1.

Cadrul legislativ-normativ al misiunii de audit

Cadrul legislativ normativ in baza caruia se desfasoara misiunea de audit financiarcontabil privind imobilizarile corporale, cuprinde: OMFP nr. 3055/2009 pentru apobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene; Legea contabilitatii, legea nr. 82/1991, republicata 2008; Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal; Standardul International de Contabilitate nr.16 (IAS 16) Imobilizari corporale; Standardul International de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) Deprecierea activelor.

2. Obiectivele misiunii de audit financiar-contabil privind imobilizarile corporale1. Verificarea tranzactiilor privind intrarea de imobilizari corporale prin achizitie din punct de vedere al: a) costului de achizitie; b) modului de contabilizare. 2. Verificarea tranzactiilor privind obtinerea imobilizarilor corporale din productie proprie costul de productie. 3. Verificarea tranzactiilor privind intrarea in patrimoniu cu titlu gratuit din punct de vedere al evaluarii imobilizarilor corporale la nivelul valorii juste. 4. Verificarea tranzactiilor privind amortizarea imobilizarilor corporale din punct de vedere al: a) Codului Fiscal - metoda liniara - metoda degresiva - metoda accelerata; b) IAS 16 - metoda SOFTY - metoda progresiva - metoda regresiva; - metoda procentajului de utilizare. 5. Verificarea tranzactiilor privind casarea imobilizarilor, dupa cazurile: - casare in conditiile in care imobilizarea este complet amortizata; - casare in conditiile in care imobilizarea nu este complet amortizata (partial amortizata).

6. Verificarea tranzactiilor privind vanzarea imobilizarilor corporale din punct de vedere al compararii pretului de vanzare cu valoarea ramasa neamortizata. 7. Verificarea tranzactilor privind inventarierea patrimoniului, dupa cum urmeaza: - inventarierea fizica; - inventarierea valorica. 8. Verificarea tranzactiilor privind reevaluarea imobilizarilor corporale. 9. Verificarea tranzactiilor privind subventiile pentru investitii. 10. Verificarea tranzactiilor privind calamitatile naturale, din punct de vedere al deductibilitatii fiscale, a valorii ramase neamortizate.

3. Sistemul de documente primare si fluxul lor informationalPentru verificare, auditorul utilizeaza urmatoarele documente primare: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) Factura de cumparare Factura de vanzare Jurnal de vanzari Jurnal de cumparari Deconturi de TVA NIR-uri Proces verbal de punere in functiune Foaie de calcul a amortizarilor Registrul jurnal Balanta de verificare

2

4.

Monografie contabila

Aplicatia 1 O intreprindere achizitioneaza un mijloc fix avand un cost de achizitie de 300 000 lei, TVA 24%. Durata normata de functionare este de 4 ani. Metoda de amortizare utilizata de intreprindere este cea liniara. La sfarsitul anului N+1, mijlocul fix este vandut la un pret de vanzare de 250 000 lei, TVA 24%.

1. % 213 4426 2.

Achizitia mijlocului fix = 404 372 000 lei 300 000 lei 72 000 lei

Calculul si inregistrarea amortizarii 2.1.1. Calculul amortizarii Valoarea amortizarii anuale = 300 000 lei / 4 ani = 75 000 lei 2.1.2. Inregistrarea amortizarii Inregistrarea amortizarii anului N 6811 = 281 75 000 lei Inregistrarea amortizarii anului N+1 6811 = 281 75 000 lei

a) b)

2.1.3. Calculul valorii nete contabile la sfarsitul anului N+1. VNC = Valoare de intrare Amortizare cumulata = = 300 000 150 000 = 150 000 3. Contabilizarea vanzarii mijlocului fix 461 = % 310 000 lei 7583 250 000 lei 4427 60 000 lei

4.

Descarcarea din gestiune

% = 213 300 000 lei 281 150 000 lei 6583 150 000 lei3

Aplicatia 2 Societatea X achizitioneaza pe 1 ianuarie N un utilaj la cost de achizitie de 100 000 lei, valoare reziduala 20 000 lei. Durata de utilitate estimata este de 5 ani. Sa se inregistreze amortizarea daca: a) utilajul se amortizeaza in regim degresiv; b) utilajul se amortizeaza progresiv dupa metoda SOFTY, aloandu-se cifre de la 1 la 5; c) utilajul se amortizeaza in functie de numarul de produse obtinute stiind ca va fi vandut dupa ce se produc 100 000 bucati, iar productia efectiva a fost: - anul N: 20 000 buc - anul N+1: 22 000 buc - anul N+2: 28 000 buc - anul N+3: 17 000 buc - anul N+4: 13 000 buc d) utilajul se amortizeaza utilizand metoda de amortizare accelerata

