moesten echter wettelijk gebeuren binnen een zeer strikt en afgelijnd tijdsbestek. De

dividenduitkering via opneming van de belaste reserves en de opname in kapitaal mochten ten

vroegste vanaf 1 juli 2013 worden doorgevoerd. Onmiddellijk na de dividenduitkering dient de

opname in kapitaal te gebeuren. De administratie vertaalt ‘onmiddellijk’ naar: ‘zonder verwijl,

rekening houdend met de uitdrukkelijke bepalingen inzake het vennootschapsrecht’. Bovendien

moet de opname in een welbepaald boekjaar gebeuren, met name tijdens het laatste belastbaar

tijdperk dat afsluit vóór 1 oktober 2014. De administratie houdt rekening met de datum van de

authentieke akte van de verhoging van het maatschappelijk kapitaal.156

Een vennootschap die haar boekhouding afsluit op 30 september moet in principe de

kapitaalverhoging doorvoeren tussen 1 oktober 2013 en 30 september 2014. Deze vennootschap

beschikt nog over voldoende tijd. Voor een vennootschap die haar boekhouding daarentegen

afsluit op 31 december moest de opname in kapitaal uiterlijk gebeurd zijn tegen het einde van

2013, aangezien het boekjaar 2013 voor hen het laatste belastbaar tijdperk is dat afsluit vóór 1

oktober 2014. Een vennootschap die haar boekhouding op 31 oktober afsluit, moest de opname in

kapitaal al doorgevoerd hebben, mits de uiterlijke datum 31 oktober 2013 bedraagt.157

75. De wetgever had er kennelijk geen rekening mee gehouden dat een kapitaalverhoging

voor de notaris dient te gebeuren via een authentieke akte, wat in de praktijk niet haalbaar bleek

binnen het veel te korte tijdsbestek. Opnieuw werd de belastingplichtige in onzekerheid gelaten in

het kader van deze nieuwe maatregel. Een optreden van de administratie was nodig om

ondernemingen te behoeden voor de moeilijkheden die ze zouden kunnen ondervinden om de

wettelijk voorziene termijn te respecteren.158

C.   Introductie  van  een  onaantastbaarheidsperiode  

76. Vennootschappen die hun kapitaal verhogen met toepassing van het overgangsregime,

kunnen enkel ontsnappen aan de bijkomende belastingheffing, indien een zekere wachttermijn

wordt gerespecteerd.159 Er werd een onaantastbaarheidsperiode geïntroduceerd, waardoor het

kapitaal dat gevormd wordt bij de interne vereffening gedurende een aantal jaren binnen de

vennootschap moet blijven. Grote vennootschappen worden verplicht dat kapitaal acht jaar binnen

de vennootschap te houden, voor kleine vennootschappen werd de duur gereduceerd tot vier jaar.

                                                                                                               156 C. BUYSSE en L. MAES, “Liquidatiebonus: fiscus geeft meer tijd voor verhoging kapitaal”, Fiscoloog 2013, afl. 1362, 1; W. VANDENBERGHE, “Overgangsregeling is soms zeer tijdelijk”, Fisc.Act. 2013, afl. 21, 1. 157 C. BUYSSE en L. MAES, “Liquidatiebonus: fiscus geeft meer tijd voor verhoging kapitaal”, Fiscoloog 2013, afl. 1362, 1-2. 158 Infra 62, nr. 140; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014. 159 Art. 537 WIB92, zoals ingevoegd door art. 6 programmawet 28 juni 2013, BS 1 juli 2013.

 

 

37  

Stel dat tijdens deze sperperiode toch een kapitaalvermindering wordt doorgevoerd, dan betaalt

men toch roerende voorheffing. Daarvoor wordt de recapture-regel toegepast: door middel van

een fiscale fictie wordt de kapitaalvermindering gelijkgesteld met een dividend, waarop een

bijkomende roerende voorheffing verschuldigd is die daalt naarmate de tijd die verstreken is. Het

degressieve tarief varieert van 15 % tot 5 %.160

Tabel  1  

grote vennootschappen kleine vennootschappen

eerste 4 jaar 15 % eerste 2 jaar 15 %

5e en 6e jaar 10 % 3e jaar 10 %

7e en 8e jaar 5 % 4e jaar 5 %

77. De gehalveerde termijnen voor de kmo’s moeten als incentive dienen voor zaakvoerders

die de pensioengerechtigde leeftijd naderen om nog enkele jaren door te zetten.161 De regering

besefte immers dat net deze ondernemers nog snel hun zaak zouden vereffenen om te genieten

van het voordelige 10 %-tarief. Bovendien wou de regering tegen elke prijs verhinderen dat

afbreuk zou worden gedaan aan het beleid om de effectieve pensioenleeftijd te verhogen. Door de

introductie van deze onaantastbaarheidsperiode doet een onderneming die de minimumtermijn

niet kan afwachten geen enkel voordeel: 10 % + een bijkomende heffing van 15 % komt immers

neer op een belasting van 25 %. Hoe langer men kan wachten, hoe groter de belastingbesparing.

Wie de 10 % betaalt en acht jaar (of vier jaar) kan wachten, kan de liquidatieheffing van 25 %

volledig ontlopen.162

§  4   Meerwaarden  op  aandelen  

A.   Introductie  van  een  minimale  houdperiode  

78. Artikel 192, § 1, lid 1 WIB92 houdt een definitieve en volledige vrijstelling in van

verwezenlijkte meerwaarden op aandelen, op voorwaarde dat de eventuele inkomsten in

aanmerking komen voor de dbi-aftrek. Dit principe werd ingevoerd ter omzetting van de Moeder-

Dochterrichtlijn.163 In België werd dat principe echter doorgetrokken naar kleinere inrichtingen

dan de deelnemingen die oorspronkelijk in de richtlijn waren bedoeld. Een meerwaarde op                                                                                                                160 C. BUYSSE en L. MAES, “Liquidatiebonus: fiscus geeft meer tijd voor verhoging kapitaal”, Fiscoloog 2013, afl. 1362, 2-3. 161 Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2853/001, 5. 162 C. BUYSSE en L. MAES, “Liquidatieboni: fiscus geeft meer tijd voor verhoging kapitaal”, Fiscoloog 2013, afl. 1362, 2; X, “Ministerraad keurt hogere liquidatiebelasting goed”, Fisc.Act. 2013, afl. 19, 1. 163 Richtl. Raad nr. 90/435/EEG, 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lid-Staten, Pb.L. 20 augustus 1990, afl. 225, 6-9.

 

 

38  

aandelen is de weerspiegeling van de winsten die al zijn belast in de vennootschap waarin men de

deelneming heeft, zodat op die manier een dubbele belasting wordt vermeden. Om de fiscale

symmetrie te bewaren, geldt het verbod om minderwaarden en waardeverminderingen op

aandelen als beroepskost af te trekken.164

79. De taxatievoorwaarde was oorspronkelijk de enige voorwaarde voor de vrijstelling. De

winsten van de vennootschap waarin men de aandelen heeft, moeten onderworpen zijn geweest

aan een normaal regime van vennootschapsbelasting.165 Tijdens de begrotingsonderhandelingen

van 2012 werd beslist om de volledige vrijstelling van gerealiseerde meerwaarden, vanaf

aanslagjaar 2013, te onderwerpen aan een nieuwe voorwaarde bovenop de taxatievoorwaarde.

Door toepassing van de wet van 29 maart 2012 moeten de aandelen gedurende een

ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom worden behouden.166

Bij de omzetting van de Moeder-Dochterrichtlijn voerde men een minimale houdperiode van één

jaar in voor de vrijstelling van de roerende voorheffing op dividenden die door een

dochtervennootschap worden betaald. Ook de dbi-aftrek voor dividenden die door een

moedervennootschap worden ontvangen, werden onderworpen aan deze minimale houdperiode.

De regering wou de coherentie van het belastingstelsel intern en internationaal versterken door

ook de gerealiseerde meerwaarden op aandelen te onderwerpen aan deze voorwaarde. Bovendien

trachtte de regering beleggingen in aandelen op korte termijn, de zogenaamde speculatieve

beleggingen, te ontmoedigen en beleggingen op middellange en lange termijn te stimuleren.167

80. Indien een vennootschap niet voldoet aan de nieuwe voorwaarde worden de meerwaarden

op aandelen niet onderworpen aan het gewone tarief van de vennootschapsbelasting, maar aan een

speciaal tarief van 25,75 % (i.e. 25 % + de aanvullende crisisbijdrage van 3 %).168

B.   Een  nieuwe  belastbare  meerwaarde    

81. Tijdens de onderhandelingen over de begroting van 2013 sleutelde men alweer aan de

meerwaarden op aandelen. Binnen de personenbelasting werd uiteindelijk geen belasting

ingevoerd. In de vennootschapsbelasting daarentegen worden vennootschappen, met uitzondering                                                                                                                164 P.J. HOLVOET en P. VAN ROMPAEY, “Belasting op meerwaarden op aandelen: een overzicht”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 10. 165 P.J. HOLVOET en P. VAN ROMPAEY, “Belasting op meerwaarden op aandelen: een overzicht”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 11. 166 Art. 192, § 1, lid 1 WIB92, zoals gewijzigd door art. 146 programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012. 167 Ontwerp van programmawet (I), Parl.St. Kamer, 2011-12, nr. 53K2081/001, 85-86; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 56-57. 168 Art. 217, 2° WIB92, zoals ingevoegd door art. 149 programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 20-21; P.J. HOLVOET en P. VAN ROMPAEY, “Belasting op meerwaarden op aandelen: een overzicht”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 11; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 57.

 

 

39  

van vennootschappen die op grond van artikel 15 W.Venn. als kleine vennootschappen worden

aangemerkt, belast aan 0,4 % op hun gerealiseerde meerwaarden op aandelen.169 Tegen deze

belasting mag men geen verliezen of andere compensaties afzetten.170 De nieuwe belastbare

meerwaarde vormt voor grote vennootschappen bijgevolg een minimale belastbare basis.171

82. Er gelden voortaan vier belastingregimes voor verwezenlijkte meerwaarden op aandelen.

Bovendien moet telkens een onderscheid gemaakt worden tussen de vennootschappen die op

grond van artikel 15 W.Venn. al dan niet als kleine vennootschap worden aangemerkt. In een

poging om duidelijkheid te scheppen, ziet de regeling voor kleine vennootschappen er

schematisch als volgt uit:

Tabel  2  

Taxatievoorwaarde Minimale houdperiode van 1 jaar

Belastbare meerwaarde Tarief

ja ja nee 0 % ja nee ja 25,75 %

nee ja ja 33,99 % nee nee ja 33,99 %

 Tabel 3 geeft het belastingregime weer voor vennootschappen die niet als kleine vennootschappen

worden aangemerkt.

Tabel  3  

Taxatievoorwaarde Minimale houdperiode van 1 jaar

Belastbare meerwaarde Tarief

ja ja ja 0,4 % ja nee ja 25,75 %

nee ja ja 33,99 % nee nee ja 33,99 %

83. De speculatieve meerwaarden, waarvoor de voorwaarden voor de vrijstelling van

meerwaarden zijn vervuld, met uitzondering van de minimum houdperiode van één jaar, worden

nauwelijks voordeliger behandeld dan meerwaarden die helemaal niet aanmerking komen voor de

vrijstelling.172 Bovendien rijst de vraag wat de volgende stap zal zijn, als men de regeling nu al

twee keer veranderde op minder dan één jaar tijd.

                                                                                                               169 Art. 192, §1, lid 1 WIB92, zoals gewijzigd door art. 98 programmawet 27 december 2012, BS 31 december 2012; art. 217, 3° WIB92, zoals gewijzigd door art. 100 programmawet 27 december 2012, BS 31 december 2012. 170 Art. 207, lid 3 WIB92, zoals gewijzigd door art. 99 programmawet 27 december 2012, BS 31 december 2012. 171 P.J. HOLVOET en P. VAN ROMPAEY, “Belasting op meerwaarden op aandelen: een overzicht”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 10-11. 172 S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 57-58.

 

 

40  

84. Het valt bovendien te betwijfelen of het onderscheid in behandeling tussen grote en kleine

vennootschappen een toets aan het non-discriminatiebeginsel zou doorstaan. 173 Bij het

onderscheid op grond van artikel 15 W.Venn. geldt tevens de bedenking van het

vertragingseffect. Een onderneming kan immers aan de criteria voor kleine onderneming voldoen,

terwijl het toch nog als een grote onderneming wordt belast.174

C.   Uitzonderingsregime  voor  tradingvennootschappen  

85. Voor tradingvennootschappen 175 werd een uitzonderingsregime ingevoerd. De enige

nieuwigheid voor deze categorie was de bijkomende voorwaarde van een minimale houdperiode

van één jaar. Dit regime werd echter aangevochten voor het Grondwettelijk Hof.

Tradingvennootschappen worden in principe belast op meerwaarden die ze verwezenlijken op

aandelen, terwijl de minderwaarden en waardeverminderingen voor hen wel fiscaal aftrekbaar

zijn.176 In oktober 2013 heeft het Grondwettelijk Hof echter alle twijfels weggenomen door het

afwijkende regime niet ongrondwettig te bevinden. Het feit dat niet alle handelaars in aandelen

van dit uitzonderingsregime kunnen genieten, is geen reden om van discriminatie te spreken.

Bovendien zou de economische activiteit van deze vennootschappen onhoudbaar worden zonder

afwijkend stelsel.177 Telkens wanneer een belastingplichtige geconfronteerd wordt met een zaak

die hangende is voor het Grondwettelijk Hof, wordt er uiteraard ook een periode van

rechtsonzekerheid gecreëerd.

§  5   Voordeel  van  alle  aard  voor  bedrijfswagens  

86. Tussen 2004 en 2010 is het aantal bedrijfswagens in België toegenomen met 10 %.178 Dat

kan vooral verklaard worden door het voordelige belastingregime dat van toepassing was op deze

voertuigen. Uit een studie van de Europese Commissie van 2010 bleek dat België één van de

meest voordelige belastingregimes had wat het voordeel voortvloeiend uit het gratis gebruik van

                                                                                                               173 Ontwerp van programmawet (art. 74 tot 121), Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2561/006, 31. 174 Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Advies houdende berekening criteria artikel 15 W.Venn., 19 mei 2010, nr. 2010/5, www.cnc-cbn.be. 175 De kredietinstellingen, beleggingsondernemingen en beheersvennootschappen van instellingen voor collectieve beleggingen vermeld in artikel 1 KB 23 september 1992. 176 Art. 192, § 1, vierde lid WIB92, zoals ingevoegd door art. 146, 2° programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012 en art. 198, § 1, 7° WIB92, zoals gewijzigd door art. 147, 1° programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012. 177 GwH 17 oktober 2013, nr. 138/2013, BS 5 november 2013, 83.863; K. LIOEN en P.J. WOUTERS, “Nieuw belastingregime meerwaarden op aandelen krijgt zegen van Grondwettelijk Hof”, Fisc.Act. 2014, afl. 9, 9-11. 178 Het woon-werkverkeer in cijfers, www.mobiliteitsmanagement.be/ndl/woonwerkverkeer/.

 

 

41  

een bedrijfswagen betreft.179 Tijdens de begrotingsonderhandelingen, met het oog op de vorming

van een nieuwe regering, was men er stellig van overtuigd dat de bedrijfswagens onderworpen

moesten worden aan zwaardere belastingen.180

A.   Veelvuldige  veranderingen  van  de  berekeningswijze      

87. Het principe van artikel 36, § 2 WIB92 houdt in dat een werknemer of een bedrijfsleider

die zijn kosteloos ter beschikking gestelde bedrijfswagen ook gebruikt voor eigenlijke

privéverplaatsingen als voor verplaatsingen in het kader van woon-werkverkeer daarop wordt

belast via het systeem van ‘voordeel van alle aard’, omdat de werkgever of de vennootschap

tussenkomt in een privékost van de werknemer of bedrijfsleider. Hieruit volgt dat het uitsluitende

gebruik van een bedrijfswagens voor werk-werkverkeer niet kan worden gekwalificeerd als een

voordeel van alle aard.181

Men is steeds blijven vasthouden aan het principe van artikel 36, § 2 WIB92, maar de

berekeningswijze van het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een

bedrijfswagen werd al een aantal keer gewijzigd. Tot 31 december 2009 werd het voordeel

berekend in functie van de fiscale pk’s van het voertuig. Artikel 18, § 3, punt 9 KB/WIB92 stelde

het voordeel gelijk aan het aantal voor persoonlijk gebruik afgelegde kilometers vermenigvuldigd

met het voordeel in euro per afgelegde kilometer dat rekening houdt met de belastbare kracht van

het voertuig inzake verkeersbelasting. Terwijl artikel 36, § 1, lid 1 WIB92 stelt dat voordelen van

alle aard worden gewaardeerd tegen hun werkelijke waarde bij de verkrijger, voorziet de

wetgever in artikel 18, § 3, punt 9 KB/WIB92 een forfaitaire raming. Om het administratief

eenvoudig te houden, werd het aantal privékilometers vastgepind op 5000 km/jaar als de afstand

woon-werkverkeer minder dan 25 km bedroeg. Als de werknemer of bedrijfsleider een grotere

afstand moest overbruggen, werd het forfait opgetrokken tot 7500 km/jaar. Deze benaderende

schattingsmethode werd fel bekritiseerd, omdat het resultaat dikwijls lager uitviel dan de

werkelijk gereden privékilometers.182

                                                                                                               179 Taxation papers, Company Car Taxation, Copenhagen Economics,

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers

/taxation_paper_22_en.pdf. 180 S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 25; X, “Lopende zaken, maar geen stilstand”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 3. 181 S. JANSSENS, Auto en fiscus, De fiscale aspecten van mobiliteit na Di Rupo I, Mechelen, Kluwer, 2012, 156; S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 26; F. VANISTENDAEL, “De sluipende fiscale hervorming”, AFT 2012, afl. 1, 4; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel II), Mechelen, Kluwer, 2013, 68 en 71; S. JANSSENS, Auto en fiscus, De fiscale aspecten van mobiliteit, Mechelen, Kluwer, 2013, 166. 182 S. JANSSENS, Auto en fiscus, De fiscale aspecten van mobiliteit na Di Rupo I, Mechelen, Kluwer, 2012, 157-158; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel II), Mechelen, Kluwer, 2013, 68.

 

 

42  

88. Vanaf 1 januari 2010 werd een milieucriterium opgenomen in de waardebepaling van het

belastbaar inkomen. Het voordeel van de genieter werd voortaan gemeten aan het voordeel van de

privékilometers die hij geacht werd met zijn voertuig te rijden, gemoduleerd in functie van de

CO2-uitstoot van de wagen.183 De formule werd een vermenigvuldiging van het aantal voor

persoonlijk gebruik afgelegde kilometers met het CO2-uitstootgehalte per kilometer van het

kosteloos ter beschikking gestelde voertuig en met een coëfficiënt per gram CO2.184 Aan de

forfaitaire raming werd niet gesleuteld, waardoor de discussie bleef voortduren.185

B.   Het  einde  van  een  oude  discussie  

89. De wet van 28 december 2011 introduceerde, vanaf 1 januari 2012, weer een nieuwe

forfaitaire berekeningswijze van het voordeel van alle aard, die een definitief einde zou stellen

aan de eindeloze discussie betreffende het aantal privékilometers. De nieuwe formule gaat immers

niet langer uit van een gebruikscriterium, maar van een bezitscriterium. De waarde van het

voordeel wordt voortaan bepaald door een CO2-percentage toe te passen op zes zevenden van de

cataloguswaarde van de bedrijfswagen inclusief opties en btw, zonder rekening te houden met

kortingen. Hoe duurder de wagen, hoe groter het voordeel. Deze formule sluit iedere vorm van

subjectiviteit uit. De fiscus kan niet aantonen dat het werkelijke voordeel veel groter is, maar ook

de belastingplichtige kan niet argumenteren dat zijn werkelijk genoten voordeel lager is.186

Met deze formule wou de wetgever een belastbaar voordeel vaststellen dat de werkelijke waarde

van het voordeel beter zou benaderen. Een belangrijk onderdeel van het voordeel van een

bedrijfswagen voor de werknemer/bedrijfsleider betreft het uitsparen van de aankoopsom van een

wagen, wat de opname van de waarde van het voertuig in de formule rechtvaardigt. Bovendien

wou men het belastbaar voordeel in overeenstemming brengen met het ecologisch aspect. De

nieuwe berekeningswijze biedt een incentive om goedkopere en groenere bedrijfswagens aan te

schaffen. Vanuit milieuovertuigingen is het echter jammer dat het aantal privékilometers volledig

irrelevant is geworden.187

                                                                                                               183 Art. 36, lid 3 WIB92, ingevoerd bij programmawet 23 december 2009, BS 30 december 2009; art. 18, § 3, punt 9 KB/WIB92, zoals gewijzigd door art. 2 KB 10 januari 2010 tot wijziging van het KB/WIB92 op het stuk van de voordelen van alle aard, BS 15 januari 2010. 184 De CO2-eur-coëfficiënt bedroeg 0,00210 EUR per gram CO2 voor voertuigen met een benzine-, LPG- of aardgasmotor en 0,00230 EUR per gram CO2 voor voertuigen met dieselmotor. 185 S. JANSSENS, Auto en fiscus, De fiscale aspecten van mobiliteit na Di Rupo I, Mechelen, Kluwer, 2012, 157; S. SABLON, Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 25; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel II), Mechelen, Kluwer, 2013, 71; F. VANISTENDAEL, “De sluipende fiscale hervorming”, AFT 2012, afl. 1, 4. 186 S. JANSSENS, Auto en fiscus, De fiscale aspecten van mobiliteit na Di Rupo I, Mechelen, Kluwer, 2012, 157; F. VANISTENDAEL, “De sluipende fiscale hervorming”, AFT 2012, afl. 1, 4. 187 S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 25-26; T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel II), Mechelen, Kluwer, 2013, 68.

