ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI 2011

Audit financiar contabil privind imobilizarile corporale

Student: Bendovschi Oana - SinzianaFacultatea de Contabilitate si Informatica de Gestiune Anul III, Seria A, Grupa 636

Cuprins1. 2. 3. 4. 5.

Cadrul legislativ-normativ al misiunii de audit.......................................................3 Obiectivele misiunii de audit financiar-contabilitatea privind creantele ............. Sistemul de documente primare si fluxul lor informational....................................4 Monografie contabila...............................................................................................5 Tehnici si proceduri de audit financiar-contabil....................................................175.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5.

Studiu general prealabil............................................................................17 Control documentar contabil.....................................................................19 Control total si control prin sondaj...........................................................19 Control faptic.............................................................................................20 Confirmarile externe..................................................................................20

6. 7. 8. 9. 10.

Riscul in auditul financiar-contabil .......................................................................21 Probe de audit........................................................................................................22 Importanta relativa a pragului de semnificatie si a riscului de erori.....................26 Exprimarea opiniei de audit..................................................................................27 Raportul de audit...................................................................................................28

2

Cadrul legislativReglementarile contabile si fiscale in vigoare in Romania sunt: OMFP 3055/2009; Legea Contabilitatii nr. 82/1991; Legea 259/2007 pentru modificare si completare la Legea Contabilitatii nr. 82/1991; Legea 571, ce priveste Codul Fiscal, alaturi de Procedura Fiscala si normele de aplicare a Codului Fiscal; Codul Muncii; Legea 31/1990 si Ordonanta de Urgenta nr. 82/2007 din 28/06/2007 publicata in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 446 din 29/06/2007 pentru modificarea si completarea Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale si a altor acte normative incidente.

Reglementarile cu privire la auditul situatiilor financiare in vigoare sunt: Ghidul privind auditul calitatii; Standardele Internationale de Audit; OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate; Legea nr. 278/2008 pentru aprobarea OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate; Legea nr. 26/2010 pentru modificarea si completarea OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar;

3

OUG nr. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicata.

Legea 278/2008 si OUG 90/2008 reglementeaza modul de inregistrare a auditorilor, competentele necesare pentru a fi inregistrat ca auditor, confidentialitatea, independenta, sistemul de asigurare a calitatii si standardele de audit aplicabile. Conform acestei norme auditorii statutari si firmele de audit trebuie sa efectueze misiunea de audit statutar in conformitate cu ISA.

Legea 26/2010 care modifica si completeaza OUG 75/1999 prevede ca Auditul financiar reprezinta activitatea efectuata de auditorii financiari in vederea exprimarii unei opinii asupra situatiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare si servicii profesionale potrivit standardelor internationale de audit si altor reglementari adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romania, denumita in continuare Camera. Auditul financiar cuprinde si auditul statutar.. Legea reglementeaza, de asemenea, atributiile CAFR si activitatile suplimentare ce pot fi desfasurate de catre auditorii financiari (consultanta financiar-contabila; management financiar-contabil; pregatire profesionala de specialitate in domeniu; expertiza contabila, evaluare, reorganizare judiciara si lichidare, consultanta fiscala, cu respectarea reglementarilor specifice fiecareia dintre activitatile respective si a principiului independentei, dupa caz). Ghidul privind auditul calitatii prevede urmatoare obiective ale misiunii de audit pentru sectiunea de creante: Asigurarea ca debitorii sunt corect evidentiati in contabilitate in conformitate cu legislatia in vigoare si standardele contabile aplicabile. Asigurarea ca debitorii cu termen de incasare pana la un an si mai mare de un an sunt identificati si prezentati corect in contabilitate. Asigurarea ca debitorii inregistrati in contabilitate la sfarsitului exercitiului financiar auditat reflecta sumele datorate de catre tertii companiei. Asigurarea ca toate sumele datorate de terti companiei la sfarsitul anului sunt incluse in conturile debitorilor. Asigurarea ca sumele reoprezentand creante ale companiei la sfarsitul anului sunt corect contabilizate. Asigurarea ca separarea dintre inregistrarea vanzarilor, a documentelor de livrare si stocul perioadei curente si viitoare a fost efectuata corect. Asigurarea ca se constituie un provizion adecvat pentru creantele a caror valoare contabila este posibil sa nu fie realizata. Asigurarea ca platile in avans sunt corect inregistrate. Asigurarea ca a fost facuta o distinctie corespunzatoare intre debitorii terti si sumele datorate de intreprinderile mama, afiliate si asociate. 4

Asigurarea ca societatea a respectat toate cerintele, restrictiile si alte conditii dispuse de legislatia corespunzatoare in ceea ce priveste imprumuturile catre directori si angajati.

Din cadrul Standardelor Internationale de Audit m-am axat pe studierea probelor de audit. Probele de audit si procedurile de culegere a acestora sunt reglementate de standardele ISA 500 si ISA 501, ISA 505, ISA 520 si/sau ISA 530. Proba de audit reprezinta intreaga informatie utilizata de catre auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaza opinia sa, continand atat informatii preluate din contabilitate si care au stat la baza intocmirii situatiilor financiare (operatiuni/tranzactii, balantele de verificare) cat si alte informatii relevante in legatura cu acestea. In functie de natura lor, probele de audit pot fi: probe obtinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor, etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit. probe obtinute din alte surse. (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calitatii, etc.). Gradul de adecvare a probelor de audit da in fapt masura calitatii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cand ele ofera informatii ce sunt si relevante si credibile. Relevanta probelor de audit este data de masura in care acestea sunt in concordanta cu asertiunile (regulile contabile) aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare. O proba de audit cu privire la o asertiune nu se poate substitui unei probe de audit legate de alta asertiune, fiind important sa se tina cont de relatia existenta intre probele de audit si asertiunile aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare. De exemplu, existenta stocurilor poate fi probata prin participarea auditorului la operatiunile de inventariere organizate de client, insa aceasta proba nu este relevanta (suficienta) si pentru determinarea drepturilor si obligatiilor clientului in legatura cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor. Credibilitatea probelor de audit se refera la faptul daca auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei asertiuni sau a alteia, fiind influentata de sursa, de natura si de circumstantele in care aceste probe sunt obtinute. Urmatoarele referinte sunt utile atunci cand analizam credibilitatea probelor de audit O proba de audit obtinuta de catre auditor dintr-o sursa independenta externa entitatii (confirmari ale soldurilor primite direct de la clienti) este mult mai credibila decat una obtinuta (numai) din interiorul entitatii.

