Radni seminar Svjetske banke preko Globalne mreže za ...siteresources.worldbank.org/EXTCENFINREPREF/... · Odjeljak 18 – definicija nematerijalnih sredstava nematerijalno = nenovčano

1 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja

Radni seminar Svjetske banke preko

Globalne mreže za učenje na daljinu

Projekat REPARIS 11. novembar / studeni

2010. godine Autorska prava © Fondacija za MSFI,

2010. godina Sva prava zadržana.

2 MSFI za SMP

Tema 2.3 Odjeljak 13 Zalihe

Odjeljak 16 Investicijska imovina Od. 17 Zgrade, postrojenja i oprema Odjeljak 18 Nematerijalna sredstva

Odjeljak 27 Obezvrjeđenje sredstava Michael Wells

3 MSFI za MSP

Obuhvat Odjeljaka 13 i 16–18

4 Odjeljak 13 – obuhvat Zalihe su sredstva:

–  Koja se čuvaju za prodaju u toku uobičajenog toka poslovanja (završena roba);

– U procesu proizvodnje za takvu prodaju (rad u toku); ili

– U obliku materijala ili robe koji treba da budu iskorišteni u procesu proizvodnje ili u toku pružanja usluga (sirovine i potrošni materijali).

•  Odjeljak 13 konkretno propisuje računovodstvo i izvještavanje za zalihe

Odjeljak 13 – izuzeci iz obuhvata

•  Odjeljak 13 se odnosi na sve zalihe, osim – rada u toku koji se dešava u okviru

ugovora o izgradnji – finansijskih instrumenata – bioloških sredstava vezanih za

poljoprivrednu aktivnost i poljoprivredne proizvode u trenutku žetve

5

6 Odjeljak 17 – definicija ZPiO Zgrade, postrojenja i oprema (ZPiO) su

materijalna sredstva: •  koja se čuvaju za

–  korištenje u proizvodnji robe ili snabdijevanju robom ili pružanju usluga,

–  za iznajmljivanje drugima, ili –  za administrativne namjene;

•  i za koje se očekuje da će biti korištena u periodu +1.

7 Odjeljak 17 – obuhvat

•  Odjeljak 17 propisuje računovodstvo i izvještavanje za: –  zgrade, postrojenja opremu; i –  investicijsku imovinu čija fer vrijednost ne

može da se izmjeri pouzdano bez nepotrebnih troškova ili napora na tekućoj osnovi.

8 Odjeljak 16 – obuhvat Investicijska imovina predstavlja zemljište ili zgradu (ili dio zgrade, ili oboje) koje čuva vlasnik ili zakupac u okviru finansijskog najma sa ciljem zarađivanja od najma ili za povećavanje vrijednosti kapitala ili oboje.

•  Odjeljak 16 propisuje računovodstvo i izvještavanje za: –  investicijsku imovinu čija se fer vrijednost

može odrediti pouzdano bez nepotrebnih troškova ili napora na tekućoj osnovi

9

Odjeljak 18 – definicija nematerijalnih sredstava nematerijalno = nenovčano sredstvo koje se može identifikovati ali nema fizičku suštinu može se identifikovati kada:

–  kada je odvojivo, tj. može se odvojiti od subjekta i prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili razmijeniti, kako pojedinačno tako i zajedno sa tim vezanim ugovorom, sredstvom ili obavezom, ili

–  proističe iz ugovornih ili zakonskih prava


•  Odjeljak 18 propisuje računovodstvo i izvještavanje za nematerijalna sredstva, isključujući –  goodwill –  finansijska sredstva – mineralna prava i mineralne rezerve, kao što su nafta, prirodni gas i slični resursi koji se ne mogu regenerisati

Odjeljci 13 i 16–18 – primjeri obuhvata

Obuhvaćeno S13, S16, S17 ili S18? •  Primjer 1*: A trguje imovinom (tj. kupuje

imovinu da je proda sa profitom u kratkoročnom periodu)

•  Primjer 2*: B trguje prenosivim licencama za taksi

•  Primjer 3*: C proizvodi vino od grožđa koje bere u svojim vinogradima u toku trogodišnjem proizvodnog ciklusa

* vidjeti primjere sa istim brojem u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI

11

Odjeljci 13 i 16–18 –primjeri nastavak

Obuhvaćeno odjeljcima S13, S16, S17 ili S18? •  Primjer 4*: D čuva maziva koja troši njegova

mašina u toku proizvodnje robe •  Primjer 6*: E održava svoje postrojenje

koristeći: – posebno izrađenu mašinu za čišćenje sa

dugačkim rokom upotrebe; i – skup običnog alata niske vrijednosti

nabavljenog iz lokalne trgovine metalnom robom.


12


Obuhvaćeno odjeljkom S13, S16, S17 ili S18? •  Primjer 9*: F vodi poslovanje hotela u zgradi

koju ima u vlasništvu –  izdaje hotelske sobe za kratak boravak –  usluge koje se pružaju gostima koje su

uključene u cijenu sobe = doručak i korištenje televizije

–  usluge koje se posebno naplaćuju = ostali obroci, sobni bar, korištenje teretane i obilasci sa vodičem

* Vidjeti primjer br.9 u Modulu 16 materijala za obuku Fondacije za MSFI

13


Obuhvaćeno odjeljcima S13, S16, S17 ili S18? •  Primjer 3*: G kupuje zgradu da bi zarađivao

najamninu u okviru operativnog najma od svoje podružnice. Podružnica prodaje svoje proizvode iz te zgrade

•  Primjer 7*: H ima u vlasništvu –  krdo stoke – osnovno krdo za oplodnju za svoje

poljoprivredne aktivnosti –  traktor koji se koristi za dopremanje stočne

hrane do krda * vidjeti primjere sa istim brojem u Modulu 17 materijala za obuku Fondacije za MSFI

14


Obuhvaćeno odjeljcima S13, S16, S17 ili S18? •  Primjer 1: I ima u vlasništvu digitalne filmove i

audio snimke koje izdaje pod licencom svojim klijentima

•  Primjer 12: U okviru računovodstva za kupovinu neto sredstava i operacija konkurentna, J je prepoznao buduće ekonomske koristi koje proističu iz sredstava koja se ne identifikuju kao sredstva pojedinačno (goodwill)

15

Primjeri prosuđivanja o klasifikaciji – kada nije jasno kakva je namjena kupovine

sredstava (zalihe, II ili ZPiO?) – kada vlasnik imovine obezbjeđuje dodatne

usluge korisnicima imovine (II ili ZPiO?) – mješovito korištenje imovine (II ili ZPiO?) – kada su neophodni nepotrebni troškovi ili

napori za mjerenje fer vrijednosti II na tekućoj osnovi (II ili ZPiO?)

