PREDISPITNA OBAVEZA

SEMINARSKI RAD IZ PREDMETA:

RAČUNOVODSTVENE PREVARE

ESEJ NA TEMU:

ULOGA FORENZIČKOG RAČUNOVODSTVA U BORBI PROTIV

KRIMINALNIH RADNJI SA FINANSIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

Sremska Kamenica, 13. mart 2013.godine

Profesor:Prof. dr Slobodan V. VidakovićAsistent:mr Pavle Parnicki

Student:Zorana Kukić broj indeksa 64/12

UNIVERZITET EDUCONSFAKULTET POSLOVNE EKONOMIJEMASTER STUDIJESREMSKA KAMENICA

Sadržaj

Rezime.........................................................................................................................................- 4 -

Ključne reči:.................................................................................................................................- 4 -

Uvod.............................................................................................................................................- 5 -

1. Privredni kriminal u računovodstvu....................................................................................- 6 -

1.1. Osnovni razlozi za nastanak privrednog kriminala u računovodstvu...............................- 6 -

1.1.1. Poslovno-organizacioni nered i neadekvatan interni nadzor.....................................- 6 -

1.1.2. Neverodostojno računovodstveno izveštavanje.........................................................- 9 -

1.2. Uticaj „kreativnog“ računovodstva na finansijske izveštaje...........................................- 11 -

1.2.1. Transformacija kreativnog računovodstva u manipulativno računovodstvo...........- 11 -

1.2.2. Aktualne definicije, motivi, primene i područja zlopupotrebe kreativnog računovodstva....................................................................................................................- 11 -

1.2.3. Analiza najčešćih manipulacija finansijskih izveštaja putem kreativnog računovodstva...........................................................................................................................................- 12 -

2. Uvođenje forenzičkog računovodstva..................................................................................- 14 -

2.1. Definisanje poslovne forenzike, forenzičkog računovodstva i forenzičke nauke..........- 15 -

2.2. Terminologija vezana za poslovnu forenziku i forenzičko računovodstvo....................- 16 -

2.3. Istorijat kriminalne radnje i poznati računovodstveni skandali.....................................- 17 -

2.4. Lični bankroti, razvodi slavnih lica i uloga forenzičara u proceni imovine...................- 24 -

2.5. Uzroci naglog razvoja forenzičkog računovodstva........................................................- 26 -

2.6. Potrebe za forenzičkim računovodstvom i delokrug forenzičkog računovodstva..........- 27 -

2.7. Podela računovođa forenzičara i vrste njihovih usluga..................................................- 28 -

3. Najčešće kriminalne radnje kao predmet forenzičkog računovodstva..................................- 30 -

3.1. Pranje novca................................................................................................................- 30 -

3.2. Zloupotreba bankrota..................................................................................................- 32 -

3.3. Obmanjivanje kupaca..................................................................................................- 33 -

3.4. Utaja poreza i ostalih davanja.....................................................................................- 33 -

3.5. Nevođenje ili neuredno vođenje trgovačkih i poslovnih knjiga..................................- 34 -

3.6. Nesavesno poslovanje i zloupotreba ovlašćenja u privrednom poslovanju................- 35 -

3.7. Sklapanje štetnog ugovora i praktične dileme............................................................- 36 -

3.8. Primanje i davanje mita...............................................................................................- 36 -

3.9. Dogovor i udruživanje za počinjenje krivičnog dela..................................................- 37 -

3.10. Pronevera novca, hartija od vrednosti ili drugih pokretnih stvari...........................- 38 -

2

4. Smanjivanje privrednog kriminala u računovodstvu.........................................................- 38 -

4.1. Pobolјšanje poslovno-organizacionog reda i kulture..................................................- 39 -

4.2. Sticanje važnosti forenzičkog računovodstva i forenzičkog računovođe...................- 40 -

4.3. Osnovni pristupi u forenzičkim istraživanjima...........................................................- 40 -

4.3.1. Deduktivni pristup nasuprot induktivnom pristupu.............................................- 40 -

4.3.2. Preventivno forenzičko istraživanje nasuprot forenzičkom istraživanju prevare - 41 -

4.3.3. Procena rizika od prevare....................................................................................- 41 -

4.3.4. Glavni indikatori prevare.....................................................................................- 42 -

Zaključak...................................................................................................................................- 43 -

LITERATURA..........................................................................................................................- 44 -

3

Rezime

Nevjerodostojno računovođenje i računovodstveno izvještavanje je produkt kreativnog, odnosno manipulativnog računovodstva (eng. creative accounting, manipulation accounting). Radi se o stručnim i/ili moralno spornim ponašanjima nosilaca računovodstvene profesije, koji računovodtvenim znanjem i veštinama preprave računovodstvene podatke i izvještaje, pa na taj način prikriju stvarne događaje, procese ili stanja, najčešće i sam poslovni rezultat. Imamo posla s prevarantskim podacima (nem. betrügerishe Angaben), čija je svrha lažno predstavlјanje ekonomskih okolnosti i uspeha poslovnog subjekta, a rezultat su zlouporabe pravnih i/ili strukovnih te profesionalno-etičkih normi. Poslovanje se do danas razvilo u toj meri da je računovodstvo teško zamisliti bez primene raznih modela procena. Međutim, stiče se dojam da je naglašena primena „fer vrednosti“ u velikom broju računovodstvenih standarda podstakla manipualcije u finansijskim izjveštajima. Tome su pridoneli i vrlo kompleksni a u pojedinim segmentima i nejasni računovodstveni standardi bez dovolјno praktičnih objašnjenja. To je dovelo do toga da je „kreativno računovodstvo“ (creative accounting) u praksi postalo sinonim za „manipulativno računovodstvo“ (manipulative accounting). Zbog toga se kreativno računovodstvo pojavlјuje i pod nazivom: „igre finansijskim brojevima“ (The Financial Numbers Game). Postoje brojne definicije „kreativnog računovodstva“ od kojih se mogu izdvojiti one koje najbolјe dočaravaju šta se danas pod tim pojmom podrazumeva. To su sledeće definicije: -„domišlјata upotreba računovodstvenih brojeva“; -upotreba i zloupotreba računovodstvenih tehnika i načela da bi se prikazali finansijski rezultati koji, namerno, odstupaju od istinitog i fer prikaza“; - „neki ili svi koraci korišćeni za igranje igre finansijskim brojevima, nasilan izbor i primena računovodstvenih načela, unutar i izvan računovodstvenih standarda kao i lažiranje finansijskih izvještaja“; -„kreativno računovodstvo je transformacija finansijskih računovodstvenih prikaza od onog što je stvarno u ono što subjekt želi prikazati koristeći pravila i/ili ignorišući neka od njih“.

Ključne reči:

Privredni kriminal; kreativno računovodstvo; poslovna forenzika; forenzičko računovodstvo; kriminalne radnje; smanjivanje privrednog kriminala; forenzičko istraživanje

4

Uvod

U ovom eseju na temu „Uloga forenzičkog računovodstva u borbi protiv kriminalnih radnji sa finansijskim izvještajima“ ćemo najpre sagledati privredni kriminal u računovodstvu kroz osnovne razloge za nastanak privrednog kriminala u računovodstvu kao što su poslovno-organizacioni nered i neadekvatan interni nadzor, neverodostojno računovodstveno izveštavanje. Nevjerodostojno računovođenje i računovodstveno izvještavanje je produkt kreativnog, odnosno manipulativnog računovodstva (eng. creative accounting, manipulation accounting). Radi se o stručnim i/ili moralno spornim ponašanjima nosilaca računovodstvene profesije, koji računovodtvenim znanjem i veštinama preprave računovodstvene podatke i izvještaje, pa na taj način prikriju stvarne događaje, procese ili stanja, najčešće i sam poslovni rezultat. Imamo posla s prevarantskim podacima (nem. betrügerishe Angaben), čija je svrha lažno predstavlјanje ekonomskih okolnosti i uspeha poslovnog subjekta, a rezultat su zlouporabe pravnih i/ili strukovnih te profesionalno-etičkih normi.U daljem radu ćemo analizirati uticaj „kreativnog“ računovodstva na finasijske izveštaje. U tim okvirima ćemo pokušati da razjasnimo transformaciju „kreativnog“ računovodstva u „manipulativno“ računovodstvo. Postavlјa se pitanje: mora li postojati fleksibilsnot u primeni računovodstvenih postupaka i u kojoj mjeri? Poslovanje se do danas razvilo u toj meri da je računovodstvo teško zamisliti bez primene raznih modela procena. Međutim, stiče se dojam da je naglašena primena „fer vrednosti“ u velikom broju računovodstvenih standarda podstakla manipualcije u finansijskim izjveštajima. Tome su pridoneli i vrlo kompleksni a u pojedinim segmentima i nejasni računovodstveni standardi bez dovolјno praktičnih objašnjenja. To je dovelo do toga da je „kreativno računovodstvo“ (creative accounting) u praksi postalo sinonim za „manipulativno računovodstvo“ (manipulative accounting). Zbog toga se kreativno računovodstvo pojavlјuje i pod nazivom: „igre finansijskim brojevima“ (The Financial Numbers Game). Postoje brojne definicije „kreativnog računovodstva“ od kojih se mogu izdvojiti one koje najbolјe dočaravaju šta se danas pod tim pojmom podrazumeva. To su sledeće definicije: -„domišlјata upotreba računovodstvenih brojeva“; -upotreba i zloupotreba računovodstvenih tehnika i načela da bi se prikazali finansijski rezultati koji, namerno, odstupaju od istinitog i fer prikaza“; - „neki ili svi koraci korišćeni za igranje igre finansijskim brojevima, nasilan izbor i primena računovodstvenih načela, unutar i izvan računovodstvenih standarda kao i lažiranje finansijskih izvještaja“; -„kreativno računovodstvo je transformacija finansijskih računovodstvenih prikaza od onog što je stvarno u ono što subjekt želi prikazati koristeći pravila i/ili ignorišući neka od njih“. Zatim ćemo analizirati najčešće manipulacije finansijskih izveštaja putem „kreativnog“ računovodstva. Nakon čega ćemo objasniti uvođenje i definisanje poslovne forenzike, forenzičkog računovodstva i forenzičke nauke, kao i terminologiju vezanu za poslovnu forenziku i forenzičko računovodstvo. Zatim ćemo sagledati genezu kriminalnih radnji i poznate računovodstvene skandale, zatim lične bankrote, razvode slavnih lica i uloga forenzičara u proceni imovine. U daljem radu ćemo navesti uzroke naglog razvoja forenzičkog računovodstva, potrebe za forenzičkim računovodstvom i delokrug forenzičkog računovodstva kao i podele računovođa forenzičara i vrste njihovih usluga. Zatim ćemo analizirati najčešće kriminalne radnje kao predmet forenzičkog računovodstva (zloupotreba bankrota, utaja poreza, obmanjivanje kupaca, pranje novca, ...), kao i načine smanjivanja privrednog kriminala u računovodstvu i osnovne pristupe u forenzičkim istraživanjima kao što su deduktivni, induktivni pristupi, preventivno forenzičko istraživanje, istraživanje prevare, procena rizika od prevare i glavni indikatori prevare.

5

1. Privredni kriminal u računovodstvu

Nosioci računovodstvene profesije su stvaraoci spoznaje (informacija) o privrednoj istini, koja nikada ne može biti apsolutna, dakle objektivna. Kako ovo drugo nije moguće osigurati, važno je da su nocioci te profesije svesni da upravo njihovo profesinonalno držanje stvara poverenje u profesiju. Kad ne bi bilo subjektivnosti, ne bi nam bio potreban revizor i drugi srodni veštaci, koji upravo svojim znanjem i ponašanjem stvaraju poverenje kod lјudi. To se pokazuje i kod eksternih revizora, koji se u svojim izvještajima moraju izjasniti je li ekonomska istina menadžmenta, prikazana u godišnjem ili drugim izvještajima, istinita i poštena. Kad bi postojala samo jedan istina, mišljenja revizora ne bismo trebali, u računovodstvu, u kojem je više istina, potrebno je osluhnuti one ljude koji nisu sudelovali u njihovu nastajanju i interpretiranju, a u javnosti imaju visok ugled i poverenje.Počinitelji kaznenih dela s područja privrednog kriminala mogu biti računovođe i njihovi saradnici, kada: svoj radni položaj i računovodstvenu profesiju iskoriste za dela s nepoštenim namerama

(prevare); puno više takvih primera se pojavi kad se nosioci računovodstvene profesije zbog slabih ili odsutnosti računovodstvenih pravila nađu u

škripcu kriminalnih dela drugih. Pri tome mislimo na neodgovarajuću neorganizovanost, dakle na organizacioni nered s manjkavim unutarašnjim kontrolnim sistemom, niskom poslovnom kulturom i niskim moralom menadžmenta i vlasnika preduzeća. Zato su privredni delikti u preduzeću najčešći poticaj za temelјitu procenu postojećih i za novih računovodstvenih te ostalih strukovnih pravila. Posledično su doveli do pobolјšanja u knjigovodstvenom, računovodstvenom izvještavanju te do usavršavanja unutrašnjih računovodstvenih kontrola. Dobar primer za to su američki zakon Sarbanes-Oxley iz 2002. godine i dopunjena Osma direktiva EU o obveznoj, odnosno zakonskoj privrednoj reviziji iz 2006. godine.

1.1. Osnovni razlozi za nastanak privrednog kriminala u računovodstvu

Temelјni razlozi za privredni kriminal u računovodstvu su naročito poslovno-organizacioni nered, neodgovarajući unutrašnji nadzor i neverodostojni računovodstveni izvještaji.

1.1.1. Poslovno-organizacioni nered i neadekvatan interni nadzor

Savremeno preduzeće je sve kompleksniji, dinamičniji i zapleteniji poslovni sistem, koji prožimaju brojne unutrašnje i spoljne okolnosti te utecajni faktori. Sve češće se govori o rastućem riziku i njegovoj kontroli. Nemoguće je ostvariti takve uslove da preduzeće deluje bez poslovnih rizika, suprotno tome, njegov dugoročni opstanak i razvoj sve je teže kontrolisati, jer posluje u sve rizičnijem i nestabilnijem okruženju, koje donosi nove zdrave i nezdrave okolnosti. Ovih drugih je sve više i nije ih moguće izbeći, moguće je tek pobrinuti se za veću unutrašnju poslovnu higijenu i odgovorajući unutrašnji nadzor u obliku unutrašnjeg kontrolnog sistema i unutrašnje revizije1.

1 Poslovna higijena je željeni nivo uređenog i pouzdanog poslovno- organizacionog reda i poslovne kulture, sve što stvara uslove za delotvorno, štedljivo i uspešno poslovanje preduzeća.

6

Upravlјanje rizicima pri delovanju preduzeća u novim burnim nesigurnim konkurentskim okolnostima je imperativ svakog menadžmenta. U poslovne sisteme nije moguće ugraditi samodelujuće prirodne regulacije, već su potrebni osposoblјeni menadžeri za usmeravanje i podešavanje takvih sistema. Potrebno je cilјano i decentralizovano poslovođenje s jasnim određivanjem uloge vrhovnog poslovodstva (eng. top managment). Taj se mora baviti sudbonosnim pitanjima opstanka i razvoja preduzeća, a ne brojnim poslovno-izvršnim zadaćama, koje spadaju u domenu drugih nivoa na kojima se takve odluke (eng. middle and operational management).U svakom preduzeću je veća ili manja potencijalna opasnost od pojave preduzetničkog kriminala, zato vrhovno poslovodstvo moraju imati i nadzorni organ i odgovor na pitanje, kakav je rizik, ako su u preduzeću pojave kriminalnih dela. Zbog toga moraju imati i odgovor na pitanje kakve kontrole su potrebne za sprečavanje i smanjenje takvih dela u preduzeću, i na kraju krajeva, kako je sprečavanje i otkrivanje prevara i drugih kaznenih dela upereno u unutrašnju revizorsku profesiju.Za sprečavanje, otkrivanje kriminalnih i drugih nedozvolјenih dela su preduzeću potrebni: profesionalno poslovođenje i upravlјanje, dugoročni (strateški) poslovni cilјevi i poslovno-organizacioni red te potporni mehanizmi, kao što su informacijska delatnost usmerena ka donošenju odluka, skrbno izgrađen sistem unutarašnjih kontrola i interno revidiranje, a na čelu svega toga odgovarajuća poslovna, odnosno organizaciona kultura2. Za to su odgovorni poslovoditelјi i nadzornici, koji svojim mogućim ne izvršavanjem takvih odgovornosti stvaraju uslove za kažnjiva i druga nedozvolјena dela.Za smanjenje privrednog kriminaliteta, preduzećima su potrebni svi navedeni mehanizmi koji će poslovoditelјima i nadzornicima pomagati, usmeravati i podešavati poslovanje te identifikovati i kontrolisati rizike pri otkrivanju i uklanjanju prevara i drugih nedozvolјenih dela. Radi se o merama na brojnim područjima unutar preduzeća, a to su: uspostavlјanje unutarašnjeg nadzornog sistema u svim delatnostima preduzeća; stvaranje slike poverenja vrednosti preduzeća, i time smanjivanja stupnja rizika kod svih

poslovnih partnera; osiguranje sredstava, kojima su obuhvaćena i sredstva za fizičku zaštitu od prevara i drugih

kaznenih dela; uspostavlјanje računovodstva i ostalih informacijskih delatnosti, koje će na verodostojan

način pratiti i ocenjivati te izveštavati o odgovarajućim poslovnim događajima, procesima i stanjima;

proveravanje kadrova pre sklapanja radnog odnosa i zapošlјavanja pouzdanih lјudi; opredjelјenje strukovnih i etičkih normi ponašanja u preduzeću.

Svaka uprava je dakle odgovorna za zakonitost poslovanja i s time povezanim sprečavanjem i otkrivanjem neskladnog poslovanja s pravnim normama. Pri tom se pomaže sledećim usmerenjima i postupcima3: prati propisane zahteve i osigurava postupke, koji omogućuju poštovanje pravnih propisa; brine za odgovarajuće uređenje i delovanje unutrašnje kontrole;

2 Poslovna kultura je poslovna klima, koju stvara uprava, a to se posebno odnosi na vrhovnu upravu, sa podrškom nadzornih organa. Radi se o pretpostavkama i uverenjima, odnosno novim vrednostima u svetu zaposlenih, dakle radi se o novoj radnoj etici, koja se zasniva na poistovećivanju pojedinca sa preduzećem. 3 Preuzeto iz MSR 250 – Poštivanje zakona i drugih propisa pri reviziji računovodstvenih iskaza. Međunarodno standardi revidiranja i međunarodna stajališta o revidiranju. Prevod. Sloveski inšitut za revizijo, Ljubljana 2006. Dostupno na: http://www.sl-revizija.sl/revizorji/msr.php

7

razvija, objavlјuje i poštuje kodeks poslovnog ponašanja svih zaposlenih u preduzeću; osigurava razvoj kadrova i razumevanje te poštovanje kodeksa ponašanja; prati poštovanje kodeksa poslovnog ponašanja i izriče disciplinske mere zaposlenima koji ga

ne poštuju; zapošlјava odgovarajuće veštake za pomoć pri uspostavlјanju i nadziranju propisanih

rešenja; obezbeđuje ažuriranje važnih propisa i objašnjenja, koje je potrebno poštovati pri poslovanju.