5

Proba obtinuta direct de catre auditor prin examinarea fizica (inspectie, observatie) sau calcul, este mai credibila decat informatia obtinuta indirect sau prin deductie (evaluarea sistemului de control intern). Atunci cand auditorul evalueaza eficienta sistemului de control intern ca fiind ridicata, probele generate de contabilitatea entitatii pot fi considerate ca fiind mai credibile. Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decat cele furnizate de copii ale acestora. Probele documentare in format electronic sau pe suport de hartie, sunt mai credibile decat alte probe insa, si credibilitatea acestora este mai mare sau mai mica in functie anumiti factori.

Pe parcursul unei misiuni de audit, rationamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important, acesta trebuind sa aiba capacitatea de a evalua in mod corect atat cantitatea, cat si calitatea probelor de audit ce ii sustin opinia. Auditorul trebuie sa aiba cunostinte temeinice cu privire la natura probelor de audit, tipul si cantitatea acestora, astfel incat sa fie suficiente pentru a-i documenta si sustine opinia cu privire la situatiile financiare auditate. In evaluarea probelor colectate, rationamentul auditorului trebuie sa ramana obiectiv (impartial) si sa nu fie influentat de factori de alta natura (simpatie / antipatie fata de persoana chestionata), respectand cerintele Codului de Conduita Etica a profesiei. Procedurile de colectare/ culegere a probelor de audit utilizate sunt: inspectia, observarea, investigarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea, revizuirea (verificarea), proceduri analitice, tehnici de audit asistate de computer (CAAT). Inspectia inregistrarilor sau a documentelor consta in examinarea evidentelor contabile privind tranzactiile si operatiunile efectuate precum si a documentelor ce le sustin, avand ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate. O mare parte a probelor obtinute de auditor sunt rezultatul aplicarii acestei proceduri de audit, in acest sens insa, acesta nu va putea face abstractie de gradul de credibilitate a acestor probe si de legatura lor cu modul de aplicare a asertiunilor managementului la intocmirea situatiilor financiare. Inspectia imobilizarilor corporale si a altor active consta in examinarea (verificarea) fizica a acestora, furnizand probe de audit credibile mai ales in ceea ce priveste existenta lor. Observarea consta in urmarirea unui proces sau proceduri ce se efectueaza de catre altii, cum ar fi de exemplu observarea inventarierii stocurilor de catre personalul entitatii. Observarea nu este considerata in general ca fiind foarte credibila, si necesita confirmari suplimentare obtinute de catre auditor (date / documente din inregistrarile contabile, alte informatii). Inspectitia si observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerati ca substituibili (identici), insa din punct de vedere al auditului financiar este necesar sa se faca diferenta intre acestia, inspectia avand drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la procese (operatiuni). 6

Investigarea consta in culegerea de informatii (financiare, nefinanciare) de la persoane cu experienta (competenta), fie din interiorul, fie din afara entitatii, putand varia de la investigatii scrise (oficiale), pana la chestionari orale (neoficiale). Evaluarea raspunsurilor obtinute in procesul de investigare este foarte importanta atat in ceea ce priveste calitatea probelor de aceasta natura, dar si-n ceea ce priveste sesizarea unor anumite directii de abordare a auditului si de colectare a altor probe. Confirmarea este un tip specific de investigare si reprezinta procesul de obtinere a unei declaratii directe de la o terta parte, cu privire la o informatie sau la o situatie (conditie) existenta. Confirmarile sunt utilizate frecvent atunci cand este vorba despre soldurile conturilor si componenta lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea si pentru a obtine probe de audit referitoare existenta / inexistenta anumitor conditii (operatiuni, documente), cum ar fi, de exemplu, absenta unui contract, ce poate la randul sau influenta recunoasterea unor venituri. Gradul de incredere in probele obtinute prin confirmari, este direct influentat de forma confirmarii, de experienta anterioara cu entitatea auditata, de natura informatiei confirmate si/sau de destinatarul cererii de confirmare. Reefectuarea reprezinta executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat initial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utilizand tehnici de audit asistate de calculator (CAAT). Intrucat auditorul verifica direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca avand un grad de credibilitate foarte ridicat. Recalcularea consta in verificarea acuratetei (matematice) a informatiilor din documente sau din inregistrarile contabile, putand fi efectuata si prin utilizarea tehnologiei informatice. Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculari ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculari ale provizioanelor sau a dobanzilor, recalculari ale valorilor stocurilor functie de metodele (FIFO, CMP, etc.) utilizate de entitate, recalculari ale unor obligatii / creante rezultand din contracte, etc. Revizuirea reprezinta procesul prin care se analizeaza si verifica datele din contabilitate pentru a identifica situatii (sume / rulaje / solduri / operatiuni) importante sau neobisnuite. Aceasta procedura presupune identificarea unor neregularitati (valori, componenta) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situatiile financiare, in urma analizarii tranzactiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustarilor, a reconcilierilor, precum si a altor documente si raportari detaliate. Procedurile analitice reprezinta probe importante si eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv in etapa stabilirii termenilor angajamentului si a planificarii, constand in evaluari ale informatiilor din situatiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evolutii, comparatii) si a unor corelatii intre aceste informatii si/sau intre acestea si alte date / informatii nefinanciare. Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii si/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).

7

Am utilizat o parte din aceste proceduri de culegere a probelor de audit pentru documentarea studiului de caz din capitolul III.

Riscul de audit este compus din trei elemente: riscul inerent, riscul de control, si riscul de nedetectare. Riscul inerent este posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce poate fi semnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari, presupunand ca nu exista controale aferente. Riscul inerent este existent in permanenta, si este independent de auditul sistemului financiar. Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate sa apara intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari, sa nu fie prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de control intern al entitatii. Riscul de control se manifesta ca o functie a eficacitatii proiectarii, implementarii si mentinerii controlului intern, care cunoaste limite. Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare care exista intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari. Riscul de nedetectare este strans legat de natura, momentul si intinderea procedurilor pe care auditorul le stabileste pentru a reduce riscul de audit la un nivel scazut, acceptabil, reprezentand, deci, o functie a eficacitatii unei proceduri de audit si a aplicarii de catre auditor a respectivei proceduri.

In continuare voi prezenta cateva definitii cu privire la recunoasterea creantelor din cadrul OMF 3055/2009 pentru a avea o viziune clara asupra elementului de bilant auditat.

