32
RAČUNOVODSTVENI I PORESKI TRETMAN SOFTWAREA Sve veći obim poslovne aktivnosti, intenzivnija međunarodna podjela rada, automatizacija, digitalizacija i globalizacija poslovanja povećava obim softwarskih ulaganja, a šarolikost i lakoća njegovog transfera i reprodukcije uz odgovarajuća plaćanja za zaštitu autorskih prava postavljaju niz izazova pred uposlenike računovodstvene profesije. Isporuka softwarea može da se izvrši zajedno sa računarom ili odvojeno od njega, sa vremenski ograničenim ili neograničenim pravom korištenja, u relativno malim i materijalno značajnim iznosima, što stvara nedoumice prilikom računovodstvenog obuhvatanja kao stalnog sredstva, nematerijalnog ulaganja ili troška perioda. Poreski tretman je posebno komplikovan kada postoji element inostranosti i javljaju se dileme oko opredjeljivanja karaktera naknade koja se plaća nerezidentom licu i da li ona podliježe obračunavanju i plaćanju poreza po odbitku na autorske naknade. U praksi se javlja puno pitanja u vezi sa računovodstvenim i poreskim tretmanom nabavke, korištenja i prodaje softwarea, kako na unutrašnjem tržištu, tako i sa stranim licima. Software predstavlja dio računarskog sistema i obuhvata računarske programe, strukture podataka i odgovarajuću dokumentaciju koji služe za implementaciju logičnih metoda i procedura. Software se definiše kao program ili niz programa koji sadrže uputstva za računar potreban za operativne postupke samog računara (sistemski software) ili za ispunjavanje drugih zadataka (aplikativni software). Software ne može da funkcioniše bez hardwarea, a ni hardware bez softwarea. Software upravlja hardwareom. Sistemski software pokreće računar i obuhvata operativni sistem, driver, server i ostale alate. Operativni sistem (Windows, Linux, Unix, Macintosh, OS X) ima za funkciju da upravlja cjelokupnim računarom, procesima i podacima. Aplikativni software omogućava korisniku obavljanje određenih aktivnosti i izvršavanje određenih zadataka. Tipični primjeri su: Office paket (Word, Excel, Power Point i ostal aplikacije), baze podataka, poslovni informacioni sistemi i računovodstveni software, programi za projektovanje, grafički dizajn i sl. Software može da se kupi zajedno sa hardwareom i koristi se samo na određenom računaru, a može da se nabavi odvojeno i samostalno od računara. Software može da se izradi po narudžbi za tačno određenog

RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

RAČUNOVODSTVENI I PORESKI TRETMAN SOFTWAREA

Sve veći obim poslovne aktivnosti, intenzivnija međunarodna podjela rada, automatizacija, digitalizacija i globalizacija poslovanja povećava obim softwarskih ulaganja, a šarolikost i lakoća njegovog transfera i reprodukcije uz odgovarajuća plaćanja za zaštitu autorskih prava postavljaju niz izazova pred uposlenike računovodstvene profesije.Isporuka softwarea može da se izvrši zajedno sa računarom ili odvojeno od njega, sa vremenski ograničenim ili neograničenim pravom korištenja, u relativno malim i materijalno značajnim iznosima, što stvara nedoumice prilikom računovodstvenog obuhvatanja kao stalnog sredstva, nematerijalnog ulaganja ili troška perioda.Poreski tretman je posebno komplikovan kada postoji element inostranosti i javljaju se dileme oko opredjeljivanja karaktera naknade koja se plaća nerezidentom licu i da li ona podliježe obračunavanju i plaćanju poreza po odbitku na autorske naknade. U praksi se javlja puno pitanja u vezi sa računovodstvenim i poreskim tretmanom nabavke, korištenja i prodaje softwarea, kako na unutrašnjem tržištu, tako i sa stranim licima.Software predstavlja dio računarskog sistema i obuhvata računarske programe, strukture podataka i odgovarajuću dokumentaciju koji služe za implementaciju logičnih metoda i procedura. Software se definiše kao program ili niz programa koji sadrže uputstva za računar potreban za operativne postupke samog računara (sistemski software) ili za ispunjavanje drugih zadataka (aplikativni software). Software ne može da funkcioniše bez hardwarea, a ni hardware bez softwarea. Software upravlja hardwareom. Sistemski software pokreće računar i obuhvata operativni sistem, driver, server i ostale alate. Operativni sistem (Windows, Linux, Unix, Macintosh, OS X) ima za funkciju da upravlja cjelokupnim računarom, procesima i podacima. Aplikativni software omogućava korisniku obavljanje određenih aktivnosti i izvršavanje određenih zadataka. Tipični primjeri su: Office paket (Word, Excel, Power Point i ostal aplikacije), baze podataka, poslovni informacioni sistemi i računovodstveni software, programi za projektovanje, grafički dizajn i sl. Software može da se kupi zajedno sa hardwareom i koristi se samo na određenom računaru, a može da se nabavi odvojeno i samostalno od računara. Software može da se izradi po narudžbi za tačno određenog kupca u skladu sa njegovim zahtjevima i potrebama (posebni software), a može da bude namjenjen distribuciji širokom krugu korisnika (standardni software). Software predstavlja nematerijalnu imovinukoja je kao autorsko djelo zaštićena Zakonom o autorskim pravima i mora da se nalazi na određenom mediju preko kojeg se prenosi. Taj medij može da bude CD, hard disk i sl. (materijalni medij) ili internet preko kojeg se drži download ili e-mailom dostavlja korisnička lozinka za aktivaciju programa (nematerijalni medij). Kada je software ugrađen u određeni materijalni medij korisnik licence postaje vlasnik medija. Međutim, kupac nije kupio dobro (proizvod) i nije postao vlasnik softwarea, već je, na osnovu ugovora, samo stekao pravo korištenja.

Za razliku od prometa hardwarea (elektronski i elektromehanički uređaji koji obezbjeđuju računarske funkcije i komunikaciju sa spoljnjim svijetom) koji predstavlja promet dobara i prilikom čijeg uvoza se obračunava carina, PDV i druge uvozne dadžbine, promet softwarea u vidu licenci za korištenje ili prava korištenja računarskih programa i pružanja srodnih usluga predstavlja promet usluga i kada se isporučuje iz inostranstva ne podliježe obračunu carina i drugih uvoznih dadžbina, ali se oporezuje PDV i porezom po odbitku, što je u nastavku detaljnije obrađeno.

Page 2: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Studije ekonomike softwarea obuhvataju evaluaciju troškova razvoja softwarskog proizvoda u odnosu na potencijalne direktne ili indirektne koristi koje se ostvaruju njegovom primjenom. Slijedi lista troškova koji se standardno pojavljuju u razvoju računarskih sistema:1

troškovi nabavke: troškovi studije i konsaltinga, troškovi kupovine ili iznajmljivanja opreme, troškovi adaptacije ili gradnje prostora, troškovi kapitala, troškovi upravljanja i realizacije poslova nabavke

inicijalni troškovi: troškovi sistemskog softwarea, troškovi instalacije komunikacione opreme, troškovi upravljanja i realizacije inicijalnih aktivnosti

troškovi projektovanja: troškovi nabavke aplikativnog softwarea, troškovi modifikacije, troškovi internog razvoja aplikativnog softwarea, troškovi obuke korisnika aplikativnog softwarea, troškovi prikupljanja podataka, troškovi pripreme dokumentacije, troškovii upravljanja projektovanjem

troškovi eksploatacije: troškovi održavanja sistema, troškovi zakupa prostora, energije i komunikacija, troškovi amortizacije hardwarea, troškovi kadrova uključenih u funkcionisanje sistema

1. RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE SOFTWAREA

Računovodstveo evidentiranje softwarea opredjeljuju dva faktora: a) da li se software kupuje zajedno s hardwareom ili odvojenob) da li se pravo korištenja softwarea stiče za period kraći ili duži od godinu dana

Kada se prilikom kupovine računara istovremeno kupuje na računaru instalirani računarski program koji čine sastavni dio računara i bez kojeg funkcionisanje nije moguće, govorimo u ovom slučaju. Istovremeno sa kupovinom računarskog sistema kupac stiče određene programe potrebne za rad računara koji sa njim čine funkcionalnu cjelinu. Karakterističan primjer je sistemski software koji se dobija sa računarom i koji je uključen u njegovu nabavnu cijenu.Kada pravno lice kupuje software istovremeno i zajedno sa računarom, vrijednost softwarea ulazi u nabavnu cijenu računara i knjiži se:

a) na računu 022 – postrojenja i oprema ukoliko nabavna cijena prelazi prag materijalnosti koji je utvrđen opštim aktom o računovodstvu i računovodstvenim politikama, ili

b) kao sitan inventar koji se prilikom upotrebe stavlja na rashode ukoliko je nabavna cijena ispod vrijednosnog kriterijuma za priznavanje stalnog sredstva

Software koji se kupuje zajedno sa računarom ne evidentira se posebno, već na istom računu na kojem se knjiži i računarski hardware. Software koji je pribavljen istovremeno sa računarom i priznat kao stalno sredstvo amortizuje se po istoj metodi i stopi otpisa kao i računar.

Kada se software kupuje odvojeno od računara način knjiženja zavisi od perioda u kojem može da ga koristi (vremenski kriterijum), kao i od nabavne cijene softwarea (kriterijum materijalnosti).Kada software koji je kupljen odvojeno od računara na osnovu licencnog ugovora može da se koristi u periodu dužem od godinu dana (uključujući i pravo na neograničeno korištenje), knjiži se kao nematerijalno ulaganje preko računa 014 – Ostala nematerijalna sredstva). U praksi se mogu sresti knjiženja preko računa 011 – Koncesije, patenti, licence i slična prava. Software koji je priznat kao nematerijalno ulaganje podliježe obračunu amortizacije u skladu sa opštim aktom.

