PROF - FSEGAvictor.muller/Download/Conta... · Web viewContabilitatea resurselor bancare si a operatiilor de gospodarire bancara 25 Modul 5 Contabilitatea operatiilor de incasari

Cuprins

Modul 1 Probleme de baza ale contabilitatii bancare 4Modul 2 Contabilitatea capitalurilor 12Modul 3 Contabilitatea imobilizarilor 18Modul 4 Contabilitatea resurselor bancare si a

operatiilor de gospodarire bancara25

Modul 5 Contabilitatea operatiilor de incasari si plati 37Modul 6 Contabilitatea creditelor si imprumuturilor 51Modul 7 Contabilitatea operatiunilor in devize 66Modul 8 Contabilitatea operatiunilor bancare cu

titluri77

Modul 9 Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor 84Modul 10 Sinteza contabila bancara 88

1

PROF.UNIV.DR. Mariana Mureşan

CONTABILITATEBANCARĂ

- Contabilitatea societăţilor bancare-

2

MODUL 1PROBLEME DE BAZĂ ALE ORGANIZĂRII

CONTABILITĂŢII BANCARE

Concepte de bazǎSistem bancara, reteaua bancara,clientela bancara deschidere de conturiorganizarea contabilitatii bancare, plan de conturi.

Obiective:a) Prezentarea evoluţiei sistemului bancar;b) Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;c) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor bancare..

Recomandǎri privind studiul:Se recomandǎ o abordare a studiului care să urmărească

înţelegerea operatiilor bancare şi determinările care au stat la baza evoluţiei lor, în context european şi internaţional.

Este utilă deasemenea utilizarea cunoştinţelor teoretice dobândite cu ocazia asimilării informaţiilor legate de „ţinerea” contabilităţii bancare în urmărirea înfăptuirii practice a sintezelor contabile. Este recomandată observarea legăturilor dintre „conturile curente” şi „conturile anuale” reprezentate de situaţiile financiare.

Rezultate aşteptate:a) Înţelegerea necesităţilor de informare care au dus la apariţia

operatiilor bancare si a bancilor;b) Asimilarea conceptelor fundamentale care stau la baza

contabilitatii bancare..c) Înţelegerea rolului şi importanţei contabilităţii curente în

edificarea situaţiilor financiare de sinteză;d) Înţelegerea necesităţii, importanţei şi procesului de conducere

a contabilitatii bancare.

1.1. Sistemul bancar al RomânieiSistemul bancar reprezintă un segment indispensabil al ansamblului

economic al oricărui stat, respectiv al ansamblului economic mondial.Ansamblul economic naţional sau mondial considerăm că este format

din totalitatea agenţilor economici, (a unităţilor economice), a instituţiilor publice locale, statale, a altor organisme şi a relaţiilor ce se stabilesc între acestea în vederea schimbului de valori, a coordonării, a

3

armonizării sau a asigurării cadrului necesar desfăşurării proceselor economice, baza existenţei societăţii omeneşti.

Sistemul bancar constituie liantul elementelor componente ale ansamblului economic, reprezentând, la rândul său, un element primordial al acestuia fără de care existenţa sa ar fi de neconceput.

Sistemul bancar este format din totalitatea băncilor care fiinţează în aria de referinţă precum şi din relaţiile de conlucrare între ele pe de o parte, iar pe de altă parte şi din relaţiile acestora cu celelalte elemente ale ansamblului economic care reprezintă clientela bancară.

Printre principalele funcţii ale băncilor amintim:- funcţia de emisiune şi control a circulaţiei băneşti;- funcţia de mobilizare a resurselor băneşti, temporar disponibile;- funcţia de plasare a resurselor băneşti mobilizate, sub forma

finanţării şi creditării;- funcţia de încasări şi plăţi cu şi fără numerar, de decontări între

agenţii economici etc.Pentru realizarea dezideratelor mai sus menţionate, se înfiinţează bănci cu anumite competenţe rezervate, reprezentând componentele de bază a sistemului bancar.Componentele de bază ale sistemului nostru bancar sunt formate din:

- Banca Naţională a României, reprezentând banca centrală, sau banca băncilor, cum este denumită uneori, având rezervată ca principală funcţie aceea de emisiune monetară şi de control al circulaţiei băneşti, de control al celorlalte bănci;

- băncile comerciale prin care se realizează celelalte funcţii ale sistemului bancar (de mobilizare şi de plasare a resurselor băneşti proprii şi a celor temporar disponibile, de încasări şi plăţi etc), şi alte instituţii financiare specializate.

Unele dintre bănci au fost înfiinţate cu capital autohton, iar altele cu capital mixt sau străin.

Indiferent de forma de proprietate sau a capitalului toate trebuie să se supună legilor româneşti, atât din punct de vedere funcţional cât şi organizatoric, inclusiv contabil.

O poziţie centrală în cadrul sistemului bancar este ocupată de Banca Naţională a României la care trebuie să-şi deschidă conturi de disponibil fiecare dintre băncile comerciale.

Băncile comerciale deschid conturi curente clientelei prin care pot să efectueze încasări şi plăţi însă nu pot sã efectueze astfel de operatii pentru alte bãnci comerciale.

4

1. 2. Reţeaua bancarăBanca Naţională a României dispune de unităţi de lucru în întreaga

ţară, adică de sucursale în fiecare reşedinţă de judeţ şi în capitală, aceasta reprezentând reţeaua sa prin care se realizează politica monetară a ţării, controlul privind circulaţia monetară, controlul asupra băncilor comerciale şi a unităţilor acestora.

Societăţile bancare la rândul lor sunt interesate să aibă o reţea bancară care să acopere întreaga suprafaţă a tării, precum şi unităţi în ţările cu care există relaţii economice mai intense.

Una din caracteristicile societăţilor bancare puternice o constituie răspândirea teritorială cât mai amplă a unităţilor sale pentru a fi cât mai aproape de clienţi şi de interesele lor. Printre altele, reţeaua bancară cât mai cuprinzătoare scurtează perioada necesară a decontărilor între clienţi, aceste operaţiuni efectuându-se pe calea decontărilor intrabancare. Acele societăţi bancare care dispun de o reţea bogată sunt avantajate în cadrul competiţiei cu alte societăţi bancare, în ceea ce priveşte atragerea clienţilor, baza existenţei lor.

Reţeaua oricărei societăţi bancare structurată pe împărţirea administrativă a ţării se compune din următoarele:

- centrala băncii;- sucursale judeţene şi sucursala municipiului Bucureşti;- sucursale de rangul al doilea funcţionând în oraşele mai importante

ale ţării sau în cadrul unor municipii, subordonate organizatoric şi funcţional sucursalelor judeţene sau municipiului Bucureşti:

- agenţii, reprezentând unităţi de lucru subordonate sucursalelor.Fiecare societate bancară dispune de autonomie funcţională,

reprezentând persoană juridică, organizată ca societate comercială pe acţiuni.

Sucursalele au doar autonomie operativă şi de gestiune limitate, însă prin ele şi subunităţile lor se realizează operaţiunile de finanţare, creditare, decontări şi de casă, în lei şi în valută, controlul preventiv al operaţiunilor efectuate în contul titularilor, precum şi alte operaţiuni.

1. 3. Clientela bancarăFiinţarea băncilor ca afaceri este nemijlocit legată de existenţa

clientelei bancare.Client al băncii reprezintă, în general, cel ce are un cont la bancă,

însă aceştia pot fi clasificaţi după mai multe criterii. Astfel din punct de vedere juridic se clasifică în două categorii: persoane juridice şi persoane fizice. Persoanele juridice sunt în general cele înfiinţate pe baza unor hotărârii judecătoreşti sau prin măsuri administrative şi înregistrate ca

5

atare, cum sunt: societăţile comerciale, societăţile non profit, instituţiile etc.

La rândul lor, persoanele juridice se clasifică în funcţie de anumite caracteristici printre care:

- forma de proprietate- forma juridică de organizare- felul activităţii economice desfăşurate- componenţa capitalului (indigen sau străin)- rezidenţa societăţii etc.O categorie distinctă, în cadrul acestei clasificări, o constituie

clientela financiară, care este formată din unităţile angajate în piaţa de capital şi alte tipuri de unităţi care manevrează valori băneşti, printre care: fondurile mutuale, agenţiile de valori mobiliare, societăţile de investiţii financiare, holdingurile etc.

Pentru clienţii lor băncile prestează, în general, trei mari grupe de servicii, iar de la caz la caz mai prestează şi unele servicii speciale.

Cele trei grupe de servicii sunt:1) Deschiderea de conturi bancare de diferite tipuri, printre care:- conturi curente - la vedere - în lei şi în valută prin care titularii pot

efectua operaţiuni de încasări şi de plăţi- conturi de depozit - pentru care titularii beneficiază de anumite rate

ale dobânzii, mai mari decât cele pentru disponibilităţile din conturile curente, acestea reprezentând plasamente de fructificare ale clienţilor, pe termen scurt şi mediu

- conturi de credite acordate de bancă clienţilor săi, în lei şi în valută- conturi de creanţe ale băncii, din dobânzi, respectiv de datorii ale

clienţilor- conturi blocate pentru anumite scopuri, din care sumele pot fi

utilizate pentru anumite scopuri precizate prin convenţie etc.În ceea ce priveşte clientela financiară pot fi deschise conturi de

împrumuturi primite de bănci de la aceasta şi strâns legate de acestea, conturi de datorii ataşate provenind din dobânzi datorate.

2) Facilităţi de creditare. Băncile pot acorda credite, cu prioritate clienţilor săi persoane fizice şi juridice, pentru finanţarea afacerilor acestora. Aceste facilităţi trebuie să fie solicitate de viitorii beneficiari, iar clienţii plătesc un anumit comision pentru analizarea de către bancă a oportunităţii acordării creditului şi dobândă pentru cele efectiv acordate. Toate acestea reprezentã venituri ale bancii.

3) Transferul fondurilor (disponibilităţilor) dintr-un cont într-altul. La cererea clienţilor, băncile fumizează servicii privind plăţile fără numerar, prin transferul sumelor din contul plătitorului în contul

6

beneficiarului, operaţii pentru care băncile percep comisioane, care reprezintă de asemenea venituri ale băncii.

În afară de aceste servicii cu caracter general băncile mai pot presta unele servicii speciale în beneficiul clienţilor săi printre care amintim:

- consultanţă de specialitate- schimb valutar pentru călătorii în străinătate, pentru plata unor

bunuri sau servicii, pentru care se percep comisioane- cecuri de călătorie, care reprezintă cele mai cunoscute şi mai

optime servicii pentru cei care călătoresc în străinătate, în vederea plăţii unor bunuri sau servicii în valută. La nevoie aceste cecuri pot fi preschimbate oricând in numerar.

- consemnări de depozite, cu rol de garanţie- casete pentru păstrarea valorilor. În schimbul unui comision,

clienţii îşi pot lăsa spre păstrare articole de valoare etc.

1. 4. Organizarea contabilităţii bancareSarcinile contabilităţii bancare sunt indisolubil legate de specificul

activităţii desfăşurate de acest segment organizatoric al economiei, la nivel central, şi în funcţie de competenţele delegate pe unităţi şi subunităţi. Aşa cum însă, principalele operaţii ale băncilor constau în atragerea şi plasarea banilor existenţi pe canalele de circulaţie, adică comerţul cu bani, sarcina contabilităţii bancare este de a reflecta sumele atrase, în conturile clientelei prin operaţiuni de încasări şi constituiri de depozite, împrumuturi şi pe alte căi, precum şi a plăţilor din contul clientelei, reflectarea plasamentelor de disponibilităţi sub forma creditelor, a afacerilor cu titluri etc. Strict legate de acestea apar datoriile şi cheltuielile băncii provenind din dobânzi la disponibilităţi, depozite şi împrumuturi precum şi creanţe, respectiv venituri, din dobânzi la creditele acordate, comisioane şi altele.

Toate acestea trebuie reflectate pe clienţi, pe surse de provenienţă, pe destinaţii şi alte detalii necesare în procesul informaţional-decizional.

Prin contabilitate bancară, în general, vom înţelege atât contabilitatea Băncii Naţionale a României cât şi contabilitatea societăţilor comerciale bancare, între acestea existând atât valenţe cât şi unele deosebiri, uneori substanţiale.

O altă asemănare între cele două tipuri de bănci o constituie organizarea contabilităţii. Astfel, atât în cadrul Băncii Naţionale a României cât şi în cadrul societăţilor bancare contabilitatea este descentralizata la nivelul sucursalelor judeţene şi a municipiului Bucureşti, iar în cazul societăţilor bancare contabilitatea poate fi descentralizată şi pe filiale şi agenţii bancare.

7

Amploarea descentralizării poate să fie variată. Astfel descentralizarea contabilităţii la sucursalele judeţene se realizează până la balanţa de verificare, ceea ce înseamnă că aceste unităţi operative reflectă în contabilitatea lor toate operaţiunile privind serviciile efectuate clientelei precum şi operaţiuni de gospodărire, de interes general propriu. Balanţele de verificare se transmit centralei, care printr-o însumare specifică realizează contabilitatea centralizatoare, de unde s-ar putea trage concluzia că descentralizarea contabilităţii se realizează potrivit unor reguli general valabile, ceea ce nu este întru totul adevărat, deoarece există şi unele trăsături specifice.

Printre trăsăturile specifice ale descentralizării contabilităţii societăţilor bancare am putea menţiona faptul că soldurile conturilor curente ale unităţilor bancare comerciale, deschise la sucursalele Băncii Naţionale a României, debitoare sau creditoare, se transmit zilnic centralelor bancare. Adică aceste conturi se soldează la sfârşitul fiecărei zile.

În dimineaţa fiecărei zile, sucursalele judeţene, filialele şi eventual agenţiile societăţilor bancare comerciale îşi încep activitatea cu un sold zero, în contul 111 "Cont curent la Banca Naţională a României." De aici rezultă că centralele societăţilor bancare exercită, printre altele, şi un control zilnic asupra sumei încasărilor şi plăţilor efectuate de subunităţi.

Existenţa sau inexistenţa de lichidităţi, respectiv solvabilitatea se poate aprecia zilnic doar la nivelul societăţii bancare, prin centralizarea datelor de la sucursale.

În afara remiterii zilnice a soldurilor conturilor curente, sucursalele judeţene şi a municipiului Bucureşti raportează centralelor, periodic (săptămânal, decadal, chenzinal) şi alţi indicatori, în funcţie de fluxurile stabilite în cadrul fiecărei societăţi bancare. Toate acestea culminează cu balanţele lunare ale conturilor şi alte raportări lunare, trimestriale şi anuale.

În conformitate cu prevederile legale băncile trebuie să ţină o evidenţă contabilă generală şi de gestiune.

Beneficiarii şi utilizatorii informaţiilor fumizate de contabilitatea financiară sunt: conducerea societăţilor bancare, asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, organele fiscale şi de control bancar, precum şi alte persoane fizice sau juridice.

Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare societate bancară în funcţie de necesitate şi de specificul propriu, organizatoric şi activitate. Principalele obiective ale acesteia pot fi schiţate după cum urmează: reflectarea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor pe fiecare

8

unitate, reflectarea, urmărirea şi controlul modului de realizare a bugetului de venituri şi cheltuieli pe subunităţi şi activităţi şi altele.

Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii, potrivit prevederilor legale, revine administratorului care trebuie să asigure condiţiile pentru realizarea tuturor lucrărilor de contabilitate începând cu întocmirea documentelor justificative şi culminând cu întocmirea şi publicarea bilanţului în Monitorul Oficial al României.

1.4.1. Principii contabileIn organizarea si conducerea contabilitatii in banca sunt aplicate aceleasi principii contabile generale. Totusi, specificul activitatii bancare face sa existe numeroase derogari si exceptii de la acestea.

Principiul prudentei Principiul permanentei metodelor Principiul independentei exercitiilor Principiul continuarii activitatii Principiul intangibilitatii bilantului Principiul necompensarii Principiul costului istoric Principiul importantei semnificative Principiul suprematiei realitatii asupra aparentei Principiul regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele Principiul cuantificarii monetare

1.4.2. Evaluarea patrimoniuluiPentru a putea inscrie in contabilitate elementele de patrimoniu

este important sa existe niste reguli generale, stabilite in baza principiilor contabile de baza. Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii stabileste astfel de reguli valabile pentru toate societatile, inclusiv pentru cele bancare. Tinand cont de particularitatile activitatii bancare, in contabilitatea pentru societatile bancare exista mici abateri de la aceste principiile generale de evaluare si chiar cateva reguli specifice.

1.4.3. Documentele bancarePentru a-si putea derula activitatea in scopul obtinerii de profit,

bancile efectueaza zilnic o serie de operatiuni interbancare, operatiuni cu clientela, operatiuni cu titluri, operatiuni cu devize, ca si operatiuni care nu tin de specificul societatilor bancare. Toate aceste operatuni trebuie inregistrate in contabilitate prin intermediul unor documente justificative. Documentele folosite in banci pot fi documente caracteristice bancilor sau documente generale, valabile pentru toate

9

societate comerciala. In ambele cazuri, ele angajeaza raspunderea celor care le-au intocmit, vizat, aprobat ori inregistrat in contabilitate.

Contul de profit si pierdere sau contul de rezultate este un document de sinteza ce realizeaza o analiza in dinamica a veniturilor si cheltuielilor si evidentiaza rezultatul contabil al activitatii desfasurate. El permite, de asemenea, sa se calculeze o serie de indicatori care sa prezinte performantele acestei activitati. Elemenetele componente ale acestui document sunt grupate in functie de natura lor astfel:I. Venituri:1. Venituri din activitatea de exploatare bancara;2. Venituri diverse din exploatare;3. Venituri din provizioane si recuperari de creante amortizate;4. Venituri exceptionale;5. Venituri din reluarea rezervei generale pentru riscul de credit.II. Cheltuieli:1. Cheltuieli de exploatare bancara;2. Cheltuieli de personal;3. Impozite si taxe;4. Cheltuieli cu materialele, lucrarile si serviciile executate de terti;5. Cheltuieli diverse de exploatare;6. Cheltuieli cu amortizarile privind imobilizarile necorporale si corporale;7. Cheltuieli exceptionale.III. Rezultatul curent: I (1+2+3+5) – II (1+2+3+4+5+6)IV. Rezultatul exceptional: I.4 – II.7V. Rezultatul exercitiului: III + IVVI. Rezerve si fonduri de riscVII. Profit impozabil: V - VIVIII. Impozit pe profitIX. Profit net: VII – VIII

1.4.4. Planul de conturi al societatilor bancareUnul dintre instrumentele şi în acelaşi timp dintre actele normative

primordiale care reglementează organizarea unitară a contabilităţii, pe baza unor principii şi reguli aplicabile în cadrul fiecărui segment al organismului economic, îl constituie planul de conturi şi normele metodologice de utilizare a conturilor.

Pentru segmentul bancar al organismului economic naţional au fost elaborate două planuri de conturi distincte, în funcţie de specificul activităţii şi anume:

- Planul de conturi al Băncii Naţionale a României

10

- Planul de conturi pentru societăţile bancareAceste planuri de conturi aplicabile, în mod obligatoriu, de la 1

ianuarie 1998, au fost elaborate în concordanţă cu operaţiunile bancare specifice economiei de piaţa, luându-se în considerare şi experienţa, în acest domeniu, a unor ţări din vestul Europei şi de pe alte meridiane.

Pe baza acestor planuri de conturi trebuie să se introducă ordinea necesară în contabilitatea Băncii Naţionale a României şi a societăţilor bancare. Deoarece până la data aplicării acestui plan de conturi acestea şi-au adaptat vechiul plan de conturi, din deceniile trecute, la necesităţile actuale impuse de noul sistem organizatoric al băncilor şi de activitatea specifică economiei de piaţă. Adaptarea s-a făcut însă de fiecare societate bancară, potrivit consideraţiilor personalului de specialitate din aceste unităţi, cea ce a determinat unele dificultăţi de informare a celor interesaţi, a organelor de control şi a celor doritori să studieze contabilitatea bancară. Din aceste considerente contabilitatea bancară necesită măsuri urgente de normalizare.