U većim preduzećima se te dužnosti proširene i na nosioce unutrašnjeg i spoljnog nadzora te na nadzorni organ i njegove komisije. Posebno važnu ulogu pri tome ima revizorska komisija odnosno revizorski odbor (eng. Audit Committee) nadzornoga organa, koji bdije nad kontrolom poslovnih rizika, unutrašnjim nadzornim sistemom, zakonitošću delovanja te učinkovitošću, štedlјivošću i uspešnošću internih i eksternih revizora u preduzeću4. Godišnja revizija ima pri tome, recimo, samo funkciju upozorenja, a eksterni revizor ne može biti odgovoran za sprečavanje nepoštovanja zakona i drugih propisa. Mora dobiti pismenu izjavu, da mu je poslovodstvo raskrilo sve činjenične ili moguće primere nepoštovanja zakona i drugih propisa, čije bi posledice morali uzeti u obzir kod pripreme računovodstvenih iskaza. Proučiti mora posledice nepoštovanja zakona ili drugih propisa, u svezi s drugim smerovima revizije, posebno sa pouzdanošću poslovodnih izvještaja. Što brže mora izvestiti vrhovno poslovodstvo ili nadzorni organ, odnosno prikupiti dokaze, da su bili pravilno obavešteni o kažnjivim delima u preduzeću. Ako eksterni revizor sumnja, da je vrhovno rukovodstvo upleteno u nepoštovanje zakona ili drugih propisa, mora o tome izvestiti nadzorni organ. Ako takvih nivoa nema ili ako eksterni revizor smatra, da na izveštaj neće biti reakcije, odnosno ne zna, kome bi podneo izvještaj, mora potražiti pravni savet5.Vrhovno rukovodstvo preduzeća odgovara za uspostavlјanje i delovanje svih unutrašnjih kontrola, takođe u računovodstvu, koje omogućuje realizaciju poslovnih ambicija, zaštitu imovine te očekivanu učinkovitost, štedlјivost i uspešnost poslovanja na dugi rok. Unutrašnje kontrolisanje u računovodstvu je neposredno i posredno procenjivanje pravilnosti računovodstvenih postupaka i podataka tokom računovodstvene obrade i otklanjanje pri tome utvrđenih nepravilnosti.Zameci sistematičnog prosuđivanja i organizovanja unutrašnjih kontrola su se početkom prošloga veka razvili u Sjedinjenim Američkim Državama, kada su nastali prvi sistemi unutrašnjih kontrola (eng.internal control system). Podsticaj za to je dao Odbor Saveznih rezervi (Federal Reserve Board) 1917. godine, kao odgovor na rastući broj prevara i pronevera u američkoj privredi. Unutrašnje kontrole su ugrađene i pravilno deluju, ako su u preduzeću definisani:

konkretni radni cilјevi na nivoima preduzeća i njegovih organizacionih delova (jedinica) i svih poslovnih procesa;

zaduženja zaposlenog u skladu sa planiranim radnim cilјevima; i unutrašnja pravila (propisi) o uklјučivanju i delovanju svih unutrašnjih kontrola.

Unutrašnje kontrole deluju učinkovito, ako sprečevaju i pravovremeno otkrivaju važne navode u evidentiranju i izvještavanju, koji izviru iz važnih i/ili nevažnih grešaka te prevara, koje se vide u

4Stefan Hoffman se zauzima, da bi se revizijska komisija zvala Audit, Risk & Fraud Management Committe.5 Preuzeto iz MSR 250 – Poštivanje zakona i drugih propisa pri reviziji računovodstvenih iskaza. Međunarodno standardi revidiranja i međunarodna stajališta o revidiranju. Prevod. Sloveski inšitut za revizijo, Ljubljana 2006. Dostupno na: http://www.sl-revizija.sl/revizorji/msr.php

8

proneveri sredstava ili u lažnom/prevarantskom izvještaju6. Apstraktno se smatra da preduzeće s kvalitetnijom unutrašnjom kontrolom i revizijom ima bolјe mogućnosti za dugoročni opstanak i razvoj. Mnogi rukovodioci i vlasnici žele to dokazati i na spolja. Rado se pohvale, da je preduzeće dobro organizovano i da ima primeran unutrašnji sistem nadzora. To takođe mogu dokazati i posebnim izvještajem veštaka, u kojem je eksterni revizor ili računovodstveni forenzičar izrazio nezavisno i nepristrasno mišlјenje o kvalitetno delujućoj kontroli. Za takva preduzeća važi, da nadzorni sistem pomaže utvrđivati i podizati njihov ugled na novčanim, robnim i drugim tržištima. Nudi jak oslonac rukovođenju, jer otkriva slabosti poslovanja i omogućuje pravovremeno popravlјanje odluka. Ujedno je od velike koristi poveriocima i vlasnicima kapitala, jer smanjuje rizike pri trajnim i vremensko vezanim ulaganjima i drugim poslovnim transakcijama.

1.1.2. Neverodostojno računovodstveno izveštavanje

Neverodostojno računovođenje i računovodstveno izvještavanje je produkt kreativnog, odnosno manipulativnog računovodstva (eng. creative accounting, manipulation accounting). Radi se o stručnim i/ili moralno spornim ponašanjima nosilaca računovodstvene profesije, koji računovodtvenim znanjem i veštinama preprave računovodstvene podatke i izvještaje, pa na taj način prikriju stvarne događaje, procese ili stanja, najčešće i sam poslovni rezultat. Imamo posla s prevarantskim podacima (nem. betrügerishe Angaben), čija je svrha lažno predstavlјanje ekonomskih okolnosti i uspeha poslovnog subjekta, a rezultat su zlouporabe pravnih i/ili strukovnih te profesionalno-etičkih normi.Radi se dakle o pogrešnim podacima i informacijama, koje bi trebale zavesti korisnika (dovesti ga u zabludu) pri njegovim odlukama: pojavlјuju se recimo kod prevrednovanja prihoda od prodaje, pogrešnom prikazu poslovnog ishoda, svesnom prikazivanju podataka na neuobičajeni način (izvan bilansa stanja u postavkama „ostalo“ ili „drugo“). Posledica toga je onemogućeno raskrivanje stvarnih događaja i drugih primera. O kreatinom računovodstvu je u SAD-u i Evropi bio izvršen opsežan broj istaživanja, koja ukazuju na najčešće „kreativne“ oblike pogrešnog prikazivanja privredne slike preduzeća. Za njih je značajno, to su doduše malobrojni primeri, da u usporedbi s drugim proneverama, SAD-u uzrokuju daleko najveću štetu.

Pri računovodstvenim podacima se susrećemo s brojnim načinima i metodoma krivotvorenja. U osnovi poznajemo tri karakteristična načina krivotvotrenja podaka:

1. zloupotreba pravnih propisa;2. manipulacije u računovodstvenom evidentiranju; i3. neposredno krivotvorenje podataka u računovodstvenim iskazima.

Pri zloupotrebi pravnih propisa se radi o zloupotrebi pravnih normi tako da se na izgled stvori slika njihovog sprovođenja, a u stvari se unutar propisa traže putevi i stranputice, kako bi se postigli želјeni poslovni cilјevi, a to je najčešće zahtevani poslovni ishod. Da bi se postigao taj

6 Greška je nenamerni pogrešan navod, kao npr. greška pri sakuplјanju ili obrađivanju podataka, pogrešna računovodstvena ocena, koja proizilazi iz neuvažavanja ili pogrešnog shvatanja činjenica ili grešaka pri korištenju računovodstvenih smernica, koje se odnose na merenje, prepoznavanje, razvrstavanje, predstavlјanje, raskrivanje i dr. Prevara je namerno počinjeno delo (umišlјaj) jednoga ili više rukovodioca i/ili članova nadzornoga organa, drugih zaposlenih ili trećih osoba, kako bi prisvojili neopravdane ili nezakonete koristi (protivpravnu imovinsku korist).

9

cilј, brojnim se manipulacijama stvore drugačije vrednosti sredstava (osnaživanje ili oslablјivanje vrednosti stalnih sredstava, zaliha, nedovršene proizvodnje; nepravovremeno evidentiranje prispelog materijala i/ili robe), troškova i odliva (popravci amortizacije, potraživanja i dr.)Pri manipulacijama u računovodstvenom evidentiranju se radi o fiktivnim ili nepravilnim načinima računovodstvene obrade podataka, s namerom da se prikrije prava slika o stanju sredstava, izvoru sredstava ili poslovnom ishodu. Imamo posla s krivim i/ili fiktivnim računovodstvenim podacima, kao naprimer: podaci o fiktivnoj prodaji i fiktivnom prihodu te o fiktivnim ili stvarnim kupcima kod kojih

nisi prikazani pravilni podaci o potraživanjima; manipulacije prilikom popisa sredstava i obaveza, pre svega prilagođavanje stvarnog stanja

knjigovodstvenom, posledice čega si skriveni gubici, pri čemu se ne prepoznaje manjak sredstava, dugovanja nisu realno prikazana;

prevrednovanje i kasnije oslablјenje vrednosti istih sredstava preduzeća; promene načina i metoda vrednovanja, što ima za posledicu menjanje stanja sredstava i

poslovnog ishoda; razbijanje poslovnog događaja i njegove vrednosti na više sastvnih delova, iz jednog

poslovnog događaja nastane više događaja, koji su zapisani po delovima u zaokruženim iznosima;

preknjižavanje sa jednog konta na više konta i gubitak preglednosti poslovnog događaja; namerno pogrešno knjiženje stvarnih ili prividnih poslovnih događaja na nepravilna konta; i drugo.

Računovodstveni iskazi i drugi računovodstveni izveštaji su glavna svedočanstva o imovinsko-finansijskom položaju (mnogi autori ga skraćeno nazivaju finansijski položaj) te o poslovnoj i novčanoj uspešnosti subjekta. Do njihovog osporavanja može se doći i zbog neposrednog krivotvorenja podataka u računovodstvenom izvještavanju (a posebno u osnovnim računovodstvenim iskazima) pri čemu se počinitelј tih dela ne odluči za manipulacije u samom evidentiranju, već manipulira s podacima o bilansu i, npr. prenosi ih u posebne tabele i svrstava i neprave skupine, ili ih recimo ne prikaže u stvarnoj vrednosti (samovolјno ih popravlјa), jer želi prikazati cilјnu vrednost ekonomske kategorije (prihod, troška, novčani odliv, dobit), da bi ugodio očekivanjima primaoca takvog izvještaja. Može se također dogoditi, da takva krivotvorenja počinitelј retrogradno popravlјa, odnosno prilagođava podatke u poslovnim knjigama, a možda čak i u poslovnim dokumentima. Ako želimo otkriti takve manipulacije, retrogradnim putem izvršimo proveru i ocenu, te se od prikazane vrednosti u računovodstvenom iskazu vratimo ka zapisu tih događaja u poslovnoj knjizi, a zatim potražimo i podloge za zapis, tj.poslovne dokumente.Računovodstveno prekrajanje poslovnih rezultata je čest nezakonit put rukovodioca, ako bi ovladali tržištem, pridobili ugodniju tržišnu vrednost preduzeća, veće menadžerske bonitete ili druge cilјeve. Često se radi o izvještavanju o poslovnom uspehu, koji se nije ostvario, ili se ostvario pa nije evidentiran.

1.2. Uticaj „kreativnog“ računovodstva na finansijske izveštaje

Kreativno računovodstvo (creative accounting) u početnoj teorijskoj zamisli trebalo je omogućiti realni prikaz stvarnog finansijskog stanja i rezultata preduzeća prema tekućim vrednostima imovine, obaveza, kapitala pored njihove istorijske vrednosti.

10

Zbog toga je u primenu računovodstvenih postupaka uvedena fleksibilnost utemelјena na primeni instituta: fer vrednosti i različitih modela procene. Na žalost, u praksi se kreativno računovodstvo pretvorilo u manipulativno računovodstvo.

1.2.1. Transformacija kreativnog računovodstva u manipulativno računovodstvo

Postavlјa se pitanje: mora li postojati fleksibilsnot u primeni računovodstvenih postupaka i u kojoj mjeri? Poslovanje se do danas razvilo u toj meri da je računovodstvo teško zamisliti bez primene raznih modela procena. Međutim, stiče se dojam da je naglašena primena „fer vrednosti“ u velikom broju računovodstvenih standarda podstakla manipualcije u finansijskim izjveštajima. Tome su pridoneli i vrlo kompleksni a u pojedinim segmentima i nejasni računovodstveni standardi bez dovolјno praktičnih objašnjenja. To je dovelo do toga da je „kreativno računovodstvo“ (creative accounting) u praksi postalo sinonim za „manipulativno računovodstvo“ (manipulative accounting). Zbog toga se kreativno računovodstvo pojavlјuje i pod nazivom: „igre finansijskim brojevima“ (The Financial Numbers Game).

1.2.2. Aktualne definicije, motivi, primene i područja zlopupotrebe kreativnog računovodstva

Postoje brojne definicije „kreativnog računovodstva“ od kojih se mogu izdvojiti one koje najbolјe dočaravaju šta se danas pod tim pojmom podrazumeva. To su sledeće definicije:

„domišlјata upotreba računovodstvenih brojeva“ Uporaba i zloupotreba (use and abuse) računovodstvenih tehnika i načela da bi se

prikazali finansijski rezultati koji, namerno, odstupaju od istinitog i fer prikaza“ (O Regan, P., 2006, p.369);

„neki ili svi koraci korišćeni za igranje igre finansijskim brojevima, nasilan (agresivan) izbor i primena računovodstvenih načela, unutar i izvan računovodstvenih standarda kao i lažiranje finansijskih izvještaja“ (Mulford, C.W. and E.E. Comiskey, 2002, p.51);

„kreativno računovodstvo je transformacija finansijskih računovodstvenih prikaza od onog što je stvarno u ono što subjekt želi prikazati koristeći pravila i/ili ignorišući neka od njih“. (Naser, K., 1993, p.2.).

Kao što se može videti iz samo nekoliko definicija „kreativnog računovodstva“ u praktičnoj primeni njegove glavne karakteristike su:

„Prilagođavanje“ finansijskih izvještaja da bi se dobila slika po želјi subjekta koji izveštava.

Koriste se legalne mogućnosti izbora fleksibilnih računovodstvenih metoda, postupaka i procena.

Koriste se rubne i „nategnute“ mogućnosti iskazivanja događaja kao i nejasna područja računovodstvenih standarda koji otežavaju kontrolu i reviziju.

Ističe se značaj informacija koje odgovaraju izvještajnom subjektu, a umanjuje i skriva značaj informacija koje mu ne odgovaraju.

Primenjuju se i mnoge zloupotrebe (abuse) koje značajno prekoračuju zakonske okvire i prelaze u kriminal koji se teško otkriva.

11

1.2.3. Analiza najčešćih manipulacija finansijskih izveštaja putem kreativnog računovodstva

Američki autor Howard Schilit, je jedan od najvećih autoriteta u otkrivanju računovodstvenih trikova ističe sedam najčešćih smicalica (shenanigans) koje računovođe koriste u lažiranju finansijskih izvještaja i to:1. Smicalica br. 1: Priznavanje prihoda prerano ili priznavanje prihoda upitnog kvaliteta.2. Smicalica br. 2: Priznavanje fiktivnog prihoda.3. Smicalica br. 3: Naduvavanje zarade izvanrednim dobicima.4. Smicalica br. 4: Prebacivanje tekućih rashoda u raniji ili kasniji obračunoski period.5. Smicalica br. 5: Pogrešna proknjižena ili nepravilno reduciranje obaveza. 6. Smicalica br. 6: Prebacivanje tekućeg prihoda u kasniji period.7. Smicalica br. 7: Prebacivanje budućih rashoda u tekući period.

Howard Schilit objašnjava i tehnike koje se koriste u okviru računovodstvenih smicalica. Tehnike koje se koriste za realizaciju nabrojenih računovodstvenih su:

Smicalica br. 1: Za priznavanje prihoda prerano ili priznavanje prihoda upitnog kvaliteta koriste se sledeće tehnike:

1) Priznavanje prihoda od usluga koje će biti realizovane tek u budućim periodima; 2) Priznavanje prihoda pre isporuke ili pre nego što kupac prihvati isporuku;3) Priznavanje prihoda iako kupac nije obavezan da plati;4) Prodaja pridruženim kompanijama;5) Prodaja bezvrednih stvari kupcima za ozbilјnu cenu;6) Priznavanje tuđih prihoda kao svojih.

Smicalica br. 2: Za priznavanje fiktivnog prihoda koriste se sledeće tehnike:1) Priznavanje prihoda kada nisu ispunjene zakonaske pretpostavke;2) Priznavanje finansijskih prihoda kao prihoda od prodaje;3) Priznavanje prihoda od prodaje u visini prodajne cene nekretnina;4) Priznavanje rabata odobrenog od dobavlјača kao prihoda;5) Priznavanje prihoda od prodaje od kompanije nakon poslovnog spajanja.

Smicalica br. 3: Za naduvavanje zarade izvanrednim dobicima koriste se sledeće tehnike:1) Naduvavanje profita prodajom ranije otpisane imovine;2) Uklјučivanje dobitka od prodaje nekretnina u prihode od prodaje;3) Korišćenje dobiti od prodaje nekretnina za smanjenje tekućih rashoda;4) Stvaranje prihoda reklasifikacijom stavki bilansa.

Smicalica br. 4: Za prebacivanje tekućih rashoda u raniji ili kasniji obračunoski period koriste se sledeće tehnike:

1) Kapitaliziranje tekućih operativnih troškova i kasnije terećenje na rashode;2) Prebacivanje tekućih troškova u ranije periode promenom računovodstvenih

politika;

12

3) „Rastezanje“ amortizacije i prebacivanje troškova u kasnije periode;4) Priznavanje rashoda od umanjenja imovine;5) Smanjenje ispravke vrednosti imovine.

Smicalica br. 5: Za pogrešna proknjiženja ili nepravilno reduciranje obaveza koriste se sledeće tehnike:

1) Namerna pogrešna knjiženja rashoda uz priznavanje nepostojeće obaveze kao protivstavke;

2) Smanjenje obveza menjanjem računovodstvenih pretpostavki;3) Priznavanje ranije stvorenih fiktivnih rezervi u prihod;4) Davanje sramotno velikih popusta;5) Knjiženje predujmova u prihode iako obaveza nije izvršena.

Smicalica br. 6: Za prebacivanje tekućeg prihoda u kasniji period koriste se sledeće tehnike:1) Stvaranje rezervi i njihovo kasnije priznavanje u prihode;2) Priznavanje prihoda kod pripajanja koji je zaređen prije pripajanja.

Ako se analiziraju iskustva Howard-a Schilit-a i velikih računovodstvenih skandala u SAD stiče se utisak da je najviše lažiranja bilo na naduvavanju i lažiranju prihoda. Za to postoje tri osnovna razloga. U problematičnim kompanijama menadžeri su na razne načine otuđivali gotovinu pa im je stalno nedostajao poslovni rezultat koji će to pokrivati. Pored toga, za ostvarenje visokih profita oni su dobijali milionske bonuse. Da bi dobili bonuse, oni su jednostavno lažirali profite naduvavanjem i lažiranjem prihoda. Treći razlog za lažiranje dobiti koji su neki menadžeri isticali je strah od neprijatelјskog pruzimanja zbog loših rezultata. Ovde treba reći da u ostalim zemlјama situacija s tipom manipulacija nije ista kao u SAD-u.Zanimlјiv je prikaz primene praktičnih postupaka kreativnog računovodstva u britanskim kompanijama koje je istražio Terry Smith koje se daje u tablici br.1.