1 Ekonomska i poslovna enciklopedija, Savremena administracija, Beograd, 1994. str. 1443

Page 3: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Usluge održavanja, izmjene softwarea i tehničke podrške knjiže se kao rashod perioda preko računa 532 – Troškovi usluga održavanja. Software koji korisnik ima pravo da koristi u periodu do godinu dana knjiži se kao rashod i ne podliježe obračunu amortizacije.

Software koji je knjižen kao nematerijalno ulaganje podliježe obračunu amortizacije u skladu sa MRS 38 – Nematerijalna stalna sredstva. Korisnik softwarea treba svojim opštim aktom o računovodstvu da utvrdi metodu obračuna amortizacije (proporcionalna, degresivna ili funkcionalna) i amortizacionu stopu (na bazi procjenjenog vijeka trajanja). Procijenjeni vijek trajanja softwarea koji je evidentiran kao nematerijalno ulaganje treba vezati za period za koji je pravno lice ima pravo da koristi software, a koji je ugovorom određen. Primjera radi, ukoliko je na bazi licencnog ugovora pravno lice steklo pravo korištenja od tri godine, godišnja amortizaciona stopa je 33,33%.

Primjer:

Domaće pravno lice „Korisnik“ je nabavilo 20 desktop personalnih računara sa pratećim računarskim komponentama (kompletna konfiguracija koja uključuje procesor, matičnu ploču, memoriju, hard disk, grafičku kartu, zvučnu kartu, mrežnu karticu, DVD uređaj, kućište, napajanje, tastaturu, miš, zvučnike i napajanje). Personalni računari su instalirani i stavljeni u funkciju.Od dobavljača je primljena faktura sa slijedećim podacima (ukupan iznos) koja je odmah i plaćena:

Faktura za računareNeto naknada 24.000PDV (17%) 4.080Ukupno 28.080

Pravno lice je sa kompanijom Microsoft zaključilo OVS licencni ugovor (Open Value Subscription Agreement) za 20 računara sa pravom korištenja od 36 mjeseci nakon čega mora da ukloni licence sa svojih računara ili da produži period korištenja. Na osnovu OVS licencnog ugovora pravno lice je od ovlaštenog distributera u mjesecu aprilu primilo fakturu sa softwarski paket Office, serverski software i ostale programe za 20 računara. Na računu su iskazani slijedeći podaci:

Faktura za licence za računareNeto naknada 7.000PDV (17%) 1.190Ukupno 8.190

Plaćena je 1/3 računa za licence za računare. Prema opštem aktu amortizaciona stopa za računare iznosi 25%, a za programe za računare vezuje se za ugovorom definisan period prava korištenja.

Page 4: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

D P D P022 Postojenja i oprema 24.000,00270 PDV po primljenim fakturama 4.080,00

200 Tekući račun 28.080,00

014 Ostala nematerijalna ulaganja 7.000,00270 PDV po primljenim fakturama 1.190,00

4320 Dobavljači u zemlji 8.190,00

4320 Dobavljači u zemlji 2.730,00200 Tekući račun 2.730,00

540 Troškovi amortizacije 6.000,000228 I.V postrojenja i opreme 6.000,00

540 Troškovi amortizacije 1.750,000148 I.V. Ostalih nematerijalnih ulaganja 1.750,00

RAČUNOPIS

IZNOS

Za nabavljene računare

Za amortizaciju računara

Za amortizaciju programa za računar

Za plaćanje dijela računa za licence

Za nabavljene programe za računare

U konkretnom primjeru na bazi licencnog ugovora pravno lice ima pravo korištenja računarskih programa 36 mjeseci. Računarski programi su aktivirani u mjescu aprilu, odnosno korišteni su 9 mjeseci. Obračunata amortizacija programa za računare = (7.000 x 9)/36 = 1.750,00 KM.

Primjer:

Privredno društvo je od dobavljača u zemlji kupilo pet korisničkih licenci za pravni i poslovni informacioni sistem, registar i bazu propisa na CD-u pomoću kojeg se vrši pretraživanje, memorisanje i štampanje tekstova propisa, mišljenja ministarstava i objašnjenja. Programi su aktivirani instalacijom sa CD-a.Primljen je račun od prodavca za pet korisničkih licenci za period od 01.01. do 31.12.2009.godine na ukupan iznos od: neto 2.200,00 KM, PDV (17%) 374,00 KM, što ukupno daje 2.574,00 KM.Račun je plaćen sa računa privrednog društva.

D P D P532 Troškovi održavanja softwarea 2.200,00270 PDV po primljenim računima 374,00

432 Dobavljači u zemlji 2.574,00

432 Dobavljači u zemlji 2.574,00200 Tekući račun 2.574,00

RAČUNOPIS

IZNOS

Korisničke licence za poslovni software

Za plaćanje računa sa tekućeg računa

U ovom primjeru privredno društvo je putem korisničkih licenci steklo pravo korištenja programa za period od godinu dana, od početka do kraja godine. Iz tog razloga račun softwarea se knjiži na teret rashoda perioda preko računa 552 – Troškovi održavanja softwarea, a ne kao nematerijalo ulaganje.Ukoliko je pravo na korištenje softwarea stečeno u toku godine za period kraći od godinu dana, potrebo je na osnovu broja mjeseci razgraničiti dio koji se odnosi na tekući period i knjiži preko

Page 5: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

računa 552 – Troškovi održavanja softwarea i dio koji se razgraniči preko računa 289 – Ostala aktivna vremenska razgraničenja.

Primjer:

Pravno lice je u junu 2009.godine kupilo software za antivirusnu zaštitu za više računara koji može da se koristi 12 mjeseci od dana instalacije i aktivacije. Preko interneta pravno lice je primilo šifru za aktiviranje programa za antivirusnu zaštitu. Poslije isteka perioda od 12 mjeseci software se automatski deaktivira i ne može da se koristi dok se ne izvrši produženje.Od domaćeg prodavca softwarea u junu 2009.godine primljen račun u kojem su prikazani slijedeći ukupni iznosi: neto – 1.000,00 KM, PDV (17%) – 170,00 KM, ukupno 1.170,00 KM.

D P D P

289 Ostala aktivna vremenska razgraničenja 1.000,00270 PDV u primljenim računima 170,00

432 Dobavljači u zemlji 1.170,00

532 Troškovi održavanja softwarea 583,33289 Ostala aktivna vremenska razgraničenja 583,33

532 Troškovi održavanja softwarea 466,67289 Ostala aktivna vremenska razgraničenja 466,67

RAČUNOPIS

IZNOS

KNJIŽENJE U 2009.GODINI

Za prenos na troškove

Račun za software za antivirusnu zaštitu

Za prenos na troškoveKNJIŽENJE U 2010.GODINI

1.1.Razvoj softwarea u vlastitoj režiji

Poslovni subjekt može računarski software da kupi od drugog pravnog lica (ili fizičkog lica) u zemlji ili iz inostranstva ili software može interno razviti pa ga potom koristiti za vlastite potrebe, prodati drugim licima pravo njegovog korištenja ili se može prodati sa potpunim prenosom vlasništva kao gotov proizvod. Ulaganja u razvoj softwarea u vlastitoj režiji priznaju se kao nematerijalna ulaganja u skladu sa MRS 38 – Nematerijalna stalna sredstva. Saglasno sa MRS 38, interno razvijen software predstavlja kategoriju interno generisane nematerijalne imovine koju treba razdvojiti na fazu istraživanja i fazu razvoja. Software koji je razvijen u vlastitoj režiji može se kapitalizovati i priznati kao nematerijalna imovina, ako pravno lice može da dokaže:

a) tehničku izvodljivost završavanja nematerijalne imovine, tako da će ona biti raspoloživa za korištenje ili prodaju

b) svoju namjeru da završi nematerijalnu imovinu i da je koristi ili prodac) svoju sposobnost korištenja ili prodaje nematerijalne imovined) kako će nematerijalna imovina generisati vjerovatne buduće ekonomske koristi. Između

ostalog, entitet može da demonstrira postojanje tržišta za proizvod nematerijalne imovine ili samu nematerijalnu imovinu, ili, ukoliko se koristi interno, upotrebljivost nematerijalne imovine

Page 6: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

e) raspoloživost adekvatnih tehničkih, financijskih i drugih resursa za završavanje razvoja i korištenje i prodaju nematerijalne imovine

f) njegovu sposobnost pouzdanog mjerenja izdataka koji se mogu pripisati nematerijalnoj imovini tokom njenog razvoja

U fazi razvoja internog projekta, pravno lice može, u određenim okolnostima, da identifikuje nematerijalnu imovinu i da demonstrira de će imovina generisati vjerovatne buduće ekonomske koristi. Ovo je zbog toga što faza razvoja projekta naprednija od faze istraživanja. Prilikom početnog priznavanja nematerijalna ulaganja se iskazuju po nabavnoj vrijednosti ili po cijeni koštanja koja je za interno generisanu imovinu definisana standardom kao zbir izdataka nastalih od dana kada je nematerijalna imovina prvi put ispunila kriterijum priznavanja prema MRS 38. Standardom se zabranjuje ponovno pojavljivanje izdataka prethodno priznatih kao rashod.Cijena koštanja interno generisane nematerijalne imovine uključuje sve direktno pripisane troškove neophodne za kreiranje, proizvodnju i pripremu imovine za funkcionisanje na način koji je rukovodstvo predvidjelo. Primjeri direktno pripisanih troškova su:

a) troškovi materijala i usluga korištenih ili potrošenih u generisanju nematerijalne imovineb) troškovi primanja zaposlenih (kako su definisani u MRS 19) koji nastaju u generisanju

nematerijalne imovinec) provizije za registrovanje zakosnkih pravad) amortizacija patenata i licenci koji se koriste za generisanje nematerijalne imovine