Teme de verificare:Cum este organizata reteua bancara in Romania?Care sunt tipurile de societati bancare?

I. Bibliografia obligatorie

Muresan M., Temes I., Contabilitatea societatilor bancare, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2000, Biblioteca Facultatii;MuresanM., Sucala L.,Contabilitate aplicata,Ed. Casa cartii de stiinta, Cluj-Napoca, 2003, Biblioteca facultatii.

11

MODUL 2CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII ŞI

ASIMILATE

Concepte de bazǎSistem bancara, capitaluri in banca,clientela bancara ,datorii subordonate, alte structuri de capitaluri.Obiective:

d) Prezentarea structurilor de capitaluri bancare;e) Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;f) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor bancare..



Este utilă deasemenea utilizarea cunoştinţelor teoretice dobândite cu ocazia asimilării informaţiilor legate de „ţinerea” contabilităţii bancare în urmărirea înfăptuirii practice a sintezelor contabile.


operatiilor bancare si a bancilor;b) Asimilarea conceptelor fundamentale..c) Înţelegerea rolului şi importanţei contabilităţii bancare în

edificarea situaţiilor financiare de sinteză;d) Înţelegerea necesităţii, importanţei şi procesului de conducere

a contabilitatii bancare.

2.1. Structura capitalurilor proprii şi asimilateCapitalurile băncilor sunt formate din totalitatea fondurilor aflate la

dispoziţie cu caracter de permanenţă sau de lungă durată.Capitalul propriu al băncilor este format din totalitatea elementelor

de capital aparţinând acţionarilor sau asociaţilor, adică din următoarele: capital social, prime şi rezerve de capital, fondurile constituite din profit, diferenţele de reevaluare, profitul nerepartizat, subvenţiile şi fondurile publice alocate şi provizioanele reglementare şi pentru riscuri şi cheltuieli.

Se asimilează capitalului propriu datoriile subordonate reprezentând împrumuturi pe lungă durată de care banca se foloseşte ca şi de cele proprii, unele dintre ele putându-se converti în acţiuni sau părţi sociale.

2.2. Contabilitatea capitalului social şi a elementelor asimilate12

Capitalul social este egal cu suma valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale, a primelor şi rezervelor încorporate în capital sau a altor elemente care duc la modificarea valorii acestuia.

În cadrul acţiunii de constituire şi de mărire a capitalului social se remarcă două operaţiuni: subscrierea şi vărsarea. De aceea distingem două componente ale capitalului: capitalul subscris nevărsat şi capitalul subscris vărsat.

Capitalul subscris nevărsat nu are în contrapartidă o componenţă materială, el reprezentând doar un angajament care se traduce într-o creanţă faţă de acţionari sau asociaţi.

Contabilitatea capitalului se realizează cu ajutorul contului 501 "Capital social", detaliat în două conturi sintetice de gradul al doilea pe componentele sale:

- 5011 "Capital subscris nevărsat" şi- 5012 "Capital subscris vărsat".

2.2. Contabilitatea modificürii capitalului social2.2.1. Contabilitatea majorării capitalului social

Majorarea capitalului social poate avea loc pe următoarele căi:1. Emisiunea de noi acţiuni, plasate fie către vechii acţionari, fie către

alţi acţionari2. Conversia datoriilor (conversia obligaţiunilor în acţiuni şi conversia

datoriilor subordonate în acţiuni)3. Capitalizarea rezervei, primelor de capital şi a profitului net.

Contabilitatea majorării capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni

În situaţia în care pentru majorarea capitalului social se foloseşte soluţia emiterii de noi acţiuni, care se cumpără atât de vechii acţionari, cât şi de alte persoane fizice sau juridice sau numai de către acestea din urmă, se are în vedere protecţia financiară a vechilor acţionari. Aceasta pentru faptul că valoarea de emisiune a noilor acţiuni afectează integritatea valorii contabile a acţiunilor vechi.

a) Conversia obligaţiunilor în acţiuni. b) Conversia datoriilor subordonate în acţiuni.

2.2.2. Contabilitatea micşorării capitalului socialOperaţiunile ce se înregistrează în contabilitatea băncii cu privire la

micşorarea capitalului social sunt, în principiu, următoarele:- răscumpărarea acţiunilor proprii;- acoperirea pierderilor din anii precedenţi;- alte operaţiuni potrivit legii.

13

2.3. Contabilitatea primelor legate de capitalPrimele legate de capital reprezintă diferenţa între valoarea de

emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor.Primele legate de capital intervin în cazul emisiunilor de acţiuni

pentru mărirea capitalului, în cazul atragerii de noi asociaţi, a fuziunii sau sciziunii societăţii. Primele se instituie ca o măsură de protecţie a averii vechilor acţionari.

Primele de capital pot fi diminuate pe calea includerii lor în capitalul social sau în rezerve, situaţie în care contul de prime de capital se debitează în corespondenţă cu conturile:

- 5012 "Capital subscris vărsat”- 519 "Alte rezerve"Prima de emisiune sau aport Primele de fuziune Primele de conversie se produc în cazul

schimbării obligaţiunilor în acţiuni. Acestea se înregistrează în corespondenţă cu următoarele conturi:

- 3251 "Obligaţiuni";- 5311 "Titluri subordonate la termen";- 5321 "Titluri subordonate pe durată nedeterminată".Primele de sciziune sau conversie se determina în situaţia în care o

societate se scindează în două sau mai multe societăţi financiare sau se convertesc obligaţiunile, datoriile si dividendele în acţiuni. În acest caz, diferenţa dintre valoarea nominală a obligaţiunilor, datoriile dividendelor transformate în acţiuni se înregistrează ca primă de conversie.

2.4. Contabilitatea rezervelorPotrivit reglementărilor legale în vigoare societăţile bancare pot să-şi

constituie mai multe tipuri de rezerve.Unele dintre rezerve sunt deductibile din punct de vedere fiscal,

constituirea lor realizându-se în mod obligatoriu pe baza unor prevederi legale. Altele sunt nedeductibile, fiind opţionale se constituie pe baza unor stipulaţii statutare sau pe baza unor hotărâri ale adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.

- rezerva generală pentru riscul de credit care se constituie de asemenea din profitul brut în limita prevederilor legale. Normele Băncii Naţionale a României stabilesc obligativitatea constituirii rezervei generale pentru riscul de credit în limita a 2% din soldul creditelor acordate, existent la sfârşitul anului. Aceasta pe lângă provizioanele de risc de credit şi de dobândă.

Pe lângă aceste rezerve obligatorii societăţile bancare mai pot constitui rezerve din profitul net şi din cel reportat sub forma: rezervelor

14

legale (suplimentare), rezerve statutare potrivit prevederilor statutului, rezerve generale pentru riscul de credit (suplimentare) şi alte rezerve.

Contabilitatea rezervelor se ţine în conturi distincte pe componente ale rezervelor, astfel:

- 512 “Rezerve legale";- 513 "Rezerve statutare";- 514 "Rezerva generală pentru riscul de credit";- 515 Actiuni proprii- 516 Rezerve din reevaluare- 517 rezerve specifice organizatiilor cooperatiste- 519 "Alte rezerve".Toate aceste conturi se creditează cu ocazia constituirii rezervelor în

corespondenţă cu conturile:- 592 "Repartizarea profitului'“cu sumele repartizate din profitul

curent;- 581 "Rezultatul reportat", cu sumele repartizate din profitul

reportat, din anii precedenţi.

2.5. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţiiÎn general, subvenţiile pentru investiţii reprezintă valori primite cu

titlu nerambursabil, din partea statului sau din partea altor organisme publice, pentru achiziţionarea de imobilizări. Acestea reprezintă ajutoare pentru desfăşurarea unor lucrări de importanţă deosebită. Astfel de operaţiuni însă sunt mai puţin frecvente în domeniul bancar.

Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii se realizează cu ajutorul contului 541 "Subvenţii pentru investiţiî", cont de pasiv care se creditează în corespondenţă cu conturile:

- 111 "Cont curent la BNR", cu valoarea subvenţiilor primite;- 3534 "Subvenţii", cu creanţa din subvenţii de primit;- conturile de imobilizări cu valoarea imobilizărilor primite cu titlu

gratuit sau constatate plus la inventariere, evaluate la preţul zilei.

2.6. Contabilitatea rezultatelor financiareRezultatele financiare ale societăţilor bancare la fel ca şi la alte

societăţi comerciale şi regii autonome, se compun din profiturile sau pierderile obţinute în urma activităţii desfaşurate.

În funcţie de perioadele de activitate din care provin rezultatele, se clasifică în două grupe: profit sau pierdere din exerciţiul curent sau de raportare şi rezultate reportate din exerciţiile precedente.

15

Contabilitatea rezultatului exerciţiului financiar se realizează cu ajutorul contului bifuncţional 591 "Profit sau pierdere” al cărui sold creditor va reprezenta profitul, iar cel debitor pierderile băncii

2.7. Contabilitatea provizioanelor asimilate capitaluluiSunt asimilate capitalului provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi

provizioanele reglementate.De ce aceste provizioane sunt asimilate capitalului? Cel puţin din

două motive:1) Sunt rezerve valorice care sunt utilizate, până la scadenţa lor, la un

termen relativ îndepărtat, la fel ca şi orice altă resursă proprie.2) Constituirea lor are loc, în ultimă analiză, din profit, adică dintr-un

alt element al capitalului propriu. Prin constituirea provizionului nu se produce decât o schimbare de structură a capitalului.

Destinaţia provizioanelor reglementate, cauzele constituirii lor, în societăţile bancare, nu sunt precizate în normele metodologice, în schimb este alocat acestui scop un cont distinct 561 "Provizioane reglementate" şi sunt precizate corespondenţele contabile pentru constituirea, diminuarea sau anularea lor, pentru cazurile în care prin lege se va impune constituirea lor şi se va preciza scopul constituirii lor.

Riscurile pentru care se constituie provizioanele sunt precizate prin norme, însă nu este legiferată încă constituirea lor, distingem astfel

Provizioane pentru riscul de executare a angajamentelor prin semnătură,

Provizioane pentru facilităţi acordate personalului Provizioane pentru riscul de ţară Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

2.8. Contabilitatea datoriilor subordonateDatoriile subordonate reprezintă împrumuturi primite pe baza

emisiunilor de titluri sau alte împrumuturi primite de lungă durată, a căror rambursare este subordonată unor clauze contractuale speciale.

Unele din aceste împrumuturi sunt la termen, adică având un termen precis de rambursare, iar altele sunt primite pe o durată nedeterminată, a căror rambursare se face în general din iniţiativa băncii.

Contabilitatea acestor împrumuturi se realizează cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul întâi, detaliate în conturi sintetice de gradul al doilea, pe feluri de împrumuturi, la care se adaugă şi un cont de creanţe ataşate (dobânzi

16

Titlurile subordonate la termen reprezintă împrumuturi obţinute de bancă pe baza emisiunii de titluri, convertibile în acţiuni, adică destinate a fi capitalizate.

Tot în această categorie se cuprind şi împrumuturile obţinute pe o durată mai mare de 7 ani.

Împrumuturile participative sunt condiţionate de anumite clauze printre care menţionăm:

- în caz de lichidare a băncii, rambursarea acestor împrumuturi nu poate avea loc decât după satisfacerea celorlalţi creanţieri privilegiaţi sau chirografari;

- în caz de intrare a băncii într-un program de redresare, rambursarea şi plata remuneraţiilor încetează până la parcurgerea întregului program de redresare;

- remunerarea acestor împrumuturi se face într-o cotă fixă, la care se adaugă eventual una variabilă.

Categoria "Alte împrumuturi subordonate la termen" are două componente de bază:

A) împrumuturi primite de bancă nereprezentate printr-un titlu pentru care împrumutătorii au acceptat să fie neprioritari faţă de alţi creanţieri, având stabilită o dată fixă de rambursare şi o remuneraţie fixă;

B) depozite ale persoanelor fizice, acţionari sau asociaţi cu condiţia de a fi încorporate în capital într-un interval de maximum cinci ani de la data constituirii depozitelor şi ca ele să rămână indisponibile până la data încorporării în capitalul băncii.

Titlurile subordonate pe durată nedeterminată sunt împrumuturi primite de bancă pe bază de emisiune de titluri având următoarele caracteristici:

- durata împrumutului este nedeterminată, iar drept urmare rambursarea împrumutului se face din iniţiativa băncii, la o dată decisă de ea, remunerarea este însă permanentă;

- plata dobânzii anuale poate fi amânată unul sau mai mulţi ani, în cazul inexistenţei profiturilor;

- în caz de lichidare a băncii rambursarea împrumutului poate avea loc numai după satisfacerea celorlalţi creanţieri privilegiati sau chirografari.

Împrumuturile subordonate pe durată nedeterminată sunt alcătuite din două componente:

A) împrumuturi primite de bancă nereprezentate de un titlu care se caracterizează prin aceea că împrumutătorii au acceptat ca drepturile lor să fie neprioritare fată de orice alţi creanţieri. Durata împrumutului fiind nedeterminată rambursarea are loc din iniţiativa băncii;

17

B) împrumuturi acordate de acţionari sau asociaţi sub forma avansurilor de echilibru, nepurtătoare de dobânzi şi neavând fixat un termen de rambursare.

În situaţia în care împrumutul se primeşte în devize valoarea primelor se înregistrează în creditul conturilor de datorii însă cu contul 3721 "Poziţie de schimb", urmând ca repartizarea lor pe cheltuieli sau în contul de prime de rambursare să se înregistreze în corespondenţă cu contul 3722 "Contravaloarea poziţiei de schimb".

Conturile de datorii subordonate se debitează cu rambursarea împrumuturilor însă cu conturile curente sau de corespondent bancar, în funcţie de modul de rambursare sau în corespondenţă cu contul 3566 "Alţi creditori diverşi" cu valoarea împrumuturilor amortizate şi nerambursate încă.

Valoarea datoriilor subordonate rambursate (convertite) în acţiuni se înregistrează în debitul conturilor de datorii, în corespondenţă cu contul 5012 "Capital subscris vărsat", iar a celor răscumpărate sau rambursate anticipat în corespondenţă cu contul 379 "Alte conturi de regularizare".

Dobânzile datorate pentru aceste împrumuturi se înregistrează în debitul conturilor:

6051 "Cheltuieli privind datoriile subordonate la termen”;6052 "Cheltuieli privind datoriile subordonate pe durată

nedeterminată", în corespondenţă cu conturile de trezorerie, pentru cele plătite sau în corespondenţă cu contul 537 "Datorii ataşate", pentru cele calculate şi neajunse la scadenţă.

Teme de verificare Care sunt sructurile de capitaluri din banci?Ce sunt datoriile subordonate?Care sunt modalitatile dee inregistrare a capitalurilor si rezervelor in societatile bancare?

II. Bibliografia obligatorie

Muresan M., Temes I., Contabilitatea societatilor bancare, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2000, Biblioteca Facultatii;MuresanM., Sucala L.,Contabilitate aplicata,Ed. Casa cartii de stiinta, Cluj-Napoca, 2003, Biblioteca facultatii

18

MODUL 3CONTABILITATEA VALORILOR IMOBILIZATE

Concepte de bazǎSistem bancara, imobilizari in banca, imobilizari financiare.Obiective:

a) Prezentarea evoluţiei imobilizarilor in bancab) Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;c) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor bancare..







edificarea situaţiilor financiare de sinteză;d) Înţelegerea necesităţii, importanţei şi procesului de conducere a

contabilitatii bancare.

3.1 Structura valorilor imobilizate şi organizarea contabilităţii lor

Valorile imobilizate reprezintă bunurile şi creanţele destinate să servească băncii o perioadă îndelungată, fiind compuse din imobilizări financiare, imobilizări necorporale, imobilizări corporale, inclusiv imobilizările date în leasing sau în locaţie simplă.

O poziţie intermediară este ocupată de imobilizările în curs şi datoriile pentru unităţile proprii din străinătate.

19

Contabilitatea valorilor imobilizate se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 4 "Valori imobilizate", în cadrul căreia conturile sunt sistematizate pe grupe de imobilizări.

Faţă de planul de conturi general al agenţilor economici remarcăm unele particularităţi ale contabilităţii imobilizărilor, specifice băncilor. Astfel remarcăm o regrupare a imobilizărilor necorporale şi corporale pe două destinaţii: ale activităţii de exploatare şi în afara activităţii de exploatare. O grupă distinctă cuprinde conturile destinate să ţină evidenţa operaţiunilor de leasing şi locaţie simplă. Se remarcă, de asemenea, unele particularităţi, în cadrul grupei de conturi destinată realizării contabilităţii imobilizărilor financiare.

Conturile rectificative privind amortizarea şi provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor sunt şi ele regrupate pentru imobilizări ale activităţii de exploatare şi în afara activităţii de exploatare.

Aceste regrupări creează condiţii pentru furnizarea informaţiilor necesare unor analize detaliate cu privire la utilizarea mijloacelor fixe pe destinaţii şi eficienţa utilizării lor.

3.2. Contabilitatea imobilizărilor financiareImobilizările financiare ale băncilor au următoarele componente

principale:a - credite subordonate;b - titluri imobilizate.A - Creditele subordonate sunt creanţe pe termen lung, pentru care

împrumutătorul acceptă ca drepturile sale să fie restituite, în caz de lichidare, după satisfacerea celorlalţi creanţieri.

În funcţie de duratele pentru care sunt acordate creditele subordonate se clasifică în credite subordonate la termen şi credite subordonate pe durata nedeterminată.

Creditele la termen la rândul lor se regrupează în credite participative şi credite subordonate la termen.

Pentru evidenţa fiecăruia dintre aceste credite este alocat câte un cont, la care se mai adaugă contul 407 "Creanţe ataşate" pentru reflectarea creanţelor din dobânzi, aferente creditelor de mai sus.

Creditele participative se caracterizează prin următoarele:- în caz de lichidare a societăţii debitoare, creditele nu se

rambursează decât după satisfacerea celorlalţi creanţieri chirografari sau privilegiaţi;

- în caz de redresare judiciară creditele şi plata dobânzilor sunt suspendate pe întreaga durată a planului de redresare;

20

- remuneraţiile creanţelor (dobânzi) cuprind o parte fixă şi eventual o parte variabilă etc.

În alte credite subordonate se cuprind credite asemănătoare precedentelor dar care au o dată fixă de rambursare şi o remuneraţie numai în cotă fixă.

Creanţele subordonate pe durată nedeterminată nu au stabilită prin contract termene de rambursare, în schimb în contract se prevede că rambursarea nu poate să intervină decât din iniţiativa împrumutatului.

Conturile 401 "Credite subordonate la termen”, cu detalierile sale în conturi sintetice de gradul al doilea şi 402 "Credite subordonate pe durată nedeterminată" se debitează cu creditele acordate, în corespondenţă cu contul curent al băncii la BNR , conturile de corespondent bancar sau conturile curente ale clientelei.

B) Titlurile imobilizate sunt formate din acţiuni şi alte titluri, cu venit variabil deţinute în alte societăţi comerciale, iar în funcţie de ponderea deţinută în capitalul acestora se clasifică în trei grupe:

1) Părti în societăţile comerciale legate;2) Titluri de participare;3) Titluri ale activităţii de portofoliu.Părţile în societăţile comerciale legate sunt formate din titluri cu

venit variabil deţinute în societăţile comerciale controlate de o manieră exclusivă.

În aceste cazuri banca deţine o cotă de participare, în capitalul societăţii legate, de peste 50%, astfel încât acestea sunt susceptibile de a fi incluse prin integrare într-un ansamblu consolidabil.

Contabilitatea unor astfel de pachete de acţiuni se ţine cu ajutorul contului 411 "Părţi în societăţile comerciale legate", care se detaliază în trei conturi sintetice de gradul al doilea, în funcţie de tipul de societăţii la care se deţin acţiunile, adică: societăţi bancare, societăţi cu caracter financiar şi societăţi cu caracter nefinanciar.

Titlurile de participare reprezintă de asemenea acţiuni sau alte titluri cu venit variabil ale societăţilor la care participarea băncii la formarea capitalului este notabilă însă mai mică de 50% sau la care banca este implicată in conducere.