Tablica 1:Prikaz primene kreativnog računovodstva u 185 najvažnijih britanskih kompanija:

Rang Područje (tip) Broj kompanija

Procenat

1. Rezervisanja 105 57%2. Neoperativni profit 63 34%3. Izvanredni troškovi 54 29%4. Penzioni fond 52 28%5. Kapitalizacija troškova 50 27%6. Snižavanje poreskih troškova 24 13%7. Izvanbilansni dugovi 23 12%8. Deprecijacija 17 9%9. Kursne razlike 16 9%10. Brendovi 14 8%

13

11. Smanjivanje zarade 9 5%

Kao što se vidi iz tablice 1, u britanskim kompanijama najviše se manipulisalo s rezervisanjima. Pored toga značajne stavke kreativnog računovodstva bile su izvanredni dobici i gubici, penzioni fonodovi i kapitalizacija. Kad bi se u Republici Hrvatskoj moglo sprovesti istraživanje verovatno bi rezultati bili slični.Iako nema pravila gde će se i kakve manipulacije pojaviti, ovde treba naglasiti da cilјevi manipulacija poslovnim rezultatima zavise i o tome radi li se o: javnim kompanijama koje se kotiraju na berzi; ili o privatnim kompanijama. Naime, dok kod javnih kompanija postoje jaki razlozi za prikazivanjem bolјih poslovnih rezultata, toga kod privatnih kompanija najčešće nema. Težnja da privatne kompanije iskažu bolјe rezultate može se pojaviti kad imaju nameru da izađi na berzu ili kad ne žele prikazati gubitke kako ne bi unuštili finansijski rejting koji im je potreban za dobijanje kredita od banaka. Kod privatnih kompanija češća je težnja da se mogući visoki poslovni rezultati umanje i prebace u idući period. Prema tome, na forenzičaru leži zadatak da proceni okolnosti kad je verovatno da će poslovni rezultati biti precenjeni ili podcenjeni.Nakon temelјnog obrazovanja u razvijanju veština forenzičara jedna od najvažnijih stvari je analiza praktičnih slučajeva i mogućnosti lažiranja, krivotvorenja i prevara jer prevaranti vrlo često isto razmišlјaju i ponavlјaju iste postupke. Zbog toga u nastavku dajemo najčešće pojavne oblike manipulacija u finansijskim izvještajima gledano prema našim iskustvima. Ocena pojavnih oblika manipulacija u finansijskim izvještajima kod nas je intuitivna jer pravih istraživanja iz tog područja još nema. To su sledeće manipulacije:1) Manipulacija troškovima i rashodima;2) Manipulacije prihodima;3) Manipuliranje rezervisanjima; 4) Stvaranje nerealne aktive – kapitalizacija tekućih troškova;5) Agresivna revalotrizacija radi pobolјšanja slike o solventnosti 6) Skrivanje obaveza;7) Isisavanje novca iz preduzeća;8) Složene transakcije;9) Krađa gotovine.

2. Uvođenje forenzičkog računovodstva

2.1. Definisanje poslovne forenzike, forenzičkog računovodstva i forenzičke nauke

Forenzičko računovodstvo je sastavni deo poslovne forenzike a poslovna forenzika je sastavni deo forenzične nauke.Poslovna forenzika (business forensics) i forenzičko računovodstvo (forensic accounting) su relativno novi pojmovi u forenzičkoj nauci i praksi. Iako ima različitih definicija tih područja jer se radi o tek izrastajućim područjima u celom svetu može se reći da je poslovna forenzika širi pojam od forenzičkog računovodstva i da ona obuhvata i područje forenzičkog računovodstva.Poslovna forenzika se može definisati kao skup znanja i metoda u borbi protiv poslovnih prevara svih vrsta i u borbi protiv korupcije. Osim forenzičkog računovodstva koje je stub poslovne forenzike ona obuhvata i područja kao što su forenzična revizija, računovodstvena forenzika, osnivanje fiktivnih povezanih pravnih osoba, nepravilno izvedena preuzimanja, spajanja i

14

pripajanja preduzeća, prevare na poslovnim ugovorima, prevare i obmane kupaca, potrošača i dobavlјača, prevare u tržišnom takmičenju, pronevere raznih vrsta, pranje novca, prevare na kvalitetu proizvoda i usluga, različite vrste krađa i tome slično. Naprimer, ako je došlo do kršenja pravnih normi u privatizaciji ili preuzimanju nekog preduzeća, istraživanje tih nepravilnosti pripada u područje poslovne forenzike puno više nego u forenzičko računovodstvo. Slično tome, ako dođe do prodaje zatrovane hrane, to je područje poslovne forenzike.Forenzičko računovodstvo (forensic accounting) se može definisati kao primena istražnih i analitičkih veština s cilјem otkrivanja manipulacija u finansijskim izvještajima koje odstupaju od računovodstvenih standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi. Naprimer, ako se sumnja da je došlo do manipulacija u finansijskim izvještajima nekog preduzeća, tada to pripada u područje forenzičkog računovodstva.Američki autori često prave razliku izmedu forenzičkog računovodstva (forensic accounting) i istražitelјskog računovodstva (investigative accounting).Istražitelјsko računovodstvo (investigative accounting), kao sastavni deo forenzičkog računovodstva, usmereno je na otkrivanje prevare i to najčešće kad postoji sumnja da je prevara nastala. Nasuprot tome, forenzičko računovodstvo ima širi sadržaj jer uklјučuje i preventivnu forenziku, procene imovine, procene poslovnih partnera i tome slično.Značaj poslovne forenzike i forenzičkog računovodstva u funkcionisanju privrede je u tome što sprečavaju prevare koje donose nestabilnost i unose nesigurnost u procesu poslovanja što odvraća poštene preduzetnike od preduzetništva. Pored toga poreske prevare donose gubitke za državni budžet i smanjuju mogućnost finansiranja društvenih potreba.U prošlosti se forenzičko računovodstvo primarno koristilo za pribavlјanje dokaza u sudskim postupcima. Međutim, u današnje vreme forenzičko računovodstvo i poslovna forenzika uopšteno razvijaju se i kao komercijalne delatnosti poput komercijalne revizije. Mnogi autori ističu da je forenzičko računovodstvo danas najbrže rastuće područje računovodstva. Pored toga i poslovna forenzika kao područje hvata sve veći zamah u programima obrazovanja i u praksi u čitavom svetu. Do sada su se poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo najsnažnije i najbrže razvijali u SAD i Kanadi ali u poslednjih nekoliko godina uočava se brži razvoj tih područja i u celom svetu od Velike Britanije, preko Južne Afrike pa sve do Australije.Forenzička nauka (često skraćeno forenzika) podrazumeva primenu nauke u izvođenju dokaza.Dokazi mogu biti namenjeni presuđivanju povezanom s nekim zlodelom ili građanskom tužbom ali mogu imati i druge namene. Reč „forenzika" dolazi od latinskog prideva „forensis", što znači “na forumu". Naime, u rimsko doba, podneti kaznenu prijavu značilo je da se slučaj prikazuje pred grupom javnih pojedinaca na forumu. Osoba optužena za kriminal i tužitelј su iznosili svaki svoju stranu priče s primerenim dokazima. Onaj koji bi imao bolјe argumente, dobio bi presudu u svoju korist7.Forenzička nauka se praktikuje odavno, samo što je danas puno „sofisticiranija" posebno nakon naglog razvoja naučnih saznanja u dvadesetom veku. Danas postoje mnoga područja fo- renzičke znanosti kao što su: forenzičko računovodstvo, forenzička balistika, računalna forenzika, kriminalistika, daktiloskopija (otisci prstiju), forenzička antropologija, forenzička hemija, forenzička genetika, forenzička identifikacija, forenzička patologija, forenzička toksikologija, forenzička serologija (krvni dokazi), itd8.Naučnici forenzičari rade u laboratoriji puno više nego na terenu. Oni su fokusirani na tumačenje dokaza pa moraju razvijati veštine analize i tumačenja rezultata tih analiza. Kriminalisti uopšteno

7 www.wikipedia.org8 prema: Hopwood, W.S., Leiner, J.J. and G.R.Young, 2008, p.150-160

15

rade na početku nekog slučaja dok forenzički naučnici tipično rade na kraju slučaja, kad je potrebno dati ekspertna svedočenja ili dokaze9.

2.2. Terminologija vezana za poslovnu forenziku i forenzičko računovodstvo

Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo su danas već uklјučeni u okvir forenzičke nauke. Naime, tradicionalno je forenzička nauka uklјučivala medicinsku forenziku i biohemijsku forenziku kojima je u današnje vrijeme priklјučena i poslovna forenzika koja uklјučuje i forenzičko računovodstvo. Razlog tome je što su poslovne prevare poprimile takve dimenzije društvene štete da se to područje više ne može zanemarivati. Moglo bi se reći da je poslovna forenzika po svom opsegu kod nas potrebnija nego medicinska ili biohemijska forenzika iako se ni one ne smeju nikako zanemariti. Zbog značaja poslovne forenzike i forenzičkog računovodstva u današnjem svetu u tom segmentu nauke počela se razvijati i posebna terminologija.Najvažniji pojmovi iz forenzičkog računovodstva su sledeći: Forenzika (forensic) - znanstveno istraživanje zlodela radi pribavlјanja dokaza; Forenzičar - istražitelј dokaza; Forenzičko računovodstvo (forensic accounting) - detalјnije i dublјe ispitivanje od obične

revizije usmereno na otkrivanje zlodela i prevara i sankcionisanje počinioca; “Red flags” (crvene zastavice) - indikatori prevare ili upozoravajući znakovi; Detektorske tehnike -tehnike za istraživanje indikatora prevare; "Data mining” (rudarenje podataka) - istražitelјske metode i tehnike pomoću kojih se uz

pomoć kompjutera (najčešće pomoću digitalne analize) ili ručno kroz interativni proces otkrivaju nepravilnosti. Radi se u suštini o metodama i tehnikama pretraživanja i lociranja podataka u cilјu otkrivanja nepravilnosti;

Kreativno računovodstvo (Creative Accounting) - dopušteni i nedopušteni računovodstveni postupci kojima se utiče na rezultate u finansijskim izvještajima;

“Cybercrime” - sofisticirani informatički kriminal koji obuhvata e-business, hakiranje i krađu poverlјivih informacija;

Benfordov zakon (Benford's law) - analiziranje skupa prirodnih brojeva da se utvrde anomalije koje bi mogle biti indikator lažiranja računovodstvenih podataka;

Beneish model - oruđe forenzičnog računovodstva za procenu mogućeg stupnja manipulacija u finansijskim izvještajima;

„Insajderska trgovina" (Insider trading) - to je trgovina akcijama, obveznicama ili stock opcijama kompanije od strane osoba koje imaju pristup važnim internim informacijama nedostupnim javnosti. Najčešće se tu radi o direktorima kompanije, klјučnim zaposlenima ili o značajnim akcionarima. U većini zemalјa takva je trgovina nelegalna i podleže kaznenom progonu;

IRS (Internal Revenue Service) – sektor unutrašnjih poslova za sprečavanje izbegavanja plaćanja poreza u SAD sličan našoj finansijskoj policiji;

IRS agents - istražitelјi u sektoru za sprečavanje izbegavanja plaćanja poreza u SAD obrazovani za područje računovodstva i poreza;

Shell Companies (Corporations) - kompanije za transferisanje velikih novčanih transakcija koje nemaju značajnu imovinu niti drugih poslovnih aktivnosti. One ne moraju biti same po sebi nelegalne. Međutim, većina takvih kompanija provodi sumnjivu ekonomiju posebno kad su smeštene u zemlјama koje su „poreski rajevi" (Tax haven shell company). Procenjuje se

9 prema: Hopwood, W.S., Leiner, J.J. and G.R. Young, 2008, p.161

16

da u poreske rajeve preko takvih kompanija iz zemalјa u razvoju pritiče 160 milijardi USD godišnje10;

White Collar Crime - sinonim za privrednu prevaru.

Najvažniji izrazi iz forenzičnog računovodstva u izvornoj terminologiji na engleskom jeziku su sledeći: Abuse – zloupotreba; Accounting Gimmicks - računovodstvena lukavstva ili trikovi; Aiding and Abetting - pomaganje drugoj osobi u zlodelu; Arson – zlonamerna palјevina; Asset Misappropriations - otuđivanje imovine; Bankruptcy - bankrot ili finansijski slom (stečaj); BogusRevenue – lažni prihod od prodaje; Boosting Income - povećana dobit, prihod ili dohodak; Bribery – podmićivanje; Bugging device - naprave za prisluškivanje; Burglary - provala radi krađe; Corruption - korupcija što podrazumeva sukob intersa, podmićivanje, ilegalne nagrade i ekonomske ucene; Conflicts of Interest - sukob interesa; Conspiracy - urota, kad se dve ili više osoba udruže radi počinjenja kaznenog dela; Deterrence – zastrašivanje; Disbursments - porezno priznati troškovi ili akt plaćanja takvih troškova; Economic Extortion - ekonomske ucjene i iznuđivanja; Embezzlement – pronevera; Expert witnes - veštak (ekspertni svedok); Financial Shenaningans - finansijske smicalice; Fraud – prevara; Fraudulent Statements - falsifikovani, neistiniti, lažirani izvještaji; Hidden bug - skriveni prisluškivač (buba); Hidden bugging - tajno prisluškivanje; Ilegal Gratuities - ilegalne nagrade i pokloni; Investigative accounting- istražitelјsko računovodstvo; Kickbacks – mito; Larceny - sitna krađa; Litigation – parničenje; Misrepresentation - pogrešno prikazivanje; Mitigate - aktivnost poduzeta da se minimizira šteta; Money Laundering - pranje novca; Occupational Fraud - prevara na radnom mestu koju je izveo zaposleni; Perjury - krivokletstvo, lažno svedočenje, namerno davanje pogrešnih informacija; Robbery - otimanje imovine primenom sile; Reimbursement - kad za vlastiti novac kupite nešto za vašu kompaniju, novac koji dobijete natrag naziva se „reimbur- sement“; Solicitation - podsticanje na zlodelo ili unajmlјivanje nekoga da izvede zlodelo. Za neke izvorne izraze ponekad je teško naći pravi prevod koji izaziva istu percepciju. Da se ne izgubila percepcija tih izraza, pojedini od njih se zadržavaju u svom izvornom obliku ili malo modificirani kao što je to slučaj s izrazima forenzika, forenzičar, forenzičko računovodstvo, korupcija i slično.

2.3. Istorijat kriminalne radnje i poznati računovodstveni skandali

Prevare su stare koliko i ljudski rod. Još u Hamurabijevom Vavilonskom zakoniku (1800. godina p.n.e.) istaknut je problem prevare kao i kazna i to ovako11 : “Ako pastir kojem je vlasnik poverio ovce na čuvanje pogrešno prikaže prirodni prirast ovaca ili ih proda za novac bit će proglašen krivim i bit će obavezan platiti vlasniku deset puta više od utvrđenog gubitka.” Kao što se može vidjeti, pastiri su nekad krali ovce a danas kradu novce - nema velike razlike. U grčkoj mitologiji simbol prevare, lukavstva, laži i krađe je bog Hermes - Zevsov sin. On je bio bog putovanja, trgovaca, lopova i varalica. Imao je jaku osobnost i mogao je lako uticati na lјude da mu poveruju. Međutim, bio je prevrtlјiva varalica koja je još kao mali dečak prevario svog brata Apolona i ukrao mu stado stoke. Kad je Apolon to otkrio i požalio se majci Maji i ocu Zevsu, Hremes je počeo svirati na svojoj liri. Svirkom je toliko oduševio Apolona da mu je ovaj prepustio stoku u zamenu za liru. Zbog ovog je događaja Hermes zaštitnik lopova12 .

10 www.wikipedia.org11 prema Golden, T.W., Skalak, S.L. and M.M. Clayton, 2006., p.412 www.wikipedia.org

17

Srednji vek: “Mehur južnog mora” naziva se porast cena akcija i kasniji slom „Južnomorske trgovačke kompanije" (South Sea Company) koja je 1711. godine dobila pravo monopola na svu trgovinu južnim morima. Prevara se sastojala u tome da su puštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine na južnim morima. Tadašnji ministar finansija John Aislabie izbačen je iz parlamenta, osuđen i zatvoren kao i mnogi drugi učesnici prevare. Neki od umešanih su uspeli pobeći iz zemlјe i izbeći zatvor. Parlament je, takođe, zaplenio imovinu direktora kompanije i njome pomogao investitore koji su bankrotirali. To je prvi veliki poznati slučaj u istoriji računovodstva i revizije da je angažovan eksterni stručnjak da ispita knjige kompanije i utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što se to danas radi. To je istovremeno bio i početak udruženja Ovlaštenih računovođa u Engleskoj (Chartered Accountants). Ipak, smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Meyer protiv Sefton-a 1817. godine, dakle 100 godina kasnije, gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota. Tada je sudac dopustio veštacima da na osnovu računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasne poslovne događaje13. Veruje se da je naziv “forenzično računovodstvo” (Forensic Accounting) prvi upotrebio Maurice E. Peloubet još 1946. godine u svom članku “Forensic Accounting: Its Place in Todays Economy"14.Početak dvadestog veka: Ponzijeva prevara. Jednu od najvećih prevara svih vremena izveo je Charles Ponzi (1882.- 1949.). Ta prevara je vrlo bitna iz razloga što je njena osnovna šema kasnije ponovlјena u neverovatno velikom broju slučajeva sve do danas. Charles Ponzi s pravim imenom Charles Bianchi ili Charles Borelli bio je talijanski emigrant u Kanadi. Rođen je u Parmi u Italiji 1882. godine. Charles Ponzi je 1919. godine „posao" započeo s posuđenih 200 dolara. Za manje od mesec dana imao je dve kancelarije u Bostonu. Ponzi je „namamio" investitore u svoj "biznis" obećavajući im 50% povrata na uloženo u njegove kupone svakih 90 dana uz mali ili nikakav rizik. Ponzi je prikupio 9,8 miliona USD od 10.550 lјudi (uklјučujući i policajce bostonske policije). Prvi investitori su te novce stvarno i dobili i to u samo 45 dana umesto 90 dana, što je privuklo nove ulagače. Novcem novih ulagača Ponzi je isplaćivao stare ulagače. Isplatio je 7,8 miliona USD ulagačima u samo 8 meseci. Tada je u jednom trenutku sve prekinuo i ostatak novca zadržao za sebe. Ulagači koji su novce dali na kraju pre urušavanja piramide ostali su prevareni i bez ičega. Kad se piramida raspadne poslјednji investitori sve gube. Za prevaru, koja je uništila bankarsku tvrtku Zrossi & Company iz Montreala, Ponzi je osuđen na tri godine zatvora ali odslužio je samo dvadeset meseci. Međutim, kako je bio optužen u 86 država, naknadno je ponovo uhapšen i izručen državi Massachustess gdje je bio u zatvoru do 1934. godine. Nakon toga je deportovan u Italiju gdje je objavio autobiografiju. Kasnije se preselio u Brazil gde je radio kao nastavnik engleskog jezika. Umro je 1949. godine u Rio de Janeiro u Brazilu. Ponzi shema je ponovlјena kasnije stotine puta u različitim varijantama svugde u svetu pa i kod nas. Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako da starim investitorima raste udeo prema broju novih investitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak piramide. Na taj način svi učestvuju u prevari. Prevara se, u pravilu razotkriva kad se piramida počne urušavati i kad poslednji ulagači ostvare gubitak jer više nema investitora koji će pokrivati njihove isplate. Kod nas je u poslednje vreme često sprovođena kroz takozvane lance "sreće” i slično. Kad se nudi neobično velika i laka zarada forenzičar uvek treba proceniti radili se, možda, o Ponzi shemi!Kraj dvadesetog veka: Barry Minkow i prevara sa „ZZZZ BEST" kompanijom. Pored ponzijeve prevare ima još jedna prevara koja se može smatrati antologijskom. Tu prevaru je izveo Barry Minkow, sa „ZZZZ Best“ kompanijom. Barry Minkow (rođen 17.03.1967.) je 1986. godine u

13 McArthur,C.y 1948., p.87314 prema: Crumbley, D.L., Heitger, L.E. and G.S. Stevenson, 2007., p.8

18

SAD, još kao tinejdžer, izveo jednu od najpoznatijih prevara koja se i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako ne bi bila otkrivena. Kad je imao svega 13 godina Barry Minkow je u garaži svojih roditelјa započeo posao čišćenja tepiha. Minkow je kasnije taj posao registrovao kao pravu kompaniju. Krivotvorenim čekovima je podizao novac iz banke a svoje dugove je vraćao podižući novce krivotvorenim čekovima u drugim bankama. Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc., Barry Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji u reklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanija postati "General Motors” među čistačima tepiha. On je krivotvorenjem 10.000 lažnih potvrda i ostalih dokumenata, lažiranjem telefonskih poziva, lažiranjem finansijskih izvještaja i sličnim smicalicama stvorio lažni dojam kod investitora da gradi više milionsku korporaciju koja će donositi velike profite. Otvorio je kancelarije širom Kalifornije, Arizone i Nevade i zaposlio 1400 lјudi. “ZZZZ Best” je u 12 mesecu 1986. godine izašao na berzu i od investitora prikupio preko 200 miliona USD. Minkow je ulagao novac u kupovinu drugih kompanija, pozajmljivao je novce od banaka, varao je lјude raznim obećanjima, ukrao je gotovinu iz fondova (700 miliona USD), plaćao je račune lažiranim kreditnim karticama, izdavao je lažne čekove, stvorio je mnoge fiktivne kompanije itd. Novinari su otkrili da je lažirao većinu poslovnih ugovora.. Međutim, prevara je ubrzo otkrivena. Takva prevara se danas često naziva "Žalac” prema istoimenom filmu u kojem su Paul Newman i Robert Redford glumili glavne uloge iako je film snimlјen puno ranije pa je možda i inspirirao Barry Minkowa. Preciznije gledano ta je prevara bila kombinacija tipa ,,žalac“, Ponzijeve piramide i neverojatnih krivotvorenja dokumenata u čemu je Minkow bio nenadmašan. Barry Minkow je procesuiran za reketarenje, pronevere, lažiranje čekova i kartica, prevare s vrednosnim papirima, prevaru investitora, utaju poreza i prevare banaka i osuđen na 25 godina zatvora. Istina, u zatvoru je proveo svega 7,5 godina. Barry Minkow je danas pastor u crkvi u Sati Diegu.Američke kopmanije koje su se „proslavile“ kao prevaranti Teško je verovati, ali veliki broj američkih kompanija se u svom poslovanju koristio lažiranjem finansijskih izvještaja, namernim kršenjem propisa, prikazivanjem veće dobiti kako bi menadžeri sebi isplatili visoke nagrade, prevarom poslovnih partnera i investitora, utajom poreza i sličnim smicalicama. Najveći bakroti u SAD i lažiranje finansijskih izvještaja: Iako je bankrot Enrona najpoznatiji u svetu jer je prouzrokovao goleme izravne i neizravne štete, u poslјednjih 25 godina u SAD bilo je veliki broj bankrota tvrtki. Neki bankroti su bili uzrokovani ekonomskim faktorima i kod njih nisu pronađene malverzacije, manipulacije i prevare ali neki bankroti su bili prouzročeni velikim prevarama, lažiranjima finansijskih izvještaja i drugim malverzacijama. U tablici 1. je prikazano 15 kompanija koje predstavlјaju najveće bankrote mereno njihovom imovinom.

