RAČUNOVODSTVENO PRAĆENJE SIROVINA I MATERIJALA

SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU

EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU

STRUČNI STUDIJ

OSIJEK

Ivana Škarica

ZAVRŠNI RAD IZ KOLEGIJA

FINANCIJSKO RAČUNOVODSTVO

RAČUNOVODSTVENO PRAĆENJE SIROVINA I

MATERIJALA

Mentor:

doc. dr. sc. Ivo Mijoč

Osijek, 2014.

SADRŽAJ

1. UVOD............................................................................................................................ 1

2. POJAM I NAMJENA ZALIHA.................................................................................... 2

2.1. Predmeti rada.................................................................................................... 3

3. VRSTE ZALIHA........................................................................................................... 4

3.1. Sitni inventar..................................................................................................... 4

3.2. Nedovršena proizvodnja................................................................................... 5

3.3. Gotovi proizvodi i trgovačka roba.................................................................... 5

3.4. Zalihe u širem smislu........................................................................................ 5

4. UPRAVLJANJE ZALIHAMA..................................................................................... 6

4.1. Planiranje zaliha................................................................................................ 7

4.2. Smještanje i čuvanje zaliha............................................................................... 7

4.3. Nomenklatura i šifriranje zaliha........................................................................ 8

5. ZADAĆE KNJIGOVODSTVA.................................................................................... 9

5.1. Zadaće u glavnom knjigovodstvu..................................................................... 9

5.1.1. Podatci o nabavi zaliha...................................................................... 9

5.1.2. Podatci o vrijednostima zaliha prema namjenama............................ 10

5.1.3. Podatci o zalihama danim na doradu i obradu.................................. 10

5.1.4. Kontrola knjiženja u analitičkim knjigovodstvima........................... 10

5.2. Zadaće u pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama..................................... 11

5.3. Knjigovodstvene isprave u računovodstvu zaliha............................................ 11

5.3.1. Isprave o nabavljanju zaliha.............................................................. 11

5.3.2. Isprave o prometu zaliha................................................................... 13

6. OKVIR ZA PRIZNAVANJE I MJERENJE ZALIHA................................................ 14

6.1. Primjena MRS-a 2............................................................................................ 16

6.1.1. Troškovi nabave................................................................................ 17

6.1.2. Troškovi konverzije........................................................................... 18

6.1.3. Tehnike za mjerenje troška................................................................ 19

6.1.4. Priznavanje rashoda........................................................................... 19

6.2. Primjena HSFI-a 10.......................................................................................... 19

6.3. Metode obračuna troškova............................................................................... 21

6.3.1. Metoda standardnog troška............................................................... 21

6.3.2. Metoda trgovine na malo................................................................... 23

6.3.3. Metoda specifične identifikacije........................................................ 24

6.3.4. FIFO metoda obračuna zaliha........................................................... 24

6.3.4.1. Primjena FIFO metode obračuna zaliha sa svrhom

izrade financijskih izvješća............................................. 26

6.3.4.2. Postupak obračuna viškova i manjkova na zalihama pri

primjeni FIFO metode..................................................... 27

6.3.5. LIFO metoda obračuna zaliha........................................................... 27

6.3.5.1. LIFO metoda obračuna ne mora se primjeniti na sve

tipove zaliha.................................................................... 29

6.3.5.2. Primjena LIFO metode obračuna zaliha sa svrhom

izrade financijskih izvješća............................................. 30

6.3.6. Obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene.................. 31

6.3.6.1. Primjena metode prosječne ponderirane cijene sa

svrhom izrade financijskih izvješća................................ 32

6.3.7. Usporedba rezultata obračuna utroška zaliha po FIFO metodi,

LIFO metodi i PPC metodi te izbor metode obračuna...................... 33

6.3.8. Primjer 1. knjiženja nabave sirovina i meterijala za proizvodnju..... 35

7. ZAKLJUČAK............................................................................................................... 37

8. LITERATURA.............................................................................................................. 39

1

1. UVOD

U narednom radu obradit će se tema “Računovodstveno praćenje sirovina i materijala”.

Upravljanje zalihama je potrebno kako bi se objektivno i realno utvrdio njihov opseg koji će

omogućiti odvijanje mirnog poslovanja te da se uz najniže troškove i najveći prihod ostvari

odgovarajući rezultat. To je kontinuirani proces koji postoji između zahtjeva da se zadovolji

potražnja i zadržavanje troškova na niskoj razini.

Upravljanje zalihama se osim na razinu zaliha bazira i na troškove zaliha. U ukupnim

troškovima poslovanja, troškovi zaliha čine veliki postotni udio. Troškovi zaliha obuhvaćaju

sve troškove nabave (fakturnu cijenu, uvozne carine i druge pristojbe, troškove prijevoza,

troškove rukovanja i druge troškove koji se mogu izravno pripisati konkretnoj nabavi robe,

materijala i usluga) troškove konverzije ( troškovi koji su izravno povezani s jedinicom

proizvodnje) i druge troškove koji su nastali u procesu dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i

u sadašnje stanje.

U računovodstvu je izuzetno važno vrednovanje zaliha. U većini slučajeva, vrijednost zaliha

najveća je stavka tekuće imovine, a i najveći rashodi su rashodi prodane robe. Prema

računovodstvenim standardima, prihvatljivo je šest metoda vrednovanja zaliha: metoda

standardnog troška, metoda trgovine na malo, metoda specifične identifikacije, FIFO metoda,

LIFO metoda te metoda prosječne ponderirane cijene. Svaka metoda daje različite visine

troškova zaliha što se postavlja kao problem istraživanja.

Računovodstveno praćenje kao i upravljanje zalihama svakako je jedan od najvažnijih

zadataka pojedinog poduzeća. Mnoga se poduzeća susreću s problemima, koji otežavaju

pronalaženje optimalne politike upravljanja zaliha: nepredvidivošću potražnje, dugim

vremenima isporuke, nepouzdanim procesom nabave, velikim brojem artikala, kratkim

vremenom potražnje za određenim proizvodom. Stoga je od iznimne važnosti

računovodstveno praćenje zaliha sirovina i materijala kako bi svaki poduzetnik, zajedno sa

svojom tvrtkom u svakom trenutku znao s kojim količinama raspolaže.

2

2. POJAM I NAMJENA ZALIHA

U lingvistici se zalihe podrazumijevaju kao nešto što se ne troši, što se čuva, odnosno što stoji

u rezervi te služi kao rezerva odnosno pričuva. Riječ zalihe je zapravo nastala od prijedloga za

i glagola lištiti što znači uskratiti sebi nešto, odreći se nečega. U lingvistici ne postoji razlika

između zaliha i rezervi, dok u ekonomiji one nemaju isto značenje.

“S ekonomskog stajališta, rezerve su neiskorišteni dijelovi resursa ili fiksnih sredstava koji

imaju sličnu funkciju kao zalihe. Npr. to su djelomično iskorišteni strojevi ili zgrade,

nezaposleni ili djelomično zaposleni radnici, zemlja na ugaru ili neiskorištena prirodna

nalazišta.”1 Rezerve ne služe samo zbog nekih nepredvidivih poslovnih aktivnosti u

sadašnjosti, nego služe i u slučaju nekih vjerovatnih ili izvanrednih događaja u budućnosti.

Pod zalihama se podrazumijeva pojedina uskladištena imovina koja je spremna za buduće

poslovne namjene. Dakle, zalihe su sredstva od kojih se korist očekuje u neposrednoj

budućnosti te one kao takve u poslovnom procesu sudjeluju jednokratno, pa se zbog takvog

svojstva najčešće svrstavaju u obrtnu imovinu te im je zbog toga vijek trajanja u razdoblju do

godine dana.

Osim zaliha koje se svrstavaju u obrtnu imovinu, postoje i sredstva koja se mogu voditi kao

zalihe te ona u tom procesu sudjeluju višekratno, a znači i da im je vijek trajanja duži od

godine dana.

U poslovanju, zalihe se mogu držati za razne namjene:2

1. kao predmeti rada i sitna oprema (sirovine, osnovni i pomoćni material, poluproizvodi,

pričuvni dijelovi, sitan inventar) koji se troše u proizvodnom procesu,

2. kao nedovršena proizvodnja,

3. kao gotovi proizvodi vlastite proizvodnje namijenjeni prodaji,

4. kao kupljena roba i druga sredstva namijenjena daljnoj prodaji.

Iz nabrajanja se zaključuje kako zalihe služe za razne namjene te su neophodne za obavljanje

bilo kakve aktivnosti svakog poduzeća.

1 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u

Osijeku, Osijek, 2006., str. 293. 2 Ibidem, str. 294.

3

2.1. Predmeti rada

Predmeti rada uz pojedina sredstva za rad predstavljaju važan element poslovnoga procesa.

Jedno od bitnijih obilježja im je to što osim škarta i otpadaka ulaze u vrijednost proizvoda te

samim tim omogućuju proizvodnju. Razlika između predmeta rada i sredstava za rad je u

tome što se predmeti rada ne troše samo vrijednosno nego i fizički, dok sredstva za rad

uporabom mogu sačuvati svoj fizički oblik.

U predmete rada, pa tako i u sredstva rada uključujemo sirovine (željezna ruda, ugljen, nafta i

dr.), osnovni materijal (sirovo željezo, cijevi, blokovi, limovi i dr.), pomoćni material (razna

maziva za rad strojeva, kemikalije, material za održavanje sredstava za rad), poluproizvode te

pričuvne dijelove.

Svrha je držanja predmeta rada osiguravanje nesmetanog odvijanja tekućeg procesa rada te

služe:3

za trošenje u procesu proizvodnje, pri čemu mijenjaju svoj oblik,

za održavanje sredstava rada i odvijanje tekućeg procesa i

za pružanje usluga.

Jedno od važnijih pitanja ekonomičnosti i racionalnosti poslovanja je određivanje optimalne

veličine zaliha. Kad je riječ o tim optimalnim zalihama, potrebno je odrediti najmanje i

najveće količine te vrijednosti zaliha. Upravo to se postiže usklađivanjem količine zaliha sa

potrebama proizvodnje, zatim sa pružanjem usluga, održavanjem sredstava zaliha te i sa

stanjem zaliha na tržištu.

Potrebno je puno vremena i truda uložiti kako bi se uložena sredstva u predmetima rada

vratila u prvobitan oblik, ili još bolje vratila u uvećanom iznosu. Zbog toga za zalihe i za

predmete rada kažemo da pripadaju trećoj razini likvidnih sredstava, gdje se među prvima

nalaze novac i vrijednosni papiri, a zatim slijede potraživanja. Cilj cijelog tog procesa je da se

odvija što brže i sa što manje pojavnih sredstava.


Osijeku, Osijek, 2006., str. 296.