În general sunt considerate titluri de participare acel pachet de titluri care deţine o pondere mai mare de 10% însă nu depăşeşte 50% din capitalul societăţii emitente.

Titlurile de participare pot să deţină chiar o pondere mai mică de 10% în capilalul societăţii dacă se realizează una din următoarele trei condiţii:

21

1) administratorii sau conducătorii sunt comuni cu ai societăţii emitente;

2) deţinerea de către societatea emitentă a unei părţi din acţiunile băncii (participaţii reciproce);

3) apartenenţa la acelaşi grup, controlat de persoane fizice sau juridice.

Contabilitatea titlurilor de participare se realizează cu ajutorul contului 412 "Titluri de participare", detaliat ca şi precedentul, în conturi sintetice de gradul al doilea pe tipuri de societăţi la care se deţin titlurile (bancare, financiare, nefinanciare).

Titlurile activităţii de portofoliu reprezintă titluri cu o reprezentare satisfăcătoare, achiziţionate cu intenţia de a le păstra o perioadă îndelungată, fară drept de intervenţie în gestiunea societăţii ale cărei titluri le deţine banca. Contabilitatea acestor titluri se realizează cu ajutorul contului 413 "Titluri ale activităţii de portofoliu"

Funcţiunea contabilă a celor trei conturi de evidenţă a titlurilor imobilizate este identică, detalierea s-a realizat doar pentru varietatea informaţiilor, adecvată la natura titlurilor.

Aceste conturi se debitează cu preţul de cumpărare (exclusiv cheltuielile accesorii de cumpărare) a titlurilor achiziţionate, în corespondenţă cu conturile de lichidităţi (111, 121, 122) sau cu conturile curente ale clienţilor bancari de la care se cumpără (2511), în funcţie de modalităţile de plată.

Cheltuielile de achiziţie a titlurilor se înregistrează în contul 6099 "Cheltuieli diverse de exploatare bancară", în corespondenţă cu un cont de lichidităţi sau de datorii.

3.3 Contabilitatea imobilizărilor în cursIrnobilizările în curs sunt formate din imobilizări corporale şi

necorporale în curs de realizare, adică programe informatice, studii şi cercetări, brevete în curs de a fi realizate ca şi imobilizări necorporale, clădirile, construcţii şi alte lucrări în curs de realizare ca imobilizări corporale.

Contabilitatea imobilizărilor în curs se realizează cu ajutorul a două conturi:

- 431 "Imobilizări necorporale în curs";- 432 "Imobilizări corporale în curs".

3.4 Contabilitatea imobilizărilor necorporaleImobilizările necorporale se compun din următoarele:A) - Fondul comercial format din clientelă, vad, prestigiu, reputaţie etc.

22

B) - Cheltuielile de constituire, formate din cheltuieli de înfiinţare şi extindere a activităţii (capitalului) băncii, cum ar fi: cheltuieli de înmatriculare, cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de publicitate;

C) - Alte imobilizări necorporale, formate din programe informatice, concesiuni, brevete, licenţe şi alte drepturi de proprietate intelectuală.

Una din particularităţile contabilităţii imobilizărilor corporale şi necorporale ale băncilor o constituie clasificarea lor în două grupe: 44 "Imobilizări ale activităţii de exploatare" şi 45 "Imobilizări în afara activităţii de exploatare".

Astfel vom remarca pentru fiecare din cele trei componente ale imobilizărilor necorporale, din cadrul activităţii de exploatare bancară, câte un cont sintetic distinct, adică:

- 4411 “Fondul comercial”;- 4412 "Cheltuieli de constituire";- 4419 "Alte imobilizări necorporale ale activităţii de exploatare", şi

un cont pentru evidenţa celor din afara activităţii de exploatare, adică:- 451 "Imobilizări necorporale în afara activităţii de exploatare"

3.5 Contabilitatea imobilizărilor corporaleImobilizările corporale sunt formate din acele bunuri care îndeplinesc

cumulativ condiţiile de valoare şi de durată normală de folosinţă mai lungă de un an. Sub forma structurii lor, ele se compun din terenuri şi mijloace fixe.

Fiecare dintre aceste conturi se detaliază în conturi sintetice de gradul al treilea pe grupe de imobilizări potrivit prevederilor legale.1 Toate acestea funcţionează în mod identic, adică se debitează cu valoarea imobilizărilor intrate în patrimoniu, în corespondenţă cu diferite conturi, în funcţie de sursele de provenienţă, printre care:

- 3566 "Alţi creditori diverşi", cu valoarea imobilizărilor achiziţionate de la terţi la costul de achiziţie;

- 7494 "Venituri din producţia de imobilizări", la costul de producţie a celor realizate pe cont propriu;

- 508 "Acţionari sau asociaţi" cu aportul în natură al acţionarilor sau asociaţilor;

- 541 "Subvenţii pentru investiţii", cu valoarea la preţul zilei a celor primite cu titlu gratuit;

- 432 "Imobilizări în curs", cu valoarea imobilizărilor obţinute prin amenajări sau construire care s-au realizat în decursul mai multor

1

23

perioade, a căror decontare periodică s-a înregistrat ca imobilizări în curs.

Scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale complet amortizate se înregistrează în creditul conturilor de imobilizări, pe grupe, în corespondenţă cu conturile de amortizări, de asemenea pe grupe de imobilizări.

3.6 Contabilitatea operaţiunilor de leasing şi locaţie simplăLeasingul reprezintă un sistem de "locaţie-vânzare" care dă dreptul

unei societăţi să folosească bunurile închiriate, rezervându-şi posibilitatea de a achiziţiona în parte sau în totalitate aceste bunuri, cel mai târziu la expirarea contractului de locaţie.

Leasingul se exercită pe bază de contracte încheiate între părţi, iar in aceste contracte se pot prevedea diferite clauze care nuanţează operaţiunile de acest gen, însă toate se caracterizează prin închirieri cu posibilitatea de cumpărare de către locatar. Locaţia simplă, spre deosebire de leasing, reprezintă o închiriere fără clauze care ar da posibilitatea de cumpărare , ci doar o simplă închiriere.

Pentru reflectarea operaţiunilor de leasing şi locaţie simplă şi de amortizări privind aceste operaţiuni, planul de conturi al societăţilor bancare cuprinde conturi distincte, afectate acestui scop.

Conturile de leasing se debitează cu bunurile imobiliare şi active necorporale date în leasing, în corespondenţă cu conturile:

-3566 "Alţi creditori diverşi", cu valoarea bunurilor cumpărate a căror plată urmează să se facă ulterior, date în leasing;

- conturile curente sau de corespondent bancar (111, 121, 122, 2511) cu valoarea bunurilor cumpărate şi achitate, date în leasing.

- 472 "Operaţiuni de leasing privind imobilizările în curs" cu valoarea imobilizărilor în curs care au fost cuprinse în operaţiuni de leasing, recepţionate, puse în funcţiune. Valoarea lucrărilor de constituire a imobilizărilor decontate de fumizori însă neterminate se înregistrează în debitul contului 472 "Operaţiuni de leasing privind imobilizările în curs", în corespondenţă cu contul 3566 "Alţi creditori diverşi" dacă nu au fost achitate sau în corespondenţă cu conturile curente sau de corespondent bancar, dacă au fost achitate.

După terminarea lucrărilor la imobilizările în curs, se recepţionează, iar contul de imobilizări în curs se creditează în corespondenţă cu conturile privind operaţiunile de leasing în funcţiune.

Avantajul financiar al băncii privind bunurile date în leasing îl constituie venitul din chirii, care poate fi încasat în avans, reflectat în creditul contului 376 ''Venituri înregistrate în avans", din care se

24

eşalonează periodic la veniturile curente, sau chiriile se calculează şi se înregistrează în conturi de creanţe ataşate, urmând a fi încasate ulterior.

După ce bunurile au fost date în leasing se pot produce următoarele evenimente în legătură cu acestea:

A) să nu se exercite operaţiunea de cumpărare până la amortizarea completă a bunurilor, care se scot din evidenţă;

B) să nu se exercite operaţiunea de cumpărare, iar bunurile să fie aduse în bancă şi să se înregistreze în patrimoniul băncii după natura lor;

C) să se rezilieze contractul de leasing, urmând ca bunurile să fie reînchiriate, redate în leasing altor unităţi.

D) să se exercite opţiunea de cumpărare, iar în acest caz este necesar să se înregistreze cedarea bunurilor şi veniturilor din cedare.

3.7 Contabilitatea provizioanelor pentru valori imobilizateImobilizările la fel ca şi orice alte active pot suporta efectul negativ

al unor diverşi factori, ceea ce conduce la deprecierea lor ireversibilă sau reversibilă. Deprecierile ireversibile ale imobilizărilor se includ în cheltuieli (se recuperează din rezultate) sub forma amortizării.

Pentru deprecierile reversibile se pot constitui provizioane, reprezentând măsuri care se încadrează în principiile contabilităţii moderne, adică principiul prudenţei şi al fidelităţii bilanţului.

Una din lucrările premergătoare întocmirii bilanţului o constituie inventarierea întregului patrimoniu şi evaluarea sa la valoarea de utilitate sau preţul zilei. Astfel printre activele inventariate şi evaluate se cuprind şi imobilizările, iar dacă valoarea la preţul zilei este mai mică decât valoarea rămasă neamortizată, a imobilizărilor supuse amortizării sau decât valoarea contabilă a celor care nu se amortizează, diferenţa reprezintă deprecierea reversibilă pentru care se pot constitui provizioane.

Cauzele deprecierilor pentru care se constituie provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor sunt variate pe componente ale acestora, ca de exemplu imobilizările financiare se consideră depreciate în cazul existenţei riscului de a nu putea fi recuperată valoarea ca urmare a insolvabilităţii sau a stării de faliment a emitentului. Cauzele deprecierii creanţelor restante şi a celor îndoielnice sunt de asemenea dificultăţile financiare ale debitorilor care conduce la riscul recuperării creanţelor.

Imobilizările corporale şi unele dintre cele necorporale se depreciază ca urmare a apariţiei pe piaţă a unor bunuri similare care se vând la preţuri mai mici sau cu performanţe superioare.

valorii provizioanelor, în corespondenţă cu conturile de venituri din provizioane diferenţiate de asemenea pe grupe de imobilizări.

25

Teste de verificareClasificati si caracterizati principalele categorii de imobilizari?Cum se inregistreaza principalele operatii cu imobilizari?Ce este locatia simpla?

III. Bibliografia obligatorie


26

MODUL 4CONTABILITATEA RESURSELOR MATERIALE SI A

OPERATIUNILOR DE GOSPODARIRE BANCARA

Concepte de bazǎSistem bancara, reteaua bancara, resurse materiale in banca, modul de gospodarire a acestora Obiective:

a) Prezentarea evoluţiei sistemului bancar;b) Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;c) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor bancare..









4.1. Structura resurselor materiale şi de gospodărire bancarăÎn vederea desfaşurării activitatii lor, societăţile bancare la fel ca şi

orice alte societăţi comerciale au nevoie de anumite materiale de uz gospodaresc printre care: combustibili, piese de schimb, timbre, imprimate, materiale de natura obiectelor de inventar de mică valoare sau scurtă durată şi alte materiale consumabile.

O pondere valorică însemnată în inventarul unităţilor bancare o ocupa valorile imobilizate de orice fel adică imobilizările financiare, imobilizarile necorporale, imobilizările corporale şi cele în curs.

27

Toate acestea valori materiale necesită evidenţe adecvate din care să rezulte informaţii cu privire la existenţele de imobilizări şi mişcarea lor valorică cauzată de achiziţionare, amortizare şi cedare.

Pe de altă parte din relaţiile cu personalul angajat se nasc datorii şi creanţe privind munca prestată şi remunerarea ei, din care decurg un lant de alte datorii şi creanţe privind contribuţia la asigurările sociale, la fondul de şomaj, la fondul de risc şi accidente, precum şi de datorii privind impozitul pe salarii şi alte retineri.

Datorii şi creante se nasc şi din alte relaţii cu bugetul statului privind impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată şi alte impozite şi taxe, din relaţiile cu asociaţii şi acţionarii şi cu alţi debitori şi creditori.

În vederea reflectării operaţiunilor economice de natura celor de mai sus în planul de conturi au fost cuprinse conturi adecvate în clasa 3, denumită "Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse" şi în clasa 4 din planul de conturi denumită "Valori imobilizate”.

Principiile de organizare a contabilităţii acestor operaţiuni sunt identice cu cele ale contabilitaţii generale a agenţilor economici, având la bază acelaşi acte normative. Există totuşi unele particularităţi legate de specificul activitaţii în bănci , motiv pentru care considerăm necesară o succintă trecere în revistă a metodologiei de reflectare în contabilitate a operaţiunilor de natura celor mai sus menţionate.

4.2. Contabilitatea stocurilorStocurile de valori materiale aflate în gestiunea băncilor sunt mai

puţin diversificate comparativ cu cele întâlnite în contabilitatea agenţilor economici. Stocurile din evidenta băncilor se compun în special din materiale de uz gospodăresc, imprimate, rechizite, şi materiale de natura obiectelor de inventar de mică valoare sau de scurtă durată, la care se adaugă unele valori din aur, metale şi pietre preţioase, precum şi bunurile mobile şi imobile provenite din executarea creanţelor băncii, prin adjudecare.

Contabilitatea stocurilor aflate în gestiunea băncilor se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 36 "Conturi de stocuri”, cuprinzând un număr de şase conturi, pe feluri de stocuri. Evidenţa lor se ţine de regulă la cost de achiziţie.

Contul 361 "Valori din aur, metale şi pietre preţioase" tine evidenţa valorilor de natura celor enunţate în denumirea contului provenite din cumpărări, dobândite cu titlu gratuit sau constate plus la inventar.

28

4.3. Contabilitatea datoriilor şi a creanţelor diverse4.3.1. Structura datoriilor şi a creanţelor

În afara datoriilor şi a creantelor din operaţiuni specifice bancare, cum ar fi cele din împrumuturi şi dobânzi datorate, credite şi dobânzi curente, în cadrul activitaţii bancare apar datorii şi creanţe din relaţiile cu persoane fizice şI juridice diverse cum ar fi:

- datorii şi creanţe din relaţiile cu personalul;- datorii şi creanţe privind asigurarea şi protecţia socială a

personalului;- datorii şi creante din relaţiile cu bugetul statului şi asimilate;- datorii şi creanţe din relaţiile cu asociaţii şi acţionarii;- datorii şi creanţe din relaţiile cu diverşi debitori şi creditori. Datoriile şi creanţele de natura celor de mai sus au un caracter

general pentru toate unităţile din cadrul economiei naţionale. În acelaşi timp unele dinte ele sunt marcate de unele particularităţi specifice.

4.3.2 Contabilitatea datoriilor şi a creanţelor privind personalulPersonalul unitaţilor bancare la fel ca şi a altor unitati se angajeaza

pe bază de contract individual de muncă din care rezulta, printre altele, drepturile personalului, respectiv datoriile unităţii fată de salariaţi privind munca prestată.

Datoriile faţă de personal pot fi clasificate în: datorii curente, din care: datorii aflate în termen de exigibilitate, datorii neexigibile şi care cuprind datorii provenind din salarii sau

alte drepturi neridicate în termen.La rândul lor, datoriile în termen pot fi clasificate în funcţie de sursa

sau de scopul pentru care se plătesc în următoarele: datorii care se suportă din fondul de salarii, datorii care se suportă din fondul de participare la profit şi datorii care se suportă din fondul asigurărilor sociale

4.3.3 Contabilitatea datoriilor şi a creanţelor privind asigurarea şi protecţia socială

- În vederea asigurării personalului pentru incapacitatea temporara de munca, pentru sarcină şi lehuzie, pentru creşterea copilului, precum şi pentru alte masuri de protecţie sociala, băncile sunt obligate să suporte din resurse proprii unele contribuţii pentru constituirea unor fonduri cu destinatie specială. De asemenea sunt obligate să reţină de la salariaţi contributiile ce cad în sarcina acestora, pentru formarea fondurilor de asigurare şi protecţie socială.

29

4.3.4 Contabilitatea datoriilor şi a creanţelor faţă de bugetul statuluiSocietătile bancare au obligaţia de a contribui la formarea veniturilor

bugetului de stat prin diferite impozite şi taxe pe care trebuie să le verse.Pentru contabilizarea impozitelor şi taxelor care au o pondere

importantă în cadrul veniturilor statului au fost concepute conturi distincte cum sunt cele pentru evidenţa impozitului pe profit, a impozitului pe salarii şi a taxei pe valoarea adaugată, în cadrul contului sintetic de gradul întâi 353 "Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate".

Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul al doilea 3532 "Taxa pe valoarea adaugată" detaliat în conturi sintetice de gradul al treilea, după cum urmează:

- 35323 "TVA de plata";- 35324 "TVA de recuperat”;- 35326 “TVA deductibila";- 35327 "TVA colectată";- 35328 "TVA neexigibilă".De remarcat că, potrivit prevederilor legale, serviciile bancare sunt

exceptate de la plata taxei pe valoarea adăugata. Băncile sunt obligate la plata taxei pe valoarea adăugata în condiţiile prevăzute de lege, doar pentru alte lucrari sau servicii, care nu se încadreaza în specificul bancar.

Contabilitatea creanţelor din subvenţii se realizează cu ajutorul contului 3534 "Subvenţii".

Subvenţiile de care pot beneficia băncile se compun din subvenţii de exploatare şi subvenţii pentru investiţii.

Teste de verificareTVA in societatile bancare?Care sunt particularitatile contabilizarii resurselor in societatile

bancare?

IV. Bibliografia obligatorie


30

MODUL 5CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE ÎNCASĂRI ŞI PLĂŢI

Concepte de bazǎSistem bancar, reteaua bancara,clientela bancara deschidere de conturi organizarea contabilitatii bancare, plan de conturi.Obiective:

a) Prezentarea evoluţiei sistemului bancar;b) Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;c) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor bancare..



Este utilă deasemenea utilizarea cunoştinţelor teoretice dobândite cu ocazia asimilării informaţiilor legate de „ţinerea” contabilităţii bancare în urmărirea înfăptuirii practice a sintezelor contabile. Este recomandată observarea legăturilor dintre „conturile curente” şi „conturile anuale” reprezentate de situaţiile financiare.Rezultate aşteptate:

a) Înţelegerea necesităţilor de informare care au dus la apariţia operatiilor bancare si a bancilor;

b) Asimilarea conceptelor fundamentale care stau la baza contabilitatii bancare..

c) Înţelegerea rolului şi importanţei contabilităţii curente în edificarea situaţiilor financiare de sinteză;

d) Înţelegerea necesităţii, importanţei şi procesului de conducere a contabilitatii bancare.

5.1. Structura operaţiunilor de încasări şi plăţiConceptul de încasări şi plăţi sintetizează operaţiunile de creştere şi

de scădere a patrimoniului bancar compus dintr-un anumit număr de unităţi monetare.

Creşterea patrimoniului sub forma numărului de unităţi monetare se realizează pe calea încasărilor, iar scăderea prin operaţiunile de plăţi efectuate de bănci.

Aşa cum încasările pot avea loc prin primirea efectivă a semnelor monetare sau prin transferul scriptic al acestora deosebim încasări în numerar şi încasări fără numerar. În mod similar plăţile cu numerar reprezintă cedări efective de semne monetare (bancnote sau monezi), în

31

timp ce plăţile fără numerar reprezintă doar transfer scriptic fără ca mişcarea efectivă a semnelor materiale ale băncilor să aibă loc.

Încasările şi plăţile în numerar se realizează, de regulă, prin casieriile băncilor iar cele fără numerar prin transfer de valori în conturile deschise la alte bănci, în special la Banca Naţională a României.

Operaţiunile de încasări şi plăţi ocupă o pondere însemnată în totalul operaţiunilor bancare şi în acelaşi timp o importanţă deosebită în ceea ce priveşte vitalitatea societăţilor bancare şi a circulaţiei monetare.