Rezolvare:

a) Valoarea amortizabila = 100 000 20 000 = 80 000 Durata de utilitate = 5 ani Procentul de amortizare liniara = 100/5 = 20 % Procentul de amortizare degresiva = Procent amz liniara x Indice degresie = 20 % x 1,5 = 30 %

Anul N N+1 N+2 N+3 N+4

Amortizare degresiva 30% x 80000=24000 30% x 56000=16800 30% x 39200=11760 -

Amortizare liniara 20%x80000=16000 56000/4=14000 39200/3=13067 13067 13066

Valoare ramasa de amortizat 56000 39200 26133 13067 0

4

Inregistrarea amortizarii Anul N: Anul N+1: Anul N+2: Anul N+3: Anul N+4: 6811 = 2813 6811 = 2813 6811 = 2813 6811 = 2813 6811 = 2813 24000 lei 16800 lei 13067 lei 13067 lei 13066 lei

b)

Metoda SOFTY

Alocarea cifrelor aferente fiecarui an: N 1 N+1 2 N+2 3 N+3 4 N+4 5

Suma cifrelor = 1+2+3+4+5 = 15 Calculul amortizarii: Valoarea amortizarii anul N = 80000 lei x 1/15 = 5333 lei Valoarea amortizarii anul N+1 = 80000 lei x 2/15 = 10667 lei Valoarea amortizarii anul N+2 = 80000 lei x 3/15 = 16000 lei Valoarea amortizarii anul N+3 = 80000 lei x 4/15 = 21334 lei Valoarea amortizarii anul N+4 = 80000 lei x 5/15 = 26667 lei Inregistrarea amortizarii: - Anul N: - Anul N+1: - Anul N+2: - Anul N+3: - Anul N+4: c) 6811 = 2813 6811 = 2813 6811 = 2813 6811 = 2813 6811 = 2813 5333 lei 10667 lei 16000 lei 21334 lei 26667 lei

Productie Totala = 100000

Productia efectiva anuala: N N+1 20000 22000

N+2 28000

N+3 17000

N+4 13000

5

Calculul amortizarii: Valoarea amortizarii anul N = 80000 lei x 20000/100000 = 16000 lei Valoarea amortizarii anul N+1 = 80000 lei x 22000/100000 = 17600 lei Valoarea amortizarii anul N+2 = 80000 lei x 28000/100000 = 22400 lei Valoarea amortizarii anul N+3 = 80000 lei x 17000/100000 = 13600 lei Valoarea amortizarii anul N+4 = 80000 lei x 13000/100000 = 10400 lei d) Calculul amortizarii: Valoarea amortizarii anului N = 50% x 100000 = 50000 lei Valoarea amortizarii anului N+1, N+2, N+3, N+4 = 50000/4 = 12500 lei Inregistrarea amortizarii: - Anul N: 6811 = 2813 50000 lei - Anul N+1: 6811 = 2813 12500 lei - Anul N+2: 6811 = 2813 12500 lei - Anul N+3: 6811 = 2813 12500 lei - Anul N+4: 6811 = 2813 12500 lei

Aplicatia 3 O societate achizitioneaza un mijloc fix la un cost de achzitie de 400000 lei, avand o durata normata de functionare de 5 ani. La sfarsitul anului N+1, societatea reevalueaza mijlocul fix, noua valoare reevaluata fiind de 300000 lei. Sa se aplice cele 2 procedee de reevaluare prevazute in IAS 16. Procedeul 1: Inregistrarea achizitiei utilajului % 213 4426 = 404 496000 lei 400000 lei 96000 lei

Calculul amortizarii anuale: Valoarea amortizarii anuale = 400000 lei / 5 ani = 80000 lei

6

Inregistrarea amortizarii anuale: - Anul N: - Anul N+1: 6811 = 281 6811 = 281 80000 lei 80000 lei

Valoarea neta contabila = 400000 160000 = 240000 Calculul coeficientului de reevaluare: K = Valoare reevaluata / Valoare neta contabila = 300000 / 240000 = 1,25 Calculul reevaluarii valorii de intrare: Valoare de intrare reevaluata = 400000 lei x 1,5 = 600000 lei Inregistrarea valorii de intrare reevaluata: 213 = 404 200000 lei Calculul reevaluarii amortizarii calculate: Amortizare calculata reevaluata = 160000 lei x 1,5 = 240000 lei Inregistrarea amortizarii calculate reevaluate: 105 = 281 80000 lei Determinarea diferentei nete din reevaluare: Diferenta din reevaluare = 200000 80000 = 120000

Procedeul 2

Inregistrarea achizitiei utilajului % 213 4426 = 404 496000 lei 400000 lei 96000 lei

7

Calculul amortizarii anuale: Valoarea amortizarii anuale = 400000 lei / 5 ani = 80000 lei Inregistrarea amortizarii anuale: - Anul N: - Anul N+1: 6811 = 281 6811 = 281 80000 lei 80000 lei