 

 

43  

De introductie van de breuk zes zevenden is een politiek compromis waardoor het belastbaar

voordeel van alle aard wordt gespreid over de werkgever/vennootschap en de

werknemer/bedrijfsleider. Op die manier wordt de impact van de doorgevoerde veranderingen op

de genieters wat verzacht.188 De korting die de genieter hier kreeg, werd gecompenseerd door een

toevoeging aan het fiscaal resultaat van de vennootschap van een verworpen uitgave ten belope

van 17 % van het geraamde voordeel. Om een dubbele belasting te vermijden, wordt het voordeel

van alle aard dat bij de werknemer/bedrijfsleider wordt belast met een gelijk percentage (een

zevende of 17 %) verminderd.189

C.   Het  begin  van  heel  wat  onduidelijkheid  

90. Niettegenstaande dat de nieuwe formule klaarblijkelijk geen ruimte meer liet voor

discussie, zorgde de nieuwe berekeningswijze, als gevolg van de urgentie waarmee de wet tijdens

de begrotingsonderhandelingen door het parlement werd gejaagd, toch voor heel wat

onduidelijkheid en onzekerheid.190 De cataloguswaarde wordt gedefinieerd als de gefactureerde

waarde inclusief opties en belasting over de toegevoegde waarde, zonder rekening te houden met

enige korting, vermindering, rabat of ristorno.191 Er werd echter geen onderscheid gemaakt tussen

nieuwe auto’s, tweedehandswagens of wagens in leasing. In de praktijk doken bijgevolg

allerhande constructies op om belastingen te ontwijken. Van een bedrijfswagen die werd

doorverkocht aan een dochteronderneming, kon men immers de gefactureerde waarde (met name

de tweedehandswaarde) kunstmatig doen dalen om zo de impact van de nieuwe regeling te

beperken.192

Om deze praktijken te beëindigen, kon men in de definitie niet langer verwijzen naar de effectief

gefactureerde waarde, maar moest expliciet de nieuwwaarde als basis worden genomen.193 Om de

eenvormigheid te bewaren, werd de verfijnde definitie van de cataloguswaarde met de

programmawet van 29 maart 2012 ook van toepassing verklaard op nieuwe auto’s, alhoewel in de

praktijk niks zou veranderen ten aanzien van de oorspronkelijke regeling van de wet van 28

december 2011.194 Sinds 1 mei 2012 is de cataloguswaarde de catalogusprijs van het voertuig in

nieuwe staat bij verkoop aan een particulier, inclusief opties en werkelijk betaalde belasting over

                                                                                                               188 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 2011-12, nr. 53K1952/004, 26. 189 S. JANSSENS, Auto en fiscus, De fiscale aspecten van mobiliteit na Di Rupo I, Mechelen, Kluwer, 2012, 162; S. SABLON, Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 29-30. 190 S. SABLON (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 38. 191 Art. 36, § 2, lid 2 WIB92, zoals gewijzigd door art. 39 wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. 192 Ontwerp van programmawet (I) (art. 64 tot 66, 108 en 135 tot 168), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/016, 9; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014. 193Ontwerp van programmawet (I), Parl.St. Kamer, 2011-12, nr. 53K2081/001, 82. 194 Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012.

 

 

44  

de toegevoegde waarde, zonder rekening te houden met enige korting, vermindering, rabat of

ristorno.195

Deze vernieuwde definitie kan voor wat praktische problemen zorgen, in het bijzonder voor

oudere voertuigen. Men moet rekening houden met de cataloguswaarde die gold op het ogenblik

van de inschrijving van het voertuig, terwijl er geen zekerheid is dat deze informatie voor oudere

wagens, al dan niet met opties, beschikbaar blijft. Er kunnen zich ook moeilijkheden voordoen bij

de vaststelling van de catalogusprijs inclusief opties en btw voor tweedehandswagens. De

belastingplichtige zal bij de aankoop van een tweedehandswagen wel zijn aankoopfactuur kunnen

voorleggen, maar wellicht niet altijd de originele factuur die aan de eerste eigenaar werd

uitgereikt waaruit de cataloguswaarde kan blijken.196

D.   De  forfaitaire  ouderdomsvermindering  

91. Tot slot introduceerde de wet van 29 maart 2012, zowel voor nieuw aangekochte wagens

als voor tweedehandswagens, een forfaitaire ouderdomsvermindering op de nieuwwaarde.197 Dit

was oorspronkelijk niet voorzien, maar bleek noodzakelijk te zijn om rekening te kunnen houden

met de objectieve waarde, en niet met een manipuleerbare factuurwaarde, en was ook van belang

voor de markt van tweedehandswagens. De eerste 12 maanden na de inschrijving van het voertuig

is er geen ouderdomscorrectie. Per jaar na het eerste jaar is er een vermindering van 6%.198 Voor

een wagen van 0 tot 12 maanden moet dus 100% van de catalogusprijs in aanmerking genomen

worden, voor een wagen tussen de 13 en 24 maanden oud is dat nog 94%, etc… Het

minimumpercentage werd vastgesteld op 70%, wat van toepassing is op auto’s van 61 maanden of

ouder.199 Tabel 4 werd integraal opgenomen in artikel 36 WIB92.

                                                                                                                                 195 Art. 36, § 2, lid 2 WIB92, zoals gewijzigd door art. 143 programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012. 196 S. JANSSENS, Auto en fiscus, De fiscale aspecten van mobiliteit na Di Rupo I, Mechelen, Kluwer, 2013, 159. 197 Art. 36, § 2, lid 3 WIB92, zoals gewijzigd door art. 143 programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012. 198 De ouderdom van de wagen begint te lopen vanaf de eerste inschrijving bij de Dienst voor Inschrijving van Voertuigen. 199 T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel II), Mechelen, Kluwer, 2013, 72-73; S. JANSSENS, Auto en fiscus. De fiscale aspecten van mobiliteit, Mechelen, Kluwer, 2013, 174.

 

 

45  

 

Tabel  4  

Periode verstreken sinds de eerste

inschrijving van het voertuig (een begonnen

maand telt voor een volledige maand)

Bij de berekening van het voordeel in

aanmerking te nemen percentage van de

cataloguswaarde

Van 0 tot 12 maanden 100 %

Van 13 tot 24 maanden 94 %

Van 25 tot 36 maanden 88 %

Van 37 tot 48 maanden 82 %

Van 49 tot 60 maanden 76 %

Vanaf 61 maanden 70 %

§  6   Aftrekbare  bestedingen  in  de  personenbelasting  

A.   Overdracht  van  de  bevoegdheid  naar  de  gewesten    

92. Tot en met aanslagjaar 2012 bevatte artikel 104 WIB92 een aantal bestedingen die de

belastingplichtige kon aftrekken van het totale netto-inkomen, meer bepaald (1) de aftrek enige en

eigen woning, (2) de bijkomende interestaftrek, (3) onderhoudsuitkeringen, (4) giften aan erkende

instellingen, (5) kosten van kinderopvang, (6) bezoldigingen betaald aan een huisbediende en (7)

uitgaven voor onderhoud of restauratie van beschermde onroerende goederen.

93. In het kader van de zesde staatshervorming krijgen de gewesten een verruimde fiscale

autonomie. In het institutioneel akkoord werd bepaald dat de gewesten de bevoegdheden zullen

overnemen van het federale niveau inzake de fiscale voordelen die betrekking hebben op de

exclusieve materiële bevoegdheden van de gewesten. De federale wetgever blijft echter exclusief

bevoegd voor de belastbare grondslag, waardoor de gewesten de fiscale voordelen enkel kunnen

toekennen in de vorm van een belastingvermindering of –krediet en niet als een aftrek van de

belastbare inkomsten.200

De uitbreiding van de autonomie van de gewesten in de personenbelasting werd doorgevoerd via

de bijzondere wet van 6 januari 2014.201 Tot nu toe zijn er echter nog geen concrete plannen van

de gewesten om hun nieuwe bevoegdheden in te vullen. De belastingplichtige zal daarvoor

                                                                                                               200 Institutioneel Akkoord voor de zesde staatshervorming. Een efficiëntere federale staat en een grotere autonomie voor de deelstaten, 11 oktober 2011, www.lachambre.be/kvvcr/pdf_sections/home/NLdirupo.pdf, 47 en 60; J. GOOSSENS en S. VAN BELLE, “Zesde staatshervorming: welke fiscale bevoegdheden voor de Gewesten?”, Fiscoloog 2014, afl. 1373, 3. 201 Bijzondere wet 6 januari 2014 met betrekking tot de Zesde Staatshervorming, BS 31 januari 2014.

 

 

46  

moeten wachten tot na de verkiezingsresultaten van 25 mei 2014 en kan, door het spanningsveld

waarin de wetgever zich bevindt, geen concreet beeld vormen van de toekomstige regeling. In

afwachting blijven de federale regelingen van toepassing.202

B.   De  voorlopige  federale  regeling  

94. In afwachting van de uitvoering van de zesde staatshervorming had de federale wetgever

met de wet van 13 december 2012 reeds alle aftrekbare bestedingen, vanaf aanslagjaar 2013,

omgevormd tot belastingverminderingen, met uitzondering van de onderhoudsgelden, de aftrek

enige en eigen woning en de bijkomende interestaftrek.203 De wetgever wou oorspronkelijk de

aftrek enige en eigen woning en de bijkomende interestaftrek ook omvormen tot nieuwe

belastingverminderingen.204 Er bleek binnen de regering echter onenigheid te bestaan, waardoor

deze twee bestedingen (voorlopig) aftrekbare bestedingen bleven.205

95. Bovendien heeft de wetgever voor de berekening van de nieuwe belastingverminderingen

twee unieke percentages ingevoerd. De giften aan erkende instellingen206 en de kosten van

kinderopvang 207 zullen, met ingang van aanslagjaar 2013, recht geven op een

belastingvermindering die wordt berekend tegen het uniforme tarief van 45 %. De bezoldigingen

aan een huisbediende208 en uitgaven voor onderhoud of restauratie van beschermde onroerende

goederen209 worden daarentegen berekend tegen een tarief van 30 %.210

96. De omvorming van een aftrekbare besteding naar een belastingvermindering en de

introductie van deze unieke percentages brengen echter aanzienlijke gevolgen voor de

belastingplichtige met zich mee. Aftrekbare bestedingen leveren een belastingvoordeel op tegen

het marginaal tarief, waardoor het fiscaal effect van een aftrek afhankelijk is van de

belastingschaal waarin men zich bevindt. Hoe hoger het inkomen, hoe hoger het fiscaal voordeel.

                                                                                                               202 M. GIELIS, “Belastingverminderingen en persoonlijke aftrekken grondig hervormd”, Fisc.Act. 2012, afl. 43, 6-7; L. DE GREEF, Nieuwigheden personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 123; J. DE BRUYCKER, “De woningfiscaliteit na de zesde staatshervorming”, Fisc.Act. 2014, afl. 11, 1. 203 Art. 104, 3° tot 8° WIB92, zoals opgeheven door art. 8 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012; art. 105 WIB92, zoals gewijzigd door art. 9 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 204 Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2458/001, 9-10. 205 L. DE GREEF, Nieuwigheden personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 111 en 123; J. GOOSSENS en S. VAN BELLE, “Zesde staatshervorming: welke fiscale bevoegdheden voor de Gewesten?”, Fiscoloog 2014, afl. 1373, 2. 206 Art. 145/33 WIB92, zoals ingevoegd door art. 25 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 207 Art. 145/35 WIB92, zoals ingevoegd door art. 29 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 208 Art. 145/34, zoals ingevoegd door art. 27 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 209 Art. 145/36, zoals ingevoegd door art. 31 wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. 210 L. DE GREEF, Nieuwigheden personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 123-124.

 

 

47  

Een belastingvermindering daarentegen impliceert dat de verschuldigde belasting wordt

verminderd met een percentage dat voor iedereen gelijk is. Belastingplichtigen met een laag

inkomen zullen daardoor recht hebben op een grotere besparing dan voorheen.

Belastingplichtigen met een hoger inkomen zullen in verhouding een lager voordeel genieten.

Deze laatste categorie belastingplichtigen is veruit de grootste. Op die manier slaagt de regering

er in om haar belastinginkomsten te verhogen.211

§  7   Belastingvoordeel  voor  dienstencheques  

A.   Beperking  van  het  plafond  

97. De aanschaffingsprijs van dienstencheques geeft, op grond van artikel 145/21, lid 3

WIB92, recht op een belastingvermindering van 30 %.

98. Door toepassing van artikel 145/21 WIB92 werd maximum 1.810 EUR in aanmerking

genomen voor de berekening van de belastingvermindering (geïndexeerd voor aanslagjaar 2014:

2.720 EUR). Ten aanzien van echtgenoten en wettelijk samenwonenden, waarvoor een

gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, stelde de fiscus dat de uitgaven per echtgenoot niet

hoger mochten zijn dan dit maximumbedrag: elk van beide partners kon fiscaal 1.810 EUR in

rekening brengen.212 De wetgever heeft met de wet van 30 juli 2013 dit maximumbedrag verlaagd

tot 920 EUR (geïndexeerd voor aanslagjaar 2014: 1.380 EUR) en uitdrukkelijk bevestigd dat dit

maximum per belastingplichtige geldt. De verlaging was van toepassing met ingang van 1 juli

2013.213 De inwerkingtreding midden in het jaar zorgde echter voor heel wat onzekerheid

betreffende de correcte interpretatie, waardoor een herformulering zich opdrong.

Deze herformulering kwam er met de wet van 21 december 2013.214 Daarin stelde de wetgever

dat het nieuwe maximumbedrag van toepassing is op de uitgaven die werkelijk zijn betaald vanaf

1 juli 2013. Dit betekent dat men voor de uitgaven gedaan vóór 1 juli 2013 nog rekening mag

houden met het vroegere maximumbedrag van 2.720 EUR. Op de uitgaven gedaan na 1 juli 2013

is het verlaagde maximale jaarbedrag van 1.380 EUR van toepassing. Het is in dit geval niet de

bedoeling dat de jaarbedragen pro rata temporis moeten worden beperkt. Enkel het ogenblik

waarop de uitgaven zijn gedaan, is relevant.

                                                                                                               211 L. DE GREEF, Nieuwigheden personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 123; J. GOOSSENS en S. VAN BELLE, “Zesde staatshervorming: welke fiscale bevoegdheden voor de Gewesten?”, Fiscoloog 2014, afl. 1373, 2. 212 Circ. nr. Ci.RH.221/569.663 (AAFisc. Nr. 18/2005), van 14 april 2005, www.fisconetplus.be. 213 Art. 145/21, lid 1 WIB92, zoals gewijzigd door art. 40 wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013. 214 Art. 145/21 WIB92, zoals gewijzigd door art. 14 wet 21 december 2013 houdende diverse fiscale en financiële bepalingen, BS 31 december 2013.

 

 

48  

Concreet betekent dit dat men vooreerst de uitgaven gedaan in de eerste jaarhelft in rekening moet

brengen. Wanneer deze uitgaven de oude grens van 2.720 EUR volledig hebben uitgeput, dan

geven de uitgaven die tijdens de tweede jaarhelft nog worden gedaan geen recht meer op een

belastingvermindering. Het volledige bedrag van 2.720 EUR komt dan wel nog in aanmerking

voor de belastingvermindering. Wanneer het oude jaarbedrag nog niet is uitgeput, dan kunnen

uitgaven die tijdens de tweede jaarhelft werden gedaan eventueel ook nog recht geven op een

belastingvermindering, maar slechts op voorwaarde dat het globale bedrag (gedaan tijdens 2013)

onder de nieuwe grens van 1.380 EUR blijft.215

B.   De  prijsstijging  

99. Niet alleen het maximumbedrag werd ingeperkt, ook de aankoopprijs van een

dienstencheque werd verhoogd. Iedere particulier die gebruik wenst te maken van papieren of

elektronische dienstencheques moet deze bestellen bij Sodexo. Een onderneming die erkend is om

thuishulp uit te voeren, ontving per dienstencheque 21,72 EUR, terwijl een particulier slechts 7,50

EUR betaalde. Dit betekent dat de federale tegemoetkoming 14,22 EUR bedroeg. Om deze

federale tussenkomst te beperken, moest men de aankoopprijs van een dienstencheque verhogen.

Vanaf 1 januari 2013 werd de aankoopprijs van een dienstencheque opgetrokken van 7,50 EUR

naar 8,50 EUR. Daardoor bedroeg de federale tegemoetkoming sinds 2013 nog 13,22 EUR. Vanaf

1 januari 2014 werd deze aankoopprijs nogmaals verhoogd naar 9,00 EUR, wat de federale

tegemoetkoming verder beperkt tot 12,72 EUR.216 De belastingvermindering van 30% blijft

behouden. 217 Er werd een overgangsregeling ingevoerd om misbruiken te vermijden.

Dienstencheques die werden aangekocht tussen 1 augustus 2012 en 31 december 2012 bleven

geldig tot en met 30 april 2013.218

100. Het lijkt erop dat de wetgever haar kostprijs van de dienstencheques tracht te

minimaliseren en op die manier de grens aftast van de marginale aankoopbereidheid van de

belastingplichtige alvorens hij terug een beroep zal doen op mogelijk zwartwerk.

                                                                                                               215 X, “Belastingvoordeel voor dienstencheques en PWA’s ingeperkt”, Fiscoloog 2013, afl. 1349, 13. 216 Art. 8 KB 12 december 2001 betreffende de dienstencheques, zoals gewijzigd door art. 2 KB 17 augustus 2013 tot wijziging van het koninklijk besluit van 12 december 2001, BS 26 augustus 2013. 217 L. DE GREEF, Nieuwigheden personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 131. 218 Art. 11ter, lid 3 KB 12 december 2001betreffende de dienstencheques, zoals gewijzigd door art. 3 KB 17 augustus 2013 tot wijziging van het koninklijk besluit van 12 december 2001, BS 26 augustus 2013.

 

 

49  

Hoofdstuk  3     De  tweede  bron  van  rechtsonzekerheid:  de  administratie  

101. De fiscale wetgeving anno 2014 respecteert onvoldoende de stabiliteits- en

kenbaarheidspijler van de objectieve rechtszekerheid. De belastingplichtige wordt geconfronteerd

met zeer complexe, omvangrijke, veranderlijke en vage wetgeving, wat het onmogelijk maakt de

fiscale rechtsgevolgen van zijn verrichtingen met rechtszekerheid in te schatten.

102. In de praktijk blijkt de fiscale wetgeving an sich bovendien onvoldoende om het fiscaal

recht te kennen. Steeds meer wordt de fiscaliteit bepaald door pseudo-wetgeving in de vorm van

circulaires en andere standpunten van de administratie.219 Om de rechtszekerheid te bevorderen,

heeft de fiscus een aantal instrumenten gecreëerd, onder meer de circulaires, de antwoorden van

de Minister, Frequently Asked Questions ( hierna: FAQ’s) en rulings. Meer en meer moeten we

erkennen dat deze instrumenten zelf de potentie van rechtsonzekerheid in zich dragen.220

103. Bovendien is er geen gecoördineerd standpunt van de administratie: een circulaire wordt

(geheel of gedeeltelijk) opgeheven door een nieuwe circulaire, er verschijnen (tegenstrijdige)

antwoorden van de Minister, er worden (niet goedgekeurde) FAQ’s gepubliceerd, etc… De

belastingplichtige kan hier niet meer aan uit en moet de hulp inroepen van dure experten, die er

bovendien zelf niet altijd aan uit geraken.221

Afdeling  1   De  administratie  als  slechte  verliezer  

104. Door de werking van het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel in het fiscaal recht,

blijft de beleidsvrijheid van de fiscus bij de individuele toepassing van de fiscale wet beperkt. Het

is de fiscus alleen toegelaten de wet toe te passen en niets anders dan de wet. In een ideale wereld

zou er geen plaats mogen zijn voor een discretionair optreden van de belastingadministratie.222 De

fiscus moet dan immers de verschuldigde belastingen innen en kan hieraan niet verzaken. In dit

opzicht is de graad van rechtszekerheid volledig afhankelijk van de duidelijkheid van de fiscale

                                                                                                               219 K. Janssens, “Globale opwarming van het fiscale klimaat”, Fisc.Act. 2014, afl. 1, 1; P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014; N. VAN GILS, Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014; K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014; P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014; D. ROMBOUTS, N-VA, Brussel, 17 april 2014. 220 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 189; K. JANSSENS, “Globale opwarming van het fiscale klimaat”, Fisc.Act. 2014, afl. 1, 1. 221P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014; N. VAN GILS, Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014; K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014; P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014; D. ROMBOUTS, N-VA, Brussel, 17 april 2014. 222 F. DOUET, Contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, Parijs, L.G.D.J., 1997, 153.

 

 

50  

rechtsregels. Hoe vager de fiscale norm, hoe ruimer de beoordelingsvrijheid voor de administratie

zal zijn bij de concrete toepassing.223

105. Aangezien de wetgever de initiële rechtsonzekerheid, die vervat ligt in te gedetailleerde

punctuele wetgeving, zo veel mogelijk wil vermijden, wordt net meer gebruik gemaakt van vage

en onbepaalde begrippen.224 Bovendien is elke fiscale maatregel het resultaat van een compromis

waarin iedereen zich kan vinden, waardoor vaagheid zich eveneens opdringt. De

rechtsonzekerheid ligt onder meer in de onduidelijkheid over de toepassing van vage en complexe

normen door de fiscus, wat wel eens leidt tot interpretatie- en kwalificatieproblemen. Deze

moeilijkheden geven op hun beurt dikwijls aanleiding tot meningsverschillen met de

belastingadministratie. Onbepaalde normen in de fiscale wetgeving, waarvan de betekenis afhangt

van diverse omstandigheden, worden aan de appreciatievrijheid van de fiscus en de rechter

overgelaten, die de omstandigheden anders kunnen beoordelen.225

106. Als een belastingplichtige het niet eens is met de fiscus, schuwt hij dikwijls een

gerechtelijke procedure wegens een gebrek aan tijd en/of middelen. Als een enkeling het toch

durft op te nemen tegen de fiscus, en de rechter een uitspraak doet in het voordeel van de

belastingplichtige, blijkt de administratie meer dan eens een slechte verliezer te zijn. Het is niet

nieuw dat de administratie bij de wetgever aanklopt om een wetswijziging in haar voordeel te

bekomen.226 Als de wetgever daarentegen het standpunt van de fiscus niet deelt, deinst ze er zelfs

niet voor terug om bepaalde cassatierechtspraak naast zich neer te leggen.227 Dit was in 2011

bijvoorbeeld het geval met de sterfhuisclausule en de kosten van onthaal inzake btw. Tot op

vandaag is er nog geen verzoening tussen het standpunt van de belastingadministratie en van het

Hof van Cassatie. Aangezien belastingplichtigen niet zelden hun gedrag laten afhangen van de

heersende administratieve opvattingen, zullen ze bijgevolg onnodig behoedzaam optreden, om

conflicten met de fiscus te vermijden.228

                                                                                                               223 F. DOUET, Contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, Parijs, L.G.D.J., 1997, 87. 224 Supra 21, nr. 42. 225 B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekrheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 94; E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 23-24. 226P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014. Dit was onder meer het geval met het ‘aanslagjaar speciaal’ (art. 203 KB/WIB92). Zie hierover: K. JANSSENS, “Expat verlaat België in loop van jaar: geen ‘aanslagjaar speciaal’”, Fisc.Act. 2011, afl. 4, 8-10. 227 X, “Lopende zaken, maar geen stilstand”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 1; P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014; N. VAN GILS, Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014; K. COLLAERTS, Voka, Brussel, 15 april 2014; P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014; D. ROMBOUTS, N-VA, Brussel, 17 april 2014. 228 T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 962; X, “Lopende zaken, maar geen stilstand”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 1.

 

 

51  

A.   De  sterfhuisclausule  

1.   Consequente  (lagere)  rechtspraak  

107. Een sterfhuisbeding is een contractueel beding dat in een huwelijkscontract wordt

opgenomen en waardoor het gemeenschappelijk vermogen bij ontbinding van het huwelijksstelsel

(meestal door overlijden, maar dit kan a fortiori ook bij echtscheiding) wordt toebedeeld aan een

met naam genoemde echtgenoot. Of deze aangeduide echtgenoot langst leeft dan wel als eerste

echtgenoot overlijdt, is voor de uitwerking van het beding irrelevant. Deze clausule is een vorm

van in extremis successieplanning en wordt dikwijls toegevoegd aan het huwelijkscontract

wanneer men met quasi-zekerheid kan uitmaken welke echtgenoot als eerste zal overlijden.