Nivelul moderat al disponibilităţilor băneşti, în numerar şi în conturile curente la Banca Naţională, şi mai ales fluiditatea lor fără ezitări reprezintă semne ale vitalităţii societăţilor bancare şi ale circulaţiei băneşti. Dimpotrivă inexistenţa disponibilităţilor băneşti sau nivelul scăzut sau prea mare al acestora şi mai ales intermitenţa operaţiunilor sau lipsa de fluiditate, trebuie să reprezinte semne de întrebare pentru factorii de decizie.

Din aceste considerente operaţiunile de încasări şi plăţi sunt supuse unei continue supravegheri, exercitate pe de o parte de organele abilitate propriilor centre bancare, iar pe de altă parte de cele ale Băncii Naţionale a României. Astfel încasările şi plăţile fără numerar între diversele societăţi bancare nu pot să fie efectuate decât sub controlul BNR, prin aşa-numitele “case de compensări”, cu afectarea conturilor curente ale societăţilor bancare la BNR. Societăţile bancare nu au dreptul să-şi deschidă conturi curente între ele, prin care eventual să facă încasări şi plăţi, ci doar conturi de depozite, de credite şi împrumuturi.

Contabilitatea are sarcina să reflecte existenţa şi mişcarea activelor băneşti provocate de operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar şi fără numerar.

5.2. Contabilitatea operaţiunilor de casă şi a altor valori.Operaţiunile de încasări şi plăţi cu numerar, în practică, mai poartă

denumirea de operaţiuni de casă, iar contabilitatea ca şi a unor valori asimilate, printre care şi cecurile de călătorie, trebuie organizată potrivit normelor Băncii Naţionale a României pe feluri de operaţiuni şi valori, aşa după cum vom menţiona în cele ce urmează. Pentru reflectarea acestor operaţiuni în planul de conturi este rezervată grupa 10 – “Casa şi alte valori”.

5.2.1. Contabilitatea operaţiunilor de casă.Contabilitatea operaţiunilor de casă se realizează cu ajutorul contului

de activ 101 “Casa” care se deschide în contabilitatea fiecărei unităţi operaţionale (sucursală sau agenţie) şi la nivelul centralei bancare.

32

Aşa cum este statornicit şi pentru agenţii economici, băncile pot deţine în casieriile proprii un anumit plafon valoric al numerarului necesar plăţilor care formează aşa-numita “casă de circulaţie”, iar sumele ce depăşesc limitele acestui plafon trebuie depuse în conturi curente la Banca Naţională a României însărcinată cu emisiunea şi controlul circulaţiei monetare.

Evident că la baza înregistrărilor în acest cont stau documentele primare.

5.2.2 Contabilitatea altor valori.În grupa operaţiunilor de casă se cuprinde şi gestiunea altor valori,

asimilate lichidităţilor, dintre care normele contabile nominalizează cecurile de călătorie, reprezentând titluri de plată sau de încasare emise de organisme specializate, într-o sumă fixă într-o monedă determinată.Aceste instrumente servesc la plata serviciilor turistice sau de altă natură, iar la cererea posesorului pot fi preschimbate în moneda locală a ţării în care are loc deplasarea.

Cecurile de călătorie au o valabilitate nelimitată în timp şi în general sunt acceptate ca instrumente de plată (pentru servicii) şi ca instrumente de încasare (în cazul preschimbării în bani sau a onorării lor de către emitent).

Contabilitatea cecurilor de călătorie cumpărate (primite pentru servicii prestate sau din preschimbarea lor în moneda naţională-lei) se realizează cu ajutorul contului de activ 109 “Alte valori”, care se detaliază în conturi analitice pe monede în care au fost emise şi în care se face plata.

Pentru o edificare cât mai completă asupra cecurilor de călătorie, deşi obiectul acestui subcapitol îl constituie contabilitatea instrumentelor de acest fel cumpărate şi remise spre încasare sau încasate redăm mai jos întregul lor circuit după cum urmează:

- emiterea cecurilor de călătorie;- darea în consignaţie;- vânzarea cecurilor;- cumpărarea cecurilor de călătorie de la clientelă;- remiterea spre încasare;- onorarea cecurilor de către emitent;- încasarea contravalorii lor de la emitent.

33

5.3. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi prin contul curent la BNR.

Societăţile bancare sunt obligate, potrivit normativelor în vigoare, să-şi deschidă conturi curente la BNR cu ajutorul cărora ţin evidenţa depunerilor de numerar din casieriile proprii, a retragerilor de sume pentru alimentarea caselor de circulaţie. Prin aceste conturi se desfăşoară şi încasările şi plăţile băncii fără numerar, privind clientela interbancară (societăţi care au deschise conturi la alte bănci).

Contul sintetic care ţine evidenţa disponibilităţilor şi a decontărilor cu BNR sau prin această bancă este 111 “Cont curent la BNR”, care funcţionează ca şi un cont de activ, având în vedere însă că în anumite împrejurări poate să prezinte, temporar, sold creditor, normele metodologice îl definesc ca un cont bifuncţional.

Acest cont se detaliază în conturi analitice specifice contabilităţii societăţilor bancare, printre altele pe feluri de lichidităţi adică lei şi pe fiecare fel de monede ale altor ţări (valute).

Fiecare societate bancară are obligaţia să-şi deschidă un singur cont curent la centrala BNR, având în vedere însă că operaţiile bancare se desfăşoară la unităţile operaţionale ale acestora (sucursale şi agenţii) precum şi faptul că evidenţa contabilă este descentralizată pe unităţi, până la balanţa de verificare, acest cont se deschide şi de unităţile bancare la sucursalele judeţene ale BNR, pe aşa-numitele case de compensare.

În conturile deschise la nivelul unităţilor bancare operaţionale, al caselor de compensări se înregistrează operaţiuni zilnice de depunere a numerarului din casieriile proprii şi încasări prin virament precum şi plăţi nelimitate la soldurile debitoare astfel încât la sfârşitul zilei acest cont poate să prezinte fie sold debitor, fie sold creditor.

Este de remarcat că rulajul acestui cont nu este afectat de decontările cu proprii clienţi ai societăţii bancare sau între aceştia, prin conturile curente ale clientelei, ci numai de decontările interbancare şi de depunerile şi retragerile de numerar prin casieriile proprii.

Abia la nivelul centralelor societăţilor bancare, după centralizarea datelor de la casele de compensări, se pot trage concluzii privind soldurile curente la BNR, cu privire la solvabilitatea sau insolvabilitatea băncilor în cauză.

În cazul existenţei unor solduri debitoare confortabile, consiliile de administraţie vor decide asupra celor mai avantajoase plasamente în credite şi depozite interbancare sau alte afaceri în devize sau cu titluri.

34

Trebuie avut în vedere de asemenea că societăţile bancare să-şi constituie şi să-şi menţină anumite rezerve minime, ca sold debitor al contului curent, la nivelul valabil stabilit de normele emise de BNR.1

Rezervele minime efective ale societăţilor bancare se calculează la finele fiecarei luni ca o mărime medie a soldurilor zilnice. Soldul contului poate să oscileze în cursul lunii, în sus sau în jos, faţă de rezervele minime, fără probleme pentru societatea bancară.

Inexistenţa rezervei medii sau existenţa sub limita admisă atrag după ele penalizări, care se aplică de BNR ca o măsură pentru întărirea disciplinei financiar-bancare.

În cazul existenţei un sold debitor zilnic precar consiliul de administraţie va lua decizii de mobilizări de resurse prin rambursări de credite, pe calea contractării de împrumuturi şi depozite interbancare ale clientelei, oferind dobânzi atractive, prin darea în pensiune a unor valori şi numai după epuizarea acestora va recurge la împrumuturi de refinanţare de la BNR, care sunt mult mai costisitoare.

5.4. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi prin conturile curente ale clientelei

5.4.1. Conturile curente ale clientelei.Ponderea covârşitoare a operaţiunilor bancare se desfăşoară cu

clientela, de către unităţile operaţionale ale societăţilor bancare – sucursale şi agenţii. Centralelor bancare le revin doar sarcini de coordonare a unităţilor din subordine, sarcini de strategie bancară, în cadrul cărora se iau hotărâri de orientare a plasamentelor concretizate în plafoane de credite, depozite interbancare, operaţiuni de comercializare a titlurilor etc.

În cadrul operaţiunilor bancare un loc preponderent îl ocupă cele efectuate prin conturile curente ale clientelei.

Potrivit legislaţiei în vigoare persoanele fizice şi juridice pot să-şi deschidă unul sau mai multe conturi curente, mai numite şi conturi de disponibilităţi băneşti, la bănci diferite. Acestea sunt cele mai utilizate conturi în activitatea bancară.

În aceste conturi se înregistrează depuneri (încasări în numerar), retrageri (plăţi în numerar) de sume, precum şi plăţile fără numerar dispuse de titularii conturilor.

1 Potrivit normelor actuale în vigoare soldul mediu zilnic trebuie să fie de minim 15% faţă de sumele atinse de bancă.

35

În aceste condiţii configuraţia în detaliu a contului sintetic de gradul întâi, pe conturi sintetice de gradul al doilea şi al treilea se prezintă astfel:

- 2511 “Conturi curente”;- 2517 “Creanţe şi datorii ataşate”

- 25171 “Creanţe ataşate”- 25172 “Datorii ataşate”În cadrul acestor conturi sintetice se deschid conturi analitice pe

titulari, în lei şi pe feluri de valute şi alte detalieri specifice contabilităţii societăţilor bancare.

În general conturile curente sunt conturi de pasiv, ele neputând să prezinte decât sold creditor sau pot să fie soldate. În cazuri excepţionale însă, pe baza acordului dintre titular şi bancă, din acest cont se pot face plăţi ce depăşesc disponibilităţile, acestea reprezentând o formă specială de creditare operativă, fără garanţie materială. Pentru astfel de situaţii clientul trebuie să prezinte garanţie morală, astfel încât creditul se acordă sub formă de avans în cont sau într-o altfel de exprimare sub forma liniei de credit în contul curent, pentru care se stabileşte o anumită limită valorică.

Pentru soldul creditor banca bonifică dobânzi titularilor, care se reflectă sub forma datoriilor ataşate, iar pentru soldul debitor percepe dobânzi reflectate, în contabilitate, sub forma creanţelor ataşate. Evident contul de datorii ataşate este un cont de pasiv iar cel de creanţe ataşate este un cont de activ.

5.4.2. Instrumentele de încasări şi de plată.Încasările şi plăţile în contul clienţilor, ca de altfel şi orice operaţie

contabilă se efectuează pe baza unor documente specifice, care în cazul de referinţă poartă şi denumirea de instrumente de încasări, respectiv de plăţi.

Deosebim de asemenea cecul circular care emis de bancă iar prin această banca îşi asumă obligaţia de plată, precum şi cecul certificat, pentru care banca îşi garantează onorarea, cu condiţia constituirii unui depozit colateral.

Cecurile, la fel ca şi alte instrumente pot să fie acceptate sau refuzate la plată. Refuzul poate să fie cauzat de lipsa de disponibilităţi în contul curent al clientului sau datorită unor vicii ale cecului privind completarea sa corespunzătoare, adică nemenţionarea corectă a conturilor plătitorului şi a beneficiarului sau alte vicii.

36

5.4.3. Contabilitatea decontărilor între clienţii având conturi la aceeaşi unitate bancară.

Încasările şi plăţile fără numerar reprezintă orice plăţi sau încasări efectuate fără a pune în mişcare biletele de bancă sau monezile, aceste operaţii mai purtând denumirea de decontări fără numerar.

Cea mai simplă operaţie de plată şi în acelaşi timp de încasare fără numerar se realizează între clienţii având conturi la aceeaşi unitate bancară.

În acest caz banca plătitorului este una şi aceeaşi cu banca beneficiarului, iar instrumentele de plată atât ordinul de plată cât şi cecul sunt în acelaşi timp instrumente de debit cât şi de credit.

5.4.4. Contabilitatea decontărilor intrabancare.Încasările şi plăţile fără numerar în cazul în care plătitorul şi

beneficiarul au conturi la unităţi bancare diferite, aparţinând aceloraşi societăţi bancare, având cel mai adesea reşedinţele în localităţi diferite, se realizează pe calea decontărilor intrabancare,adică în interiorul societăţii bancare, între două subunităţi ale sale.

În scopul reflectării contabile a creanţelor şi datoriilor ce survin între centrala bancară şi subunităţi şi între subunităţile (unităţii operaţionale) aceleaşi societăţi bancare a fost instituit contul 341 “Decontări intrabancare”, acest cont este bifuncţional care se debitează cu valorile transmise sau cu serviciile prestate de către centrală subunităţilor sale sau de către subunităţile centralei bancare sau altor subunităţi (unităţi operaţionale). Şi invers, se creditează cu valorile sau serviciile primite.

În cadrul contului sintetic se deschid conturi analitice pe fiecare subunitate cu care se intră în relaţii de decontare, iar la unităţile operaţionale în analitic suplimentar pentru decontările cu centrala bancară.

Prin intermediul acestui cont se realizează orice transferări de valori între centrală şi subunităţi şi cele reciproce între subunităţi, inclusiv transferul zilnic al soldurilor conturilor curente la BNR, ale unităţilor bancare şi transferurile de lichidităţi din casă, către centrală sau pentru alimentarea casei.

Soldul debitor al conturilor analitice reprezintă creanţe iar cel creditor reprezintă datorii.

Este evident că creanţele unei unităţi bancare trebuie să fie egale cu datoriile celeilalte unităţi partenere, iar cu ocazia centralizării datelor pe întreaga societate bancară, contul sintetic trebuie să se soldeze.

37

În cazul decontărilor intrabancare pe baza ordinelor de plată intervin pe circuit două unităţi bancare ale aceleiaşi societăţi: unitatea bancară iniţiatoare adică banca plătitorului şi unitatea bancară a beneficiarului.

5.4.5. Contabilitatea deconturilor interbancare.Casele de compensări – centre de decontări interbancare

În practica bancară s-a dovedit că cel mai frecvent plătitorul şi beneficiarul dispun de conturi curente la unităţi aparţinând unor societăţi bancare diferite, iar în acest caz pentru efectuarea plăţilor este necesar transferul de lichidităţi între cele două unităţi bancare partenere.

Potrivit normelor Băncii Naţionale a României societăţile bancare nu au dreptul să-şi deschidă conturi curente între ele, prin care eventual s-ar desfăşura decontările.

Decontările interbancare se realizează prin viramentul de sume între conturile curente la BNR ale celor două unităţi bancare şi sub controlul special al Băncii Naţionale.

În vederea realizării controlate a decontărilor interbancare a fost înfiinţată aşa-numita “casă de compensări multilaterale a plăţilor interbancare fără numerar pe suport de hârtie”.3

Pe lângă fiecare sucursală judeţeană a BNR, a municipiului Bucureşti şi pe lângă Centrala BNR funcţionează câte o astfel de casă de compensări, a căror activitate se desfăşoară în cadrul şedinţelor de compensare programate în fiecare zi lucrătoare şi la anumite ore stabilite prin program.4

Şedinţele de compensare sunt conduse de un reprezentant al sucursalei, respectiv al centralei BNR, numit inspector de compensare, la care sunt invitaţi câte un reprezentant al fiecărei societăţi bancare ce îşi desfăşoară activitatea pe aria geografică în cauză (judeţ, municipiul Bucureşti sau la nivel de centrală) numit agent de compensare.

Dacă o societate bancară dispune de mai multe unităţi, de exemplu pe raza unui judeţ, ea va fi reprezentată de un singur agent de compensare, care preia responsabilităţile pentru toate unităţile din raza de activitate.

Printre excepţii menţionăm plăţile către trezoreria statului care se decontează nemijlocit cu aceasta. De asemenea nu fac obiect al compensării plăţile interbancare efectuate de societăţile bancare cu ordine de plată, cecuri, cambii, bilete la ordin emise în vederea

3 Există suporţi ai plăţilor pe suporţi de hârtie (instrumente de plată: cambie, cec, ordin de plată) şi pe suporţi margnetici.

4 În prezent orele între care se desfăşoară şedinţele de compensare sunt 10-11:30.

38

decontării operaţiilor cu titluri de stat, operaţiunilor pieţei valutare interbancare, plasamentele sau creditele interbancare, rambursarea acestora şi plata dobânzilor aferente.

După acceptarea sau refuzul unor plăţi, se întocmesc borderouri de compensări în cadrul şedinţei, compensând obligaţiile reciproce de plată, astfel încât se stabilesc obligaţiile, per sold, ale băncilor care trebuie să plătească, pentru care se întocmesc ordine de plată interbancare (barate).

Pe această cale se realizează controlul Băncii Naţionale asupra decontărilor între bănci, controlul circulaţiei băneşti.

Toate aceste lucrări inclusiv plăţile interbancare în baza cecurilor barate trebuie să se realizeze într-un timp relativ scurt, având în vedere că în jurul orei 14:30 soldurile conturilor curente ale unităţilor bancare se virează de către sucursalele BNR, la centrala BNR, în conturile curente ale societăţilor bancare (centralele societăţilor bancare). Apoi în cursul aceleaşi zile se analizează, la nivel central situaţia financiară a fiecărei societăţi bancare, solvabilitatea fiecăreia dintre ele.

Agenţii de compensare se întorc la propriile unităţi bancare cu borderourile de compensare, vizate de inspectorul de compensare şi cu instrumentele de plată anexate, pe baza cărora se face înregistrarea încasărilor şi a plăţilor în contabilitate.

Înregistrările contabile la fel ca şi plăţile interbancare se procesează în mod obligatoriu pe baza unor scheme de circuit reglementate pe bază de norme legale, diferite pentru instrumentele de plată de debit, respectiv pentru instrumentele de plată de credit.

Circuitul instrumentelor de plată şi al înregistrărilor sunt diferenţiate pe următoarele grupe de operaţiuni:- încasări şi plăţi locale;- încasări şi plăţi intrajudeţene;- încasări şi plăţi interjudeţene;- încasări şi plăţi de mare valoare.

5.4.6. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor de mare valoarePlăţile de mare valoare nu sunt admise la compensare. Valoarea lor

mare putând să influenţeze în mod apreciabil situaţia financiară, solvabilitatea societăţilor bancare şi a celor doi clienţi parteneri (plătitor şi beneficiar) urmează un curs mai rapid de decontare, adică plata se face nemijlocit prin sucursala BNR judeţeană sau a municipiului Bucureşti de regulă în ziua remiterii ordinelor de plată.

Plafonul valoric de la care plăţile se consideră de mare valoare este stabilit de Banca Naţională a României, în funcţie de puterea de cumpărare a leului. În prezent limita valorică minimă este de 50.000

39

Ron, însă periodic poate să fie modificată, în funcţie de gradul de depreciere a leului.

Ordinele de plată de mare valoare se prezintă de clienţii băncii sale care la rândul său întocmeşte un ordin de plată bancar pentru virarea sumei în contul centralei băncii beneficiarului.

Instrumentele de plată se remit de banca prezentatoare, în cursul aceleaşi zile, la sucursala BNR, care la rândul său solicită propriei centrale (BNR), prin telex, confirmarea existenţei unor suficiente lichidităţi în contul centralei băncii plătitoare.

În caz de disponibilităţi insuficiente se refuză plata, iar dacă în concordanţă cu normele bancare sunt acoperitoare centrala BNR dă acordul pentru derularea plăţilor.

5.4.7. Contabilitatea operaţiunilor bancare cu cărţi de plată (carduri)

În vederea fluidizării şi accelerării plăţilor, pentru evitarea şocurilor privind eliberarea din bancă a unor mari sume de bani, cum ar fi cele pentru plata salariilor şi în general pentru limitarea circulaţiei numerarului în ultima vreme se extind tot mai mult operaţiunile de decontări cu cărţi de plată.

Cărţile de plată care mai poartă denumirea de carduri reprezintă instrumente de decontare fără numerar puse la dispoziţia clienţilor, în special persoane fizice, de către societăţile bancare.

Operaţiunile de evidenţă a plăţilor cu cărţi de plată sunt organizate în sistem centralizat, la nivelul centralelor bancare, deschizând conturi de carduri pe titulari ai acestora.

Plăţile din conturile de carduri pot fi accesate pe cale electronică prin cititoarele automate de carduri.