Anularea amortizarii: 281 = 213 200000 lei

Calculul diferentei nete din reevaluare: Diferenta neta din reevaluare = Valoare reevaluata Valoare neta contabila = = 300000 240000 = 60000 lei Inregistrarea diferentei din reevaluare: 213 = 105 60000 lei

Aplicatia 4 La 1.10.N o societate a inceput realizarea unei instalatii necesare fabricarii unui nou produs. Toate lucrarile s-au realizat cu personalul propriu al intreprinderii, necesitand 7 luni de munca. Punerea in functiune s-a efectuat la data de 2.05.N+1. Folosirea instalatiei s-a realizat in 2 faze: 1.10 31.12: infrastructura imobiliara necesara; 1.01 30.04: montarea echipamentelor. Cheltuielile efectuate cu aceste operatiuni au fost (in lei): Variabile Fixe In perioada 1.10 31.12 Materiale diverse 15000/luna Personal 6000/luna Energie 1000/luna Amortizari 10000 Cheltuieli operationale 4000 Cheltuieli indirecte de productie 15000

8

In perioada 1.01 30.04 Materiale diverse Personal Amortizari Cheltuieli operationale Cheltuieli indirecte de productie

20000 3000/luna 8000 6000 16000

Pentru asigurarea finantarii s-a contractat un imprumut de 100000 lei, pe 6 ani, cu 10% / an, deblocat de banca in 1.09.N. In cursul exercitiului N, activitatea globala a societatii a reprezentat numai 80% din activitatea normala, in exercitiul N+1 revenind la activitatea normala. Se cere: 1. Determinarea costului la care instalatia urmeaza sa figureze in contabilitate; 2. Inregistrarile contabile; 3. Instalatia este amortizabila liniar pe 6 ani. Sa se inregistreze amortizarea. Rezolvare: 1. Costul imobilizarii (fara incidenta cheltuielilor financiare) La 31.12.N: Materiale (15000 x 3) = 45000 Personal (6000 x 3) = 18000 Energie (1000 x 3) = 3000 Alte cheltuieli de productie: Cheltuieli operationale = 4000 Cheltuieli cu amortizarile (10000 x 80%) = 8000 Cheltuieli indirecte de productie (15000 x 80%) =12000 Total la 31.12.N = 90000 La 31.04.N+1: Imobilizari corporale in curs la 31.12.N Materiale Personal (3000 x 4) Alte cheltuieli directe de productie: Cheltuieli operationale Cheltuieli cu amortizari Cheltuieli indirecte de productie Total cost

= 90000 = 20000 = 12000 = 6000 = 8000 = 16000 = 152000

In cazul producerii unei imobilizari de catre intreprinderea insasi, trebuie tinut cont de incidenta cheltuielilor financiare, dar acestea sunt incorporte in costul imobilizarii numai in limita dobanzilor aferente perioadei de fabricatie. Cota parte a dobanzilor susceptibile de a fi incorporate in costul imobilizarii se poate determina prin 2 metode:9

- prin aplicarea ratei de imprumut la media capitalurilor puse in opera in cursul perioadei de fabricatie: - pentru perioada de la 1.10 la 31.12.N: 90000/2 x 10% x 3/12 = 1125 - pentru perioada de la 1.01 la 30.04.N+1, capitalurile puse in opera depasesc valoarea imprumutului, deci se ia in calcul valoarea imprumutului: 100000 x 10% x 4/12 = 3333 - prin aplicarea ratei de imprumut la suma capitalurilor puse in opera la sfarsitul fiecarei luni: Octombrie [15000 + 6000 + 1000 + (10000 + 4000 + 15000)/3] x 10% x 2/12 = 528 Noiembrie [15000 + 6000 + 1000 + (10000 + 4000 + 15000)/3] x 10% x 1/12 = 264 Decembrie [15000 + 6000 + 1000 + (10000 + 4000 + 15000)/3] x 10% x 0/12 = 0 Presupunem ca am retinut prima varianta de calcul, cheltuielile financiare ce urmeaza a fi incluse in costul imobilizarii fiind de 4400, din care 1100 la 31.12.N. 2. Inregistrarile contabile

La 31.12.N Imobilizari in curs = Venituri din productia de imobilizari 91125 lei La 1.05.N+1 Imobilizari in curs = Venituri din productia de imobilizari 65333 lei Imobilizari corporale = Imobilizari in curs 156458 lei (Echipamente) 3. Amortizarea instalatiei La 31.12.N+1 : 156458 lei x 16,66 % x 8/12 = 17377 lei 6811 = 281 17377 lei La 31.12.N+2, N+3, N+4, N+5, N+6, cate 156458 lei x 16,66 % = 26066 lei/an 6811 = 281 26066 lei (inregistrarea se repeta in fiecare an pana in N+6) La 30.04.N+7: 156458 lei x 16,66% x 4/12 = 8689 lei 6811 = 281 8689 lei