4

3. VRSTE ZALIHA

Postoje tri vrste zaliha među kojima podrazumijevamo sitnu opremu ili sitni inventar,

nedovršenu proizvodnju te gotove proizvode i trgovačku robu. Vrste zaliha su predstavljene u

poduzećima koja posjeduju sektor za proizvodnju i koje kupuju materijale i dijelove i

pretvaraju ih u različite gotove proizvode.

3.1. Sitni inventar

Sitni inventar je zapravo oprema za rad, odnosno ona imovina koja višekratno sudjeluje u

radnome procesu i čiji se vijek uporabe proteže na razdoblje duže od godišnjeg obračunskog

razdoblja. Usprkos tome, među brojnom opremom koja je potrebna u jednom proizvodnom

procesu, postoji i znatan broj sredstava koja su manje pojedinačne vrijednosti, čak su po

izgledu manja te sitnija od ostale opreme i uz sve to su prenosiva i zahtijevaju rukovanje, dok

im je vijek trajanja kraći od pojedine opreme koja je ugrađena, odnosno neprenosiva.

U tom smislu sitni inventar se razvrstava na:4

sitnu pričuvnu opremu (alat) za sječenje, rezanje, struganje, bušenje, stezanje, alat za

čišćenje i održavanje prostorija i prostora, alat za protupožarnu i osobnu zaštitu,

mjerne instrumente za mjerenje napona, otpora, struje, snage, kapaciteta, frekvencije,

sitniji pogonski i uredski inventar,

zaštitna odjeća i obuća i druga sredstva,

pribor za spremanje i posluživanje hrane, napitaka i pića,

raznovrsnu odvojivu ambalažu (bačve, kante, limenke, kutije, …)

automobilske gume za teretna, radna, specijalna i putnička vozila.

Za ova sva nabrojena sredstva sitnog inventara je glavni uvjet osim toga što im je vijek

uporabe najčešće duži od godine dana, taj da su manje nabavne vrijednosti (na primjer do

2.000,00 kuna koliko je kod nas utvrđeno poreznim propisima).



5

3.2. Nedovršena proizvodnja

Zalihe nedovršene proizvodnje su posljedica tehnološkog postupka, pa isto tako i

obračunskog razdoblja za koje se mora načiniti financijsko izvješće o poslovanju. Zalihe

nedovršne proizvodnje se nalaze u proizvodnim, a donekle i u uslužnim djelatnostima. Takve

zalihe nisu klasične zalihe koje imaju svoju uporabnu vrijednost, nego one predstavljaju

vrijednost uloženu u nezavršene proizvodne ili uslužne faze u određenom trenutku. U pravilu

se takve zalihe u knjigovodstvu vode samo prema vrijednosti, a ne prema količini.

3.3. Gotovi proizvodi i trgovačka roba

“Zalihe gotovih proizvoda, trgovačke robe i drugih sredstava namijenjenih prodaji najviše

ovise o tržišnim kretanjima, ali i o karakteristikama proizvodnog ciklusa i načinu vođenja

poslovanja.”5 Zalihe pojedinih gotovih proizvoda moguće je izbjeći samo u slučajevima

proizvodnje gotovih proizvoda za poznatog kupca. Gotove proizvode i zalihe trgovačke robe

će uvijek biti potrebno držati u većim količinama jer zbog nestašice tih zaliha se kupci lako

okrenu drugom dobavljaču što nije nikako pogodno za niti jedno poduzeće.

3.4. Zalihe u širem smislu

“S računovodstvenoga gledišta pod zalihama treba podrazumijevati ne samo predmete koji su

uskladišteni, nego i one koji sun a putu uskladištenja.”6 Zalihama u širem smislu se zapravo

smatraju svi izdatci vezani za kupnju zaliha, za troškove njihove konverzije te ostalim

troškovima nužnim za dovođenje zaliha u skladište. Osim tih zaliha, kao zalihe se vode i na

primjer novčani predujmovi koji su plaćeni za nabavu zaliha.



6

4. UPRAVLJANJE ZALIHAMA

Zalihama je potrebno razumno upravljati kako bi se postigla ekonomska efikasnost pojedinog

posla. Zalihe su prisutne u cjelokupnome procesu rada, pa je politika upravljanja zalihama dio

ukupne politike upravljanja pojedinim poslovnim subjektom.

Politika upravljanja zalihama obuhvaća niz pojedinosti:7

planiranje potreba na temelju dinamičkih planova proizvodnje odnosno prodaje,

osiguranje smještaja,

analizu ponude i potražnje,

procjenu optimalnoga nabavnog ciklusa,

politiku ugovaranja,

transportnu politiku,

osiguranje od rizika držanja zaliha,

nomenklaturu i šifriranje zaliha,

određivanje računovodstvenih evidencija i izvješća o zalihama,

analizu nekonkuretnih zaliha,

politiku vrednovanja zaliha kao bilančne stavke i kao stavke troškova,

analizu troškova držanja zaliha,

reduciranje raznovrsnosti zaliha,

pokazatelje stanja i kretanja zaliha: pokazatelje strukture zaliha prema vrstama i

vrijednostima, prema veličini zaliha te pokazatelje obrtanja zaliha,

sustav kontrole i provjere zaliha.

Gospodarski subjekti će naravno morati posvetiti veću pozornost upravljanju zaliha nego li će

to morati učiti neke društvene djelatnosti. Računovodstvo se inače ne bavi politikom

upravljanja zaliha, ali opet svakako mora dostaviti i osigurati upravi te onima koji se time

bave odgovarajuće potrebne podatke te i uz to sve prezentirati tražena izvješća.



7

4.1. Planiranje zaliha

Veliki broj poslovnih sustava ne može uspješno djelovati bez zaliha, pa je njihova upotreba

prijeka potreba u dobrom poslovanju. Zalihe uspješno rješavaju problem koji nastaju zbog

poremećaja i zastoja u prodaji i nabavi te za osiguranje dobrog poslovanja. Vrlo je bitno uz

ovo sve i odrediti optimalnu veličinu zaliha.

Na veličinu zaliha, pogotovo predmeta rada utječe:8

vrsta i veličina poslovnog procesa,

trajanje i kontinuitet poslovnog procesa,

tehnološki postupak,

trajanje nabavnog ciklusa,

troškovi držanja zaliha,

rizik držanja zaliha.

U svim najrazvijenijim gospodarstvima se poslovanje odvija po načelu – točno na vrijeme. To

zapravo podrazumijeva poslovanje bez zaliha predmeta rada ili sa nekim zalihama koje su

nabavljenje neposredno prije početka obavljanja pojedine poslovne aktivnosti. Politiku zaliha

je potrebno voditi na taj način da se one drže na nekoj prihvatljivoj i minimalnoj razini.

Količinu potrebnih zaliha u poslovanju će odrediti oportunitetni trošak držanja zaliha te rizik

koji nastaje zbog njihovog ne držanja.

4.2. Smještanje i čuvanje zaliha

Zalihe se čuvaju na posebnom mjestu koje se naziva skladište. “U poslovnoj uporabi riječ

skladište ima dva značenja: zgradu, prostoriju ili prostor gdje se smještaju i čuvaju zalihe, te

vrstu uskladištenih predmeta.”9 Postoje različite vrste skladišta, između kojih su zapravo

skladište rada, skaldište sitnog inventara, skladište gotovih proizvoda te skladište trgovačke

robe. Svako od tih skladišta se vodi na posebnom kontu, pa se govori o skladišnom kontu

zaliha materijala, kontu zaliha sitnog inventara, kontu gotovih proizvoda te trgovačke robe.

8Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u


8

4.3. Nomenklatura i šifriranje zaliha

Nomenklatura predstavlja propis koji obuhvaća točne nazive te sva tehnička svojstva

proizvoda kako bi se otklonili svi pojmovni nesporazumi pri prepoznavanju pojedinačnih

artikala. Osim što je potrebno evidentirati sve uskladištene proizvode, potrebno je uz to sve i

evidentirati njihove tokove pojedinačno, a taj proces se naziva šifriranje. Popis šifri se naziva

šifranik. On je bitan za organiziranje analitičkog knjigovodstva zaliha. Njega je potrebno

znalački osmisliti, na taj način da se šifra sastoji od znamenki koje označavaju razvrstavanje

proizvoda te se na taj način proizvodi moraju moći pojedinačno prepoznavati. Da bi neka šifra

bila prepoznatljiva i pamtljiva, njen klasifikacijski broj (broj koji služi za razvrstavanje) mora

imati svoju unutarnju strukturu i njome govoriti o kakvom je artiklu riječ. “Svaka klasifikacija

koja je našla svoj odraz u šifri učinila je tu šifru dijelom ili u potpunosti govorećom šifrom,

jer će se iz same šifre moći iščitati, prepoznati neke značajnije skupine.”10

S obzirom na upotrijebljene znakove razlikujemo više tipova šifara:11

abecedne ili alfabetske – upotrebljavaju se slova iz abecede,

brojčane ili numeričke – upotrebljavaju se arapski brojevi i

mještovite ili alfanumeričke – upotrebljavaju se i slova i brojke.

Od svih tih tipova šifri, po svim analizama i istraživanjima nekako bi bilo najbolje prednost

dati numeričkim šiframa.

Danas se u Europi, pa tako i kod nas upotrebljava sustav za šifriranje vlastitih proizvoda koji

se zove EAN (European Article Numbering), sustav koji služi za označavanje proizvoda. Te

šifre koje upotrebljava se sastoje od 8 ili 13 znamenaka. Prve tri znamenke kod svake šifre su

oznaka nacionalnog udruženja za kodiranje (Hrvatsko udruženje ima broj 385, pa sve EAN

oznake započinju sa tim brojem), drugim četirima znamenkama se označava tvrtka, dok

preostale znamenke (pet znamenki) služe za označavanje artikla te određene tvrtke. Takva

šifra se utiskuje na naljepnicu, omot ili privjesak artikla u obliku linijskig bar koda koji

kasnije očitava OCR čitač (Optical Character Recognition).

10 Belak, V., Brčić – Stipčević, V., Brkanić, V., Buzadžić, M., Franc, V., Habek, M., Hrabrić, A., Kopun, V.,

Lončar Galek, D., Popović, Ž., Seđak – Guszak, M., Šoštanić, B., Švenda, N., Trampus, Z., Trokter, I., Veža, J.:

Upravljanje zalihama i skladišno poslovanje, RRIF plus, Zagreb, 2002., str. 57. 11 Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski fakultet u


9

5. ZADAĆE KNJIGOVODSTVA ZALIHA

Zalihe predstavljaju jednu od najbitnijih sastavnica svakog poslovnog procesa. Podatci o

zalihama su vrlo važni pokazatelji funkcioniranja proizvodnih poslovnih procesa te je zbog

toga zadaća računovodstva da takve podatke osigura u poslovnim knjigama, te da se na

temelju njih sastavljaju potrebna financijska izvješća.