Tablica 1: Najveće kompanije koje su bankrotirale u poslјednjih 25 godina

19

Kao što se može videti, 5 od 15 kompanija bankrotiralo je u 2002. godini što se poklapa s donošenjem Sarbanes-Oxley Act-a 2002. godine, koji je zaoštrio borbu protiv prevara. U 7 od 15 bankrotiranih kompanija pronađene su velike prevare i lažiranja finansijskih izvještaja što je veliki procenat. Kod nas nema popisa preduzeća koje su izvodile razne vrste nepravilnosti jer je stvarna borba protiv prevare i korupcije započela tek nedavno. Međutim, teško je verovati da kod nas prevara nije bilo posebno u periodu restruktuiranja i privatizacije. Neki pojedinačni slučajevi nepravilnosti iz tog perioda upućuju da je prevara bilo i kod nas kao i u svim drugim zemlјama koje su prošle kroz restruktuiranje i privatizaciju.Najpoznatiji računovodstveni skandali Prevare uz korištenje računovodstvenih smicalica (Accoun- ting Shenanigans) i raznih trikova i izvrtanja (Tricks and Gimmicks) dovele su do mnogih poznatih računovodstvenih skandala od kojih su najpoznatiji sledeći (opisi prema internetskim izvorima): C33 “Enron” (SAD) “Enron” je bankrotirao 2001. godine i prouzrokovao štete golemih razmera. Temelј prevare je bio u tome da Enron koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nije konsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolјi bilans od stvarnog. Tretirao je pozajmice kao prihode i zamenu aktive kao prodaju imovine. To je dovelo do potpunog kolapsa i bankrota "Enrona” i još sedam velikih američkih kompanija. Cena akcija koja je u 2000. godine bila 90 USD pala je na dan 11. januar 2002. godine na svega 0,12 USD, čime su akcionari izgubili skoro 11 milijardi USD. To je bio najveći bankrot u istoriji SAD s imovinom od 63,4 milijarde USD pre nego ga je nadmašio WorldCom iduće (2002.) godine s imovinom od 101,9 milijardi USD. Sada su ga nadmašili i Lehman Brothers Holdings s 691, 0 milijardi USD imovine i Washing Mutual s 327,9 milijardi USD imovine. Akcionari Enrona su izgubili i 74 milijarde USD pre nego je kompanija bankrotirala od čega se smatra da je 40 do 45 milijardi izgublјeno zbog raznih prevara. Na dan kad je Enron podneo zahtev za bankrot svim zaposlenicima su rekli da uzmu svoje stvari i napuste zgradu u roku od 30 minuta što je izazvalo šok kod lјudi. Revizorska tvrtka „Arthur Andersen“ koja je revidirala finansijske izveštaje Enrona smatrala se sukrivcem za skandal i prevaru. Nakon četiri i po godine istrage, u maju 2006., predsednik ,,Enrona“ Keneth Lay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita dela. Optužnica napisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar finansijskog kriminala, uklјučujući

20

Red.br.

Naziv kompianije . Imovjna ■. . (u milijarda ma,USĐ)

: Vrijeme bankrot (mjesec/gođinai

1. Lehman Brothers Holdings 691,0 09.2008.

2. Washing Mutual 327,9 09.2008.3. WorldCom 101,9 07.2002.4. General Motors 91,0 06.2009.5. Enron 63,4 12.2001.6. Conesco 61,4 12.2002.7. Texaco 35,9 04.1987.8. Financial Corp. Of America 33,9 09.1988.9. Refco Inc. 33,3 10.2005.

10. Global Crossing 25,5 01.2002.

11. PG&E 29,8 04.2001.

12. Calpine 27,2 12.2005.

13. United Airlines 25,2 12.2002.14. Adelphia 24,4 06.2002.15. Delta Airlines 21,8 09.2005.

Izvor: Albrecht, W.S., AlbrechtfC.C, Albrecht, C.O., and M. Zimbelman, *Fra- ud Examination", South-Western Cengage Learning, 2009., p. 390.(za 2008. i 2009. godinu, dopunio V. Belak)

bankovne prevare, davanje lažnih iskaza bankama i revizorima, prevare s vrednosnim papirima, stvaranje mreže prevare, pranje novca, urotu, „insajdersku“ trgovinu i bankrot. U julu 2006. godine Keneth Lay je trebao biti osuđen za svih šest tačaka za koje je trebao dobiti 45 godina zatvora ali je umro pre izricanja presude 05. jul 2006. godine. Zanimlјivo je da je supruga Kenetha Laya, Linda Lay prodala oko 500.000 akcija Enrona desetak minuta pre objave propasti Enrona ali nikada nije bila optužena ni za to ni za što drugo u vezi s Enronom. JefferySkilling je osuđen za 19 od 28 tačaka optužnica, dobio je 24 godine i 4 meseca zatvora i mora platiti milione dolara odštete. Glavni šef računovodstva i finansija Rick Causey optužen za šest kaznenih dela osuđen je na sedam godina zatvora. Sve u svemu šesnaest lјudi je proglašeno krivim za propast Enrona. Zanimlјivo je da je dana 12. jula 2002. godine potencijalni svedok u skandalu Enron, Neil Coulbeck pronađen mrtav u parku u severo-istočnom delu Londona. Tvrtka „Arthur Andersen” je takoder optužena i proglašena krivom za ometanje pravde i uništavanje tisuće dokumenata, brisanje poruka e-pošte i raznih datoteka povezanih s njihovom revizijom Enrona. Iako je mali broj zaposlenih kompanije Arthur Anedersen bio uklјučen u skandal oko Enrona, preduzeće je zatvoreno što je rezultiralo time da je 85.000 zaposlenih izgubilo radno mesto.C3 ,,HelmsIey Enterprises" Inc. (SAD): ,,HelmsIey Enterprises" Inc., je poznat po velikoj utaji poreza pomoću falsifikovanih dokumenata. Naime, da bi povećala rashode i smanjila porez na dobit, Leona Helmsley, predsednica kompanije, falsifikovala je račune za 2,6 miliona dolara poslovnih troškova. Leona Helmsley je 1986. godine proglašena krivom i osuđena na 4 godine zatvora.Pored toga, morala je platiti još 7,l miliona dolara na ime štete. Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 meseci. Sve do svoje smrti 20.08.2007. godine, ostala je predsednica kompanije i na listi 100 najbogatijih amerikanaca. Tvorac uspeha carstva ,,Helmsley En- terprises" Inc., bio je Harry Helmsley. On je osnovao kompaniju 1938. godine i vodio je vizionarski uspešno dugi niz godina. Na žalost, on je umro 1987. godine. Nakon njegove smrti Leona Helmsley je prodala polovicu imovine kompanije za oko 2,5 milijardi dolara. C3 “Parmalat SpA” (Italija): “Parmalat SpA’ je bila velika italijanska i europska kompanija za proizvodnju mleka i hrane s 35.000 zaposlenih u 30 država. Za nju je bilo vezano 5.000 italijanskih kompanija. Krajem 2003. godine otkriven je jedan od najvećih računovodstvenih skandala u istoriji kriminala. Parmalat je imao 8 milijardi eura skandaloznih računovodstvenih nepravilnosti, lažnih dokumenata i drugih smicalica. Prevario je “Bank of America” za iznos od 5 milijardi dolara pomoću lažnih dokumenata o depozitima u Parmalats Bonlat Financing Corporation na Kajmanskim otocima čime se klupko otkrivanja prevara i zakotrlјalo. Calisto Tanzi, koji je tu kompaniju i pokrenuo 1961. godine, bio je glavna osoba prevare. Parmalat je izveo prevaru koristeći se fiktivnim prodajama stvarajući fiktivni prihod preko svojih fiktivnih ovisnih društava. Pored toga je lažirao i dvostruke račune prodaje i prihoda. Problematične zajmove prikazivao je kao dionički kapital. Radi tih prevara koje su otkrivene Parmalat je bankrotirao 2003. godine. Naime, italijanska vlada je pokušala izvući Parmalat i restrukturirati ga, ali bilo je kasno, on je postao nepovratno insolventan i bankrotirao je. Parmalat je napravio veliku štetu farmerima i ostalim malim investitorima. Smatra se da između 70.000 i 90.000 malih investitora poseduje akcije ili obveznice Parmalata koje su postale praktički bezvredne.“Maxwell Communications” (Velika Britanija): "Maxwell Communications" je stvorio 1,5 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijarde aktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući. Oplјačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumente. “Maxwell Communications” kompanija je bankrotirala 1992. godine. Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko bi se usudio kritizirati ga Robert Maxwell je bio poznat kao „nepošteni tajkun" pa su se mnogi pitali kako je moguće da je takvom čoveku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla pre nego je zaustavlјen. Mnogi krive i revizorsku

21

kompaniju „Coopers & Lybrand Deloitte“ zato što te prevare nisu zaustavili kroz svoje revizije. Drugi krive i neadekvatnost britanskih računovodstvenih standarda koji su uveliko kritizirani. Menadžer jedne velike britanske računovodstvene kompanije je tjedan dana pre Maxwellove smrti izjavio da „samo oni koji su gluhi i slepi mogu reći da stanje finansijskog izveštavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog za zabrinutost". Naime, dvadeset godina pre glavnog skandala pojavili su se upozoravajući znakovi da je Maxwell čovek koji kronično nije u stanju razlikovati vlastitu imovinu od imovine njegovih akcionara. Uzrok svih prevara i skandala ležao je u tome da je Robert Maxwell odlučivao o svemu na izrazito centralizovan način. Takve situacije kod kojih je moć centralizovana isklјučivo u rukama jednog čoveka smatraju se u forenzici izrazito rizičnim situacijama u smislu opasnosti od prevare. Mnogi forenzičari smatraju da je to jedan od deset najjačih znakova upozorenja da je rizik od prevare iznimno visok. U Maxwellovom slučaju pojavila se kombinacija centralizovane apsolutne moći u rukama nepoštenog čoveka koji je uz to bio i vešt u računovodstvenim manipulacijama. To se pokazalo kao ubitačna kombinacija.C3= “Polly Peck” (VelikaBritanija): "Polly Peck’’ je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlog veka naglo narasla. Asil Nadir kupio je 58% udela u kompaniji i počeo s njome upravIjati. On je 1982. godine posao proširio i na trgovinu mineralnom vodom iz punionice u Turskoj prema Bliskom istoku. Procenjuje se da je prodao 100 miliona boca vode. Godine 1983., Nadir je nastavio širiti i tekstilno poslovanje kupnjom 76% udela u kompaniji Santana Inc. u SAD-u, kao i većinskog udela u kompaniji InterCity PLC u Velikoj Britaniji. Nakon toga je tekstilno poslovanje proširio i na Daleki istok stecanjem većinskog udela u kompaniji Impact Textile Group i većinskog udela u kompaniji Palmon (UAE) Ltd., koja je bila proizvođač majica. U aprilu 1984. godine proširio je posao i na elektroničko poslovanje kupovinom 82% udjela u kompaniji Vestel Electronics jedne od najvećih trgovinskih kompanija uTurskoj. Naknadno je pripojio i još nekoliko značajnih kompanija. Do 1989. godine, Polly Peck je postao međunarodni trgovac sticanjem 51%-tnog udela u japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi. Za manje od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom ,,Poly Peck" je podigao tržišnu kapitalizaciju s 300.000,00 funti na 1,7 milijardi britanskih funti, s dobiti pre poreza od 161,4 miliona funti, neto aktivom od 845 miliona funti i 17.227 zaposlenih. Međutim, u avgustu 1990. godine Asil Nadir je kompaniju preveo u potpuno privatno vlasništvo ali odmah nakon toga je izjavio da se predomislio. Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil Nadir lažirao finansijske izvještaje varajući na kursnim razlikama (curren cy mismatch) između slabe turske valute i jakih europskih valuta. Kapitalne gubitke je pozicionirao izravno u rezerve. Pored toga, kao većinski vlasnik i direktor kompanije ,,Polly Peck“, Asil Nadir, učinio je i mnoge druge prevare i lažiranja fiansijskih izveštaja. Novac iz Poly Pecka je transferirao u Sjeverni Cipar. Revizori su opisali te transakcije kao nerazumne i iznimno rizične oko čega se Asil Nadir sukobio s revizorima. Kumulativni odliv novca je bio toliko velik da Nadir nije više mogao ispunjavati svoje obveze prema bankama. Do sloma |e došlo 1990 godine. Tada je 20. septembra 1990 zaustavlјeno trgovanje akcijama Nadirovih kompanija. Konačno, tvrtka je propala a protiv Asil Nadira je podignuta optužnica u 70 tačaka za lažiranje finansijskih izvještaja i krađu. Asil Nadir je, navodno, ukrao 30 miliona britanskih funti iz kompanije. Otkrilo se da su neke značajne stavke imovine kompanije Polly Peck bile potajno registrirane kao privatna imovina Asil Nadira. Nakon skandala i optužbe Asil Nadir je zrakoplovom pobegao u Kipar. Zanimlјivo je da je Peter Dimond, pilot koji ga je prevezao u Kipar bio osuđen za pomaganje u begu ali je to kasnije ukinuto na prizivnom sudu. Nadirova pomoćnica Elizabeth Forsyth je osuđena na pet godina zatvora za pranje 400.000,00 funti ukradenih iz Polly Peck-a ali je i ona bila oslobođena na prizivnom sudu. Ministar Michael Mates

22

je 1993. godine nakon optužbi u tisku da je imao bliske veze s Asil Nadirom podnio ostavku. Asil Nadir je tvrdio da su sve optužbe neutemelјene i da su istražni organi zloupotrebili svoje ovlasti pa je pravično suđenje nemoguće. Godine 2002. disciplinsko telo je kaznilo revizorsku tvrtku Polly Peck-a sa 75.000,00 funti za propuste u reviziji. Skandal sa suđenjem i povratkom Asila Nadira u veliku Britaniju traje do današnjih dana. On se vratio u Veliku Britaniju 26. avgusta 2010. gde je stavlјen pod policijski nadzor do konačnog suđenja.C3- “Tyco” (SAD): "Tyco” je poznat po “magičnim” spajanjima i preuzimanjima kompanija. “Magični” trgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750 kompanija. To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacija. Lažirao je financijske izvještaje pa čak i izveštaj o novčanim tokovima inflacionirajući ih pomoću brojnih akvizicija i outsourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje. U svemu tome mu je pomagao njegov finansijski direktor Mark Swartz. “Tyco” je donirao 5 miliona USD poslovnoj školi (Kozlovvski Hall) na osobno ime direktora Kozlowskog. Sve troškove privatnih zabava i letovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju "Tyco”. Međutim, napravio je 9,4 milijarde USD gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal. Kozlowski i Swartz su osuđeni na 30 godina zatvora. C3= “WorldCom’’Inc: “WorldCom” Inc., kompanija je golemi iznos operativnih troškova (3,8 milijardi USD) izvukla iz računa dobiti i prikazala ih kao nematerijalnu imovinu. Rezerve je pretvorila u prihode. Lažno je prikazala 11 milijardi dolara dobiti od redovitih aktivnosti iako je bila realno u gubitku 48,9 milijardi dolara. Pronađeno je da je u WorldCo- mu izvedeno na razne načine 3,3 milijarde dolara računovodstvenih manipulacija. Nakon provedene istrage, u šestom mesecu 2002. godine “WorldCom” je bankrotirao a Bernard J. Ebbers je osuđen na 25 godina zatvora i morao je platiti 45 miliona dolara odštete. Provođena revizija nakon bankrota pronašla je da WorldCom precenio nekoliko akvizicija i to za ukupno 5,8 milijardi dolara. Kad se tome doda 48,9 milijardi dolara stvarnog gubitka uz 10 milijardi dolara prikazanog profita umesto gubitka, ukupna prevara u WorldCom-u iznosila je 79,5 milijardi dolara. C5= “Bernard L. Mardoff Investment Securities LLC” (SAD): "Bernard L. Mardoff Investment Securities LLC” je bio investicijski fond u kojem je izvedena posve jednostavna prevara prema klasičnoj “Ponzi shemi". Bernkrd Mardoff, inicijator prevare, je bio jedan od najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspio privući 13.555 ulagača koji su od početka devedesetih do 2008. godine uložili kod Mardoffa 64,8 milijardi USD. Fond nije ulagao sredstva na tržištu, nego ih je držao na računima u banci te je potraživanja starih ulagača isplaćivao sredstvima od novih ulagača. To je najveća prevara pomoću Ponzi sheme u povijesti i puno veća od one koju je izveo sam Charles ponzi. Zamislite, Ponzi shema u 2008. godini, odnosno 90 godina nakon Carla Ponzija, još uvek funkcionira s golemim iznosima novca. Mardoff je 2009. godine proglašen krivim za 11 federalnih prestupa, uklјučivo prevare na vrednosnim papirima, stvaranje mreže prevare, pranje novca, lažiranje finansijkih izveštaja, kradu novac zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kod Komisije za vrednosne papire. Mardoff se nije htio nagoditi s tužilaštvom i svu krivnju je preuzeo samo na sebe. Ipak, 03.09.2009. Mardoffov šef računovodstva David Friehling, proglašen je krivim za prevaru i obmane inspektora porezne uprave. Nakon njega je osuđen i Frank Di Pascali, Mardoffova desna ruka. S obzirom na visinu kazne Mardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139. godine. To je, naravno, nemoguće.America Online Inc. (AOL). (SAD): America Online Inc. (AOL) je kompanija koja je 1982. godine počela posao u računalnom području pod nazivom Control Video Corporation. Kasnije, 1989. godine promenila je ime u American Online. U januaru 2001. godine pripojila je kompaniju TimeWarner i ušla je u internetsko područje poslovanja. Nekoliko godina kasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija koja je primenila mnoge smicalice kreativnog