10

Aplicatia 5 In cadrul unei societati au loc urmatoarele operatiuni: a) Se primeste cu titlu gratuit un mijloc de transport evaluat la 45000 lei; b) Se inregistreaza scoaterea din functiune a unui utilaj cu valoarea de evidenta de 24000 lei complet amortizat; c) Se scoate din folosinta un mijloc de transport cu valoare contabila de 55000 lei si o amortizare calculata de 25000 lei; d) Se vinde un utilaj din proprietatea societatii la un pret stabilit de beneficiar de 15000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vandut este de 20000 lei, iar amortizarea calculata pana la momentul vanzarii este de 9000 lei; e) Societatea inregistreaza scoaterea din gestiune a unui mijloc de transport distrus din motive de calamitate naturala, in conditiile in care valoarea contabila a mijlocului de transport este de 32000 lei si amortizarea cumulata de 28500 lei. Sa se inregistreze in contabilitate operatiunile. Rezolvare: a) b) 2133 = 133 45000 lei 2813 = 2131 24000 lei

c)

% = 2133 55000 lei 2813 25000 lei 6583 30000 lei 1. Inregistrarea facturarii (transferului de proprietate): 18600 lei 15000 lei 3600 lei

d)

461 = % 7583 4427

2. Descarcarea din gestiune a utilajului vandut: % 2813 6583 = 2131 20000 lei 9000 lei 11000 lei

11

e) 2813 671

% = 2133 32000 lei 28500 lei 3500 lei

Aplicatia 6 O societate comerciala doneaza un aparat de control si reglare stiind ca valoarea de intrare este de 8000 lei si amortizarea calculata pana in momentul donatiei este de 6800 lei. Sa se inregsitreze in contabilitate. 1. % 2813 6582 Acordarea donatiei: = 2132 8000 lei 6800 lei 1200 lei

2. Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in cheltuielile nedeductibile fiscal: TVA aferenta valorii neamortizate = ( 8000 lei 6800 lei) x 24% = 288 lei 635 = 4427 288 lei

Aplicatia 7 O societate comerciala inregistreaza, dupa efectuarea inventarierii, o lipsa a unui echipament tehnologic, din motive neimputabile, stiind ca valoarea de intrare este de 4200 lei si amortizarea cumulata este de 3400 lei. 1. Inregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:

% = 2131 4200 lei 2813 3400 lei 6583 800 lei 2. Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in cheltuielile nedeductibile fiscal: TVA aferenta valorii neamortizate = (4200 lei 3400 lei) x 24% = 192 lei 635 = 4427 192 lei

12

Aplicatia 8 Se achizitioneaza un mijloc fix la o valoare de intrare de 300000 lei, durata normata de functionare fiind de 5 ani, subventionata in proportie de 40%. Sa se inregistreze in contabilitate conform celor 2 procedee prevazute de IAS 20.

Procedeul 1: Achizitia utilajului: % = 404 213 4426 372000 lei 300000 lei 72000 lei

Contabilizarea primirii subventiei: 5121 = 475 120000 lei Calculul si inregistrarea amortizarii anuale: Valoarea amortizarii anuale = 300000 lei / 5 ani = 60000 lei 6811 = 281 60000 lei Calculul si inregistrarea subventiei pentru investitii virate la venituri : Valoarea subventiei virate anual = 120000 lei / 5 ani = 24000 lei 475 = 7584 24000 lei Procedeul 2: Achizitia utilajului: % = 404 213 4426 372000 lei 300000 lei 72000 lei

Contabilizarea primirii subventiei: 5121 = 213 120000 lei Calculul si inregistrarea amortizarii anuale: 6811 = 281 60000 lei

13

Aplicatia 9

O societate comerciala detine o instalatie evaluata la intrare (31.12.N) la valoarea de 100.000 lei, avnd durata de viata utila de 10 ani si fiind amortizata dupa metoda liniara. La sfrsitul anului al treilea de functionare are loc prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa, valoarea de 87.500 lei. A doua reevaluare a instalatiei se efectueaza dupa doi ani de la prima reevaluare, stabilindu-se ca valoare justa, valoarea de 40.000 lei. Stiind ca societatea transfera rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pe masura amortizarii activului, sa se stabileasca care este tratamentul contabil, pentru cea de-a doua reevaluare, conform IAS 16 Imobilizari corporale:

Valoarea amortizata A n N +1 N +2 N +3 N +4 N +5 2813 = 213 % = 213 105 681 25000 lei 22500 lei 12500 lei 10000 lei 75000 87500 80000 90000 100000

Amortizarea 10000 10000

Valoarea ramasa neamortizata 90000 80000

10000 70000 /87500 (valoare justa) 12500 75000

12500 62500 / 40000 (valoare justa)

Aplicatia 10 O societate comerciala detine o instalatie procurata n anul 1 la valoarea de 50.000.000 lei, amortizata liniar n 5 ani. La sfrsitul anului 3 se decide reevaluarea sa, valoarea justa stabilita 25.000.000 lei. n conditiile aplicarii metodei actualizarii valorii nete, conform IAS 16 Imobilizari corporale, nregistrarile contabile sunt: Valoarea contabila la sfrsitul anului 3 = Cost Amortizare cumulata = VNC3 = 50 mil 50/ 5 x 3= 20.000.000 lei14

Valoarea justa = 25.000.000 lei 213 = 105 2812 = 213 5.000.000 lei 30.000.000 lei

5.