Cu ajutorul cărţilor de plată se efectuează două grupe de operaţiuni: retrageri de numerar şi plăţi fără numerar.

Retragerile de numerar se pot face prin automatele utilizate în acest scop 7, în reţeaua societăţii bancare emitente a cardurilor sau din reţeaua altor bănci, care utilizează acelaşi sistem de carduri.

Plăţile fără numerar se realizează la unităţile comerciale cu care băncile au încheiate convenţii pentru astfel de plăţi unde se instalează terminale cititoare de card - POS-uri (POIN OF SALE).

7 În limba engleză poartă denumirea de AUTOMATIC TELLER MACHINE, abreviat ATM, iar în limba română s-a adoptat denumirea de DISTRIBUITOR AUTOMAT DE BANCNOTE, de unde şi abrevierea DAB.

40

5.4.8. Contabilitatea altor încasări şi plăţi prin conturi curente.În afara încasărilor şi plăţilor în numerar şi fără numerar prin casele

de compensări şi a celor de mare valoare prin conturile curente ale clienţilor se realizează o multitudine de alte operaţiuni de încasări şi plăţi fără numerar.

5.4.9. Contabilitatea creanţelor şi a datoriilor ataşate conturilor curente ale clienţilor.

Conturile curente ale clienţilor, aşa cum sunt reglementate prin norme metodologice, sunt bifuncţionale însă numai în mod excepţional pot să prezinte solduri debitoare şi aceasta numai pe baza unor acorduri sau angajamente ale unităţii bancare. Altfel conturile curente funcţionează ca şi conturi de pasiv, reflectând disponibilităţile clienţilor pentru care băncile datorează dobânzi.

Soldurile creditoare ale conturilor curente sunt admise doar în situaţia în care banca îşi dă acordul, de regulă pentru clienţii de bancă, adică pentru acei care prezintă garanţie morală. În aceste cazuri banca îşi dă acordul să facă plăţi, în anumite limite valorice, peste disponibilităţile de care dispune clientul, acesta poartă denumirea de creditare în cont sau linii de credit în contul curent.

Liniile de creditare în contul curent reprezintă avantaje pentru clienţii agreaţi deoarece creditul bancar se realizează doar pe măsura necesităţilor de plată, iar obligaţiile clienţilor, respectiv drepturile băncii privind dobânzile se calculează din momentul utilizării efective a fondurilor.

Pentru reflectarea drepturilor băncii calculate la soldul debitor al contului curent, sub formă de creanţe neajunse la plată şi a obligaţiilor privind dobânzile datorate calculate la soldul creditor se utilizează contul 2517 "Creanţe şi datorii ataşate", adică acestea sunt ataşate la conturile curente.

Acest cont sintetic de gradul întâi se detaliază în două conturi sintetice de gradul al doilea:- 2571 "Creanţe ataşate", respectiv- 2572 "Datorii ataşate", care la rândul lor se detaliază în conturi analitice, potrivit specificului bancar pe feluri de monede (lei sau valută), pe clienţi şi alte caracteristici.

41

5.5. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi prin conturile de corespondent.

Operaţiile de încasări şi plăţi din relaţiile cu parteneri externi se realizează prin sucursalele externe ale societăţilor bancare, însă nu toate băncile dispun de astfel de unităţi şi nu în toate ţările. În schimb, în concordanţă cu normele BNR, societăţile bancare indigene pot să-şi deschidă conturi de corespondent la bănci din străinătate, aşa cum şi băncile străine pot să-şi deschidă conturi de corespondent la băncile indigene.

Astfel, contabilitatea existenţei şi mişcării disponibilităţilor băneşti aflate la bănci din străinătate se realizează cu ajutorul primului(nostro), cu funcţie contabilă de activ.

Cel de-al doilea cont (loro) este de pasiv şi reflectă disponibilităţile băneşti ale băncilor străine la băncile indigene, încasările şi plăţile în contul acestora.

Aceste conturi ca şi cele de creanţe şi datorii ataşate lor se detaliază, potrivit specificului bancar în conturi analitice pe bănci, pe feluri de devize, etc.

Teme de verificareCaracterizati principalele operatiuni de incasrai si plati din banca?Ce sunt casele de compensari?Ce sunt decontarile intrabancare?

V. Bibliografia obligatorie


42

MODUL 6CONTABILITATEA CREDITELOR ŞI ÎMPRUMUTURILOR


Obiective:a) Prezentarea evoluţiei sistemului bancar;b) Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;c) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor bancare..









6.1. Conceptul de credite şi împrumuturi bancareNoul sistem contabil al băncilor, spre deosebire de cel al agenţilor

economici, face o delimitare clară între conceptul de credite şi cel de împrumuturi. Astfel, în timp ce în practica contabilã a societãţilor comerciale cele douã concepte sunt amestecate, întâlnind expresii şi conturi cum ar fi credite acordate şi credite primite sau împrumuturi acordate şi împrumuturi primite, ceea ce în lipsa unei precizări poate să provoace ambiguităţi nedorite în contabilitatea bancară împrumutul reprezintă atragerea temporară de valori care trebuie restituite, generând

43

deci obligaţii, iar creditul reprezintă plasament al valorilor temporar disponibile ceea ce atrage după sine creanţe ale băncilor. Deci împrumuturile se primesc conducând la datorii, iar creditul se acordă reprezentând drepturi ale băncilor adică creanţe.

Împrumuturile bancare reprezintă atrageri de lichidităţi în vederea acoperirii unor goluri temporare sau pentru realizarea unor plasamente profitabile. Ele se disting în contabilitate şi în expresiile uzuale sub formă de împrumuturi, depozite ale clientelei sau ale bãncilor, valori date în pensiune şi împrumuturi de la clientela financiară.

Creditele bancare reprezintã plasamente ale valorilor bãneşti disponibile sub forma ajutoarelor acordate clienţilor, cu titlu rambursabil. Disponibilităţile bãneşti ce se pot aloca în acest scop pot sã aibã diferite surse de provenienţă, printre care: sursele proprii bãncilor (aportul la capitalul social, alte componente ale capitalului propriu,etc) soldurile creditoare ale conturilor curente, sume atrase sub diferite forme de împrumuturi şi alte surse atrase.

Creanţele din ajutoarele acordate clienţilor le regăsim sub forma expresiilor consacrate de credite, valori primite în pensiune, depozite la bãnci şi altele, iar sumele atrase de bãnci se identificã sub forma împrumuturilor, a depozitelor altor bãnci, a valorilor date în pensiune, etc.

Pentru reflectarea contabilă a creanţelor şi a datoriilor din operaţiuni bancare planuri de conturi cuprinde conturi distincte pentru detalierea informaţiilor pe categorii de persoane fizice sau juridice partenere ale tranzacţiilor, în funcţie şi de felul garanţiilor, de grupele de operaţiuni din care au luat naştere, de scopul în care se primesc sau se acordă ajutoarele bancare, de termenele de rambursare şi de alte detalii.

6.2. Contabilitatea împrumuturilorDin punct de vedere patrimonial împrumuturile reprezintă datorii

provenite din sumele atrase în circuitul bancar pe bază de contracte încheiate cu creditorii .

6.2.1. Structura împrumuturilor contractate de bănciÎn vederea completării resurselor de creditare, pentru acoperirea

unor goluri temporare de lichidităţi sau în vederea unor plasamente profitabile, băncile pot să recurgă la împrumuturi.

În funcţie de statutul creditorului împrumuturile pot fi contractate cu alte societăţi bancare, cunoscute sub denumirea de împrumuturi interbancare , cu Banca Naţională a României sub forma împrumuturilor de refinanţare sau cu clientela financiară.

44

Se asimileazã acestor atrageri de sume purtând denumirea de împrumuturi şi cele provenite din depozite constituite la bancã şi din valori date în pensiune, care se tratează distinct.

6.2.2. Contabilitatea împrumuturilor interbancarePotrivit normelor legale societăţile nu au dreptul sã-şi deschidă

conturi curente între ele, din care eventual să facă plăţi, în schimb pot sã-şi acorde ajutoare financiare, în acord reciproc, sub forma împrumuturilor, reflectate în conturi distincte în funcţie de scopul pentru care se acordă, de garanţia constituită şi de duratele pe care se acordã.

Împrumuturile de pe o zi pe alta sunt împrumuturi peste noapte, adică pe o durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare, solicitate pentru nevoi imediate iar cele la termen sunt primite pe o durată mai mare de o zi lucrătoare. Împrumuturile peste noapte se primesc fără garanţie materială (în alb), în timp ce pentru alte împrumuturi se constituie garanţii materiale.

Împrumuturile financiare sunt primite de la societăţile bancare nerezidente (străine) ai căror beneficiari finali sunt agenţii economici nefinanciari, rezidenţi pentru finanţarea importurilor.

6.2.3. Contabilitatea împrumuturilor de refinanţare de la BNRDupă ce societăţile bancare au epuizat toate celelalte posibilităţi de

atragere a resurselor bãneşti (constituire de depozite, împrumuturi interbancare, valori date în pensiune etc.) pot recurge în ultima instanţă la împrumuturi de refinanţare la BNR.

Împrumutul de refinanţare este un împrumut de ultimă instanţă, pe de o parte datorită dobânzilor ataşate, în general mari, iar pe de altă parte datorită faptului că Banca Naţională a României furnizează lichidităţi societăţilor bancare solicitante, în condiţiile pe care le consideră necesare pentru a realiza obiectivele politicii monetare, ţinând seama de situaţia specifică a pieţii1 bancare.

Împrumutul de refinanţare se acordă, deci, în condiţii speciale, în general pe termen scurt, de regulă pe o durată de maximum 90 de zile calendaristice.

În funcţie de condiţiile şi modul de acordare, împrumuturile de refinanţare se clasifică în următoarele categorii:

1 Regulament nr. 3/1995 privind condiţiile şi modul de efectuare a refinanţării societăţilor bancare de către Banca Naţională a României.

45

a - împrumutul structural, este un împrumut aprobat de BNR sub forma unui plafon valoric, pe o durată determinată, pentru care se deschide un cont, din care societatea bancară este autorizată să preleveze sume.

Garantarea împrumutului se face cu efecte de comerţ şi cu alte hârtii de valoare acceptate de BNR.

Nivelul ratei dobânzii se stabileşte de către Consiliul de administraţie al BNR şi reprezintă taxa oficială a scontului.

Dobânda calculată la împrumuturile de refinanţare şi comisionul se încasează la aprobarea creditului însă se recalculează şi se restituie cu ocazia reducerii sau anulării împrumutului.

b - împrumutul de licitaţie, reprezintă principala forma de refinanţare acordată de BNR societăţilor bancare, pe o durată de maximum 15 zile şi este garantat cu titluri de stat şi cu alte hârtii de valoare acceptate de BNR.

Împrumutul de licitaţie se acordă în cadrul unui plafon maxim pe întregul sistem bancar şi pe o durată fixă.

La licitaţie pot participa toate societăţile bancare, iar dobânda se stabileşte competitiv în cadrul şedinţei de licitaţie, iar creditul este acordat societăţilor bancare câştigătoare ale şedinţei de licitaţie.

c - împrumutul special, reprezintă o formă excepţională de refinanţare care se acordă societăţilor bancare aflate într-o criză de lichidităţi, pe o durată maximă de 30 de zile calendaristice şi sunt garantate în aceleaşi condiţii ca şi împrumuturile structurale şi de licitaţie.

Nivelul dobânzii este stabilit de conducerea BNR.Acordarea împrumutului este condiţionată de prezentarea unui

program de redresare financiară agreat de BNR şi este tras integral la data acordării.

d - împrumutul lombard (overdraft), reprezintă o formă de refinanţare cu totul specială, acordat peste noapte societăţilor bancare aflate în dificultate, pentru asigurarea plăţilor zilnice ale acestora.

Nivelul valoric al împrumutului este determinat de soldul creditor, la închiderea zilei, al contului curent al societăţii bancare, la BNR, adică de plăţile efectuate ce depăşesc disponibilităţile.

Împrumutul lombard se acordă în limita unui plafon de 75% faţă de fondurile proprii ale societăţii bancare.

Rata dobânzii acestui împrumut se stabileşte de conducerea BNR. Dobânda se calculează şi se plăteşte lunar, pe baza nivelului valoric al împrumutului şi a ratelor stabilite.

46

6.3 Contabilitatea creditelor bancare6.3.1 Structura creditelor acordate de bănci

Unul dintre serviciile prestate de bãnci în favoarea clientelei sale precum şi a altor bãnci îl constituie creditarea.

Creditele acordate de bănci reprezintă creanţe, asupra beneficiarilor, constituite pentru satisfacerea nevoilor temporare de finanţare a acestora.

Beneficiari ai creditelor pot sã fie orice client al bãncii, persoanã fizicã sau juridicã, precum şi alte societãţi bancare.

Creditele acordate pot fi clasificate după mai multe criterii printre care vom menţiona:

A) în funcţie de durata pentru care sunt acordate:- pe termen scurt (până la un an);- pe termen mediu (de la 1 la 5 ani);- pe termen lung (peste 5 ani).B) în funcţie de natura activităţilor desfăşurate de clienţii beneficiari:- credite acordate clientelei nefinanciare, ocupând ponderea

covârşitoare a creditelor acordate şi a clienţilor beneficiari. Această clientelă este formată din persoane fizice şi persoane juridice care desfaşoară activităţi comerciale şi necomerciale cu excepţia celor care desfaşoară activităţi de mobilizare a resurselor băneşti, pe piaţa de capital.

- credite acordate clientelei financiare, formată din cooperativa de credit, societăţi de investiţii financiare, agenţiile de schimb valutar şi intermedieri, societăţi de valori mobiliare şi altele. Pentru analize în detaliu acestea au fost cuprinse într-o categorie distinctă. Şi ca o excepţie, de la clientela financiară, băncile pot să beneficieze de împrumuturi. Deci clientela financiară poate să fie atât debitoare cât şi creditoare băncii.

C) în funcţie de destinaţia sau scopul pentru care se acordă creditele clientelei nefinanciare vom remarca:

- creanţele comerciale;- creditele de trezorerie;- creditele pentru export;-creditele pentru echipament;- creditele pentru bunuri imobiliare:- alte credite acordate clientelei.D) în funcţie de forma sub care se acordă creditele se clasifică astfel:- avansuri în cont (cont curent autorizat să aibă sold debitor),- credite acordate sub formă de lichidiţăti (creditarea contului

clientului);

47

- credite de plăţi (achitare nemijlocită, din credite, a unor datorii ale clienţilor);

- cesiune de creanţe (scontare, factoring);- credite pe semnătură sau angajament de garanţie.E) în funcţie de măsurile asiguratorii luate de bănci distingem:- credite cu garanţie: cauţiune, gajare de titluri;- credite fără garanţie, sau credite în alb.

6.3.2 Contabilitatea creanţelor (creditelor) comerciale şi a operaţiunilor de factoring

Creanţele comerciale ale băncilor sunt rezultatul cesiunii de creanţe sub forma scontului, factoringului şi a altor creanţe asimilate.

Contabilitatea operaţiunilor privind cesionarea de creanţe se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul întâi 201 "Creanţe comerciale", neoperaţional, de grupare, care se detaliază pe conturi sintetice de gradul al doilea şi al treilea pentru a facilita reflectarea creanţelor pe componentele sale, inclusiv a dobânzilor, astfel:

- 2011 "Creanţe comerciale"- 20111 "Scont şi operaţiuni asimilate"- 20112 “Factoring"- 20119 "Alte creanţe comerciale"- 2017 "Creanţe ataşate"În cadrul acestor conturi sintetice se deschid conturi analitice pe

clienţi.Scontul reprezintă operaţiunea prin care o bancă, în schimbul unui

efect de comerţ remis de purtător acordă acestuia o sumă egală cu valoarea efectului minus agioul, compus din dobânzile calculate la valoarea efectului, de la data negocierii până la scadenţă, plus una-două zile de bancă şi comisioane (de încasare, de trimitere spre acceptare etc.).

Valoarea efectului de comerţ minus agioul reprezintă, în esenţă, un credit acordat clientului, pentru care a cedat efectele.

Scontarea se poate face în formă clasică, adică sub forma finanţării creditului în contul curent sau sub forma scontării în cont.

Scontarea în cont, spre deosebire de scontarea clasică, permite clientului să suporte dobânda numai pentru numărul de zile în care contul său ar avea sold debitor, adică pentru numărul de zile pentru care a beneficiat de credit de casă (credit de cont).

Factoringul sau "afacturajul' întruchipează o altă formă de cesionare de creanţe.

48

Factoringul reprezintă operaţiunea prin care un client numit "aderent" transferă proprietatea creanţelor (facturile) sale societăţii bancare denumită “Factor", care îşi asumă obligaţia de încasare a creanţelor aderentului conform contractului încheiat.

În baza contractului încheiat şi a documentelor primite, societatea bancară plăteşte valoarea nominală a creanţelor, mai puţin agio, fie imediat, fie la scadenţă sau la încasarea creanţelor.

Agio poate fi format din dobândă şi comision sau numai din comision, după împrejurări.

Facturile preluate de bancă se clasifică în două grupe, astfel:- facturi aprobate, care sunt disponibile imediat, sub formă de credit

în contul clientului.Aprobarea este condiţionată de prezentarea unor documente

asiguratorii ale încasării cum ar fi certificate de disponibil, depozite colaterale, depozite pentru cecuri, certificate sau de riscul pe care şi-l asumă banca având în vedere un debitor agreat, care prezintă o oarecare garanţie morală.

- facturi neaprobate sau indisponibile până la încasarea creanţelor, ori până la scadenţa lor contractuală.

Pentru creditul acordat banca poate să pretindă aderentului, pe lângă agio, constituirea, respectiv reţinerea, (din factoring) a unei garanţii pentru riscul de rambursare, care se înregistrează într-un cont de depozit al clientului (25336 "Alte depozite colaterale").

Lucrările contabile privind factoringul se efectuează, de regulă, în următoarea succesiune:

- primirea facturilor aderentului;- gruparea facturilor în aprobate şi neaprobate;- finanţarea facturilor aprobate;- reţinerea garanţiei de risc de încasare;- încasarea comisioanelor de gestiune;- încasarea creanţei;- restituirea garanţiei;- încasarea agioului.

6.3.3 Contabilitatea creditelor acordate clientelei nefinanciare, pe destinaţii

Cu ajutorul conturilor din grupa 20 “Credite acordate clientelei” se ţine evidenţa şI a altor credite acordate, în conturi distincte în funcţie de scopul, destinaţia creditelor sau în funcţie de calitatea beneficiarilor şI de termenul de acordare, după cum urmează:

49

Contul 202 “Credite de trezorerie” ţine evidenţa creditelor acordate clientelei, pe termen scurt, pentru acoperirea necesarului de lichidităţi privind activitatea de exploatare curentă cum ar fi: - vânzări cu plata în rate,

-credite acordate persoanelor fizice, -credite pe descoperit de cont, -credite pe bază de linii globale de credite, -credite pentru finanţarea stocurilor, -credite pentru import, -avansuri temporare garantate cu certificate

de depozit şI alte credite.Acest cont sintetic de gradul întâi se detaliază în două conturi

sintetice de gradul al doilea :- 2021 "Credite de trezorerie"- 2027 "Creanţe ataşate"

Contul 203 "Credite pentru exportContul 204 "Credite pentru echipamente", Contul 205 "Credite pentru bunuri imobiliare", Dacă bunurile

imobiliare sunt destinate locuirii sau închirierii, ajutorul bancar poartă denumirea de credite investitori, iar dacă bunurile imobiliare sunt destinate vânzării, ajutorul bancar poartă denumirea de credite promotori.

Contul 206 "Alte credite acordate clientelei", În unele cazuri cazuri acordarea creditelor este condiţionată de bănci

de constituirea de depozite pentru limitarea riscului de rambursare a creditului. Aşa de exemplu CEC-ul condiţionează acordarea creditelor pentru cumpărarea de sau construirea de locuinţe de constituirea unui depozit (colateral) de 30% din valoarea nominală a creditului.

