Priručnik za reviziju uspješnosti - Europa

Priručnik za reviziju uspješnosti

Uprava za kontrolu kvalitete revizija

rujan 2017.

Uvod – stranica 1.

PRIRUČNIK ZA REVIZIJU USPJEŠNOSTI

PREGLED

Broj stranice POGLAVLJA PRIRUČNIKA ZA REVIZIJU USPJEŠNOSTI

Stranica 2. Uvod

Stranica 6. Poglavlje 1. – Okvir za revizije uspješnosti koje obavlja Europski revizorski sud

Stranica 13. Poglavlje 2. – Revizijski pristup u revizijama uspješnosti te načela ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti

Stranica 29. Poglavlje 3. – Planiranje revizije

Stranica 55. Poglavlje 4. – Faza ispitivanja

Stranica 70. Poglavlje 5. – Faza izvješćivanja

Stranica 89. Detaljni sadržaj

Podatci za kontakt

Za davanje smjernica, najboljih primjera iz prakse i oglednih primjera te pružanje podrške i uputa za primjenu ovog Priručnika za reviziju uspješnosti zadužena je Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija Europskog revizorskog suda (Sud).

Saznajte više na intranetskim stranicama Uprave ili nam pošaljite e-poruku na: ECA-DQC-CONTACT ili [email protected]

Umnažanje i distribucija ovog priručnika dopušteni su bez ishođenja posebnog dopuštenja Suda.



UVOD

Podatci za kontakt Za sve dodatne informacije slobodno kontaktirajte: Europski revizorski sud Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija E-adresa: : ECA-DQC-CONTACT ili [email protected]

Poglavlja Priručnika za reviziju

uspješnosti SADRŽAJ

Uvod

Poglavlje 1.: Okvir za revizije uspješnosti koje obavlja Europski revizorski sud

Poglavlje 2.: Revizijski pristup u revizijama uspješnosti te načela ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti

Poglavlje 3.: Planiranje revizije

Poglavlje 4.: Faza ispitivanja

Poglavlje 5.: Faza izvješćivanja

SVRHA I SADRŽAJ PRIRUČNIKA ZA REVIZIJU USPJEŠNOSTI

STRUKTURA

POJMOVNIK I TEHNIČKI TERMINI


SVRHA I SADRŽAJ PRIRUČNIKA ZA REVIZIJU USPJEŠNOSTI

Priručnik za reviziju uspješnosti jedan je u nizu postupaka i smjernica Suda. Svrha mu je:

Svrha – kvaliteta • doprinijeti visokoj razini kvalitete revizija uspješnosti i

• promicati stručno znanje revizora u tom području.

Sadržaj Ovaj je priručnik sastavljen za potrebe revizora i rukovoditelja u području revizije. U njemu se u općim crtama objašnjava na koji način treba planirati i obavljati revizije uspješnosti te izvješćivati o njima.

Revizijska politika Pri obavljanju svojih dužnosti i odgovornosti u okviru mandata propisanog Ugovorom i Financijskom uredbom Europski revizorski sud obavlja revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima i etičkim kodeksom INTOSAI-ja u mjeri u kojoj su navedeni standardi i kodeks primjenjivi u kontekstu Europske unije. Revizori su obvezni pridržavati se Priručnika Suda za reviziju uspješnosti i poštovati sve revizijske postupke koje je Sud usvojio.

Ključ je u stručnoj prosudbi Ovim se priručnikom u svim fazama revizije potiče na uporabu stručne prosudbe, koja je ključna s obzirom na raznolikost mogućih tema i ciljeva revizije, kao i metoda prikupljanja i analize podataka koje su dostupne u okviru revizije uspješnosti.

Rečenice s glagolom „trebati” i izrazom „potrebno je” imaju

obvezujući sadržaj

Postupci provedbe revizije uspješnosti opisani su rečenicama koje sadržavaju glagol „trebati” ili izraz „potrebno je” te je, sukladno tome, pridržavanje tih postupaka obvezno.

STRUKTURA

Ovaj priručnik sadržava pet poglavlja. U prvim dvama poglavljima iznose se potrebne temeljne informacije, a u poglavljima 3., 4. i 5. iznose se detaljnije smjernice za svaku fazu revizije uspješnosti, tj. fazu planiranja, ispitivanja i izvješćivanja. Priručnik čine sljedeći dijelovi:

POGLAVLJE 1. donosi uvid u kontekst revizija uspješnosti u institucijama

EU-a, kao i u ovlasti i ciljeve Suda u okviru takvih revizija.

POGLAVLJE 2. donosi opis revizijskog pristupa u revizijama uspješnosti, primjene načela ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti u kontekstu EU-a te temeljnih značajki kvalitetnih revizija uspješnosti.

POGLAVLJE 3. donosi uvid u proces planiranja revizije, uključujući

memorandum o planiranju revizije.