Tehnici si proceduri de audit financiar-contabil

5.1.

Studiu general prealabil

Acest procedeu prevede efectuarea unui studiu general asupra situatiei economice aferente firmei ce urmeaza a fi auditata. Auditorul trebuie sa aiba in vedere in aceasta analiza in special acele elemente (tranzactii, evenimente, actiuni, etc.) ce pot avea un impact semnificativ asupra indicatorilor firmei. In cadrul acestui procedeu, auditorul informeaza auditatul (firma auditata) asupra obiectivelor particulare ale misiunii de audit, utilizand scrisoarea de angajament, dupa modelul urmator:

15

Scrisoare de angajament Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanilor adecvai ai conducerii la vrf: Dumneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul bilanului societii ELMO S.A. la data 31.12.2010, precum i al contului de profit i pierdere i situaiei fluxurilor de numerar pentru exerciiul financiar care se ncheie la aceast dat. Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situaiilor financiare. Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naionale relevante). Acele standarde cer ca noi s planificm i s efectum auditul, cu scopul de a obine un grad satisfctor de certificare c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile i prezentrile de informaii din situaiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Pe lng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice caren semnificativ a sistemului contabil i de control intern care ne atrage atenia. V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, incluznd prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societii. Aceasta include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i controlul intern, selectarea i aplicarea politicilor contabile i supravegherea siguranei activelor societii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi pltit pe msur ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Ratele orare cerute de personal variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare. Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va fi ncheiat, schimbat sau nlocuit. V rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile pentru angajarea noastr n auditul situaiilor financiare.

S.C. E-AUDITOR S.R.L. S-a luat la cunotin n numele societii ELMO S.A. de ctre (semntura) .............. Numele i funcia Data

16

5.2.

Control documentar-contabil

Acest tip de control cuprinde: Controlul cronologic, ce consta in verificarea facturilor de vanzare in ordinea calendaristica a emiterii lor; Controlul invers cronologic, urmarind verificarea facturilor de achizitie in ordinea inversa a emiterii lor; Controlul sistematic, prin intermediul caruia este verificata corespondenta dintre informatiile aferente Registrului Jurnal si cele aparute in fisele sintetice ale conturilor; Controlul reciproc, ce vizeaza verificarea informatiilor inscrise pe facturi cu cele prevazute in notele de intrare receptie; Controlul incrucisat, care presupune confruntarea exemplarului 1 al facturii aflat la cumparator cu exemplarul 2 aflat la vanzator si verificarea acestora; Controlul matematic, ce are in vedere verificarea corectitudinii elementelor valorice care apar in documentele financiar-contabile; Analiza contabila, referindu-se la verificarea respectarii corespondentei conturilor utilizate in cadrul inregistrarilor contabile.

5.3.

Control total si control prin sondaj

Avand in vedere numarul de documente financiar-contabile ce trebuie verificate, auditorul poate opta pentru verificarea intregului volum de documente existente in cadrul firmei sau sa selecteze un procent considerat semnificativ dintre acestea care sa genereze un rezultat final corect in ceea ce priveste evaluarea situatiei firmei auditate. Intreprinderea auditata in cazul de fata inregistreaza, in medie, un volum de 90000 facturi in decursul unui exercitiu financiar. Aceasta inseamna inregistrarea, in medie, a unui numar de 7500 de facturi lunar. Fiind un volum mare de facturi, verificarea se va face prin aplicarea controlului prin sondaj. Tehnica aplicarii controlului prin sondaj presupune urmatoarele etape: 1. Se determina volumul de facturi care fac obiectul misiunii de audit. In cazul de fata, numarul de facturi este de 7500, determinat anterior (90.000 facturi / 12 luni = 7500 facturi/luna). 2. 3. Se realizeaza ordonarea descrescatoare a facturilor, dupa valoare. Se determina marimea esantionului statistic utilizand un procent semnificativ.17

In cazul de fata, se alege aplicarea unui procent de 20%. Esantionul statistic va avea valoarea de 7500 x 20% = 1500. 4. Pe baza esantionului statistic, se determina topul acestuia prin aplicarea procentului de 80% din valoarea esantionului. In cazul de fata, topul esantionului statistic inregistreaza valoarea de 80% x 1500 = 1200 facturi. 5. Selectarea facturilor aleatoare alese din randul celor ce nu au fost luate in considerare in topul esantionului se va face dupa voia auditorului. In cazul de fata se va alege aleator dintr-un numar de 1500 1200 = 300 de facturi, exeptand cele 1200 de facturi apartinand topului esantionului.