MRS 23 precizira kriterijume za priznavanje kamate kao elementa nabavne vrijednosti interno generisane nematerijalne imovine. U cijenu koštanja interno razvijenog softwarea kao ulaganje u razvoj ne uključuje se :

a) izdaci prodaje b) administrativni izdacic) drugi opšti režijski izdaci, ukoliko se ne mogu direktno pripisati pripremi imovine za

korištenjed) identifikovane neefikasnosti i početni gubici poslovanja nastali prije nego što je imovina

ostvarila planirane performansee) izdaci osposobljavanja zaposlenih za korištenje imovine

Saglasno sa navedenim, sopstvena ulaganja u kreiranje i razvoj softwarea od čije prodaje se očekuju buduće ekonomske koristi i koja ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstvo knjiže se kao nematerijalna ulaganja na računu 010 – Kapitalizirana ulaganja u razvoj. Prvobitno se nastala ulaganja knjiže kao rashod perioda zaduženjem odgovarajućeg računa klase 5, uz odobrenje odgovarajućeg računa obaveza na klasi 4. Na primjer: zarade inžinjera i programera koji su radili na konkretnom knjiže se preko računa 520 i 521, bruto autorskih honorara fizičkih lica – spoljnih saradnika preko računa 529, troškovi usluga pravnih lica – proizvođača preko računa 530, direktan materijal preko računa 511 itd. A zatim se za troškove koji se uključuju u cijenu koštanja interno generisanog softwarea zadužuje se račun 010 – Kapitalizirana ulaganja u razvoj uz odobrenje računa 621 – Prihodi od aktiviranja ili potrošnje učinaka ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe.Opštim aktom (pravilnikom) o računovodstvu i računovodstvenim politikama treba izabrati metodu amortizacije nematerijalnih ulaganja uključujući i ulaganja u software i utrditi godišnje

Page 7: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

amortizacione stope. Period amortizacije i metod amortizacije treba da se provjeravaju svake godine. Ukoliko se očekivani vijek trajanja nematerijalne imovine značajno razlikuje od prethodnih procjena, treba promjeniti amortizacioni period i stopu amortizacije u skladu s tim i ta promjena se smatra promjenom računovodstvene procjene, a ne promjenom računovodstvene politike i primjenjuje se prospektivno od perioda promjene unaprijed. Pravno lice može u skladu s opštim aktom o računovodstvu svojim analitičkim kontnim planom za različite projekte ulaganja u software da otvori posebne analitičke račune u okviru osnovnog, trocifrenog računa 010 – Kapitalizirana ulaganja u razvoj, tj. svaki projekat tretira kao odvojeno nematerijalno sredstvo i ukoliko postoje razlike između njih u pogledu procjenjenog vijeka trajanja i mogućnosti distribucije na tržištu da definiše različite amortizacione stope. Na kraju obračunskog perioda svu imovinu, uključujući i ulaganja u software koja su kapitalizovana kao nematerijalna ulaganja, treba testirati na obezvrjeđenje vrijednosti. Naime, shodno MRS 38 da bi se utvrdilo da li je došlo do umanjenja vrijednosti nematerijalne imovine entitet primjenjuje MRS 36. Taj standard objašnjava kada i kako entitet provjerava knjigovodstvenu vrijednost svoje imovine, kako određuje nadoknadivi iznos i kada priznaje ili stornira gubitak od umanjenja vrijednosti.Ukoliko određeni software nije prodat, a rukovodstvo procjenjuje da će u narednom periodu po osnovu njegove prodaje doći do priliva ekonomske koristi i procjenjuje se da nadoknadivi iznos (veći iznos od neto prodajne vrijednosti i upotrebne vrijednosti), nije manji od iskazane knjigovodstvene vrijednosti nije potrebno da se vrši obezvrjeđenje. Međutim, ukoliko rukovodstvo procjenjuje da je nadoknadiva vrijednost u smislu MRS 36 manja od izvršenih ulaganja, odnosno od iskazane knjigovodstvene vrijednosti treba izvršiti obezvrjeđenje nematerijalnih ulaganja na teret rashoda perioda.U skladu sa MRS 38, ulaganja u poboljšanje softwarea treba obuhvatiti kao dodatna ulaganja – naknadne izdatke na postojećim nematerijalnim ulaganjima, a ne kao nova ulaganja u razvoj.

2. OBRAČUN PDV-a NA PRENOS, USTUPANJE I STAVLJANJE NA RASPOLAGANJE SOFTWAREA

Obračun PDV-a prilikom prometa softwarea zavisi od toga da li se software prodaje, odnosno kupuje zajedno sa personalnim računarom ili se software kupuje odvojeno od hardwarea. Također, poreski tretman uslovljen je i činjenicom da li se promet vrši domaćem ili stranom licu.Ako se uz isporuku dobara (hardwarea) vrši sporedna isporuka dobara ili sporedno pružanje usluga (pravo korištenja softwarea) smatra se da je izvršena jedna isporuka dobara i ukoliko je isporuka računara i računarskih komponenti izvršena sa instaliranim softwareom, na cjelokupnu naknadu se obračunava PDV po stopi od 17%. Kada se software kupuje samostalno, posebno i/ili odvojeno od računara, primjera radi u vidu licenci za pravo korištenja, smatra se da se radi o prometu usluga koje se oporezuju po stopi 17% ako je mjesti prometa usluga u BiH.Saglasno sa Zakonom o PDV prometom usluga, u smislu ovog zakona, smatraju, se i prenos i ustupanje autorskih prava, kao i prenos, ustupanje i stavljanje na raspolaganje patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine. Saglasno sa oom odredbom, PDV se obračunava samo na prenos i ustupanje autorskih prava, dok se na stavljanje na korištenje autorskih prava PDV ne obračunava, imajući u vidu da se ne smatra prometom usluga. Prenos autorskih djela (moralnih i imovinskih prava autora) može da se izvrši na dva načina: na osnovu ugovora i nasljeđivanjem.

Page 8: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Na drugoj strani, prometom usluga se smatra i PDV se obračunava i plaća i na prenos i na ustupanje i na stavljanje na raspolaganje patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine.

Primjer:

Domaće privredno društvo „Sticalac“ je sa domaćom softwarskom kućom „Davalac“ koja se bavi razvojem i uvođenjem savremenih informacionih sistema u vođenju poslovnih procesa zaključilo ugovor o pravu korištenja poslovnog softwarea. Predmet ugovora je ustupanje „Sticaocu“ ptava na korištenje slijedećeg poslovnog softwarea: program za financijsko računovodstvo, fakturisanje i ovračun PDV-a, obračun zarada, robno-materijalno knjigovodstvo, stalna sredstva i platni promet.Ugovorom je predviđeno da društvo „Davalac“ omogućava korisniku poslovnog softwarea društvu „Sticalac“ isporuku programa na CD sa štampanim uputstvima, efikasno vođenje poslovnih knjiga saglasno, važećim propisima, kreiranje računovodstvenih isprava i financijskih izvještaja, efikasno vođenje propisanih poreskih i drugih evidencija i obračuna, mogućnost instalacije programa na više računara i rad u mreži, ažurnu podršku zakonskih izmjena putem interneta, besplatno preuzimanje izmjena u postojećoj verziji putem interneta, legalan poslovni software koji glasi na sticaoca prava, mogućnost prelaska na plus verziju programa, kao i na besplatne konsultacije telefonom i na redovnim prezentacijama davaoca.Licenca za korištenje programa je trajna.Društvo „Sticalac“ po ugovoru ima pravo da program koristi iskljulivo za svoje potrebe na jednom ili više računa koji su njegovo vlasništvo i mogu da budu povezani u mrežu. Korisnik ima pravo da preko interneta ili na drugi način po dogovoru preuzme i instalira sve izmjene programa koje će da budu realizovane u cilju prilagođavanja zakonskim izmjenama ili poboljšanja njegove funkcionalnosti.Saglasno sa ugovorenim klauzulama u cijenu softwarskog paketa ne ulazi instalacija i obuka korisnika, kao i pružanje usluga tehničke podrške na licu mjesta – kod krajnjeg korisnika, već se ove usluge ugovaraju po zahtjevu i posebno fakturišu. Dopunski zahtjevi korisnika koji podrazumjevaju izmjene, dopune i prilagođavanja funkciionalnosti programa specifičnim zahtjevima korisnika posebno se razmatraju i dogovaraju i posebno obračunavaju i fakturišu.Način plaćanja je 70% avansno, a ostatak po isporuci softwarea. Ukupna ugovorena cijena za ustupanje prava na korištenje poslovnog softwarea iznosi 25.000,00 KM sa PDV-om.Uplaćeno je 70% ugovorene cijene – izos od 17.500,00 KM i primljena je avansna faktura od prodavca softwarea sa slijedećim podacima:

Avansna faktura za softwareAvans bez PDV-a 14.957,26PDV (17%) 2.542,74Uplaćeni iznos 17.500,00

Prodavac je isporučio izabrane programe i ispostavio račun sa slijedećim podacima:

Konačni račun

Avansni račun

Razlika

Poreska osnovica 21.367,53 14.957,26 6.410,27PDV (17%) 3.632,47 2.542,74 1.089,73Ukupna naknada 25.000,00 17.500,00 7.500,00

Page 9: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Od prodavca softwarea je primljen račun za mjesečno održavanje informacionog sistema, po ugovoru kao i za sate izvan ugovorenog fonda sati programera:

Račun za usluge održavanja softwareaNeto 7.000,00PDV (17%) 1.190,00Bruto 8.190,00

Sa računa je plaćen preostali dug za software, kao i račun za održavanje programa u iznosu 15.690,00 KM. Amortizaciona stopa za software po opštem aktu o računovodstvu iznosi 20%.Na kraju godine obračunata je amortizacija softwarea kao nematerijalno ulaganje u iznosu 4.273,50 KM (21.367,53 KM x 20%).