Daardoor wordt dit beding een ‘sterfhuisclausule’ genoemd.229

108. De sterfhuisclausule moet, net zoals alle andere huwelijksvoordelen, aangemerkt worden

als een verkrijging onder bezwarende titel en niet als een schenking.230 De sterfhuisclausule heeft

haar succes vooral te danken aan het feit dat, wanneer de langstlevende echtgenoot de in het

sterfhuisbeding aangeduide echtgenoot is, de uitwerking van het sterfhuisbeding geen heffing van

successierechten genereert. De toebedeelde huwgemeenschap maakt immers geen deel uit van de

nalatenschap van de overleden echtgenoot en er is geen enkele fiscale fictiebepaling van

toepassing door het gebrek aan een overlevingsvoorwaarde.231 Het Hof van Cassatie bevestigt

deze principes stellig in een arrest van 10 december 2010, zij het met een focus op artikel 2 van

het Wetboek Successierechten (hierna: W.Succ.).232

109. Men dacht dat dit arrest het sluitstuk vormde van een lange discussie, maar dan volgde

een nieuwe administratieve beslissing van 15 juli 2011 waarin de fiscus het vrij geïsoleerde

standpunt innam dat een sterfhuisclausule toch onder het toepassingsgebied van artikel 5 W.Succ.

valt. Ze gaat er immers van uit dat er, tenminste impliciet, een overlevingsvoorwaarde van

toepassing is, omdat de clausule slechts uitwerking kan hebben op voorwaarde van overleven.

Sindsdien heeft de fiscale administratie deze fictiebepaling gebruikt als rechtvaardigheidsgrond

om elke nalatenschap, die op basis van een sterfhuisclausule geen gemeenschapsgoederen bevatte,

                                                                                                               229 J. DEVOS, “Fiscus verwerpt onverwacht toch de sterfhuisclausule”, Fisc.Act. 2011, afl. 36, 5; H. Casier, “De niet-belastbaarheid van de sterfhuisclausule: op weg naar vaste (lagere) rechtspraak?”, TEP 2013, afl. 2, 68; E. DE NOLF, “Ook Antwerpse rechter vindt dat sterfhuisclausule onbelast blijft”, Fisc.Act. 2014, afl. 2, 1; C. DILLEN, “Sterfhuisclausule overleeft ook hof van beroep”, Fisc.Act. 2014, afl. 7, 8. 230 H. CASMAN, Het begrip huwelijksvoordelen, Antwerpen, Kluwer, 1976, 118-119; D. DE GROOT, M. GHYSELEN en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, 232-233. 231 J. DEVOS, “Fiscus verwerpt onverwacht toch de sterfhuisclausule”, Fisc.Act. 2011, afl. 36, 6; H. CASIER, “De niet-belastbaarheid van de sterfhuisclausule: op weg naar vaste (lagere) rechtspraak?”, TEP 2013, afl. 2, 69. 232 Cass. 10 december 2010, nr. EE/100.511, Belgische Staat/Y.V.

 

 

52  

te belasten. Een groot deel van de langstlevende echtgenoten zal ongetwijfeld hebben berust in het

administratieve standpunt en de vermeende successieschuld hebben betaald.233

110. Toch hebben een aantal belastingplichtigen opgetreden tegen de fiscus. Recent hebben de

rechtbanken van eerste aanleg van Nijvel, Bergen, Brugge, Luik, Namen, Brussel en Antwerpen

uitspraak gedaan over het standpunt van de administratie.234 De rechtbanken houden er een

consequente, strikte en correcte interpretatie van artikel 5 W.Succ. op na en stellen dat dit artikel

geen toepassing kan vinden door gebrek aan overlevingsvoorwaarde. De niet-toepasbaarheid van

artikel 7 W.Succ. vindt steun in het arrest van het Hof van Cassatie van 10 december 2010,

waarin het Hof stelt dat de theorie van de huwelijksvoordelen, zoals uiteengezet in artikel 1464

BW, naar analogie van toepassing is op een onvoorwaardelijk verblijvingsbeding. Bijgevolg

geschiedt de toebedeling noodzakelijk ten bezwarende titel en kan de fictie van art. 7 W.Succ.

niet worden toegepast.235

111. Het hof van beroep te Gent heeft onlangs ook geoordeeld in het voordeel van de

belastingplichtige. De belastbaarheid van de sterfhuisclausule wordt zowel op grond van artikel 5

als op grond van artikel 7 W.Succ. verworpen. Na vele recente vonnissen in graad van eerste

aanleg is nu ook in graad van beroep de klopjacht van de fiscus op de sterfhuisclausule een halt

toegeroepen. Het is afwachten of de fiscus in cassatie gaat. Deze uitspraak is een goede zaak voor

de belastingplichtigen die nog een hangende beroepsprocedure hebben over de

sterfhuisclausule.236

2.   Een  nieuwe  uitweg?  

112. De rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen gaf nog de volgende paragraaf mee in

haar motivatie: “Volledigheidshalve dient te worden opgemerkt dat voornoemde wijziging van het

huwelijkscontract enkele dagen voor het overlijden van wijlen mevrouw Y ongetwijfeld wijst op

fiscaal misbruik, doch dat de nieuwe antimisbruikbepaling inzake successierechten nog niet van

kracht was en aldus niet kan worden toegepast.” De rechter volgt hier blijkbaar, voorlopig als

enige, het standpunt van de fiscus.237

                                                                                                               233 Beslissing van 15 juli 2011, nr. E.E./103.490. 234 H. CASIER, “De niet-belastbaarheid van de sterfhuisclausule: op weg naar vaste (lagere) rechtspraak?”, TEP 2013, afl. 2, 68-101. 235 De Rechtbank van Eerste Aanleg van Antwerpen gebruikte echter als enige het argument dat de beschikking pas tot stand komt op het moment van het overlijden, waardoor een schenking, die tot stand komt vóór het overlijden, uitgesloten is; H. CASIER, “De niet-belastbaarheid van de sterfhuisclausule: op weg naar vaste (lagere) rechtspraak?”, TEP 2013, afl. 2, 68-101; E. DE NOLF, “Ook Antwerpse rechter vindt dat sterfhuisclausule onbelast blijft”, Fisc.Act. 2014, afl. 2, 2-3; C. DILLEN, “Sterfhuisclausule overleeft ook hof van beroep”, Fisc.Act. 2014, afl. 7, 10. 236 C. DILLEN, “Sterfhuisclausule overleeft ook hof van beroep”, Fisc.Act. 2014, afl. 7, 10. 237 E. DE NOLF, “Ook Antwerpse rechter vindt dat sterfhuisclausule onbelast blijft”, Fisc.Act. 2014, afl. 2, 2-3.

 

 

53  

Het Grondwettelijk Hof heeft in haar arrest van 30 oktober 2013 duidelijk de manier bevestigd

waarop de antimisbruikbepaling in concreto moet worden toegepast. De fiscus moet aantonen dat

de door een belastingplichtige gestelde rechtshandeling niet alleen vreemd is aan het doel en de

strekking van een specifieke bepaling van het wetboek successierechten, maar ook dat de

handeling er effectief mee in strijd is. Enkel dan kan sprake zijn van fiscaal misbruik. Het komt

echter niet aan de fiscus, noch aan de rechtbank, maar alleen aan de wetgever toe om het doel en

de strekking van een wetsbepaling na te gaan. Het Grondwettelijk Hof stelt dat de

antimisbruikbepaling alleen kan worden toegepast als het doel van de wet duidelijk is. Het is niet

duidelijk of dat hier het geval is.238

Bovendien stelt het Grondwettelijk Hof dat er bij de beoordeling van het objectieve element van

het misbruik rekening moet worden gehouden met de gangbare praktijken van de fiscale bepaling

waarvan men het misbruik aanvoert, met de noodzakelijke kenbaarheid van de doelstelling van de

fiscale bepaling alsook met de grenzen van reeds bestaande specifieke antimisbruikbepalingen.

Als een bepaalde praktijk al lang bestaat en door de fiscus expliciet wordt aanvaard, en de

wetgever daartegen niet optreedt door het wijzigingen van bestaande wetgeving, kan de fiscus

zich niet wenden tot de nieuwe antimisbruikbepaling om aan de bestaande praktijk een einde te

stellen.239

Ten slotte zal de belastingplichtige, als het fiscaal misbruik toch objectief vastgesteld zou zijn,

nog kunnen aantonen dat zijn keuze voor de betwiste verrichting verantwoord is door andere

motieven dan het ontwijken van belastingen. Het Hof stelt ook expliciet dat aan het beginsel van

de keuze voor de minst belaste weg, ondanks de grenzen die daaraan worden gesteld door de

antimisbruikbepaling, geen afbreuk wordt gedaan.

113. Het is dus afwachten hoe de rechter die gevraagd wordt zich uit te spreken over een

sterfhuisclausule van na 1 juni 2012, in het licht van de nieuwe antimisbruikbepaling, zal

oordelen.240 Deze potentiële nieuwe uitweg zorgt uiteraard opnieuw voor heel wat twijfels bij

belastingplichtigen (met een hangende beroepsprocedure).

B.   Kosten  van  onthaal  versus  publiciteitskosten  

114. Een tweede illustratie betreft de discussie omtrent kosten van onthaal en

publiciteitskosten. Kosten van onthaal worden voornamelijk gemaakt naar aanleiding van

manifestaties of bijzondere gebeurtenissen, zoals een receptie, een jubileum of een

                                                                                                               238 GwH 30 oktober 2013, nr. 143/2013, BS 2 januari 2014, 5; E. DE NOLF, “Ook Antwerpse rechter vindt dat sterfhuisclausule onbelast blijft”, Fisc.Act. 2014, afl. 2, 2-3. 239 GwH 30 oktober 2013, nr. 143/2013, BS 2 januari 2014, 5; E. DE NOLF, “Ook Antwerpse rechter vindt dat sterfhuisclausule onbelast blijft”, Fisc.Act. 2014, afl. 2, 2-3. 240 E. DE NOLF, “Ook Antwerpse rechter vindt dat sterfhuisclausule onbelast blijft”, Fisc.Act. 2014, afl. 2, 2-3.

 

 

54  

personeelsfeest. Dergelijke kosten kunnen bestaan uit hotelkosten, restaurant- of traiteurkosten, de

aankoop van voeding en drank, de huur van materiaal, etc… De btw op kosten van onthaal is niet

aftrekbaar. Zodra deze kosten een publicitair karakter vertonen, worden dergelijke kosten

publiciteitskosten, waarop de btw wel aftrekbaar is.241

115. In het Sanoma-arrest van 8 april 2005 verklaarde het Hof van Cassatie voor het eerst het

onderscheid tussen deze categorieën van kosten. Het Hof was van oordeel dat kosten van onthaal

er enkel op gericht zijn een algemeen gunstige sfeer te creëren ten aanzien van de onderneming.

Publiciteitskosten daarentegen beogen de directe verkoop of worden gemaakt met het oog op de

publiciteit voor welbepaalde producten en/of diensten. In dit laatste geval kunnen ondernemingen

de btw op deze kosten recupereren.242

De btw-administratie heeft zich in haar administratieve beslissing van 24 juli 2005 neergelegd bij

dit onderscheid, maar weigert de btw-aftrek van de kosten voor het verschaffen van logies,

spijzen en drank. De administratie steunt zich op de toepassing van artikel 45, § 3, 3° van het

Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde (hierna: WBTW), dat de kosten van

logies, spijzen en dranken expliciet uitsluit van de aftrek. Het bewijs dat het zou gaan om een

evenement met een publicitair karakter is volgens de administratie irrelevant. De fiscus bleef

bijgevolg de btw op kosten van hapjes en drankjes bij publicitaire evenementen verwerpen.243

116. Het Hof van Cassatie heeft haar standpunt herhaald in een arrest van 11 maart 2010. Het

Hof wou de discussie voor eens en voor altijd afsluiten door te stellen dat kosten van catering, in

bepaalde gevallen, eveneens kunnen worden aangemerkt als publiciteitskosten waarvan de btw

mag worden afgetrokken.244

Naar aanleiding van deze uitspraak heeft de administratie een beslissing gepubliceerd waarin zij

uitdrukkelijk meedeelt de aftrek van btw op cateringkosten niet te aanvaarden.245

117. Tot slot heeft het Hof van Cassatie nogmaals haar standpunt bevestigd in een arrest van

15 juni 2012. Het Hof besloot dat de btw op kosten van huisvesting, voeding en drank aftrekbaar

zijn, indien ze hoofdzakelijk en rechtstreeks kaderen in een publicitaire activiteit.246

118. De administratie wordt bijgevolg nogmaals op de vingers getikt. Het is maar de vraag hoe

lang het nog zal duren vooraleer de belastingadministratie de handdoek in de ring zal gooien. In

                                                                                                               241 X, “Kosten van onthaal en btw: fiscus plooit niet”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 12; P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014. 242 Cass. 8 april 2005, nr. C.02.0419.N, Belgische Staat/S.M.B; X, “Kosten van onthaal en btw: fiscus plooit niet”, Fisc.Act. 2012, afl. 1. 243 Beslissing van 24 juli 2005, nr. E.T.109.632. 244 Cass. 11 maart 2010, nr. F.09.0019.N, Belgische Staat/NV C.C; X, “Kosten van onthaal en btw: fiscus plooit niet”, Fisc.Act. 2012, afl. 1. 245 Beslissing van 2 december 2011, nr. E.T.120.663. 246 Cass. 15 juni 2012, nr. F.11.0095.F, Belgische Staat/NV E.G; X, “Kosten van onthaal en btw: fiscus plooit niet”, Fisc.Act. 2012, afl. 1.

 

 

55  

afwachting moet de belastingplichtige zich behoedzaam opstellen bij het aftrekken van de btw op

deze kosten. Alweer een doorn in het oog van de rechtszekerheid.

Afdeling  2   Administratieve  circulaires  

119. Vage en onbepaalde begrippen kunnen echter een zekere graad van rechtszekerheid

verkrijgen, indien bijkomende criteria, richtlijnen en plausibele interpretaties worden aangereikt.

Hierin schuilt de belangrijke taak van de belastingadministratie om administratieve

omzendbrieven (ook circulaires genoemd) uit te vaardigen en te publiceren. Op die manier kan de

belastingplichtige immers nagaan volgens welke criteria en maatstaven de fiscus haar

beoordelingsvrijheid zal invullen.247

120. De administratie gebruikt deze officiële standpunten dikwijls om een strikt fiscaal stelsel

wat soepeler in te vullen, wat enorm gewaardeerd wordt door de belastingplichtige. Zo worden er

bijvoorbeeld overgangstermijnen ingesteld wanneer een deadline in de praktijk te strikt blijkt te

zijn.248 Toch lijkt dit instrument ter bevordering van de rechtszekerheid een aantal gebreken te

vertonen.

§  1   Oorspronkelijke  doelstelling  

121. De administratieve omzendbrieven zijn beleidsnormen die de fiscus zichzelf oplegt en

waarin dikwijls gedetailleerd wordt beschreven hoe de administratie feitenkwesties moet

beoordelen en het fiscaal recht moet interpreteren en toepassen als daarover twijfel kan bestaan.

Vanuit dit oogpunt vormen het hulplijnen voor de ambtenaren van de fiscale administratie om de

eenvormigheid te bewaren. De circulaires worden gepubliceerd, omdat ze ook een middel zijn om

de belastingplichtigen meer rechtszekerheid te bieden. De administratie gebruikt haar

omzendbrieven ook dikwijls om een strikt fiscaal stelsel wat soepeler in te vullen in het voordeel

van de belastingplichtige.249

122. Er bestaan drie soorten omzendbrieven. Ten eerste zijn er de interpretatieve

omzendbrieven om de bestaande wetgeving in herinnering te brengen of te duiden. Ze hebben

                                                                                                               247 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 189; B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 103; E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 25. 248 B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3,103; X, “Lopende zaken, maar geen stilstand”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 2. 249 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 189; B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 103; X, “Lopende zaken, maar geen stilstand”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 2.

 

 

56  

geen bindende kracht ten aanzien van de belastingplichtige. Ten tweede bevatten indicatieve

omzendbrieven beleidslijnen voor materies waarin de overheid over een zekere

beoordelingsvrijheid beschikt. Deze omzendbrieven hebben een relatief dwingende kracht omdat

de administratieve overheid er in een concreet geval slechts van kan afwijken als zij zich daarvoor

kan beroepen op een in redelijkheid aanvaardbaar motief. Tot slot zijn er de reglementaire of

verordenende omzendbrieven. Deze circulaires worden in het administratief recht geacht

rechtsnormen te bevatten als de auteur van de circulaire bevoegd is om in het door de circulaire

bestreken domein bij algemeen bindend voorschrift op te treden, de omzendbrief niet in strijd is

met een hiërarchisch hogere norm, de uitvaardigende overheid alle substantiële en op straf van

nietigheid voorgeschreven vormvoorschriften hebben nageleefd en er een bekendmaking is in het

Belgisch Staatsblad.250

123. De methode van de circulaires brengt twee problemen met zich mee. Eerst en vooral kan

er een probleem betreffende het gelijkheidsbeginsel rijzen. Zo kan de administratie een gunstige

circulaire (waarmee ze al dan niet afwijkt van de wet) alleen toepassen ten voordele van een

welbepaalde categorie belastingplichtigen of voor een welbepaalde situatie en niet voor andere

categorieën belastingplichtigen of situaties. 251 Deze vrees voor willekeur moet echter

gerelativeerd worden. Aangezien de administratie onderworpen wordt aan de algemene

beginselen van behoorlijk bestuur, zal zij steeds op zoek gaan naar objectieve en wetsconforme

criteria.252 Een tweede probleem betreft de rechtszekerheid wanneer de fiscus meent op de

aanvankelijk verleende tolerantie te moeten terugkomen.253

§  2   De  administratie  wikt  en  weegt  

124. Door het hoge tempo van het invoeren van wetteksten, komt het voor dat de wetgever

onvoldoende rekening houdt met de praktische toepassing van de fiscale regels. De fiscus legt in

haar officiële standpunten dikwijls een gewaardeerde soepelheid aan de dag. In dit opzicht is de

techniek van circulaires een welgekomen bron van zekerheid, omdat de belastingplichtige er

rekening mee kan houden dat de fiscus zich (wellicht) soepeler zal opstellen dan de strenge wet.

125. Deze administratieve tolerantie is zowel terug te vinden in de regeling betreffende de

aanslag geheime commissielonen als in de regels van toepassing op de liquidatiebonus.

                                                                                                               250 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 190. 251 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 189 en 191. 252 B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 103. 253 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 189 en 191.

 

 

57  

A.  De  aanslag  geheime  commissielonen  

126. De wetgeving betreffende de aanslag geheime commissielonen werd door een circulaire

niet alleen soepel geïnterpreteerd, maar ook deels buiten werking gesteld. Deze materie illustreert,

door het ontbreken van een wettelijke basis, het onzekere bestaan van de administratieve

tolerantie. Op elk moment kan de fiscus, eventueel onder druk gezet door een Minister van

Financiën of Begroting die op zoek gaat om gaten op te vullen, opnieuw een strikte toepassing

van de wet vereisen.254

1.   Een  inschikkelijke  administratie  

127. Artikel 219, eerste lid WIB92 bepaalt dat een aanslag van 300 % kan worden gevestigd

op kosten (vermeld in artikel 57 WIB92) en voordelen van alle aard die niet worden verantwoord

door individuele fiches en een samenvattende opgave, verdoken meerwinsten die niet onder de

bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden, en de in artikel 53,

24° WIB92 bedoelde financiële voordelen of voordelen van alle aard. De uitgaven en voordelen

die niet terug te vinden zijn op een fiche 281 worden ‘geheime commissielonen’ genoemd. De

administratie, op wie de bewijslast rust, viseert elke beroepsmatige vergoeding en elke verdoken

meerwinst. Door toepassing van artikel 198, 1° WIB92 kan de bijzondere aanslag in de

vennootschapsbelasting afgetrokken worden als beroepskost. Ook de niet-verantwoorde kost en

het niet-verantwoord voordeel, die gesanctioneerd worden door de bijzondere aanslag, kunnen

afgetrokken worden als beroepskost door toepassing van artikel 197 WIB92. Op die manier wordt

de zware belastingdruk van deze aanslag wat getemperd.255

128. Sinds aanslagjaar 2004 bestaat er slechts één wettelijke uitweg om voor de niet op een

fiche gerapporteerde kosten (zoals vermeld in artikel 57 WIB92) en voordelen van alle aard te

ontsnappen aan de aanslag geheime commissielonen. Deze wettelijke afwijking ligt vervat in

artikel 219, lid 4 WIB92 en vereist dat de genieter aantoont dat hij zijn ontvangen inkomen of

genoten voordeel opgenomen heeft in een tijdige en regelmatig ingediende eigen aangifte in de

personenbelasting.256

 129. Deze ontsnappingsclausule werd in de praktijk echter vrij soepel ingevuld. Bij een fiscale

controle werd veelvuldig gebruik gemaakt van a posteriori boekhoudkundige regularisaties,

                                                                                                               254 K. JANSSENS, “Globale opwarming van het fiscale klimaat”, Fisc.Act. 2014, afl. 1, 1-2. 255 W. VAN KERCHOVE, Geheime commissielonen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 11-12; J. PEETERS en L. DE BROECK, “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, nr. 456, 176; W. VAN KERCHOVE, “De aanslag geheime commissielonen anno 2014”, AFT 2014, afl. 2, 4-5. 256 W. VAN KERCHOVE, Geheime commissielonen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 68; J. PEETERS en L. DE BROECK, “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, afl. 456, 177; W. VAN KERCHOVE, “De aanslag geheime commissielonen anno 2014”, AFT 2014, afl. 2, 5.

 

 

58  

waardoor de niet-gerapporteerde voordelen van alle aard werden rechtgezet door het voordeel als

een verworpen uitgave in hoofde van de toekennende vennootschap te belasten. Dat gebeurde via

een laattijdige aangifte in de personenbelasting of een laattijdige boeking op het debet van de

rekening-courant. De Minister van Financiën had nochtans uitdrukkelijk gesteld dat een

regularisatie via de rekening-courant enkel geoorloofd is met het oog op het bijstellen van de

waarde van de te goeder trouw aangegeven voordelen van alle aard en niet om de niet-aangegeven

voordelen te regulariseren.257 De administratie stelde zich duidelijk toleranter op.258

2.   De  administratieve  ommekeer  

130. Een frappant gegeven was de circulaire van 1 december 2010, waarmee de

belastingadministratie een interne instructie onder haar ambtenaren lanceerde om artikel 219

WIB92 letterlijk (en dus strenger) toe te passen om zo te komen tot een uniforme praktijk.