5.4.

Control faptic

Controlul faptic cuprinde: Inventarierea : fizica si valorica, in functie de natura elementelor avute in vedere in procesul de auditare; Observarea directa, care presupune urmarirea unui proces sau a unei proceduri efectuata de altcineva (de exemplu, urmarirea inventarierii stocurilor realizata de catre personalul intreprinderii auditate); Analiza de laborator, ce apare in cazul necesitatii apelarii la specialisti pentru efectuarea analizei.

5.5.

Confirmarile externe

Acestea constau in confirmarea soldurilor finale ale conturilor de furnizori si cele de clienti, respectiv conturile de datorii si cele de creante.

18

6.

Riscul in auditul financiar-contabil

Riscul de audit reprezinta riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit neadecvata, atunci cand situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificatv. Riscul de audit cuprinde trei componente:riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare. In cazul de fata, avand in vedere ca s-a efectuat auditarea utilizand controlul prin sondaj prin intermediul unui procent de 20% din volumul documentelor, nivelul riscului va fi mai ridicat decat in cazul efectuarii auditarii utilizand controlul total sau a auditarii folosind un procent mai mare in stabilirea esantionului statistic. Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce poate fi semnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari, presupunand ca nu exista controale aferente. Riscul inerent exista in permanenta, fiind independent de auditul sistemului financiar. In cazul de fata, riscul inerent in evaluarea intreprinderii inregistreaza o valoare de 15%. Riscul de control consta in riscul ca o denaturare ce poate aparea intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari, sa nu fie prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de control intern al entitatii. Riscul de control se manifesta ca o functie a eficacitatii proiectarii, implementarii si mentinerii controlului intern, care cunoaste limite. Intreprinderea auditata in cazul de fata prezinta un risc de control de 20%. Riscul de nedetectare reprezinta riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare existenta intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari. Riscul de nedetectare este strans legat de natura, momentul si intinderea procedurilor pe care auditorul le stabileste pentru a reduce riscul de audit la un nivel scazut, acceptabil, reprezentand, deci, o functie a eficacitatii unei proceduri de audit si a aplicarii de catre auditor a respectivei proceduri. In ceea ce priveste intreprinderea auditata in cazul de fata, riscul de nedetectare inregistreaza o valoare de 22%. In urma evaluarii celor 3 tipuri de risc se va efectua calculul unui risc total de audit, astfel: Risc de audit = Risc inerent x Risc de control x Risc de nedetectare. Astfel, riscul total in cazul intreprinderii auditate inregistreaza valoarea de Risc de audit = 15% x 20% x 22% = 0,66%

19

7. Probe de audit financiar contabil privind imobilizarile corporaleProbele de audit cuprind totalitatea fraudelor, erorilor, inexactitatilor sau iregularitatilor regasite cu ocazia aplicarii tehnicilor si procedurilor de audit in cadrul firmei auditate.

Proba 1 Societatea a inceput pe cont propriu o constructie. Costurile totale inregistrate asupra imobilizarii in curs pana la 31 decembrie sunt de 230.000 lei. Valoarea estimata la inchiderea exercitiului este de 210.000 lei. In acest caz ar fi trebuit inregistrata o ajustare pentru depreciere in suma de 20.000 lei conform formulei: 6813 = 2931 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs de executie 20.000 lei

Societatea nu a inregistrat aceasta ajustare pentru depreciere. Eroarea o reprezinta valoarea neinregistrata de 20000 lei, constituind o proba cuantificabila.

Proba 2 Societatea achizitioneaza un utilaj in valoare de 30.000 lei. Cheltuielile cu transportul sunt facturate de acelasi furnizor si au o valoare de 2000 lei. Contabilizarea corecta a acestei operatiuni ar fi: % 212 4426 = 404 39680 lei 32000 lei 7680 lei

Insa, societatea nu a inclus cheltuielile cu transportul in valoarea activului, ci au fost considerate cheltuieli ale perioadei. Eroarea consta in valoarea de 2000 lei, fiind o proba cuantificabila.

20

Proba 3 O instalatie pusa in functiune la 01.01.N-1, inregistrata la un cost de achizitie de 49.000 lei si avand o valoare reziduala de 19.000 lei se amortizeaza liniar, durata de utilitate fiind estimata la 10 ani. Inregistrarea amortizarii instalatiei aferenta anului N-1 ar fi trebuit prezentata astfel: 6811 = 2813 3000 lei

Insa, societatea a inregistrat eronat urmatoarea formula contabila: 6811 = 2813 4900 lei

Eroarea consta in suma de 1900 lei, fiind o proba cuantificabila.