23

računovodstva. Gregory Horton, potpredsednik za lјudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Moreno razvili su mrežu prevarnih transakcija između AOL-a i drugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 2,3 miliona dolara. Horton je unajmio revizorsku tvrtku za 100.000 dolara za revidiranje AOL call centra kojim je on rukovodio pa revizija nije ništa otkrivala. Skoro svi direktori AOL kompanije bili su pod istragom. Dva bivša direktora AOL kompanije Wakeford, K.D.i Tuli, J.P, optuženi su za kriminal a bivši CEO odjela Homestore.com, osuđen je na 15 godina zatvora nakon što ga je porota proglasila krivim za urotu, "insajdersku" trgovinu, izradu lažnih finansijskih izveštaja i laganje revizorima. Wakeford je izveo shemu koja je uklјučivala kompleksnu strukturu „povratnih transakcija" (,,round-trip“ transactions) s trećim kompanijama kako bi se manipulacije što više zamrsile i zamaglile. Među dokumentima koje su pronašli tužitelј i FBI agenti u AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se u zadnji trenutak popravlјao rezultat. Poznato je da su naduvavali lažne prihode, manipulirali obračunom amortizacije i slično. Gregory Hotorn je bio toliko vešt da nije bio osuđen ni za kakav kriminal. Incident koji je izazvao Hotorn učinio je i nešto dobro. Mnogi kontrolni mehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje AOL kompanije nakon tog incidenta.C33 Satyam Computer Services (Indija): Skandal indijske kompanije Satyam Computer Services javno je objavlјen 07. januara 2009. godine kad je njen predsjednik Ramalinga Raju podneo ostavku zbog toga što se otkrilo da su računi te kompanije bili falsifikovani. Raju je priznao da su finansijski izvještaji kompanije Satyam bili lažirani na sledećim stavkama: - krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i salda na bankovnim računima sa stvarnih 1,09 milijardi USD na 1,16 milijardi USD koji su prikazani u knjigama, - izostavlјene su iz izveštaja kamate u svoti od 1,16 milijardi USD, - smanjene su obveze za 266,91 milionaUSD, - smanjene su pozicije dugova s 575,27 milionaUSD na 106,33 milionaUSD. Ramalinga Raju je tvrdio da on i direktor kompanije nisu imali nikakve koristi od lažno povećanih rezultata poslovanja kao i to da nitko od članova uprave nije znao za lažiranje izvještaja. Razlika između stvarnih brojki i onih prikazanih u finansijskim izvještajima rasla je tekom godina jer je poslovanje bilo loše. Kao razlog lažiranja finansijskih izvještaja radi prikazivanja bolјih poslovnih rezultata od stvarnih Raju je naveo nastojanje da se izbegne preuzimanje do kojeg je moglo doći ako se iskažu loši rezultati. Ramalinga Raju je uhićen i optužen za više kaznenih dela kao što su kriminalne urote, zloupotreba poverenja i krivotvorenje. Odjel kriminalističke policije uhitio je i finansijskog direktora Satyam kompanije koji je zadržan u pritvoru. Nakon toga je ispitivano i suučesništvo revizorske tvrtke Price Water - house Coopers u tom skandalu. Dana 14. januara 2009. godine, indijski Price Water- house je objavio da su se njihove revizije zasnivale na lažnim informacijama dobivenim od uprave Satyam kompanije. Analitičari u Indiji su isticali da i oni sada imaju svog „Enrona". Sva hipokrizija se ogleda u tome što je Satyam 2008. godine bio dobitnik nagrade za korporativno upravlјanje u području upravlјanja rizicima. Na njujorškoj berzi 2008. godine akcija Satyam kompanije vredela je 29.10 USD da bi nakon skandala pala na 1,80 USD. Ono što je posebno zanimlјivo u ovom slučaju je to da je krimnalistička policija obznanila na sudu da je Satyam prikazivao broj zaposlenih od 53.000 a stvarni broj zaposlenika je bio svega 40.000. Predsednik kompanije Raju je, navodno, uzimao svaki mesec novac od plata 13.000 nepostojećih zaposlenika.

2.4. Lični bankroti, razvodi slavnih lica i uloga forenzičara u proceni imovine

Od bankrota nisu imune ni fizičke osobe. Primena Zakona o osobnom bankrotu kod nas je tek na početku. Zbog toga kod nas nema iskustva što donosi primena takvog zakona. Međutim, odmah

24

treba napomenuti da se primjenom instituta osobnog bankrota lјudi ne mogu služiti kako bi prevarili verovnike i rešili se dugova. Ako je suditi prema praksi zemalјa koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law), kad neka osoba proglasi bankrot, imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenom redoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati. Osoba koja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenu osobu koja prati njeno dalјe ponašanje. Praćenje aktivnosti i života osobe koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina). Ako se u tom vremenu bankrotirana osoba ponovo oporavi sa zaradama i vrati dugove, izlazi iz bankrota i počinje ponovo funkcionirati normalno. Ako ta osoba nikako ne može vratiti dugove niti se oporaviti sa zaradom, nakon proteka određenog broja godina, nepodmireni dugovi se otpisuju. Upravo zbog toga što neki vjerovnici najčešće neće biti namireni, pravila podjele imovine su stroga a dužniku može ostati samo imovina najnužnija za život. Na procjeni vrijednosti imovine i dugova angažiraju se vrhunski specijalisti iz financijsko-računovodstvene forenzike.Kada, primjerice, neka osoba koja ima puno imovine u Americi bankrotira, pristupa se procjeni njene imovine kako bi se mogli namiriti vjerovnici koliko je to moguće. U takvim slučajevima procjenjivanje vrijednosti imovine nije jednostavno jer je ta imovina najčešće samo malim dijelom u obliku novca. Veći dio imovine čine kuće, zemlјišta, automobili, jahte, skupe životinje najrazličitijih vrsta (konji, lavovi, tigrovi itd.), ulaganja u dionice, obveznice i druge vrijednosne papire itd. Kao što se može vidjeti, posao forenzičara na procjeni tako raznolike imovine nije nimalo lagan.Osim toga, u mnogim bankrotima je, na žalost, prisutna i prevara. Naime, često se događa da osobe koje imaju velike dugove skrivaju imovinu ili je prebacuju u vlasništvo drugih osoba kako nebi bila oduzeta. U takvim slučajevima forenzičari imaju još teži posao.Kao kuriozitet ovdje navodimo neke od osobnih bankrota američkih slavnih lјudi (celebrities).Američki slavne osobe (tzv. selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a koji su po- slјednjih godina bankrotirali su slјedeći (opisi prema internetskim izvorima):.Michael Jackson je neposredno prije smrti imao preko 260 miliona USD duga a procjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak 400 miliona USD dugova. Još davne1987. Michael Jackson je kupio imanje za 20 miliona USD i naknadno uložio još 35 miliona USD da bi napravio rančzabavni park sa zološkim vrtom koji su trebala posjećivati djeca (Neverland Ranch). Međutim, održavanje tog imanja koštalo je 10 miliona USD godišnje. To kao i njegov raskošni način života doveli su ga do velikih dugova i bankrota. Na primjer, kuću koju je iznajmio u Los Angelesu plaćao je 100.000 dolara mje- sečno. Sad se smatra da će njegova imovina više vrijediti nakon njegove smrti i da će u budućnosti zarađivati milijune dolara.Mike Tyson je bankrotirao 2003.-će godine unatoč 300 miliona USD zarđenih tijekom karijere. Nakon bankrota dug mu je iznosio 27 miliona USD. Uzrok bankrota je bio njegov raskošni stil života koji ga je koštao 400.000 USD mjesečno ali i razvod koji ga je koštao 9 miliona USD. Tyson nije imao skanda- la u vezi s bankrotom i svi koji su ga podržavali pomagali su mu da se izvuče iz nevolјe i bijede.Kim Basinger je bankrotirala 1993. godine. Dug je tada iznosio 8,3 miliona USD. Najveći razlog bankrota je bilo promašeno zajedničko ulaganje u izgradnju tornja koji je trebao biti turistička atrakcija u Braseltonu (Georgia) u visini od 20 miliona USD. Svoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za svega 1 milion USD. Sud je ocijenio da se radi o običnom bankrotu zbog promašene investicije i da nije bilo malverzacija iako je bilo novina koje su pokušavale napraviti skandal.Donald Trump je bankrotirao dva puta i to 2004. i u 2009. godine. Oba puta dugovi su bili veći od imovine. Međutim, bankroti se odnose na njegove kompanije a ne na njegove privatne

25

financije u kojima nij e bankrotirao. Naime, oba puta sud je presu- dio da Donald Trump nije osobno upleten u bankrote nego da se radi o utjecaju recesije. Unatoč tim bankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostao na vrhu. Sud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djela povezanih s njegovim bankrotima.Od navedenih slavnih osoba koje su doživjele bankrot nitko nije kažnjen ali su imali muka oko svojih dugova i zadržavanja bilo kakve imovine.Razvodi slavnih osoba i uloga forenzičara u procjeni: Zanimlјivo je pogledati i brakorazvodne parnice ili nagodbe u rastavama slavnih osoba (selebritija) u kojima su u procjenama različitih vrsta imovine sudjelovali forenzičari specijalizirani za taj posao. Naime, procjena imovine kod brakorazvodnih parnica bogatih lјudi je jedan od najunosnijih poslova iz financijske forenzike u SAD zbog toga što razvodi slavnih osoba nisu jeftini. U pitanju je podjela imovine velike vrijednosti koju nitko ne prepušta slučaju. Neki od američkih slavnih lјudi koji su imali problema s podje- lom imovine nakon razvoda su (opisi prema internetskim izvorima);Mel Gibson - je jedan od najslavnijih glumaca ali možda osoba koju će razvod braka koštati najviše u povijesti. Naime, Mel Gibson ima imovinu vrijednu skoro milijardu dolara. Mel Gibson i njegova supruga Robin Gibson (Robyn Denise Moore) razišli su se 2006. godine nakon 26 godina braka pa je Robin podnijela zahtjev za razvod. Razveli su se 2009. godine i navodno je Robin Gibson pripalo polovica od cjelokupne imovine tj. skoro pola milijarde dolara jer nije bilo nikakvog predbračnog ugovora. Mel Gibson je sve to napravio radi slavne ruske pijanistice Oksane Grigorieve (rođene 1997.). Medutim, sudeći po kasnijim događajima, izgleda da se nije previše usrećio. Možda će sud i forenzičari ponovo imati posla.Madonna - se nakon osam zajedničkih godina razvela od svog muža Gay Richie. Taj razvod ju je navodno koštao 76 milijuna dolara.Paul McCartney - se od svoje bivše supruge Heather Mills s kojom je živio četiri godine razveo 2006. godine. To ga je koštalo 48,6 milijuna dolara.James Cameron - redatelј kultnih filmova „Titanic" i „Avatar" je za razvod od supruge Linde Hamilton nakon dve godine braka morao platiti 50 milijuna dolara. Dakle, 25 milijuna dolara za svaku godinuSteven Spielberg - se nakon zajedničke četiri godine razveo od svoje supruge Amy Irving. Premda je Steven imao predbračni ugovor, Amy Irving je ipak dobila 100 milijuna dolara.Kao što se može vidjeti, podjela imovine u razvodima brakova je ozbilјan forenzični i pravni posao. Prema slučaju Madone, može se zaklјučiti da spol ne utječe na podjelu zajed- ničke imovine.

2.5. Uzroci naglog razvoja forenzičkog računovodstva

Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkrivene. Zbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelјu određenih indikatora.Prijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to: korupcija, otuđivanje imovine i lažiranje financijskih izvještaja. U tablici 2 prikazani su ta tri tipa prijevare sa svojim glavnim pojavnim oblicima i prosječnim pojedinačnim štetama koje se pojavlјuju u SAD. Udruga profesionalnih forenzičara (ACFE) u SAD je izradila studiju o prijevarama i objavila rezultate te studije 2008. godine. Najveći postotak prijevara pronaden je u privatnim i malim kompanijama. To forenzičare upućuje na za- klјučak da je kod tih kompanija rizik prijevare najveći. Jedan primjer iz prakse odnosi se na prijevaru s kupoprodajom imovine. Direktor javne kompanije prodao je jednom svom bivšem zaposleniku zgradu. Tu istu zgradu kupio je natrag isti dan ali po cijeni za 1,2

26

miliona dolara većoj nego što ju je prodao u namjeri da podijeli zaradu sa svojim suučesnikom u prijevari. Procjenjuje se da u SAD štete od prijevara i zloupotreba (fraud and abuse) iznose 994 milijarde USD godišnje. Procjenjuje se, također, da u SAD organizacije gube 7% prihoda godišnje zbog prijevara. Preciznije se zna da 85% žrtava prijevare nikad nisu dobili natrag novac ili nekretnine. Nagli porast broja forenzičara i potreba za forenzičnim računovodstvom u SAD uzrokovan je i slijedećim događajima:

- 45% kompanija izjavilo je da su bile žrtve prijevare u poslјednje dvije godine nakon 2003.:

- 71% je porastao broj kompanija koje su imale slučajeve korupcije i podmićivanja (corruption & bribery)

- 133% je porastao broj otkrivenih slučajeva pranja novca (money laundering)- 140% je porastao broj financijskih izvještaja u kojima je utvrdeno pogrešno prikazivanje

(misrepresentation).- 75% kompanija je izjavilo da su bile žrtve prijevare- prijevare u obliku prikazivanja gubitaka na imovini kod američkih kompanija u prosjeku

su bile preko 1,7 miliona USD što se nakon 2003 povećalo za 50%- 40% kompanija pretrpile su značajne gubitke ugleda u poslovnom svijetu, smanjena je

motivacija osoblјa i došlo je do poremećaja poslovnih odnosa.- preko trećine tih prijevara otkrivene su slučajno primjenom uobičajenih postupaka

detekcije prijevara.

Kao što se može vidjeti, u razdoblјu od osam godina štete nastale kao poslјedica gospodarskih kaznenih djela iznosile su 12,877 milijardi kuna ili točnije 12.877.553.040,00 kuna što je prosječno oko l,6 milijardi kuna godišnje.S obzirom da je intenzitet otkrivanja i procesuiranja gospodarskih kaznenih djela porastao u 2009. i 2010. godini, može se očekivati da će rezultat toga biti povečanje visine šteta.Veličina i intenzitet prijevara ovise o: efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama, intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organa, kvaliteti zakonskih propisa, visini propisanih kazni i mogućnostima njihove provedbe.Zbog značajne pojave korupcije i pronevjera državni inspektori forenzičari zaposleni u Ministarstvu financija i Ministarstvu unutarnjih poslova i tužilaštvu, biti će sve potrebniji. Zbog toga se očekuje puno veći angažman na edukaciji državnih inspektora iz područja računovodstva i financija te poslovne forenzike općenito.Zbog toga je potrebno odrediti koliki je rizik ili gubitak prihvatlјiv i angažirati primjeren mehanizam zaštite od prijevare koji svakako uklјučuje poslovnu forenziku i forenzično računovodstvo.

2.6. Potrebe za forenzičkim računovodstvom i delokrug forenzičkog računovodstva

Primjeri zlouporaba u računovodstvu i poslovnih prijevara mogli bi se nabrajati u nedogled jer je mašta lјudi koji lažiraju financijske izvještaje neiscrpna. Neke od zlouporaba računovodstva su otkrivene i izazvale su velike računovodstvene skandale. Međutim, puno više ima zlouporaba koje nisu otkrivene.

27

Postavlјa se pitanje kako se vjerovnik ili investitor može boriti protiv informacija iz izvještaja u kojima je zlouporablјeno računovodstvo? Laički i logičan odgovor bi bio da se protiv problema treba boriti pomoću revizije financijskih izvještaja.Međutim, praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavlјa zaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva, ali na žalost, ne dovolјnu. Naime, financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene skandale bili su revidirani.Ta konstatacija zorno prikćizuje da revizija financijskih izvještaja ne pruža dovolјnu zaštitu od prijevara i lažnih prikaza u financijskim izvještajima. Pored toga, mnoge tvrtke nisu obavezne revidirati financijske izvještaje pa kod njih nema ni tog prvog stupnja zaštite od lažnih prikaza ili odstupanja „istinitog i fer“ izvještavanja.Vjerovnik, potencijalni partner ili investitor stupanj svoje zašti- te od zlouporabe kreativnog računovodstva i namjernih prijevara može povećati primjenom „forenzičnog računovodstva".Forenzično računovodstvo (Forensic Accounting) se konstruira na ekspertnoj osnovi i ima za cilј utvrditi procjenom „istinit i fer" prikaz stanja i rezultate izvještajnog subjekta.Nјegove primarne uloge su otkriti prijevaru, spriječiti prijevaru, pronaći dokaze o nastaloj prijevari kao i procjena stvarnog stanja i rezultata izvještajnog subjekta s aspekta interesa menadžera, vjerovnika, potencijalnog partnera ili investitora koji su naručitelјi i korisnici rezultata forenzičnog računovodstvaKomercijalno forenzično računovodstvo može biti neformalizirana djelatnost u slučajevima kad njegovi rezultati služe isklјučivo naručitelјu i najčešće nisu dostupni javnosti niti su javni dokumenti kao što je revizorski izvještaj ili izvještaj sudskog vještaka koji se koristi na sudu. Ta vrsta forenzike se temelјi na stručnosti forenzičara i njegovom ugledu.Neke velike tvrtke, a posebno banke i osiguravajuća društva u SAD i Kanadi kao i mnoge institucije imaju vlastite odjele za forenzično računovodstvo i poslovnu forenziku. Pojedini autori smatraju da će forenzično računovodstvo u 21 stolјeću biti ono što je za otkrivanje zločina u 19 stolјeću bila analiza otisaka prstiju a u 20 stolјeću DNA analiza. Naime, budući da se složenost zlodjela i težina njihova otkrivanja stalno povećava, potrebno je razvijati odgovarajuće metode i mehanizme za njihovo sprječavanje.