Wanneer voordelen niet binnen de voorgeschreven termijn worden verantwoord door fiches en de

samenvattende opgave én als die voordelen niet zijn opgenomen in een aangifte die de genieter

tijdig heeft ingediend, dan worden zij onderworpen aan de 309%-boete. Deze richtlijn aan de

taxatiediensten benadrukt dat het niet langer mogelijk is aan de bijzondere aanslag te ontsnappen

door pas op het moment van de belastingcontrole een regularisatie van de geheime

commissielonen door te voeren. Ook een spontaan initiatief van de genieter om een tijdige

aangifte buiten de normale indieningstermijn te corrigeren zou niks helpen. Een akkoord sluiten

naar aanleiding van een fiscale controle van de vennootschap was dus not done.259

131. De volgende stap om een einde te stellen aan de voormelde soepelheid werd gezet door de

Minister van Financiën. In januari 2011 antwoordde de Minister op een parlementaire vraag dat

een fout in de niet-aangegeven voordelen van alle aard, die ontdekt wordt tijdens de controle van

een vennootschap, gesanctioneerd moet worden met de bijzondere aanslag geheime

commissielonen.260 Op 27 juli 2011 bevestigt de instructie houdende de interne richtlijn het einde

van de voormelde administratieve tolerantie, met de vermelding dat interne controles zouden

worden doorgevoerd om de naleving van de instructie op te volgen. De achterliggende filosofie

luidde: “Wie betrapt wordt, moet boeten”.261 De afschaffing van de bestaande administratieve

tolerantie lokte heel wat ongenoegen uit, waardoor de Minister van Financiën zijn standpunt wat

milderde. Tijdens de Commissie voor Financiën en Begroting op 9 november 2011 erkende de

                                                                                                               257 Vr. en Antw. Kamer 1999-2000, 22 mei 2000, 31 (Vr. nr. 13 A. VAN DE CASTEELE). 258 J. PEETERS en L. DE BROECK, “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, afl. 456, 177. 259 Circ. nr. Ci.RH.421/605.074 (AAFisc nr. 71/2010), 1 december 2010, 6, www.fisconetplus.be. 260 Vr. en Antw. Kamer, 2011-12, 19 januari 2011, 33 (Vr. nr. 2132 VAN DER MAELEN). 261 W. VAN KERCHOVE, Geheime commissielonen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 10 en 64; J. Peeters en L. De Broeck, “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, afl. 456, 178.

 

 

59  

Minister dat de blinde toepassing van de aanslag tot buitensporige gevolgen kon leiden, met name

onrechtvaardige gevolgen en een toename van de administratieve en gerechtelijke geschillen. In

een poging om de rust te herstellen, heeft de Minister een addendum aangekondigd dat het harde

administratieve standpunt zou matigen. Het was volgens de Minister redelijk dat de administratie

rekening zou houden met de goede trouw van de vennootschap, met het uitzonderlijke karakter

van de niet-aangifte en met het relatieve belang van de fout ten opzichte van zijn andere fiscale

verplichtingen waaraan hij wel heeft voldaan.262

132. Deze preciseringen werden opgenomen in een addendum van 23 december 2011 aan de

circulaire van 1 december 2010.263 Daarin wordt een overgangsperiode geïntroduceerd en worden

een aantal permanente versoepelingen ingevoerd. Door de invoering van een overgangsperiode

geldt de strikte toepassing van de aanslag geheime commissielonen pas vanaf 1 juli 2012. Voor de

toepassing wordt een onderscheid gemaakt tussen twee categorieën. Enerzijds zijn er de

voordelen van alle aard waarvan de waarde forfaitair geraamd wordt overeenkomstig artikel 18

KB/WIB92 en die aan het licht komen naar aanleiding van een vóór 1 juli 2012 aangevatte

controle. Onder deze eerste categorie vallen onder andere de terbeschikkingstelling van een

woning, GSM, bedrijfswagen, etc… Deze voordelen van alle aard kunnen nog ontsnappen aan de

aanslag geheime commissielonen onder de enige en uitsluitende voorwaarde dat deze niet op

fiche vermelde voordelen, binnen de wettelijke termijn, effectief belast worden bij de

begunstigde. Een opname in rekening-courant blijft onmogelijk. Anderzijds zijn er de andere

voordelen van alle aard. Deze tweede categorie omvat alle andere voordelen van alle aard, alsook

de eerste categorie, in zoverre ze niet zijn vastgesteld tijdens een vóór 1 juli 2012 aangevatte

controle. Men kan alleen ontsnappen aan de bijzondere aanslag als de voordelen, ten laatste op 30

juni 2012, op een spontane wijze worden aangegeven bij de belastingcontrole van de genieter.

Vanaf 1 juli 2012 zullen de bepalingen inzake de aanslag geheime commissielonen strikt worden

toegepast als er geen fiche is opgesteld binnen de vereiste termijn. Er is dan geen ruimte meer

voor regularisaties.264

3.   Terug  naar  af    

133. Met het oog op het vermijden van een toename van de administratieve en gerechtelijke

geschillen, wordt toch een beperkte administratieve tolerantie behouden. Het addendum

                                                                                                               262 W. VAN KERCHOVE, Geheime commissielonen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 66-67; J. Peeters en L. De Broeck, “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, afl. 456, 178. 263 Addendum d.d. 23 december 2011 aan de Circ. nr. Ci.RH.421/605.074 (AAFisc nr. 71/2010), 1 december 2010, www.fisconetplus.be. 264 W. VAN KERCHOVE, Geheime commissielonen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 76-68; J. Peeters en L. De Broeck, “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, afl. 456, 178.

 

 

60  

introduceert enkele permanente versoepelingen. Ook na 30 juni 2012 mogen de controleurs,

conform het antwoord van de Minister, nog rekening houden met een aantal verzachtende

omstandigheden, zoals bijvoorbeeld de ‘goede trouw’ (omdat elke belastingplichtige al eens een

foutje kan maken of iets uit het oog kan verliezen), het uitzonderlijk karakter van de niet-aangifte

en het relatieve belang van de fout in vergelijking met de andere vervulde fiscale verplichtingen.

Daarnaast wordt een nieuwe administratieve soepelheid opgenomen in de administratieve

commentaar op artikel 219 WIB92. Als er een redelijk verschil in interpretatie mogelijk is van de

bepalingen met betrekking tot sociale of culturele voordelen (zoals bedoeld in art. 38, § 1, eerste

lid, 11° en 25° WIB92) en als die bedragen bij de genieters binnen de wettelijke termijn worden

belast, zal de administratie afzien van de aanslag geheime commissielonen.265

134. Doordat artikel 219 WIB92 vanaf 1 juli 2012 onverkort zou worden toegepast, kon het

addendum van 23 december 2011 niet leiden tot absolute rechtszekerheid. Tijdens de zitting van

de Commissie voor Financiën en de Begroting, op 10 juli 2012, werd de minister nogmaals

geconfronteerd met vragen betreffende de toepassing van de bijzondere aanslag.266 De minister

beaamt dat het redelijk is dat er rekening wordt gehouden met de goede trouw van de

belastingplichtige. Hij stelt dat wanneer de onvolledige vermelding of het niet vermelden van het

voordeel op de fiche uitzonderlijk is, het bedrag van de fout gering is en er een spontane

rechtzetting komt van de belasting van de genieter, er geen aanleiding is om de belastingplichtige

te beboeten.267

135. Een aantal dagen na deze zitting van de Commissie volgde een tweede addendum van 20

juli 2012 aan de circulaire van 1 december 2010.268 Het addendum bespreekt eerst en vooral de

draagwijdte van de nieuwe administratieve tolerantie. De goede trouw wordt gedefinieerd als de

interne overtuiging van een persoon dat hij in een situatie verkeert die in overeenstemming is met

de wet en het aanvoelt te handelen zonder iemand anders zijn rechten te schenden. Met moet dus

handelen zonder bedrieglijk oogmerk. Er wordt uitdrukkelijk gesteld dat de aanslag geheime

commissielonen geen toepassing zal vinden in geval van regularisatie van de forfaitair geraamde

voordelen van alle aard, indien drie cumulatieve voorwaarden zijn vervuld. Ten eerste moet de

regularisatie voortvloeien uit een geringe rekenfout die te goeder trouw werd begaan. Ten tweede

moet de fout uitzonderlijk zijn, ze mag dus geen herhaaldelijk karakter vertonen. Tot slot moet de

genieter van het voordeel spontaan zijn fiscale toestand hebben rechtgezet. Dit impliceert dat de

                                                                                                               265 W. VAN KERCHOVE, Geheime commissielonen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 67-68; J. Peeters en L. De Broeck, “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, afl. 456, 178. 266 Parl. Vr. nr. 12678, 10 juli 2012, RUTTEN, Beknopt Verslag 53, Commissie voor de Financiën en de Begroting, 11, www.fisconetplus.be. 267 J. Peeters en L. De Broeck, “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, afl. 456, 178. 268 Addendum d.d. 20 juli 2012 aan de Circ. nr. Ci.RH.421/605.074 (AAFisc nr. 71/2010), 1 december 2010, www.fisconetplus.be.

 

 

61  

genieter een verzoek tot het verhogen van zijn belastbare inkomsten met de niet-aangegeven

bedragen moet indienen vóór de verzending van een bericht van wijziging van aangifte door de

dienst die belast is met het onderzoek van die aangifte. De rechtsleer stelde zich kritisch op ten

aanzien van deze verdere precisering van het addendum. De concrete voorwaarden waaronder nog

kon worden afgeweken van de aanslag zorgde de facto voor een nog strengere toepassing van de

aanslag geheime commissielonen. 269 De belastingplichtige verkeerde opnieuw in

rechtsonzekerheid, waardoor de wetgever zich genoodzaakt voelde maatregelen te nemen.

4.   De  wetgever  grijpt  in  

136. Met de wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen

betreffende de duurzame ontwikkeling wordt een nieuwe ontsnappingsclausule ingevoerd.270 De

nieuwe wettelijke afwijking komt er op neer dat als een vennootschap geen fiches heeft

opgemaakt voor vergoedingen of voordelen van alle aard en de genieter die niet spontaan heeft

aangegeven, de vennootschap toch nog kan ontsnappen aan de bijzondere aanslag, mits belasting

in hoofde van de genieter met zijn akkoord binnen de gebruikelijke aanslagtermijn van drie jaar,

gekoppeld aan de toevoeging van het voordeel aan de verworpen uitgaven van de verstrekker. De

hoogte van deze belastingverhoging is afhankelijk van de goede of kwade trouw van de

belastingplichtige. In vergelijking met de eerste wettelijke afwijking (art. 219, lid 5 WIB92) is

deze nieuwe ontsnappingsroute veel ruimer.271

137. De nieuwe wettelijke afwijking is afhankelijk gemaakt van het akkoord van de genieter.

Dit impliceert dat er in zijn hoofde een definitieve belasting is gevestigd waartegen geen bezwaar

meer mogelijk is. Als het definitief karakter van de aanslag niet kan worden gegarandeerd tegen

het einde van de driejarige aanslagtermijn, o.a. door een niet verstreken bezwaartermijn, dan

wordt de bijzondere aanslag in eerste instantie toegepast. Het is mogelijk dat de 309 %-aanslag

later weer ontheven wordt, zodra de aanslag in hoofde van de genieter wel definitief is.272

138. Bovendien resulteert dit uitzonderingsregime in een dubbele belasting. De verkrijger

wordt namelijk belast op het voordeel van alle aard, terwijl de vennootschap het bedrag van het

voordeel in mindering dient te brengen van haar kosten. Zelfs wanneer de voordelen niet gepaard

                                                                                                               269 J. VAN DYCK, “Afzwakking monsterbelasting van 309%: vooral veel zand in de ogen”, Fiscoloog 2012, afl. 1304, 1-2. 270 Art. 219, lid 5 WIB92, zoals ingevoegd door art. 17 wet 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, BS 28 juni 2013. 271 Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2756/001, 17-18; C. BUYSSE, “309%-heffing: economische dubbele belasting verder ingeperkt”, Fiscoloog 2013, afl. 1347, 1-2; J. Peeters en L. De Broeck, “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, afl. 456, 179-180; W. VAN KERCHOVE, “De aanslag geheime commissielonen anno 2014”, AFT 2014, afl. 2, 6-7. 272 Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2756/001, 17-18.

 

 

62  

gaan met uitgaven, bijvoorbeeld in geval van een renteloze lening, moet de vennootschap op deze

voordelen belast worden door ze in mindering te brengen van haar aftrekbare beroepsuitgaven.

B.   De  Liquidatiebonus  

139. Vanaf 1 oktober 2014 zal het belastingtarief op de liquidatiebonus stijgen van 10 % naar

25 %. Om te vermijden dat heel wat ondernemers, als gevolg van deze drastische verhoging,

vervroegd zouden vereffenen, werd een overgangsregeling geïntroduceerd met een zeer strikt

tijdskader.273

140. De administratie erkende in haar circulaire van 13 november 2013 dat de

uitvoeringstermijn van de vereiste verrichtingen uitzonderlijk kort was voor bepaalde

vennootschappen en dat deze vennootschappen moeilijkheden zouden kunnen ondervinden om de

wettelijk voorziene termijn te respecteren.274 Bij wijze van tolerantie stond de administratie een

versoepeling van het tijdskader toe voor vennootschappen die hun jaarrekening afsluiten vanaf 1

oktober 2013 tot en met 30 maart 2014.275

Deze versoepeling slaat op de wettelijke voorwaarde dat de opname in kapitaal moet gebeuren

tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit vóór 1 oktober 2014. Vennootschappen die hun

jaarrekening afsluiten vanaf 1 oktober 2013 tot en met 30 maart 2014 krijgen tijd tot uiterlijk 31

maart 2014 om de kapitaalverhoging te formaliseren. Bovendien aanvaardt de administratie dat

aan de wettelijke voorwaarde van onmiddellijke opname in kapitaal na de dividenduitkering is

voldaan, wanneer de vennootschap en haar aandeelhouders op het ogenblik van de toekenning of

de betaalbaarstelling van het dividend zich wederzijds hebben geëngageerd om de opneming van

het dividend in het kapitaal te realiseren.276

141. Deze administratieve tolerantie werd door de praktijk ongetwijfeld positief onthaald. Alle

vennootschappen hebben (of hadden) nu immers 9 maanden tijd om van de overgangsregeling

gebruik te maken. De circulaire laat een bepaalde categorie vennootschappen echter, contra

legem, toe alsnog het fiscaal voordelig tarief van 10 % te genieten. Men kan zich bijgevolg de

vraag stellen of het in dit geval toch niet beter was geweest de afwijking van het tijdskader in de

wet zelf te regelen.277

                                                                                                               273 Supra 35, nr. 73. 274 Addendum d.d. 13 nov 2013 aan de Circ. nr. CI.RH.233/629295 (AAFisc Nr. 35/2013), 1 oktober 2013, www.fisconetplus.be. 275 C. BUYSSE en L. MAES, “Liquidatieboni: fiscus geeft meer tijd voor verhoging kapitaal”, Fiscoloog 2013, afl. 1362, 2. 276 C. BUYSSE en L. MAES, “Liquidatieboni: fiscus geeft meer tijd voor verhoging kapitaal”, Fiscoloog 2013, afl. 1362, 3. 277 C. BUYSSE en L. MAES, “Liquidatieboni: fiscus geeft meer tijd voor verhoging kapitaal”, Fiscoloog 2013, afl. 1362, 3.

 

 

63  

§  3   Een  onwettige  circulaire  is  niet  afdwingbaar  

142. Het voorbeeld van de circulaire betreffende de overgangsregeling voor liquidatieboni

kadert perfect in de problematiek van de afdwingbaarheid. De administratie komt tegemoet aan de

verzuchtingen in de praktijk, maar wat is de waarde van een onwettige circulaire?

143. Administratieve omzendbrieven hebben in principe geen bindende kracht, noch ten

aanzien van de belastingplichtige, noch ten aanzien van rechters. Toch blijkt het een belangrijk

instrument te zijn, aangezien heel wat belastingplichtigen hun handelen of niet handelen laten

afhangen van een op dat ogenblik heersende administratieve interpretatie.278 De belastingplichtige

houdt in de praktijk immers rekening met twee soorten recht, met name het officiële recht en de

pseudo-wetgeving van de administratie.279 Het legaliteitsbeginsel zal er echter telkens voor zorgen

dat de rechtbank de feiten zal toetsen aan de wetgeving en niet zozeer aan de standpunten van de

administratie. De belastingplichtige moet immers niet meer of minder, maar juist worden

belast.280

§  4   De  administratie  neemt  te  laat  positie  in  

144. Het feit dat de administratie stelling inneemt, vormt voor de belastingplichtige een

belangrijk houvast. Het is precies om die reden cruciaal dat de administratie tijdig haar standpunt

bekend maakt. De administratie slaagt er echter niet in om haar circulaires altijd tijdig te

publiceren. Over de btw op voordelen van alle aard met betrekking tot auto’s verscheen het

administratieve standpunt bijna één jaar nadat de nieuwe regeling voor het eerst toegepast had

moeten worden.281 Dit impliceert een rechtsonzekere periode van 1 jaar, die de fiscus simpelweg

hadden kunnen vermijden door wat korter op de bal te spelen.

145. De wet van 30 juli 2013 voerde, met ingang van aanslagjaar 2014, de fairness tax in als

afzonderlijke aanslag van 5,15 % op uitgekeerde winsten die niet effectief zijn belast wegens de

aftrek voor risicokapitaal en/of overgedragen verliezen. 282 De toepassing van deze nieuwe

afzonderlijke aanslag zorgde in de praktijk klaarblijkelijk voor heel wat moeilijkheden en

onzekerheden. Artikel 219ter, §§ 3 en 4 WIB92 bleken immers voort te komen uit hogere

                                                                                                               278 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 191; T. DE CLERCK, “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 962. 279 K. JANSSENS, “Globale opwarming van het fiscale klimaat”, Fisc.Act. 2014, afl. 1, 1-2. 280 B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 191; B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 95-96; E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 200. 281 X, “Lopende zaken, maar geen stilstand”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 1; P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014; K. WILLEKENS, Unizo, Brussel, 10 maart 2014. 282 Art. 219ter WIB92, zoals ingevoegd door art. wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013; supra 31, nr. 64.

 

 

64  

wiskunde, waardoor een snel optreden van de administratie zich opdrong om deze bepaling te

becommentariëren en een aantal voorbeelden te geven.283

146. Een eerste stap in de richting van een absoluut noodzakelijke verduidelijking werd pas

gezet door de circulaire van 3 april 2014.284 Pas na ruim acht maanden van onwetendheid

verduidelijkte men de concrete werking van de overgangsbepaling van artikel 219ter, § 3 WIB92,

de toepassing van de fairness tax bij vrijgestelde meerwaarden op aandelen en de aanrekening van

verrekenbare bestanddelen op deze afzonderlijke aanslag. Daarmee werden de meest nijpende

problemen inzake deze belasting behandeld. Er blijven echter nog heel wat onduidelijkheden

onaangeroerd, zoals de toepassing van de fairness tax op het niveau van Belgische inrichtingen,

de toepassing van de fairness tax op dividenden afkomstig uit voorheen belaste

onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva, de vraag of de fairness tax een

minimum belastbare basis uitmaakt in de vennootschapsbelasting (art. 207, § 2 WIB92) en de

toepassing in het kader van de dubbelbelastingverdragen.285 Het is maar de vraag hoe lang de

belastingplichtige zal moeten wachten op een tweede stadium van verduidelijking.

Afdeling  3   De  ruling  

147. Met de wet van 24 december 2002 werd in België een nieuw en veralgemeend systeem

van zogenaamde voorafgaande beslissingen in fiscale zaken ingevoerd.286 Dit initiatief spruit

enerzijds voort uit een mentaliteitsverandering van de fiscus, die ernaar streeft de bereidwilligheid

van de belastingplichtige om zijn belastingen te betalen te vergroten. Anderzijds is er de

belastingplichtige die steeds meer wordt geconfronteerd met complexe, vaak onduidelijke en

weinig stabiele fiscale wetgeving. Het wordt daardoor een moeilijke opdracht om met voldoende

nauwkeurigheid de fiscale gevolgen van zijn doen en laten in te schatten. Daardoor is de

belastingplichtige sterk vragende partij om vanwege de fiscus meer rechtszekerheid te

bekomen.287

148. Een ruling is een rechtshandeling waardoor de FOD Financiën een voorwaardelijke en

eenzijdige verbintenis aangaat over de wijze waarop de wet zal worden toegepast op een

bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad.288 In

principe heeft een ruling enkel bindende kracht ten overstaan van de partij die de ruling heeft                                                                                                                283 E. MASSET, “De ‘Fairness Tax’”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2013, www.fiscalnet.be, 1. 284 Circ. Nr. Ci.RH.421/630.788 (AAFisc. nr. 13/2014), 3 april 2014, www.fisconetplus.be. 285 G. BOMBEKE, “Fairness tax: circulaire licht tip van sluier op”, Fiscoloog 2014 ,afl. 1382, 8. 286 Art. 20-28 wet 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 december 2002. 287 B. PEETERS en T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscaal legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 104-104; E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 5. 288 Art. 20, lid 2 wet 24 december 2002, BS 31 december 2002.

 

 

65  

aangevraagd. Dat wil zeggen dat derden zich in principe niet kunnen beroepen op een ruling die

door een andere partij werd aangevraagd.

149. Het feit dat de administratie geen rekening houdt met een ruling ten opzichte van derden

is sterk te betreuren. Dat kan alleen leiden tot rechtsonzekerheid.289 Dit was bijvoorbeeld het

geval in een instructie van 14 februari 2011, gericht aan alle regionale directeurs, waarin de

administratie expliciet afstand neemt van het standpunt dat ingenomen is in een ruling van 26 mei

2009.290

150. De algemene indruk omtrent de rulingcommissie is positief. Het biedt de

belastingplichtige daadwerkelijke rechtszekerheid en blijkt een overtuigingsfactor te zijn voor

buitenlandse investeerders. Ter illustratie kan verwezen worden naar Nike, die een

distributiecentrum wou vestigen in Europa. Na een grondig onderzoek waren België en Nederland

de overblijvende kandidaten. Uiteindelijk heeft een voordelige ruling met de Belgische fiscus

Nike over de streep getrokken, wat een enorme boost voor de tewerkstelling betekende.291

151. Toch blijkt ook hier het werktempo van de rulingcommissie een werkpunt. Bovendien

zou een grotere transparantie minder de indruk wekken dat ook hier sprake zou zijn van een

klassefiscaliteit. Nu bestaat de indruk dat grote ondernemingen alles gedaan krijgen en speciale

rulings kunnen verkrijgen, terwijl de rulingcommissie even toegankelijk is voor kmo’s. Een

afzonderlijke rulingcommissie voor deze kleine ondernemingen lijkt mij geen gepaste oplossing,

wat wederom aanleiding zou kunnen geven tot versplinterde visies en interpretaties.

Afdeling  4     Andere  instrumenten  ter  bevordering  van  de  rechtszekerheid  

§  1   Antwoorden  van  de  Minister  

152. Er zijn nog twee instrumenten die de rechtszekerheid beogen te verbeteren. De

antwoorden van de Minister van Financiën op parlementaire vragen zetten enerzijds de

belastingambtenaren aan om zich aan het standpunt, dat de minister in de parlementaire

antwoorden aangeeft, te houden. Anderzijds hebben ze tot doel om de standpunten van de

belastingadministratie te uniformiseren. Terwijl een circulaire een onduidelijkheid op een

algemene manier behandelt, is een antwoord van de Minister van Financiën meestal toegespitst op

een welbepaalde concrete vraag. In de essentie weerspiegelt het antwoord de interpretatie die de

administratie geeft aan een wettekst of reglement. De administratie grijpt dikwijls terug naar deze

                                                                                                               289 J. Devos en M. Vanden Eynde, “Tak 21/23 van overlevende partner: toch successierechten”, Fisc.Act. 2011, afl. 15, 8. 290 J. DEVOS en M. VANDEN EYNDE, “Tak 21/23 van overlevende partner: toch successierechten”, Fisc.Act. 2011, afl. 15, 8. 291 P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014.