16

17 MSFI za MSP

Odjeljak 13 Zalihe i

Stavovi 27.2–27.4 (obezvrjeđenje zaliha)

18 Odjeljak 13 – mjerenje

•  Zalihe se u okviru obuhvata Odjeljka 13 mjere onim što je niže od sljedećeg: –  cijena; ili –  procijenjena prodajna cijena minus

troškove završavanja i prodaje (PC-TZP).

Odjeljak 13 – izuzeci vezani za mjerenje

•  Odjeljak 13 se ne primjenjuje na mjerenje zaliha – proizvođača poljoprivrednih i šumskih

proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve, te minerala i mineralnih proizvoda, ili

– robnih brokera i dilera kada se mjere po fer vrijednosti minus troškovi prodaje kroz dobit ili gubitak

19

Odjeljak 13 – primjeri mjerenja

Da li se sljedeće zalihe mjere u skladu sa Odjeljkom 13?

•  Primjer 7*: Robni broker – trgovac kupuje pšenicu u očekivanju da će ju prodati u kratkoročnom periodu. Broker-trgovac mjeri takve zalihe po fer vrijednosti minus troškovi prodaje

•  Primjer 8*: Isto kao Primjer 7 osim što broker-trgovac mjeri zalihe po cijeni


20

21 Odjeljak 13 – cijena

•  Cijena = troškovi kupovine + troškovi konverzije + ostali troškovi koji su nastali u dovođenju zalihe na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje

22 Odjeljak 13 – troškovi kupovine •  Troškovi kupovine = kupovna cijena +

uvozne dažbine + ostali porezi (nepovratni po prirodi) + ostali direktni troškovi –  troškovi kupovine se određuju nakon

umanjivanja za trgovinske diskonte, rabate itd. –  ako kupovni sporazum djelotvorno sadrži

nenavedeni finansijski element, npr. razliku između kupovne cijene za normalne uslove kredita i iznos za odloženo namirenje, razlika se prepoznaje kao trošak kamate u toku cijelog perioda finansiranja (tj. ne dodaje se troškovima zaliha)

23 Odjeljak 13 – primjeri troškova kupovine

•  Primjer 13*: A kupuje robu čija je cijena 500 valutnih jedinica po komadu od Z. Z daje A 20% diskonta na narudžbine veće od 100 jedinica, a 10% diskonta kada A kupi više od 999 jedinica u toku jedne godine. Diskonti se primjenjuju na sve jedinice koje su kupljene u toku određene godine. A kupuje sljedeće: 800 jedinica 1.1.20X1. godine i 200 jedinica 24.12.20X1. godine. na dan 31. 12. 20X1. godine, 150 jedinica je bilo neprodato (tj. zalihe A).

* vidjeti primjer br. 13 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI

24 Odjeljak 13 – primjeri troškova kupovine •  Primjer 13 nastavak:

A mjeri troškove inventara u 20X1. godini u iznosu od 350.000 valutnih jedinica [tj. 1.000 jedinica × (500 valutnih jedinica navedena cijena minus 30%(500 valutnih jedinica) diskont na količinu)], zbog toga što na sve jedinice koje su kupljene u toku godine dobija puni diskont od 30%.

•  A prepoznaje: –  trošak (cijena prodaje) od 297.500 VJ [tj. 850 jedinica

prodatih× (500 VJ navedena cijena minus 30% (500 VJ) diskont na količinu)] u računu dobiti ili gubitaka za 20X1. godinu

–  sredstvo (zalihe) od 52.500 VJ [tj. 150 jedinica neprodatih × (500 VJ minus 30%(500 VJ) diskont)] na datum 31. 12.20X1. godine

25 Odjeljak 13 – primjeri troškova kupovine •  Primjer 17*: A kupuje zalihe za 2.000.000

valutnih jedinica na 2-godišnji beskamatni kredit. Adekvatna diskontna stopa = 10% godišnje. cijena inventara iznosi 1.652.893 VJ (tj. tekuća vrijednost buduće isplate). Obračun: 2.000.000 VJ buduća isplata ÷ (1.1)2.

* Vidjeti primjer br. 17 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI

26 Odjeljak 13 – troškovi konverzije •  Troškovi konverzije = direktni troškovi +

indirektni troškovi (raspodjeljeni opši troškovi proizvodnje) – Raspodjeljeni opšti troškovi proizvodnje =

fiksni opšti troškovi proizvodnje + varijabilni opšti troškovi proizvodnje

27 Odjeljak 13 – primjeri troškova konverzije •  Primjer 18*: A pravi betonske blokove u

modulima koji se mogu koristiti više puta, blokovi se suše u sušari 2 sedmice. Suhi blokovi i sirovine čuvaju se u zasebnim sobama. Utovarivač (prvi radnik) unosi materijale u mješalicu kojom upravlja drugi radnik. Nekvalifikovani radnici vade blokove iz modula. Treći radnik nadzire fabriku. Četvrti radnik se bavi administrativnim poslovima, finansijama i prodajom. A radi u iznajmljenim prostorijama (fiksno plaćanje). * Vidjeti primjer br.18 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI

28 Odjeljak 13 – primjeri troškova konverzije •  Primjer 18 nastavak:

Troškovi konverzije uključuju –  direktne troškove: nekvalifikovana radna

snaga. –  opšte troškove proizvodnje: iznajmljivanje

fabrike (uključujući oblast za sirovine i sušaru ali isključujući sobu za gotove proizvode); troškove osoblja za radnike 1, 2 i 3; amortizaciju opreme (utovarivač, mješalica i moduli).