Ti podatci su iznimno važni za provođenje politike upravljanja zalihama te za razna izvješća o

poslovanju. Upravo zbog tih golemih potreba za raznim podatcima, računovodstvo osigurava

trostruku evidenciju o zalihama koje mogu biti vođene u glavnom knjigovodstvu, analitičkim

knjigovodstvima te pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama.

5.1. Zadaće u glavnome knjigovodstvu

Zalihe se mogu držati za različite namjene, a svaka se može sastojati od velikog broja vrsta i

pojedinačnih artikala. Upravo zbog toga se u glavnoj knjizi osiguravaju svi podatci o nabavi

zaliha, zatim svi zbojni podatci o vrijednosti zaliha prema namjenama te njihovim glavnim

vrstama i podvrstama, zatim podatci dani na dorado ili obradu te kontrole knjiženja u

analitičkim knjigovodstvima.

5.1.1. Podatci o nabavi zaliha

Bez obzira na namjene i vrste zaliha glavno knjigovodstvo ima zadaću osigurati podatke o

nabavi zaliha, i to za svaku pojedinu nabavu podatke o:12

kupovnoj cijeni,

ovisnim troškovima nabave,

carinama i drugim uvoznim pristojbama,

predujmovima plaćenim za nabavu zaliha.

Glavni korisnici podataka glavnoga knjigovodstva su nabavne službe, pomoću kojih nabavne

službe preko nabavnih cijena planiraju i analiziraju poslovanje pojedinog poduzeća.



10

5.1.2. Podatci o vrijednostima zaliha prema namjenama

U glavnoj knjizi se najčešće vode konta za vrste i podvrste zaliha, među kojima su sirovine i

materijal (u koji se ubrajaju sirovine i osnovni materijal, poluproizvodi, pomoćni materijal te

uredski materijal), zatim energetsko gorivo (pogonsko gorivo i gorivo za zagrijavanje),

pričuvni dijelovi, sitni inventar (pod kojim se nalaze alat i mjerni instrumenti, sredstva zaštite

na radu, ambalaža te automobilske gume), nedovršena proizvodnja (u kojoj se podrazumijeva

vrijednost nedovršene proizvodnje proizvoda, vrijednost nedovršenih usluga, vrijednost

nedovršene biljne proizvodnje te vrijednost stoke u tovu), zatim tu se nalaze i gotovi

proizvodi (koji se nalaze u skladištu te u prodavaonici) i na kraju, ali ne i manje važna

trgovačka roba (električni materijal, građevinski materijal, keramika, prehrambena roba,

tesktilna roba i druge).

Ti podatci o vrijednostima zaliha služe upravi za planiranje veličine zaliha i vođenje nabavno-

prodajne funkcije, a računovodstvu za izradu financijskih izvješća te planova i analiza

poslovanja.

5.1.3. Podatci o zalihama danim na doradu i obradu

Neke od zaliha je moguće rabiti samo ako ih se dodatno doradi i obradi. U većini slučaja se

zalihe daju nekom drugom na doradu ili obradu, ali isto tako se mogu i promijeniti i u vlastitoj

izvedbi. Nebitno kako se zalihe obrađuju, u računovodstvu se u oba slučaja one moraju

zabilježiti na način da se izdaju sa skladišta i to pomoću konta zaliha danih na doradu i

obradu, konta troškova dorade i obrade te pomoću konta obračuna zaliha danih na tu istu

doradu i obradu.

5.1.4. Kontrola knjiženja u analitičkim knjigovodstvima

Glavno knjigovodstvo ima kontrolnu funkciju. Za svaku vrstu zaliha se u glavnoj knjizi vode

različiti računi za sve pojedine vrste zaliha, gdje se vode pojedinačni podatci o svakoj vrsti

zalihe. To je izuzetno bitno za kontrolu knjiženja u analitičkim knjigovodstvima, a isto tako

služi za što bolje poslovanje svakog pojedinog poduzeća.

11

5.2. Zadaće u pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama

“U pomoćnim knjigovodstvenim evidencijama, koje se vode u skladištu, zadaća je da se

osiguraju podatci o pojedinačnim predmetima zaliha, ali samo prema količini.”13 U skladištu

se vode dvije usporedne evidencije, jedna kao razbacana pojedinačna evidencija uz smještaj

zaliha, a druga kao razbacana pojedinačna evidencija. U skladišnoj evidenciji se vode podatci

o minimalnim, optimalnim i maksimalnim zalihama. Ti podatci koji nastaju u skladišnoj

evidenciji se moraju neprekidno usklađivati sa podatcima u analitičkom knjigovodstvu i

obavezno nakon svakog obračunskog razdoblja.

5.3. Knjigovodstvene isprave u računovodstvu zaliha

Knjigovodstvo za knjiženje zaliha crpi podatke iz knjigovodstvenih isprava i to one podatke

koji govore o pribavljanju zaliha o prometu zaliha. Tim ispravama o stanju zaliha najprije se

osigurava dokumentiranost i vjerodostojnost knjigovodstvenih podataka u različitim

poslovnim događajima. Vrlo je bitna ažurnost različitih knjigovodstvenih podataka, a nju je

moguće osigurati samo pravodobnim ispostavljanjem isprava i što bržim dostavljanjem tih

istih podataka u računovodstvo. Upravo zbog toga, računovodstvo mora kreirati obrasce za

zalihe pomoću kojih se utvrđuju svi nužni podatci i svrha pojedinih zaliha na skladištu, a te

obrasce to računovodstvo mora stalno pratiti u usmjeravati.

5.3.1. Isprave o nabavljanju zaliha

Isprave o nabavljanju zaliha razlikujemo prema tome je li riječ o zalihama vlastite

proizvodnje, o zalihama trgovačke robe ili o zalihama predmeta rada. Upravo zbog toga i

postoje različite isprave vezane za nabavljanje zaliha. Pomoću njih se lakše, jednostavnije i

preglednije prati nabavljanje zaliha za potrebe proizvodnje. Ukoliko nebi bilo nikakvog

redoslijeda, vrlo teško bi se moglo snalaziti u raznim skladištima te bi se isto tako otežao i

sam proces proizvodnje, koji je cilj djelovanja pojedinog poduzeća.



12

Postoje različite vrste isprava o nabavljanju zaliha:14

1. isprave o nabavljanju predmeta rada i sitne opreme,

2. isprave o troškovima vlstite proizvodnje,

3. isprave o skladištenju gotovih proizvoda,

4. isprave o nabavljanju trgovačke robe.

Kada se govori o ispravama vezanim za nabavljanje predmeta rada i sitne opreme vrlo je bitno

naglasiti da se materijalno knjigovodstvo susreće sa mnogobrojnim vanjskim i unutarnjim

ispravama.

Vanjske isprave obuhvaćaju račune dobavljača koji predstavljaju obračun izvršene isporuke u

skladu sa ugovorenim uvjetima, zatim obuhvaćaju i otpremnice dobavljača kojima se

potvrđuje otpremljena roba, zatim razne račune prijevoznika, račune za carine, carinske

pristojbe te nepovratne poreze, te obuhvaćaju i druge izravne troškove koji se mogu pribrojiti

troškovima nabave.

Unutarnje isprave obuhvaćaju primke pomoću kojih skladištari potvrđuju količine zaliha na

skladištu, zatim zapisnike o kvanititativnom i kvalitativnom preuzimanju zaliha, obračun

troškova zaliha, povratnice, zapisnike o viškovima zaliha te međuskladišnicu za promet zaliha

između glavnih i pomoćnih skladišta.

Isprave o troškovima vlastite proizvodnje obuhvaćaju unutarnje isprave, od kojih su

najvažnije radni nalog, nalog za unutarnji prijevoz, nalog za manipulaciju zalihama te uz to

sve i obračun vlastite proizvodnje.

Isprave o skladištenju gotovih proizvoda podrazumijevaju ove isprave predatnicu,

međuskladišnicu, primku te otpremnicu.

Isprave o nabavljanju trgovačke robe su primka, međuskladišnica te otpremnica zaliha sa

skladišta.



13

5.3.2. Isprave o prometu zaliha

Isprave o prometu zaliha su uglavnom unutarnje isprave. Razlikuju se za pojedine vrste

zaliha, ali bez obzira na to o kojim je zalihama riječ, one su osmišljene tako da vjerno prate i

opisuju poslovni događaj, da poštuju potrebe poslovnog procesa te da osiguravaju sve podatke

koji su nužni za knjiženja, kalkulacije, analize i razna izvješćivanja.

“Pod prometom predmeta rada podrazumijevamo izdavanje predmeta rada sa zaliha i povrat

više potrebnih predmeta rada u skladište.”15 U vezi s tim prometom pojavljuju se izdatnica,

otpremnica, povratnica, međuskladišnica te razne izdatnice.

Isprave o prometu sitnog inventara koje se ispostavljaju su izdatnica te alatna knjižica. Za

sitni inventar se izdaju dvije vrste isprava. Ukoliko se sitni inventar otpisuje zbog isteka roka

uporabe koji je propisan posebnim aktom, tada se ispostavlja nalog za knjiženje rashodovanja

sitnog inventara iz uporabe.

Budući da potroškom predmeta rada nastaju troškovi, nije suvišno naglasiti da svaka isprava o

prometu zaliha mora sadržavati sve nužne podatke za sveobuhvatno vođenje troškova:16

vrsta toška (troškovi materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara),

vrsta aktivnosti (proizvodnja, održavanje, režija),

mjesto troška (budžetski centar, troškovni centar, profitni centar, invensticijski centar),

nositelja troška (proizvod A, B, C, radni nalog 1, 2, 3, projekt 1, 2, 3, … ).

Ako je pak nastao manjak, šteta ili drugi oblik nepostojanja sitnog inventara, to isto

isknjižavanje se obavlja na temelju povjerenstva i odluka mjerodavnoga upravnog tijela.

Isprave koje se koriste za promet gotovih proizvoda i trgovačke robe su otpremnica,

povratnica, međuskladišnica, odluka mjerodavnoga tijela te temeljnica.



14

6. OKVIR ZA PRIZNAVANJE I MJERENJE ZALIHA

Zalihe se, kao i većina ostale imovine, u računovodstvu vrednuju po troškovima nabave. Čim

se proizvede pojedina vrsta robe, ta ista roba se prodaje sa zaliha, a njen se trošak nabave

izostavlja iz bilance i prenosi na troškove prodane robe koji se, potom, sučeljavaju s prihodom

od prodaje u RDG-u. Trošak zaliha, naime obuhvaća sve troškove nabave, troškove

konverzije i druge troškove nastale za vrijeme dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i u

sadašnje stanje.

Zalihe treba mjeriti (MRS 2 I HSFI 10):17

prema trošku ili

prema neto utrživoj vrijednosti koja se može realizirati na tržištu ako je ona niža od

mjerenja prema trošku.

Kada se zalihe mjere po trošku, u vrijednost zaliha se uključuju troškovi kupnje zaliha,

troškovi konverzije18 te ostali troškovi.