 

 

66  

antwoorden om haar eigen standpunt kracht bij te zetten. Daardoor passen ze eigenlijk onder de

categorie van de omzendbrieven van de administratie.292

§  2   Frequently  Asked  Question  

153. Een tweede instrument wordt gevormd door de Frequently Asked Questions (hierna:

FAQ’s), waarbij de administratie een antwoord geeft op concrete vragen die geregeld worden

gesteld. Om de administratieve last enerzijds te verminderen en om anderzijds de coherentie in de

ingenomen standpunten te versterken, worden deze FAQ’s gepubliceerd op de website van de

FOD Financiën.

In de praktijk werden heel wat vragen gesteld rond de nieuwe berekeningswijze voor het voordeel

van alle aard voor bedrijfswagens. De publicatie van deze FAQ’s heeft ertoe geleid dat heel wat

belastingplichtigen een zeer specifiek antwoord kregen op praktijkgerichte vragen. Nochtans is

ook dit instrument, net zoals de circulaire, geen bindend middel in het voordeel van de

belastingplichtige. Tot slot is het nefast voor het rechtszekerheidsgevoel wanneer blijkt dat, in de

casus van de voordelen van alle aard voor bedrijfswagens, over de gepubliceerde FAQ’s in feite

nog geen definitief akkoord was verkregen, waardoor alweer nieuwe wijzigingen zich opdrongen.

Afdeling  5   De  belastingcontroles  

154. Een laatste instrument ter bevordering van de rechtszekerheid en een betere

dienstverlening zijn de individuele akkoorden die de fiscus afsluit met belastingplichtigen.

Algemeen wordt aangenomen dat akkoorden tussen de belastingplichtigen en de administratie met

betrekking tot rechtskwesties niet toegelaten zijn en dat akkoorden over feitenkwesties wel

toelaatbaar zijn.

In dergelijke gevallen wordt enkel rechtszekerheid geboden in een individueel geval en blijft dit

geldig tot de herroeping van het akkoord. De attitude van de belastingcontroleur is van

doorslaggevend belang, waardoor lokale accenten ontstaan en de gelijkheid tussen de

belastingplichtigen wordt verstoord.

155. De doorsnee belastingplichtige wil niet meer en niet minder dan correct zijn belastingen

betalen, zonder een fiscaal consulent te moeten opbellen en zonder er een gevoel van

onrechtvaardigheid aan over te houden, omdat hij misschien niet de fiscaal meest voordelige weg

                                                                                                               292 F. DOUET, Contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, Parijs, L.G.D.J., 1997, 173-174; B. PEETERS, “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht, TFR 1994, 189-190.

 

 

67  

heeft bewandeld. Vandaag de dag genereert wantrouwen een gebrek aan inzicht in het fiscale

systeem zelf.293

156. Bovendien wordt de verhouding tussen de fiscus en de belastingplichtige dikwijls

gekenmerkt door hostiliteit. Daarom lanceerde Minister van Financiën Koen Geens op 19 juli

2013 voor het eerst het begrip ‘taks-cificatie’.294 Hij doelde hiermee op een nieuwe dialoog tussen

de overheid en de ondernemers, om het wederzijdse vertrouwen waar nodig te herstellen en waar

mogelijk te optimaliseren.

157. De oorsprong van deze wisselwerking is terug te vinden in Nederland, waar de fiscus in

2005 het begrip ‘horizontaal toezicht’ lanceerde. Dat was het begin van een strategische wijziging

in de toezichtfilosofie van de fiscus. De kerngedachte was dat de naleving van de wetgeving

alleen maar kan verbeteren als de belastingplichtige meer vertrouwen en verantwoordelijkheid

wordt gegeven. Controle zou niet alleen meer van bovenaf komen, maar de fiscus en de

belastingplichtige zouden naast elkaar staan en samenwerken als gelijkwaardige partners, vandaar

de term ‘horizontaal’. Concreet verwacht de fiscus van de belastingplichtige dat diens interne

processen zo op orde zijn dat de fiscus erop kan vertrouwen, en dat hij mogelijke problemen

vooraf voorlegt aan de fiscus in plaats van te wachten tot bij een controle.295

Op vraag van de politieke overheid werd eind 2011 in Nederland het nieuwe systeem

geëvalueerd. De resultaten werden gebundeld medio 2012 onder een veelzeggende en

krachtdadige slogan: ‘Fiscaal toezicht op maat. Soepel waar het kan, streng waar het moet.’ De

conclusie luidde dat horizontaal toezicht het wederzijdse begrip tussen fiscus en belastingplichtige

verbetert, vooral wat de grote ondernemingen betreft. Een doeltreffend fiscaal beleid is altijd het

resultaat van een delicate evenwichtsoefening tussen het traditionele top down (verticale)

handhavingsmodel, met de zogenaamde ‘cops and robbers’-benadering, en een meer horizontaal

toezichtmodel, waarbij de belastingplichtige en de fiscus elkaar meer als gelijken behandelen, met

de wederzijdse nadruk op de overheid als een publieke dienst. Het blijkt dat het horizontaal

toezichtmodel het beste gedijt in een klimaat waar de fiscale wetgeving blijk geeft van enige

stabiliteit en rechtszekerheid, en waar de grote basisprincipes van rechtvaardigheid, gelijkheid en

solidariteit worden gerespecteerd en door alle partijen concreet worden uitgedragen.296

158. Men kan zich afvragen of we in België klaar zijn voor zo’n model. Het vereist immers

een groot vertrouwen tussen de beide partijen en dat ontbreekt momenteel nog te vaak. Het

veronderstelt dat de onderneming en haar boekhouders of fiscale raadgevers volledige openheid

geven in de bedrijfsvoering en dat fiscale ambtenaren niet onmiddellijk gebruik maken van die                                                                                                                293 S. VANACKERE, “Gelegenheidstoespraak academische zitting oprichting Antwerp Tax Academy: ‘Fiscaliteit vandaag: van wildgroei naar duidelijkheid’ (21 februari 2013)”, TFR 2013, afl. 444, 524. 294 www.koengeens.be/pe-19-juli-2013.html. 295 F. DESTERBECK, “Waar komt de ‘tax-cificatie’ vandaan?”, Fisc.Act. 2013, afl. 36, 9. 296 F. DESTERBECK, “Waar komt de ‘tax-cificatie’ vandaan?”, Fisc.Act. 2013, afl. 36, 10.

 

 

68  

info, maar een beetje constructief meedenken over hoe de betrokken onderneming, binnen de

fiscale perken, zich zo optimaal mogelijk organiseert. In dit licht blijkt dat de huidige

rulingpraktijk al een fragmentarisch antwoord geeft op die behoefte.297

 

                                                                                                               297 F. DESTERBECK, “Waar komt de ‘tax-cificatie’ vandaan?”, Fisc.Act. 2013, afl. 36, 10-11.

 

 

69  

DEEL  II   FISCALE  STABILITEIT:  EEN  ZEGEN  OF  UITDAGING?  

   159. Uit deel I is gebleken dat de wetgever en de administratie de twee belangrijkste bronnen

van rechtsonzekerheid belichamen. Deze twee pijlers van rechtsonzekerheid zijn ook terug te

vinden in de ‘European Tax Survey’ van DELOITTE. Een grote meerderheid van de ondervraagden

is van mening dat de veelvuldige wijzigingen aan de wetgeving de belangrijkste oorzaak zijn van

fiscale onzekerheid. De ambiguïteit, zwakheden en tegenstrijdigheden in de doctrine van de

belastingadministratie worden als de tweede belangrijkste oorzaak van belastingonzekerheid

gekwalificeerd. Andere potentiële oorzaken hebben slechts een marginale invloed.

Hoofdstuk  1   Belastingsystemen  door  de  ogen  van  internationale  bedrijven  

Afdeling  1   Grote  versus  kleine  economieën  

160. Tussen juni en juli 2013 sloeg consultancybedrijf DELOITTE de handen in elkaar en het

organiseerde een Europees belastingonderzoek, met als doel de trends te belichten bij tax

directors van (hoofdzakelijk multinationale) ondernemingen. In totaal namen 940 respondenten

deel aan de online tax survey. Er werden 27 landen vertegenwoordigd in het onderzoek, met

name: België, Cyprus, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Hongarije, Ierland, Italië, Kazakstan,

Kroatië, Litouwen, Luxemburg, Nederland, Noorwegen, Oekraïne, Oostenrijk, Polen, Portugal,

Rusland, Spanje, Slovenië, Slowakije, de Tsjechische Republiek, Turkije, Verenigd Koninkrijk,

Zweden en Zwitserland.298

§  1   Attractieve  economieën  

161. De respondenten werden gevraagd om de grote Europese economieën (namelijk

Duitsland, Frankrijk, Italië, Nederland, Rusland, Spanje en het Verenigd Koninkrijk) te quoteren

op de gunstigheid van hun belastingsysteem. Nederland en het Verenigd Koninkrijk worden,

vanuit belastingperspectief, aanzien als de meest gunstige economieën voor buitenlandse

investeringen. Beide landen hebben hard gewerkt om aantrekkelijker te worden voor

multinationale ondernemingen. Deze inspanningen blijken te lonen. Nederland krijgt de beste

score (39,5 %), omdat hun belastingsysteem gekenmerkt wordt door eenvoud en professionaliteit.

Aan de ene kant heb je het belastingsysteem dat eenvoudig is, waardoor voorspelbaarheid

mogelijk wordt. Aan de andere kant heb je de mogelijkheid om gemakkelijk in contact te treden

                                                                                                               298 DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 23.

 

 

70  

met de belastingautoriteiten en in een aantal weken, zonder complexe omwegen, een ruling te

ontvangen. Het Verenigd Koninkrijk verdient een tweede plaats (30,9 %) door haar behulpzame

belastingambtenaren die omschreven worden als pragmatisch, helder en open. Bovendien

bestempelen heel wat respondenten het belastingsysteem van het Verenigd Koninkrijk als het

regime dat op internationaal niveau het beste werkt. 299 Van de 938 respondenten

vertegenwoordigen er 92 België. De Belgische respondenten geven ook Nederland en het

Verenigd Koninkrijk de beste scores (respectievelijk 48,5 % en 37,9 %). 300 Het is opvallend dat

de kenbaarheid, als pijler van objectieve rechtszekerheid, een belangrijk element vormt in de

beoordeling door belastingplichtigen.301 De toegankelijkheid en manier van werken van de

administratie wordt kennelijk ook belangrijk geacht.

162. Daarna werd gevraagd of er kleinere economieën zijn die een meer gunstig

belastingregime hebben dan de opgesomde grote economieën. Luxemburg (10,8 %) en

Zwitserland (10,1 %) worden door de meeste ondervraagden gezien als de meest gunstige

belastingsystemen, gevolgd door België (5,7 %) en Ierland (5,1 %).302 Maar liefst 52,0% van de

Belgische ondervraagden benoemt Luxemburg als het meest gunstige belastingsysteem. Daarna

worden België, Cyprus en Ierland genoemd, elk met slechts 4 %.303

§  2   Uitdagende  economieën  

163. Rusland en Italië worden aanzien als de meest uitdagende economieën, omwille van snel

veranderende wetgeving, de ambiguïteit van de rechtsregels en de standpunten van de

administratie die onderhevig zijn aan verschillende interpretaties. Van de zeven grootste Europese

economieën heeft Rusland, volgens 28,2 % van de respondenten, het meest uitdagende

belastingregime waarin bedrijven dienen te functioneren. Onzekerheid en complexiteit worden

gekwalificeerd als de hoofdoorzaken van de slechte beoordeling. Heel wat kritiek gaat ook uit

naar de regels zelf die onduidelijk, arbitrair of moeilijk te begrijpen blijken te zijn. Het Italiaanse

belastingsysteem wordt door 19,9 % gekwalificeerd als uitdagend. Het wordt onderworpen aan

veelvuldige veranderingen in de belastingwetgeving en lijdt van tijd tot tijd onder verschillende

interpretaties. Bovendien kent het Italiaanse regime een heel algemene anti-misbruik maatregel en

criminele sancties voor belastinginbreuken, wat geen stimulerende factoren zijn voor buitenlandse

                                                                                                               299 DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 2; DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 13. 300 DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 13. 301 Supra 9, nr. 11. 302 DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 2-3; DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 13-14. 303 DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 13 en 15.

 

 

71  

investeerders.304 Beide landen hechten onvoldoende aandacht aan de kenbaarheid en stabiliteit

van het fiscaal klimaat, twee belangrijke pijlers van de objectieve rechtszekerheid.305

164. De Belgische ondervraagden zien daarentegen Frankrijk (30,4 %) als de meest uitdagende

van de grote economieën. Ze gaven daarvoor de volgende zes redenen op: verscheidene complexe

belastingelementen, veelvuldige wetgevende veranderingen en een complexe wetgeving,

onzekerheid betreffende het belastingsysteem, hoge belastingtarieven en een hoge belastingdruk

op inkomen, opklimmende belastingtarieven, toenemende formaliteiten en een formalistische

benadering van de belastingautoriteiten (form over substance) en tot slot het fiscale beleid van de

regering van HOLLANDE. Dezelfde twee pijlers van objectieve rechtszekerheid worden door de

Franse wetgever onvoldoende gerespecteerd. De reden waarom de Belgische ondervraagden

Frankrijk op een eerste plaats zetten, zou verklaard kunnen worden doordat Belgische bedrijven

eerder investeringen hebben uitgevoerd in Frankrijk dan in Rusland. Italië wordt ook als de

tweede meest uitdagende economie genoemd door 26,1 % van de respondenten.306

165. Daarna werd gevraagd of er kleinere economieën zijn die een minder gunstig

belastingsysteem hebben dan de grote economieën. Hier wordt België (3,8 %) ook genoemd en

strandt het op een zesde plaats na Oekraïne (7,4 %), Polen (7,1 %), Portugal (5,8 %), Griekenland

(5,8 %) en Hongarije (4,5 %).307 De Belgen stemmen hun eigen belastingsysteem met 17,9 % naar

de eerste plaats, gevolgd door Griekenland (14,3 %).308

§  3   Belemmeringen  en  opportuniteiten  voor  gunstige  rechtssystemen  

166. De rangschikking van grote en kleine economieën doet de vraag rijzen wat er voor zorgt

dat een land een gunstig dan wel een uitdagend belastingklimaat heeft. Respondenten benoemen

rechtszekerheid al jaren als het sleutelwoord voor een gunstig rechtssysteem. De ondervraagden

moesten de fiscale onzekerheid, als hoofdoorzaak van een uitdagend belastingregime, ontleden

door twee bronnen van fiscale onzekerheid aan te duiden uit een lijst met zes mogelijkheden. Het

criterium ‘veelvuldige wijzigingen aan de wetgeving’ wordt aangestipt als hoofdoorzaak van

fiscale onzekerheid. De instabiliteit van de juridische omgeving van een onderneming heeft als

gevolg dat het elk toekomstperspectief onmogelijk maakt en dat het de ondernemingsgeest

                                                                                                               304 DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 1 en 4; DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 16. 305 Supra 9, nr. 11; supra 11, nr. 12 en 13. 306 DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 16; P. VANDENDRIESSCHE, Deloitte, Diegem, 4 maart 2014. 307 DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 4-5; DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 16-17. 308 DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 16 en 18.

 

 

72  

belemmert. 309 ‘Ambiguïteit, zwakheden en tegenstrijdigheden in de doctrine van de

belastingautoriteiten of in de publieke richtlijnen’ wordt als tweede belangrijkste oorzaak

aangeduid door de respondenten. Deze twee oorzaken springen er met hun monsterscores

duidelijk uit. De lange duur van belastinggeschillen, retroactieve veranderingen in de wetgeving

en zwakke punten en ambiguïteit in voorafgaande verhelderingen of in het rulingsysteem worden

als veel minder belangrijk ervaren.310 De Belgische respondenten komen tot dezelfde top twee.311

167. Vervolgens werd de respondenten gevraagd om die veranderingen aan het

belastingsysteem van hun eigen land aan te duiden die de grootste positieve impact zouden

hebben op de competitiviteit van hun land. Het meeste aantal respondenten (44,2 %) denkt dat

meer zekerheid betreffende de toekomst van het belastingsysteem de competitiviteit kan

verhogen. Daarna volgen een vereenvoudiging van het belastingsysteem (36,0 %) en een heel

voorspelbaar en meewerkende belastingautoriteit (20,8 %).312

168. De top drie van de Belgische ondervraagden ligt in lijn met de Europese resultaten, met

één verschil. Een duidelijke meerderheid van 52,2 % is er ook van overtuigd dat meer fiscale

rechtszekerheid de competitiviteit van België zou verhogen. Als tweede belangrijke wijziging

kiezen ze ook voor een vereenvoudiging van het belastingsysteem (38,0 %). De Belgen kiezen als

derde belangrijkste verandering voor een verlaging van het belastingtarief op arbeid. Dit is geen

verrassing, aangezien de arbeidskosten in ons land notoir hoog zijn.313

Afdeling  2   Graadmeters  van  attractiviteit  

§  1   De  competitiviteit

169. Het World Economic Forum draagt in haar Global Competitiveness Report bij tot een

beter begrip van de sleutelfactoren die economische groei bepalen en helpt uit te leggen waarom

sommige landen meer succes hebben dan anderen in het verhogen van hun Bruto Binnenlands

Product en in het vooropstellen van opportuniteiten en kansen voor hun respectievelijke

bevolkingsgroepen. Het is voor beleidsmakers en bedrijfsleiders een belangrijk instrument om een

verbeterde economische politiek en institutionele hervormingen te formuleren. De studie belicht

148 economieën en is daardoor de meest omvattende in haar soort. Voor meer dan 100

                                                                                                               309 F. DOUET, Contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, Parijs, L.G.D.J., 1997, 51. 310 DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 8; DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 5. 311 DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 5. 312 DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 9; DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 19. 313 DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd, 28 oktober 2013, 20.

 

 

73  

indicatoren wordt een internationale rangorde opgesteld waarin voor elk land een gedetailleerd

profiel gepubliceerd wordt.314

Gedurende meer dan drie decennia heeft het Global Competitiveness Report van het World

Economic Forum de meeste factoren die nationale competitiviteit ondersteunen, onderzocht en

gerangschikt. In dit rapport definieert het World Economic Forum competitiviteit als een geheel

van instellingen, beleidslijnen en factoren die de graad van productiviteit van een land bepalen.

Het niveau van productiviteit bepaalt op haar beurt de graad van ontwikkeling die door een

bepaalde economie kan bereikt worden. Het concept van competitiviteit bevat zowel statische als

dynamische elementen. Een beter begrip van deze elementen heeft vele economisten in de

voorbije decennia bezig gehouden. Dit heeft aanleiding gegeven tot de theorie van A. SMITH waar

de focus lag op specialisatie en de opdeling van arbeid, tot de neo-klassieke leer die de investering

in menselijk kapitaal en infrastructuur centraal stelt om te eindigen in meer recente mechanismen,

zoals opleiding, training, technologische vooruitgang, macro-economische stabiliteit en

marktefficiëntie. Deze veelheid aan factoren werd gecapteerd in de studie van het World

Economic Forum door een gewogen gemiddelde van de verschillende componenten te bepalen

die elk een verschillend aspect van competitiviteit meten. Deze componenten worden gegroepeerd

in twaalf pijlers van competitiviteit.315

170. In mijn onderzoek is vooral de eerste pijler van belang, met name de instellingen. De

institutionele omgeving wordt bepaald door het wettelijk en administratief kader waarin

individuen, bedrijven en overheden interageren om welvaart te creëren. Het belang van een

gezond en rechtvaardig institutioneel kader werd tijdens de recente economische crisis alsmaar

duidelijker en is vooral cruciaal om het kwetsbaar herstel te bestendigen in het kader van een

toenemend belang van de overheid op het internationaal niveau. De kwaliteit van de instellingen

heeft een zeer sterke invloed op competitiviteit en groei. Het beïnvloedt investerings- en

productiebeslissingen en speelt een sleutelrol in de manier waarop maatschappijen welvaart

herverdelen en de kosten dragen van ontwikkelingsstrategieën. Landbezitters, aandeelhouders of

intellectuele eigenaars zullen niet bereid zijn om te investeren in de verbetering en instandhouding

van hun bezit, tenzij hun rechten als eigenaars volledig beschermd worden. De rol van

instellingen gaat verder dan het wettelijk kader: de houding van de overheid ten opzichte van de

vrijheid en de efficiëntie van de markt zijn ook heel belangrijk. Een excessieve bureaucratie of

red tape, overregulering en corruptie, gebrek aan transparantie en vertrouwen en tenslotte

politieke afhankelijkheid van het rechtssysteem betekenen significante economische kosten aan

                                                                                                               314 WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, xiii. 315 WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 4.

 

 

74  

de economie en vertragen het proces van de economische ontwikkeling.316 Laat bureaucratie en

administratieve last nu precies dat zijn wat PwC verder heeft geanalyseerd.

§  2   De  administratieve  last    

171. Consultancybedrijf PwC stelde in haar negende editie van Paying taxes een vergelijking

op van belastingsystemen in 189 economieën. In de periode 2004-2012 heeft de globale economie

het einde gezien van een volgehouden periode van economische groei, een strenge recessie en

traag herstel. Overheden moesten het evenwicht zoeken tussen de noodzaak om investeringen aan

te trekken en groei te koesteren terwijl ze belastinginkomsten moesten genereren.317 Overheden

moesten erkennen dat belastingsystemen bijdragen tot de competitiviteit van hun economie en de

mogelijkheid om buitenlandse investeringen aan te trekken. Voor bedrijfsleiders werd in PwC’s

zestiende jaarlijkse CEO survey de toenemende belastingaanslag genoemd als de voornaamste

bedrijfsbedreiging door 62 % van de deelnemende respondenten ten opzichte van 55 % het jaar

ervoor. Dit illustreert het belang van de studie ‘Paying Taxes’. Het laat toe dat belastingsystemen

met elkaar vergeleken worden en in contrast worden geplaatst. Het helpt ook om het debat op

gang te brengen tussen bedrijfsleiders en overheid over hoe belastingsystemen werken en hun

economische impact. In deze studie onderzoekt PwC niet alleen de kost van alle belastingen

waaraan het bedrijf onderhevig is, maar ook de administratieve last van de belastingen die de

onderneming moet dragen. Zowel de belastingkost als de nalevingslast van belastingen zijn

belangrijk vanuit het oogpunt van de ondernemingen en deze worden gemeten via drie

subindicatoren. Ten eerste het totale belastingtarief, ten tweede de tijd die nodig is om alle

belastingen administratief te verwerken en tenslotte het aantal belastingbetalingen. De tweede

indicator bepaalt het aantal uren die nodig zijn om de volgende belastingen voor te bereiden, aan

te geven en te betalen: inkomstenbelastingen, btw en belastingen op arbeid.318

172. In 2004 bedroeg het Europees gemiddelde 238 uur. Over de negen jaar is dat gemiddelde

gestaag gedaald tot 179 uur in 2012.319 San Marino (52u), Luxemburg (55u), Zwitserland (63u) en

Ierland (80u) voeren de Europese ranglijst aan en de bedrijven doen er het minst lang over om alle

fiscale verplichtingen te voldoen. Bulgarije (454u), de Tsjechische Republiek (413u), Polen

(286u) en Hongarije (277u) hebben de zwaarste administratieve verplichtingen op ons

continent.320

173. In België heeft een onderneming 160 uur nodig, wat net onder het Europees gemiddelde

ligt en waarmee België precies als mediaan fungeert. Frappant is wel dat het aantal uur in België                                                                                                                316WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 4-5. 317 PWC, Paying Taxes 2014: The global picture, Londen, 2013, 1. 318 PWC, Paying Taxes 2014: The global picture, Londen, 2013, 7-8. 319 PWC, Paying Taxes 2014: The global picture, Londen, 2013, 94. 320 PWC, Paying Taxes 2014: The global picture, Londen, 2013, 158.