2.7. Podela računovođa forenzičara i vrste njihovih usluga

Istodobno s razvojem područja poslovne forenzike i forenzičKog računovodstva razvija se i tipologija forenzičara i to uglavnom ovisno o namjeni i vrsti posla koji obavlјaju.Ovdje prvo treba utvrditi jasnu razliku izmedu komercijalnih revizora i forenzičara.Komercijalni revizor utvrduje jesu li financijski izvještaji u skladu s računovodstvenim standardima, poreznim propisima i ostalim relevantnim propisima.Forenzičar istražuje puno dublјe sve činjenice i uzroke sumnjivog dogadaja ali i mogućeg dogadaja koji može dovesti do prijevare.Forenzično računovodstvo je razvijeno za sudske potrebe ali je u poslјednje vrijeme preneseno i u komercijalnu sferu.Zbog toga je došlo do različitih vrsta računovodstvenih forenzičara s obzirom na njihov angažman. Tako je nastala podjela forenzičara na:

Državne inspektore - forenzičare Interne revizore - forenzičare Komercijalne računovodstvene forenzičare Sudske veštake

28

Državni inspektori i istražitelјi - forenzičari, obuhvaćaju tri glavne skupine forenzičara i to: inspektori porezne uprave, policijski inspektori u odjelu gospodarskog kriminala i istražitelјi tužitelјstva.Interni revizori - forenzičari, obuhvaćaju posebnu skupinu internih revizora i osoblјa u internoj kontroli posebnouvježbanih i obrazovanih za otkrivanje težih prijestupa u poslovanju tvrtke. Na primjer, mnoge tvrtke koje imaju dislocirane poslovne jedinice u zemlјi i inzemstvu ne mogu na jednostavan način kontrlirati postupke svojih menadžera i ostalog osoblјa pa je nophodno provoditi iznenadna forenzična ispitivanja kad god se pojavi sumlјa da postoji mogućnost prijevare, krađe, isisavanja novca iz kompanije ili lažiranja financijskih izvještaja.Osiguravajuće kompanij^imaju posebno obučene forenzičare za otkrivanje prijevara u osiguranju života i imovine jer su na tom polјu vrlo česti pokušaji prijevare. Mnoge velike banke, takođe imaju timove forenzičara koji procjenjuju financijsku sposobnost tražitelјa zajmova.Komercijalni računovodstveni forenzičari su najbrojnija skupina forenzičara u SAD. Oni su se razvili kao odgovor na rastuće potrebe forenzičnih istraživanja koje državni inspektori ne mogu pokriti. U tu skupinu pripadaju računovodstveni forenzičari, revizori prijevare i računalni forenzičari koji djeluju u komercijalnoj sferi što će kasnije detalјnije biti objašnjeno.Sudski vještaci za područje financijsko-računovodstvene forenzike su forenzični računovode ali s usko usmjerenim polјem djelovanja i posebnim odobrenjem pa se mogu promatrati kao posebna kategorija. Naime, sudski vještak je forenzičar ali ne mora svaki forenzičar biti sudski vještak.Forenzični računovođa, revizor prijevare i sudski vještak su slični ali nisu isti pojmovi.Istaknuti američki autori forenzike Crumbley, D.L., Heitger, L.E. i G.S. Stevenson, ističu da se često misli da su pojmovi forenzični računovođa i revizor prijevare sinonimi ali da to nije točno.Oni kažu da je revizor prijevare (Fraud Auditor) računovođa posebno uvježban u reviziji usmjerenoj prema otkrivanju, dokumentiranju i prevenciji prijevare.Forenzični računovođa (Forensic Accountant) je uvježban za isto to ali poznaje i istražitelјske tehnike, posjeduje znanje o pribavlјanju dokaza, posjeduje znanje o primjeni statističko matematičkih metoda u istraživanju prijevare, posjeduje komunikacijske vještinevještine ekspertnog svjedočenja i ima određena znanja o pravnom sustavu, posjeduje i konzultantske vještine i radi na puno širem polјu forenzike Iz prethodnih opisa se može zaklјučiti da je razlika između revizora prijevare i forenzičnog računovođe u tome što revizor pri- jevare djeluje na užem polјu forenzike od forenzičnog računovođe iako je i on u biti forenzični računovođa.Sudski vještak je usmjeren isklјučivo na forenziku već nastale prijevare i to na temelјu predmeta i materijala koje dobije od suda. On posjeduje vještine ekspertnog svjedočenja ali ne pribavlјa dokaze nego ih samo vještači. Sudski vještak ne djeluje na prevenciji prijevare i otkrivanju prijevare kao što to često radi forenzični računovođa niti se bavi procjenom financijskog položaja poslovnih partnera kao ni mnogim drugim poslovima iz djelokruga forenzičnog računovodstva i poslovne forenzike.Prije odlučivanja o zahtjevu predsjednik odgovarajućeg županijskog odnosno trgovačkog suda će uputiti kandidata stalnom sudskom vještaku kojeg predloži jedna od strukovnih udruga, na stručnu obuku koja ne može trajati dulјe od jedne godine.Sposobnost kandidata za obavlјanje poslova stalnog sudskog vještaka utvrđuje se na temelјu izvješća o provedenoj stručnoj obuci kod stalnog sudskog vještaka odgovarajuće struke pod čijim je nadzorom kandidat.Nakon provedenog postupka i prikuplјenih dokaza predsjednik odgovarajućeg županijskog odnosno trgovačkog suda odlučuje o zahtjevu. 0 zahtjevu predsjednik suda odlučuje rješenjem.

29

Fizička osoba ispunjava uvjete za stalnog sudskog vještaka ako se u postupku imenovanja utvrdi da je državlјanin RH; da nije krivično gonjen ili kažnjavan, niti da je da mu je izrečena mjera bezbjednosti zabrane bavlјenja djelatnošću; da ima odogovarajući faklultet i radon iskustvo od 5 ili više godina u struci, a sve tu u vreme namještenja za sudskog vještaka.Forenzični računovođe ne moraju biti sudski vještaci. Naime, forenzični računovođe mogu biti porezni inspektori, policijski inspektori, komercijalni forenzičari za procjenu poslovnih partnera, interni forenzičari itd. Zbog tbga je certifikat za ovlaštenog raču- novodstvenog forenzičara odvojen od rješenja o imenovanju za stalnog sudskog vještaka. U svakom slučaju, ako netko želi postati stalni sudski vještak, certifikat ovlaštenog računovodstvenog forenzičara će sigurno značiti dokaz njegovog znanja iz financijsko raču- novodstvene forenzike i time pridonijeti da predsjednik suda koji donosi rješenje donese potvrdnu odluku.

3. Najčešće kriminalne radnje kao predmet forenzičkog računovodstva

Krivotvorenje vrijednosnih papira je u međunarodnoj forenzičnoj praksi bilo vrlo često ponavlјano kazneno djelo koje je uzrokovalo mnoge financijsko-računovodstvene skandale. Kako je opisano na početku, Barry Minkow je u svojoj „ZZZZ Best" kompaniji krivotvorio mnoge vrijednosne papire i prevario nekoliko banaka za goleme iznose novca prije nego je otkriven. Takva praksa nije ni kod nas nemoguća. Zbog toga Kazneni zakon u svom članku 275 opisuje kazneno djelo krivotvorenja vrijednosnih papira ovako: „Članak 275. Tko izradi lažni vrijednosni papir koji se izdaje na temelјu propisa s cilјem da ga stavi u optjecaj kao pravi ili tko preinači pravi vrijednosni papir na veću vrijednost s cilјem da ga stavi u optjecaj kao pravi ili tko takavlažni vrijednosni papir stavi u optjecaj, kaznit će se kaznom zatvora od jedne do deset godina. Kaznom iz stavka 1. ovoga članka kaznit će se tko pribavlјa lažne vrijednosne papire s cilјem da ih stavi u optjecaj kao prave. Tko lažni vrijednosni papir koji je primio kao pravi, znajući ili saznavši da je lažno načinjen ili preinačen, stavi u optjecaj, ka- znit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do jedne godine. Lažni će se vrijednosni papir oduzeti". Prema tome, u forenzičnim istraživanjima, forenzičar kad god osnovano posumnja da bi vrijednosni papiri mogli biti na bilo koji nač f n krivoitvoreni treba takve papire dati na vještačenje ovlaštenim osobama.

3.1. Pranje novca

Pranje oovca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vreinena s viž e ili manje uspjeha. U današnje vrijeme pranje novca je partipiciralo raširenosti koju je donijela globalizacija i po količini. Nije poznato poznato to koliko se stvarno novca opere svake godine, međutim, procjenjujuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do 1.000 milijardi dolara U borbi protiv pranja novca najviše sudjeluju specijalizirani državni forenzičairi ali ni komercijalni forenzičari nisu isklјučeni jer su i oni dužni prijaviti pranje novca ako u svojim istraživanjima naiđu na takve slučajeve.Cilј pranja novca je nelegalno stečeni novac pretvoriti u legalni novac pranjem (kroz poslovni ciklus pomoću zamršenih transakcija).Ciklus pranja novca može se opisali ovako:

30

Faza stvaranja nelegalnog novca (prodajom droge, švercom, prodajom proizvoda ,,na crno“ i slično).

Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u kupovinu imovine koja se unosi u tvrtku. Faza prikrivanja u kojoj se zamršenim transakcijama prikriva stvarni izvor novca. Faza integracije u kojoj se nelegalni novac uklјučuje u poslovni ciklus i poslovne

transakcije zajedno s legalnim novcem. Faza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se nelegalni novac prodajom proizvoda,

usluga i ostale imovine pretvara u prividno legalni novac.U Kaznenom zakonu kazneno djelo pranja novca opisano je u članku 279 ovako:„Članak 279. Tko u bankarskom, novčarskom ili drugom poslovanju uloži, preuzme, prenese, zamijeni, pretvori ili na drugi način prikrije pravi izvor novca, predmeta, prava ili imovinske koristi za koju zna da je nastala ili je pribavlјena kaznenim djelom, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina.Kaznom iz stavka 1. ovoga članka kaznit će se tko novac, predmete, prava ili imovinsku korist iz stavka 1. ovoga članka pribavlјa sebi ili drugome, posjeduje ili upotreblјava, iako je u vrijeme primitka znao za njihovo podrijetlo. Tko djelo iz stavka 1. i 2. ovoga članka počini kao član grupe ili zločinačke organizacije, kaznit će se kaznom zatvora od jedne do deset godina. Tko u slučaju počinjenja djela iz stavka 1. i 2. ovoga članka postupa s nehajem glede okolnosti da su novac, predmeti, prava ili imovinska korist pribavlјeni kaznenim djelom iz stavka 1. ovoga članka, kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca do tri godine.Ako su novac, predmeti, prava ili imovinska korist iz stavka 2. i 4. ovoga članka pribavlјeni kaznenim djelom počinjenim u stranoj državi, ta će se djela ocijeniti prema odredbama hrvatskoga kaznenog zakonodavstva, ali će se na njih primijeniti odredbe članka 16. stavka 2. i 3. ovoga Zakona. Novac, predmeti i imovinska korist iz stavka 1., 2. i 4. ovoga članka oduzet će se, a prava utvrditi ništavim. Počinitelјa kaznenog djela iz stavka 1., 2., 3. i 4. ovoga članka koji dragovolјno pridonese otkrivanju kaznenog djela sud može osloboditi kazne“.Preciznije odredbe o sprječavanju pranja novca daju se u Zakonu o sprječavanju pranja novca i financiranja terorizma (Nar. nov. br. 87/08.). U tom zakonu su definirani i obveznici koji su dužni provo- diti mjere za sprječavanje pranja novca i sumnjive transakcije prijaviti Uredu za sprječavanje pranja novca. Obveznici koji su dužni provoditi mjere za sprječavanje pranja novca i sumnjive transakcije su sve banke, Hrvatska pošta i sve kreditne institucije. Ti obveznici su dužni prijaviti sve transakcije u gotovini u vrijednosti od 200.000,00 kuna i veće i to u roku od tri dana od dana obavlјanja transakcije.Kao primjer otkrivenog pranja novca ovdje iznosimo jedan slučaj iz susjedne Bosne i Hercegovine koji je procesuiran i presuđen (prema: Kolenda, S., 2010., str. 33).Tvrtku „Uzor Group" d.o.o. Trn-Laktaši registrirao je D. K. iz Laktaša, nakon čega je otvorio transakcijske račune, u namjeri da se pomoću njih obavlјa legalizacija nezakonito stečenog novca. D.K. je nelegalno stečeni novac prvo uplatio dijelom na vlastiti račun a dijelom na raču- ne kod 190 pravnih osoba tako da je novac, koji nije bio u redovitim tijekovima poslovanja, ubacio u redovite tijekove poslovanja.Praćenjem i analizom transakcija na bankovnim računima utvrđeno je da je, primjerice, dana 11. 12. 03. god. početno stanje transakcijskog računa poduzeća „Uzor group“- Laktaši iznosio „nula", da bi isti dan D. K. položio na ime utrška 485.449,00 KM. Forenzičnom analizom ostalih pologa utrška, utvrđeno je također, da je cjelokuprii novčani iznos položene gotovine na vlastiti račun bio 4.037.083,79 KM. Taj novac je putem fiktivnih faktura odmah doznačivan povezanim poduzećima, tako da bi saldo na računu tvrtke „Uzor Group“ nakon tih transakcija ponovo ostao ,,nula“.

31

Na račune 190 povezanih tvrtki D.K. je uplatio iznos od 26.625.608,92 KM da bi naknadno cjelokupni novac pomoću fiktivnih faktura „povlačio" na transakcijski račun tvrtke „Uzor Group“. Na taj način se nastojao stvoriti dojam redovitog poslovanja izme- du različitih tvrtki i prikriti stvarne izvore novca te stvoriti privid da je novac stečen kroz poslovne procese na legalan način.Istragom i analizom finasijsko-računovodstvene dokumentacije, te dokumentacije koja je izuzeta iz banaka i otvoreni transakcijski računi utvrđeno je da transferi novca nisu imali sttvarnu pozadinu u isporikama roba i usluga. Naime forenzičkom analizom utrvrđeno je da tvrtka „Uzor Group“ u dane prijave uspostavlјanja faktura nije imala nikakve robe na zalihi za prodaju, niti je obavlјala bilo kakvu djelatnost od koje bi ostvarila taj utržak, pa taj novac nije mogao biti stečen prodajom roba i usluga kako je bilo navedeno na platnom nalogu. Utvrđeno je da taj iznos novca nije stečen ni kreditima ili pozajmicama od strane banaka ili drugih pravnih i fizičkih osoba. Jedino porijeklo ovih novčanih sredstava su sredstva koja su prvo uplaćena na transakcijske račune i naknadno raznim međusobnim tran- sakđjama konačno prenesena na račun tvrtke „Uzor Group" kako bi se na taj način legalizirala.K. je optužen za navedeno djelo od strane Tužilaštva BiH, te mu je suđeno na Sudu BiH. Sud BiH je dana 06. studenog 2006. godine, prihvatio sporazum o priznanju krivnje između optuženog D. K. I Tužitelјstva BiH i izrekao presudu kojom je optuženi oglašen krivim za produženo kazneno djelo pranja novca i osuđen na kaznu zatvora u trajanju od tri godine. Ovaj predmet se vodio pred Odjelo za organizirani kriminal, gospodarstveni kriminal i korupciju.Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći: aktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog posla, radnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskim izvještajima,izvori i mreža transfera nemaju realnog uporišta,financijske informacije u računovodstvu su pogrešno prika- zane i sumnjive, osoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zarada, tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka, primjećuju se ostale sumnjive aktivnosti (prema: Hopvvood, W.S„ Leiner, J.J. and G.R. Young, 2008, p. 418).Otkrivanje sumnjivih transakcija u vezi pranja novca nije svaki put jednostavno. Naime, teško je iz fmancijskih izvještaja otkriti da neke transakcije nemaju svrhe. Zbog toga forenzičari kad postoji sumnja u pranje novca mogu koristiti telmike digitalne analize pomoću kojih mogu otkriti neobične transakcije i neobične iznose koje onda detalјno provjeravaju izravnim uvidom u dokumentaciju.

3.2. Zloupotreba bankrota

Na početku knjige su prikazani najveći bankroti (bankruptcies) američkih kompanija. Medutim, pored tih velikih bankrota čije štete se mjere u milijardama dolara ima mnogo manjih bankrota koji nisu navedeni. Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o:„poštenom bankrotu" ili „nepoštenom bankrotu.Kad se radi o „poštenom bankrotu" koji je uzrokovan financijskim nevolјama kompanije prouzročenim objektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije neće biti terećene.Međutim, ako se ocijeni da se radi o namjerno prouzročenom bankrotu, on se istražuje i okrivlјene osobe se procesuiraju.Problemi sa nepoštenim i sumlјivim bankrotima inicirali su u SAD donošenje Zakona o prevenciji od zlouprabe bankrota i zaštite potrošača (The Bankruptcy Abuse Prevention and Consumer Pro- tectionAct) 2005. godine.

32

Kod nas bi pojam stečaja trebao odgovarati pojmu bankrota iako je Zakon o bankrotu u američkoj pravnoj regulativi stroži od našeg zakona o stečaju.Pojmu bankrota kod nas bi mogao odgovarati pojam „financijski slom". Ako se povuče paralela s našom situacijom, nedavni do- gađaji pokazuju da je i kad nas moguća sumnja u „nepošteni bankrot“ odnosno stečaj.I kod nas je zlouporaba stečaja kazneno djelo. Zbog toga oštećeni mogu angažirati forenzičara kako bi dokazali da se radi o zlouporabi stečaja. To je važno za oštećene zbog toga što okrivlјeni ako mu se dokaže da je zlouporabom stečaja ostvario imovinsku korist odgovara i svojom privatnom imovinom koju je stekao na nezakonit način. Međunarodna praksa pokazuje da su najčešće nedopuštene radnje u slučaju zlouporabe stečaja su „isisavanje go- tovine" prije samog stečaja i njeno prebacivanje na privatne račune.

3.3. Obmanjivanje kupaca

Obmanjivanje kupaca je česti oblik prevare. Protiv tog oblika prevare teško se boriti jer prevaranti najčešće reklamiraju proizvode i usluge na lukav način tako da kupce navedu na zaklјučke koje oni žele ali se iz reklame ili deklaracije ne može tačno utvrditi da se radi o prevari. Kod takvih prijevara kupci najčešće plaćaju unapred nešto što nisu prije toga vidjeli i tek kad dobiju robu ili uslugu shvate da su prevareni. Kad se idu žaliti prodavatelјu, najčešće je tog prevaranta nemoguće dobiti na telefon a još teže ga je upoznati osobno. Protiv obmanjivanja kupaca bore se nadležni državni organi i Udruga potrošača. Međutim, na tom polјu postignuti su mršavi rezultati.

3.4. Utaja poreza i ostalih davanja

Utaja poreza i drugih davanja jedno je od najstarijih kaznenih djela koje se pojavlјuje dosta često. Protiv utaje poreza i drugih davanja bore se porezni inspektori Porezne uprave.Najpoznatiji osuđenik za utaju poreza bio je A1 Capone. Pravo ime mu je bilo Alphonse Gabriel Caponei bio je italo-amerikanac. Bio je profesionalni gangster koji se bavio zabranjenom trgovinom alkohola u vrijeme „prohibicije", drugom ilegalnom trgovinom i prostitucijom.Ubio je mnoge lјude u raznim obračunima i egzekucijama ali nitko nije htio svjedočiti protiv njega jer su ga jedni obožavali, drugi su ga se bojali a treće je potkupio. Naime, unatoč tome što je bio gangster, bio je omilјena javna figura. Novac od ilegalnih aktivnosti je često donirao u humanitame svrhe a znao je pomagati običnim lјudima iz svog kvarta pa je doživlјavan kao moderni Robin Hud. Dugo vremena Al Capone se doimao nedodirlјivim.Međutim, njegov kraj je došao kad su ga optužili za utaju poreza i poslali u federalni zatvor Alcatraz.Neobično u cijeloj priči je to, da je A1 Capone imao stotine zlodjela zbog kojih je trebao odgovarati ali uspjeli su ga osuditi jedino za utaju poreza. Američki autor Crumbley, D.L. je napisao članak pod nazivom „Samo računovođa je mogao uhvatiti A1 Caponea" U današnje vrijeme nema takvih priča, ali utaja poreza je i da- nas ozbilјno kazneno djelo u cijelom svijetu pa i kod nas.U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja označena je kao kazneno djelo u članku 286 ovako:„Članak 286“ Tko s cilјem da on ili druga pravna ili fizička osoba izbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza, doprinosa mirovinskog i zdravstvenog osiguranja, drugih propisanih

33

doprinosa ili davanja, daje lažne podatke o zakonito stečenim dohocima, o predmetima ili o drugim činjenicama koje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obveza, ili tko s istim cilјem u slučaju obvezne prijave ne prijavi zakonito stečeni prihod, odnosno predmet, ili druge činjenice koje su od utjecaja na utvrdivanje ovakvih obveza, koje je po zakonu dužan prijaviti, a iznos obveze čije se plaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina.Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1. ovoga člana prouzročena šteta velikih razmjera, a počinitelј je postupao s cilјem prouzročenja takve štete, kaznit će se kaznom zatvora od tri do deset godina".Kao što se može vidjeti, kazne za utaju poreza su vrlo ozbilјne. Međutim, utaja poreza i drugih davanja nije jednostavan problem kako bi se moglo pretpostaviti. Naime, pored sklonosti pojedinih lјudi da izbjegnu plaćanje poreza, na utaju poreza i drugih davanja utječe i kvaliteta poreznih propisa, visina poreza i kvaliteta provedbe kontrolnih mehanizama.Pod kvalitetom poreznih propisa razumijeva se jasnoća poreznih propisa i načina oporezivanja, visina porezne stope i sama logičnost poreza uklјučivo i percepciju poštenja u oporezivanju. Često se događa daporeznipropisi nisu dovolјno jasni pa mnogi poduzetnici nenamjerno krše zakon. Nejasni propisi u nezgodan položaj stavlјaju i porezne inspektore jer im stvaraju teškoće u radu.Visina poreznih stopa na utaju poreza utječe tako da što su veće stope oporezivanja to je motiv za izbjegavanje poreza veći. Ako visoke stope poreza izazovu veliku poreznu utaju, može se dogoditi da država naplati manju masu poreza nego u slučaju kad su porezne stope niže i ne stvaraju dovolјno motiva za izbjegavanje plaćanja. Uvođenje progresivno rastućih poreza je dobar primjer povećanja motivacije za izbjegavanjem poreza i plaćanjima ,,na crno".Logičnost nekog poreza i percepcija o poštenju tog poreza je, također, važan faktor koji utječe na motivaciju za izbjegavanje poreza. Ako je neki porez nelogičan ili nelogično visok to će stvoriti percepciju da se radi o nepoštenom porezu. Tada ga obveznici nastoje pod svaku cijenu izbjeći ne osjećajući krivnju zbog toga. U našim poreznim za- konima postoji određeni broj poreza koje obveznici smatraju nelogično visokim i štetnim za poslovne procese. Zbog toga je rad na kvaliteti poreznih rješenja jednako važan kao i rad na kontroli poreza.