POGLAVLJE 4. donosi opis faze revizijskog ispitivanja, uključujući obavljanje revizije, priopćavanje nalaza revizije te mehanizme upravljanja revizijom i kontrole njezine kvalitete.

POGLAVLJE 5. odnosi se na fazu izvješćivanja, koja obuhvaća aktivnosti

planiranja, izrade, pregledavanja, razjašnjavanja i distribucije izvješća, kao i daljnjeg postupanja u vezi s tim izvješćem.


POJMOVNIK I TEHNIČKI TERMINI Neke od definicija u nastavku temelje se na definicijama iz sveska 6. zbirke

MEANS Europske komisije, koji sadržava metodološki okvir za evaluacije u području strukturnih politika. Pojedini pojmovi upotrebljavaju se i u drugim područjima u kojima se može koristiti drukčija terminologija.

CILJ Početna izjava o planiranim ishodima koji se intervencijom trebaju ostvariti. Potrebno je razlikovati opće, prijelazne, neposredne i operativne ciljeve:

• opći cilj odgovara općem učinku intervencije te je u zakonskim aktima EU-a obično definiran u vrlo općim crtama (npr. poraditi na razini razvoja). Komisija i države članice obično ga pretvaraju u prijelazne ciljeve koji odgovaraju očekivanim prijelaznim učincima financiranih programa (npr. povećanje konkurentnosti poduzeća)

• neposredni ciljevi povezani su s rezultatima koje intervencija ima za izravne korisnike te ih obično postavljaju države članice u okviru provedbe financiranih programa (npr. povećanje prometa poduzeća kojima se pruža tehnološka potpora za 20 %)

• operativnim ciljevima utvrđuju se ostvarenja koja je potrebno postići (npr. pružiti 500 sati savjetodavnih usluga malim i srednjim poduzećima).

INTERVENCIJA Svaka aktivnost ili operacija koju provode javna tijela ili druge organizacije, bez obzira na njihovu prirodu (politika, program, mjera ili projekt). Za ostvarenje ciljeva intervencije upotrebljavaju se bespovratna sredstva, zajmovi, subvencionirane kamatne stope, jamstva, sudjelovanje u programima vlasničkog i rizičnog kapitala te ostali oblici financiranja.

ISHOD Promjena koja proizlazi iz provedbe intervencije i koja je obično povezana s ciljevima te intervencije. Ishodi obuhvaćaju rezultate i učinke. Ishodi mogu biti očekivani i neočekivani te pozitivni ili negativni (npr. nova autocesta koja u predmetnu regiju privlači ulagače, ali u područjima kojima prolazi uzrokuje neprihvatljivu razinu onečišćenja).

IZRAVNI KORISNIK Osoba ili organizacija na koju intervencija izravno utječe. Često ga se skraćeno naziva jednostavno „korisnikom”. Izravni korisnici primatelji su potpora, usluga i informacija te se služe objektima i instrumentima koji nastaju u okviru intervencija (npr. poljoprivrednici koji se služe sustavom za navodnjavanje izgrađenim u okviru razvojnog projekta).

MJERA U okviru određene politike mjera je osnovna jedinica za upravljanje programima koja se sastoji od niza sličnih projekata i za koju se izdvajaju jasno utvrđena proračunska sredstva. Za svaku mjeru općenito postoji poseban mehanizam za upravljanje.

NEIZRAVNI KORISNIK Osoba ili organizacija koja nije u izravnom kontaktu s intervencijom, ali na koju intervencija utječe preko izravnih korisnika, i to pozitivno (npr. zapošljavanje jedne osobe zbog prijevremenog umirovljenja neke druge osobe u okviru određene intervencije) ili negativno (npr. poduzeća koja ostaju bez posla jer se neka druga poduzeća služe mrežama za prijenos tehnologije uspostavljenima u okviru inovacijske intervencije).

OSTVARENJE Sve što je postignuto ili ostvareno resursima izdvojenim za određenu intervenciju (npr. bespovratna sredstva za poljoprivrednike, tečajevi za osposobljavanje nezaposlenih, izgrađena ceste u zemlji u razvoju).

POLITIKA Niz različitih aktivnosti i operacija (programa, postupaka, zakonskih akata i pravila) usmjerenih na jedan određeni cilj ili opći cilj (npr. europska politika gospodarske i socijalne kohezije). Broj tih aktivnosti obično se s godinama povećava.

POTREBA Određena poteškoća ili problem koji pogađa relevantne skupine i koji se nastoji riješiti ili ukloniti javnom intervencijom.


PROCESI Postupci i radnje koji se primjenjuju kako bi se uloženi resursi pretvorili u ostvarenja (npr. postupci za subvencioniranje ili odabir projekata za financiranje). Taj pojam također se odnosi na nastanak informacija o upravljanju i način na koji se rukovoditelji služe tim informacijama.