 

 

75  

stijgende is. In 2011 scoorden we met 156 uur enigszins beter, maar het is des te erger wanneer

we zien dat het Europees gemiddelde al jaren daalt.321 In de praktijk betekent dit dat het bijhouden

van alle wijzigingen, het naleven van verscheidene speciale procedures en formaliteiten, het

leveren van het bewijs dat men aan alle opgelegde voorwaarden voldoet, steeds meer

administratieve rompslomp met zich meebrengt. Op het vlak van red tape en ondoorgrondelijke

wetgeving was 2013 een rampjaar. Denk bijvoorbeeld aan de rijkentaks die tot op het laatste

moment acute onzekerheid met zich meebracht over de administratieve formaliteiten.

§  3   Het  totale  belastingtarief    

174. PwC heeft het totale belastingtarief van deze 189 economieën naast elkaar gelegd. Het

totale belastingtarief meet het bedrag van de belastingen en de verplichte bijdragen van een

standaardvennootschap, als een procent van de commerciële winst of de winst voor belastingen.

Het totale belastingtarief houdt het geheel in van alle belastingen, die een onderneming betaalt.

Het gaat van de vennootschapsbelasting op bedrijfswinsten over belasting op arbeid tot allerhande

bijdragen, indirecte belastingen, eigendomsbelastingen en alle kleinere belastingen zoals

milieutaksen. 322 Dit is relevant, omdat in de pers grote ondernemingen dikwijls worden

beschuldigd van het niet betalen van belastingen, terwijl het in de meeste gevallen enkel gaat om

de vennootschapsbelasting.323 Het Europees gemiddelde van het totale belastingtarief bedroeg in

2012 41,1 %. Over de looptijd van de studie (2004-2012) is het gemiddelde totale belastingtarief

gedaald met 4,1 %.

175. De landen met het laagste totale belastingtarief zijn Kroatië (19,8 %), Luxemburg (20,7

%), Cyprus (22,5 %) en Ierland (25,7 %). De vier landen met het hoogste totale belastingtarief

zijn Italië (65,8 %), Frankrijk (64,7 %), Spanje (58,8 %) en België (57,5 %). De landen die de

voorbije acht jaar de grootste daling in het totale belastingtarief hebben laten optekenen zijn

Bulgarije (-17,5 %), Griekenland (-10 %), Italië (-11 %) en Roemenië (-12,9 %).

Afdeling  3   Analyse  

176. Als we de rangorde van de instellingen, de administratieve last en het totale

belastingtarief koppelen aan de resultaten van Deloitte, kunnen we daar voorzichtige, maar

misschien toch interessante conclusies uit afleiden. Tabel 5 geeft de rangschikking weer van de

meest gunstige grote economie naar de minst gunstige uit de classificatie van Deloitte.

                                                                                                               321 K. JANSSENS, “Globale opwarming van het fiscale klimaat”, Fisc.Act. 2014, nr. 1, 3-4; PWC, Paying Taxes 2014: The global picture, Londen, 2013, 99. 322 PWC, Paying Taxes 2014: The global picture, Washington, 2013, 8 en 157. 323 K. COLLAERTS, Voka, 15 april 2014; P. VYNCKE, PwC, Gent, 16 april 2014.    

 

 

76  

Tabel  5  

Land

Instellingen

volgens

WEF

(rangorde

op 148)

Time to

comply

volgens

PwC

(in uur)

Totale

belastingtarief

volgens PwC

(in %)

Nederland 8 123 39,3

Verenigd

Koninkrijk 12 110 34,0

Duitsland 15 218 49,4

Spanje 58 167 58,6

Frankrijk 31 132 64,7

Italië 102 269 65,8

Rusland 121 177 50,7

Uit de studie van Deloitte kwamen Nederland en het Verenigd Koninkrijk naar voor als de twee

landen met de meest attractieve belastingsystemen van de grote economieën: Nederland omwille

van haar eenvoud en professionaliteit, het Verenigd Koninkrijk omwille van de pragmatische,

heldere en open belastingautoriteiten. In deze steekproef scoren deze twee landen, in vergelijking

met de andere landen, over de volledige lijn goed. Ze behalen een goede plaats in de rangorde van

instellingen, zoals gedefinieerd door het World Economic Forum, ze hebben het minst aantal uur

nodig om alle administratieve verplichtingen te voldoen en ze hebben het laagste totale

belastingtarief.

 

 

77  

177. In tabel 6 vinden we analoog de ranking van de kleinere economieën die als gunstiger

omschreven worden dan de grote economieën.

Tabel  6  

Land

Instellingen

volgens

WEF

(rangorde

op 148)

Time to

comply

volgens

PwC

(in uur)

Totale

belastingtarief

volgens PwC

(in %)

Luxemburg 10 55 20,7

Zwitserland 7 63 29,1

België 24 160 57,5

Ierland 16 80 25,7

Oostenrijk 21 166 52,4

IJsland 22 140 29,9

We kunnen analoge conclusies trekken. Luxemburg en Zwitserland worden in de studie van

Deloitte gekwalificeerd als kleine economieën die een attractiever belastingsysteem hebben dan

de grote economieën. Op vlak van de instellingen positioneren ze zich beiden in de top tien van

de wereldwijde rangorde. Als we het aantal uur bekijken, hebben deze landen het minst aantal uur

nodig om alle administratieve verplichtingen te voldoen. Wat het totale belastingtarief betreft,

hebben Luxemburg en Zwitserland de twee laagste percentages.

178. Als we de rangschikking omdraaien (tabel 7) en kijken naar de meest uitdagende

economieën, worden Rusland en Italië bestempeld als de grote economieën met een uitdagend

belastingsysteem. Rusland heeft dit te danken aan de onzekerheid en complexiteit. Italië scoort

voornamelijk slecht door de veelvuldige wijzigingen in de belastingwetgeving en verschillende

interpretaties over de tijd. Op vlak van instellingen scoren beide landen bijzonder laag. Rusland

wordt voornamelijk gekenmerkt door corruptie en een onbetrouwbare overheid.324 70 % van de

landen wereldwijd doen het beter. Bovendien heeft Italië het meeste aantal uur nodig om alle

administratieve verplichtingen te voldoen. Rusland behaalt hier weliswaar niet de hoogste score,

maar toch 177 uur, wat goed is voor een derde plaats. Italië heeft het hoogste totale

belastingtarief. Rusland staat op een vierde plaats.

                                                                                                               324 P. VYNCKE, PWC, Gent, 16 april 2014.

 

 

78  

Tabel  7  

Land

Instellingen

volgens

WEF

(rangorde

op 148)

Time to

comply

volgens

PwC

(in uur)

Totale

belastingtarief

volgens PwC

(in %)

Rusland 121 177 50,7

Italië 102 269 65,8

Duitsland 15 218 49,4

Frankrijk 31 132 64,7

Spanje 58 167 58,6

Verenigd

Koninkrijk 12 110 34,0

Nederland 8 123 39,3

179. Als we tot slot nog eens de minst gunstige kleinere economieën onder de loep nemen,

zien we hetzelfde totaalplaatje verschijnen (tabel 8). Oekraïne en Polen worden gezien als de

landen met de minst attractieve belangsystemen. Deze landen hebben het hoogste aantal uur nodig

om alle administratieve rompslomp te verwerken. Oekraïne heeft het tweede hoogste totale

belastingtarief en scoort opmerkelijk zwak wanneer we de instellingen bekijken. Net zoals bij

Rusland is het corrupte overheidsbestel hier wellicht niet vreemd aan. Polen behaalt hier

weliswaar het laagste percentage aan totaal belastingtarief in vergelijking met de andere landen.

Tabel  8  

Land

Instellingen

volgens

WEF

(rangorde

op 148)

Time to

comply

volgens

PwC

(in uur)

Totale

belastingtarief

volgens PwC

(in %)

Oekraïne 137 390 54,9

Polen 62 286 41,6

Griekenland 103 193 44,0

Portugal 46 275 42,3

Hongarije 84 277 49,7

België 24 160 57,5

 

 

79  

Hoofdstuk  2  De  positie  van  België  in  een  Europees  perspectief  

180. Het is opmerkelijk dat België zowel positief als negatief wordt ervaren. Enerzijds komt

ons land op een derde plaats te staan in de rangorde van de kleine economieën die gunstiger zijn

dan de grote economieën.325 Wanneer anderzijds wordt gepeild naar de kleine economieën die

uitdagender zijn dan de grote, staat België op een zesde plaats. In vergelijking met de andere

landen die als uitdagend worden gekwalificeerd, doet ons land het echter vrij goed. Hier mag

België echter niet tevreden mee zijn. Als een bedrijf wil investeren in West-Europa, heeft België

geen baat bij een goede score in vergelijking met Oekraïne, Polen, Griekenland, Portugal en

Hongarije. We zitten daarentegen in de running met onze omringende landen, met name

Nederland, Luxemburg, het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk.

181. Uit de rangschikking van het World Economic Forum blijkt dat België zich op een

vierentwintigste plaats situeert wat de instellingen betreft. Dit laat uitschijnen dat België bij de top

behoort. Het valt echter op dat we met deze vierentwintigste plaats als laatste eindigen in

vergelijking met de andere kleine gunstige economieën.

182. Uit ‘Paying Taxes 2014 blijkt dat we in ons land 160 uur nodig hebben om alle

verplichtingen te vervullen teneinde de belastingen te voldoen. We liggen met dat cijfer nog onder

het Europese gemiddelde van 179 uur, maar het blijft toch een hoog resultaat. Bovendien is het

belangrijk te vermelden dat in 2011 de teller in België nog op 156 uur stond. Wij moeten dus een

stijging noteren, terwijl het gemiddelde op Europees niveau al jaren daalt.326 Dit ligt in lijn met

mijn bevindingen uit deel I. Zowel de wetgever als de administratie respecteren onvoldoende de

stabiliteit en kenbaarheid als twee pijlers van objectieve rechtszekerheid.

183. Wat het totaal belastingtarief betreft, valt het zware fiscaal beslag op. Als we de Europese

resultaten rangschikken van hoog naar laag, staat België op de vierde plaats. In 2012 bereikte de

belastingdruk in ons land een historisch hoogtepunt van 57,5 %, terwijl het Europese gemiddelde

van de lidstaten 41,1 % bedraagt.

                                                                                                               325 DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 2. 326 K. JANSSENS, “Globae opwarming van het fiscale klimaat”, Fisc.Act. 2014, afl. 1, 4.

 

 

80  

Hoofdstuk  3  Sleutels  tot  succes  

184. Deloitte peilde in haar ‘European Tax Survey’ naar de maatregelen die volgens hen

moeten leiden tot een meer succesvol belastingsysteem. Uit de resultaten blijkt dat een overgrote

meerderheid van 71,2 % van de respondenten ervan overtuigd is dat het correct indienen van de

belastingaangiften en het tijdig vervullen van alle fiscale verplichtingen moeten bijdragen tot

succes. Zekerheid betreffende de grootteorde van de fiscale verplichtingen wordt door 67,9 %

gezien als tweede succesmaatregel. Verder gaat dit samen met de tendens om de fiscale en de

bedrijfsstrategie met elkaar te integreren (61,8 %), wat bedrijfsleiders aangezet heeft om voortaan

correcte fiscale verplichtingen op te nemen in de statutaire jaarrekeningen. Dit kan verklaard

worden door het feit dat op die manier verrassingen kunnen geminimaliseerd worden. Een goede

relatie met de belastingautoriteiten is de vierde belangrijkste succesmaatregel (50,7 %). Het is

opvallend dat een laag effectief belastingtarief aan belang heeft ingeboet. In geen enkel land werd

dit criterium als het meest belangrijke weerhouden.

185. De media spelen hier ongetwijfeld een belangrijke rol. Het fair share-debat dat in vele

landen is losgebarsten op grond van de overtuiging dat bepaalde multinationale bedrijven niet de

belastingen betalen die ze zouden moeten betalen, illustreert dat het doen en laten van dergelijke

multinationals op de voet wordt gevolgd. In november 2012 werd Starbucks in Groot-Brittannië

geconfronteerd door de escalerende verontwaardiging en boycot van consumenten, wat de

onderneming ertoe heeft gebracht om de belofte te doen in de toekomst vrijwillig meer

belastingen te betalen.327 Een opvallende knieval voor de publieke opinie, aangezien er eigenlijk

nog maar sprake was van vermeende belastingontwijking. Men zou de indruk kunnen krijgen dat

er naast een wettelijk en een effectief belastingtarief, ook een moreel of ethisch belastingtarief

wordt gecreëerd, waardoor het legaliteitsbeginsel aan de kant geschoven wordt. De resultaten van

Deloitte bevestigen eveneens het belang van een goede reputatie in de media en de tendens naar

meer corporate social responsibility in het bedrijfsleven. Ondernemingen zijn minder gefocust op

het betalen van minder belastingen, de prioriteit ligt ‘on getting things right’.328

186. De Belgische respondenten geven dezelfde top twee: het tijdig aangeven van de

belastingen en het correct vervullen van andere fiscale verplichtingen (69,5 %) en zekerheid

betreffende de belastingverplichtingen (63,0 %). Als derde belangrijkste bijdrager tot succes

benoemen de Belgische ondervraagden toch nog een lager effectief belastingtarief (60,9 %). Een

reden daarvoor kan het hogere vennootschapsbelastingtarief zijn dat in de wet is ingeschreven

(met name: 33,99 %). 57,1 % is van mening dat de integratie van de fiscale en de bedrijfsstrategie

                                                                                                               327 F. VANISTENDAEL, “Fiscaal populisme”, AFT 2013, afl. 2, 3. 328 DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, 2013, 18.    

 

 

81  

kan bijdragen tot een verhoging van het succes. Opvallend is dat slechts 33,7 % ervan overtuigd is

dat een goede relatie met de belastingautoriteiten iets kan veranderen aan het succesverhaal van

een onderneming.

187. Een bijkomende vraag had betrekking op de problemen die de stress opdrijven voor de

fiscale verantwoordelijken in bedrijven. De grootste oorzaak van stress zijn veranderingen van de

belastingwetgeving (52,6 %). Niet alleen het invoeren van nieuwe regels, maar ook het bijhouden

van de snel veranderende bestaande wetgeving en de bezorgdheid om beboet te worden door

veranderingen die heel recent zijn doorgevoerd, bezorgen de leidinggevenden heel wat

kopzorgen. Het is duidelijk dat dit een heel gevoelig en cruciaal punt is voor ondernemingen.

Deze oorzaak werd namelijk ook genoemd als belangrijkste verandering om het eigen land

competitiever te maken. Eenvoud is wenselijk en zal leiden tot een hogere rechtszekerheid. Men

vraagt geen lagere belastingtarieven, noch grotere incentives. Volgens één van de respondenten is

de grootste kopzorg de instabiliteit van belastingwetgeving ten gevolge van de economische

crisis, wat het einde betekent van rechtszekerheid. De tweede grootste stressfactor is een

doorgedreven nauwkeurig onderzoek door de belastingadministratie waarbij het aantal hangende

betwistingen als criterium geldt (39,2 %).

188. Ook de Belgische respondenten stellen beide criteria voorop als hun voornaamste

kopzorg. Het percentage is in deze populatie nog meer uitgesproken (respectievelijk 57,3 % en

42,4 %).

 

 

82  

DEEL  III   GEVOLGEN  VAN  RECHTSONZEKERHEID  OP  HET  

INVESTERINGSKLIMAAT  

189. De toenemende internationale integratie heeft de economische wereld een andere kleur

gegeven en maakt van globalisering een belangrijke drijfveer voor ondernemingen. Meespelen op

de lokale markt biedt geen voldoening meer. Bedrijven hebben de ambitie om zich op de

wereldkaart te zetten. In deze nieuwe wereldorde zijn marktkansen en stabiliteit fundamentele

elementen. In Europa zijn er voldoende marktkansen, maar hoe zit het met de stabiliteit? In

november 2008 sprak men voor het eerst van een economische recessie. Nu, 6 jaar later, is de

tyfoon heel wat van haar kracht verloren, maar de storm is zeker nog niet voorbij.329 Het is dus

interessant om in te gaan op de elementen die de attractiviteit van een regio bepalen en op de

manier waarop deze elementen bijdragen tot de keuze van een regio als investeringsbestemming.

190. P. BEGHIN ging er van uit dat de vennootschapsbelasting een effectieve negatieve invloed

heeft op de kasstroom van ondernemingen. De verwachte kasstromen bepalen in grote mate zowel

de koers als het rendement van het aandeel. Hieruit kon hij een indirect verband afleiden tussen

veranderingen in fiscale regelgeving en het rendement van aandelen. Frequente veranderingen in

de fiscale regelgeving kunnen dan ook leiden tot een groeiende onzekerheid met betrekking tot de

grootteorde van deze kasstromen. Ook andere bronnen bevestigen dat er een verband bestaat

tussen vroegere belastingwijzigingen en de variabiliteit van cashflows van ondernemingen.330

Omdat fluctuaties van kasstromen worden beïnvloed door fiscale veranderingen heeft P. BEGHIN

het verband onderzocht tussen fiscale rechtsonzekerheid en het ondernemingsrisico. Hij

concludeerde uit zijn econometrisch onderzoek dat veelvuldige wetswijzigingen de risicopremies

doen toenemen, het vertrouwen van de belastingplichtige aantasten en het investeringsklimaat

verstoren.331

191. Investeerders kiezen er immers voor om hun investeringsportefeuille te wijzigen van

bedrijven die onderhevig zijn aan grote fiscale wetswijzigingen naar bedrijven die daar veel

minder onderhevig aan zijn.332 Het is voor een land als België, dat met haar open economie

                                                                                                               329 ERNST & YOUNG, De Barometer van de Belgische Attractiviteit 2012, Diegem, 2012, 2. 330 P.L. TUNNELL, An investigation into the effects of frequent tax policy changes on firm risk, Michigan, UMI, 1990, 70. 331 P. BEGHIN, “Rechtsonzekerheid in fiscale aangelegenheden, een poging tot empirische evaluatie”, niet gepubliceerd, 1999, 3 en 14. 332 S.E. ANDERSON, An analysis of the effect of tax law instability and preferential capital gain treatment on investment in risky assets, Michigan, UMI, 1991, 56.

 

 

83  

afhankelijk is van buitenlandse investeerders, belangrijk om na te gaan of landen met een hoge

graad van rechtszekerheid daadwerkelijk meer buitenlandse investeringen aantrekken.

Hoofdstuk  1   De  barometer  van  de  attractiviteit  in  mondiaal  opzicht  

Afdeling  1   De  meest  aantrekkelijke  investeringsbestemmingen  

§  1   Het  aantal  directe  buitenlandse  investeringen  

192. In hun ‘European Attractiveness Surveys’ houdt ERNST & YOUNG een ranking bij van de

landen op basis van het aantal directe buitenlandse investeringen (hierna: DBI) die er

plaatsvinden. Een korte evaluatie (2010-2012) toont aan dat er weliswaar een verschuiving

plaatsvindt, maar dat dezelfde landen met een grote voorsprong de top drie vormen.

A.   DBI  anno  2010  

193. In 2010 was het Verenigd Koninkrijk de meest aantrekkelijke bestemming met 728

directe buitenlandse investeringen (728), door haar positie als wereldspeler in de wereldeconomie

en haar capaciteit om moeilijke economische situaties te hervormen. Bovendien werden

investeerders die het Verenigd Koninkrijk reeds in overweging namen om te investeren in de

dienstensector door het gedevalueerde pond gestimuleerd om ook hun industriële investeringen in

het Verenigd Koninkrijk te overwegen. In de rangorde volgden Frankrijk (562) en Duitsland

(560) elkaar snel op. Duitsland, dat 34 % meer investeringen binnenhaalde dan in 2009, had het

vertrouwen van investeerders vooral te danken aan de sterke economische groeivooruitzichten,

een gezond fiscaal beleid en een ondernemingsgezinde cultuur. De volgende in de rij waren

Rusland (201) en Spanje (169). België (159) kwam op een zesde plaats. Een verrassende

nieuwkomer was Polen (143), dat een snelle stijging van 40 % in één jaar tijd mocht noteren.

Polen verdiende een plaats in de top tien door sterke economische groeivooruitzichten, lage

kosten en een groeiend aantal consumenten. Nederland stond slechts achtste in de ranking (115),

gevolgd door Ierland dat, in vergelijking met 2009, een sprong maakte van 36 %. Deze stijging

had Ierland vooral te danken aan het lage belastingtarief, hoogopgeleide werknemers en

toenemend concurrentievermogen betreffende kosten. Italië sloot de top tien af (103).333

B.   DBI  anno  2011  

194. In 2011 was er een verschuiving merkbaar. Het Verenigd Koninkrijk kon haar

leiderspositie in Europa op vlak van aantal directe buitenlandse investeringen behouden (679).

                                                                                                               333 ERNST & YOUNG, Ernst & Young’s 2011 European attractiveness survey, Restart, Brussel, 2011, 16-17.

 

 

84  

Toch haalde het Verenigd Koninkrijk 7 % minder investeringen binnen in vergelijking met 2010.

Dit verlies viel te verklaren door een vastgelopen groei, groeiende werkloosheid en

bezuinigingsmaatregelen. Investeerders werden daarentegen nog steeds gelokt door de solide

infrastructuur, geschoolde arbeidskrachten en een bedrijfsgezind milieu. Londen, als één van de

belangrijkste financiële centra ter wereld, droeg ongetwijfeld bij tot de aantrekkelijkheid van het

Verenigd Koninkrijk. Bijna de helft van het totale aantal investeringen van het Verenigd

Koninkrijk werden aangetrokken door Londen. Met alweer een stijging van 7 % slaagde

Duitsland er in zich te profileren als tweede aantrekkelijkste investeringsbestemming (597). Als

grootste Europese economie, waar productie en export de voornaamste speerpunten zijn, en

gesteund door betere economische vooruitzichten voor 2012 wist Duitsland de investeerders in

grote mate aan te trekken. Het investeerdersvertrouwen werd ook gesterkt door de toenemende

handels- en economische betrekkingen met opkomende landen zoals China. Het land had echter te

kampen met enkele administratieve moeilijkheden voor wie de Duitse markt wil betreden,

waardoor het toch nog achterop blijft hinken op het Verenigd Koninkrijk.