Kao troškovi kupnje zaliha podrazumijevaju se kupovna cijena zaliha, carina, nepovratni

porezi, troškovi prijevoza i troškovi osiguranja prijevoza, zatim troškovi rukovanja te svi

drugi troškovi koji se mogu izravno pripisati nabavci zaliha.

Kao troškovi konverzije pojavljuju se troškovi izravnog rada, zatim svaki raspoređeni dio

fiksnih općih troškova proizvodnje te svaki raspoređeni dio varijabilnih općih troškova. Kada

se raspoređuju fiksni troškovi na troškove konverzije, upotrebljavaju se proizvodni kapaciteti,

što znači i to da fiksni dio troškova koji se odnosi na neiskorišteni dio kapaciteta, ne može biti

trošak konverzije, nego se podmiruju kao teret rashoda razdoblja u kojem su nastali.

Ostali troškovi koji nastaju prilikom dovođenja zaliha na određeno mjesto u određenom

vremenu obuhvaćaju troškove dizajniranja proizvoda koji se dizajniraju za posebne kupce,

zatim troškove skladištenja i to samo onih proizvoda koji su nužni u obavljanju tog trenutnog

17 Crković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek,

2008., str. 116. 18 Ibidem, konverzija (lat. conversio – okretanje, preokret) – preobrazba, str. 116.

15

procesa proizvodnje, obuhvaćaju i amortizaciju te troškove posudbe koji se odnose na zalihe i

to pod uvjetom da je za to isto dovođenje zaliha u skladište potrebno puno vremena.

U računovodstvu je izuzetno važno mjerenje zaliha. U većini slučajeva, vrijednost zaliha

najveća je stavka tekuće imovine, a i najveći rashodi su rashodi prodane robe. Zalihe se

trebaju mjeriti po neto utrživoj vrijednosti ili po trošku, što ovisi o tome što je niže.

“Neto utrživa vrijednost je neto iznos koji subjekt očekuje realizirati prodajom zaliha u

redovnom tijeku poslovanja. Fer vrijednost odražava iznos po kojem iste zalihe mogu biti

razmijenjene između obaviještenih i spremnih kupaca i prodavatelja na tržištu. Prvo je

specifična vrijednost za subjekt, a posljednje nije. Neto utrživa vrijednost zaliha ne mora biti

jednaka fer vrijednosti umanjenoj za troškove do točke prodaje.”19 Ona predstavlja specifičnu

vrijednost za poduzetnike.

Mjerenje zaliha prema konceptu neto utržive vrijednosti koja se može realizirati u pravilu se

primjenjuje na postojeće zalihe, i to:20

ako su potpuno ili djelomično zastarjele,

ako su oštećene i

ako se povećaju procijenjeni troškovi njihova dovršenja ili procijenjeni troškovi

njihove prodaje.

Neto utrživa vrijednost koja se može realizirati u redovitom poslovanju je zapravo

procijenjena prodajna cijena redovitog poslovanja koja je umanjena za procijenjene troškove

dovršenja i procijenjene troškove koji su nužni da se obavi određena prodaja. Procjena neto

utržive vrijednosti temelji se na najnovijim dokazima koji postoje u vrijeme procjene

vrijednosti zaliha za koje se očekuje da će biti ispunjene. Te procjene uzimaju u obzir

promjene cijena ili troškova izravno povezane s događajima nakon kraja razdoblja u mjeri u

kojoj ti događaji potvrđuju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja. Materijal i druge zalihe

namijenjene proizvodnji zaliha ne otpisuju se ispod troška nabave, ako se očekuje da će

gotovi proizvodi u koje će biti ugrađene biti prodani po cijeni u visini ili iznad troškova.

Međutim, kad smanjenje cijene materijala upućuje na to da će troškovi gotovih proizvoda biti

veći od neto utržive vrijednosti, vrijednost materijala se otpisuje do neto utržive vrijednosti,

19 Dostupno na: http://srr-fbih.org/msfi_mrs/2_mrs_2.htm (27.03.2014.) 20 Crković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek,

2008., str. 117.

http://srr-fbih.org/msfi_mrs/2_mrs_2.htm

16

koja se prema standardu procjenjuje iznova u svakom sljedećem razdoblju. Zalihe će se

prestati priznavati kada više nije vjerojatno da će buduće ekonomske koristi pritjecati

poduzetniku i kada se troškovi ili vrijednost zaliha ne može pouzdano izmjeriti, a osobito

kada su zalihe prodane. Trošak pojedinih zaliha neće biti nadoknadiv ako su zalihe oštećene,

zatim ako su u cijelosti ili djelomično zastarjele te ako im je smanjena njihova prodajna

cijena. Osim toga, trošak zaliha se neće nadoknaditi ako se povećaju procijenjeni troškovi

dovršenja ili procijenjeni troškovi koji trebaju nastati kod prodaje određenih proizvoda ili

usluga. Kada se zalihe otpisuju, obično se otpisuju do neto utržive vrijednosti. Općenito se

zalihe otpisuju za svaki proizvod posebno, no ako se pojave linije istih ili sličnih proizvoda, te

ako se ti proizvodi prodaju u istim zemljopisnim područjima, tada se zalihe otpisuju za cijelu

proizvodnu liniju. Procjena neto utržive vrijednosti uzima u obzir razlog zbog kojega se

pojedina zaliha drži na skladištu. Ako su ugovori o prodaji manji od količina zaliha koja se

drži na pojedinom skladištu, ta neto utrživa vrijednost količine zaliha se temelji na

ugovorenoj cijeni. Svako novo utvrđivanje neto utržive vrijednosti provodi se u svakom

kasnijem razdoblju.

6.1. Primjena MRS-a 2

Pregledani, ispitani te prihvaćeni Međunarodni računovodstveni standard MRS 2 – Zalihe

zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 2 – Vrednovanje i prezentiranje zaliha u

kontekstu sustava povijesnog troška koji je prihvaćen 1995. godine. MRS 2 – Zalihe stupa na

snagu također i zbog financijskih izvještaja koji obuhvaćaju razdoblja od 1. siječnja 1995. te

sva ostala nakon toga.

Cilj je ovoga standarda propisati računovodstveni postupak za zalihe prema sustavu

povijesnog troška. Osnovno pitanje u računovodstvu zaliha je iznos koji treba priznati kao

sredstvo i knjižiti ga dalje sve dok se ne priznaju prihodi.21 Između ostaloga, ovaj standard

pruža vrlo praktičnu i jednostavnu uputu vezanu za određivanje troška i njegovog kasnijeg

priznavanja kao rashoda, uključujući tako i bilo koje otpisivanje do neto utržive vrijednosti.

Osim toga, pruža i uputu vezanu za metode troška, a te metode se koriste za određivanje

troškova zaliha.

21 Spajić, F. : Međunarodni računovodstveni standardi 2000, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, Zagreb, 2000., str. 101.

17

6.1.1. Troškovi nabave

Troškovi nabave zaliha obuhvaćaju nabavnu cijenu, zatim uvozne carine te druge poreze u

koje ne ulaze oni koje poduzeće može kasnije povratiti od poreznih vlasti, troškove prijevoza

te neke druge troškove koji se kasnije mogu izravno pripisati nabavi roba, materijala i usluga.

Razne vrste trgovačkih popusta, rabata i ostalih se kasnije oduzimaju kod određivanja

troškova nabave.

Slika 1. Shema tijeka troškova zaliha

Izvor: Skupina autora: Računovodstvo poduzetnika, I.knjiga, RriF Plus, d.o.o., Zagreb 2000.,

str. 96.

Troškovi nabave obuhvaćaju i tečajne razlike koje nastaju izravno kod nabavke zaliha u

stranoj valuti. Te su tečajne razlike ograničene na one koje proizlaze iz velikog pada jedne

valute u odnosu na drugu valutu, protiv čega ne postoji praktična zaštita i koja utječe na

obvezu koja se ne može podmiriti te koja proizlazi iz posljednje nabavke zaliha.

Troškovi

nabave

(proizvodnje)

U trenutku prodaje

RAČUN DOBITI I GUBITKA

Prihod od prodaje robe

Rashodi prodane robe

Bruto marža

Troškovi poslovanja trgovine

Dobit

BILANCA

Tekuća imovina:

Zalihe

18

6.1.2. Troškovi konverzije

Troškovi konvezije zaliha uključuju troškove koji se izravno odnose na pojedine jedininice

proizvodnje, kao što je primjerice izravan rad. Oni uključuju raspored fiksnih i varijabilnih

općih troškova proizvodnje koji su nastali prilikom preobrazbe materijala u gotove

proizvode.

Fiksni troškovi proizvodnje su oni troškovi koji se ne mijenjaju prilikom promjene obujma

proizvodnje. Fiksni troškovi su primjerice amortizacija, održavanje proizvodnih zgrada i

opreme te troškovi uprave i administracije menadžmenta.

Varijabilni troškovi proizvodnje su oni troškovi proizvodnje koji se mijenjaju prilikom svake

promjene obujma proizvodnje. Obuhvaćaju troškove sirovine, energije, nadnica, transporta, tj.

troškove neizravnog materijala i neizravnog rada.

“Vrlo je važno dobro rasporediti fiksne opće troškove proizvodnje. Fiksni opći troškovi se

raspoređuju na temelju normalnog kapaciteta proizvodnje. Normalni je kapacitet proizvodnja

koja se očekuje postići tijekom prosjeka nekih razdoblja ili sezona pod normalnim uvjetima,

uzimajući u obzir gubitak kapaciteta koji proizlazi iz planiranog održavanja.”22

Iz toga proizlazi da se stvarna razina proizvodnje može koristiti tek tada ako je približna

normalnom kapacitetu. Taj iznos raspoređenih fiksnih troškova se ne povećava jednako kako

se smanjuje određena proizvodnja. Ostali neraspoređeni troškovi se priznaju kao rashod

određenoga razdoblja. Dok se na spomenuti način raspoređuju fiksni troškovi, varijabilni

troškovi se raspoređuju na svaku jedinicu proizvodnje na temelju stvarne uporabe proizvodnih

kapaciteta. Osim toga, postoji i proizvodni postupak u kojemu istovremeno nastaju zajednički

proizvodi, odnosno kada nastaju glavni proizvodi i sporedni proizvodi. Kao rezultat

navedenoga, knjigovodstveni iznos glavnog proizvoda se ne razlikuje značajno od njegovog

troška.

22 Spajić, F. : Međunarodni računovodstveni standardi 2000, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, Zagreb, 2000., str. 103.

19

6.1.3. Tehnike za mjerenje troška

Nakon što se zalihe prodaju, troškove uključene u trošak prodanih zaliha treba teretiti na

rashode razdoblja u kojem su prodane. Troškovi zaliha se mogu dogovorno koristiti, ako su

rezultati približni trošku.