Contul 903 "Angajamente în favoarea clientelei" se detaliază în conturi sintetice de gradul al doilea şI al treilea pe feluri de angajamente cum sunt:

- 9031 "Deschideri de credite confirmate"- 9032 "Acceptări sau angajamente de plată"- 9039 "Alte angajamente în favoarea clientelei"

6.3.4 Contabilitatea creditelor interbancareCreditele interbancare reprezintă ajutoare financiare rambursabile

acordate altor societăţi bancare.Excedentele zilnice de lichidităţi, ca şI cele de durată, constatate cu

ocazia centralizării datelor de la casele de compensări sunt plasate,

50

printre altele, în creanţe avantajoase reprezentând credite acordate altor bănci caracterizate, în general prin dobânzi atractive.

Decizia pentru astfel de plasamente revine consiliilor de administraţie ale societăţilor bancare.Contabilitatea creditelor interbancare se ţine cu ajutorul contului 141 "Credite acordate băncilor", detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea

Creditele de pe o zi pe alta sunt credite peste noapte, fără garanţie (în alb) , acordate pe o durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare, în timp ce creditele la termen sunt acordate pe un termen fix mai mare decât o zi lucrătoare.

Creditele financiare (credite cumpărător) sunt acordate unor societăţi bancare nerezidente (străine), ai căror beneficiari finali sunt agenţi economici nefinanciari, nerezidenţi.

Acordarea creditelor se înregistrează în debitul conturilor de credite (primele trei conturi) şI în creditul contului curent la BNR sau al conturilor de corespondent bancar, în funcţie de contul din care se face plata.

6. 4. Contabilitatea depozitelor bancarePrin depozite înţelegem depuneri de lichidităţi spre fructificare sau

pentru anumite destinaţii (colaterale) bine definite. Depunerile în depozite pot fi făcute de clienţii băncii, de către alte

bănci şI depuneri făcute de propria bancă la alte bănci.

6.4.1 Contabilitatea depozitelor clienteleiDepozitele constituite de clientelă reprezintă o formă de atragere a

disponibilităţilor băneşti ale persoanelor fizice şI juridice. Cointeresarea clientelei la constituirea depozitelor o constituie dobânzile mai atrăgătoare faţă de cele bonificate la disponibilităţile din conturile curente.

Sumele depuse de clientelă constituie resurse de finanţare şI creditare a instituţiilor autorizate să primească depozite.

În funcţie de prevederile contractuale sumele constituite în depozite pot să fie accesibile clientului în orice moment sau în anumite condiţii.

Potrivit duratelor sau scopului în care sunt constituite, depozitele se clasifică în următoarele:

- depozite în cont curent;- depozite la vedere;- depozite la termen;- depozite colaterale;

51

- depozite pe certificatele de depozit;- depozite pe carnete şI librete de economii.Depozitele în conturi curente se pot constitui cu anumite destinaţii

cum ar fi: plata salariilor, pentru plata unor facturi etc. Acestea sunt contabilizate în conturile curente ale clienţilor.

- f) mai pot să existe şI alte depozite nenominalizate în mod expres care se reflectă în contul 25336 "Alte depopzite colaterale".

Dobânzile aferente depozitelor pot fi acordate în diferite moduri, în funcţie de soluţiile oferite de bănci, care se stipulează în contracte, adică:

- lunar;- la termenul expirării;- în avans.Dobânzile plătite lunar pot fi cu sau fără capitalizare. Cele cu

capitalizare se adaugă la suma depozitului, rezultând un depozit de valoare mai mare şI cu dobânzi adecvate. Dobânzile fără capitalizare se înregistrează doar în contul de dobânzi sau într-un cont curent la vedere, pe numele titularului.

Dobânzile în avans pot fi acordate şI ele în două moduri adică prin deducere din suma subscrisă, sau prin adaos la suma subscrisă, ca de exemplu pentru un depozit de 1 milion de lei, cu o dobândă de 25%, în cazul deducerii dobânzii deponentul va vărsa 750.000 lei, iar la lichidarea depozitului va încasa un milion lei.

În cazul în care dobânda acordată în avans se adaugă la capital, deponentul va vărsa 1 mil. însă va fi creditat, de bancă, cu 1,25 mil.

Contabilizarea dobânzilor datorate titularilor de depozite se face în conturile:

- 2537 "Datorii ataşate" (la depozite);- 2547 " Datorii ataşate" ( la certificate de depozit şI librete de

economii).

6.4.2 Contabilitatea depozitelor la bănciDepozitele constituite la alte bănci reprezintă creanţe îndeplinind

caracteristicile creditelor acordate băncilor debitoare.Contabilitatea depozitelor constituite la alte bănci, indigene sau

străine, se ţine cu ajutorul contului 131 “Depozite la bănci ", detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea în funcţie de durata şi scopul constituirii, adică:

- 1311 "Depozite la vedere la bănci”;- 1312 "Depozite la termen la bănci";- 1313 "Depozite colaterale la bănci ";

52

- 1317 "Creanţe ataşate", şi în conturi analitice pe debitori.6.4.3 Contabilitatea depozitelor băncilor

Depozitele constituite de alte bănci la banca de referinţă reprezintă în esenţă împrumuturi.

Contabilitatea depozitelor bancare sub formă de împrumut se ţine cu ajutorul contului 132 "Depozite ale băncilor", cont de pasiv, detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea, pe durate sau scopuri ale depozitelor, precum şi un cont pentru reflectarea datoriilor din dobânzile calculale la aceste împrumuturi, după cum urmează:

- 1321 "Depozite la vedere ale băncilor";- 1322 "Depozite la termen ale băncilor";- 1323 "Depozite colaterale ale băncilor";- 1327 'Datorii ataşate".La rândul lor, conturile sintetice se detaliază în conturi analitice pe

societăţi bancare creditoare.

6.5 Contabilitatea valorilor primite şi a celor date în pensiuneValorile primite sau date în pensiune reprezintă o altă formă a

creditelor acordate sau a împrumuturilor de care pot să beneficieze băncile.

În esenţă valorile primite sau date în pensiune reprezintă acţiuni, obligaţiuni, bonuri de tezaur sau alte înscrisuri de valoare care se constituie în garanţii pentru credite sau împrumuturi.

Pensiunea simplă reprezintă transferul temporar al proprietăţii asupra titlurilor sau a altor efecte publice în perioada funcţionalităţii creditelor sau împrumuturilor.

Pensiunea livrată este ceva mai complexă, iar acesta va face obiectul capitolului rezervat contabilităţii operaţiunilor cu titluri.

În cazul pensiunii simple care face obiectul acestui subcapitol, titlurile pot să fie depozitate, ca o măsură asiguratorie, la creditor sau pot să fie blocate în gestiunea debitorului, pe numele creditorului, drept garanţie a creditului acordat.

Darea şI primirea în pensiune se poate face atât la clientela bancară (de regulă financiară) cât şI la alte bănci. De aceea atât în prima clasă de conturi, privind operaţiunile interbancare cât şI în cea de-a doua cuprinzând conturile de evidenţă a operaţiunilor cu clientela sunt rezervate două grupe de conturi: 15 pentru operaţiunile interbancare şI 24 pentru operaţiunile cu clientela, ambele având aceeaşi denumire "Valori primite sau date în pensiune".

53

În fiecare din cele două grupe sunt cuprinse câte două conturi sintetice de gradul întâi, unul pentru evidenţa valorilor primite în pensiune şI altul pentru cele date în pensiune.

Contabilitatea valorilor primite în pensiuneValorile primite în pensiune reprezintă, deci, credite acordate

garantate cu titluri, iar contabilitatea lor se realizează cu ajutorul a două conturi:

- 151 "Valori primite în pensiune interbancară";- 241 "Valori primite în pensiune, de la clientelă.

Evident că ambele sunt conturi de activ. Fiecare dintre ele se detaliază.

Valorile date în pensiune reprezintă împrumuturi primite pentru care s-au constituit garanţii din titluri, care rămân pe mai departe în patrimoniu debitorului. Ceea ce se reflectă în contabilitatea patrimonială este doar împrumutul primit. Cedarea temporară a titlurilor face obiectul unei evidenţe extrabilanţiere.

Conturile "Valori date în pensiune" 152 respectiv 243, de pasiv, reflectă împrumuturile primite, detaliat în câte două conturi sintetice de gradul al doilea, pe perioade de funcţionalitate şI un la treilea cont pentru reflectarea dobânzilor calculate neajunse la scaden

6.6 Contabilitatea creditelor şi a împrumuturilor privind clientela financiară

Clientelei financiare formată din cooperative de credit, societăţi de valori mobiliare, societăţi de investiţii financiare, societăţi de tipul fondurilor mutuale etc. li se pot acorda credite bancare. Acestea însă, spre deosebire de alţi clienţi, pot să acorde băncilor împrumuturi în anumite condiţii.

Contabilitatea împrumuturilor se ţine cu ajutorul contului 232 "Împrumuturi primite de la clientela financiară", cont de pasiv, detaliat în două conturi sintetice de gradul al doilea privind durata împrumutului şI un al treilea pentru contabilizarea datoriilor ataşate, adică:

- 2321 "Împrumuturi de pe o zi pe alta de la clientela financiară";- 2322 "Împrumuturi la termen de la clientela financiară";- 2327 "Datorii ataşate".Rambursarea se înregistrează în debitul conturilor de împrumuturi,

în corespondenţă cu aceleaşi conturi curente sau de disponibil din care a fost acordat împrumutul.

54

6.7 Contabilitatea valorilor de recuperat şi a altor sume datorateÎn cadrul activităţii practice bancare pot să apară şI alte creanţe şI

datorii, atât din relaţiile cu clientela cât şI cu alte bănci, diferite de cele provenite din operaţiuni de încasări şI plăţi sau de creditare şI împrumut.

Deoarece astfel de creanţe şI datorii pot să apară atât faţă de clienţi şI faţă de alte bănci, pentru reflectarea distinctă a lor, în planul de conturi au fost cuprinse două grupe de conturi, une în clasa 1-a a operaţiunilor interbancare şI alta în clasa a 2-a a operaţiunilor cu clientela, ambele având aceeaşi denumire: "Valori de recuperat şI alte sume datorate" (grupa 16 respectiv 26).

În fiecare din cele două grupe sunt cuprinse câte două conturi sintetice de gradul întâi: unul pentru reflectarea valorilor de recuperat şI altul pentru reflectarea altor sume datorate. La rândul lor acestea se detaliază în conturi sintetice de gradul al doilea pentru a da posibilitatea reflectării distincte a dobânzilor, creanţe sau datorii ataşate.

Astfel contabilitatea creanţelor se realizează cu ajutorul conturilor: - "Valori de recuperat" (simbol 161 respectiv 261), detaliat astfel:- "Valori de recuperat" (simbol 1611, respectiv 2611);- "Creanţe ataşate" (simbolul 1617, respectiv 2617).Valorile de recuperat de la clienţi sau de la alte bănci pot să provină

din operaţiuni diverse, printre care remarcăm:- sume care nu pot fi reţinute nemijlocit din conturile clientelei;- valoarea cecurilor de călătorie cumpărate remise spre încasare;- valoarea cecurilor şI a efectelor comerciale neonorate, restituite

prin casele de compensaţie;- valori de recuperat, privind sumele retrase prin automatele

bancare (ATM) privind utilizatorii cardurilor emise de alte bănci;- sume virate (plătite ) în mod eronat din contul curent la BNR sau

din conturile de corespondent bancar (nostro sau loro), care urmează a fi recuperate de la clienţi sau de la alte bănci.

6.8 Contabilitatea creanţelor restante şi a celor îndoielniceCreanţă restantă poate să se constituie din oricare din creditele

nerambursate la termen, precum şI din dobânzile calculate (scurse) la acestea şI neachitate, pentru care se calculează, de regulă, dobânzi majorate, penalizatoare.

Creanţa îndoielnică poate să se constituie de asemenea din creditele nerambursate în termen şI din dobânzile aferente care prezintă însă un grad mai mare de risc de încasare, drept pentru care debitorul a fost acţionat în justiţie. Şi pentru acestea se calculează dobânzi, însă

55

pentru a nu se încărca cu valori -venituri care nu prezintă certitudine de realizare efectivă, de regulă nu se înregistrează, în contabilitate, decât după pronunţarea sentinţei judecătoreşti.

Creanţe restante şI îndoielnice pot să apară atât din relaţiile cu clientela cât şI din relaţiile interbancare

Pentru reflectarea fiecărei din aceste două categorii de credite nerambursate în termen şI de dobânzi neachitate se utilizează câte un cont sintetic distinct, adică "Creanţe restante" (181 şI 281), respectiv "Creanţe îndoielnice"(182 şI 282).

6.9 Contabilitatea provizioanelor pentru operaţiuni cu clientela şi interbancare

Societăţile bancare au obligaţia să ia toate măsurile pentru protejarea disponibilităţilor, a depozitelor persoanelor fizice şI juridice pentru limitarea riscului de credit.

Una din căile pe care se poate limita impactul nefavorabil asupra depozitelor îl reprezintă constituirea provizioanelor specifice de risc de credit şI dobândă.

Provizionul reprezintă în acelaşi timp o măsură de siguranţă pentru starea financiară a băncii.

Protrivit normelor în vigoare3 , societăţile bacare au obligaţia să clasifice creditele acordate în cinci grupe, pentru care sunt stabilite şI cotele obligatorii de provizioane, din valoarea creditelor.

Teste de verificareDescrieti principalele categorii de credite ale persoanelor fizice si

juridice?Ce este factoringul?

Care este politica de dobanzi a societatilor bancare?

VI. Bibliografia obligatorie


3

56

MODUL 7CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR BANCARE ÎN DEVIZE


Obiective:e) Prezentarea evoluţiei sistemului bancar;f) Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;g) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor bancare..




Rezultate aşteptate:h) Înţelegerea necesităţilor de informare care au dus la apariţia

operatiilor bancare si a bancilor;i) Asimilarea conceptelor fundamentale care stau la baza

contabilitatii bancare..j) Înţelegerea rolului şi importanţei contabilităţii curente în

edificarea situaţiilor financiare de sinteză;k) Înţelegerea necesităţii, importanţei şi procesului de conducere a


7.1. Structura operaţiunilor bancare în devizeFrecvenţa operaţiunilor bancare, ca de altfel şi a celor efectuate de

agenţii economici în devize, este din ce în ce mai mare, de la o zi la alta, în această etapă de instaurare a economiei de piaţă în România. Aceasta se explică prin tranzacţiile economice cu ţările având monedă liber-convertibilă, a căror pondere au o tendinţă de creştere continuă. Chiar şi operaţiile economice cu ţările având monede cu convertibilitate restrânsă sau neconvertibile se exprimă în monede (devize) cu largă circulaţie pe piaţa mondială financiară-valutară.

57

Numărul din ce în ce mai mare al operaţiunilor în devize produc un impact pe aceeaşi măsură asupra procedeelor prin care contabilitatea bancară şi nu numai ea, îşi realizează obiectivele sale fundamentale.

Unele dintre aceste afaceri deşi sunt exprimate în devize, se finanţează în lei. De asemenea dobânzile datorate sau plătite în devize se evaluează şi se înregistrează în conturile de cheltuieli, după cum este şi firesc, în lei.

Aceeaşi problemă se ridică la înregistrarea dobânzilor încasate sau de încasat ca şi venituri în lei, deşi încasarea lor se face în devize.

Pentru înregistrarea afacerilor în devize care generează şi operaţiuni contabile în lei, de natura celor de mai sus, au fost concepute conturi de legătură între conturile în devize şi cele în lei. Cu ajutorul acestor conturi se realizează legătura între balanţa patrimoniului propriu în devize şi cea generală a cărei exprimare se face în lei.

Conturile de legătură sunt denumite, prin planul de conturi, ca şi „Conturi de ajustare" atât a valorilor bilanţiere cât şi a celor în afara bilanţului, adică 372 "Conturi de ajustare" pentru operaţiuni în cadrul bilanţului şi 936 "Cont de ajustare devize în afara bilanţului".

Contul 372 "Conturi de ajustare" se detaliază în patru conturi sintetice de gradui al doilea, după cum urmează:

- 3721 "Poziţie de schimb";- 3722 "Contravaloarea poziţiei de schimb";- 3723 "Conturi de ajustare devize";- 3729 "Conturi de ajustare privind alte elemente din afara

bilanţului"1. Toate acestea sunt bifuncţionale.Operaţiunile bancare în devize pot fi clasificate în următoarele cinci

grupe;a - operaţiuni privind conturile de lichidităţi casa şi conturi curente

de corespondent, depozite, credite şi împrumuturi în devize;b - operaţiuni de schimb manual, care se efectuează de regulă cu

clientela nebancară;c - operaţiuni de schimb la vedere şi la termen, efectuate de regulă cu

clientela bancară şi financiară;

1 1 Aici intenţionăm să prezentăm doar primele două conturi de gradul al doilea, ultimele două, precum şi conturile de ajustare din afara bilanţului urmând să fie abordate în subcapitolele următoare, privind probleme de referinţă adecvate acestor structuri.

58

d - operaţiuni cu titluri în devize;e - alte operaţiuni în devize.Nu toate operaţiunile în devize determină înregistrări în conturile de

ajustare, ci doar acelea care produc modificări în cadrul balanţei devizelor, definite prin normele metodologice ca operaţiuni care antrenează intrări şi ieşiri de devize, generând risc de schimb, aşa cum vom vedea în cele ce urmează.

7.2. Contabilitatea operaţiunilor privind conturile casa, curente, de corespondent, de depozite, credite şi împrumuturi în devize

Operaţiunile bancare efectuate în devize prin conturile curente, de corespondent, depozite, credite şi împrumuturi se clasifică în două grupe:

- operaţiuni care nu generează risc de schimb sau operaţiuni care nu antrenează intrări sau ieşiri de devize;

- operaţiuni care generează risc de schimb, adică antrenează intrări sau ieşiri în devize din patrimoniul băncii.

Prima grupă nu determină înregistrări în conturile de ajustare,în schimb cea de a două grupă de operaţiuni nu poate fi reflectată, în contabilitate, decât prin intermediul conturilor de ajustare.

Operaţiunile care nu necesită înregistrări în conturile de ajustare reprezintă încasări şi plăţi în conturile clientelei, depozite şi credite acordate în devize, care se rambursează de asemenea în devize, împrumuturi primite în devize care se rambursează în devize etc.

Operaţiunile care necesită înregistrări în conturile de ajustare se referă la dobânzi încasate sau plătite, de încasat sau de plătit, comisioane, credite şi împrumuturi în devize care se finanţează în lei, precum şi diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluări ce se fac la sfârşitul fiecărei luni.

Încasările (depunerile în numerar) de la clientelă se înregistrează la fel ca şi operaţiunile similare în lei, în acelaşi conturi sintetice.

Comisioanele cuvenite băncii, pentru operaţiunile în devize, ca de altfel şi în lei, de regulă se reţin din conturile curente clientelei şi se reflectă în conturile de venituri. În cazul comisioanelor în devize, însă, nu se poate realiza o legătură directă între contul clientului - în devize - şi contul de venituri, care se evaluează numai în lei, ci sunt necesare două înregistrări prin intermediul conturilor de ajustare

Diferenţele rezultate din reevaluarea la sfârşitul fiecărei luni, a elementelor patrimoniale active şi pasive exprimate în devize, se înregistrează în conturile de evidenţă a acestora, în corespondenţă cu contul 3721 "Poziţie de schimb”.

59

Creşterea cursului valutar determină creşterea valorică a tuturor elementelor patrimoniale, atât active cât şi pasive, iar scăderea cursului valutar produce un efect invers.

Creditele acordate în devize şi rambursabile în devize nu provoacă nici ele intrări sau ieşiri suplimentare de devize şi nici înregistrări în conturile de ajustare.

Împrumuturile în devize, interbancare sau de la clientelă, precum

şi cele asimilate lor (depozitele interbancare şi cele ale clientelei, precum şi valorile date în pensiune). La fel ca şi creditele în devize nu produc risc de schimb şi de aceea nu se înregistrează în corespondenţă cu conturile de ajustare.