3.5. Nevođenje ili neuredno vođenje trgovačkih i poslovnih knjiga

Procjenjuje se da lažni financijski izvještaji u SAD koštaju investitore preko 100 milijardi USD u poslјednje dvije godine. Isto tako se smatra da su prijevare u financijskim izvještajima napravile više štete od svih drugih prijevara. Analizirajući velike novčane skandale opisane na početku ove knjige i brojne nepravilnosti koje su kod nas otkrivene u poslјednj vreme, može se reći da lažiranje poslovnih transakcija i finansijskih izvještaja predstavlјa globalni svjetski problem od kojeg nije imuna ni naša praksa. Zbog toga su se neurednim vođenjem poslovnih knjiga poza- bavili Kazneni zakon i Zakon o računovodstvu. Povreda obveze vodenja trgovačkih i poslovnih knjiga opisana je u Kaznenom zakonu u članku 287 ovako:„Članak 287“ Tko ne vodi trgovačke ili poslovne knjige koje je po zakonu ob- vezan voditi, ili ih tako vodi da je otežana preglednost poslovanja ili imovinskog stanja, ili trgovačke ili poslovne knjige ili poslovne isprave koje je obvezan čuvati uništi, prikrije, u većoj mjeri ošteti ili na drugi način učini neuporablјivim, kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca do pet godina". Vrste i način vodenja poslovnih knjiga propisuje Zakon o računo- vodstvu (Nar. nov., br. 109/07.). Poslovne knjige čine dnevnik, glavna knjiga i pomoćne knjige. Pored toga, poreznim zakonima propisano je i vođenje poreznih evidencija i izvještaja. Na temelјu poslovnih knjiga i poreznih evidencija poduzetnici su dužni

34

sastavlјati godišnje finan- cijske izvještaje koje čine: bilanca (izvještaj o financijskom položaju na kraju razdoblјa), račun dobiti i gubitka (izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti), izvještaj o novčanom tijeku, izvještaj o promjenama kapitala i bilјeške uz financijske izvještaje. Temelј za računovodstveno postupanje čine Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI) za sve poduzetnike osim velikih poduzetnika i poduzetnika čije dionice ili dužnički vrijednosni papiri kotiraju na tržištu kapitala koji primjenju- ju Međunarođne standarde financijskog izvještavanja (MSFI). Zakon o računovodstvu propisuje čitav niz kaznenih i prekršajnih odredbi s visinama kazne za netočno prikazivanje imovinskog stanja, financijskog položaja i uspješnosti poslovanja poduzetnika u godišnjim financijskim izvještajima. Ako se uzmu u obzir odredbe Kaznenog zakona lažiranje poslovnih knjiga može biti okarakterizirano kao kazneno djelo za koje je predviđena kazna zatvora od tri mjeseca do pet godina. Prema Zakonu o računovodstvu, za kazneno djelo netočnog prikazivanja imovinskog stanja, financijskog položaja i uspješnostposlovanja poduzetnika u godišnjim financijskim izvještajima nije predviđena kazna zatvora nego novčana kazna od 50.000,00 kuna do500.000,00 kuna za poduzetnika i novčana kazna od 20.000,00 kuna do 100.000,00 kuna za osobu ovlaštenu za zastupanje poduzetnika. Prema tome, za lažiranje financijskih izvještaja predviđene su vrlo ozbilјne kazne koje bi trebale poduzetnike motivirati na ispravno prikazivanje poslovnih događaja i rezultata. Međutim, ovdje treba istaknuti da ima računovodstvenih propisa u računovodstvenim standardima koji su vrlo nejasni i teški za primjenu. To poduzet- nicima i kontrolnim organftna stvara velike probleme koje kontinuirano treba otklanjati službenim tumačenjima različitih odredbi računovodstvenih i poreznih propisa na čemu još puno treba raditi.

3.6. Nesavesno poslovanje i zloupotreba ovlašćenja u privrednom poslovanju

Nesavjesno gospodarsko poslovanje opisano je u Kaznenom zakonu u članku 291 ovako: ,,Članak291“ Odgovorna osoba u pravnoj osobi, koja kršenjem zakona ili drugog propisa o poslovanju očito nesavjesno posluje ili koja grubo povrijedi dužnost skrbi o imovinskim interesima pravne osobe koja se temelјi na zakonu, odluci upravne ili sudbene vlasti, pravnom poslu ili odnosu povjerenja i time prouzroči štetu toj pravnoj osobi, kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca do tri godine. Ako je kaznenim djelom iz stavka 1. ovoga članka prouzro- čena znatna imovinska šteta ili je prouzročen stečaj pravne osobe, počinitelј će se kazniti kaznom zatvora od jedne do pet godina". Kvalifikacija da je poslovanje bilo nesavjesno je dispozitivne prirode ali je podržana činjenicom da je nastala šteta. Prema tome, kazna za nesavjesno poslovanje ovisi o visini prouzročene štete. Medutim, visinu štete je često teško izravno i nedvojbeno utvrditi. Zbog toga se visina štete utvrđuje procjenom na ek- spertnoj osnovi. To je svakako posao financijsko računovodstvenih forenzičara. Ako obrana optuženog zaklјuči da je vještačenje o šteti nerealno, ona može angažirati druge forenzičara koji će pobijati vje- štačenje sa strane optužbe. To je također posao za forenzičare. Zlouporaba ovlasti u gospodarskom poslovanju označena je u Kaznenom zakonu u članku 292 ovako: „Članak 292“ Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s cilјem pribavlјanja protupravne imovinske koristi za svoju ili drugu pravnu osobu: stvara ili drži nedozvolјene fondove u zemlјi ili stranoj državi, sastavlјanjem isprava neistinitog sadržaja, lažnim bilancama, procjenama ili inventurom ili drugim lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica, neistinito prikazuje stanje i kretanje sredstava i uspjeha poslovanja, pravnu osobu stavi u povolјniji položaj prigodom dobivanja sredstava ili drugih pogodnosti koje se pravnoj osobi ne bi priznale prema postojećim propisima, pri izvršavanju obveza prema proračunima i fondovima uskrati sredstva koja im pripadaju, namjenska sredstva

35

kojima raspolaže koristi protivno njihovoj namjeni, na drugi način grubo prekrši zakon ili pravila poslovanja gle- de uporabe i upravlјanja imovinom, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Ako je kaznenim djelom iz stavka 1. ovoga članka pribavlјena znatna imovinska korist, apočinitelј jepostupao s cilјem pribavlјanja takve koristi, kaznit će se kaznom zatvora od jedne do osam godina. Prema tome, zlouporaba ovlasti u gospodarskom poslovanju, također, uklјučuje lažiranje isprava i financijskih izvještaja te nepravilno ili nezakonito korištenje imovine. Kao i u slučaju nesavjesnog gospodarskog poslovanja kod zlouporabe ovlasti u gospodarskom poslovanju kazneno djelo se najčešće dokazuje na ekspertnoj osnovi.

3.7. Sklapanje štetnog ugovora i praktične dileme

Sklapanje štetnog ugovora označeno je u Kaznenom zakonu kao kazneno djelo u članku 294 ovako: ,,Članak 294“ Tko kao zastupnik pravne osobe u njezinoj gospodarskoj djelatnosti sklopi ugovor za koji zna da je štetan za pravnu osobu, ilisklopi ugovor protivno ovlasti i time prouzroči štetu pravnoj osobi, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Ako je kaznenim djelom iz stavka 1. ovoga članka prouzročena šteta velikih razmjera, počinitelј će se kazniti kaznom zatvora od jedne do deset godina". U vezi sa štetnim ugovorima mogu se pojaviti mnoge praktične dvojbe. Naime, u MRS-u 37 - Rezerviranja nepredvidive obveze i nepredvidiva imovina, štetni ugovori se obrađuju kao ugovori koji se mogu pojaviti u normalnom poslovanju. U članku 66 MRS-a 37, ističe se da; „Ako subjekt ima štetni ugovor, sadašnja obveza prema tom ugovoru treba se priznati i mjeriti kao rezerviranje". Pored toga, u ostalim odredbama ističe se da; „Mnogi ugovori (primjerice, neki uobičajeni nalozi za kupnju) mogu se poništiti bez plaćanja naknade drugoj strani te Zbog toga ne postoji obveza. Drugi ugovori uređuju prava i obveze za sva- ku ugovornu stranu. Gdje događaji čine takav ugovor štetnim, on potpada pod djelokrug ovoga Standarda, a obveza postoji i pri- znaje se. Izvan djelokruga ovoga Standarda su izvršivi ugovori koji nisu štetni (MRS 37, t. 67). Ovaj Standard definira štetni ugovor kao ugovor u kojem ne- izbježni troškovi ispunjenja obveza prema ugovoru prelaze eko- nomske koristi koje se od njega očekuju. Neizbježni troškovi prema ugovoru odražavaju najmanje neto trošak izlaska iz ugovornog od- nosa, koji je niži od troška njegova ispunjenja i bilo koje naknade ili kazne koji nastaju zbog njegova neispunjenja. Prije zasebnog rezerviranja za štetni ugovor, subjekt priznaje bilo koji gubitak od umanjenja koji je nastao na imovini koja je predmet ugovora (vidjeti MRS 36 - Umanjenje imovine)". Prema tome, nije svaki put jasno kad će štetni ugovor biti kazneno djelo a kad neće. U situaciji kad ovlaštena osoba sklapa ugovore koji tvrtki nanose štetu a koji nisu uobičajeni u toj djelatnosti takvi ugovori mogu biti predmet kaznenog progona. Međutim, postoje djelatnosti kod kojih je sklapanje ugovora s unaprijed poznatim gubitkom uobičajena praksa u svijetu.

3.8. Primanje i davanje mita

Mito i korupcija (bribery and coruption) su kaznena djela s kojima se bore nadležne državne institucije u čitavom svijetu pa tako i kod nas. To su dva velika zla koja remete normalne poslovne i druge procese pa ih se Zbog toga nastoji iskorijeniti koliko je god to moguće. U slučajevima kad se radi o zamršenim postupcima, takva djela pripadaju u područje bavlјenja državnih forenzičara. Primanje mita u gospodarskom polsovanju označeno je u Kaznenom zakonu kao kazneno djelo u članku 294a ovako: „Članak 294.a Odgovorna osoba u pravnoj osobi

36

koja se bavi gospodarskim poslovanjem koja zahtijeva ili primi dar ili kakvu drugu korist, ili koja primi obećanje dara ili kakve druge koristi da prilikom sklapanja posla ili pružanja usluge pogoduje drugoga tako da pro- uzroči štetu onome koga zastupa, kaznit će se kaznom zatvora od jedne do osam godina. Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja se bavi gospodar- skim poslovanjem koja zahtijeva ili primi dar ili kakvu drugu korist, ili koja primi obećanje dara ili kakve druge koristi kao protuuslugu za sklapanje posla ili pružanje usluge, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Primlјeni dar ili druga imovinska korist oduzet će se. Davanje inita u gospodarskom poslovanju označeno je u Kaznenom zakonu kao kazneno djelo u članku 294“ ovako: Tko odgovornoj osobi u pravnoj osobi koja se bavi gospodarskim poslovanjem dade ili obeća dar ili kakvu drugu korist da prilikom sklapanja posla ili pružanja usluge pogoduje drugoga tako da prouzroči štetu onome koga zastupa, ili tko posreduje pri ta- kvom podmićivanju odgovorne osobe, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do tri godine. Tko odgovornoj osobi u pravnoj osobi koja se bavi gospo- darskim poslovanjem dade ili obeća dar ili kakvu drugu korist kao protuuslugu za sklapanje posla ili pružanje usluge, ili tko posreduje pri takvom podmićivanju odgovorne osobe, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do jedne godine. Počinitelј kaznenog djela iz stavka 1. i 2. ovoga članka koji je dao mito na zahtjev odgovorne osobe i prijavio djelo prije njegova otkrivanja ili prije saznanja da je djelo otkriveno, oslobodit će se kazne. Dar ili imovinska korist u slučaju iz stavka 3. ovoga članka, vratit će se davatelјu". Kad se primanje i davanje mita odnosi na osobe primjenjuju se slijedeće odredbe: „Primanje mita Članak 347. Službena ili odgovorna osoba koja zahtijeva ili primi dar ili kakvu drugu korist, ili koja primi obećanje dara ili kakve koristi da u granicama svoje ovlasti obavi službenu ili drugu radnju koju ne bi smjela obaviti, ili da ne obavi službenu ili drugu radnju koju bi morala obaviti, kaznit će se kaznom zatvora od jedne do osam godina. Službena ili odgovorna osoba koja zahtijeva ili primi dar ili kakvu drugu korist ili koja primi obećanje dara ili kakve koristi, da u granicama svoje ovlasti obavi službenu ili drugu radnju koju bi mo- rala obaviti, ili da ne obavi službenu ili drugu radnju koju ne bi smjela obaviti, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Službena ili odgovorna osoba koja nakon obavlјanja odnosno neobavlјanja službene ili druge radnje navedene u stavku 1. i 2. ovoga članka, a u svezi s njom, zahtijeva ili primi dar ili kakvu drugu korist, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do jedne godine. Primlјeni dar ili druga imovinska korist oduzet će se. Davanje mita Članak 348. Tko službenoj ili odgovornoj osobi dade ili obeća dar ili kakvu drugu korist da u granicama svoje ovlasti obavi službenu ili drugu radnju koju ne bi smjela obaviti ili da ne obavi službenu ili drugu radnju koju bi morala obaviti, ili tko posreduje pri takvom podmićivanju službene ili odgovorne osobe, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do tri godine. Tko službenoj ili odgovornoj osobi dade ili obeća dar ili ka- kvu drugu korist da u granicama svojeg ovlaštenja obavi službenu ili drugu radnju koju bi morala obaviti, ili da ne obavi službenu ili drugu radnju koju ne bi smjela obaviti, ili tko posreduje pri takvom podmićivanjuslužbene ili odgovorne osobe, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do jedne godine. Počinitelј kaznenog djela iz stavka 1. i 2. ovoga članka koji je dao mito na zahtjev službene ili odgovome osobe i prijavio djelo prije njegova otkrivanja ili prije saznanja da je djelo otkriveno oslobodit će se kazne. Dar ili imovinska korist u slučaju iz stavka 3. ovoga članka vratit će se davatelјu".

3.9. Dogovor i udruživanje za počinjenje krivičnog dela

Dogovor za počinjenje kaznenog djela označen je kao kazneno djelo u članku 332 Kaznenog zakona ovako: „Članak 332“ Tko se s drugim dogovori da će počiniti teže kazneno djelo za koje

37

se po zakonu može izreći tri godine zatvora ili teža kazna, kaznit će se novčanom kazni&m ili kaznom zatvora do tri godine". Udruživanje za počinjenje kaznenog djela označen je kao kazneno djelo u članku 333 Kaznenog zakona ovako: Članak 333. Tko organizira grupu lјudi ili na drugi način povezuje u zajedničko djelovanje tri ili više osoba koja ima za cilј počinjenja kaznenih djela za koje se po zakonu može izreći tri godine zatvora ili teža kazna, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Tko organizira zločinačku organizaciju za počinjenje kaznenih djela ili njome upravlјa, kaznit će se kaznom zatvora od jedne do osam godina. Pripadnik grupe iz stavka 1. ovoga članka, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do tri godine Pripadnik zločinačke organizacije iz stavka 2. ovoga članka, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Član grupe ili zločinačke organizacije koji otkrije grupu ili zločinačku organizaciju prije nego što je u njezinom sastavu ili za nju počinio neko kazneno djelo oslobodit će se kazne. Prema tome, dogovor i udruživanje za počinjenje kaznenog djela su posebna kaznena djela koja se mogu pojaviti kod poslovnih prijevara. Naime, praksa je pokazala da se u poslovnim prijevarama rijetko događa da u prijevari sudjeluje samo jedna osoba. To znači da dogovor i udruživanje za počinjenje kaznenog djela mogu biti česte kvalifikacije u poslovnim prijevarama posebno kad se radi o lažiranju dokumenata i financijskih izvještaja.

3.10. Pronevera novca, hartija od vrednosti ili drugih pokretnih stvari

Pronevjera (embezzlement) je oblik gospodarskog kriminala (white-collar crime) kod kojeg neka osoba otuđuje novac i drugu imovinu tvrtke. Često se događa da blagajnici i prodavači u maloprodaji koji prodaju naplaćuju izravno u gotovini pronevjere novac iz blagajne ili novac od utrška. Može se dogoditi i da se protupravno prisvoje vrijednosni papiri ili druge pokretne stvari. Tada se to smatra pronevjerom. Pronevjera je određena kao kazneno djelo u članku 345 Kaznenog zakona ovako: „Članak 345“ Tko protupravno prisvoji novac, vrijednosne papire ili druge pokretne stvari koje su mu povjerene u službi ili uopće na radu, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Ako je vrijednost pronevjerene stvari mala ili se radi o maloj svoti novca ili maloj vrijednosti vrijednosnog papira, a počinitelј je postupao s cilјem prisvajanja takve vrijednosti, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do jedne godine. Ako je pronevjerena velika svota novca, ili vrijednosni papiri velike vrijednosti ili je pronevjerena stvar velike vrijednosti, a poči- nitelј je postupao s cilјem prisvajanja takve vrijednosti, kaznit će se kaznom zatvora od jedne do deset godina"

4. Smanjivanje privrednog kriminala u računovodstvu

Pri raskrivanju gospodarskog kriminala moramo najprije prosuditi poslovno-organizacijsku kulturu, koju je uspostavilo vrhovno poslovodstvo uz potporu nadzornih organa poduzeća, koja može biti demokratska ili nedemokratska. Prvi način sadrži poslovno-organizacijski red s nesumnjivim zaduženjima i odgovornostima svih poslovoditelјa na vrhovnoj, srednjoj i izvršnoj razini, što je potpomognuto sistemom kontroleposlovnih rizika, sistemom unutarnjeg kontroliranja i sisstemom unutarnjeg revidiranja. Drugi način ima suprotne značajke, pa u njemu zaduženja i odgovornosti nisu pregledani, a sistem kontrole poslovnih rizika i nutrašnje kontrole nema ili su manjkavi. Unutarnje revizije u ptavilu nema.