D P D P017 Avansi za nematerijalna sredstva 14.957,26272 PDV sadržan u avansnim fakturama 2.542,74

200 Tekući račun 17.500,00

479 Obaveze za PDV 2.542,74272 PDV sadržan u avansnim fakturama 2.542,74

014 Ostala nematerijalna ulaganja 21.367,53270 PDV u primljenim fakturama 3.632,47

432 Dobavljači u zemlji 25.000,00

432 Dobavljači u zemlji 17.500,00270 PDV u primljenim fakturama -2.542,74

017 Avansi za nematerijalna sredstva 14.957,26

532 Troškovi održavanja softwarea 7.000,00270 PDV u primljenim fakturama 1.190,00

432 Dobavljači u zemlji

432 Dobavljači u zemlji 15.690,00200 Tekući račun 15.690,00

540 Troškovi amortizacije 4.273,500148 I.V. Ostalih nematerijalnih ulaganja 4.273,50

Za obračunatu amortizaciju softwarea

RAČUNOPIS

IZNOS

Za dati avans za software po avansnim fakturama

Za izmirenje obaveze prema dobavljaču

Za zatvaranje avansa i storno prethodnog poreza

Za usluge održavanja softwarea po primljenom računu

Za obavezu za PDV u poreskom periodu

Za konačni račun za pravo korištenja softwarea

Prema Zakonu o PDV sa prometom usluga uz naknadu izjednačava se:1) upotreba dobara koja su dio poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača,

zaposlenih ili drugih lica2) pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši bez naknade za potrebe osnivača, zaposlenih ili

drugih lica3) svako drugo pružanje usluga bez naknade

Page 10: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Ukoliko poreski obveznik ustupa licencu za korištenje određenog softwarskog programa bez naknade, vrši promet bez naknade koji se izjednačava sa prometom uz naknadu i podliježe obavezi obračuna PDV-a na osnovicu koju čini nabavna cijena ili cijena koštanja ove ili slične usluge u momentu prometa, koja u sebi ne sadrži PDV.

2.1.Obračun PDV-a na nabavku ili prodaju softwarea stranom licu

Za poreski tretman softwarea, posebno u odnosu sa stranim licima, bitno je razmotriti šta se smatra mjestom prometa usluga kod prenosa, ustupanja i stavljanja na raspolaganje autorskih prava, prava na patente, licence, zaštitne znakove i druga prava intelektualne svojine smatra se mjesto u kojem primalac usluge obavlja djelatnost ili ima poslovnu jedinicu za koju se pruža usluga, odnosno mjesto u kojem primalac usluge ima sjedište ili prebivalalište.Pored toga mjestom prometa usluga savjetnika, inžinjera, advokata, revizora i sličnih usluga smatra se mjesto u kojem primalac usluge obavlja djelatnost ili ima poslovnu jedinicu za koju se pruža usluga, odnosno mjestom u kojem primalac ima sjedište ili prebivalište. Ukoliko domaće lice kupuje licencu za software od stranog pravnog lica kojom stiče pravo korištenja računarskog programa na određeni period, a strano lice nema sjedište ni stalnu poslovnu jedinicu na teritoriji BiH i nije doredilo poreskog punomoćnika, sticalac prava korištenja softwarea je dužan da kao poreski dužnik obračunava PDV u skladu sa Zakonom o PDV. Ako je poreski dužnik, u prethodno navedenom smislu i poreski obveznik, dužan je da ispuni sve obaveze koje su propisane za obveznika, osim izdavanja računa.

Prema Zakonu o PDV u poresku osnovi za obračun PDV uračunavaju se i akcize, carine i druge uvozne dadžbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV. Saglasno sa ovom odredbom, osnovica za obračun PDV na promet usluga softwarea od strane lica kod sticaoca softwarea – poreskog dužnika je bruto naknada u koju je uračunat porez po odbitku na autorske naknade koje se isplaćuju stranom licu.Ukoliko je primalac usluge poreski obveznik koji je internim obračunom obračunao PDV na naknadu za korištenje ili pravo korištenja softwarea i primljenu uslugu koristi za poslovne svrhe, tj. oporeziv promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza obračunati PDV može da se koristi kao prethodni porez i odbije od svoje poreske obaveze.

Kada se licenca za korištenje ili pravo korištenja softwarea nabavlja od stranog lica koje u BiH nema sjedište, niti stalnu poslovnu jedinicu i nije odredilo poreskog punomoćnika ili se primaju razne računarske usluge (održavanje, tehnička podrška itd.) tada sticalac licence, odnosno primalac usluga postaje poreski dužnik i treba da obračuna PDV po stopi 17%.Osnovica za obračun PDV je bruto naknada za korištenje ili pravo korištenja softwarea (sa uračunatim porezom po odbitku na autorske naknade) koja je iskazana u računu ino-dobavljača preračunata u protuvrijednosti KM po srednjem dnevnom kursu Centralne Banke na datum prometa usluge. Obračun PDV vrši se putem internog obračuna. Obračunati PDV na software ili računarske usluge nabavljene od strane pravnog lica primalac usluge može da odbije kao prethodni porez, pod uslovom da je internim obračunom na naknadu na primljene usluge obračunao PDV i koristi ih za promet dobara i usluga, a to znači za obavljanje djelatnosti koja je oporeziva PDV-om i sa pravom na odbitak prethodnog poreza. Ukoliko sticalac softwarea, odnosno primalac računarske usluge, nije poreski obveznik ili primljene usluge koristi za promet dobara i usluga bez prava na odbitak prethodnog poreza PDV koji je

Page 11: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

obračunat na software nabavljen od stranog lica ne može da se odbije kao prethodni porez. Kada domaći poreski obveznik vrši promet softwarea, odnosno licenci za korištenje ili prava korištenja softwarea pravnom ili fizičkom licu iz inostranstva, na naknadu za izvršeni promet ne obračunava i ne plaća PDV jer se mjestom prometa usluge smatra inostranstvo.Također, ukoliko domaći poreski obveznik pruža usluge projektovanja implementacije, korekcije, adaptacije i održavanja softwarea i slične računarske usluge stranom licu koje nema sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu u kategoriji ukupnog prometa dobara i usluga u smislu Zakona o PDV, u BiH na naknadu za pružene usluge ne obračunava PDV, pošto se mjestom prometa usluga smatra inostranstvo.

3. POREZ PO ODBITKU NA NAKNADU ZA SOFTWARE KOJA SE ISPLAĆUJE NEREZIDENTNOM PRAVNOM LICU

Zakonom o porezu na dobit preduzeća je propisano da na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik od rezidentnog po osnovu dividendi i udjela u dobiti u pravnom licu, autorskih naknada, kamata, kapitalnih dobitaka i naknada po osnovu zakupa nepokretnosti i pokretnih stvari, obračunava se i plaća porez po odbitku po stopi od 10%, ako međunarodnim ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno.

Zakonom o autorskim pravima propisano je da se autorskim djelom smatraju i računarski programi u bilo kojem obimu njihovog izražavanja, uključujući i pripremni materijal za njihovu izradu. Imajući u vidu to da računarski program, po Zakonu o autorskim pravima, predstavlja autorsko djelo, na naknadu za software koju poreski obveznik – rezident F BiH, a koja ima karakter autorske naknade, isplaćuje rezidentnom pravnom licu dužno je da obračuna i plati porez po odbitku po stopi od 10% na iznos bruto naknade, osim ako sa zemljom rezidentnosti pravnog lica kojom se vrši isplata BiH ima potpisan ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kada se primjenjuje poreska stopa definisana konkretnim ugovorom.

U ugovorima o izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja autorske naknade su definisane kao: „plaćanje bilo koje vrste koja su primljena kao naknada za korištenje ili pravo korištenja autorskog prava na književno, umjetničko ili naučno djelo, uključujući bioskopske predstave i filmove ili trake za televiziju ili radio, kao i korištenje ili pravo korištenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili za korištenje ili za pravo korištenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme ili za obavještenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva.“Navedene odredbe o oporezivanju autorskih naknada se ne primjenjuju ako primalac autorske naknade koji je rezident države ugovornice obavlja poslovanje u toj drugoj državi ugovornici u kojoj autorske naknade nastaju, preko stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi, odnosno obavlja u toj državi ugovornici samostalne lične djelatnosti iz stalne baze koja se u njoj nalazi, a pravo ili imovina na osnovu kojih se autorske naknade plaćaju stvarno je vezana za tu stalnu poslovnu jedinicu, odnosno stalnu bazu.