Frankrijk moest een daling van 4 % optekenen. Een hoge staatsschuld, gestage werkloosheid en

lage groeiverwachtingen hadden het investeringsvertrouwen ondermijnd. Toch stond Frankrijk

nog altijd derde in de top tien (540), door een zeer kwalitatieve infrastructuur en hoogopgeleide

werknemers. Op grote afstand volgde Spanje (273), dat nog steeds te kampen had met diepgaande

economische moeilijkheden en acute werkloosheid. Ondanks dit alles zagen investeerders een

omvangrijke economie, bekwame werkkrachten en mogelijkheden in de Spaanse crisis. Vooral de

moderne infrastructuur met hogesnelheidstreinen, luchthavens en autosnelwegen werd hoog

aangeschreven. Het land kon immers 62 % meer investeringen aantrekken in vergelijking met

2010. Ook Nederland deed het opmerkelijk beter en kon 48 % meer investeringen aantrekken

(170). De toegang tot meertalige, goed opgeleide werknemers en een gunstig belastingregime

waren positieve punten in de ogen van investeerders. België bleef zesde in de ranking met een

quasi stabiel aantal directe buitenlandse investeringen(153), wat ze vooral te danken heeft aan

haar uitstekende ligging. Rusland moest zakken naar de zevende plaats (128). Tot slot volgden

Polen (121), Ierland (106) en Zwitserland (99). Italië viel in 2011 zelfs buiten de top tien.334

C.   DBI  anno  2012  

195. In 2012 was de beste reële instroom van directe buitenlandse investeringen nog steeds

voor het Verenigd Koninkrijk (697). Het behield zijn historische leiderspositie omwille van zijn

flexibele arbeidsmarkt, sterke taalvaardigheden, actieve overheidssteun en de

ondernemingsgezinde cultuur. Het Verenigd Koninkrijk voerde bovendien een aantal belangrijke

                                                                                                               334 ERNST & YOUNG, Ernst & Young’s 2012 European attractiveness survey, Growth, Actually, 2012, 8.

 

 

85  

wijzigingen door op het vlak van de vennootschapsbelasting, zoals een daling van de nominale

belastingvoet tot 20 %, 100 % vrijstelling van dividenden en meerwaarden, de invoering van een

fiscaal zeer interessante octrooibox en de afwezigheid van bronheffing bij dividenduitkeringen.

Het is daarentegen opmerkelijk dat het Verenigd Koninkrijk, dat haar investeringspolitiek fiscaal

zo reorganiseert en zoveel mogelijke nieuwe investeerders aantrekt, net het eerste land was om

streng op te treden tegen de internationale fiscale planning van onder meer STARBUCKS, GOOGLE

en AMAZON. Hun politiek is er kennelijk op geschoold om zich te profileren als meest

fiscaalvriendelijk Europees investeringsland, doch tegelijk aan te sturen op een fiscale controle

qua internationale fiscaliteit om het begrotingsgat te dichten.

196. Duitsland trok tegenover 2011 alweer 4,5 % meer investeringen (624) aan. Als gevolg

van de onophoudelijke stijging bedreigt het land de leiderspositie van het Verenigd Koninkrijk.335

Daarna volgen Frankrijk (471) en Spanje (274). België kan opnieuw een vijfde plaats veroveren

(169) en steekt zo Nederland voorbij (161). Daarna volgen Polen (148), Rusland (128), Ierland

(123) en Turkije (95).336

§  2   De  perceptie  van  investeerders  

197. EY vroeg haar respondenten in haar ‘European Attractiveness Survey’ van 2012 welke

landen in Europa de komende drie jaar het meest aantrekkelijk zullen zijn. De perceptie van de

investeerders blijkt niet overeen te komen met de reële rangorde van de landen op basis van het

aantal directe buitenlandse investeringen. Voor investeerders was Duitsland ongetwijfeld de

nummer één in Europa (35 %), gevolgd door Polen (10 %), het Verenigd Koninkrijk (8 %),

Rusland (7 %) en Frankrijk (4 %).337

198. Hoewel Duitsland in de rangorde van 2012 van het aantal directe buitenlandse

investeringen alweer op de tweede plaats eindigde, werd ze met meer dan het driedubbele van de

score van het Verenigd Koninkrijk als aantrekkelijkste bestemming van Europa genoemd.338

Duitsland heeft deze positieve perceptie voornamelijk te danken aan de sterke heropleving na de

eerste kredietcrisis en zijn positie als grootste internationale en industriële economie in Europa.

De grootste troeven van Duitsland zijn, volgens de investeerders, de transport-, logistieke en

telecommunicatie-infrastructuur, de competente werknemers, het stabiel sociaal klimaat, de

stabiele politieke, wetgevende en administratieve omgeving en de binnenlandse markt.

                                                                                                               335 Het aantal directe buitenlandse investeringen van 2012 bedraagt meer dan het dubbele dan in 2007. 336 ERNST & YOUNG, Ernst & Young’s attractiveness survey, Europe 2013, Coping with the crisis, the European way, Brussel, 2013, 15. 337 ERNST & YOUNG, De barometer van de Belgische Attractiviteit 2012, SOS België, Maak België aantrekkelijker voor buitenlandse investeerders, 2012, 12. 338 ERNST & YOUNG, De barometer van de Belgische Attractiviteit 2012, SOS België, Maak België aantrekkelijker voor buitenlandse investeerders, 2012, 12.

 

 

86  

199. Het Verenigd Koninkrijk deed het van 2010 tot en met 2012 steeds het best wat de directe

buitenlandse investeringen betreft. Voor de respondenten kwam het Verenigd Koninkrijk pas op

de vierde plaats, met slechts 8 % van de stemmen. Dat valt vooral te verklaren door de hoge

consumentenschulden, zware besparingsmaatregelen en een tegenvallende en trage BBP-groei

van 0,9 % in 2011. Bovendien neemt de tewerkstelling traag toe en kunnen de loonkosten vrij

hoog zijn. De administratieve rompslomp was ook schadelijk voor het investeerdersvertrouwen.

Het Verenigd Koninkrijk blijft echter een open economie, met een munt die kan devalueren om

de competitiviteit te verhogen. De politieke stabiliteit, de sterke instellingen en een gerespecteerd

rechtssysteem zijn de grote pluspunten van het Verenigd Koninkrijk. Daar komt nog een zeer

goede infrastructuur, competente werknemers en een ondernemingsgezinde cultuur bij. Het

belang van Londen, als één van de belangrijkste financiële centra ter wereld, draagt uiteraard bij

tot het behouden van de leiderspositie inzake buitenlandse investeringen.

§  3   De  effectieve  selectiecriteria    

200. Bij het geven van de top drie van hun investeringsbestemmingen, hebben de investeerders

zich gebaseerd op de selectiecriteria die ze in acht nemen bij de keuze van een locatie om

activiteiten te vestigen. Investeerders zijn zich kennelijk bewust van deze langstdurende

economische crisis in de moderne tijd en van lagere groeiverwachtingen wereldwijd, waardoor ze

hun selectiecriteria voor investeringsbestemmingen herbekijken.

201. In 2010 kwalificeerden de investeerders de transport- en logistieke infrastructuur als

belangrijkste factor bij de keuze van de locatie om hun activiteiten te vestigen (63 %). De

telecommunicatie-infrastructuur en een transparant en stabiel politiek, wetgevend en

administratief klimaat stonden samen op de tweede plaats als doorslaggevende factoren (62 %).

Een mogelijke productiviteitstoename stond op een derde plaats in de lijst met verschillende

selectiecriteria (57 %).339

202. In 2011 hadden de bedrijfsleiders echter vooral aandacht voor de binnenlandse markt van

een land of regio (39 %). Bedrijven ervaren de snel veranderende verwachtingen overal ter

wereld, waardoor ze activiteiten willen opstarten in regio’s met een grote en sterke binnenlandse

vraag. Een transparant en stabiel politiek, wetgevend en administratief klimaat blijft het tweede

belangrijkste selectiecriterium (36 %), omdat het beperken van risico’s, tijdens de naweeën van de

economische crisis, cruciaal is voor de investeerders. De loonkosten eindigen op een derde plaats

(28 %).340

                                                                                                               339 ERNST & YOUNG, Ernst & Young’s 2011 European attractiveness survey, Restart, Brussel, 2011, 10. 340 ERNST & YOUNG, Ernst & Young’s 2012 European attractiveness survey, Growth, actually, Brussel, 2012, 7; ERNST & YOUNG, De barometer van de Belgische Attractiviteit 2012, SOS België, Maak België aantrekkelijker voor buitenlandse investeerders, Diegem, 2012, 7.

 

 

87  

Afdeling  2   Een  toetsing  van  de  selectiecriteria  

203. Het World Economic Forum heeft in het ‘Global Competitiveness Report 2013-2014’ de

competitiviteit van 148 landen geanalyseerd op basis van twaalf verschillende pijlers. Deze pijlers

bestaan op hun beurt uit heel wat componenten. De selectiecriteria die investeerders kwalificeren

als belangrijkste factoren bij de keuze van de locatie om activiteiten te vestigen, zijn ook terug te

vinden in deze componenten.

204. Aangezien in 2011 de transport- en logistieke infrastructuur en de telecommunicatie-

infrastructuur de twee belangrijkste factoren waren, is het interessant de kwaliteit van de

infrastructuur van landen te bekijken. Op basis van deze indicator scoort Duitsland met een tiende

plaats op 148 landen (10/148) beter dan het Verenigd Koninkrijk (28/148).341

205. In 2012 was er vooral aandacht voor de binnenlandse markt. Het World Economic Forum

houdt een index bij van de omvang van de binnenlandse markt. Ook hier scoort Duitsland (5/148)

net iets beter dan het Verenigd Koninkrijk (6/148).342

206. Wat het transparant en stabiel politiek, wetgevend en administratief klimaat betreft, heb ik

een aantal criteria van het World Economic Forum geselecteerd die verband houden met deze

factor. Een eerste criterium peilt naar de transparantie van de overheid bij de beleidsvorming. De

vraag werd gesteld hoe makkelijk het is voor bedrijven om informatie te bekomen betreffende

veranderingen van het overheidsbeleid en regelgeving die een invloed heeft op hun activiteiten.

De rangschikking is van heel makkelijk naar heel moeilijk. Op vlak van transparantie doet het

Verenigd Koninkrijk (11) het dan weer beter dan Duitsland (23).343

Een tweede factor peilt naar de efficiëntie van de besteding van overheidsmiddelen, waar de

landen worden gerangschikt van heel efficiënt naar inefficiënt. Duitsland scoort beter (23/148)

dan het Verenigd Koninkrijk (39/148).344

Ook de graad van overheidsregulering is interessant. Landen met weinig reglementering krijgen

een lage score, landen waar sprake is van overregulering krijgen een hoge score. Hier wordt de

overheid van het Verenigd Koninkrijk (45/148) minder als overregulerend ervaren dan Duitsland

(56/148).345

Een volgende component betreft de impact van wetten en regels op directe buitenlandse

investeringen. De rangschikking gebeurt van landen waar de impact laag is naar landen waar de

impact groot is. Het Verenigd Koninkrijk (11/148) doet het op dit gebied veel beter dan Duitsland

                                                                                                               341 WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 432. 342WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 518. 343WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 421. 344WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 417. 345WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 418.

 

 

88  

(52/148).346 De maatregelen die het Verenigd Koninkrijk getroffen heeft op het vlak van de

vennootschapsbelasting, blijken effectief te zijn.347

Vervolgens bekijken we de mate waarin de belastingen het investeringsgedrag verminderen.

Gebeurt dat in lage mate, dan krijgt een land een lage score. Wordt het investeringsgedrag

daarentegen in grote mate verminderd, dan komt een land lager in de rangorde. Ook op dit vlak

wordt het Verenigd Koninkrijk (29/148) beter onthaald dan Duitsland (43/148)348

Tot slot heeft het Verenigd Koninkrijk (65/148) een veel lager totaal belastingtarief dan Duitsland

(108/148).349

207. Het lijkt mij dat de investeerders zich bij hun perceptie vooral hebben laten leiden door de

gestage groei van het aantal directe buitenlandse investeringen in Duitsland en door de zeer goede

algemene infrastructuur, ondanks het administratief en wetgevend klimaat dat kennelijk toch meer

als betuttelend wordt ervaren.

Afdeling  3   De  correlatie  met  rechtszekerheid    

208. Om dit hoofdstuk af te sluiten, lijkt het mij interessant de rangschikking van grote en

kleine economieën van meest naar minst gunstig, als resultaat van de ‘European Tax Survey, The

benefits of stability’, te toetsen aan de geselecteerde criteria uit het ‘Global Competitiveness

Report 2013-2014’ van het World Economic Forum. In een laatste stap ga ik na of een goede

score in beide voormelde onderzoeken daadwerkelijk resulteert in een hoog aantal directe

buitenlandse investeringen.

209. We analyseren eerst de grote economieën die werden gerangschikt van meest gunstig naar

minst attractief. We zetten deze rangschikking af tegen de 8 criteria, uitgedrukt in een plaats op de

ranking van 148 landen, die uit het ‘Global Competitiveness Report’ werden gehaald. Het betreft

hier:

A: de kwaliteit van de infrastructuur, gerangschikt van hoog naar laag

B: de omvang van de binnenlandse markt, gerangschikt van groot naar klein

C: de transparantie van de overheid bij de beleidsvorming, gerangschikt van heel

transparant naar niet transparant

D: de efficiëntie van de besteding van overheidsmiddelen, gerangschikt van heel

efficiënt naar inefficiënt

                                                                                                               346WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 481. 347 Supra 97, nr. 186. 348WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 473. 349WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013,474.

 

 

89  

E: de graad van overheidsregulering, gerangschikt van overheden die weinig

reguleren naar overheden die overreguleren

F: de impact van wetten en regels op directe buitenlandse investeringen,

gerangschikt van een lage impact naar een hoge impact

G: de mate waarin de belastingen het investeringsgedrag verminderen, gerangschikt

van hoog naar laag

H: het totale belastingtarief (in %)

Tabel  9  

Land A B C D E F G H DBI (2012)

Nederland 9 25 13 17 28 18 20 79 161 Verenigd

Koninkrijk 28 6 11 39 45 11 29 65 697

Duitsland 10 5 23 23 56 52 43 108 624 Spanje 12 14 87 113 125 93 118 75 274

Frankrijk 6 9 59 83 130 74 137 134 471 Italië 53 10 140 139 146 139 146 138 60

Rusland 93 8 101 99 120 121 125 124 128

Tabel  10  

Land A B C D E F G H DBI (2012)

Luxemburg 13 108 7 18 18 4 8 12 - Zwitserland 1 42 6 8 17 38 11 38 61

België 16 31 57 51 134 27 110 127 169 Ierland 35 59 25 55 29 1 18 24 161

Oostenrijk 8 37 18 48 88 59 65 122 - IJsland 7 132 26 34 30 144 124 46 -

210. Tabel 9 toont heel duidelijk aan dat de landen die als de meest attractieve grotere

economieën bestempeld worden, zoals Nederland en het Verenigd Koninkrijk, over de volledige

lijn zeer gunstig scoren. Enkel wat het totale belastingtarief betreft, behoren Nederland en het

Verenigd Koninkrijk niet tot de koplopers. Dit doet mij besluiten dat niet langer het totale

belastingtarief van doorslaggevende aard is om een investeringsbeslissing te maken, maar vooral

de andere criteria, zoals het stabiele administratief en wetgevende klimaat en de betrouwbare en

toegankelijke instellingen. Duitsland lijkt zwakker te scoren door het overgereguleerd

overheidsapparaat, maar kan dit duidelijk counteren door de omvang van haar uiterst belangrijke

binnenlandse markt. Voor buitenlandse investeerders zal de grootteorde van de binnenlandse

markt altijd een belangrijk investeringscriterium blijven bij de bepaling van hun keuzes. Ondanks

 

 

90  

het feit dat ook Frankrijk en Spanje over een belangrijke binnenlandse markt beschikken en dat

hun instellingen tot de wereldtop behoren, slagen ze er duidelijk minder goed in om buitenlandse

investeringen aan te trekken omwille van de overige criteria. De andere landen volgen op afstand

en scoren op alle criteria minder goed, wat zich vertaalt in een duidelijk lager aantal directe

buitenlandse investeringen.

211. Uit tabel 10, met de kleinere economieën, leren we dat Luxemburg en Zwitserland

opmerkelijk goed scoren. Ze hebben geen grote afzetmarkt, maar ze stellen alles in het werk om

dit te compenseren met attractiviteit op andere criteria. Zij zetten in op een efficiënte overheid, zo

weinig mogelijk regulering en op een minimaal aantal wetten en regels die

investeringsbeslissingen negatief kunnen beïnvloeden.

 

 

91  

Hoofdstuk  2  De  positie  van  België  als  investeringsbestemming  

212. België heeft een aantal grote troeven als investeringsbestemming. De logistieke ligging in

Europa, ondersteund door de aanwezigheid van de havens, is een groot pluspunt. De

hooggeschoolde arbeidskrachten zijn ook een pronkpaardje van België. Tot slot scoorde België

zelfs met haar fiscale regime punten. Zoals eerder besproken, slaagde België er in buitenlandse

investeerders aan te trekken door het gunstige regime van de coördinatiecentra en later door het

systeem van de notionele interestaftrek.350

213. Dat België het helemaal niet zo slecht doet, zien we ook aan de directe buitenlandse

investeringen. In 2010 was ons klein landje de vijfde grootste begunstigde van directe

buitenlandse investeringen. In 2011 haalde Nederland 170 projecten binnen, terwijl België slechts

aan een totaal van 153 kwam. In 2012 steeg dat aantal voor België met 10,5% tot het hoogste

niveau sinds 2007, terwijl Nederland een verlies moest noteren van 5%. Een ware nek aan nek

race, deze keer in het voordeel van België. Daardoor ziet de top vijf er weer als volgt uit:

Verenigd Koninkrijk (697), Duitsland (624), Frankrijk (471), Spanje (274) en België (169). We

mogen echter niet te luid juichen. Wat de jobcreatie betreft, strandt België op een zestiende plaats.

214. Uit tabel 10 leren we ook dat België niet euforisch mag gaan worden. We volgen in de

rangschikking van de kleinere attractieve economieën toch op wat afstand. De oorzaak hiervan

ligt in het feit dat we op een aantal criteria heel slecht scoren. Deze criteria hebben vooral te

maken met een inefficiënte en een weinig transparante overheid. Onze binnenlandse markt is

beperkt en net daarom moeten we ons onderscheiden en vooral werken op de andere punten, waar

de score ons in een minder gunstig daglicht plaatst. Het aantal DBI ligt in België weliswaar in

verhouding vrij hoog, maar hierbij kan ik toch twee kanttekeningen maken. Enerzijds is het aantal

DBI geen zaligmakend criterium omdat er geen correlatie is met tewerkstelling, noch met

gecreëerde toegevoegde waarde. Anderzijds zal Brussel, en derhalve ook België, altijd profiteren

van het feit dat we de Europese hoofdstad vormen. Dit betekent dat het aantal DBI hierdoor

positief beïnvloed wordt. Heel wat projecten, vooral in sales & marketing en vooral in de regio

Brussel, creëren bitter weinig arbeidsplaatsen. In 2011 zijn de directe buitenlandse investeringen

in België trouwens verder gedaald tegenover 2012, terwijl ze in Europa stegen.351

                                                                                                               350 Supra 23, nr. 45. 351 ERNST & YOUNG, De Barometer van de Belgische Attractiviteit 2012, SOS België, Maak België aantrekkelijker voor buitenlandse investeerders, Diegem, 2012, 16.

 

 

93  

CONCLUSIE  

   215. Er zijn twee belangrijke oorzaken van rechtsonzekerheid, met name de wetgever en de

administratie. De wetgever heeft de initiële taak goede wetten te maken voor de complexe en

dynamische maatschappij van vandaag. Het spanningsveld waarin de wetgever moet

functioneren, maakt dit echter geen eenvoudige opdracht. De aanhoudende verkiezingskoorts

resulteert in strategisch gedrag en halve maatregelen, de focus op het begrotingstekort degradeert

de fiscale wet tot een middel louter om geld in te zamelen en de grotere fiscale autonomie voor de

gewesten in het kader van de zesde staatsvorming kan de complexiteit ten top drijven. Een

combinatie van al deze factoren leidt tot punctuele wetgeving die aan een razendsnel tempo wordt

uitgevaardigd. Vooral de stabiliteit en de kenbaarheid, twee pijlers van objectieve

rechtszekerheid, komen hierdoor in het gedrang. De besproken maatregelen die in grote mate de

fiscale actualiteit hebben bepaald, illustreren duidelijk dat België dreigt te vervallen in een stop

and go-beleid: de wetgever leeft van begroting tot begroting en van een wetgeving met leemtes

tot reparatiewetgeving. De kortetermijnvisie maakt van het adagium ‘iedereen wordt geacht de

wet te kennen’ een utopie. Bovendien is een dergelijk beleid bijzonder onaantrekkelijk voor

investeerders, die een lange termijnplanning voorop stellen.

216. De snel evoluerende maatschappij heeft tot gevolg dat een te gedetailleerde wetgeving

snel is voorbijgestreefd en star aanvoelt. Om deze inherente rechtsonzekerheid te minimaliseren,

maakt de wetgever meer gebruik van vage en onbepaalde normen die aan de

appreciatiebevoegdheid van de belastingadministratie worden overgelaten. Dit leidt niet zelden tot

interpretatie- en kwalificatieproblemen, die op hun beurt weer resulteren in potentiële

meningsverschillen. De fiscus blijkt echter een slechte verliezer te zijn die aanklopt bij de

wetgever om haar gelijk te halen of bestaande (cassatie-)rechtspraak naast zich neerlegt.

Nochtans kan de administratie bijdragen tot een bevordering van de rechtszekerheid, zeker door

middel van haar circulaires. Dit werkinstrument maakt het voor de belastingplichtige immers

mogelijk in te schatten hoe de fiscus een bepaalde materie zal interpreteren, waaruit blijkt dat de

administratie dikwijls een gewaardeerde soepelheid aan de dag legt. Een interpretatie blijft echter

maar een interpretatie zonder wettelijke basis. Bovendien is de fiscus niet ongevoelig voor druk

van bepaalde ministers, waardoor aan een administratieve tolerantie altijd een abrupt einde kan

komen. Er wordt ook een (te vermijden) periode van rechtsonzekerheid gecreëerd door het te laat

innemen van een standpunt. De ruling maakt het voor een belastingplichtige daarentegen mogelijk

zekerheid te verwerven voordat een bepaalde handeling wordt gesteld. Een ruling heeft echter

 

 

94  

geen algemeen bindend karakter, waardoor de rechtszekerheid weer moet inboeten. Vooral de

administratie pikt hier gretig op in.

217. Rechtszekerheid is het sleutelwoord voor een gunstige economie. De rangorde van de

grote en kleine economieën valt altijd te verklaren door redenen die terug te brengen zijn tot het

wetgevend en/of administratief kader van een land. De landen die als gunstig ervaren worden,

scoren goed op vlak van een aantal graadmeters van competitiviteit, vertonen een omgekeerd

evenredig verband met de tijd die een onderneming nodig heeft om al haar fiscale verplichtingen

te voldoen en hebben de laagste/lagere totale belastingtarieven. Hieruit mogen we concluderen dat

voor bedrijfsleiders een gunstig belastingregime bepaald wordt door een eenvoudig, transparant

en stabiel wetgevend en administratief kader.