Troškovi zaliha se određuju tako da se od prodajne vrijednosti zaliha oduzima odgovarajući

postotak bruto marže. Taj isti postotak se uzima na razmatranje zajedno sa zalihama čija je

cijena pala ispod njene početne prodajne cijene.

6.1.4. Priznavanje rashoda

U slučaju kada se zalihe prodaju, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba priznati kao rashod

razdoblja u kojemu su priznati određeni prihodi. Iznos bilo kojega otpisivanja zaliha do

njihove neto utržive vrijednosti treba priznati kao rashod razdoblja u kojemu je nastalo to

otpisivanje ili gubitak. Osim toga, bilo koje otpisivanje zaliha treba priznati kao rashod

razdoblja u kojemu je nastalo to otpisivanje.

Neke se zalihe mogu rasporediti na konta imovine kao što su npr. zalihe korištene kao dio

gradnje nekretnina, postrojenja ili opreme, ali to samo u vlastitoj izvedbi.

6.2. Primjena HSFI-a 10

“Hrvatski standardni financijskog izvještavanja su računovodstvena načela i pravila koja

primjenjuje računovodstvena struka, a koristi se kod sastavljanja i prezentiranja financijskih

izvještaja.”23 U tim Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja su sadržane sve upute

za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja. Kao i sva druga načela i pravila, tako i

Hrvatski standardi financijskog izvještavanja imaju svoj osnovni cilj pružiti informacije o

financijskom položaju, financijskoj uspješnosti te o novčanim tokovima poduzetnika koje

koriste korisnici u donošenju svojih poslovnih odluka

23 Dostupno na: http://www.rif-

ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&Itemid=13 (31.03.2014.)

http://www.rif-ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&Itemid=13


20

Svrha ovih standarda je:24

propisati osnovu za sastavljanje i prezentaciju financijskih izvještaja,

pomoć revizorima u formiranju mišljenja jesu li financijski izvještaji u skladu sa

Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja,

pomoć korisnicima financijskih izvještaja pri tumačenju podataka i informacija koje

su sadržane u financijskim izvještajima.

Financijski izvještaji pružaju informacije o kapitalu, obvezama, prihodima ili rashodima,

dobiti ili gubitka, promjenama o kapitalu, te o promjenama o novčanom tijeku. Hrvatski

standardi financijskog izvještavanja zahtijevaju kvalitetne, transparentne te usporedne

informacije u financijskim izvještajima.

“Proces financijskog izvještavanja koji uključuje sastavljanje i objavljivanje financijskih

izvještaja odvija se unutar računovodstva.”25 Prikupljanje podataka, pretvaranje u kvalitetne

informacije te distribucija istih, računovodstvo su izdigli na puno više mjesto u redoslijedu

značenja poslovnih funkcija nego što je to bilo nekad. Naime, od nekad isključivo

evidencijske uloge koju je imalo, u suvremenom gospodarstvu računovodstvo se izdiglo na

ključno mjesto gdje se stvaraju informacije za poslovno odlučivanje. Naglašavaju se potrebe

korisnika financijskih izvještaja i njihovih zahtjeva za informacijama te se u tom smislu

uvažava vrlo bitna veza između veličine poduzeća i jednostavnosti odnosno složenosti

izvještavanja, a to onda znači i troškova primjene pojedine računovodstvene osnove.

Financijsko izvještavanje je takvo izvještavanje u kojem su potpuno prikazani financijski

položaj te financijska uspješnost pojedinog poslovnog subjekta. Cilj financijskog

izvještavanja je zapravo pružanje informacija o financijskom položaju pojedinog poslovnog

subjekta, financijskoj uspješnosti te o novčanim tijekovima poslovnog subjekta. Te

informacije su bitne ne samo za poslovanje poduzeća kojem su namijenjene, nego i za sve

ostale korisnike kao i konkurenciju, kojih se tiču te informacije, za donošenje ispravnih

poslovnih odluka. Posjedovanje ispravnih, kvalitetnih te pravih informacija je izuzetno bitno

za dobro poslovanje svakog poslovnog subjekta.

24 Dostupno na: http://www.rif-

ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&Itemid=13 (31.03.2014.) 25 Žager, K., Mamić – Sačer, I., Sever, S., Žager, L. : Analiza financijskih izvještaja, 2. prošireno izdanje,

Masimedia, Zagreb, 2008. str. 92.



21

6.3. Metode obračuna troškova

Nakon što se zalihe prodaju, troškove uključene u trošak prodanih zaliha treba teretiti na

rashode razdoblja u kojem su prodane. Troškovi zaliha se mogu dogovorno koristiti, ako su

rezultati približni trošku.

Metode za obračun utroška zaliha su26:

metoda standardnog troška,

metoda trgovine na malo,

metoda specifične identifikacije,

FIFO metoda,

metoda prosječne ponderirane cijene,

LIFO metoda.

Od nabrojanih metoda najviše se koriste FIFO I LIFO metoda, te uz njih i metoda prosječne

ponderirane cijene. Metoda standardnog troška i metoda trgovine na malo se koriste u svrhu

izrade financijskih i poreznih izvješća. Ostale metode se mogu koristiti samo u svrhu izrade

menadžerskih izvješća. One se, dakle, mogu koristiti samo kao dopunske metode obračuna uz

primjenu neke od dopuštenih metoda obračuna utroška zaliha.

6.3.1. Metoda standardnog troška

Metoda standardnog troška se može koristiti kao tehnika mjerenja troškova zaliha pod

uvjetom da su rezultati u vrijednosti zaliha u bilanci i troškova za prodano u bilanci i računu

dobiti i gubitka približni trošku.

Naime, za financijska izvješća vrednovanje zaliha po standardnim troškovima prihvatljivo je

samo onda kada nema značajne razlike između stvarnih i standardnih troškova. Ukoliko

postoji ta značajna razlika između navedenih troškova, vrijednost zaliha treba uskladiti na

razinu stvarnih troškova. Ako se nebi usklađivala ta razlika, zalihe u bilanci i troškovi za

prodano u računu dobiti i gubitka bili bi pogrešno iskazani za nedopuštenu svotu.

26 Belak, V., Brčić – Stipčević, V., Brkanić, V., Buzadžić, M., Franc, V., Habek, M., Hrabrić, A., Kopun, V.,

Lončar Galek, D., Popović, Ž., Seđak – Guszak, M., Šoštanić, B., Švenda, N., Trampus, Z., Trokter, I., Veža, J.:

Upravljanje zalihama i skladišno poslovanje, Prif plus, Zagreb, 2002., str. 381.

22

Standardni troškovi su vrlo dobro određeni, pa se može smatrati da vrednovanje zaliha po tim

troškovima i po toj metodi može biti izuzetno dobro vrednovanje. Stoga, standardni troškovi

uzimaju u obzir normalne razine materijala i dijelova, rada, učinkovitosti i korištenja

kapaciteta. Upravo zbog toga, oni se moraju redovito provjeravati i usklađivati sa tekućim,

stvarnim uvjetima.

Standardni troškovi se utvrđuju po jedinici određenog učinka uporabom znanstvenih metoda

procjene i na temelju iskustvenih podataka. Oni, uključeni u budžet, pokazuju koji bi trebali

biti troškovi:27

izravnog materijala,

izravnog rada i

troškovi proizvodne režije u određenim poslovnim uvjetima proizvodnje i poslovanja.

Osim nabrojanih postoje i neizravni standardni troškovi po jedinici učinka koji se utvrđuju

tijekom procesa proizvodnje, kada je potrebno platiti neizravni materijal, rad te ostale

troškove.

Vrlo je bitno naglasiti i to da standardni troškovi nisu prosječni troškovi proteklog razdoblja,

nego su to troškovi koji bi se trebali pojaviti u određenom obliku, ovisno o kojem se tipu

standarda radi.

S aspekta računovodstva zaliha najznačajniji su sljedeći tipovi standarda:28

temeljni standardi,

idealni standardi,

tekući standardi,

o očekivani stvarni standardi i

o normalni standardi.

Od svih tipova standard najviše se koriste normalni standardi jer se temelje na normalnom

korištenju kapaciteta, na normalnom utrošku materijala, rada i proizvodnje te normalnim

gubicima u proizvodnji. Oni su isto tako i najznačajniji jer omogućuju određivanje realne

vrijednosti zaliha i troškova za prodano.

27 Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 119. 28 Ibidem, str. 120.

23

6.3.2. Metoda trgovine na malo

Metoda trgovine na malo kao tehnika mjerenja troškova zaliha se temelji na prodajnoj cijeni

robe, tj. na prodajnoj vrijednosti robe. Troškovi za prodano ne prate se za svaki artikl

posebno, nego se izračunavaju kao dio od prodajne vrijednosti prodane robe primjenom

postotnih udjela. Primjena te metode je dopuštena MRS-om 2 i to samo pod uvjetom da su

rezultati približni trošku. Potrebno je i istaknuti kako je primjena ove metode dopuštena, ali

ne i obvezna za sve vrste trgovine na malo (maloprodaje). Međutim, u maloprodaji mješovite

robe male vrijednosti kod koje se pojavljuje ogroman broj vrsta roba, svaka druga metoda,

osim metode trgovine metode na malo, može biti neprikladna. Maloprodaja mješovite robe

ima specifična obilježja koja se razlikuju od drugih industrijskih aktivnosti. Razlike se

pojavljuju u pogledu asortimana roba, načina prodaje i nabave roba te ustroju poslovanja.

Metoda trgovine na malo osigurava sljedeće podatke:29

stanje zaliha na početku vrednovanih po troškovima i po prodajnim cijenama,

ukupne troškove nabave i maloprodajnu vrijednost robe nabavljene tijekom razdoblja

te strukturu dodataka iznad nabavne vrijednosti robe sadržane u maloprodajnoj

vrijednosti,

ukupne troškove nabave i maloprodajnu vrijednost robe raspoložive za prodaju te

strukturu dodataka iznad nabavne vrijednosti robe sadržane u maloprodajnoj

vrijednosti,

maloprodajnu vrijednost robe prodane tijekom razdoblja izvješćivanja,

usklađivanja maloprodajne cijene kao što je povećanje cijene, snižavanje cijene,

odobravanje popusta,

podaci o drugim usklađivanjima kao što su povrati robe, lomljenje, štete na robi, kalo,

kvar,

stanje zaliha na kraju razdoblja po količini, vrsti, maloprodajnoj vrijednosti i nabavnoj

vrijednosti.

Maloprodaja se zbog navedenih karakteristika ne da znatnije automatizirati, kao proizvodnja.

Iste te karakteristike utječu na izbor načina knjiženja maloprodaje. U okviru primjene metode

trgovine na malo obračun zaliha se radi periodično što dopušta i MRS 2.

29 Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 132.