29

Odjeljak 13 – raspodjela opštih troškova proizvodnje

•  Raspodijeliti fiksne opšte troškove proizvodnje na –  normalni kapacitet u uslovima niske ili normalne

proizvodnje –  stvarnu proizvodnju (jedinice) u uslovima

nenormalno visoke proizvodnje (tako da se zalihe ne mjere iznad troškova)

–  napomena: neraspodjeljeni opšti troškovi proizvodnje se prepoznaju kao troškovi kada nastanu

•  Raspodijeliti varijabilne opšte troškove proizvodnje na osnovu stvarne proizvodnje

30

Odjeljak 13 – primjer fiksnih opštih troškova proizvodnje

•  Primjer 20*: Fiksni opšti troškovi proizvodnje = 900.000 valutnih jedinica. 200.000 jedinica je proizvedeno. Normalni kapacitet = 250.000 jedinica. Stopa raspodjele: 900.000 VJ ÷ 250.000 jedinica uz normalni kapacitet = 3,6 VJ po proizvedenoj jedinici. Raspodjela na zalihe: 3,6 VJ × 200.000 jedinica = 720.000VJ. Neraspodjeljeni opšti troškovi proizvodnje od 180.000 VJ su trošak (tj. 900.000 VJ minus 720.000 VJ u zalihama). * Vidjeti primjer br.20 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI

31

Odjeljak 13 – primjer fiksnih opštih troškova proizvodnje

•  Primjer 21*: Isto kao u primjeru 20, osim što je proizvedeno 300.000 jedinica. Normalni kapacitet = 250.000 jedinica. Stopa raspodjele: 900.000 VJ ÷ 300.000 jedinica stvarna proizvodnja = 3 VJ po jedinici koja je proizvedena.

Raspodjela na zalihe: 3 VJ × 300.000 jedinica = 900.000 VJ * Vidjeti primjer br.21 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI

32 Odjeljak 13 – primjer rasipanja •  Primjer 27*: Ukupni troškovi ciklusa

proizvodnje = 100.000 VJ (uključujući troškove normalnog rasipanja od 2.000 VJ). Slabljenje operativne kontrole u toku perioda u kom je vlasnik bio u bolnici izazvali su povećano rasipanje sirovina do 7.000 VJ po ciklusu proizvodnje. Nenormalni troškovi rasipanja od 5.000 VJ (7.000 VJ – 2.000 VJ) nisu uključeni u troškove zaliha, već se prepoznaju kao trošak.


33

Odjeljak 13 – paralelni proizvodi i nusproizvodi •  Proizvodni proces rezultuje time da se više

od jednog proizvoda proizvodi u isto vrijeme –  paralelni proizvodi, ili –  glavni proizvod i nusproizvod.

•  Raspodijeliti zajedničke troškove na racionalnoj i konzistentnoj osnovi

•  Ako je nusproizvod irelevantan – mjeriti nusproizvod po prodajnoj cijeni minus

troškovi završavanja i prodaje (PC-TZP) –  oduzeti taj iznos od troškova glavnog

proizvoda.

34 Odjeljak 13 – primjer nusproizvoda •  Primjer 22*: Proizvodni proces košta

100.000 VJ (uključujući raspodjeljene opšte troškove proizvodnje). On uključuje miješanje baznih hemikalija radi proizvodnje: –  5.000 litara proizvoda A (prodajna

vrijednost = 250.000 VJ); i –  1.000 litara nusproizvoda C (prodajna

vrijednost= 2.000 VJ). Troškovi po litri A = 19,60 VJ (tj. 100.000 VJ minus 2.000 VJ PV C) ÷ 5.000 litara = 19,60 VJ.


35 Odjeljak 13 – primjer paralelnih proizvoda •  Primjer 23*: Isto kao u primjeru 22 osim što, umjesto nusproizvoda ‘C’ postoji paralelni proizvod ‘B’. Ukupni troškovi = 300.000 VJ za proizvodnju : –  5.000 litara A (prodajna vrijednost =

250.000 VJ); i –  4.000 litara B (prodajna vrijednost =

400.000 VJ). Raspodijeliti troškove procesa prema relativnim prodajnim vrijednostima.


36 Odjeljak 13 – primjerak paralelnih proizvoda nastavak

•  Primjer 23 nastavak:

Trošak po litru A = 23,08 VJ i B = 46,15 VJ. Obračun A: 250.000 VJ PV A ÷ 650.000 VJ kombinovana PV A i B × 300.000 VJ troškova = 115.385 VJ cijena 5.000 litara A. 115.385 VJ ÷ 5.000 litara = 23,08 VJ. Obračun B: 400.000 VJ PV B ÷ 650.000 VJ kombinovana PV A i B × 300.000 VJ troškova = 184.615 VJ cijena 4.000 litara B. 184.615 VJ ÷ 4.000 litara = 46,15 VJ.

37 Odjeljak 13 – ostali troškovi •  Uključiti ostale troškove u troškove zaliha

samo do one mjere do koje su oni ostvareni u toku dovođenja zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u njihovo sadašnje stanje.

•  Primjer 25*: A proizvodi pojedinačno pakovana pera. Troškovi zaliha uključuju troškove proizvodnje pera i pojedinačnog pakovanja u kojem se predstavljaju za prodaju.


38 Odjeljak 13 – formule za troškove •  Pojedinačna identifikacija troškova ako

–  roba nije u opštem slučaju takva da se može razmjenjivati

– odvojeno za konkretne projekte •  Ostale zalihe

– FIFO (prvi unutra prvi vani) ili – ponderisani prosjek (PP)

•  Mogu se koristiti drugi načini ako aproksimiraju troškove – standardni trošak – maloprodajni metod – najnovija kupovna cijena

39 Odjeljak 27 – obezvrjeđenje zaliha •  Ocijeniti za svaki izvještajni datum da li je

došlo do obezvrjeđenja nekih zaliha, kroz – poređenje iznosa prenosa (IP) svake

stavke zaliha sa njenom prodajnom cijenom minus troškovi završavanja i prodaje (PC-TZP)

– ako je IP > PC-TZP smanjiti IP na PC-TZP – to smanjenje = gubitak radi obezvrjeđenja – gubitak radi obezvrjeđenja = trošak u

računu dobiti ili gubitaka

40 Odjeljak 27 – primjeri obezvrjeđenja •  Primjer 1: Na izvještajni datum

–  IP (cijena) sirovina = 100 –  trošak zamjene = 80 – procijenjena prodajna cijena završene robe =

200 – procijenjeni troškovi za konverziju sirovine u

završenu robu = 60 – Procijenjeni troškovi prodaje završene robe = 30

•  Primjer 2: Isto kao u primjeru 1 samo što procijenjena prodajna cijena = 180

41 Odjeljak 27 – izuzetak od obezvrjeđenja •  Zalihe se ocjenjuju radi obezvrjeđenja stavku po stavku

– samo ako je nepraktično odrediti PC-TZP stavku po stavku, mogu se stavke zaliha : – vezane za istu proizvodnu liniju koje imaju

slične namjene ili krajnje svrhe; i – koje se proizvode i prodaju u istoj geografskoj

oblasti grupisati za namjene ocjenjivanja

obezvrjeđenja.