Conform OMF 3055/2009, un activ este clasificat ca activ circulant atunci cand: a) se asteapta sa fie realizat sau este detinut cu intentia de a fi vandut sau consumat in cursul normal al ciclului de exploatare al entitatii; b) este detinut, in principal, in scopul tranzactionarii; c) se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; sau d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata. In categoria activelor circulante se cuprind stocurile, creantele, investitiile pe termen scurt si casa si conturile la banci. In cadrul situatiilor financiare anuale societatea trebuie sa evalueze creantele la valoarea probabila de incasat. Astfel, in cazul in care se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral se vor constitui ajustari de valoare cu suma ce se preconizeaza ca nu se va incasa. Creantele sau datoriile entitatii fata de alti terti, altii decat personalul propriu, clientii si furnizorii, se inregistreaza in conturile de debitori/creditori diversi. 8

Cheltuielile efectuate si veniturile realizate in exercitiul financiar curent, dar care privesc exercitiile financiare urmatoare, se inregistreaza distinct in contabilitate, la cheltuieli in avans sau venituri in avans, dupa caz.

9

Obiectivele misiunii de audit financiar-contabil privind imobilizarile corporale1.

1. Verificarea tranzactiilor privind intrarea de imobilizari corporale prin achizitie din punct de vedere al: a) costului de achizitie; b) modului de contabilizare.

2. Verificarea tranzactiilor privind obtinerea imobilizarilor corporale din productie proprie costul de productie. 3. Verificarea tranzactiilor privind intrarea in patrimoniu cu titlu gratuit din punct de vedere al evaluarii imobilizarilor corporale la nivelul valorii juste. 4. vedere al: a) Verificarea tranzactiilor privind amortizarea imobilizarilor corporale din punct de Codului Fiscal - metoda liniara - metoda degresiva - metoda accelerata; b) IAS 16 - metoda SOFTY - metoda progresiva - metoda regresiva; - metoda procentajului de utilizare. 5. Verificarea tranzactiilor privind casarea imobilizarilor, dupa cazurile: - casare in conditiile in care imobilizarea este complet amortizata; - casare in conditiile in care imobilizarea nu este complet amortizata (partial amortizata). 6. Verificarea tranzactiilor privind vanzarea imobilizarilor corporale din punct de vedere al compararii pretului de vanzare cu valoarea ramasa neamortizata.10

7. Verificarea tranzactilor privind inventarierea patrimoniului, dupa cum urmeaza: - inventarierea fizica; - inventarierea valorica. 8. Verificarea tranzactiilor privind reevaluarea imobilizarilor corporale. 9. Verificarea tranzactiilor privind subventiile pentru investitii. 10. Verificarea tranzactiilor privind calamitatile naturale, din punct de vedere al deductibilitatii fiscale, a valorii ramase neamortizate.

2. Sistemul de documente primare si fluxul lor informational

Pentru verificare, auditorul utilizeaza urmatoarele documente primare:

a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

Factura de cumparare Factura de vanzare Jurnal de vanzari Jurnal de cumparari Deconturi de TVA NIR-uri Proces verbal de punere in functiune Foaie de calcul a amortizarilor Registrul jurnal Balanta de verificare

11

3.

Monografie contabila

Aplicatia 1 O intreprindere achizitioneaza un mijloc fix avand un cost de achizitie de 300 000 lei, TVA 24%. Durata normata de functionare este de 4 ani. Metoda de amortizare utilizata de intreprindere este cea liniara. La sfarsitul anului N+1, mijlocul fix este vandut la un pret de vanzare de 250 000 lei, TVA 24%.

1.

Achizitia mijlocului fix

% 213 4426

=

404

372 000 lei 300 000 lei 72 000 lei12

2.

Calculul si inregistrarea amortizarii 2.1.1. Calculul amortizarii

Valoarea amortizarii anuale = 300 000 lei / 4 ani = 75 000 lei

2.1.2. a)

Inregistrarea amortizarii

Inregistrarea amortizarii anului N 6811 = 281 75 000 lei

b)

Inregistrarea amortizarii anului N+1 6811 = 281 75 000 lei

2.1.3.

Calculul valorii nete contabile la sfarsitul anului N+1.

VNC = Valoare de intrare Amortizare cumulata = = 300 000 150 000 = 150 000 3. 461 Contabilizarea vanzarii mijlocului fix = % 7583 4427 310 000 lei 250 000 lei 60 000 lei

4.

Descarcarea din gestiune

% 281

= 213

300 000 lei

150 000 lei 150 000 lei13

6583

Aplicatia 2

Societatea X achizitioneaza pe 1 ianuarie N un utilaj la cost de achizitie de 100 000 lei, valoare reziduala 20 000 lei. Durata de utilitate estimata este de 5 ani. Sa se inregistreze amortizarea daca:a)

utilajul se amortizeaza in regim degresiv; utilajul se amortizeaza progresiv dupa metoda SOFTY, aloandu-se cifre de la 1 la

b) 5;

c) utilajul se amortizeaza in functie de numarul de produse obtinute stiind ca va fi vandut dupa ce se produc 100 000 bucati, iar productia efectiva a fost: - anul N: 20 000 buc - anul N+1: 22 000 buc - anul N+2: 28 000 buc - anul N+3: 17 000 buc - anul N+4: 13 000 buc d) utilajul se amortizeaza utilizand metoda de amortizare accelerata

Rezolvare:

a)

Valoarea amortizabila = 100 000 20 000 = 80 000

Durata de utilitate = 5 ani Procentul de amortizare liniara = 100/5 = 20 % Procentul de amortizare degresiva = Procent amz liniara x Indice degresie = 20 % x 1,5 = 30 %

14

Anul N N+1 N+2 N+3 N+4

Amortizare degresiva 30% x 80000=24000 30% x 56000=16800 30% x 39200=11760 -

Amortizare liniara 20%x80000=16000 56000/4=14000 39200/3=13067 13067 13066

Valoare ramasa de amortizat 56000 39200 26133 13067 0

Inregistrarea amortizarii

-

Anul N:

6811 = 2813

24000 lei 16800 lei 13067 lei 13067 lei 13066 lei

Anul N+1: 6811 = 2813 Anul N+2: 6811 = 2813 Anul N+3: 6811 = 2813 Anul N+4: 6811 = 2813

-

b)

Metoda SOFTY

Alocarea cifrelor aferente fiecarui an:

N 1

N+1 2

N+2 3

N+3 4

N+4 515

Suma cifrelor = 1+2+3+4+5 = 15

Calculul amortizarii:

Valoarea amortizarii anul N = 80000 lei x 1/15 = 5333 lei Valoarea amortizarii anul N+1 = 80000 lei x 2/15 = 10667 lei Valoarea amortizarii anul N+2 = 80000 lei x 3/15 = 16000 lei Valoarea amortizarii anul N+3 = 80000 lei x 4/15 = 21334 lei Valoarea amortizarii anul N+4 = 80000 lei x 5/15 = 26667 lei

Inregistrarea amortizarii:

- Anul N:

6811 = 2813

5333 lei 10667 lei 16000 lei 21334 lei 26667 lei

- Anul N+1: 6811 = 2813 - Anul N+2: 6811 = 2813 - Anul N+3: 6811 = 2813 - Anul N+4: 6811 = 2813

c)

Productie Totala = 100000

Productia efectiva anuala: N 20000 N+1 22000 N+2 28000 N+3 17000 N+4 13000

16

Calculul amortizarii:

Valoarea amortizarii anul N = 80000 lei x 20000/100000 = 16000 lei Valoarea amortizarii anul N+1 = 80000 lei x 22000/100000 = 17600 lei Valoarea amortizarii anul N+2 = 80000 lei x 28000/100000 = 22400 lei Valoarea amortizarii anul N+3 = 80000 lei x 17000/100000 = 13600 lei Valoarea amortizarii anul N+4 = 80000 lei x 13000/100000 = 10400 lei

d)

Calculul amortizarii:

Valoarea amortizarii anului N = 50% x 100000 = 50000 lei Valoarea amortizarii anului N+1, N+2, N+3, N+4 = 50000/4 = 12500 lei

Inregistrarea amortizarii: - Anul N: 6811 = 2813 50000 lei 12500 lei 12500 lei 12500 lei 12500 lei

- Anul N+1: 6811 = 2813 - Anul N+2: 6811 = 2813 - Anul N+3: 6811 = 2813 - Anul N+4: 6811 = 2813

Aplicatia 3

17

O societate achizitioneaza un mijloc fix la un cost de achzitie de 400000 lei, avand o durata normata de functionare de 5 ani. La sfarsitul anului N+1, societatea reevalueaza mijlocul fix, noua valoare reevaluata fiind de 300000 lei. Sa se aplice cele 2 procedee de reevaluare prevazute in IAS 16.

Procedeul 1: Inregistrarea achizitiei utilajului

% 213 4426

=

404

496000 lei 400000 lei 96000 lei

Calculul amortizarii anuale:

Valoarea amortizarii anuale = 400000 lei / 5 ani = 80000 lei

Inregistrarea amortizarii anuale:

- Anul N: - Anul N+1:

6811 = 281 6811 = 281

80000 lei 80000 lei

Valoarea neta contabila = 400000 160000 = 240000

Calculul coeficientului de reevaluare:

K = Valoare reevaluata / Valoare neta contabila = 300000 / 240000 = 1,2518

Calculul reevaluarii valorii de intrare: Valoare de intrare reevaluata = 400000 lei x 1,5 = 600000 lei

Inregistrarea valorii de intrare reevaluata:

213 = 404 200000 lei

Calculul reevaluarii amortizarii calculate: Amortizare calculata reevaluata = 160000 lei x 1,5 = 240000 lei

Inregistrarea amortizarii calculate reevaluate:

105 = 281 80000 lei

Determinarea diferentei nete din reevaluare: Diferenta din reevaluare = 200000 80000 = 120000

Procedeul 2

Inregistrarea achizitiei utilajului

19

% 213 4426

=

404

496000 lei 400000 lei 96000 lei

Calculul amortizarii anuale:

Valoarea amortizarii anuale = 400000 lei / 5 ani = 80000 lei

Inregistrarea amortizarii anuale:

- Anul N: - Anul N+1:

6811 = 281 6811 = 281

80000 lei 80000 lei

Anularea amortizarii: 281 = 213 200000 lei

Calculul diferentei nete din reevaluare:

Diferenta neta din reevaluare = Valoare reevaluata Valoare neta contabila = = 300000 240000 = 60000 lei

Inregistrarea diferentei din reevaluare: 213 = 105 60000 lei

20

Aplicatia 4

La 1.10.N o societate a inceput realizarea unei instalatii necesare fabricarii unui nou produs. Toate lucrarile s-au realizat cu personalul propriu al intreprinderii, necesitand 7 luni de munca. Punerea in functiune s-a efectuat la data de 2.05.N+1. Folosirea instalatiei s-a realizat in 2 faze: 1.10 31.12: infrastructura imobiliara necesara; 1.01 30.04: montarea echipamentelor. Cheltuielile efectuate cu aceste operatiuni au fost (in lei): Variabile In perioada 1.10 31.12 Materiale diverse Personal Energie Amortizari Cheltuieli operationale Cheltuieli indirecte de productie 4000 15000 15000/luna 6000/luna 1000/luna 10000 Fixe

In perioada 1.01 30.04 Materiale diverse Personal Amortizari Cheltuieli operationale Cheltuieli indirecte de productie 6000 1600021

20000 3000/luna 8000

Pentru asigurarea finantarii s-a contractat un imprumut de 100000 lei, pe 6 ani, cu 10% / an, deblocat de banca in 1.09.N. In cursul exercitiului N, activitatea globala a societatii a reprezentat numai 80% din activitatea normala, in exercitiul N+1 revenind la activitatea normala. Se cere: 1. Determinarea costului la care instalatia urmeaza sa figureze in contabilitate; 2. Inregistrarile contabile; 3. Instalatia este amortizabila liniar pe 6 ani. Sa se inregistreze amortizarea. Rezolvare: 1. Costul imobilizarii (fara incidenta cheltuielilor financiare)

La 31.12.N: Materiale (15000 x 3) Personal (6000 x 3) Energie (1000 x 3) Alte cheltuieli de productie: Cheltuieli operationale Cheltuieli cu amortizarile (10000 x 80%) = 4000 = 8000 =12000 = 90000 = 45000 = 18000 = 3000

Cheltuieli indirecte de productie (15000 x 80%) Total la 31.12.N

La 31.04.N+1: Imobilizari corporale in curs la 31.12.N Materiale Personal (3000 x 4) Alte cheltuieli directe de productie: Cheltuieli operationale = 600022

= 90000 = 20000 = 12000

-

Cheltuieli cu amortizari

= 8000 = 16000 = 152000

Cheltuieli indirecte de productie Total cost

In cazul producerii unei imobilizari de catre intreprinderea insasi, trebuie tinut cont de incidenta cheltuielilor financiare, dar acestea sunt incorporte in costul imobilizarii numai in limita dobanzilor aferente perioadei de fabricatie. Cota parte a dobanzilor susceptibile de a fi incorporate in costul imobilizarii se poate determina prin 2 metode:

- prin aplicarea ratei de imprumut la media capitalurilor puse in opera in cursul perioadei de fabricatie: - pentru perioada de la 1.10 la 31.12.N: 90000/2 x 10% x 3/12 = 1125 - pentru perioada de la 1.01 la 30.04.N+1, capitalurile puse in opera depasesc valoarea imprumutului, deci se ia in calcul valoarea imprumutului: 100000 x 10% x 4/12 = 3333 - prin aplicarea ratei de imprumut la suma capitalurilor puse in opera la sfarsitul fiecarei luni: Octombrie [15000 + 6000 + 1000 + (10000 + 4000 + 15000)/3] x 10% x 2/12 = 528

Noiembrie [15000 + 6000 + 1000 + (10000 + 4000 + 15000)/3] x 10% x 1/12 = 264 Decembrie [15000 + 6000 + 1000 + (10000 + 4000 + 15000)/3] x 10% x 0/12 = 0

Presupunem ca am retinut prima varianta de calcul, cheltuielile financiare ce urmeaza a fi incluse in costul imobilizarii fiind de 4400, din care 1100 la 31.12.N.

2.

Inregistrarile contabile

23

La 31.12.N

Imobilizari in curs = Venituri din productia de imobilizari 91125 lei

La 1.05.N+1

Imobilizari in curs = Venituri din productia de imobilizari 65333 lei Imobilizari corporale = Imobilizari in curs (Echipamente) 156458 lei

3.

Amortizarea instalatiei

La 31.12.N+1 : 156458 lei x 16,66 % x 8/12 = 17377 lei 6811 = 281 17377 lei La 31.12.N+2, N+3, N+4, N+5, N+6, cate 156458 lei x 16,66 % = 26066 lei/an 6811 = 281 26066 lei (inregistrarea se repeta in fiecare an pana in N+6) La 30.04.N+7: 156458 lei x 16,66% x 4/12 = 8689 lei 6811 = 281 8689 lei

Aplicatia 5

In cadrul unei societati au loc urmatoarele operatiuni: a) Se primeste cu titlu gratuit un mijloc de transport evaluat la 45000 lei;

24

Se inregistreaza scoaterea din functiune a unui utilaj cu valoarea de evidenta de 24000 lei complet amortizat;b)

c) Se scoate din folosinta un mijloc de transport cu valoare contabila de 55000 lei si o amortizare calculata de 25000 lei; d) Se vinde un utilaj din proprietatea societatii la un pret stabilit de beneficiar de 15000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vandut este de 20000 lei, iar amortizarea calculata pana la momentul vanzarii este de 9000 lei; e) Societatea inregistreaza scoaterea din gestiune a unui mijloc de transport distrus din motive de calamitate naturala, in conditiile in care valoarea contabila a mijlocului de transport este de 32000 lei si amortizarea cumulata de 28500 lei. Sa se inregistreze in contabilitate operatiunile.

Rezolvare:

a)

2133 = 133 45000 lei

b)

2813 = 2131 24000 lei

c)

% 2813 6583

= 2133 55000 lei 25000 lei 30000 lei

d)

1. Inregistrarea facturarii (transferului de proprietate):

461 = % 7583

18600 lei 15000 lei

25

4427

3600 lei

2. Descarcarea din gestiune a utilajului vandut: % 2813 6583 = 2131 20000 lei 9000 lei 11000 lei

e)

2813 671

% = 2133 32000 lei 28500 lei 3500 lei

Aplicatia 6 O societate comerciala doneaza un aparat de control si reglare stiind ca valoarea de intrare este de 8000 lei si amortizarea calculata pana in momentul donatiei este de 6800 lei. Sa se inregsitreze in contabilitate. 1. % 2813 6582 Acordarea donatiei: = 2132 8000 lei 6800 lei 1200 lei

2. Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in cheltuielile nedeductibile fiscal: TVA aferenta valorii neamortizate = ( 8000 lei 6800 lei) x 24% = 288 lei 635 = 4427 288 lei

Aplicatia 7 O societate comerciala inregistreaza, dupa efectuarea inventarierii, o lipsa a unui echipament tehnologic, din motive neimputabile, stiind ca valoarea de intrare este de 4200 lei si amortizarea cumulata este de 3400 lei. 1. Inregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:26

% = 2131 4200 lei 2813 3400 lei 6583 800 lei 2. Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in cheltuielile nedeductibile fiscal: TVA aferenta valorii neamortizate = (4200 lei 3400 lei) x 24% = 192 lei 635 = 4427 Aplicatia 8 Se achizitioneaza un mijloc fix la o valoare de intrare de 300000 lei, durata normata de functionare fiind de 5 ani, subventionata in proportie de 40%. Sa se inregistreze in contabilitate conform celor 2 procedee prevazute de IAS 20. Procedeul 1: Achizitia utilajului: % = 213 4426 404 372000 lei 300000 lei 72000 lei 192 lei

Contabilizarea primirii subventiei: 5121 = 475 120000 lei Calculul si inregistrarea amortizarii anuale: Valoarea amortizarii anuale = 300000 lei / 5 ani = 60000 lei 6811 = 281 60000 lei Calculul si inregistrarea subventiei pentru investitii virate la venituri : Valoarea subventiei virate anual = 120000 lei / 5 ani = 24000 lei 475 = 7584 24000 lei Procedeul 2: Achizitia utilajului: % 213 = 404 372000 lei 300000 lei27

4426

72000 lei

Contabilizarea primirii subventiei: 5121 = 213 120000 lei Calculul si inregistrarea amortizarii anuale: 6811 = 281 60000 lei Aplicatia 9 O societate comerciala detine o instalatie evaluata la intrare (31.12.N) la valoarea de 100.000 lei, avnd durata de viata utila de 10 ani si fiind amortizata dupa metoda liniara. La sfrsitul anului al treilea de functionare are loc prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa, valoarea de 87.500 lei. A doua reevaluare a instalatiei se efectueaza dupa doi ani de la prima reevaluare, stabilindu-se ca valoare justa, valoarea de 40.000 lei. Stiind ca societatea transfera rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pe masura amortizarii activului, sa se stabileasca care este tratamentul contabil, pentru cea de-a doua reevaluare, conform IAS 16 Imobilizari corporale:

AValoarea amortizata n N +1 N +2 N +3 N +4 N +5 2813 = 213 % = 213 105 681 25000 lei 22500 lei 12500 lei 10000 lei 75000 87500 80000 90000 100000

Amortizarea 10000 10000

Valoarea ramasa neamortizata 90000 80000

1000070000 /87500 (valoare justa) 12500 75000

1250062500 / 40000 (valoare justa)

28

Aplicatia 10 O societate comerciala detine o instalatie procurata n anul 1 la valoarea de 50.000.000 lei, amortizata liniar n 5 ani. La sfrsitul anului 3 se decide reevaluarea sa, valoarea justa stabilita 25.000.000 lei. n conditiile aplicarii metodei actualizarii valorii nete, conform IAS 16 Imobilizari corporale, nregistrarile contabile sunt: Valoarea contabila la sfrsitul anului 3 = Cost Amortizare cumulata = VNC3 = 50 mil 50/ 5 x 3= 20.000.000 lei Valoarea justa = 25.000.000 lei213

= 105

5.000.000 lei

2812 = 213

30.000.000 lei

5.