Proba 4 Societatea scoate din folosinta un mijloc de transport cu valoare contabila de 30000 lei si o amortizare calculata de 20000 lei. Inregistrarea contabila ar fi trebuit prezentata astfel: % = 2133 30000 lei 2813 20000 lei 6583 10000 lei Insa, societatea a prezentat-o eronat, inregistrand: 6583 = 2133 30000 lei

Eroarea consta in valoarea de 20000 lei, fiind o proba cuantificabila.

Proba 5 Societatea vinde un utilaj din proprietate proprie la un pret de 15000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vandut este de 20000 lei, iar amortizarea calculata pana la momentul vanzarii este de 9000 lei. Inregisrarile contabile ar trebui prezentate astfel: 1. Inregistrarea facturarii (transferului de proprietate): 461 = % 7583 4427 18600 lei 15000 lei 3600 lei21

2. Descarcarea din gestiune a utilajului vandut: % 2813 6583 = 2131 20000 lei 9000 lei 11000 lei

Insa, societatea a calculat eronat valoarea aferenta TVA, utilizand vechiul procent de 19%, inregistrand eronat: 461 = % 7583 4427 17850 lei 15000 lei 2850 lei

Eroarea consta in diferenta de 750 lei, reprezentand o proba cuantificabila.

Proba 6 Societatea detine o cladire achizitionata in februarie N-1 cu 750.000 lei, amortizata pentru valoarea de 300.000 lei pe care o da spre vanzare in octombrie N la un pret de 250.000 lei, TVA 24%. Inregistrarile contabile aferente ar fi urmatoarele: 1. 461 Vanzarea pe baza facturii: = % 310.000 lei 7583 250.000 lei 4427 60.000 lei Descarcarea din gestiune: % = 212 2812 6583 750.000 lei 300.000 lei 450.000 lei

2.

Se constata faptul ca societatea a inregistrat vanzarea insa nu a contabilizat scoaterea cladirii din gestiune. Acest fapt genereaza o eroare de 750.000 lei, fiind o proba cunatificabila.

22

Proba 7 In urma inventarierii, societatea constata lipsa unui echipament tehnologic, din motive neimputabile, stiind ca valoarea de intrare este de 3200 lei si amortizarea cumulata este de 2400 lei. Contabilizarea ar fi trebuit realizata astfel: 1. Inregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:

% = 2131 3200 lei 2813 2400 lei 6583 800 lei 2. Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in cheltuielile nedeductibile fiscal: TVA aferenta valorii neamortizate = (3200 lei 2400 lei) x 24% = 192 lei 635 = 4427 192 lei

Insa, societatea nu majoreaza nivelul cheltuielilor nedeductibile fiscal cu valoarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat. Se constata, deci, o eroare de 192 lei, reprezentand o proba cuantificabila.

Proba 8 Nu a fost depusa la Administratia Financiara Declaratia 102, privind obligatiile de plata la bugetele asigurarilor sociale si fondurilor speciale aferenta lunii octombrie. Aceasta trebuia depusa lunar pana la data de 25 ale lunii urmatoare. Se genereaza, deci, o proba de audit necuantificabila.

Proba 9 S-a achizitionat un utilaj caruia, insa, nu i s-au estimat durata de utilitate si valoarea reziduala si nu s-a inregistrat amortizarea acestuia. Aceasta reprezinta o proba de audit necuantificabila.

23

Proba 10 Societatea detine un numar de 10 facturi pe care este inscris numarul, insa nu si seria acestora. Aceasta constituie o proba necuantificabila.

8. Importanta relativa a pragului de semnificatie si a riscului de eroriPe baza indicatorilor de calitate (cifra de afaceri, totalul activelor, rezultatul exercitiului) se apreciaza pragul de semnificatie. In urma raportarii valorii probei cuantificabile la valoarea unui indicator de calitate se poate determina daca proba respectiva este sau nu semnificativa. Astfel, daca valoarea raportului depaseste pragul de 5% aceasta este considerata semnificativa. Societatea auditata a inregistrat urmatoarele valori ale indicatorilor calitativi: Anul N - Cifra de afaceri: 1000.000 lei - Totalul activelor: 600.000 lei - Rezultatul exercitiului: 10.000 lei Analiza probelor de audit: Proba 1: Eroarea consta in valoarea de 20000 lei, ponderea in valoarea cifra de afaceri fiind de 20000/1000000 lei = 2%. Aceasta valoare este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 2: Eroarea este de 2000 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 2000/1000000 lei = 0,2%. Valoarea este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 3: Eroarea de 1900 lei genereaza o pondere in valoarea cifrei de afacei de 1900/1000000 = 0,19%. Fiind o valoare mai mica de 5 %, proba este considerata nesemnificativa. Proba 4: Eroarea inregistreaza o valoare de 2000 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 2000/1000000 lei = 0,2%. Valoarea este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 5: Eroarea este de 750 lei, generand o pondere de 750/1000000= 0,075% din cifra de afaceri. Fiind sub nivelul de 5 % este clasificata drept proba nesemnificativa.