24

6.3.3. Metoda specifične identifikacije

Metoda specifične identifikacije troškova znači da se troškovi odnose i na pojedine vrste

zaliha koje imaju svojstvo vrlo lako poprimiti svojstva nekih drugih zaliha. Upravo je to

prikladana postupak za predmete koji su odvojeni za pojedine posebne projekte, bez obzira na

to jesu li oni kupljeni i proizvedeni. Međutim, ova metoda je neprikladna za pojedine vrste

zaliha koje su međusobno zamjenjive. U takvim okolnostima svakako ostaje i neupotrebljenih

zaliha koje se mogu upotrijebiti za određivanje unaprijed učinaka na neto profit ili gubitak

razdoblja. Postoje brojne praktične situacije kada se metoda specifične identifikacije može a i

ne mora koristiti. No, kad se radi o proizvodnji unikatnih proizvoda, realizaciji fiksnih

ugovora, metoda specifične identifikacije čini se nezamjenjivom. Naime, u takvim

slučajevima troškovi koji se terete na neki radni nalog nisu razmjenjivi s troškovima i

predmetima koji su namijenjeni drugim radnim nalozima. Metoda specifične identifikacije

dakle znači da se specifični troškovi dodaju pojedinim radnim nalozima i za njih ostaju vezani

sve do konačnog obračuna troškova za prodano. Potrebno je i navesti da predmeti koji ulaze u

sustav nekog radnog naloga mogu biti specifični, ali i ne moraju. Na primjer, ista vrsta

materijala može biti korištena i za više radnih naloga. U tom slučaju, oni će se teretiti na radni

nalog po nekoj od metoda obračuna (FIFO, LIFO, prosječna ponderirana cijena) te kad se

jednom obračunavaju po nekoj od tih metoda, moraju se obračunavati do kraja postojanja

pojedinog poduzeća.

6.3.4. FIFO metoda obračuna zaliha

“FIFO metoda znači da će se zaliha koja je u fizičkom tijeku prva nabavljena, teretiti na

troškove ili rashode.”30 Dakle, iz toga razloga postoji pretpostavka da se predmeti zaliha koji

su prvo kupljeni prvi i prodaju, a prema tome preostali predmeti zaliha na kraju razdoblja su

oni koji su posljednji kupljeni ili proizvedeni.

FIFO metoda obračuna zaliha zapravo se temelji na fizičkom tijeku ulaza, odnosno nabave

zaliha ne uzimajući u obzir visinu cijene tih zaliha i hoće li te zalihe biti utrošene tim

redoslijedom.


25

Prema tome, rezultat koji će se pojaviti primjenom te metode, izražen kroz visinu troškova ili

rashoda i zaliha na kraju razdoblja ovisi o tome rastu li ili padaju troškovi nabave zaliha.

Ukoliko se pojavi deflacija ili pad troškova nabave, efekti FIFO metode mogu biti suprotni

efektima koji nastaju u uvjetima umjerene inflacije.

Ukoliko se pretpostavi da se radi o prodaji gotovih proizvoda, efekti primjene FIFO metode

će utjecati na visinu troškova za prodano te na vrijednost zaliha koje će biti na kraju razdoblja

kao što su prikazani na slici 2.

Slika 2. Efekti primjene FIFO metode na visinu troškova za prodano (rashode) i

vrijednost zaliha na kraju u uvjetima umjerene inflacije

Izvor: Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb,

1996., str. 156.

Na slici je prikazan umjeren rast cijena, te se zbog toga na rashode terete jeftinije zalihe koje

su prve nabavljene dok će u zalihama pri kraju ostati zalihe po najvećim cijenama. Osim toga,

neki od predmeta zaliha koji su prvi nabavljeni ne moraju biti odmah utrošeni, ali će svakako

biti terećeni na troškove ili rashode kroz FIFO obračun. Kod FIFO metode je upravo zato

bitno samo kad su nabavljene pojedine količine zaliha, ali ne i to jesu li one stvarno utrošene

ili ne.

26

Prednost FIFO metode je u tome da ona prikazuje vrijednost zaliha na kraju najpribližnije

tekućim troškovima nabavke zaliha, jer su one vrednovane po posljednjim (višim) cijenama.

To naročito dolazi do izražaja kod velikog obrtaja zaliha. U tom slučaju vrijednost zaliha na

kraju približno odgovara zamjenskim troškovima zaliha.

Nedostatak FIFO metode sastoji se u tome što će troškovi za prodano, u pravilu biti niži od

zamjenskih troškova zaliha, pa neće u potpunosti biti nadoknađeni iz prihoda. Relativno stari

(raniji) troškovi zaliha sučeljavaju se s prihodom koji je približniji tekućem prihodu i tako

stvaraju veliku razliku u bruto i neto profitu, odnosno prikazuju nerealno visoki profit na koji

se plaća porez. To najčešće dolazi do izražaja u dugotrajnim proizvodnjama ili kod zaliha sa

vrlo sporim obrtajem.

6.3.4.1. Primjena FIFO metode obračuna zaliha sa svrhom izrade

financijskih izvješća

“Metoda troškova FIFO predstavlja da se predmeti zaliha koji su prvi kupljeni prvi i prodaju,

a prema tome preostali predmeti zaliha na kraju razdoblja su oni koji su posljednji kupljeni ili

proizvedeni.”31 Upravo zbog toga se ta metoda uz metodu prosječne ponderirane cijene jako

priznaje u financijskim izvješćima. Ta se metoda priznaje i u međunarodnim razmjerima gdje

se također vrednuju zalihe sa kraja razdoblja.

Temeljni obrasci za obračun zaliha po FIFO metodi su sljedeći:32

Troškovi zaliha = količina x cijena (po redoslijedu kojim se nabavljaju),

Troškovi obračunanih zaliha = zalihe na početku + nabave – zalihe na kraju,

Zalihe na kraju = zalihe na početku + nabave – troškovi obračunatih zaliha.

Obračun zaliha se može provoditi kontinuirano i periodično. Kontinuirani obračun zaliha se

provodi tako da se prilikom svakog utroška zaliha, te zalihe nakon obračuna odbiju od

raspoloživih zaliha. Periodični obračun zaliha se provodi tako da se utvrdi kolika je vrijednost

zaliha bila raspoloživa za utrošak i od nje se odbije vrijednost zaliha na kraju obračunskog

razdoblja.

31 Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 157. 32 Ibidem, str. 157.

27

6.3.4.2. Postupak obračuna viškova i manjkova na zalihama pri primjeni

FIFO metode

Ukoliko se uspostavi inventurom da je na kraju obračunskog razdoblja na skladištu umjesto

53 predmeta pronađeno 57 predmeta, ta 4 prostala predmeta predstavljaju višak. Postavlja se

pitanje po kojoj cijeni će se vrednovati ta 4 predmeta. Budući da su se ona pojavila kao višak,

oni se smatraju viškom, pa se tako i knjiže te se se vrednuju po tržišnoj nabavnoj cijeni na dan

bilanciranja.

Ukoliko se inventurom uspostavi da je na kraju obračunskog razdoblja izbrojeno 49 umjesto

53 predmeta zaliha, ta 4 predmeta predstavljaju manjak. U okviru primjene FIFO metode,

budući da je manjak nastao u količini od 4 predmeta zaliha, potrebno je razdužiti 4 najranije

nabavljena predmeta zaliha.

6.3.5. LIFO metoda obračuna zaliha

“LIFO metoda obračuna zaliha pretpostavlja da se prvi prodaju predmeti zaliha koji su

kupljeni posljednji, a preostale predmete zaliha na kraju razdoblja čine oni predmeti koji su

prvi kupljeni ili proizvedeni.”33

Isto kao i kod FIFO metode, metoda obračuna zaliha LIFO se temelji na fizičkom tijeku,

ulaza tj. nabave zaliha, bez obzira na visinu cijena tih zaliha i neovisno o tome hoće li zalihe

stvarno biti utrošene po tom redoslijedu.

Rezultat koji će se pojaviti primjenom LIFO metode izražen kroz visinu troškova ili rashoda i

zaliha na kraju razdoblja ovisit će o tome da li troškovi nabave zaliha rastu ili padaju.

Efekti primjene LIFO metode u uvjetima inflacije mogu biti isti upravo efektima koji nastaju

ukoliko se pojavi deflacija ili pad troškova nabave.


28

Slika 3. Efekti primjene LIFO metode na visinu troškova za prodano (rashoda) i



1996., str. 167.

Na slici je prikazano da će se u uvjetima umjerenog rasta cijena na rashode bit terećene

skuplje zalihe koje su nabavljene zadnje, dok će u zalihama na kraju ostati zalihe nabavljene

po najnižim cijenama. Upravo zbog toga, obračun zaliha po LIFO metodi se najčešće slaže sa

stvarnim redoslijedom utroška zaliha. U većini slučajeva LIFO tijek obračuna zaliha može

odgovarati i stvarnom fizičkom tijeku utroška zaliha. Ako se za primjer uzme hrpa ugljena,

lako je zamisliti da prilikom potrošnje ugljena će se najprije uzimati ugljen sa vrha prema dnu

hrpe. Drugim riječima, onaj ugljen koji je bio zadnji iskrcan, bit će prvi potrošen. Nitko neće

valjda vaditi ugljen sa dna hrpe i prvo njega trošiti pa kasnije onaj ugljen koji je bio na vrhu,

uostalom teško je to i procijeniti.

Prednost korištenja LIFO metode je ta što se prihodima suprotstavljaju troškovi koji su

najviše slični troškovima zamjene zaliha. U takvim situacijama se nerealni profit značajno

smanjuje što odmah osigurava manja davanja na porez na dobitak, jer se iskazuje niži dobitak.

29

Nedostatak korištenja LIFO metode je u tome što ona prikazuje zalihe na kraju koje su dosta

nerealno niske u odnosu na tekuću vrijednost zaliha. To izaziva i druge nerealnosti u bilanci.

Naime, raspoloživi kapital će bit prikazan lošijim nego što je u stvarnosti. Mnogi menadžeri

smatraju kako je iskazivanje nižeg dobitka kod LIFO metode nedostatak, jer kvari sliku

njihove uspješnosti. Zbog toga oni više vole iskazati veći dobitak usprkos većim davanjima za

porez. Za vlasnike malih privatnih poduzeća to naravno ne važi. Daljnji je nedostatak LIFO

metode u tome što ona najčešće ne prati stvarne fizičke tijekove utroška zaliha.

6.3.5.1. LIFO metoda obračuna ne mora se primijeniti na sve tipove zaliha

LIFO metoda obračuna zaliha je razvijena u SAD-u tijekom druge polovine tridesetih godina

dvadesetog stoljeća, te je nakon toga i službeno priznata kao metoda koja se može koristiti u

financijskim i poreznim izvješćima. Opseg korištenja LIFO metode je vrlo važan u američkoj

praksi. U vezi s tim je provedeno jedno istraživanje na uzorku od 600 tvrtki koje je pokazalo

da se 36% njih koristi LIFO metodom. Samo 5% tvrtki za obračun svih svojih zaliha uz LIFO

metodu koristi još i druge metode.