Tehnici si proceduri de audit financiar-contabilStudiu general prealabil

5.1.

Acest procedeu prevede efectuarea unui studiu general asupra situatiei economice aferente firmei ce urmeaza a fi auditata. Auditorul trebuie sa aiba in vedere in aceasta analiza in special acele elemente (tranzactii, evenimente, actiuni, etc.) ce pot avea un impact semnificativ asupra indicatorilor firmei. In cadrul acestui procedeu, auditorul informeaza auditatul (firma auditata) asupra obiectivelor particulare ale misiunii de audit, utilizand scrisoarea de angajament, dupa modelul urmator:

29

Scrisoare de angajament Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanilor adecvai ai conducerii la vrf: Dumneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul bilanului societii ELMO S.A. la data 31.12.2010, precum i al contului de profit i pierdere i situaiei fluxurilor de numerar pentru exerciiul financiar care se ncheie la aceast dat. Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situaiilor financiare. Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naionale relevante). Acele standarde cer ca noi s planificm i s efectum auditul, cu scopul de a obine un grad satisfctor de certificare c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile i prezentrile de informaii din situaiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Pe lng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice caren semnificativ a sistemului contabil i de control intern care ne atrage atenia.

30

V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, incluznd prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societii. Aceasta include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i controlul intern, selectarea i aplicarea politicilor contabile i supravegherea siguranei activelor societii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi pltit pe msur ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Ratele orare cerute de personal variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare. Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va fi ncheiat, schimbat sau nlocuit. V rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile pentru angajarea noastr n auditul situaiilor financiare.

S.C. E-AUDITOR S.R.L. S-a luat la cunotin n numele societii ELMO S.A. de ctre (semntura) .............. Numele i funcia Data

5.2.

Control documentar-contabil

Acest tip de control cuprinde:

Controlul cronologic, ce consta in verificarea facturilor de vanzare in ordinea calendaristica a emiterii lor; Controlul invers cronologic, urmarind verificarea facturilor de achizitie in ordinea inversa a emiterii lor;-

Controlul sistematic, prin intermediul caruia este verificata corespondenta dintre informatiile aferente Registrului Jurnal si cele aparute in fisele sintetice ale conturilor; Controlul reciproc, ce vizeaza verificarea informatiilor inscrise pe facturi cu cele prevazute in notele de intrare receptie;31

Controlul incrucisat, care presupune confruntarea exemplarului 1 al facturii aflat la cumparator cu exemplarul 2 aflat la vanzator si verificarea acestora; Controlul matematic, ce are in vedere verificarea corectitudinii elementelor valorice care apar in documentele financiar-contabile; Analiza contabila, referindu-se la verificarea respectarii corespondentei conturilor utilizate in cadrul inregistrarilor contabile.

5.3.

Control total si control prin sondaj

Avand in vedere numarul de documente financiar-contabile ce trebuie verificate, auditorul poate opta pentru verificarea intregului volum de documente existente in cadrul firmei sau sa selecteze un procent considerat semnificativ dintre acestea care sa genereze un rezultat final corect in ceea ce priveste evaluarea situatiei firmei auditate. Intreprinderea auditata in cazul de fata inregistreaza, in medie, un volum de 90000 facturi in decursul unui exercitiu financiar. Aceasta inseamna inregistrarea, in medie, a unui numar de 7500 de facturi lunar. Fiind un volum mare de facturi, verificarea se va face prin aplicarea controlului prin sondaj. Tehnica aplicarii controlului prin sondaj presupune urmatoarele etape: 1. Se determina volumul de facturi care fac obiectul misiunii de audit.

In cazul de fata, numarul de facturi este de 7500, determinat anterior (90.000 facturi / 12 luni = 7500 facturi/luna).

2.

Se realizeaza ordonarea descrescatoare a facturilor, dupa valoare.

3.

Se determina marimea esantionului statistic utilizand un procent semnificativ.

In cazul de fata, se alege aplicarea unui procent de 20%. Esantionul statistic va avea valoarea de 7500 x 20% = 1500.

32

4. Pe baza esantionului statistic, se determina topul acestuia prin aplicarea procentului de 80% din valoarea esantionului. In cazul de fata, topul esantionului statistic inregistreaza valoarea de 80% x 1500 = 1200 facturi. Selectarea facturilor aleatoare alese din randul celor ce nu au fost luate in considerare in topul esantionului se va face dupa voia auditorului.5.

In cazul de fata se va alege aleator dintr-un numar de 1500 1200 = 300 de facturi, exeptand cele 1200 de facturi apartinand topului esantionului.

5.4.

Control faptic

Controlul faptic cuprinde: Inventarierea : fizica si valorica, in functie de natura elementelor avute in vedere in procesul de auditare; Observarea directa, care presupune urmarirea unui proces sau a unei proceduri efectuata de altcineva (de exemplu, urmarirea inventarierii stocurilor realizata de catre personalul intreprinderii auditate); Analiza de laborator, ce apare in cazul necesitatii apelarii la specialisti pentru efectuarea analizei.-

5.5.

Confirmarile externe

Acestea constau in confirmarea soldurilor finale ale conturilor de furnizori si cele de clienti, respectiv conturile de datorii si cele de creante.

33

6.