218. Wanneer we de directe buitenlandse investeringen onderzoeken, is er niet onmiddellijk

een correlatie te ontdekken. Voor buitenlandse investeerders zal de grootteorde van de

binnenlandse markt immers altijd een belangrijk investeringscriterium blijven bij de bepaling van

hun keuzes. De kleine economieën, die niet over een grote afzetmarkt beschikken, moeten

bijgevolg alles in het werk stellen om dit te compenseren met attractiviteit op andere criteria. Zij

zetten in op een efficiënte overheid, zo weinig mogelijk regulering en op een minimaal aantal

wetten en regels die investeringsbeslissingen negatief kunnen beïnvloeden.

219. Het is opmerkelijk dat België in de rangschikking van de kleinere attractieve economieën

toch op wat afstand volgt. Dit valt vooral te verklaren door een inefficiënte en een weinig

transparante overheid. Onze binnenlandse markt is beperkt en net daarom moeten we ons

onderscheiden en vooral werken op de andere punten, waar de score ons in een minder gunstig

daglicht plaatst.

220. België met haar kleine en open economie moet dringend werk maken van meer

vereenvoudiging, meer stabiliteit en meer transparantie van de fiscale wetgeving. Een hoog

belastingtarief met een ingewikkeld systeem van uitzonderingen en aftrekken verkoop je immers

niet. Buitenlandse investeerders zijn noodzakelijk voor onze welvaart en tewerkstelling, waardoor

het nu tijd is voor actie.

 

 

i  

BIBLIOGRAFIE  

 Wetgeving   - Richtl. Raad nr. 90/435/EEG, 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lid-Staten, Pb.L. 20 augustus 1990, afl. 225, 6-9. - Grondwet - Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 - Wetboek der Successierechten - Wetboek van Vennootschappen - Wet 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 december 2002. - Wet 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, BS 30 juni 2005. - Programmawet 23 december 2009, BS 30 december 2009. - Wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011. - Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april 2012. - Wet 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 20 december 2012. - Programmawet 27 december 2012, BS 31 december 2012. - Wet 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, BS 28 juni 2013. - Programmawet 28 juni 2013, BS 1 juli 2013. - Wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013. - Wet 21 december 2013 houdende diverse fiscale en financiële bepalingen, BS 31 december 2013. - Bijzondere wet 6 januari 2014 met betrekking tot de Zesde Staatshervorming, BS 31 januari 2014. - KB 12 december 2001 betreffende de dienstencheques, zoals gewijzigd door art. 2 KB 17 augustus 2013 tot wijziging van het koninklijk besluit van 12 december 2001, BS 26 augustus 2013. - KB 10 januari 2010 tot wijziging van het KB/WIB92 op het stuk van de voordelen van alle aard, BS 15 januari 2010. Parlementaire  stukken   - Wetsontwerp houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 1992-93, nr. 48K0717/001.

 

 

ii  

- Vr. en Antw. Kamer, 1999-2000, 22 mei 2000, 31 (Vr. nr. 13 A. VAN DE CASTEELE). - Wetsontwerp tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal, Parl.St. Kamer, 2004-05, nr. 51K1778/001. - Vr. en Antw. Kamer, 2011-12, 19 januari 2011, 33 (Vr. nr. 2132 VAN DER MAELEN). - Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K1952/004. - Ontwerp van programmawet (I), Parl.St. Kamer, 2011-12, nr. 53K2081/001. - Ontwerp van programmawet (I) (art. 64 tot 66, 108 en 135 tot 168), Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/016. - Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2458/001. - Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2012-13, nr. 53K2561/001. - Ontwerp van programmawet (art. 74 tot 121), Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2561/006. - Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2756/001 - Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2853/001. - Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2891/004. - Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2012-13, nr. 53K2891/007. - Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer, 2012-13, nr. 53K2891/009. - Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Advies houdende berekening criteria artikel 15 W.Venn., 19 mei 2010, nr. 2010/5, www.cnc-cbn.be.  Rechtspraak   - EHRM 26 april 1979, nr. 6538/74, Sunday Times/Verenigd Koninkrijk. - EHRM 8 maart 1990, nr. 10890/84, Groppera Radio AG/Zwitserland. - EHRM 25 januari 2005, nrs. 37096/97 en 37101/97, Karademirci/Turkije. - EHRM 14 oktober 2010, nr. 23759/03, Shchokin/Oekraïne. - EHRM 7 juli 2011, nr. 39766/05, Serkov/Oekraïne. - HvJ 8 juni 2000, C-375/98, Epson Europe, Jur. 2000, I, 4243. - HvJ 4 oktober 2001, C-294/99, Athinaïki Zythopoiia, Jur. 2000, I, 6797. - HvJ 25 september 2003, C-58/01, Océ van der Grinten, Jur. 2003, I, 9809. - HvJ 14 september 2006, C-181/04, Elmeka, Jur. 2006, I, 8167.

 

 

iii  

- HvJ 26 juni 2008, C-284/06, Burda, Jur. 2008, I, 4571. - HvJ 5 juli 2012, C-318/10, SIAT, voorlopig enkel te consulteren op www.curia.eu. - GwH 17 oktober 2013, nr. 138/2013, BS 5 november 2013, 83.863. - GwH 30 oktober 2013, nr. 143/2013, BS 2 januari 2014, 5. - Cass. 27 maart 1992, A.R. nr. 6891, Belgische Staat/Van Apers, Arr.Cass. 1991-92, afl. 1, 727. - Cass. 8 april 2005, nr. C.02.0419.N, Belgische Staat/S.M.B. - Cass. 10 december 2010, nr. EE/100.511, Belgische Staat/Y.V. - Cass. 11 maart 2010, nr. F.09.0019.N, Belgische Staat/NV C.C. - Cass. 15 juni 2012, nr. F.11.0095.F, Belgische Staat/NV E.G. Administratieve  standpunten   - Circ. nr. Ci.RH.221/569.663 (AAFisc. Nr. 18/2005), 14 april 2005, www.fisconetplus.be. - Circ. nr. Ci.RH.421/605.074 (AAFisc. Nr. 71/2010), 1 december 2010, www.fisconetplus.be. - Addendum d.d. 23 december 2011 aan de Circ. nr. Ci.RH.421/605.074 (AAFisc nr. 71/2010), 1 december 2010, www.fisconetplus.be. - Addendum d.d. 20 juli 2012 aan de Circ. nr. Ci.RH.421/605.074 (AAFisc nr. 71/2010), 1 december 2010, www.fisconetplus.be. - Addendum d.d. 13 nov 2013 aan de Circ. nr. CI.RH.233/629295 (AAFisc Nr. 35/2013), 1 oktober 2013, www.fisconetplus.be. - Circ. Nr. Ci.RH.421/630.788 (AAFisc. nr. 13/2014), 3 april 2014, www.fisconetplus.be. - Beslissing van 24 juli 2005, nr. E.T.109.632. - Beslissing van 15 juli 2011, nr. E.E./103.490. - Beslissing van 2 december 2011, nr. E.T.120.663.  Boeken   - ANDERSON, S.E., An analysis of the effect of tax law instability and preferential capital gain treatment on investment in risky assets, Michigan, UMI, 1991, 133 p. - CASMAN, H., Het begrip huwelijksvoordelen, Berchem, Kluwer, 1976, 284 p. - COOPER, G.S., Tax Avoidance and the Rule of Law, Amsterdam, IBFD Publications, 1997, 378 p. - DE GREEF, L., Nieuwigheden personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2012, 194 p.

 

 

iv  

- DE GREEF, L., Nieuwigheden personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 186 p. - DE GROOT, D., GHYSELEN, M. en WUSTENBERGHS, T., Handboek registratie- en successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, 380 p. - DOUET, F., Contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, Parijs, L.G.D.J., 1997, 383 p. - DUJARDIN, J., VANDE LANOTTE, J., GOEDERTIER, G. en GOOSSENS, J., Basisbegrippen publiekrecht, Brugge, die Keure, 2012, 435 p. - FULLER, L.L., The morality of Law, New Haven, Yale University Press, 1969, 262 p. - HAPPÉ, R.H., “Van trias politica naar duas politica, Een verkenning van een nieuw evenwicht” in Belastingrechtspraak in een veranderende wereld, Den Haag, Sdu Uitgevers, 2001, 86 p. - HOFSTRA, H.J. en NIESSEN, R.E.C.M., Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2002, 341 p. - JANSEN, T. en GONZALEZ, A., De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel I), Mechelen, Kluwer, 2012, 137 p. - JANSEN, T. en GONZALEZ, A., De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel II), Mechelen, Kluwer, 2013, 185 p. - JANSSENS, S., Auto en fiscus, De fiscale aspecten van mobiliteit na Di Rupo I, Mechelen, Kluwer, 2012, 240 p. - JANSSENS, S., Auto en fiscus, De fiscale aspecten van mobiliteit, Mechelen, Kluwer, 2013, 293 p. - LEISNER, W., “L’état de droit – une contradiction?” in WALINE, M. (ed.), Recueil d’étude en hommage à Charles Eisenmann, Parijs, Cujas, 1977, 467 p. - PARMENTIER, C., “La sécurité juridique, un principe générale du droit?” in La sécurité juridique, Luik, Editions du jeune barreau de Liège, 1993, 270 p. - PEERSMAN, G. en SCHOORS, K., De perfecte storm: hoe de economische crisis de wereld overviel en vooral hoe we eruit geraken, Gent, Borgerhoff & Lamberigts, 2012, 256 p. - PIAZZON, T., La Sécurité Juridique, Parijs, Defrénois, 2009, 630 p. - POPELIER, P., Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 663 p. - SABLON, S. (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2011, Mechelen, Kluwer, 2012, 255 p. - SABLON, S. (ed.), Fiscaal Jaaroverzicht 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 327 p. - SHAVIRO, D., When Rules Change, An Economic and Political Analysis of Transition Relief and Retroactivity, Chicago, The University of Chicago Press, 2000, 253 p. - TUNNEL, P.L., An investigation into the effects of frequent tax policy changes on firm risk, Michigan, 1990, 107 p.

 

 

v  

- TWINING, W. en MIERS, D., How to Do Things with Rules, A Primer of Interpretation, Londen, Weidenfeld and Nicolson, 1982, 387 p. - VAN CROMBRUGGE, S., “De vernietiging of vermindering van een aanslag wegens schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het fiscaal recht” in VAN CROMBRUGGE, S. en BEGHIN, P. (eds.), Gentse geschriften over fiscaal recht en fiscaliteit, Kalmthout, Biblo, 1989, 226 p. - VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 76 p. - VAN DE VELDE, E., ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 589 p. - VAN KERCHOVE, W., Geheime commissielonen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 168 p. - VANDE LANOTTE, J., GOEDERTIER, G. en DE PELSMAEKER T., Handboek Belgisch Publiekrecht, Brugge, die Keure, 2013, 1471 p. - VANDENBERGHE, W., De notionele intrestaftrek, Een denkbeeldige werkelijkheid, Brussel, Larcier, 2006, 113 p. - VANDERMEERSCHE, C., Notionele interestaftrek: een nieuwe fiscale incentive, Wilrijk, VKW Metena, 2005, 24 p. Tijdschriften   - BOMBEKE, G., “Fairness tax: circulaire licht tip van sluier op”, Fiscoloog 2014, afl. 1382, 4-8. - BRENNINKMEIJER, A., “Unitas politica”, NJB 2012, afl. 3, 192-193. - BUYSSE, C., “‘Overschot’ notionele interest: geen overdracht meer vanaf aj. 2013”, Fiscoloog 2012, afl. 1305, 6-10. - BUYSSE, C. en MAES, L., “Liquidatieboni: fiscus geeft meer tijd voor verhoging kapitaal”, Fiscoloog 2013, afl. 1362, 1-3. - CASIER, H., “De niet-belastbaarheid van de sterfhuisclausule: op weg naar vaste (lagere) rechtspraak?”, TEP 2013, afl. 2, 68-101. - COVELIERS, D., “Roerende inkomsten van 2012: alsnog ‘rijkentaks’ laten inhouden?”, Fiscoloog 2012, afl. 1322, 1-4. - CROMBAG, H., “Vier paradoxen van de rechtszekerheid”, RW 1993-94, afl. 42, 1476-1481. - DE BLAUWE, R., “Recht en onzekerheid in de fiscale wetgeving”, RW 1993-94, afl. 32-33, 1208-1215. - DE BRUYCKER, J., “De woningfiscaliteit na de zesde staatshervorming”, Fisc.Act. 2014, afl. 11, 1-6. - DE CLERCK, T., “Taal: de rechtsonzekerheid van het fiscaal recht?”, TFR 2012, afl. 431, 953-997. - DE NOLF, E., “Ook Antwerpse rechter vindt dat sterfhuisclausule onbelast blijft”, Fisc.Act. 2014, afl. 2, 1- 3. - DELANOTE, M., “Geen belasting zonder (voorzienbare) wet”, Fisc.Act. 2011, afl. 31, 1-5. - DESTERBECK, F., “Waar komt de ‘tax-cificatie’ vandaan?”, Fisc.Act. 2013, afl. 36, 9-10.

 

 

vi  

- DEvOS, J., “Fiscus verwerpt onverwacht toch de sterfhuisclausule”, Fisc.Act. 2011, afl. 36, 5-7. - DEVOS, J. en VANDEN EYNDE, M., “Tak 21/23 van overlevende partner: toch successierechten”, Fisc.Act. 2011, afl. 15, 6-8. - DHAENE, M., “Het nieuwe fiscale beleid: het wachten duurt lang”, TFR 2012, afl. 419, 327-328. - DILLEN, C., “Sterfhuisclausule overleeft ook hof van beroep”, Fisc.Act. 2014, afl. 7, 8-10. - DUMON, F., “Les impôts directs, l’Etat de droit et la Constitution”, JDF 1984, 5-35. - FALJAOUI, A., “Vermogenskadaster op komst?”, Acc.& Tax 2011, afl. 1, 28-29. - GEELHAND, N., “Over zekerheid, rechtszekerheid en vertrouwensleer in het huwelijksvermogensrecht”, TPR 1989, afl. 3, 935-950. - GIELIS, M., “Belastingverminderingen en persoonlijke aftrekken grondig hervormd”, Fisc.Act. 2012, afl. 43, 6-14. - GOOSSENS, J. en VAN BELLE, S., “Zesde staatshervorming: welke fiscale bevoegdheden voor de Gewesten?”, Fiscoloog 2014, afl. 1373, 1-6. - GRIBNAU, J.L.M., “Belastingen en ethiek: de ethische dimensie van tax planning”, TFR 2013, afl. 444, 527-548. - HOLVOET, P.J. en VAN ROMPAEY, P., “Belasting op meerwaarden op aandelen: een overzicht”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 10-12. - HÜRNER, S.G., “De ‘fairness tax’: the tax too far?”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2013, www.fiscalnet.be, 1.

- HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Het jaar van de Notionele Interest”, TFR 2005, afl. 292, 975-1013.

- JANSSENS, K., “Globale opwarming van het fiscale klimaat”, Fisc.Act. 2014, afl. 1, 1-8. - LIOEN, K. en WOUTERS, P.J., “Nieuw belastingregime meerwaarden op aandelen krijgt zegen van Grondwettelijk Hof”, Fisc.Act. 2014, afl. 9, 9-11. - LIPPENS, N., “Fairness tax voor wie meer dividend uitkeert dan belasting betaalt”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 1-5. - LIPPENS, N., “Is fairness tax conform Europese regels?”, Fisc.Act. 2013, afl. 27, 14-15. - MAES, G., “Bekendmaking van wetgeving, Feitelijke kennis en bindende kracht”, NJW 2004, afl. 86, 1118-1125. - MAES, L., “Wanneer is de nieuwe ‘fairness tax’ op uitgekeerde dividenden verschuldigd?”, Fiscoloog 2013, afl. 1349, 7-10. - MAUS, M., “‘In dubio contra fiscum’ is een mensenrecht”, Fisc.Act. 2011, afl. 27, 1-4.

 

 

vii  

- MASSET, E., “De ‘fairness tax’”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2013, www.fiscalnet.be, 1-2. - PEETERS, B., “Rechts(on)zekerheid in het belastingrecht”, TFR 1994, afl. 127, 179-194. - PEETERS, B., “De krachtlijnen van de fiscale bevoegdheidsverdeling in België na het Institutioneel Akkoord voor de zesde staatshervorming van 11 oktober 2011”, AFT 2012, afl. 2, 4-26. - PEETERS, B., “Naar een grondige hervorming van de inkomstenbelastingen?”, AFT 2013, afl. 4, 5-17. - PEETERS, B. en PLETS, N., “Fiscale aspecten van de zesde staatshervorming, Nieuwe perspectieven voor de gewesten eens de gordiaanse bevoegdheidsknoop is ontward”, AFT 2014, afl. 4, 5-44. - PEETERS, B. en WUSTENBERGHS, T., “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscale legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, AFT 1999, afl. 3, 94-112. - PEETERS, J. en DE BROECK, L., “De aanslag geheime commissielonen: een draak met 7 koppen. Quo vadis?”, TFR 2014, afl. 456, 176-186. - VANACKERE, S., “Gelegenheidstoespraak academische zitting oprichting Antwerp Tax Academy: ‘Fiscaliteit vandaag: van wildgroei naar duidelijkheid’ (21 februari 2013)”, TFR 2013, afl. 444, 523-526. - VAN CROMBRUGGE, S., “Het vertrouwensbeginsel in het fiscaal recht”, TFR 1996, afl. 1, 4-13. - VAN CROMBRUGGE, S., “Fairness tax”, TRV 2013, afl. 8, 729-730. - VAN DYCK, J., “Afzwakking monsterbelasting van 309%: vooral veel zand in de ogen”, Fiscoloog 2012, afl. 1304, 1-3. - VAN KERCHOVE, W., “De aanslag geheime commissielonen anno 2014”, AFT 2014, afl. 2, 4-21. - VANDENBERGHE, W., “Overgangsregeling is soms zeer tijdelijk”, Fisc.Act. 2013, afl. 21, 1-3. - VANHULLE, H. en VAN ROBBROECK, N., “Notionele interestaftrek wordt ingeperkt”, Fisc.Act. 2012, afl. 8, 1-6. - VANISTENDAEL, F., “Algemene rechtsbeginselen in het belastingrecht”, AFT 1989, afl. 12, 311-318. - VANISTENDAEL, F., “De sluipende fiscale hervorming”, AFT 2012, afl. 1, 2-4. - VANISTENDAEL, F., “Vijf minuten politieke moed”, AFT 2012, afl. 11, 2-3. - VANISTENDAEL, F., “Fiscaal populisme”, AFT 2013, afl. 2, 2-4. - VANISTENDAEL, F., “Stop met regeren in de marge”, AFT 2013, afl. 12, 2-3. - VANISTENDAEL, F., “Belastinghervormingen uitleggen tijdens de kiescampagne”, AFT 2014, afl. 2, 2-3. - VERBANCK, P., “Vastklikken van belaste reserves aan 10 %, Bespreking van de overgangsmaatregel in het kader van de verhoging van de roerende voorheffing op liquidatieboni”, AFT 2013, afl. 8-9, 26-43. - WEYN, A., “Artikel 54 WIB92: dromen van duidelijkere wetgeving”, Fisc.Act. 2012, afl. 30, 7-12. - X, “Lopende zaken, maar geen stilstand”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 1-5. - X, “Kosten van onthaal en btw: fiscus plooit niet”, Fisc.Act. 2012, afl. 1, 12.

 

 

viii  

- X, “Interne liquidatie biedt opportuniteiten”, Fisc.Act. 2013, afl. 16, 2-4. - X, “Belastingvoordeel voor dienstencheques en PWA’s ingeperkt”, Fiscoloog 2013, afl. 1349, 12-14. - X, “Ministerraad keurt hogere liquidatiebelasting goed”, Fisc.Act. 2013, afl. 19, 1-2. Onderzoeken     - BEGHIN, P., Rechtsonzekerheid in fiscale aangelegenheden, een poging tot empirische evaluatie, niet gepubliceerd, 1999, 14 p. - DELOITTE, European Tax Survey, The benefits of stability, 2013, 24 p. - DELOITTE, Belgische concurrentiekracht onder druk door hoge fiscale onzekerheid, News release 28

oktober 2013, Diegem, 2013, 2 p.

- DELOITTE, powerpoint, 2013 European Tax Survey, The benefits of stability, Diegem, niet gepubliceerd,

28 oktober 2013, 31 p.

- ERNST & YOUNG, Ernst & Young’s 2011 European attractiveness survey, Restart, Brussel, 2011, 46 p. - ERNST & YOUNG, Ernst & Young’s 2012 European attractiveness survey, Growth, actually, Brussel, 2012, 46 p. - ERNST & YOUNG, De Barometer van de Belgische Attractiviteit 2012, SOS België, Maak België aantrekkelijker voor buitenlandse investeerders, Diegem, 2012, 54 p. - ERNST & YOUNG, Ernst & Young’s attractiveness survey, Europe 2013, Coping with the crisis, the European way, Brussel, 2013, 46 p. - ERNST & YOUNG, Barometer van de Belgische Attractiviteit 2013, Call to action, Structurele hervormingen zijn hoogdringend, Diegem, 2013, 56 p. - NATIONALE BANK VAN BELGIË, Verslag 2013, Brussel, 2014, 362 p. - PWC, Paying taxes 2014, The global picture, Londen, 2014, 176 p. - WORLD ECONOMIC FORUM, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève, 2013, 553 p. Interviews   - COLLAERTS, K., Voka, Brussel, 15 april 2014. - ROMBOUTS, D., N-VA, Brussel, 17 april 2014. - VANDENDRIESSCHE, P., Deloitte, Diegem, 4 maart 2014. - VAN GILS, N., Ernst & Young, Diegem, 27 maart 2014. - VYNCKE, P., PwC, Gent, 16 april 2014. - WILLEKENS, K., Unizo, Brussel, 10 maart 2014.

 

 

ix  

E-­‐bronnen   - België kent grote belastingonzekerheid, www.tijd.be/nieuws/politiek_economie_belgie/Belgie_kent_grote_belastingonzekerheid.9424791- 3136.art. - Blauwdruk voor een meer rechtszekere (ondernemings)fiscaliteit, Oproep aan de kersverse Minister van Financiën “Koen Geens”, 6 maart 2013, www.fiscaalcorrect.be/source/notas/. - Het woon-werkverkeer in cijfers, www.mobiliteitsmanagement.be/ndl/woonwerkverkeer. - Institutioneel akkoord voor de Zesde Staatshervorming, Een efficiëntere federale Staat en een grotere autonomie voor de deelstaten, http://www.lachambre.be/kvvcr/pdf_sections/home/NLdirupo.pdf. - News at ten on BBC One, 13 november 2012, http://www.youtube.com/watch?v=VcZF_DxQ5cU. - Regeerakkoord 1 december 2011, http://premier.fgov.be/sites/all/themes/custom/tcustom/Files/Regeerakkoord_1_december_2011.pdf. - Taxation papers, Company Car Taxation, Copenhagen Economics, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/taks_papers/taxation_paper_22_en.pdf.