Slika 4. Opseg korištenja LIFO metode kod ispitanih 600 tvrtki u SAD


1996., str. 169.

41%

koriste

FIFO

4%

koriste

druge

metode

19%

koriste

PPC

metodu

36%

koriste

LIFO

51%

tvrtki

koriste

LIFO

obračun za

50% ili

više zaliha

5% tvrtki

koriste

LIFO

obračun

za sve

zalihe

19% nije

odredivo

25%

tvrtki

koriste

LIFO

obračun

za manje

od 50%

zaliha

30

Na slici 4 se vidi kako je vrlo važno korištenje LIFO metode u praksi američkih tvrtki. No

usprkos tome, većina tih tvrtki kombinira LIFO metodu sa ostalim metodama kod obračuna

zaliha. Za obračun različih tipova zaliha se mogu koristiti različite metode. Međutim to vrijedi

samo pod uvjetom da se takva politika obračuna zaliha objavi u skladu s MRS-om i to na

način da se iz objave može nedvojbeno utvrditi na koje tipove zaliha se odnose odabrane

metode obračuna. Ta kombinacija LIFO metode sa drugim metodama obračuna zaliha može

biti pogodna, jer LIFO metoda ne mora biti odgovarajuća za sve tipove zaliha. Primjena LIFO

metode može biti izuzetno komplicirana, pa se u praksi izaberu samo najvažniji tipovi zaliha

koji se obračunavaju po LIFO metodi, a to su zalihe sirovina i materijala.

6.3.5.2. Primjena LIFO metode obračuna zaliha sa svrhom izrade

financijskih izvješća

LIFO metoda se može koristiti slobodno i neograničeno u izradi financijskih izvješća.

Uporaba LIFO metode može biti objašnjena u okviru obračuna zaliha sirovina i materijala te

gotovih proizvoda.

Obračun utroška zaliha po metodi LIFO moguće je izvoditi:34

kontinuirano i

periodično.

Kontinuirani tip obračuna se provodi tako da se prilikom svakog utroška provede obračun

utrošenih količina prema redoslijedu suprotnom od redoslijeda nabave. Dakle, najprije se na

troškove ili rashode tereti količina koja je posljednja nabavljena, kad se ta količina utroši,

tereti se ona koja je nabavljena prije nje itd. Te iste zalihe se nakon toga vrednuju po cijenama

nabavljenih predmeta zaliha koje još nisu prodane.

Periodični obračun metode LIFO sučeljava ranije troškove s prihodima od prodaje, a zalihe

vrednuje na osnovi starijih troškova. S obzirom na učinke na novčani tijek, kad troškovi rastu,

a količine zaliha se ne smanjuju, metoda LIFO dovest će do niže dobiti prije poreza, a time i

do manjeg iznosa poreza na dobit.

34 Izvor: Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb, 1996., str. 170.

31

6.3.6. Obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene

“Metoda prosječne ponderirane cijene se temelji na pretpostavci da će obračun utroška ili

prodaje zaliha biti izveden po prosječnoj ponderiranoj cijeni.”35 Dakle, prosječna ponderirana

cijena se utvrđuje tako da se ukupna vrijednost zaliha podijeli s količinom na zalihama. U

situacijama kad se nabavne cijene mijenjaju, svaka nova nabavka odredit će i novu prosječnu

cijenu po kojoj će biti obračunat utrošak ili prodaja zaliha. Međutim, potrebno je istaknuti

kako se obračun zaliha po metodi prosječne ponderirane cijene može izvoditi kontinuirano ili

periodično. Pritom, kontinuirani i periodični obračun daju bitno različite rezultate vezane uz

troškove i vrijednosti zaliha na kraju, o čemu treba posebno voditi računa.

Prednost primjenjivanja metode prosječne ponderirane cijene u obračunu zaliha sastoji se u

jednostavnosti njene primjene u praksi, posebno ako se obračun vodi putem računala. Naime,

ta je metoda jednostavna i za programiranje i za upotrebu. Za razliku od američkih tvrtki, naše

tvrtke gotovo isključivo koriste metodu prosječne ponderirane cijene. Upotreba FIFO I LIFO

metode kod nas je zanemariva u odnosu na upotrebu PPC metode. Takva je situacija kod nas

upravo zbog toga što se obračun zaliha kod nas obavlja preko računala koji pretežito

podržavaju obračun zaliha po toj metodi. Rezultati te metode su vrlo poznati većini i ne unose

nikakvu pomutnju, što također pridonosi jednostavnosti njezine primjene.

Nedostatak metode prosječne ponderirane cijene može se pojaviti u situaciji rasta cijena. To

posebno dolazi do izražaja u periodičnom sustavu obračuna. Upotrebljavajući prosječne cijene

umjesto tekućih cijena može se doći do nerealnih zaključaka u odnosu na tekuće troškove

nabave zaliha. No upotrebljavajući te prosječne cijene zaliha može se izgubiti informacija o

stvarnim nabavnim cijenama što može otežati donošenje ispravnih menadžerskih odluka u

specifičnim okolnostima. Rezultat koji se dobije primjenom metode prosječne pondrirane

cijene u pogledu troškova i dobitka se nalazi između dva krajnja rezultata dobivena

primjenom FIFO i LIFO metode obračuna.

35 Belak, V.: Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić Plus, Zagreb 2006., str 153.

32

6.3.6.1. Primjena metode prosječne ponderirane cijene sa svrhom izrade

financijskih izvještaja

Dakle promjena prosječne ponderirane cijene sa svrhom izrade financijskih izvještaja

predstavlja osnovni postupak obračuna zaliha. “Prema metodi prosječne ponderirane cijene,

trošak svakog predmeta određuje se od prosječnih ponderiranih cijena sličnih predmeta na

početku razdoblja i troška sličnih predmeta kupljenih ili proizvedenih tijekom razdoblja.

Prosjek se može izračunati periodično ili kod svake dodatno primljene isporuke, što ovisi od

uvjeta u kojima posluje poduzeće.”36 MRS 2 jedino kod primjene metode prosječne

ponderirane cijene dopušta korištenje kontinuiranog i periodičnog obračuna zaliha sirovina i

materijala te zaliha gotovih proizvoda.

Kontinuirani obračun zaliha izvodi se tako da se nakon svake dodatne nabave sirovina i

materijala utvrdi ponderirana nabavna cijena zaliha raspoloživih za utrošak. Vrijednost tih

utrošenih zaliha se odbija od vrijednosti zaliha koje su raspoložive za utrošak. Zalihe će na

kraju biti vrednovane po zadnjoj prosječnoj ponderiranoj cijeni i s tom cijenom će ući u

sljedeću godinu te postati zalihe na početku. Ako se zalihe robe vode po prodajnoj cijeni

najjednostavnije je izračunati postotak marže u prodajnoj vrijednosti zaliha raspoloživih za

prodaju i s tim postotkom pomnožiti prodajnu vrijednost prodane robe (bez PDV-a).

Periodični obračun zaliha po metodi prosječnih ponderiranih cijena izvodi se tako da se utvrdi

prosječna ponderirana cijena zaliha ukupno raspoloživih za prodaju tijekom čitavog

obračunskog razdoblja. Nakon toga se ukupna prodana količina pomnoži s prosječnom

ponderiranom cijenom kako bi se dobila nabavna vrijednost prodane robe. Ako je roba bila

zadužena po nabavnoj cijeni onda se skladište razdužuje za svotu nabavne vrijednosti prodane

robe. U tom slučaju vrijednost robe na skladištu se dobiva kao razlika između vrijednosti

zaliha zaduženih na skladište i nabavne vrijednosti prodane robe. Ako je roba bila zadužena

po prodajnoj cijeni, najprije se izračuna postotak marže u prodajnoj vrijednosti robe zadužene

na skladište tijekom čitavog obračunskog razdoblja. Marža za razduženje izračuna se kao

umnožak vrijednosti prodane robe po prodajnoj cijeni i postotka ukalkulirane marže. Nabavna

vrijednost prodane robe dobije se kao razlika između prodajne vrijednosti prodane robe i

pripadajuće marže ukalkulirane u vrijednost prodane robe.

36 Belak, V.: Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić Plus, Zagreb 2006., str 184.

33

6.3.7. Usporedba rezultata obračuna utroška zaliha po FIFO metodi, LIFO

metodi i PPC metodi te izbor metode obračuna

Na stabilnom tržištu, odnosno sa stabilnim cijenama, izbor metoda obračuna zaliha ne utječe

bitno na rezultate iskazane u financijskim izvještajima, jer u tome slučaju sve metode daju

približno jednake rezultate. Međutim, ako cijene konstantno rastu ili padaju, izbor određene

metode obračuna zaliha opredijelit će i rezultate iskazane u financijskim izvještajima.

Primjena različitih metoda obračuna utroška zaliha uobičajeno se razmatra pod pretpostavkom

da cijene umjereno rastu iz razloga što je to realna situacija u većini zemalja.

Budući da izbor metode obračuna utroška zaliha može imati materijalne učinke, tvrtke mogu

(u dopuštenim okvirima) težiti novom izboru svake godine. Ciljevi tih poduzeća mogu biti

izbor bilo koje dopuštene metode obračuna utroška zaliha koja s njihovog motrišta daje

povoljnije rezultate u finacijskim izvještajima.

Međutim, ako se metode obračuna utrošenih zaliha često mijenjaju može biti iznimno teško

usporediti rezultate iskazane u financijskim izvještajima, jer su oni u svom izvornom obliku

neusporedivi. U tom slučaju bit će vrlo teško procijeniti kad je bolji ili lošiji rezultat

posljedica uspješnosti poslovnih operacija, a kad je on posljedica primijenjene metode

obračuna zaliha. Kako bi se izbjegao taj problem, poduzeće mora poštovati načelo

dosljednosti.

Načelo dosljednosti traži da poduzeće izvješćuje rezultate prema istoj računovodstvenoj

metodi u razdoblju za razdobljem. Međutim, načelo dosljednosti ne ograničava upotrebu

dopuštenih metoda obračuna zaliha.

Načelo pune informacije zahtjeva da se sve bitne informacije objave na nedvosmislen,

razumljiv i aktualan način. Ako se mijenja metoda obračuna zaliha, ta dva načela zahtijevaju

da učinak promjene metode obračuna zaliha na troškove za prodano i dobitak bude objavljen

u bilješkama uz financijska izvješća.

34

“U tabeli 1. prikazan je obračun zaliha prema tri metode te njihov utjecaj na iskazanu

vrijednost zaliha i na razinu obračunatih troškova na temelju podataka materijalnoga

knjigovodstva:37

količina (kg) cijena (kn)

01.01. početno stanje 1.300 6,00

02.01. izdatniba br. 1 800 ?

12.01. primka 10 2.000 6,50

14.01. primka 11 1.500 6,80

23.01. izdatnica br. 2 3.000 ?