38

4.1. Pobolјšanje poslovno-organizacionog reda i kulture

Svako preduzeće mora izgraditi odgovarajući sistem poslovođenja i upravlјanja, koji u njemačkom prostoru čini unutarnja revizija (njem: Unternehmensüberwashung), a u engleskom su to vođenje poduzeća (eng. Corporate Risikomanagement), poslovni nadzor (eng:Management Control) i ocjena poslovnih rizika (Risk Analysis). Tako izgrađen i djelujući sustav sprečava i otkriva primjere gospodarskog kriminala, koji se može pojaviti na svakom poslovnom području poduzeća i njegove okoline; a područja se razlikuju samo po tome što su jedna takvim opasnostima ispostavlјena više a druga manje. Vrlo osjetlјive na privredni kriminal su posebno slјedeće djelatnosti: finansije, računovodstvo, ulagačko/investiciono i materijalno poslovanje. Poslovno upravlјanje rizicima je dio poslovnih okolnosti i poslovodne kulture te novih načela učinkovitoga poslovođenja i upravlјanja (eng: Corporate Governance Codies). Savladavanje poslovnih rizika razumjemo kao ukupnost svih organiziacijskih pravila i mjera za njihovo poznavanje, mjerenje i ocjenu u procesima poslovnog odlučivanja. Vrhovno poslovodstvo je odgovorno za cjeloviti nadzor poslovnih rizika, a te odgovornosti ne mogu preuzeti niti unutarnji niti vanjski revizor, jer su u domeni onih, koji donose poslovne odluke. Djelatnost kontrolinga i unutanja revizija mogu značajno prispjevati smanjenju rizika i manjoj nesigurnosti. Nјihov je rad potrebno razumjeti kao stručnu potporu poslovodstvu u njegovoj stalnoj brizi za pravovremeno sprečavanje i otkrivanje te smanjivanje prisutnosti neugodnih poslovnih događaja i stanja. Sve to rade zato, da bi poslovodstvo izbjeglo one utjecaje na poslovanje poduzeća, koji bi na osnovi unutarnjih poslovnih odluka ili vanjskih okolnosti onemogućili ostvarivanje poslovnih cilјeva poduzeća. U tu svrhu je sve važne poslovne rizike potrebno identificirati, presuditi i ocjeniti, te izgraditi odgovarajući informacijski i nadzorni sistem, koji će sve to omogućiti. Briga za poslovno-organizacijski dio preuzima nadležni psolvoditelј (=menadžer na vrhovnoj, srednjoj ili izvršnoj razni), briga za informacijski dio preuzima nosilac informacijeske djelatnosti usmjerene k donošenju odluka (kontrolor, upravlјački računovođa), a za nadzorni dio je odgovoran nosilac unutrašnje-revizorske djelatnosti (interni revizor). Ishodište za odgovarajući nadzor poslovnih rizika je suvremeno i učinkovito poslovođenje i upravlјanje poduzeća s izgrađenim sistemom za upravlјanje rizicima u skladu sa poslovnom kulturoom i izabranom strategijom na tom području. Poslovodstvo samo ili pomoću svojeg glavnoga gospodarstvenika (kontrolera ili poslovodnoga računovođe) spozna rizike koje je moguće ili nije moguće nadzirati, koji ometaju/sprečavaju ili čak ugrožavaju opstanak ili razvoj poduzeća. Za nadzor rizika odredi prihvatlјivu razinu na pojedinom području poslovanja. Trudi se izbjeći ili smanjiti mogućenost pojave događaja, koji bi prouzrokovali značajan gubitak ili ograničiti takav gubitak, koji bi nastao zbog rizika, odnosno u nekim primjerima čak prenese rizike na treću osobu. Kada sve to nije moguće, preostale rizike, koje ne može izbjeći, preuzme na sebe. Govorimo o preuzimanju nekontrolisanog rizika. Radi se o slјedećim radnim koracima: određivanje strategije savladavanja poslovnih rizika; identificiranje kontroliranih i nekontroliranih poslovnih rizika na svim područjima poslovanja i razinama odlučivaea u poduzeću; postavlјanje/određivanje odgovrnih lјudi za upravlјanje rizicima odlučivanja i područjima poslovanja (mislimo na njihove kompetencije pri donošenju odluka, koje im omogućuju sprečavanje, otklanjanje ili smanjenje rizika); izrada priručnika ili drugih poslovno-organizacijskih pravila za savladavanje poslovnih rizika u poduzeću; radi se o katalogu sistemsko uređenih i detalјno predstavlјenih (opisanih) poslovnih rizika s opredjelјenim odgovornim skrbnicima (=nosioci razina s opredjenjenim odgovornim skrbnicima (=nosioci razina na kojima se donose odluke) i mehanizmima (sistemom unutarnjih kontrola) za nadzor poslovnih rizika.

39

4.2. Sticanje važnosti forenzičkog računovodstva i forenzičkog računovođe

Mnogo institucija i organa javnoga nadzora i progona kriminalnih djela kod kuće i po svjetu se bori protiv gospodarskog kriminala. Pri tome se pitamo, imaju li nosioci zadaće dovolјno potrebitih znanja, sposobnosti, iskustva za istragu i ocjenjivanje uzroka i poslјedica poslovnih djela, koja se vide u spornom računovođenju i/ili računovodstvenom izvješću. To pitanje vredi i za predstavnike sudske vlasti, koja se suočava sa sve češćim i sve zahtjevnijim gospodarsko-kriminalnim slučajevima, koji zahtjevaju najstručnije poznavanje poslovno gospodarskih vidika djelovanja poduzeća, razumjevanje uloge nosioca računovodstvene i revizijske djelatnosti, te uloge forenzičkog računovodstva. U novije se vreme s teoretskog i praktičnog vidika proučavanjem gospodarsko-kriminalnih i drugih nedozvolјenih djela bave posebni stručnjaci za forenzička pitanja računovođenja i računovodstvenog izvještavanja. Govorimo o forenzičkom računovodstvu, koje se bavi ocjenjivanjem stvarne i poštene obrade gospodarskih kategorija u poslovnim listinama, poslovnim evidencijma (=knjigama) i u računovodstvenim izvješćima za sudske, poslov(od)ne i druge potrebe. Radi se o posebnoj vrsti računovodstvenog ocjenjivanja, koje je namjenjeno: (1) sprečavanju i otkrivanju računovodstvenih nepravilnosti, te (2) istrazi profesionalno –etičke (ne)spornosti i pouzdanosti odgovornih nosioca te djelatnosti. Ishod takvih istraga su neovisna i nepristrana mišlјenja o (a) potencijalnoj opasnosti ili (b) stvarnoj prisutnosti i/ili drugačije nedozvolјeniih ponašanja u računovođenju i/ili računovodstvenim izvješćima.

4.3. Osnovni pristupi u forenzičkim istraživanjima

Budući da se u forenzičkim istraživanjima radi o golemim količinima različitih podataka i poslovnih događaja, neophodno je koristiti sustavne pristupe i razrađene analitičke postupke (procedure) koje će forenzičara voditi kroz istraživanja sve do izvođenja dokaza. Odabir pristupa i postupaka (procedura) pomaže forenzičaru da polako napreduje u istraživanjima u pravom smjeru štedeći tako vrijeme i troškove istraživanja a istodobno povećavajući efikasnost istraživanja. U tu svrhu treba se odrediti za indukdvni ili deduktivni pristup te odgovarajući skup relevantnih postupaka (procedura).

4.3.1. Deduktivni pristup nasuprot induktivnom pristupu

U forenzičnim istraživanjima postoje dva prihvatijiva znanstvena pristupa za otkrivanje manipulacija i prijevara i to: deduktivni pristup i induktivni pristup. Kod deduktivnog pristupa polazi se od općih analiza prema specifičnim detalјima. Deduktivni pristup u forenzičnom računovodstvu smatra se prilično jednostavnim i ekonomičnim. Analiza uzoraka i digitalna analiza svojstvene su deduktivnom pristupu i primjenjuju se u situacijama kad nema jasnih znakova manipula- cija na određenim specifičnim stavkama nego se znakovi tek istražuju. Prema tome, deduktivnl pristup se koristi u svim slučajevima kad se obavlјa preventivni forenzični pregled ili kad postoji sumnja da su manipulacije moguće, ali nema jasnih znakova u kojem području su manipulacije prisutne. U deduktivnom pristupu se koriste analize odnosa, Beneisheva analiza, Benfordov zakon, Altmanovi modeli, BEX model, FEFQM model, opšti program forenzične analize i slični modeli koji će u nastavku biti detalјnije opisani. Kod induktivnog pristupa polazi se od specifičnih iskustava na kojim stavkama se manipulacije najčešće

40

pojavlјuju. Zbog toga se te stavke prve istražuju kako bi se donijeli zaklјučci postoji li značajan rizik od manipulacija i prevara. Prema tome, forenzičar polazi od pojedinačnih stavki i slučajeva kako bi prešao na opće zaklјučke Induktivni pristup se, u pravilu, primjenjuje kad postoje izražene sumnje i upozoravajući znakovi da se manipulira odredenim stavkama. Na primjer,upozoravajući znakovi mogu biti ostvareni dobitak kad bi se očekivao gubitak, lošiji rezultat od očekivanog, neočekivani ve- liki dobici, veliki dobici uz nedostatak gotovine, neobični prijenosi vlasništva nad dionicama, neobična preuzimanja, nagli porast obveza i tome slično. Induktivni pristup se uobičajeno koristi i kod složenih transakcija koje su teško razumlјive. Naime, kod mnogih velikih manipulacija i prijevara transakcije se namjerno zamrse do te mjere da ih je teško kontrolirati. Obično se smatra da je induktivni pristup efikasniji i ekonomičniji kod velikih i složenih kompanija koje imaju izuzetno veliku količinu različitih transakcija

4.3.2. Preventivno forenzičko istraživanje nasuprot forenzičkom istraživanju prevare

U prikuplјanju činjenica i dokaza forenzičar mora na temelјu svog znanja, iskustva i talenta odlučiti: Gdje će gledati? Što će gledati? Koj e vrste dokaza traži? Koje tehnike i oruđa treba koristiti? Kako selektira informacije i dokaze? Odgovor na prethodno postavlјena pitanja ovisi o tome radi li se o preventivnojforenzici ili o istraživanju otkrivene prijevare.

4.3.3. Procena rizika od prevare

Jedna od temelјnih stvari u poslovnoj forenzici je procjena rizika prevare. U nedavnoj studiji o prevarama i zlouporabama koju je provelaUdruga sertifikovanih istražitelјa prevare (Association of Certified Fraud Examiners - ACFE) dobiveni su zanimlјivi podaci koji su objavlјeni u njihovom izvještaju 2008 godine. Izmedu ostalog, u izvještaju je pokazano je kako je raspoređen rizik prema pojavnim oblicima prijevare u odnosu na različite tipove tvrtki. Kao što se može vidjeti, otuđivanje imovine uklјučivo i nov- čane isplate za lažne ugovore i troškove, dominira kao oblik prevare u svim tipovima tvrtki. Neprofitne organizacije i privatne tvrtke prednjače u tome. Mito i korupcija prednjače u privatnim tvrtkama dok u ostalim kreću oko 20%. Najveći postotak lažiranih financijskih izvještaja pronađen je u velikim tvrtkama a zatim slijede srednje velike tvrtke. To se doima Iogičnim ako se uzme u obzir da se radi pretežno o javnim dioničkim društvima gdje njihovi menadžeri nastoje „ugrabiti" što više novaca na bilo koji način. Najmanji postotak lažiranja financijskih izvještaja prona- den je u privatnim tvrtkama. To se, također, doima logičnim ako se uzme u obzir da privatnik neće sam sebi krasti. Namještanje financijskih izvještaja kod privatnih tvrtki najčešće se izvodi da se smanji dobit kako bi se platio manji porez.Gornja tablica svakako može poslužiti forenzičaru za procjenu tipa i visine rizika koji se može pojaviti ovisno o tipu tvrtke koju istražuje. Međutim, pored toga, forenzičar mora preciznije procijeniti mogući rizik od prijevare u svakom pojedinačnom slučaju. Američki revizorski standard 99 (Statement on Auditing Standards - SAS 99), sugeriše da se obvezatno procijene tri osnovne vrste rizika i to: - poticaj i pritisak, mogućnost i sklonost prijevari ili labilan stav. Poticaj i pritisak (Incentive and Pressure): Poticaji i pritisci da se izvede prijevara mogu biti unutarnji i vanjski. Rizični faktori prijevare uklјučuju: pritisak da se ostvari profitabilnost ili izbjegne gubitak, nastojanje da se prikažu bolјi rezultati kako bi: menadžeri ostvarili nagrade, kako bi

41

banka odobrila kredite, kako bi privukli dobavlјače, kako bi se povećala ili održala cijena dionica na burzi, kako bi privukli ulagače. pritisak da se izjednači prihod i dobit po godinama, želјa da se dobije posao pod svaku cijenu, težnja za opstankom u krizi, i pritisak menadžmenta da se smanje prihodi i povećaju rashodi.

4.3.4. Glavni indikatori prevare

Indikatori prijevare su upozoravajući znakovi koji se izvorno u forenzici nazivaju crvene zastavice (red flags). U našoj percepciji to bi se moglo nazvati crvene lampice.Glavni indikatori prijevare su najčešće: veliki nedostatak gotovine nakon naizgled dobrog poslova- nja (iznenadujući financijski

slom); veliki neočekivani gubici; opstruiranje (sprječavanje) normalnog rada intemih revizora; neobjašnjenimanjkovinazalihama; računovodstveni modeli koji ne omogućavaju kontrolu troškova zaliha i količinu

proizvedenih zaliha; kopije umjesto originalnih računa; nedostajuća i/ili zamijenjena dokumentacija; neobično veliki broj računa u odnosu na veličinu i djelat- nost poduzeća; manjkovi ili viškovi gotovine u blagajnama i na računima; neobični otpisi potraživanja; neusklađenost prilјeva novca s prihodima i potraživanjima; neusklađenost odlјeva novca s obvezama; neuobičajeno veliki računi za nedefinirane usluge (kao što je primjerice, istraživanje tržišta)

koji se plaćaju drugim poduzećima; fiktivni računi s povezanim poduzećima; i neuobičajeno visoki troškovi proizvodnje i usluga itd.

Redovna komercijalna revizija nije usmjerena na forenzičnoračunovodstvo.Naime, revizori mogu detektirati točke mogućih nepravilnosti prevara (red flags). Međutim, oni se tada ograđuju od pozitivnog mišlјenja, aii na njima nije teret istrage i izvođenja dokaza. To je posao forenzičara. Kad otkriju indikator moguće prijevare (red flag) revizori istražitelјski posao predaju forenzičarima. Taj postupak se u forenzičnoj praksi izvorno naziva hand-off (predati). Nakon što forenzičari preuzmu istragu, oni trebaju dokazati ili opovrgnuti tvrdnju te odlučiti treba li osumnjičene tužiti ili ne.

42

Zaključak

U ovom eseju na temu „Uloga forenzičkog računovodstva u borbi protiv kriminalnih radnji sa finansijskim izvještajima“ smo sagledali privredni kriminal u računovodstvu kroz osnovne razloge za nastanak privrednog kriminala u računovodstvu kao što su poslovno-organizacioni nered i neadekvatan interni nadzor, neverodostojno računovodstveno izveštavanje. Pri čemu smo zaključili da je nevjerodostojno računovođenje i računovodstveno izvještavanje je produkt kreativnog, odnosno manipulativnog računovodstva (eng. creative accounting, manipulation accounting). Radi se o stručnim i/ili moralno spornim ponašanjima nosilaca računovodstvene profesije, koji računovodtvenim znanjem i veštinama preprave računovodstvene podatke i izvještaje, pa na taj način prikriju stvarne događaje, procese ili stanja, najčešće i sam poslovni rezultat. Imamo posla s prevarantskim podacima (nem. betrügerishe Angaben), čija je svrha lažno predstavlјanje ekonomskih okolnosti i uspeha poslovnog subjekta, a rezultat su zlouporabe pravnih i/ili strukovnih te profesionalno-etičkih normi.U daljem radu smo analizirati uticaj „kreativnog“ računovodstva na finasijske izveštaje. U tim okvirima smo zaključili da se poslovanje do danas razvilo u toj meri da je računovodstvo teško zamisliti bez primene raznih modela procena. Međutim, stiče se dojam da je naglašena primena „fer vrednosti“ u velikom broju računovodstvenih standarda podstakla manipualcije u finansijskim izjveštajima. Tome su pridoneli i vrlo kompleksni a u pojedinim segmentima i nejasni računovodstveni standardi bez dovolјno praktičnih objašnjenja. To je dovelo do toga da je „kreativno računovodstvo“ u praksi postalo sinonim za „manipulativno računovodstvo“ . Zbog toga se kreativno računovodstvo pojavlјuje i pod nazivom: „igre finansijskim brojevima“. Postoje brojne definicije „kreativnog računovodstva“ od kojih se mogu izdvojiti one koje najbolјe dočaravaju šta se danas pod tim pojmom podrazumeva. To su sledeće definicije: -„domišlјata upotreba računovodstvenih brojeva“; -upotreba i zloupotreba računovodstvenih tehnika i načela da bi se prikazali finansijski rezultati koji, namerno, odstupaju od istinitog i fer prikaza“; - „neki ili svi koraci korišćeni za igranje igre finansijskim brojevima, nasilan izbor i primena računovodstvenih načela, unutar i izvan računovodstvenih standarda kao i lažiranje finansijskih izvještaja“; -„kreativno računovodstvo je transformacija finansijskih računovodstvenih prikaza od onog što je stvarno u ono što subjekt želi prikazati koristeći pravila i/ili ignorišući neka od njih“. Zatim smo analizirati najčešće manipulacije finansijskih izveštaja putem „kreativnog“ računovodstva. Nakon čega smo objasniti uvođenje i definisanje poslovne forenzike, forenzičkog računovodstva i forenzičke nauke, kao i terminologiju vezanu za poslovnu forenziku i forenzičko računovodstvo. Zatim smo sagledali genezu kriminalnih radnji i poznate računovodstvene skandale, zatim lične bankrote, razvode slavnih lica i uloga forenzičara u proceni imovine. U daljem radu smo naveli uzroke naglog razvoja forenzičkog računovodstva, potrebe za forenzičkim računovodstvom i delokrug forenzičkog računovodstva kao i podele računovođa forenzičara i vrste njihovih usluga. Zatim smo analizirali načine smanjivanja privrednog kriminala u računovodstvu i osnovne pristupe u forenzičkim istraživanjima kao što su deduktivni, induktivni pristupi, preventivno forenzičko istraživanje, istraživanje prevare, procena rizika od prevare i glavni indikatori prevare. Najvažniji i opšti zaključak do kojeg smo došli tokom pisanja i istraživanja za ovaj esej je da jedini način istraživanja i proučavanja forenzičkog računovodstva je isključivo kroz primere i praksu i da je teorija u ovoj nauci suvišna i da se teorijski aspekt ove nauke može razviti tek nakon njenog punog procvata u praktičnoj primeni i ispunjenja svih aspekata njene uloge.

43

LITERATURA

Belak, V.(2011): Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo, Belak Excellence, Zagreb;

Koletnik, F. i Koletnik Korošec, M. (2008): Članak:Forenzičko računovodstvo u funkciji sprečavanja i otkrivanja gospodarskog kriminala, Zbornik radova sa 12. Međunarodnog simpozijuma udruženja RR BiH, Neum;

44