42 Odjeljak 27 – primjeri obezvrjeđenja

•  Primjer 3: A ima 3 stavke zaliha (gotova roba) koje se kvalifikuju za testiranje obezvrjeđenja kao grupa – IP (trošak) 90 + 100 + 130 = 320 – procijenjeni PC-TZP za 3 stavke = 330

•  Primjer 4: Isto kao u primjeru 3 osim – stavke se ne kvalifikuju za testiranje

obezvrjeđenja kao grupa; i – procijenjeni PC-TZP = 110 za svaku.

Odjeljak 27 – preokret obezvrjeđenja

• Preokrenuti obezvrjeđenja kada : – okolnosti koje su izazvale obezvrjeđenja

zaliha više ne postoje; ili – postoje jasni dokazi o povećanju PC-TZP

zbog izmijenjenih ekonomskih okolnosti

•  Iznos preokreta ograničen je na iznos originalnog gubitka kod obezvrjeđenja

– tj. IP ne može da bude > troška

43

44 Odjeljak 27 – primjer preokreta obezvrjeđenja •  Primjer 5: Na datum 31.12.20X1. godine

– zbog opadanja ekonomskih prilika prepoznat je gubitak usljed obezvrjeđenja na stavci zalihe od (tj. trošak = 100 i PC-TZP = 70)

Na datum 31.12.20X2. godine

– zbog poboljšanja ekonomskih prilika PC-TZP te stavke iznosi120

45

Odjeljak 13 – prosuđivanja u toku mjerenja

•  Za troškove, primjeri uključuju – određivanje normalnog kapaciteta – odvajanje normalnog i nenormalnog rasipanja – raspodjelu zajedničkih troškova na paralelne

proizvode – ako ne postoji tržište za paralelne proizvode

pri razdvajanju – ako višestruki paralelni proizvodi postoje i

izlaze iz proizvodnje u različitim fazama •  Za obezvrjeđenje

– procjenjivanje PC-TZP

46

Odjeljak 13 – poništavanje prepoznavanja

•  Zalihe prelaze u troškove kada su – obezvrjeđene – podvrgnute poništavanju prepoznavanja

(tj. kada su prodate) •  Raspodijeliti zalihe na drugo sredstvo

– npr. zalihe koje se koriste kao komponenta samo izgrađenog ZPiO.

47 Odjeljak 13 – objavljivanje •  Objavljivanje

– računovodstvene politike za mjerenje zaliha

– iznos prenosa za zalihe analizirane prema klasi

– iznos prenesen u troškove u toku perioda – troškovi obezvrjeđenja priznati ili

podvrgnuti preokretu – iznos založen kao obezbjeđenje za

obaveze

48 MSFI za MSP

Odjeljak 17 Zgrade, postrojenja i oprema

(uključujući investicijsku imovinu čija fer vrijednost se ne može mjeriti pouzdano

na tekućoj osnovi)

49 Odjeljak 17 – prepoznavanje

Prepoznati trošak stavke ZPiO kao sredstvo ako: –  postoje vjerovatni budući prilivi koristi; i –  troškovi mogu da se pouzdano mjere.

50 Odjeljak 17 – mjerenje •  Inicijalno mjerenje ZPiO = troškovi

–  troškovi = kupovna cijena + direktni troškovi da ZPiO postanu sposobni za rad prema namjerama + inicijalna procjena obaveza vezanih za rastavljanje / uklanjanje

– gotovinska cijena ekvivalentna na datum priznavanja – Ako se plaćanje odlaže na period duži nego za

normalne uslove kreditiranja, trošak = sadašnja vrijednost budućih isplata

•  Naknadno mjerenje = trošak minus amortizacija i gubici usljed obezvrjeđenja

51 Odjeljak 17 – zamjena dijelova •  Dijelovi koji zahtijevaju zamjenu u redovnim

vremenskim intervalima (npr. krov i oplata pećnice) – dodati troškove zamjene iznosu prenosa za

stavku ako zamjena dovodi do dodatnih koristi – ako je uzorak potrošnje drugačiji, sprovesti

odvojenu amortizaciju komponente u toku njenog vijeka trajanja

– Poništiti priznavanje dijelova koji su zamijenjeni. •  Troškovi svakodnevnog servisiranja = trošak

52 Odjeljak 17 – razmjena sredstava

•  Cijena ZPiO nabavljenih kroz razmjenu za nenovčano sredstvo = fer vrijednost, osim ako transakcija nema komercijalnu suštinu – Ako se fer vrijednost ne može pouzdano

izmjeriti, troškovi = iznos prenosa za sredstvo koje je predato u razmjeni

53 Odjeljak 17 – trošak •  Trošak ZPiO sastoji se od:

–  kupovne cijene (uključujući naknade, dažbine, te poreze na promet nakon oduzimanja trgovinskih diskonta i rabata)

–  troškova koji se direktno mogu pripisati dovođenju ZPiO na lokaciju i u stanje koji su neophodni da bi one mogle da rade onako kako je uprava namjeravala : –  troškovi funkcija pripreme lokacije, dostavljanja

i rukovanja, instalacije i sklapanja, te testiranja). –  inicijalna procjena troškova rasklapanja i

uklanjanja i vraćanja lokacije u prvobitno stanje.