Tablica 1. Metode obračuna zaliha

Nadnevak Opis

Količina u kg Cijena (kune)

Vrijednost kuna

Ulaz Izlaz Stanje Duguje Potražuje Saldo

1 2 3 4 5 6 7 8 9

a) FIFO metoda

01.01. Početno stanje 1.300 6,00 7.800

03.01. Izdatnica br.1 800 500 6,00 4.800 3.000

12.01. Primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000

14.01. Primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200

23.01. Izdatnica br.2 500 3.500 6,00 3.000 23.200

23.01. Izdatnica br.2 2.000 1.500 6,50 13.000 10.200

23.01. Izdatnica br.2 500 1.000 6,80 3.400 6.800

(promet) 3.500 3.800 23.200 24.200

b) LIFO metoda

01.01. Početno stanje 1.300 6,00 7.800

03.01. Izdatnica br.1 800 500 6,00 4.800 3.000

12.01. Primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000

14.01. Primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200

23.01. Izdatnica br.2 1.500 2.500 6,80 10.200 16.000

23.01. Izdatnica br.2 1.500 1.000 6,50 9.750 6.250

(promet) 3.500 3.800 23.200 24.750

c) metoda prosječnih ponderiranih cijena

01.01. Početno stanje 1.300 6,00 7.800

03.01. Izdatnica br.1 800 500 6,00 4.800 3.000

12.01. Primka br. 10 2.000 2.500 6,50 13.000 16.000

14.01. Primka br. 11 1.500 4.000 6,80 10.200 26.200

23.01. Izdatnica br.2 3.000 1.000 6,55 19.650 6.550

(promet) 3.500 3.800 23.200 23.450

37 Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku,

Osijek, 2008., 158. str.

35

Iz tablice se lako uspoređuje rezultat obračuna zaliha po FIFO, LIFO te metodi prosječnih

ponderiranih cijena. Iz stupca 8 i 9 se zaključuje kako primjena FIFO metode daje povoljniji

financijski rezultat, jer su troškovi terećeni po ranijim ili nižim cijenama. Primjenom LIFO

metode dolazimo do nepovoljnog financijskog rezultata, jer su troškovi terećeni po višim ili

kasnijim ulaznim cijenama, dok metoda prosječnih ponderiranih cijena podjednako utječe na

troškove, financijski rezultat te vrijednost zaliha, pa je najprimjerenija i sa stajališta balance i

sa stajališta računa dobiti i gubitka.

6.3.8. Primjer 1. knjiženja nabave sirovina i materijala za proizvodnju

“Ugovorena je nabava sirovina za proizvodnju. Cijena je 25,00 kuna po kilogramu, bez PDV-

a, franko sladište dobavljača. Dobavljač u slučaju narudžbe više od 4 t odobrava 4% rabata, a

u slučaju plaćanja u roku 8 dana od dana preuzimanja odobrava 2% casa-sconta. Za

zakašnjenje plaćanja zaračunava se zakonska zatezna kamata. Ugovorena je isporuka 5 t

sirovina. Primljena je isporuka i račun dobavljača na iznos 150.000,00 kuna (isporuka

120.000,00 i PDV 30.000,00). Troškovi ukrcaja prema računu (R1) samostalnog obrtnika

iznose 1.375,00 kune (usluga 1.100,00 i PDV 275,00) i plaćeni su čekom. Troškovi prijevoza,

osiguranja prijevoza i iskrcaja prema računu prijevoznika iznose 7.875,00 kuna (usluga

6.300,00 i PDV 1.575,00), a plaćeni su virmanom. Zapisnički je utvrđeno da je skladištar

preuzeo 4.900 kg sirovina. Dopušteni gubitak u prijevozu (rasip) iznosi 3%.

Virmanom je plaćen račun dobavljača za sirovine u roku 5 dana od dana preuzimanja.

Plaćanja računa dobavljača sirovina (umanjeno za casa-sconto: 146.400,00 x 2% = 2.928,00

kuna).”38

38 Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u Osijeku,

Osijek, 2008., 118. str.

36

Rješenje primjera 1.:

Dnevnik

Konto Opis Iznos

Duguje Potražuje Duguje Potražuje

3000 Kupovna cijena zaliha 120.000,00

165 Pretporez 30.000,00

220 Dobavljači 150.000,00

3010 Zavisni troškovi nabave 1.100,00

165 Pretporez 275,00



210 Obveze za izdane čekove 1.375,00

210 Obveze za izdane čekove 1.375,00

1000 Žiroračun 1.375,00


165 Pretporez 1.575,00



1009 Prijelazni žiroračun 7.875,00


1000 Žiroračun 7.875,00

3100 Zalihe sirovina i materijala 127.400,00

309 Obračun troškova nabave 127.400,00

309 Obračun troškova nabave 127.400,00

3000 Kupovna cijena zaliha 120.000,00




7730 Prihodi od financiranja (casa-sconto) 2.928,00

37

7. ZAKLJUČAK

U samom zaključku seminarskoga rada, potrebno je naglasiti kako računovodstveno praćenje

sirovina i materijala ima izuzetno veliku ulogu u poslovanju svakog poduzeća. Zalihe su

sredstva od kojih se koristi očekuju u neposrednoj budućnosti i koja u poslovnom procesu

sudjeluju jednokratno pa ih svrstavamo u obrtnu, kratkoročnu, imovinu. Kao zalihe, prema

Zakonu o računovodstvu, mogu se pojaviti: sirovine i materijal, proizvodnja u tijeku gotovi

proizvodi i trgovačka roba. Svrha zaliha je zaštita od nesigurnosti nabavnih tržišta,

omogućava ekonomičniju proizvodnju i nabavu te usklađuje ponudu s neravnomjernosti

potražnje. Upravljanje zalihama svakako je jedan od najvažnijih logističkih zadataka. Mnoga

se poduzeća susreću s problemima, koji otežavaju pronalaženje optimalne politike upravljanja

zaliha: nepredvidivošću potražnje, dugim vremenom isporuke, nepouzdanim

procesomnabave, velikim brojem artikala i kratkim vremenom potražnje za određenim

proizvodom. Neprimjereno upravljanje zalihama ima za posljedicu visoke troškove i velike

gubitke u dobiti poduzeća iz svih gospodarskih grana. Naime, do sada se obično isticalo da je

računovodstvo jezik biznisa, dok se danas ta izreka može transformirati jer računovodstvo sve

više postaje jezik globalnog biznisa, jer je sve više potrebno u dobrom poslovanju pojedine

tvrtke. U računovodstvu je izuzetno važno mjerenje zaliha. Najveća je stavka tekuće imovine

u većini slučajeva je vrijednost zaliha. Zalihe se mjere po neto utrživoj vrijednosti ili po

trošku, ovisno o tome koja će vrijednost od te dvije biti niža. Kada se zalihe prodaju, troškove

uključene u trošak prodanih zaliha treba teretiti na rashode razdoblja u kojem su prodane.

Troškovi zaliha se mogu dogovorno koristiti, ako su rezultati približni trošku. U svrhu izrade

financijskih i poreznih izvješća koriste se metoda standardnog troška i metoda trgovine na

malo. Ostale metode mogu se koristiti samo u svrhu izrade menadžerskih izvješća. One se

koriste kao dopunske metode obračuna uz primjenu neke od dopuštenih metoda obračuna

utroška zaliha. Osnovno pitanje u računovodstvu zaliha je iznos koji treba priznati kao

sredstvo i knjižiti ga dalje sve dok se ne priznaju prihodi. Radi lakšeg praćenja utroška zaliha

sirovina i materijala sa skladišta, koriste se razne metode od kojih su najpouzdanije FIFO

metoda, LIFO metoda te metoda prosječne ponderirane cijene. One se biraju sukladno što

efikasnijeg obračuna zaliha. Kada se zalihe prodaju, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba

priznati kao rashod razdoblja u kojemu su priznati određeni prihodi. Iznos bilo kojega

otpisivanja zaliha do njihove neto utržive vrijednosti treba priznati kao rashod razdoblja u

kojemu je nastalo to otpisivanje ili gubitak. Neke se zalihe mogu rasporediti na konta imovine

kao što su zalihe korištene kao dio gradnje nekretnina, postrojenja ili opreme, ali to samo u

38

vlastitoj izvedbi. Nakon nekog razdoblja u kojem su nastali određeni knjigovodstveni iznosi,

potrebno je objaviti poslovne događaje u financijskim izvještajima. Upravljanje zalihama

jedna je od najvažnijih funkcija upravljanja poduzeća, upravo zbog toga što zalihe zahtijevaju

veliki kapital i utječu na isporuku robe korisnicima. Također imaju utjecaj na sve poslovne

funkcije. Dokazano je da je planiranjem zaliha moguće postići veću kvalitetu poslovanja.

Razrađeniji sustavi planiranja zaliha u pravilu daju i veće mogućnosti ušteda, ali zahtijevaju

razrađeno naručivanje materijala, normative, redovite sustave praćenja trošenja zaliha,

planove proizvodnje i prodaje. U tome je važnost računovodstvenog praćenja sirovina i

materijala.

39

8. LITERATURA

Knjige:

Belak, V. : Računovodstvo i revizija zaliha, Faber & Zgombić plus, I. Izdanje, Zagreb,

1996.

Belak, V., Brčić – Stipčević, V., Brkanić, V., Buzadžić, M., Franc, V., Habek, M., Hrabrić, A.,

Kopun, V., Lončar Galek, D., Popović, Ž., Seđak – Guszak, M., Šoštanić, B., Švenda, N.,

Trampus, Z., Trokter, I., Veža, J.: Upravljanje zalihama i skladišno poslovanje, Rrif plus,

Zagreb, 2002.

Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I. : Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u

Osijeku, Osijek, 2008.

Crnković, L., Mesarić, J., Martinović, J. : Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski

fakultet u Osijeku, Osijek, 2006.

Spajić, F. : Međunarodni računovodstveni standardi 2000, Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2000.

Žager, K., Mamić – Sačer, I., Sever, S., Žager, L. : Analiza financijskih izvještaja, 2.

prošireno izdanje, Masimedia, Zagreb, 2008

Internet:

http://srr-fbih.org/msfi_mrs/2_mrs_2.htm (27.03.2014.)

http://www.rif-

ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&I

temid=13 (31.03.2014.)

http://www.rif-

ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&I

temid=13 (31.03.2014.)

Popis slika i tablica:

Slika 1. Shema tijeka troškova zaliha

Slika 2. Efekti primjene FIFO metode na visinu troškova za prodano (rashode) i


Slika 3. Efekti primjene LIFO metode na visinu troškova za prodano (rashoda) i


http://srr-fbih.org/msfi_mrs/2_mrs_2.htm







40

Slika 4. Opseg korištenja LIFO metode kod ispitanih 600 tvrtki u SAD

Tablica 1. Metode obračuna zaliha

Rješenje primjera 1.

Documents

RAČUNOVODSTVENO PRAĆENJE SIROVINA I MATERIJALA