24

Proba 6: Eroarea are valoarea de 750.000 lei, detinand o pondere de 750000/1000000= 75 % din cifra de afaceri. Aceata valoare depaseste pragul de 5%, apreciindu-se, deci, ca fiind o proba semnificativa. Proba 7: Eroarea inregistreaza o valoare de 192 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 192/1000000 lei = 0,0192%. Valoarea este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 8: Aceasta proba de audit este necuantificabila. In acest caz, auditorul va folosi rationamentul profesional in aprecierea acesteia. In urma acestei erori, nu s-a cauzat nicio alterare in prezentarea situatiilor financiare ale firmei, prin urmare auditorul considerand proba nesemnificativa. Proba 9: Proba este necauntificabila, deci se va aplica rationamentul profesional in evaluarea sa. Auditorul a considerat ca aceasta proba afecteaza imaginea fidela prezentata de situatiile financiare. Prin urmare, proba este considerata semnificativa. Proba 10: Fiind o proba necuantificabila, este necesara aplicarea rationamentului profesional. Aceasta proba nu a afectat valorile prezentate in situatiile financiare si nu a generat probleme majore in evidenta, este deci considerata o proba nesemnificativa.

9. Exprimarea opiniei de auditIn urma analizarii probelor obtinute reies urmatoarele:

Proba 6 a condus la prezentarea eronata a situatiei pozitiei financiare a intreprinderii prin majorarea activului total cu suma de 750.000 lei. Totodata, s-a omis inregistrarea valorii de 300.000 lei in creditul contului 2813 si cea de 450.000 lei in creditul contului 6583, generand astfel prezentarea gresita a rezultatului financiar cu un plus de 450.000 lei. Proba 9 a cauzat erori considerate semnificative in determinarea rezultatului financiar.

Prin urmare, se va acorda opinia cu rezerve, aceasta fiind sustinuta de probele semnificative.

25

10. Raportul de audit

RAPORT DE AUDIT

Catre actionarii ELMO S.A.Am auditat situatiile financiare ale SC ELMO S.A., formate din bilant, contul de profit si pierdere, situaia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie si notele explicative la situatiile financiare anuale la data de 31.12.2010, intocmite in conformitate cu OMFP 3055/2009, Legea contabilitatii nr.82/1991R cu modificarile si completarile ulterioare. Conducerea este responsabila pentru intocmirea si prezentarea fidela a acestor situatii financiare in conformitate cu Reglementarile contabile aplicabile. Aceasta responsabilitate include: proiectarea, implementarea si mentinerea unui sistem de control intern adecvat pentru intocmirea si prezentarea fidela a unor situatii financiare care sa nu contina anomalii semnificative, datorate erorilor sau fraudei; selectarea si aplicarea de politici contabile adecvate; si realizarea de estimari contabile rezonabile pentru circumstantele existente. Responsabilitatea noastra este de a exprima o opinie cu privire la aceste situatii financiare in baza auditului efectuat. Am efectuat auditul in conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi sa ne conformam cerintelor etice, sa planificam si sa realizam auditul in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu cuprind denaturari semnificative. Un audit implica aplicarea de proceduri pentru obtinerea probelor de audit referitoare la sume si alte informatii publicate in situatiile financiare. Procedurile de audit selectate depind de rationamentul profesional al auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situatiile financiare sa prezinte anomalii semnificative datorate erorilor sau fraudei. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare ale societatii, cu scopul de a proiecta proceduri de audit adecvate in circumstantele date, dar nu in scopul exprimarii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al societatii. Un audit include de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si a gradului de rezonabilitate a estimarilor facute de conducerea societatii, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Considerm ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o baza pentru opinia noastra de audit. In opinia noastra situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela, sub toate aspectele semnificative, a pozitiei financiare a societatii la 31 decembrie 2010 si a rezultatelor din exploatare, pentru anul incheiat, in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate si normele nationale. Opinia acordata este una cu rezerve, deoarece societatea a omis descarcarea din gestiune a unei cladiri, fapt ce a generat proba de audit 6, si totodata nu a inregistrat amortizarea unui utilaj, lucru ce a condus la obtinerea probei de audit 9 . Aceste doua probe de audit au fost considerate semnificative, fapt pentru care consideram ca situatiile financiare ale societatii cuprind denaturari ale imaginii fidele in prezentarea informatiilor din situatiile financiar-contabile.

Data raportului: 31.12.2010 Auditor, S.C E-AUDITOR S.R.L.

26