54 Odjeljak 17 – primjer troškova •  Primjer 15*: Troškovi prije spremnosti za

korištenje prema namjerama: –  kupovna cijena = 600 (uključujući 50 nadoknadivi

porez na promet) –  troškovi 120 za dostavljanje opreme na lokaciju i

instalaciju –  za 10 godina zemljište se mora vratiti u prvobitno

stanje (KV za povratak u prvobitno stanje = 100) –  troškovi 135 za modifikaciju opreme tako da radi

kako je namjeravano –  troškovi 10 za obuku osoblja da radi sa opremom –  troškovi 37 za testiranje i konačne modifikacije 23 = operativni gubici nakon spremnosti za korištenje.

* Prilagođeno iz Primjera br.15 iz Modula 17 materijala za obuku Fondacije za MSFI

55 Odjeljak 17 – amortizacija •  Da bi se raspodijelio iznos koji se može

amortizovati u toku vijeka trajanja stavki koristiti prosuđivanje za procjenu –  vijeka trajanja –  preostale vrijednosti –  metoda amortizacije (npr. lineranog, sa

opadajućim bilansom, prema jedinicama proizvodnje)

•  Ponovo ocijeniti procjene ako se promijeni indikator –  Promjena je promjena računovodstvene procjene

56 Odjeljak 17 – amortizacija nastavak

•  Amortizacija počinje kada je ZPiO spremna za korištenje –  tj. kada se nalazi na lokaciji i u stanju koje

je neophodno da bi mogla da radi na način na koji je uprava namjeravala da radi

•  Amortizacija prestaje kada se prepoznavanje ZPiO poništi

57 Odjeljak 17 – primjer amortizacije •  Primjer 20*: Na datum 1.1.20X1. godine kupuje

se mašina za 100.000 valutnih jedinica. Inicijalne procjene i prosuđivanja : –  vijek trajanja = 10 godina i preostala vrijednost =

0 –  linerana amortizacija je prikladna Na datum 31.12.20X5. godine na kraju godine ponovo se ocjenjuje: –  Vijek trajanja = 24 godines (od datuma kupovine)

i preostala vrijednost = 20.000 VJ –  linerana amortizacija je prikladna

* Prilagođeno na osnovu primjera br.20 iz Modula 17 materijala za obuku Fondacije za MSFI

58 Odjeljak 17 – poništavanje prepoznavanja

•  Poništiti prepoznavanje ZPiO u trenutku oslobađanja od vlasništva ili kada se od njegovog korištenja ili oslobađanja ne očekuju daljnje koristi

•  Dobit ili gubitak = neto sredstva ostvarena oslobađanjem (ako ih ima) minus iznos prenosa –  prikazati dobit ili gubitak u računu dobiti i gubitaka

(osim za određene prodaje i iznajmljivanja) –  dobit nije prihod

59

Odjeljak 17 – primjer poništavanja prepoznavanja

•  Primjer 35*: Na datum 1.11.20X5. godine zgrada je prodata za 3.500. iznos prenosa = 2.000. troškovi prodaje = 350 komisiona naknada i 10 pravni honorari. Na datum 1.11.20X5. godine, prepoznati dobitak od 1.140 VJ u računu dobiti i gubitaka [obračun: 3.500 minus (2.000 + 350 + 10)]

* Vidjeti primjer br.35 iz Modula 17 materijala za obuku Fondacije za MSFI

60 Odjeljak 17 – objavljivanja •  Objaviti za svaku klasu ZPiO

–  osnovice mjerenja –  metode amortizacije –  vijek trajanja ili stope amortizacije –  bruto iznos prenosa i akumuliranu

amortizaciju (uključujući gubitke usljed obezvrjeđenja) na početku i na kraju perioda

–  sravnjenja iznosa prenosa na početku i na kraju izvještajnog perioda prikazujući konkretno navedene stavke (uporedivost se ne zahtijeva)

61 Odjeljak 17 – ostala objavljivanja

•  Takođe objaviti –  postojanje i iznose prenosa za ZPiO kada

subjekt ima ograničeno vlasništvo ili je ZPiO založena kao obezbjeđenje za obaveze

–  iznos ugovornih preuzetih obaveza za nabavljanje ZPiO

62 MSFI za MSP

Odjeljak 18 Nematerijalna sredstva koja nisu

Goodwill

63 Odjeljak 18 – prepoznavanje Prepoznati trošak nematerijalnog kao sredstvo

ako: –  postoje vjerovatni budući prilivi koristi, i –  troškovi mogu da se pouzdano mjere –  sredstvo ne rezultuje iz potrošnje koja je

ostvarena interno na materijalnoj stavci –  ne mogu se prepoznati troškovi

istraživanja i razvoja: interno generisani brendovi, logoi, autorska prava, liste klijenata; potrošnja radi otvaranja novih objekata ili pokretanja novih proizvoda; aktivnosti obuke; reklamiranje; troškovi relokacije ili reorganizacije.

64 Odjeljak 18 – prepoznati taj brend?

•  Primjer 1: A je razvio brend koji mu omogućava da naplaćuje premiju za svoje proizvode A održava i ojačava svoj brend sponzorišući lokalne događanje i reklamiranjem.

•  Primjer 2: Isto kao u primjeru 1, osim što je A kupio brend od konkurenta u zasebnoj transakciji kupovine.

65

Odjeljak 18 – nematerijalna sredstva u poslovnim kombinacijama

•  Nematerijalno sredstvo nabavljeno u poslovnoj kombinaciji –  se normalno prepoznaje kao zasebno

sredstvo –  fer vrijednost se može pouzdano mjeriti

–  međutim, ne prepoznaje se kada proističe iz zakonskih / ugovornih prava i fer vrijednost se ne može mjeriti pouzdano zbog toga što sredstvo ili: – nije odvojeno od goodwill-a; ili – jeste odvojeno, ali nema istorijata ili dokaza o

transakcijama razmjene za slična sredstva, a i inače bi procjena fer vrijednost zavisila od nemjerljivih promjenljivih.

66 Odjeljak 18 – inicijalno mjerenje •  Inicijalno mjerenje nematerijalnog

sredstva = trošak – ako je zasebno nabavljeno, trošak =

kupovna cijena + direktno pripisani troškovi pripremanja za namjeravano korištenje

– ako je nabavljeno u okviru poslovne kombinacije, trošak = fer vrijednost pri nabavci

– ako je nabavljeno u okviru granta vlade, trošak = fer vrijednost na datum kada je grant primljen ili kada će biti primljen

Interno generisana nematerijalna sredstva se ne prepoznaju i time se ne mjere

67 Odjeljak 18 – primjer poslovne kombinacije Primjer 3: A kupuje B kada su nematerijalna

sredstva B:

A je ostvario 200 za završavanje projekta istraživanja i razvoja koji je u toku i odlučuje da razvije sa tim vezani proizvod komercijalno.