Riscul in auditul financiar-contabil

Riscul de audit reprezinta riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit neadecvata, atunci cand situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificatv. Riscul de audit cuprinde trei componente:riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare. In cazul de fata, avand in vedere ca s-a efectuat auditarea utilizand controlul prin sondaj prin intermediul unui procent de 20% din volumul documentelor, nivelul riscului va fi mai ridicat decat in cazul efectuarii auditarii utilizand controlul total sau a auditarii folosind un procent mai mare in stabilirea esantionului statistic. Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce poate fi semnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari, presupunand ca nu exista controale aferente. Riscul inerent exista in permanenta, fiind independent de auditul sistemului financiar. In cazul de fata, riscul inerent in evaluarea intreprinderii inregistreaza o valoare de 15%. Riscul de control consta in riscul ca o denaturare ce poate aparea intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari, sa nu fie prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de control intern al entitatii. Riscul de control se manifesta ca o functie a eficacitatii proiectarii, implementarii si mentinerii controlului intern, care cunoaste limite. Intreprinderea auditata in cazul de fata prezinta un risc de control de 20%. Riscul de nedetectare reprezinta riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare existenta intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari. Riscul de nedetectare este strans legat de natura, momentul si intinderea procedurilor pe care auditorul le stabileste pentru a reduce riscul de audit la un nivel scazut, acceptabil, reprezentand, deci, o functie a eficacitatii unei proceduri de audit si a aplicarii de catre auditor a respectivei proceduri. In ceea ce priveste intreprinderea auditata in cazul de fata, riscul de nedetectare inregistreaza o valoare de 22%. In urma evaluarii celor 3 tipuri de risc se va efectua calculul unui risc total de audit, astfel: Risc de audit = Risc inerent x Risc de control x Risc de nedetectare. Astfel, riscul total in cazul intreprinderii auditate inregistreaza valoarea de Risc de audit = 15% x 20% x 22% = 0,66%

34

7. Probe de audit financiar contabil privind imobilizarile corporaleProbele de audit cuprind totalitatea fraudelor, erorilor, inexactitatilor sau iregularitatilor regasite cu ocazia aplicarii tehnicilor si procedurilor de audit in cadrul firmei auditate.

Proba 1 Societatea a inceput pe cont propriu o constructie. Costurile totale inregistrate asupra imobilizarii in curs pana la 31 decembrie sunt de 230.000 lei. Valoarea estimata la inchiderea exercitiului este de 210.000 lei. In acest caz ar fi trebuit inregistrata o ajustare pentru depreciere in suma de 20.000 lei conform formulei: 6813 = 2931 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs de executie 20.000 lei

Societatea nu a inregistrat aceasta ajustare pentru depreciere. Eroarea o reprezinta valoarea neinregistrata de 20000 lei, constituind o proba cuantificabila.

Proba 2 Societatea achizitioneaza un utilaj in valoare de 30.000 lei. Cheltuielile cu transportul sunt facturate de acelasi furnizor si au o valoare de 2000 lei. Contabilizarea corecta a acestei operatiuni ar fi: % 212 4426 = 404 39680 lei 32000 lei 7680 lei

35

Insa, societatea nu a inclus cheltuielile cu transportul in valoarea activului, ci au fost considerate cheltuieli ale perioadei. Eroarea consta in valoarea de 2000 lei, fiind o proba cuantificabila.

Proba 3 O instalatie pusa in functiune la 01.01.N-1, inregistrata la un cost de achizitie de 49.000 lei si avand o valoare reziduala de 19.000 lei se amortizeaza liniar, durata de utilitate fiind estimata la 10 ani. Inregistrarea amortizarii instalatiei aferenta anului N-1 ar fi trebuit prezentata astfel: 6811 = 2813 3000 lei

Insa, societatea a inregistrat eronat urmatoarea formula contabila: 6811 = 2813 4900 lei

Eroarea consta in suma de 1900 lei, fiind o proba cuantificabila.

Proba 4 Societatea scoate din folosinta un mijloc de transport cu valoare contabila de 30000 lei si o amortizare calculata de 20000 lei. Inregistrarea contabila ar fi trebuit prezentata astfel:

% 2813 6583

= 2133 30000 lei 20000 lei 10000 lei

Insa, societatea a prezentat-o eronat, inregistrand:

6583

=

2133

30000 lei

Eroarea consta in valoarea de 20000 lei, fiind o proba cuantificabila.36

Proba 5 Societatea vinde un utilaj din proprietate proprie la un pret de 15000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vandut este de 20000 lei, iar amortizarea calculata pana la momentul vanzarii este de 9000 lei. Inregisrarile contabile ar trebui prezentate astfel: 1. Inregistrarea facturarii (transferului de proprietate):

461 = % 7583 4427

18600 lei 15000 lei 3600 lei

2. Descarcarea din gestiune a utilajului vandut: % 2813 6583 = 2131 20000 lei 9000 lei 11000 lei

Insa, societatea a calculat eronat valoarea aferenta TVA, utilizand vechiul procent de 19%, inregistrand eronat: 461 = % 7583 4427 17850 lei 15000 lei 2850 lei

Eroarea consta in diferenta de 750 lei, reprezentand o proba cuantificabila.

Proba 6

37

Societatea detine o cladire achizitionata in februarie N-1 cu 750.000 lei, amortizata pentru valoarea de 300.000 lei pe care o da spre vanzare in octombrie N la un pret de 250.000 lei, TVA 24%. Inregistrarile contabile aferente ar fi urmatoarele:

1. 461

Vanzarea pe baza facturii: = % 7583 4427 310.000 lei 250.000 lei 60.000 lei

2. %

Descarcarea din gestiune: = 212 2812 6583 750.000 lei 300.000 lei 450.000 lei

Se constata faptul ca societatea a inregistrat vanzarea insa nu a contabilizat scoaterea cladirii din gestiune. Acest fapt genereaza o eroare de 750.000 lei, fiind o proba cunatificabila.

Proba 7

In urma inventarierii, societatea constata lipsa unui echipament tehnologic, din motive neimputabile, stiind ca valoarea de intrare este de 3200 lei si amortizarea cumulata este de 2400 lei. Contabilizarea ar fi trebuit realizata astfel:

1.

Inregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:

% = 2131 3200 lei38

2813 6583

2400 lei 800 lei

2. Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in cheltuielile nedeductibile fiscal: TVA aferenta valorii neamortizate = (3200 lei 2400 lei) x 24% = 192 lei 635 = 4427 192 lei

Insa, societatea nu majoreaza nivelul cheltuielilor nedeductibile fiscal cu valoarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat. Se constata, deci, o eroare de 192 lei, reprezentand o proba cuantificabila.

Proba 8

Nu a fost depusa la Administratia Financiara Declaratia 102, privind obligatiile de plata la bugetele asigurarilor sociale si fondurilor speciale aferenta lunii octombrie. Aceasta trebuia depusa lunar pana la data de 25 ale lunii urmatoare. Se genereaza, deci, o proba de audit necuantificabila.