Page 12: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Primjer:

Domaće privredno društvo „Kupac“ je sa kompanijom iz Njemačke zaključilo ugovor o razvoju i implementaciji novog softwarea za upravljanje poslovnim procesima. Njemačka kompanija nema zavisno društvo, niti ogranak u BiH i nije odredilo poreskog punomoćnika.

1. Po završetku projekta razvoja softwarea od pravnog lica iz Njemačke je primljena faktura za licencu za pravo korištenja softwarea na neograničeni period na iznos od 100.000 EUR – bruto sa uključenim porezom po odbitku. Na dan prometa srednji kurs Centralne Banke iznosi 1 EUR = 1,95583 KM.

2. Sa deviznog računa je plaćena faktura za software po odbitku poreza na autorske naknade u iznosu od 90.000 EUR. Srednji kurs Centralne Banke na dan uplate iznosi 1 EUR = 1,95583 KM.

3. Na dan isplate autorske naknade društvo je obračunalo i platilo porez po odbitku po stopi od 10% na bruto iznos autorske naknade. Nadležnom porekom organu je podnijeta poreska prijava na obrascu P-OD. Prethodno je od pravnog lica iz Njemačke pribavljena potvrda o rezidentnosti ovjerenu i potpisanu od strane ovlaštenog organa te zemlje.

4. Internim obračunom obračunat je PDV na uslugu stranog pravnog lica u iznosu 33.249,11 KM.

D P D P014 Ostala nematerijalna sredstva 195.583,00

433 Dobavaljači u inozemstvu 176.024,70481 Obaveze za porez po odbitku 19.558,30

433 Dobavljači iz inozemstva 176.024,70201 Transakcijski račun - strana valuta 176.024,70

481 Obaveze za porez po odbitku 19.558,30200 Transakcijski račun - domaća valuta 19.558,30

273 PDV obračunat na usluge stranih lica 33.249,11474 PDV obračunat na usluge stranih lica 33.249,11

RAČUNOPIS

IZNOS

Za licencu za pravo korištenja softwarea po fakturi ino-dobavljača

Za obračunati PDV na uslugu stranog lica po internom obračunu

Za plaćanje fakture za licencu za pravo korištenja softwarea

Za plaćen porez po odbitku

Vlasnik softwarea može software da koristi za sopstvene potrebe, može da zaključi licencni ugovor na osnovu kojeg daje pravo korištenja drugoj osobi uz odgovarajuću naknadu ili pravo korištenja može da proda.Posebni problem koji se javlja kod naknade za software koju domaća lica (sticalac, korisnik) isplaćuje stranim licima – autorima (davalac prava) je koje vrste zaštićenih prava se javljaju pri transakciji sa softwareom i kada se radi o licenci kao ugovoru za korištenje prava, a kada o prodaji prava. OECD-ov Komentar modela Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sadrži detaljnije tumačenje i bliža uputstva za poreski tretman naknade za software koja se isplaćuje stranom licu.Jedna od najčešćih dilema prilikom nabavke softwarea od pravnog lica iz inostranstva je kako tretirati naknadu koja se plaća nerezidentnom pravnom licu za korištenje ili pravo korištenja softwarea s obzirom na različite oblike dohodaka koji su regulisani ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. U vezi sa oporezivanjem softwarea koji se nabavlja iz inostranstva jedno od glavnih

Page 13: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

pitanja je razlikovanje naknada za software koja predstavlja autorsku naknadu i podliježe plaćanju poreza po odbitku i ostalih vrsta naknada koje predstavljaju dobit iz poslovanja, dohodak od samostalne lične djelatnosti ili pak kapitalni dobitak.

Vrsta softwarea (sistemski/aplikativni, standardni/posebni) i način njegovog prenosa do korisnika (u pisanom obliku, na CD, na magnetnoj traci, elektronskom zapisu, na tvrdom disku, putem nematerijalnog medija kao što je internet (npr. preuzimanje – download s određenog sajta nakon dobijanja korisničke lozinke ili šifre) nisu bitni za oporezivanje porezom po odbitku. Vrsta softwarea i način distribucije softwarea ne utiču na određenje da li se radi o naknadi koja se smatra autorskom naknadom i podliježe porezu po odbitku ili o drugom obliku dohotka koji se ne oporezuje ovom vrstom poreza.Najvažniji faktor za poresku kvalifikaciju je vrsta prava koja stiče korisnik softwarea. S tim u vezi u komentaru OECD modela ističe se da „karakter plaćanja za prenos računarskog softwarea zavisi od prirode prava koja sticalac stiče u okviru određenog aranžmana u pogledu upotrebe i eksploatacije programa“.Prema tumačenju OECD modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja naknada za software koje se plaća stranom licu predstavlja autorsku naknadu i podliježe porezu po odbitku u slučaju kada se radi o licenci za korištenje autorskog prava za software.Zaštićena autorska prava su pravo na reprodukciju računarskih programa za distribuciju široj javnosti, pravo da se računarski programi dograđuju za dalju distribuciju, pravo na javno izvođenje računarskih programa i pravo na upotrebu softwareaza poslovne svrhe.

Plaćanje licenci za upotrebu autorskih prava podliježe porezu po odbitku i plaćanje izvršeno za sticanje djelimičnih prava na autorskom djelu predstavlja autorsku naknadu ako se naknada plaća za ustupanje prava korištenja softwarea koji bi bez takve licence predstavljao kršenje autorskih prava. Ako se radi o plaćanju naknade za prenos cjelokupnog prava vlasništva nad zaštićenim autorskim pravom, nije riječ o autorskoj naknadi.U Komentaru Ugovora navodi se da „plaćanja izvršena za sticanje djelimičnih prava na copyright (pri čemu prenosilac ne otuđuje cjelokupna prava copyright-a u potpunosti) predstavljaju autorsku naknadu ako se naknada plaća za ustupanje prava korištenja programa na način koji bi, bez takve licence, bio kršenje copyright-a. Primjeri takvih aranžmana uključuju licence za reprodukciju i distribuciju javnog softwarea koji obuhvata program zaštićen copyright-om ili za modifikovanje i javno objavljivanje programa. U tim okolnostima plaćanja se vrše za pravo korištenja copyright-a programa tj. korištenje prava koja bi inače bila isključiva povlasticama imaoca prava copyright-a.“

Prema tome, plaćanja obavljena za sticanje djelomičnih autorskih prava pri čemu prenosilac ne otuđuje svoja autorska prava u potpunosti predstavljaju autorsku naknadu ukoliko se naknada plaća za ustupanje prava upotrebe programa koji bi, bez takve licence, predstavljao kršenje autorskih prava. Ugovori koji uključuju prenos cjelokupnih prava na software se u poreskopravnom smislu tretiraju kao prodaja, a samo transfer djelomičnih prava se za svrhe oporezivanja smatra licencnim ugovorom.Kada prenosilac korisniku dostavlja podatke o idejama i načinima rada koji čine osnovu programa kao što su logika, algoritmi, programski jezici i metode izvršenja plaćanja se mogu okarakterisati kao autorske naknade ukoliko predstavljaju naknadu za korištenje ili pravo korištenja tajnih formula ili za podatke koji se tiču industrijskog, komercijalnog ili naučnog iskustva.

Page 14: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Primjeri naknada koje ne bi trebalo da se smatraju naknadom za obezbjeđivanje stručnih znanja (know how) već naknadom za pružanje usluga, su:

naknada za usluge servisiranja poslije prodaje naknada za usluge koje prodavac pruža kupcu po osnovu date garancije naknada za usluge tehničke pomoći naknada za stručna mišljenja inžinjera, konsultanata i sl. naknada za savjet dat elektronskim putem, za elektronsku komunikaciju sa tehničarima, za

pristup preko računarske mreže bazi podataka za otklanjanje smetnji (primjera radi, baza podataka koja korisnicima softwarea pruža informacije koje nisu povjerljivog karaktera), kao odgovor na često postavljena pitanja ili probleme koji se uobičajeno javljaju

Posebno je važno ukazati da će, polazeći od načela fakticiteta koje je sračunato na sprečavanje izigravanja zakona i zloupotrebe prava (fraus legis), a u kontekstu plaćanja za software sa elementima inostranosti i zloupotrebu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (treaty shopping) nadležni poreski organ u svakom konkretnom slučaju detaljno cijeniti sve okolnosti koje, eventualno, mogu da ukažu na nesavjesno postupanje poreskog obveznika, u tom smislu da određenu naknadu koja se isplaćuje nerezidentnom primaocu, želi da prikaže kao naknadu koja se plaća po osnovu usluga i prilikom čije isplate ne treba platiti porez po odbitku a da je, u stvari, riječ o naknadi koja se plaća po osnovu korištenja ili prava korištenja autorskih prava na softwareu, prilikom čije isplate treba obračunati i platiti odgovarajući porez po odbitku.

3.1.Usluge održavanja i implementacije softwarea pružene od strane pravnog lica

Usluga za implementaciju i održavanje softwarea ne smatra se autorskom naknadom i na nju se ne plaća porez po odbitku na autorske naknade. Naime, usluge održavanja i implementacije softwarea predstavljaju vid računarskih usluga kod kojih ne dolazi do prenosa nikakvih autorskih prava te se naknada za njihovo korištenje smatra za davaoca usluge dobitkom iz poslovanja, a ne autorskom naknadom i ne podliježe porezu po odbitku kod isplatioca.