IP FV Lista klijenata" 0 50 Projekt istraživanja i razvoja u toku" 0 80 Licenca za rad" 100 150 Brend (zaštitni znak i ime brenda)" 0 300

68 Odjeljak 18 – prosuđivanja o troškovima •  Prosuđivanja u toku mjerenja troškova

uključuju: –  odloženo plaćanje – određivanje diskontne

stope –  transakcija razmjene – procjenjivanje fer

vrijednosti ako nema aktivnog tržišta za sredstvo koje je primljeno ili sredstvo koje je dato

–  kupljeno u okviru poslovne kombinacije – procjenjivanje fer vrijednosti ako nema aktivnih tržišta i prosuđivanje da li se fer vrijednost može mjeriti pouzdano (za prepoznavanje)

–  Kupljeno u okviru granta vlade – procjenjivanje fer vrijednosti ako ne postoji aktivno tržište

69 Odjeljak 18 – naknadno mjerenje •  Nakon inicijalnog mjerenja nematerijalnih

sredstava prema trošku minus amortizacija i gubici usljed obezvrjeđenja

•  Slično kao ZPiO ali – za sva nematerijalna sredstva se smatra da imaju

konačan vijek trajanja – vijek trajanja nije > ugovornog / zakonskog prava – vijek trajanja uključuje periode obnavljanja samo

ako postoje dokazi koji podržavaju vjerovatno obnavljanje bez značajnih troškova the contractual/legal right

– vijek trajanja = 10 godina ako se ne može procijeniti pouzdano

– preostala vrijednost iznosi 0, osim u konkretno navedenim okolnostima

70 Odjeljak 18 – procjenjivanje vijeka trajanja •  Primjer 4: A kupuje listu klijenata.

Očekuje koristi od liste u toku 1–3 godine.

•  Primjer 5: B kupuje ovlaštenje za avio liniju od 5 godina (ARA) koje se može obnoviti svakih 5 godina bez troškova –  obnavljanje je rutinsko ako se poštuju

propisana pravila i regulative –  B poštuje pravila i očekuje da će letjeti na

toj liniji bez vremenskih ograničenja –  analiza potražnje i gotovinskih tokova

podržava te pretpostavke

71 Odjeljak 18 – poništavanje prepoznavanja

•  Poništiti prepoznavanje nematerijalnih sredstava u trenutku oslobađanja ili kada se od njegovog korištenja ili oslobađanja ne očekuju nikakve daljnje koristi

•  Dobit ili gubitak = neto sredstva ostvarena oslobađanjem (ako ih ima) minus iznos prenosa –  prikazati dobitak u računu dobiti i gubitaka

(osim za određene prodaje i iznajmljivanja) –  dobitak nije prihod

72 Odjeljak 18 – objave •  Objaviti za svaku klasu nematerijalnih

sredstava –  linijsku stavku u bilansu uspjeha (ili izvještaji

SOCI ili SOI&RE) u koju je uključena amortizacija

–  Metode amortizacije –  Vijek trajanja ili stope amortizacije –  Bruto iznos prenosa i akumulirani amortizaciju

(uključujući gubitke usljed obezvrjeđenja) na početku i na kraju perioda

–  Sravnjenje iznosa prenosa na početku i na kraju izvještajnog perioda uz prikazivanje konkretno navedenih stavki (uporedivost se ne zahtijeva)

73 Odjeljak 18 – ostala objavljivanja –  potrošnja na istraživanje i razvoj koja je

ostvarena u toku perioda –  postojanje i iznose prenosa nematerijalnih

sredstava sa ograničenim vlasništvom ili založenih kao obezbjeđenje za obaveze

–  iznos ugovorenih preuzetih obaveza za kupovinu nematerijalnih sredstava

–  (i) opis, (ii) iznos prenosa i (iii) preostali period amortizacije pojedinačnih nematerijalnih sredstava koja su materijalno značajna za finansijske izvještaje subjekta

–  Ako je nabavljeno u okviru granta vlade i inicijalno prepoznato prema fer vrijednosti – fer vrijednost koja je inicijalno prepoznata i iznos prenosa

74 MSFI za MSP

Odjeljak 27 Obezvrjeđenje sredstava


•  Odjeljak 27 propisuje računovodstvo i izvještavanje za gubitke usljed obezvrjeđenja za sva sredstva osim: – odloženih poreskih sredstava – sredstava koja proističu iz davanja za

zaposlene – finansijskih sredstava iz obuhvata odjeljaka

11 i 12 – sredstava mjerenih prema fer vrijednosti

76 Odjeljak 27 – opšti principi •  Sredstva osim zaliha:

–  na datum izvještavanja ocijeniti da li ima nekih indikacija o tome da bi sredstvo moglo da bude obezvrjeđeno

–  ako postoji neka takva indikacija, procijeniti iznos koji se može povratiti (PI) za sredstvo

–  obezvrijediti ako iznos prenosa (IP) > RA –  prepoznati gubitak usljed obezvrjeđenja u računu

dobiti ili gubitaka •  Napomena: ako je ukazano na obezvrjeđenje

–  Pregledati preostali vijek trajanja, metod amortizacije (deprecijacije) ili preostalu vrijednost sredstva, čak i ako nikakav gubitak usljed obezvrjeđenja nije otkriven

77 Odjeljak 27 – nivo testiranja obezvrjeđenja •  Testiranje obezvrjeđenja na nivou

–  pojedinačnog sredstva (ako je moguće) –  inače, prema jedinici koja generiše gotovinu

(JGG) –  npr. kada je potrebno izračunati vrijednost u

korištenju a pojedinačna sredstva ne generišu gotovinske tokove za sebe

JGG je najmanja grupa sredstava koja se može identifikovati i koja generiše priliv gotovine koji je najvećim dijelom nezavistan od priliva iz drugih sredstava ili grupa sredstava.