7.3 Contabilitatea operaţiunilor de schimb7.3.1 Structura operaţiunilor de schimb

Operaţiunile de schimb constau în vânzări şi cumpărări de devize, iar în funcţie de termenul la care se livrează şi se achită contravaloarea lor, distingem următoarele procedee de schimb:

- schimb manual;- schimb la vedere;- schimb la termen.Potrivit convenţiei între părtile contractante plata devizelor vândute

sau cumpărate se poate face în moneda naţională, mai numită şi moneda locală sau într-o altă deviză. În mod obligatoriu însă evaluarea şi înregistrarea contabilă a tuturor operaţiunilor economice se fac în moneda naţională.

Intrucât operaţiunile de vânzări şi cumpărări de devize antrenează intrări şi ieşiri de devize, generând riscul de schimb, reflectarea lor în contabililate se face în corespondenţă cu conturile de ajustare devize.

7.3.2 Contabilitatea operaţiunilor de schimb manualSchimbul manual reprezintă operaţiunea prin care o anumită cantitate

de devize se schimbă în contrapartidă cu o altă deviză.Avantajul financiar ai operaţiunilor de schimb constă în comisionul

reţinut de bancă, atât la cumpărare cât şi la vânzare, precum şi diferenţele de schimb între preţul de vânzare şi cumpărare.

Operaţiunile de schimb manual se realizează în special în relaţiile cu persoane fizice.

60

7.3.3 Contabilitatea operaţiunilor de schimb la vedereOperaţiunile de schimb la vedere sunt formate din cumpărări şi

vănzări de devize în care livrarea are loc în acelaşi timp cu tranzacţia sau sunt diferite doar prin termenele uzuale de desfăşurare.

In literatura de specialitate, operaţiunile de schimb la vedere în care livrarea are loc în acelaşi timp cu tranzacţia sunt cunoscute şi sub denumirea de "operaţiuni cu valoarea la zi”.

În practica bancară termenele uzuale de desfăşurare au fost stabilite, în mod convenţional, la două zile lucrătoare de la data tranzacţiei. Deci operaţiunile de schimb la vedere presupun decontarea devizelor după două zile de la data tranzacţiei la cursul (oficial) existent sau convenit la data tranzacţiei.

Datorilă faptului că decontarea devizelor are loc, în mod convenţional, după două zile de la data tranzacţie, pentru completarea complexului de informaţii, a imaginii privitoare la situaţia afacerilor tranzacţionate ale băncii, prin normele metodologice au fost instituite conturi şi înregistrări contabile privitoare la:

- devizele tranzacţionate şi încă neprimite :- datoriile viitoare (de plată) privind devizele de primit;- diferenţele de curs valutar privind devizele tranzacţionate, având în

vedere că ele au fost evaluate la cursul existent la data tranzacţiei.Plata devizelor tranzacţionate poate avea loc în moneda naţională

mai numită şi moneda locală sau într-o altă monedă (devize) convertibilă.

Pentru reflectarea devizelor tranzacţionate şi a datoriilor viitoare au fost instituite conturi în afara bilanţului, după cum urmează:

- 9312 "Devize cumpărate şi încă neprimite” cont de activ:- 9313 "Lei vânduţi şi încă nelivraţi” cont de pasiv, cu ajutorul cărora

se înregistrează operaţiunile referitoare la cumpărări de devize, şi- 9311 "Lei cumpăraţi şi încă neprimiţi”, cont de activ;- 9314 "Devize vândute şi încă nelivrate", cont de pasiv, cu ajutorul

cărora se înregistrează operaţiunile privitoare la livrările de devize.Inregistrările în aceste conturi se fac prin intermediul conturilor

bifuncţionale de ajustare a devizelor, de asemenea în afara bilanţului, adică:

- 9361 “Poziţie de schimb";- 9362 "Contravaloarea poziţiei de schimb".Diferenţele de curs valutar care se înregistrează zilnic de la data

tranzacţiei şi până la data livrării, se reflectă atât în conturi bilanţiere cât şI în conturi din afara bilanţului, după cum urmează:

- 9363 "Conturi de ajustare devize" şi

61

- 3723 "Conturi de ajustare devize". Ambele sunt conturi bifuncţionale.

Cu ajutorul primului cont se ajustează contravaloarea poziţiei de schimb din afara bilanţului, adică se aduce la cursul zilei o datorie sau creanţă viitoare, în lei, provenind din schimb de devize, iar cu ajutorul celui de al doilea cont se înregistrează la venituri sau la cheltuieli6 în funcţie de natura lor, diterenţele zilnice de curs valutar a devizelor tranzacţionate.

7.3.4 Contabilitatea operaţiunilor de schimb la termen7.3.4.1. Conceptul de operaţiuni de schimb la termen

Operaţiunile de schimb la termen se clasifică în două grupe:- operaţiuni de vânzare şi cumpărare de devize la termen:- operaţiuni de SWAP.Operaţiunile de vânzare şi cumpărare de devize reprezintă

angajamente de a vinde sau a cumpăra o anumită cantitate de devize, la un curs determinat, numit curs la termen, la o dată viitoare stabilită prin contract. Sau într-o altă exprimare, operaţiunile de schimb la termen reprezintă vânzări şi cumpărări de devize, cu decontarea după mai mult de două zile de la data încheierii tranzacţiei la cursul stabilit între părţi (curs FORWARD).

în funcţie de cursul la care va avea loc livrarea devizelor, operaţiunile de vânzare şi cumpărare a devizelor la termen se clasifică la rândul lor în două grupe:

- vânzări şi cumpărări la termen sec ("speculative”);- vânzări şi cumpărări la termen de acoperire. Operaţiunile SWAP au la bază principiul de a împrumuta într-o

deviză pentru a rambursa sau a da cu împrumut într-o altă deviză.Operaţiunile SWAP la rândul lor se clasifică în două grupe:- SWAP de trezorerie, numit şi SWAP cambist sau SWAP de

schimb, constând în operaţiuni de schimb pe baza a două cursuri diferite, cursul la vedere (SPOT) la iniţierea operaţiunii şi cursul la închiderea operaţiunii (FORWARD). în aceste cazuri decontarea aceleiaşi sume de devize are loc la două date diferite la cursurile de schimb stabilite şi în valute diferite, ceea ce se numeşte operaţiune SWAP.

- SWAP-urile lungi de devize, mai numite şi SWAP-uri financiare constând în operaţiuni prin care cele două părţi contractante decid să schimbe o deviză contra alteia, iar la termenul stabilit să procedeze la

6 Influenţarea veniturilor sau a cheltuielilor se realizează prin intermediul contului de ajustare 3722 "Contravaloarea poziţiei de schimb"

62

livrarea reciprocă a devizelor, şi pe toată durata contractului să înregistreze fluxurile de dobânzi.

7.3.4.2 Operaţiunile la termen sec, numite şi "speculative" constau în schimbul de devize stabilit prin contract, la un termen ce depăşeşte două zile de la data încheierii contractului, la cursul stabilit între parţi (curs FORWARD).

Părţile nu-şi transmit fluxuri de dobânzi, în schimb lunar se înregistrează diferenţele din evaluarea la cursul la termen ramas de parcurs atât în conturile din afara bilanţului cât şI în cele bilanţiere.

La data stabilită prin contract, are loc livrarea, ocazie cu care se înregistrează fluxul de trezorerie şi închiderea conturilor de ajustare, atât a celor bilanţiere cât şi a celor în afara bilanţului.

Există şi situaţii în care au loc vânzări şi cumpărări de devize în schimbul altor devize, ca de exemplu vânzări de dolari contra euro. În aceste cazuri în conturile din afara bilanţului se fac înregistrări duble privind angajamentele de cedare a unor devize (scădere) şi angajamentele de cumpărare a altei devize, iar până la data livrării se fac înregistrări de ajustare atât în conturile din afara bilanţului cât şi în cele bilanţiere pe baza schimbării parităţii dintre cele două devize.

Conturile destinate a reflecta angajamentele de cedare şi de cumpărare de devize sunt:

- 9335 “Devize de primit contra devize de livrat” cont de activ, care se debitează cu devizele cumpărate şi încă neprimite, în corespondenţă cu contul 9361 “Poziţie de schimb". La primirea devizelor se înregistrează invers.

- 9336 "Devize de livrat contra devize de primit", cont de pasiv care se creditează cu devizele vândute şi încă nelivrate. La livrare se face o înregistrare inversă.

7.3.4.3 Operaţiunile de schimb la termen de acoperire constau în vânzări şi cumpărări de devize având termen de livrare după mai mult de două zile de la data încheierii tranzacţiei.

Vânzarea are loc pe baza evaluării devizelor la termenul de livrare, între cursul la termen şi cursul la vedere însă , poate să existe diferenţe. În situaţia în care cursul la termen este mai mare decât cursul la vedere diferenţa poartă denumirea de "report”, iar în situaţia în care cursul la vedere este mai mare decât cursul la termen diferenţa poartă denumirea de “deport".

Reportul sau depozitul poate fi de plătit sau de primit, în funcţie de cumpărări sau vânzări, după cum urmează;

63

- reportul este plătit în cazul cumpărării de devize la termen;- reportul este de primit în cazul vânzărilor de devize la termen;- deportul este de primit dacă se cumpără devize la termen;- deportul este de plătit dacă se vând devize la termen. Cursul valutar

la data tranzacţiei reprezintă cursul zilei, însă trebuie să se determine matematic cursul la termen.

Cursul la termen reprezintă cursul zilei amplificat cu raportul dintre valoarea monedei de schimb (moneda locală, respectiv leul) actualizată cu dobânda la termen şi valoarea devizei actualizată de asemenea cu dobânda la termen.

Exemplu:- Cursul SPOT (zilei) al USD 33.000 lei 3,0- Dobânda anuală a USD 8%- Dobânda anuală a leului 25%

Se cere calcularea cursului valutar al dolarului la termen de patru luni.

- Valoarea actualizată a leului peste patru luni = 1+ 25 . 4 = 1 + 240 = 1,083

100 12 1200- Valoarea actualizată a dolarului = 1 + 8 . 4 = 1 + 32 = 1,027 100 12 1200 - Cursul dolarului la termen de 4 luni = 3,0 . 1,083 = 3,1635832 1,027Report 3,16 –3,0= 0,16În baza situaţiei de mai sus pentru fiecare dolar cumpărat la termenul

de livrare va trebui plătit un report de 0,16 lei. Sau în cazul vânzării pentru fiecare dolar se va încasa pe lângă cursul la vedere (SPOT) şi un report de 0,16 lei.

Băncile pot să măsuri de acoperire a şocului provocat la data livrării (plată sau încasare, suplimentară) prin eşalonarea lunară a reportului de plătit la cheltuieli, iar a celui de încasat la venituri.

Vânzările şi cumpărările de devize în cazul unor măsuri asiguratorii de natura celor de mai sus sunt cunoscute sub denumirea de vânzări sau cumpărări la termen de acoperire (în cauză fiind acoperirea şocului).

Pe lângă eşalonarea reportului sau deportului, de regulă, devizele se reevaluează de asemenea lunar şi se înregistrează diferenţele în conturile

64

de ajustare în vederea completării sistemului de informaţii care dau imaginea viitoare a situaţiei financiare a băncii.

În cazul vânzării sau a cumpărării de devize la termen de acoperire reflectarea contabilă a operaţiunilor ce intervin are loc în următoarea succesiune:

1) - Cu ocazia emiterii ordinului de vânzare sau de cumpărare se fac înregistrări doar în conturile în afara bilanţului privind:

- devizele de primit sau de livrat;- evaluarea în lei a devizelor, la cursul zilei (SPOT) şi a reportului

sau deportului de primit ori de plătit;2) - La finele fiecărei luni se realizează următoarele operaţiuni:- etalarea (eşalonarea) cotei lunare a report/deportului de primit la

venituri iar a celui de plătit la cheltuieli;- reevaluarea devizelor contractate la cursul zilei, determinarea

diferenţelor de ajustare şi înregistrarea lor în conturile în afara bilanţului. În acest fel se asigură informaţii cu privire la evoluţia rezultatelor afacerii, deşi livrarea nu a avut loc,

3) - La termenul convenit, în contabilitate se reflectă următoarele:- livrarea devizelor atât în conturile bilanţiere cât şi în cele din afara

bilanţului;- achitarea devizelor evaluate la cursul la termen;- închiderea conturilor de ajustare şi a celor privind reportul sau

deportul. În vederea reflectării acestui complex de in formaţii privind vânzările şI cumpărările de devize la termen de acoperire, contabilitatea ulilizează următoarele conturi:

- 933 "Operaţiuni de schimb la termen," cont bifuncţional, din afara bilanţului, detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea privind devizele şi leii de livrat sau de primit, care reflectă informaţiile cu privire la devizele contractate ( pentru cumpărare sau vânzare) şi evaluarea lor în lei pe baza cursului la termen.

- 934 "Reporl/deport calculat anticipat" cont în afara bilanţului care se detaliază în două conturi sintetice de gradul al doilea dintre care unul de activ şi altul de pasiv, adică:

- 9341 "Report/deport de primit” cont de pasiv care serveşte unor informări complexe printre care:

- cunoaşterea mărimii report/deportului de primit;- cunoaşterea mărimii valorilor de etalat ca şi cheltuieli de plălit

privind report/ deportul;- cunoaşterea valorii SPOT (ca diferenţă între cursul la termen şi

report/ deportul) etc.

65

- 9342 "Report/deport de plătit”, cont de activ, având deci o funcţie contabilă inversă faţă de precedentul cont şi care serveşte de asemenea unor informări complexe.

- 936 "Cont de ajustare devize în afara bilanţului” cont bifuncţional, detaliat şi acesta în conturi sintetice de gradul al doilea.

La aceste se mai adaugă conturile bilanţiere specifice printre care:- 372 "Conturi de ajustare", în cadrul bilanţului, detaliat şi acesta în

conturi sintetice bifuncţionale, de gradul al doilea.- 377 "Cheltuieli de plătit"şi 378 "Venituri de primit" servind la

eşalonarea report/deportului la contul de cheltuieli 60272 "Report/deport celui de plătit” sau la contul de venituri 70272 "Report/deport" a celui de primit.

7.3.4.4 Particularităţi privind alte operaţiuni la termen de acoperirePe lângă operaţiunile la termen exemplificate mai sus există şi altele

printre care amintim:a) Vânzările şi cumpărările de devize contra devize, operaţii care

antrenează înregistrări în conturile cu denumiri adecvate din clasa 9 "Operaţiuni în afara bilanţului", precum şi operaţiuni de evaluare a reporturilor şi deporturilor exprimate în devize şi de înregistrare în contabilitale.

b) Acordarea de credite în devize pentru care societatea bancară se acoperă contra variaţiei cursului devizelor.

În acest caz se determină cursul devizei la termen de acoperire pe baza cursului SPOT şi a dobânzilor practicate la creditele în moneda naţională şi deviza se determină cursul de acoperire. Prin diferenţă se determină reportul

de primit sau de plătit. Cel de primit se eşalonează la venituri prin formula contabilă:

7.4 Contabilitatea operaţiunilor cu titluri în devizeSocietăţile bancare pot efectua, în condiţiile prevăzute de lege,

operaţiuni de vânzare-cumpăre, luare şi dare cu împrumut şi alte operaţii cu titluri emise de societăţi străine, a căror exprimare nominală se face, deci, în devize. în contabilitate, însă, se evaluează şi se înregistrează atât în lei cât şi în devize. Evaluarea lor în lei se face la cursul oficial al devizelor, la data cumpărării sau a vânzării, iar periodic se face de asemenea reevaluarea lor la cursul zilei.

Teste de verificare

66

Care sunt principalele operatiuni in devize care le efectueaza bancile?

Influenta cursurilor de schimb?Particularitati privind inregistrarea in contabilitate a operatiunilor de

schimb?

VII. Bibliografia obligatorie


67

MODUL 8CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR BANCARE CU

TITLURI


Obiective:l) Prezentarea evoluţiei sistemului bancar;m) Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;n) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor bancare..




Rezultate aşteptate:o) Înţelegerea necesităţilor de informare care au dus la apariţia

operatiilor bancare si a bancilor;p) Asimilarea conceptelor fundamentale care stau la baza

contabilitatii bancare..q) Înţelegerea rolului şi importanţei contabilităţii curente în

edificarea situaţiilor financiare de sinteză;r) Înţelegerea necesităţii, importanţei şi procesului de conducere a


8.1 Structura titlurilor şi a operaţiunilor bancare cu titluriPrintre principalele operaţiuni cu titluri se cuprind: vânzări şi

cumpărări de titluri, dări şi primiri în pensiune, împrumuturi de titluri, emisiuni etc.

Titlurile care fac obiectul operaţiunilor bancare pot fi clasificate după mai multe criterii, printre care:

A - în funcţie de calitatea emitentului şi a avantajelor financiare pe care le aduc:

68

- valori mobiliare emise în ţară şi strãinătate;- titluri de creanţă negociabile, titluri de stat;- alte titluri negociabile.Valorile mobiliare, la rândul lor, se pot clasifica, în funcţie de

natura lor, în: acţiuni, obligaţiuni, instrumente financiare ale administraţiei publice centrale şi locale, precum şi orice alte instrumente financiare derivate, încadrate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare în această categorie.

Titlurile de stat se emit de organele de specialitate ale administraţiei publice centrale, de regulă sub formă dematerializată. Din punct de vedere contabil acestea sunt cunoscute sub denumirea de efecte publice.

Titlurile pieţei interbancare se emit de societăţile bancare şi sunt negociabile pe piaţa interbancară. Din aceastã categorie face parte şi biletul la ordin de mobilizare, emis de cãtre bancã, prin care acestea se obligă la plata unei sume, la termen sau la prezentare, în favoarea unei alte persoane denumită beneficiar.

În categoria altor titluri negociabile se includ titlurile puse în circulaţie din iniţiativa emitentului, negociabile pe o piaţă reglementată, având drept de creanţă pe o perioadă determinată cum ar fi bonurile de trezorerie şi alte titluri emise pe baza reglementărilor specifice.

B - în funcţie de veniturile pe care le generează distingem:- titluri cu venituri variabile;- titluri cu venituri fixe.Titlurile cu venituri variabile sunt acţiunile care dau dreptul la

dividende, a căror mărime variază în funcţie de profiturile realizate de emitent şi alte titluri de această natură.

Titlurile cu venituri fixe sunt cele cu rată fixă a dobânzii, printre care:

- obligaţiunile, certificatele de trezorerie şi alte titluri cu dobândă fixă.

C - în funcţie de voinţa de deţinere exprimată în momentul achiziţionării, cu privire la durata de deţinere:

- titluri de tranzacţie;- titluri de plasament;- titluri de investiţie;- părţi în societăţile comerciale legate (întreprinderi legate):- titluri de participare;- titluri ale activităţii de portofoliu.Pentru evidenţa fiecărui gen de titluri, în planul de conturi este

rezervat câte un cont sintetic de gradul unu-trei, detaliate în conturi analitice pe emitenţi.

69

Părţile în societăţile comerciale legate, titlurile de participare şi titlurile activităţii de portofoliu fiind deţinute pe termen lung - nedefinit - fiind considerate imobilizări financiare sunt reflectate cu ajutorul conturilor rezervate acestui scop în clasa 4 "Valori imobilizate".

Titlurile de tranzacţie, de plasament şi cele de investiţii fiind deţinute o perioadă relativ scurtă fac obiectul contabilităţii activelor circulante, iar drept urmare reflectarea lor are loc cu ajutorul conturilor din Clasa 3 "Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse".

Principalele operaţiuni cu titluri constau în următoarele:- operaţiuni de pensiune;- operaţiuni de vânzare-cumpărare;- operaţiuni de vânzare-cumpărare cu posibilitatea de răscumpărare;- emisiuni de titluri.Operaţiunile de pensiune, aşa după cum se ştie, se pot grupa în

pensiune simplă, care a fost abordată în capitolele precedente şi pensiune livrată, care face obiectul prezentului capitol.