Proba 9

S-a achizitionat un utilaj caruia, insa, nu i s-au estimat durata de utilitate si valoarea reziduala si nu s-a inregistrat amortizarea acestuia. Aceasta reprezinta o proba de audit necuantificabila.

39

Proba 10

Societatea detine un numar de 10 facturi pe care este inscris numarul, insa nu si seria acestora. Aceasta constituie o proba necuantificabila.

8. Importanta relativa a pragului de semnificatie si a riscului de eroriPe baza indicatorilor de calitate (cifra de afaceri, totalul activelor, rezultatul exercitiului) se apreciaza pragul de semnificatie. In urma raportarii valorii probei cuantificabile la valoarea unui indicator de calitate se poate determina daca proba respectiva este sau nu semnificativa. Astfel, daca valoarea raportului depaseste pragul de 5% aceasta este considerata semnificativa. Societatea auditata a inregistrat urmatoarele valori ale indicatorilor calitativi: Anul N - Cifra de afaceri: 1000.000 lei - Totalul activelor: 600.000 lei - Rezultatul exercitiului: 10.000 lei Analiza probelor de audit: Proba 1: Eroarea consta in valoarea de 20000 lei, ponderea in valoarea cifra de afaceri fiind de 20000/1000000 lei = 2%. Aceasta valoare este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 2: Eroarea este de 2000 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 2000/1000000 lei = 0,2%. Valoarea este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 3: Eroarea de 1900 lei genereaza o pondere in valoarea cifrei de afacei de 1900/1000000 = 0,19%. Fiind o valoare mai mica de 5 %, proba este considerata nesemnificativa.

40

Proba 4: Eroarea inregistreaza o valoare de 2000 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 2000/1000000 lei = 0,2%. Valoarea este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 5: Eroarea este de 750 lei, generand o pondere de 750/1000000= 0,075% din cifra de afaceri. Fiind sub nivelul de 5 % este clasificata drept proba nesemnificativa. Proba 6: Eroarea are valoarea de 750.000 lei, detinand o pondere de 750000/1000000= 75 % din cifra de afaceri. Aceata valoare depaseste pragul de 5%, apreciindu-se, deci, ca fiind o proba semnificativa. Proba 7: Eroarea inregistreaza o valoare de 192 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 192/1000000 lei = 0,0192%. Valoarea este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 8: Aceasta proba de audit este necuantificabila. In acest caz, auditorul va folosi rationamentul profesional in aprecierea acesteia. In urma acestei erori, nu s-a cauzat nicio alterare in prezentarea situatiilor financiare ale firmei, prin urmare auditorul considerand proba nesemnificativa. Proba 9: Proba este necauntificabila, deci se va aplica rationamentul profesional in evaluarea sa. Auditorul a considerat ca aceasta proba afecteaza imaginea fidela prezentata de situatiile financiare. Prin urmare, proba este considerata semnificativa. Proba 10: Fiind o proba necuantificabila, este necesara aplicarea rationamentului profesional. Aceasta proba nu a afectat valorile prezentate in situatiile financiare si nu a generat probleme majore in evidenta, este deci considerata o proba nesemnificativa.

9. Exprimarea opiniei de auditIn urma analizarii probelor obtinute reies urmatoarele:

Proba 6 a condus la prezentarea eronata a situatiei pozitiei financiare a intreprinderii prin majorarea activului total cu suma de 750.000 lei. Totodata, s-a omis inregistrarea valorii de 300.000 lei in creditul contului 2813 si cea de 450.000 lei in creditul contului 6583, generand astfel prezentarea gresita a rezultatului financiar cu un plus de 450.000 lei.41

Proba 9 a cauzat erori considerate semnificative in determinarea rezultatului financiar.

Prin urmare, se va acorda opinia cu rezerve, aceasta fiind sustinuta de probele semnificative.

10. Raportul de audit

RAPORT DE AUDIT Catre actionarii ELMO S.A.Am auditat situatiile financiare ale SC ELMO S.A., formate din bilant, contul de profit si pierdere, situaia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie si notele explicative la situatiile financiare anuale la data de 31.12.2010, intocmite in conformitate cu OMFP 3055/2009, Legea contabilitatii nr.82/1991R cu modificarile si completarile ulterioare. Conducerea este responsabila pentru intocmirea si prezentarea fidela a acestor situatii financiare in conformitate cu Reglementarile contabile aplicabile. Aceasta responsabilitate include: proiectarea, implementarea si mentinerea unui sistem de control intern adecvat pentru intocmirea si prezentarea fidela a unor situatii financiare care sa nu contina anomalii semnificative, datorate erorilor sau fraudei; selectarea si aplicarea de politici contabile adecvate; si realizarea de estimari contabile rezonabile pentru circumstantele existente. Responsabilitatea noastra este de a exprima o opinie cu privire la aceste situatii financiare in baza auditului efectuat. Am efectuat auditul in conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi sa ne conformam cerintelor etice, sa planificam si sa realizam auditul in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu cuprind denaturari semnificative. Un audit implica aplicarea de proceduri pentru obtinerea probelor de audit referitoare la sume si alte informatii publicate in situatiile financiare. Procedurile de audit selectate depind de rationamentul profesional al auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situatiile financiare sa prezinte anomalii semnificative datorate erorilor sau fraudei. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare ale societatii, cu scopul de a proiecta proceduri de audit adecvate in circumstantele date, dar nu in scopul exprimarii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al societatii. Un audit include de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si a gradului de rezonabilitate a estimarilor facute de conducerea societatii, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Considerm ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o baza pentru opinia noastra de audit. In opinia noastra situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela, sub toate aspectele semnificative, a pozitiei financiare a societatii la 31 decembrie 2010 si a rezultatelor din exploatare, pentru anul incheiat, in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate si normele nationale. Opinia acordata este una cu rezerve, deoarece societatea a omis descarcarea din gestiune a unei cladiri, fapt ce a generat proba de audit 6, si totodata nu a inregistrat amortizarea unui utilaj, lucru ce a condus la 42

obtinerea probei de audit 9 . Aceste doua probe de audit au fost considerate semnificative, fapt pentru care consideram ca situatiile financiare ale societatii cuprind denaturari ale imaginii fidele in prezentarea informatiilor din situatiile financiar-contabile. Data raportului: 31.12.2010 Auditor, S.C E-AUDITOR S.R.L.

43