78 Odjeljak 27 – indikatori obezvrjeđenja •  Razmotriti, kao minimum: •  Vanjske izvore informacija u toku perioda

–  tržišna vrijednost sredstva se u znatnoj mjeri smanjila > od očekivanog

–  značajne promjene u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili zakonskom okruženju

–  povećanje tržišnih stopa (npr. efekt na diskontnu stopu)

–  IP neto sredstava > procijenjene fer vrijednosti subjekta

79 Odjeljak 27 – indikatori obezvrjeđenja nastavak

•  Interni izvori informacija –  zastarjelo ili fizički oštećeno sredstvo –  značajne promjene u stepenu ili načinu do kog

se ili na koji se sredstvo koristi (ili se očekuje da će se koristiti) – npr. neaktivna sredstva, planovi za prekidanje

ili restruktuiranje operacija, planovi za oslobađanje prije očekivanog datuma, te ponovno ocjenjivanje vijeka trajanja sredstva kao konačnog, umjesto beskonačnog.

–  interno izvještavanje ukazuje na to da je ekonomska uspješnost sredstva lošija nego što je očekivano, ili da će biti lošija (npr. operativni rezultati i gotovinski tokovi)

80 Odjeljak 27 – iznos koji se može povratiti

•  Iznos koji se može povratiti = viši iznos od vrijednosti u korištenju (VUK) i fer vrijednosti minus troškovi prodaje (FV-TP) –  ako ili VUK ili FV-TP > IP, onda nema

potrebe da se određuje drugi iznos –  ako nema razloga da se vjeruje da je

VUK > FV-TP, onda FV-TP može da se koristi kao iznos koji se može povratiti (PI)

81 Odjeljak 27 –procjenjivanje FV-TP •  FV-TP = iznos dobijen iz prodaje sredstva u

transakciji na adekvatnom rastojanju između informisanih i voljnih strana, minus troškovi oslobađanja –  najbolji dokaz je cijena u obavezujućem

prodajnom sporazumu u okviru transakcije na adekvatnom rastojanju ili tržišna cijena na aktivnom tržištu

–  ako to nije dostupno, procijeniti koristeći najbolje informacije koje su raspoložive, imajući u vidu ishod novijih transakcija za slična sredstva unutar iste industrije

82 Odjeljak 27 – procjenjivanje VUK •  VUK = sadašnja vrijednost budućih neto

gotovinskih tokova za koje se očekuje da će biti izvučeni iz sredstva.

•  Koraci za izračunavanje VUK: –  Procijeniti buduće gotovinske tokove (u i

iz) koji proističu iz nastavka korištenja sredstva i njegovog konačnog oslobađanja, i

–  Primijeniti odgovarajuću diskontnu stopu na buduće gotovinske tokove

83 Odjeljak 27 – procjenjivanje VUK •  Uzeti u obzir pri obračunu VUK:

–  procijenjene buduće gotovinske tokove (BGT) koje subjekt očekuje

–  očekivanja o mogućim varijacijama u iznosu ili tajmingu tih BGT

–  vremensku vrijednost novca (tekući tržišni rizik – slobodna kamatna stopa)

–  cijenu za neizvjesnost koja je ugrađena u sredstvo

–  ostale faktore (npr. nelikvidnost) za koje bi učesnici na tržištu izvršili prilagođavanja

Izbjegavati dvostruko obračunavanje u BGT i diskontnim stopama

84

Odjeljak 27 procjenjivanje gotovinskih tokova VUK

•  Procjene BGT uključuju: –  gotovinske prilive iz nastavljanja korištenja –  gotovinske odlive neophodne za generisanje

gotovinskih priliva (koji se direktno pripisuju ili raspodjeljuju na razumnoj i konzistentnoj osnovi)

–  neto gotovinske tokove, ako ih ima, koji se očekuju od oslobađanja na kraju vijeka trajanja

•  Mogu se: –  koristiti noviji budžeti / prognoze za

procjenjivanje gotovinskih tokova –  ekstrapolacija nakon perioda prognoziranja uz

korištenje stabilne ili opadajuće stope rasta, osim u slučaju da je nešto drugo opravdano

85

Odjeljak 27 – procjenjivanje gotovinskih tokova VUK nastavak

•  Procjene BGT za sredstvo u tekućem stanju •  Procijenjeni BGT ne uključuju prilive /

odlive iz: –  budućeg restruktuiranja u odnosu na koje

subjekt još uvijek nije preuzeo obavezu, ili –  unapređivanja ili jačanja uspješnosti

sredstva. •  Procjene BGT takođe ne uključuju :

–  gotovinske prilive / odlive iz aktivnosti finansiranja, i

–  primitke / isplate poreza na dohodak.

86 Odjeljak 27 – procjena Vuk diskontne stope •  Diskontna stopa / diskontne stope

predstavlja/ju pretporeznu stopu / stope koja/e odražava/ju tržišne procjene: –  Vremenske vrijednosti novca (tj. tekuću

tržišnu kamatnu stopu oslobođenu rizika); i –  Rizike koji su konkretno povezani sa

sredstvom za koje procjene budućih gotovinskih tokova nisu bili prilagođeni (tj. izbjegavanja dvostrukog obračunavanja).

87

Odjeljak 27 – jedinica koja generiše gotovinu (JGG)

•  Raspodijeliti gubitak usljed obezvrjeđenja : –  Prvo, bilo kom goodwill-u koji je raspoređen

na JGG –  Drugo, svim drugim sredstvima pro rata na

osnovu IP svakog sredstva u JGG –  Međutim, ne može se smanjiti IP bilo kog

sredstva ispod najvišeg od 0, FV-TP i VUK (ako se mogu odrediti)

–  Preraspodijeliti na druga sredstva JGG

88 Odjeljak 27 – primjer obezvrjeđenja JGG •  Primjer 1: Na datum 31.12.20X1. godine, IP

sredstava JGG = 210 (tj. 150 taksija, 50 taksi licenci i 10 goodwill) Obezvrjeđenje ukazano i iznos koji se može povratiti = 170. Fer vrijednost taksija = 140. Gubitak usljed obezvrjeđenja = 40 (tj. 210 IP minus 170 iznos koji se može povratiti) Prvo, raspodijeliti gubitak od 10 na goodwill Drugo, raspodijeliti preostali gubitak od 30, tj. 22,5 na taksije i 7,5 na licence (pro rata na IP) Treće, preraspodijeliti gubitak od 12,5 sa taksija na licence