Primjer:

Sa pravnim licem iz Austrije domaće privredno društvo koje se bavi trgovinskom djelatnošću je zaključilo ugovor o uvođenju i implementaciji poslovnog informacionog sistema. Pravno lice iz Austrije nema zavisno društvo, niti ogranak na teritoriji BiH i nije odredilo poreskog punomoćnika.Od pravnog lica iz Austrije primljena je faktura za licencu za pravo korištenja softwarea na 200.000 EUR – bruto sa uračunatim porezom po odbitku. Od istog pravnog lica primljena je faktura za mjesečno održavanje na iznos od 3.000 EUR – bruto sa uračunatim porezom po odbitku.Obavezi obračuna poreza po odbitku na autirske naknade po stopi od 10% (sa Austrijom ne postoji međudržavni ugovor) podliježe naknada za pravo korištenja softwarea u iznosu 200.000 EUR dok se na usluge održavanja softwarea ne obračunava porez po odbitku, pod pretpostavkom da se stvarno radi o naknadi za ovu uslugu.Porez po odbitku treba obračunati, iskazati u obrascu P-OD i uplatiti u iznosu 20.000 EUR u protuvrijednosti KM. Osnovica za obračun PDV-a po stopi od 17% na uslugu stranog pravnog lica je ukupna naknada za licencu i održavanje softwarea koja iznosi 203.000 EUR. Obračunati PDV iznosi 34.510 EUR u protuvrijednosti KM na datum prometa usluge. PDV koji je internim obračunom

Page 15: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

obračunat na licencu i uslugu održavanja softwarea stranog pravnog lica, domaće privredno društvo može da odbije kao prethodni porez.

3.2.Mješoviti ugovori koji se odnose na software

Mješoviti ugovori obično podrazumjevaju aranžmane o prodaji računarskog hardwarea s ugrađenim sistemskim i aplikativnim softwareom potrebnim za njegovo funkcionisanje, prodaju licence za pravo korištenja tog softwarea, u kombinaciji sa pružanjem različitih usluga kao što su obuka, održavanje, otklanjanje nedostataka i sl. Mješoviti ugovori sadrže elemente ustupanja prava, kupoprodajnog ugovora i pružanja usluga, tj. kombinovanje prometa usluga, prenošenja prava i otuđenja imovine.Kod mješovitih ugovora kada korisnik stiče i hardware i software i razne usluge povezane sa funkcionisanjem softwarea, ukupan iznos naknade koja se plaća treba raščlaniti na osnovu podataka koji su sadržani u ugovoru ili objektivnom raspodjelom sa odgovarajućim poreskim postupanjem u odnosu na stvarno raspodjeljeni dio. Porez po odbitku se obračunava samo na onaj dio ukupne nadoknade koji se mstra autorskom naknadom ili se odnosi na industrijsko, komercijalno ili naučno iskustvo (know how). Ukoliko iz ugovora proizlazi da jedan njegov dio čini glavnu svrhu ugovora, a drugi dijelovi su pomoćnog i dopunskog karaktera, tada se na cjelokupnu naknadu primjenjuje odgovarajući poreski tretman, u zaviosnosti od toga šta se smatra glavnim prometom.

4. IZBJEGAVANJE MEĐUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA AUTORSKIH NAKNADA ZA SOFTWARE I OSTALIH PLAĆANJA KOJA SE ODNOSE NA SOFTWARE

Bosna i Hercegovina je, kao i sve ostale zemlje, zainteresirana da na adekvatan način, putem zaključenja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sa drugim zemljama, eliminiše problem dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine, uključujući i autorske naknade.

Za potrebe Ugovora sa svim zemljama izraz „autorske naknade“ se definiše tako da označava, „plaćanje bilo koje vrste koja su primljena kao naknada za korištenje ili za pravo korištenja autorskog prava na književno, umjetničko ili naučno djelo, uključujući bioskopske filmove i filmove ili trake za televiziju ili radio, kao i za korištenje ili za pravo korištenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili za korištenje ili za pravo korištenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme ili za obavještenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva.“

Uopšteno govoreći, autorske naknade se, dakle, odnose na prava ili svojinu, koji predstavljaju različite oblike književne ili umjetničke svojine, elemente intelektualne svojine definisane u tekstu i informacije u vezi sa industrijskim, komercijalnim ili naučnim iskustvom. Definisija se odnosi na plaćanje za korištenje ili za pravo korištenja pomenutih vrsta prava, bez obzira na to da li su ili nisu registrovana, ili bez obzira na to da li je potrebno ili nije potrebno da budu registrovana u javnom registru. Definicija obuhvata i plaćanja izvršena po osnovu licence, kao i naknadu koja bi morala da bude plaćenja zbog bespravnog umnožavanja ili povrede prava. Međutim, definicija se ne odnosi na plaćanja koja se, mada zasnovana na puno puta korištenom pravu koje nekome pripada, vrše nekom drugom ko sam ne posjeduje pravo ili pravo korištenja. Izraz „isplaćene“ koje se koristi u definicijama ima veoma široko značenje, jer pojam plaćanja označava izvršavanje obaveze da se sredstva stave na raspolaganje povjeriocu, na način koji zahtijeva ugovor ili običaji.

Page 16: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Kada se daje obavještenje pomenuto u Ugovoru, ili se odobrava korištenje ili pravo korištenja svojine pomenute u tom ugovoru, lice koje inicijalno posjeduje to obavještenje ili svojinu, može da zahtijeva da se pomenuto obavještenje ili pravo korištenja svojine ne ustupi ni jednom drugom licu. Plaćanja koja se vrše kao naknada za takav dogovor, predstavljau plaćanja izvršena radi obezbjeđenja ekskluzivnosti tog obavještenja, ili isključivog prava korištenja svojine, zavisno od slučaja. Ova plaćanja, kao plaćanja „bilo koje vrste, koja su primljena kao naknada za pravo korištenja svojine, ili za obavještenje“, spadaju u definiciju autorskih prava.

Preciziranjem da definicija autorskih naknada obuhvata i plaćanja primljena za korištenje ili pravo korištenja obavještenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva, aludira se na pojam tzv. „stručnih znanja“ (know-how). Razna stručna tijela i autori su formulisali definicije „stručnih znanja“ (know-how) koja se, suštinski, međusobno razlikuju. Jedna takva definicija koji je, svojevremeno, dalo Udruženje za zaštitu industrijske svojine u Francuskoj (ANBPPI – udruženje u današnje vrijeme više ne postoji) konstatuje da: „stručna znanja ili know-how predstavlja cjelokupnu objavljenu stručnu informaciju, bez obzira na to da li može da se patentira ili ne, koja je neophodna za industrijsku reprodukciju proizvoda ili procesa, neposredno i pod istim uslovima; zavisno od mjere u kojoj potiče iz iskustva, know-how predstavlja ono što proizvođač ne može da sazna pukim ispitivanjem proizvoda i samim poznavanjem napretka tehnike.“

U ugovoru o know-how, jedan ugovorna strana pristaje da pruži drugoj strani svoja posebna znanja i iskustva, koja ostaju skrivena za javnost, tako da ta druga strana može da ih koristi za vlastiti račun. Od davaoca se ne traži da on sam igra bilo kakvu ulogu u primjeni formula koje se daju korisniku licence, niti da garantuje za njihov ishod. Ugovor ove vrste se, tako, razlikuje od ugovora za pružanje usluga, gdje se jedna od strana obavezuje da korisit svoja uobičajena stručna znanja, kako bi, ona sama, obavljala posao za drugu stranu. Plaćanja po osnovu ove druge vrste ugovora, uopšteno govoreći spadaju u dio (Dobit od poslovanja) ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Potreba da se napravi razlika između ove dvije vrste plaćanja, tj. plaćanja za isporučena stručna znanja (know-how) i plaćanja za pružanje usluga, ponekad pružaju praktične poteškoće. Slijedeći kriterijumi su mjerodavni za pravljene te razlike:

ugovori o isporuci stručnih znanja (know-how) odnose se na onu vrstu obavještenja (informacije) koja već postoji, ili je u pitanju dostavljanja obavještenja (informacije) koja je, prethodno bila kreirana ili dorađena (izmjenjena), pri čemu ugovor sadrži posebne odredbe u vezi sa povjerljivošću

u slučaju ugovora o pružanju usluga, pružalac usluga se obavezuje da pruža usluge koje mogu zahtijevati korištenje posebnog znanja, vještine ili iskustva od strane tog isporučioca, ali ne i prenos tog posebnog znanja, vještine ili iskustva drugoj strani

u većini slučajeva gdje se radi o isporuci stručnih znanja (know-how), obično je vrlo malo toga što bi (po ugovoru) isporučilac trebao da uradi, osim da dostavi postojeću informaciju ili da umnoži (reprodukuje) postojeću dokumentaciju. Sa druge strane, ugovor o pružanju usluga bi, u većini slučajeva i, u cilju ispunjenja ugovorne obaveze, od isporučioca iziskivao znatno veće troškove. Na primjer, zavisno od prirode usluga koje se pružaju, isporučilac može da snosi teret isplate zarada zaposlenih angažovanih na istraživanju, projektovanju,

Page 17: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

provjeri, crtanju i drugim srodnim djelatnostima, ili da snosi teret plaćanja podugovaračima za izvršavanje sličnih usluga.