Operaţiunile cu posibilitatea de răscumpărare sunt reflectate în contabilitatea patrimonială ca şi orice operaţiuni de vânzare-cumpărare specifice fiecărei categorii de titluri, cu deosebirea că acestea sunt însoţite de un acord prin care societatea bancară îşi rezervă posibilitatea de a relua sau a răscumpăra elementele cedate, contra unui preţ convenit, la o dată sau la un termen stabilit, ceea ce se reflectă în conturile în afara bilanţului.

8.2 Contabilitatea titlurilor primite şi a celor date în pensiune livrată

Pensiunea de titluri, simplă sau livrată, reprezintă una din căile de fructificare, respectiv de mobilizare a resurselor băneşti temporar disponibile, sub forma creditării.

Pensiunea livrată, spre deosebire de pensiunea simplă, presupune transmiterea efectivă a titlurilor de către cedant, cesionarul având posibilitatea ca în perioada de valabilitate a contractului să le redea în pensiune, să le împrumute sau să le vândă altor societăţi pe descoperit de titluri.

8.3. Contabilitatea titlurilor de tranzacţieTitlurile de tranzacţie sunt în general titluri cotate, achiziţionate

pentru care la data cumpărării nu a fost manifestată intenţia cu privire la termenul de deţinere. Titlurile de tranzacţie pot proveni de asemenea din împrumuturi, după cum ele pot să fie date cu împrumut altor societăţi.

70

Titlurile de tranzacţie trebuie să îndeplinească simultan trei condiţii, după cum urmează:

- tranzacţionarea să se realizeze în cel mai scurt termen, care să nu depăşească şase luni;

- să fie tranzactionabile în orice moment pe piaţă. De regulă sunt tranzacţionate titlurile cotate pe piaţă;

- preţul de piaţă să fie în mod sistematic accesibil terţilor. - efecte publice şi valori asimilate;- obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix;- acţiuni şi alte titluri cu venit variabil;- acţiuni proprii.Contul 3027 "Datorii privind titlurile" se detaliază în conturi sintetice

de gradul al treilea referitoare la:- datorii privind titlurile date cu împrumut;- alte datorii privind titlurile;- datorii ataşate, adică dobânzi calculate la datoriile privind titlurile şi

alte componente ale datoriilor privind titlurile.Contul 3021 "Titluri de tranzacţie" respectiv cele patru conturi

sintetice de gradul al treilea, se debitează cu valoarea de intrare a titlurilor, provenite din cumpărări, formată din valoarea de achiziţie plus cheltuielile de achiziţie (inclusiv cheltuielile de bursă). Primele sau decotările titlurilor de tranzacţie nu se înregistrează separat ele fiind cuprinse în preţul de achiziţie.

Cumpărarea titlurilor se poate face în cont propriu, la solicitarea altor societăţi bancare sau la solicitarea clientelei, iar plata poate avea loc imediat sau la o dată ulterioară achiziţionării. În funcţie de aceste elemente diferă şi conturile corespondente.

Titlurile de tranzacţie date cu împrumut sunt supuse reevaluării periodice, de regulă lunar, iar diferenţele favorabile (creşterea cursului) se înregistrează ca venituri, în contul 7032 "Venituri din titlurile de tranzacţie" sau în contul 30272 "Alte datorii privind titlurile" pentru cele primite în pensiune, iar cele nefavorabile în contul “'pierderi la titlurile de tranzacţie" sau contul 30272 "Alte datorii privind titlurile" (pentru cele provenite din pensiune), în corespondenţă cu contul 3025 "Titluri date cu împrumut” în funcţie de felul titlurilor.

Luarea de titluri de tranzacţie cu împrumut poate avea loc cu scopul constituirii lor ca garanţie pentru credite, pentru darea cu împrumut sau vânzare pe descoperit de titluri, ca modalităţi de mobilizare de resurse băneşti.

Reclasarea titlurilor de tranzacţie reprezintă o altă cale de ieşire a lor, reprezentând o schimbare de portofoliu.

71

8.4 Contabilitatea titlurilor de plasamentTitlurile de plasament sunt acele titluri care au fost achiziţionate cu

intenţia de a fi păstrate o perioadă mai lungă de şase luni, însă nu până la scadenţă.

Preţul de evaluare şi de evidenţă a titlurilor de plasament este costul de achiziţie mai puţin cheltuielile accesorii de cumpărare, care se înregistrează nemijlocit în conturile de cheltuieli, iar dobânda aferentă (cuponul) calculată se înregistrează în contul de creanţe ataşate.

Cu excepţia contului privind vărsămintele de efectuat, care este un cont de pasiv, celelalte trei conturi sunt de activ, desfăşurate în conturi sintetice de gradul al treilea pe feluri de titluri: acţiuni, obligaţiuni etc.

Titlurile de plasament pot proveni din cumpărări pe diferite căi sau din reclasarea titlurilor de tranzacţie.

Cumpărările de titluri de plasament se înregistrează în debitul contului 3031 " Titluri de plasament", în corespondenţă cu diverse conturi, în funcţie de modalităţile de plată, adică:

- cele achitate la data cumpărării, în corespondenţă cu conturile curente sau de corespondent bancar (nostro sau loro);

- cele cumpărate prin societaţile de bursă, în corespondenţă cu contul de decontări cu acestea (333);

- partea valorică neachitată la data achiziţionării, în cazul achitării parţiale, în corespondenţă cu contul 3036 "Vărsăminte de efectuat privind titlurile de tranzacţie".

Titlurile de plasament pot să iasă însă din portofoliu prin cedare (vânzare), dare cu împrumut sau reclasare în titluri de investiţii.

Vânzarea titlurilor de plasament se înregistrează în creditul contului 3031 "Titluri de plasament" în corespondenţă cu conturile curente, de corespondent bancar sau cu contul 333 "Conturile societăţilor de bursă", în funcţie de condiţiile vânzării şi de plată, la preţul de cesiune.

Titluri de plasament date cu împrumut se înregistrează în debitul contului 3035 "Titluri date cu împrumut", în corespondenţă cu contul 3031 " Titluri de plasament", iar restituirea lor se înregistrează printr-o formulă contabilă inversă (stornare în negru).

Reclasarea titlurilor de plasament, pe baza analizei portofoliului, în titluri de investiţii se înregistrează în creditul contului 3031 “Titluri de plasament", în corespondenţă cu contul 3041 “Titluri de investiţii".

Creanţele ataşate aferente tuturor titlurilor de plasament sunt formate din dobânzile calculate la titlurile de plasament date cu împrumut, neajunse la scadenţă, precum şi din dividendele sau dobânzile cuvenite în perioada de deţinere a titlurilor.

72

Constituirea lor se înregistrează în contul 3037 "Creanţe ataşate" desfãşurat în conturi sintetice de gradul al treilea pe feluri de titluri (acţiuni, obligaţiuni etc), în corespondenţă cu contul 7033 "Venituri din titluri de plasament", desfãşurat pe feluri de remuneraţii (dobânzi, dividende etc.).

8.5 Contabilitatea titlurilor de investiţiiTitlurile de investiţii sunt titluri cu venit fix care au fost cumpărate

cu intenţia de a le deţine pe o perioadă lungă, de regulă până la scadenţă.În această categorie se cuprind obligaţiuni, certificate de trezorerie şi

alte titluri cu venit fix.Evaluarea şi reflectarea în contabilitate a acestor titluri se face la

costul de achiziţie, mai puţin cheltuielile accesorii de cumpărare, care se înregistrează nemijlocit în conturile de cheltuieli.

Contabilitatea titlurilor de investiţii se realizează cu ajutorul contului 304

Contul 3041 "Titluri de investiţii” se debitează cu valoarea titlurilor de investiţii cumpărate, în corespondenţă cu conturile curente sau de corespondent bancar (111,121,122) dacă plata se face imediat, sau în corespondenţă cu contul societăţilor de bursă dacă achiziţionarea are loc prin aceste unităţi.

În cazul în care achiziţionarea are loc prin societăţile de bursă, iar între data tranzacţionării şi livrării titlurilor, pe baza ordinului de cumpărare se fac înregistrări în conturi în afara bilanţului (9219 "Alte titluri de primit” şi 999 "Contrapartida").

Contabilitatea titlurilor de investiţii în devize este asemănătoare cu cea a titlurilor de tranzacţie, cu deosebirea simbolurilor şi denumirii conturilor de titluri, a conturilor de cheltuieli şi a conturilor de venituri privind diferenţele de preţ sau dobânzi, care se înregistrează în corespondenţă cu conturile de ajustare devize.

În plus există o problemă specifică legată şi de perioada mai lungă de deţinere în portofoliu a acestor titluri, iar drept urmare diferenţa între valoarea de achiziţie şi cea de rambursare se eşalonează la cheltuieli (ca amortizare) sau la venituri în funcţie de situaţia dată. Eşalonarea diferenţelor se face pe întreaga perioadă reziduală, până la rambursare.

8.5 Contabilitatea operaţiunilor de vânzare şi cumpărare de titluri în contul altor banci, al clientelei şi a celor cu posibilitate de răscumpărare

În condiţiile existenţei unor reglementări legale societăţile bancare pot să efectueze operaţiuni de vânzări şi cumpărări în contul altor bănci sau al clientelei, precum, şi operaţiuni de vânzare şi de cumpărare de

73

titluri pe baza unor contracte în care este stipulată o clauză care dă posibilitatea cedantului de răscumpărare a lor. 1

Vânzarea şi cumpărarea unor astfel de titluri atrage după sine conturi distincte în care se reflectă informaţii specifice legate de aceste operaţiuni.

8.6 Contabilitatea emisiunii de titluriÎn vederea mobilizării de resurse băneşti societăţile bancare pot

proceda la emisiuni de titluri, care nu sunt decât împrumuturi pe termen scurt, mediu şi lung pentru asigurarea necesităţilor de lichidităţi.

Titlurile care pot fi emise în acest scop sunt: titluri de piaţă interbancară, titluri de creanţe negociabile, obligaţiuni şi alte titluri.

Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 32 "Datorii privind titlurile", în cadrul căreia este cuprins câte un cont pentru fiecare din titlurile de mai sus, care pot fi emise de societăţile bancare.

8.7 Contabilitatea valorilor primite la încasareÎn cadrul serviciilor ce le efectuează clienţilor băncile pot să

primească spre încasare efecte de comerţ, cecuri şi alte valori. O parte din cecurile sau efectele de comerţ pot fi decontate

(scontate) imediat, iar altele se finanţează după încasare.Se mai poate ivi şi situaţia în care unele dintre valorile primite la

încasare, decontate imediat sau în aşteptarea decontării să fie respinse la plată.

Reflectarea informaţiilor de felul celor de mai sus, referitoare la valorile primite la încasare se face cu ajutorul contului de regularizare 371 "Conturi privind valori la încasare", detaliat în două conturi sintelice de gradul al doilea după cum urmează:

8.8 Contabilitatea creanţelor restante, îndoielnice şi a provizioanelor privind titlurile

În cadrul afacerilor cu titluri la fel ca şi în cele de creditare interbancară şi a clientelei, pot sã apară creanţe restante sau chiar îndoielnice, privind titlurile nerambursate în termen, creanţele ataşate nerecuperate în termen, unele dintre ele având chiar un caracter

1 În prezent societăţile bancare din ţara noastră nu sunt autorizate să efectueze astfel de operaţiuni cu titluri, însă planul de conturi a creat posibilitatea reflectării unor astfel de operaţiuni, în perspectiva alinierii serviciilor bancare posibile, la cele ale societăţilor bancare din alte ţări.

74

contencios sau titluri cu venit fix care prezintă risc de neacoperile, total sau parţial etc.

Titlurile ajunse în această situaţie nemaiputând fi vândute prezentând un anumit grad de risc necesită constituiri de provizioane.

Contabilitatea creanţelor restante se realizează cu ajutorul contului 381 "Creanţe restante” detaliat pe trei conturi sintetice de gradul al doilea, după cum urmează:

- 3811 "Creanţe restante";- 3812 "Dobânzi restante" ;- 3817 "Creanţe ataşate".Contabilitatea provizioanelor privind titlurile se realizează cu

ajutorul conturilor din grupa 39 “Provizioane privind operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse", care cuprinde 3 conturi sintetice de gradul întâi, adecvate naturii activelor, pentru care se constituie, după cum urmează:

- 391 "Provizioane pentru deprecierea titlurilor";- 393 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor", de materiale,

obiecte de inventar, metale şi pietre preţioase;- 399 “Provizioane pentru creanţe îndoielnice".Titlurile ca şi orice alte active sunt evaluate la preţul sau cursul zilei,

însă procedura contabilă în cazul existenţei unor diferenţe faţă de valoarea contabilă este diferită în funcţie de natura titlurilor. Astfel diferenţele valorice, de curs, constatate la titlurile de tranzacţie, se înregistrează la venituri (în cazul creşterii cursului) sau la cheltuieli (în cazul scăderii cursului), astfel încât titlurile de această natură sunt reflectate în contabilitate fără provizioane sau alte conturi de regularizare.

Pentru scăderea cursului titlurilor de plasament se constituie provizioane de deprecieri, iar pentru cele de investiţii se constituie provizioane numai în caz de insolvabilitate sau de stare de faliment a emitentului.

Teste de verificareCe sunt titlurile?Cum dse clasifica titlurile?

VIII. Bibliografia obligatorie


75

MODUL 9CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI A VENITURILOR


Obiective:s) Prezentarea evoluţiei sistemului bancar;t) Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;u) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor bancare..




Rezultate aşteptate:v) Înţelegerea necesităţilor de informare care au dus la apariţia

operatiilor bancare si a bancilor;w) Asimilarea conceptelor fundamentale care stau la baza

contabilitatii bancare..x) Înţelegerea rolului şi importanţei contabilităţii curente în

edificarea situaţiilor financiare de sinteză;y) Înţelegerea necesităţii, importanţei şi procesului de conducere a


9.1 Structura cheltuielilor şi organizarea contabilităţii lorCheltuielile efectuate de bănci în vederea desfaşurării activităţii, după

natura lor, au o structură foarte variată, iar pentru reflectarea contabilă a fiecăreia dinte ele, prin planul de conturi a fost alocat câte un cont distinct, ceea ce a condus la apariţia unui număr de circa 150 de conturi operaţionale de cheltuieli, la care se adaugă un mare numar de conturi sintetice de grupare.

Varietatea mare a cheltuielilor a determinat sistematizarea conturilor într-un număr de nouă grupe, dupa cum urmează:

- 60 "Cheltuieli de exploatare bancara";

76

- 61 "Cheltuieli cu personalul";- 62 "Impozite şi taxe";- 63 "Cheltuieli cu materiale, lucrari şi servicii executate de terţi";- 64 "Cheltuieli diverse de exploatare";- 65 "Cheltuieli cu amortizările privind imobilizările corporale şi necorporale";- 66 "Cheltuieli cu provizioane şi pierderi din creante nerecuperabile";- 67 "Cheltuieli excepţionale",- 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit”.Toate conturile de cheltuieli funcţioneaza după regulile specifice

conturilor de activ, adica se debitează cu cheltuielile efectuate, după natura lor, iar la data închiderii (lunar sau anual) se crediteaza în corespondenţă cu contul de sinteză a rezultatelor 591 "Profit sau pierdere".

9.2. Structura veniturilor şi organizarea contabilităţii lorVeniturile societaţilor bancare, la fel ca şi cheltuielile, au structură

foarte variată. În cea mai mare parte ele reprezintă expresia valorica a serviciilor efectuate de bancă al căror termen de exigibilitate expiră în cursul exerciţiului financiar, la care se adaugă, în vederea calculării rezultatului, unele venituri excepţionale şi din reluarea provizioanelor şi a rezervelor pentru riscul de credit.

În proporţii covârşitoare veniturile băncilor sunt formate, deci, din dobânzi şi comisioane.

Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 7 "Venituri", cuprinzând un mare număr de conturi de venituri, sistematizate în cinci grupe corespunzătoare naturii lor, după cum urmează:

- 70 "Venituri din activitatea de exploatare bancara":- 74 "Venituri diverse din exploatare";- 76 "Venituri din provizioane şi recuperări de creanţe amortizate":- 77 "Venituri excepţionale";- 78 "Venituri din reluarea rezervei generale pentru riscul de credit”.

Teste de verificare Cum se clasifica cheltuielile si cum se clasifica veniturile?

IX. Bibliografia obligatorie


77

MODUL 10SINTEZA CONTABILĂ BANCARĂ


Obiective:z) Prezentarea evoluţiei sistemului bancar;aa)Înţelegerea conceptelor enumerate mai sus;bb) Delimitarea conceptelor care stau la baza operatiilor

bancare..




Rezultate aşteptate:cc)Înţelegerea necesităţilor de informare care au dus la apariţia

operatiilor bancare si a bancilor;dd) Asimilarea conceptelor fundamentale care stau la baza

contabilitatii bancare..ee)Înţelegerea rolului şi importanţei contabilităţii curente în

edificarea situaţiilor financiare de sinteză;ff) Înţelegerea necesităţii, importanţei şi procesului de conducere a


10. 1 Necesitatea şi structura lucrărilor de sinteză contabilăPrincipala sursă a informaţiilor economice necesare conducerii

operative a oricărei societăţi comerciale, inclusiv a celor bancare, o constituie contabilitatea curentă, ale cărei principale instrumente contabile sunt conturile. Practica a dovedit , însă, că periodic sunt necesare lucrări de sinteză contabilă constând în situaţii generale sau pe concepte ale mecanismului economic, din care să rezulte sinoptic

78

activele şi pasivele, solvabilitatea, rentabilitatea , gradul de îndatorare şI alte informaţiii cu privire la societatea comercială.

Astfel de situaţii de sinteză se întocmesc periodic. Potrivit prevederilor legale semestrial şI anual şI ori de câte ori o anumită situaţie o cere, cum ar fi emisiunea de noi acţiuni, fuziunea restructurarea, schimbarea conducerii unităţilor etc.

Privită în ansamblul său situaţia anuală se concretizează în ceea ce se numeşte bilanţul contabil anual sau într-o altă expresie conturile anuale.

Principalii utilizatori ai informaţiilor cuprinse în bilanţul contabil al societăţilor bancare sunt:

- Consiliul de admninistraţie al băncilor;- Acţionarii datori să cunoască modelul de utilizare a aportului lor

bancar;- Banca Naţională a României ca şi centru de emisiune şi control al

circulaţiei monetare;- Organele financiare ca şi organe de colectare a veniturilor bugetare;- Clienţii bancari, debitori sau creditori, deponenţi în conturi curente

sau depozite;- Societăţile bursiere;- Societăţile bancare cu care banca intră în relaţii de creditare şi

împrumut, operaţiuni cu titluri şI alte afaceri.

10.2 Bilanţul publicabilBilanţul publicabil reprezintă un bilanţ într-o formă restrânsă,

conceput într-o formă unilaterală, pe două file, una pentru active şI alta pentru pasive.

Informaţiile cuprinse în aceste formulare prezintă cel mai înalt grad de sintetizare din toate lucrările contabile.

10.3 Situaţia patrimoniuluiSituaţia patrimoniului reprezintă un document de sinteză contabilă

în care sunt redate informaţiile din bilanţul publicabil într-un oarecare detaliu.

10.4 Contul de profit şI pierdereÎn contul de profit şI pierderi sunt înserate pe de o parte cheltuielile

înregistrate în cursul perioadei ( a exerciţiului financiar) de reportare şI pe perioada precedentă, în suma totală şI pe structură, iar pe de altă parte veniturile sistematizate ca şI cheltuielile.

79

10.5 Alte situaţii de sintezăPe lângă principalele situaţii, prezentate mai sus, sinteza contabilă

bancară cuprinde alte zeci de formulare de sinteză.Practic sunt prezentate toate creanţele şI datoriile societăţilor

bancare sistematizate după diverse criterii. Astfel în situaţii de sinteză distincte sunt prezentate creanţele faţă de clientela nefinanciară, faţă de clientela financiară şi faţă de alte bănci, în lei şI pe feluri de devize.

Teste de verificareCare sunt tipurile de bilant in banca? Cum se desfasoara bilantul ?

80

Documents

PROF - FSEGAvictor.muller/Download/Conta... · Web viewContabilitatea resurselor bancare si a operatiilor de gospodarire bancara 25 Modul 5 Contabilitatea operatiilor de incasari