89 Odjeljak 27 – goodwill •  Na datum kupovine goodwill se

raspodjeljuje na svaku od jedinica koje generišu gotovinu za koju se očekuje da će imati koristi o sinergija iz poslovne kombinacije

•  IP JGG u djelomičnom vlasništvu se nominalno prilagođava u odnosu na udio NCI u goodwill-u prije nego što se poredi sa njegovim iznosom koji se može povratiti

90 Odjeljak 27 – primjer goodwill-a •  Primjer 2: Goodwill od 40 valutnih

jedinica na kupovinu koju je izvršio A nad 75% dionica B na datum 1.1.20X1. godine. Da bi se odrazile sinergije, grupa je raspodijelila goodwill u iznosu 10 na JGG A i 30 na JGG B.

•  Za svrhe testiranja obezvrjeđenja samo se goodwill B nominalno povećava bruto na 40 (tj. dodatni goodwill za NCI = 10).

91 Odjeljak 27 – goodwill nastavak

•  Ako se goodwill ne može raspodijeliti na JGG na neproizvodnjoj osnovi, onda za svrhe testiranja goodwill-a subjekt određuje iznos koji se može povratiti za jedno od sljedećeg: –  Kupljeni subjekt u cijelosti (ako se

goodwill odnosi na kupljeni subjekt koji nije integrisan).

–  Cijenu grupu subjekata, isključujući sve subjekte koji nisu integrisani (ako se goodwill odnosi na kupljeni subjekt koji je integrisan).

92

Odjeljak 27 – preokret gubitaka usljed obezvrjeđenja

•  Opšti principi: –  na datum izvještavanja, ocijeniti da li postoje

ikakve indikacije o tome da je došlo do preokreta obezvrjeđenja

–  ako postoje ikakve takve indikacije, procijeniti iznos koji se može povratiti

–  preokrenuti obezvrjeđenje u računu dobiti ili gubitaka ako IP < iznosa koji se može povratiti, ali – preokret ne može da dovede do povećavanja IP

iznad IP koji bi bio određen (neto od amortizacije ili deprecijacije) da u prethodnim godinama nije prepoznato nikakvo obezvrjeđenje.

– obezvrjeđenje goodwill-a se ne može preokrenuti

93

Odjeljak 27 – primjer preokreta obezvrjeđenja

•  Primjer 3: Činjenice iz primjera 1. na datum 31.12.20X2. godine, IP za JGG = 120 (tj. 100 taksija i 20 licenci) Preokret obezvrjeđenja indiciran i procijenjen iznos koji se može povratiti = 150 Potencijalni preokret obezvrjeđenja = 30 (tj. 150 iznos koji se može povratiti minus 120 IP) ali ograničeno na 20 (kako slijedi) Prvo, raspodijeliti na sredstva pro rata na osnovu IP, tj. 5 na licence i 25 na taksije Drugo, ograničiti iznos raspodjeljen na taksije na 7 (ako nema obezvrjeđenja u 20X1. godini, IP u 20X2. godini = 107)

94 Odjeljak 27 – primjer preokreta nastavak

•  Primjer 3 nastavak: Treće, preraspodijeliti preokret od 18 sa taksija na licence Ukupni preokret privremeno raspodjeljen na licence = 23 (tj. 5 + 18) Četvrto, ograničiti iznos raspodjeljen na licence 13 (ako nema obezvrjeđenja u 20X1. godini, IP u 20X2. godini = 33) Peto, pošto nema drugih sredstava za raspodjeljivanje neraspoređenih 10 (tj. 23 minus 13) preokreta, ograničiti ukupni preokret obezvrjeđenja na 20 (tj. 7 za taksije i 13 za licence)

95 Odjeljak 27 – nakon preokreta

•  Nakon preokreta gubitaka usljed obezvrjeđenja –  prilagoditi naknadu za deprecijaciju /

amortizaciju za sredstvo u budućim periodu radi raspodjele revidiranog IP sredstva, minus njegova preostala vrijednost (ako je ima), na sistematskoj osnovi, u toku preostalog vijeka trajanja.

96 Odjeljak 27 – objavljivanja obezvrjeđenja •  Objavljivanje zasebno za sva sljedeće ―(a)

zalihe; (b) ZPiO; (c) goodwill; (d) nematerijalna sredstva koja nisu goodwill; (e) investicije u povezana lica; (f) investicije u zajedničke poduhvate: –  iznos gubitaka usljed obezvrjeđenja

prepoznaje se u računu dobiti i gubitaka i linijskoj stavci (stavkama) u bilansu uspjeha (ili izvještajima SOCI ili SOI&RE) u kojoj je uključen.

–  isto za preokrete gubitaka usljed obezvrjeđenja

© 2010 IFRS Foundation | 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | UK | www.ifrs.org

97 Pitanja ili komentari?

Izrazi pojedinačnih gledišta članova IASB i njegovog osoblja se podstiču. Gledišta koja je prezentator izrazio u okviru ove prezentacije su njegova lična. Službena stanovišta IASB-a o računovodstvenim pitanjima određuju se tek nakon opsežnog adekvatnog procesa i razmatranja.

98

Ova prezentacija se može modifikovati s vremena na vrijeme. Najnovija verzija se može naći na adresi: http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+Train+the+trainer+workshops.htm

Računovodstveni zahtjevi koji se odnose na subjekte male i srednje veličine (MSP) propisani su u Međunarodnom standardu finansijskog izvještavanja (MSFI) za MSP, koji je IASB izdao u julu / srpnju 2009. godine. Fondacija za MFSI, autori, prezentatori i izdavači ne prihvataju odgovornost za gubitke koji nastanu bilo kojem licu koje radi ili koje se uzdrži od aktivnosti oslanjajući se na materijale u ovoj PowerPoint prezentaciji, bez obzira da li je takav gubitak izazvan nemarom ili inače.

Documents

Radni seminar Svjetske banke preko Globalne mreže za ...siteresources.worldbank.org/EXTCENFINREPREF/... · Odjeljak 18 – definicija nematerijalnih sredstava nematerijalno = nenovčano