Primjeri naknade koja, stoga, ne bi trebalo da se smatra naknadom za obezbjeđivanje stručnih znanja (know-how) već, prije, naknadom za pružanje usluga, obuhvataju:

plaćanja dobijena u vidu naknade za servisiranje poslije prodaje plaćanje za usluge koje prodavac pruža kupcu po osnovu garancije plaćanja za čisto tehničku pomoć plaćanja za stručna mišljenja inženjera, advokata ili računovođa plaćanja za savjet dat elektronskim putem, za elektronsku komunikaciju sa tehničarima, ili

za pristup (preko računarske mreže) bazi podataka za otklanjanje smetnji (npr. baza podataka koja korisnicima softwarea pruža informacije koje nemaju povjerljiv karakter) kao odgovor na često ponavljana pitanja ili uobičajene probleme koji se često javljaju.

U posebnom slučaju, kada se radi o ugovoru po kojem isporučilac pruža obavještenja (informacije) u vezi sa računarskim programiranjem, opšte je pravilo da će se smatrati da je plaćanje izvršeno isključivo kao naknada za pružanje obavještenja (informacija) koje predstavljaju stručna znanja (know-how), ako se plaćanje vrši radi pribavljanja obavještenja (informacije) koje predstavljaju ideje i principe koji čine osnov programa (npr. algoritmi, programski jezici) kao i ukoliko ako se obavještenja (informacije) daju pod uslovom da ih kupac ne objavljuje bez posebnog odobrenja i ako predstavljaju zaštićenu poslovnu tajnu.

Treba napomenuti da u poslovnoj praksi nisu rijetki slučajevi ugovora koji se mogu odnositi i na stručna znanja (know-how) i, istovremeno, na pružanje tehničke pomoći. Primjer ove vrste ugovora, između ostalih, jeste ugovor o franšizama, gdje davalac franšize, primaocu franšize ustupa svoje stručno znanje i iskustvo uz, istovremeno, pružanje raznovrsne tehničke pomoći koja je, u određenim slučajevima, podržana financijskom pomoći koja je, u određenim slučajevima, podržana financijskom pomoći i isporukom robe. U slučajevima navedenih mješovitih ugovora, nadležni poreski organi treba da postupe u skladu sa principom po kojem se (na osnovu informacija iz ugovora, ili putem razumje raspodjele) cjelokupan iznos predviđene naknade podjeli u skladu sa odgovarajućim djelovima ugovora, a zatim na svaki takav dio primjeni relevantni poreski tretman. Međutim, ako jedan dio onog što je predviđeno ugovorom predstavlja glavnu svrhu ugovora, a ostali djelovi su isključivo pomoćnog i, u velikoj mjeri, beznačajnog karaktera, onda bi tretman koji je primjenjiv na glavni dio, trebalo generalno primjeniti na cijeli iznos naknade.

5. POSEBNA RJEŠENJA U VEZI SA SOFTWAREOM (Komentar OECD modela ugovora)

Pitanje da li se naknade koje se plaćaju za računarski software mogu kvalifikovati kao autorske naknade je vrlo složeno, ali postaje sve značajnije s obzirom na ubrzani razvoj računarske tehnologije posljednjih godina, kao i na obim prenosa te tehnologije preko nacionalnih garnica. S tim u vezi, 1992.godine izmjenjen je postojeći Komentar OECD Modela ugovora, i to na način da je opis principa po kojima bi trebalo da se izvrši ta klasifikacija, odnosno na osnovu kojih bi se moglo izvršiti razlikovanje slučajeva u kojima naknada koja se plaća za software predstavlja autorsku naknadu, i slučajeva u kojima ona nema takav karakter. Istovremeno, 2000.godine, Komentar OECD Modela

Page 18: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

ugovora je dodatno izmjenjen, u cilju preciziranja kriterijuma na osnovu kojih se može utvrditi razlika između dobiti od poslovanja (koja se poreski tretira na osnovu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) i autorskih naknada u transakcijama koje se odnose na računarski software.

Software se može definisati kao program ili serija programa koji sadrže uputstva za rad računara potrebna ili za operativni proces samog računara (operativni software) ili za izvršavanje drugih zadataka (aplikativni software). Software može da se prenosi korisniku na različite načine, na primjer u pisanom ili elektronskom zapisu, na magnetnoj traci ili disku, ili na laserskom disku ili CD ROM-u. Software može da se standardizuje na bazi širokog asortimana primejne (za širu upotrebu od strane različitih korisnika), a može da bude i posebno kreiran za određene individualne korisnike. Software može da se prenosi kao sastavni dio računarskog hardwera, ili u nezavisnom obliku koji može da se koristi na različitim harwerima (koji je primjenjiv na više vrsta hardwarea).

Karakter naknada primljenih iz transakcija koje uključuju prenos računarskog softwarea, zavisno od prirode prava koja primalac prava (korisnik softwarea) stiče na osnovu posebnog ugovora kojim se regulišu potreba i korištenje programa. Prava na računarskim programima predstavljaju oblik intelektualne svojine. Na osnovu istraživačke prakse u zemljama članicama OECD-a ustanovljeno je da su u svim, bilo direktno, bilo indirektno, zaštićeni zakonom o autorskim pravima. Iako se izraz računarski software uobičajeno koristi i za opis programa koji je zaštićen kao autorsko djelo, kao i za medij na kojem je program inkorporisan, ipak se u zakonima o autorskom pravu većina zemalja članica OECD-a pravi razlika između zaštićenog programa, sa jedne strane, i softwarea koji sadrži kopiju autorizovanog (zaštićenog) programa. Prenos prava koja se odnose na software može se izvršiti na različite načine, od otuđenja cjelokupnih ovlaštenja iz autorskog prava na programu, do prodaje proizvoda koji podliježe ograničenjima u vezi sa namjenom za koju može da se upotrijebi. Istovremeno, i naknada se, također, može plaćati na različite načine. Na osnovu iznjetog, može se izvući zaključak da je sve teže ustanoviti graničnu liniju između naknada za software koje predstavljaju autorske naknade, i naknada koje se vezuju za druge oblike plaćanja. Problem je utoliko veći, jer se u praksi susreće sa sve lakšom i češćom reprodukcijom računarskog softwarea, kao i zbog toga što nabavka softwarea često podrazumjeva pravljenje kopije od strane sticaoca, jer je to jedini način da se software koristi.

Prava primaoca softwarea se u većini slučajeva sastoje od djelomičnih ili potpunih prava na autorskom djelu, ili je riječ o djelomičnim ili potpunim pravima (odnosno pravima koja su istovremena sa djelimičnim ili potpunim pravima) na kopiji programa, bez obzira na to da li je kopija sadržana u materijalnom mediju, ili je nabavljena elektronskim putem. U neuobičajenim (posebnim) slučajevima, transakcija može predstavljati prenos stručnih znanja (know-how) ili tajne formule.

Plaćanja radi sticanja djelomičnih prava u okviru autorskih prava (pri čemu prenosilac ne otuđuje sutorska prava u potpunosti) predstavljaju autorsku naknadu, ako se naknada plaća za sticanje prava za korištenje programa na način koji bi, bez dozvole autora, predstavljalo kršenje njegovih autorskih prava. Primjeri ovakvih aranžmana obuhvataju dozvole za reprodukovanje i javno distribuiranje softwarea, računajući i zaštićeni program, ili za izmjenu i javno prikazivanje programa. U ovakvim okolnostima, plaćanja se odnose na pravo korištenja autorskih prava na programu (za korištenje prava koje bi, inače, bilo isključivo pravo vlasnika autorskih prava). Treba pomenuti da, u slučaju u kojem se naknada koja se plaća za korištenje softwarea smatra autorskom naknadom, može da bude

Page 19: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

teškoća u primjeni odredaba ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (koji se odnosi na oporezivanje autorskih naknada) s obzirom na to da odredbe ugovora (u kojem se definiše izraz „autorska naknada“) zahtijevaju da software bude svrstan u književno, umjetničko ili naučno djelo. Ovo je iz tog razloga, što ni jedana od navedenih kategorija ne izgleda dovoljno pogodna da bi se primjenila na software. Zakoni o autorskim pravima mnogih zemalja problem rješavaju tako, što software izričito svrstavaju u književno ili naučno djelo. Za ostale zemlje, najrealniji pristup bi mogao da bude da software ima tretman naučnog djela.2 Konačno, za zemlje u kojima nije moguće software povezati ni sa jednom od prethodno navedenih kategorija, bilo bi najbolje da u bilateralnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (na osnovu dogovora sa nadležnim organima druge države ugovornice) predvide izmjenjenu (u odnosu na OECD) formulaciju izraza „autorske naknade“ koja izostavlja bilo kakvo povezivanje na prirodu autorskih naknada, ili se izričito poziva na software.

Kod drugih vrsta transakcija, prava sticaoca softwarea ograničena su samo na ona koja su neophodna da bi uopšte mogao da koristi software, kao, na primjer, kada se sticaocu prava daju ograničena prava za reprodukovanje programa. Ovo je uobičajena situacija u slučajevima kod transakcija kojima se stiče kopija programa. Prava koja se prenose u ovim slučajevima su karakteristična za prirodu računarskih programa. Ona korisniku omogućavaju da kopira program, npr. na hard disk svog računara ili za arhivske potrebe. U tom kontekstu, važno je napomenuti da zaštita u pogledu računarskih programa, koja se postiže zakonom o autorskim pravima, može da se razlikuje od zemlje do zemlje. U nekim zemljama, kopiranje programa na hard disk ili na RAM memoriju računara bi, bez odgovarajuće dozvole autora, predstavljao kršenje njegovih autorskih prava. Međutim, zakoni o autorskim pravimamnogih zemalja automatski daju ovo pravo vlasniku softwarea, koji u sebi sadrži računarski program. Bez obzira na to da li je ovo pravo dato zakonom ili na osnovu ugovora o licenci sa vlasnikom autorskih prava, kopiranje programa na hard diskili na RAM memoriju računara, ili izrada arhivske kopije predstavlja najbitniji korak u korištenju programa (neophodan uslov da bi program uopšte mogao da koristi). Zato bi, u analizi prirode transakcije za poreske svrhe, trebalo zanemariti kopiranje programa u slučajevima u kojima je to uslov za efektivno korištenje softwarea. Plaćanja koja nastaju kao rezultat ovakvih transakcija imala bi karakter dobiti od poslovanja čije oporezivanje je regulisano ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, a ne članom koji se odnosi na oporezivanje autorskih naknada.

Način prenošenja računarskog programa primaocu nije relevantan. Na primjer, nije važno da li primalac prava dobija računarski disk koji sadrži kopiju programa, ili direktno dobija kopiju na hard disku svog računara preko modemske veze. Ograničenja u pogledu svrhe u koju će primalac prava da koristi software su, takođe, bez značaja.

Lakoća reprodukovanja računarskih programa ima za posljedicu distributivne sporazume, na osnovu kojih se primaocu prava dozvoljava da napravi veći broj kopija programa za korištenje isključivo u okviru sopstvenog poslovanja. Takvi sporazumi se obično odnose na tzv. dozvole za sajam, dozvole za preduzeća ili dozvole za mrežu. Iako ovakvi sporazumi dozvoljavaju pravljenje više kopija programa, prava sticaoca su, uopšte govoreći, ograničena samo na ona koja su neophodna za omogućavanje korištenja programa na računarima ili mreži vlasnika licence, što znači da, na osnovu ugovora o

2 Što, jedino, znači da se software štiti na isti način kao i naučno djelo, a nikako da on sam, isključivo, predsatvlja naučno djelo

Page 20: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

licenci, reprodukcija u bilo koju drugu svrhu nije dozvoljena. Plaćanja u okviru ovakvih aranžmana će, u većini slučajeva, poreski biti tretirana kao dobit od poslovanja, u skladu sa ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Nešto drugačiji i neuobičajeniji oblik transakcije koji se odnosi na prenos računarskog softwarea predstavlja slučaj kada se softwarska kuća ili programer saglasni da učine dostupnom informaciju o idejama i principima koji čine osnov programa, kao što su logika, algoritmi ili programski jezici ili tehnike. U tim slučajevima, plaćanja mogu da se okarakterišu kao autorske naknade (prihodi od autorskih prava) u mjeri u kojoj predstavljaju naknadu za korištenje ili za pravo korištenja tajne formule, ili za obavještenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva, koja ne mogu da budu posebno zaštićena. Ovo je različito od slučaja, kada krajnji korisnik kopiju programa nabavlja isključivo radi korištenja.

Kada se naknada plaća za prenos cjelokupnog vlasništva na autorskim pravima, plaćanje ne može da predstavlja autorsku naknadu (prihod od autorskih prava) i odredbe ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja se ne mogu primjeniti. Izvjesne teškoće mogu da nastanu kada postoji obimno, ali djelomično otuđenje prava, koje uključuje:

isključivo pravo korištenja tokom određenog perioda, ili na ograničenom geografskom području

dodatnu naknadu za korištenje naknadu u obliku značajnog paušalnog iznosa

Svaki slučaj zavisi od konkretnih činjenica, ali uopšteno govoreći, veća je vjerovatnoća da ta plaćanja predstavljaju dobit od poslovanja ili kapitalni dobitak nego autorske naknade prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Ovo je iz tog razloga što, ako se autorsko pravo otuđuje u potpunostiili djelomično, naknada se ne može odnositi na korištenje autorskog prava. Osnovno svojstvo transakcije kao otuđenja prava, ne može da se mijenja u zavisnosti od oblika naknade, plaćanja naknade u ratama ili, prema stanovištu većine zemalja, činjenicom da su plaćanja povezana sa nepredvidivim okolnostima.

Plaćanja za software mogu, takođe, da se vrše po osnovu mješovitih ugovora. Primjeri takvih ugovora uključuju prodaju računarskog hardwarea sa ugrađenim softwareom i dozvolu za korištenje softwarea u kombinaciji sa odredbom o pružanju određenih usluga (npr. servisiranje). S tim u vezi, moguća je analogija sa autorskim naknadama za patente i stručna znanja (know-how). Kada je to neophodno, ukupni iznos naknade koja se plaća po osnovu ugovora, treba podijeliti na osnovu informacija sadržanih u ugovoru, ili na osnovu razumne raspodjele naknade na dijelove, ne koje se zatim primjenjuje odgovarajući poreski tretman.

Prethodno izloženi principi u pogledu plaćanja za software mogu, takođe, da se primjene u pogledu transakcija u vezi sa drugim vrstama digitalnih proizvoda, poput slike, zvuka ili teksta. Razvoj elektronske trgovine je umnožio broj takvih transakcija. Prilikom odlučivanja da li će plaćamnja koja nastaju u tim transakcijama predstavljaju autorske naknade ili ne, kao glavno pitanje postavlja se identifikacija onoga za šta se, prvenstveno, vrši plaćanje.

Page 21: RACUNOVODSTVENI TRETMAN SOFTWAREA

Prema relevantnom zakonodavstvu nekih zemalja, transakcije koje dozvoljavaju kupcu da elektronskim putem nabavlja digitalne proizvode, mogu da budu povod korisniku da koristi autorska prava, na primjer, zato što se ugovorom daje pravo na izradu jedne ili više kopija digitalnog sadržaja. Kada se naknada, suštinski, isplaćuje za nešto drugo, a ne za korištenje ili za pravo korištenja prava u okviru autorskih prava (poput prava na sticanje drugih vrsta ugovornih prava, podataka ili usluga) a korištenje autorskih prava je ograničeno na ona prava koja su potrebna da omoguće nabavku, skladištenje i puštanje u rad kupčevog računara, mreže ili drugog uređaja za skladištenje, rad ili prikazivanje, takvo korištenje autorskih prava ne bi trebalo da utiče na analizu karaktera plaćanja u cilju primjene definicije „autorskih naknada“.

Ovo je slučaj transakcija koje dozvoljavaju kupcu (koje može da bude preduzeće) da elektronskim putem nabavlja digitalne proizvode (poput softwarea, slike, zvuka ili teksta) za vlastitu upotrebu i uživanje. U ovim transakcijama, plaćanje se prvenstveno vrši za nabavku/sticanje podataka koji se prenose u obliku digitalnih signala, i zato ne predstavlja autorske naknade, već spada u (Dobit od poslovanja) ili (Kapitalni dobitak) ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. U mjeri u kojoj kopiranje digitalnog signala na kupčev hard disk ili neki drugi medij uključuje korištenje autorskog prava od strane kupca (na osnovu relevantnog zakona ili ugovornog aranžmana) to kopiranje predstavlja samo način/ sredstvo pomoću koga se digitalni signal hvata i memoriše. Navedeno korištenje autorskog prava nije značajno za klasifikaciju, jer ne odgovara svrsi za koju se suštinski vrši plaćanje (tj. za nabavku podataka, prenešenih u obliku signala) što je oslučujući faktor pri definisanju autorskih naknada. Takođe ne bi bilo osnova za svrstavanje tih transakcija u „autorske naknade“ ako se, prema relevantnom zakonu i ugovornim aranžmanima, kriterijum presnimavanja prije smatra korištenjem autorskog prava od strane provajdera, nego od strane kupca.

Nasuprot tome, transakcije, u kojima je bitna naknada za plaćanje davanje prava na korištenje autorskih prava na digitalni proizvod, koji se, u tu svrhu, nabavlja (snima) elektronskim putem, predstavljaće osnov za autorske naknade. Ovo bi, na primjer, bio slučaj izdavača (knjiga), koji bi platio sticanje prava na reprodukovanje autorizovane slike, koju bi nabavilo elektronskim putem, da bi je štampao na koricama knjige koju izdaje. U ovoj transakciji, osnovnu naknadu za plaćanje predstavlja sticanje prava korištenja autorskog prava na digitalni proizvod, tj. prava reprodukovanja i distribuiranja slike, a ne samo nabavke digitalnog sadržaja.

Izloženo u pogledu mješovitih ugovora, mogla bi da se primjene u pogledu određenih umjetničkih predstava, a naročito, u pogldeu orkestarskog koncerta pod vođstvom dirigenta, ili muzičkog recitala. Čini se da honorar za muzičko izvođenje, zajedno sa honorarom plaćenim za istovremeni radio prenos istog, spada u oporezivanje umjetnika i sportista. Ako se, na osnovu istog ili posebnog ugovora, muzičko izvođenje snima, a umjetnik je predvidio u ugovoru da mu se, na osnovu njegovog autorskog prava na snimanje zvuka, plaćaju autorske naknade za prodaju ili javno izvođenje snimaka, onda onaj dio plaćanja koji on dobije, a koji se satsoji od tih autorskih naknada, spadaju u autorske naknade i treba tako da se tretira. Međutim, ako autorsko pravo na snimanje zvuka, bilo zbog relevantnog zakona o autorskom pravu, bilo zbog uslova ugovora, pripada licu sa kojim se umjetnik ugovorno dogovorio da mu pruža svoje usluge (tj. muzičko izvođenje za vrijeme snimanja) ili trećoj strani, plaćanja izvršena po osnovu takvog ugovora prije spadaju u oblast oporezivanja umjetnika i sportista, negu u autorske naknade ča i ako su ta plaćanja eventualno za prodaju snimaka.