PROGRAM Organizirani skup financijskih, organizacijskih i ljudskih resursa koji se ulažu kako bi se u određenom roku postigao određeni cilj ili niz ciljeva. Program ima jasno utvrđen raspored aktivnosti i proračun te unaprijed postavljene ciljeve. Uvijek je u nadležnosti jednog ili više tijela koja sudjeluju u donošenju odluka. Programi općenito sadržavaju mjere i projekte.

PROJEKT Nedjeljiva operacija koja ima jasno utvrđen raspored aktivnosti i proračun te kojom upravlja organizacija koja, na razini najbližoj terenskoj provedbi, iskorištava resurse u svrhu intervencije za koju su izdvojeni.

REZULTAT Neposredne promjene koje izravni korisnici osjećaju na kraju sudjelovanja u intervenciji (npr. poboljšan pristup određenom području zbog izgradnje ceste, zapošljavanje pripravnika).

UČINAK Dugoročnije društveno-gospodarske posljedice vidljive nakon proteka određenog vremena po završetku intervencije koje mogu utjecati na izravne korisnike intervencije ili na neizravne korisnike koji nisu obuhvaćeni intervencijom, pri čemu utjecaj može biti pozitivan ili negativan.

ULOŽENI RESURSI Financijski, ljudski i materijalni resursi koji se ulažu u provedbu intervencije. VANJSKI ČIMBENIK Čimbenik neovisan o javnoj intervenciji koji djelomično ili u cijelosti uzrokuje

promjene (rezultate i učinke) vidljive izravnim korisnicima (npr. u pogledu klimatskih uvjeta, promjena u gospodarskoj situaciji, uspješnosti dobavljača ili ponašanju korisnika).

Poglavlje 1.: Okvir za revizije uspješnosti koje obavlja Europski revizorski sud – stranica 6.


POGLAVLJE 1. OKVIR ZA REVIZIJE USPJEŠNOSTI KOJE OBAVLJA

EUROPSKI REVIZORSKI SUD

Podatci za kontakt Za sve dodatne informacije slobodno kontaktirajte: Europski revizorski sud Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija E-adresa: ECA-DQC-CONTACT ili [email protected]



Uvod


Poglavlje 2. – Revizijski pristup u revizijama uspješnosti te načela ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti




1.1. UVOD

1.2. REVIZIJA USPJEŠNOSTI I DOBRO FINANCIJSKO UPRAVLJANJE U EUROPSKOJ UNIJI

1.2.1. Revizija uspješnosti

1.2.2. Dobro financijsko upravljanje: Ugovor i Financijska uredba

1.2.3. Načini upravljanja za izvršenje proračuna

1.2.4. Sustav unutarnje kontrole za postizanje dobrog financijskog upravljanja

1.2.5. Povezanost revizije uspješnosti s financijskom revizijom i revizijom usklađenosti

1.2.6. Povezanost revizije uspješnosti i evaluacije

1.3. ZADAĆE I CILJEVI SUDA U POGLEDU REVIZIJA USPJEŠNOSTI

1.3.1. Pravne obveze Suda

1.3.2. Ciljevi Suda


1.1. UVOD U ovom se poglavlju pruža uvid u kontekst u kojem se revizije uspješnosti

obavljaju u Europskoj uniji, kao i u povezane zadaće i ciljeve Europskog revizorskog suda (Sud), te se tako daje referentni okvir revizija uspješnosti koje obavlja Sud.

U tekstu je najčešće riječ o općem proračunu Europske unije (tj. „proračunu“) i Komisiji jer su to glavna područja nad kojima Sud obavlja reviziju. Međutim, ovaj se okvir primjenjuje na sve revizije uspješnosti koje Sud obavlja, uključujući one u području europskih razvojnih fondova, agencija EU-a i Europske središnje banke.

1.2. REVIZIJA USPJEŠNOSTI I DOBRO FINANCIJSKO UPRAVLJANJE U EUROPSKOJ UNIJI

1.2.1. Revizija uspješnosti

Definicija

Revizija uspješnosti podrazumijeva neovisno, objektivno i pouzdano ispitivanje posluju li poduzeća, sustavi, operacije, programi, aktivnosti ili organizacije u skladu s načelima ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti te je li potrebno poboljšanje1

.

1.2.2. Dobro financijsko upravljanje: Ugovor i Financijska uredba

Ugovor

Člankom 317. pročišćene inačice Ugovora o funkcioniranju Europske unije (UFEU) propisano je da „Komisija izvršava proračun… na vlastitu odgovornost… vodeći pritom računa o načelima zdravog [dobrog] financijskog upravljanja” te da „države članice surađuju s Komisijom kako bi osigurale da se proračunska sredstva koriste u skladu s načelima zdravog [dobrog] financijskog upravljanja”.

Financijska uredba

U skladu s člankom 30. Financijske uredbe, koja se primjenjuje na opći proračun Unije2

(„Financijska uredba”), dobro financijsko upravljanje počiva na načelima ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti, koja se definiraju na sljedeći način:

načelo EKONOMIČNOSTI zahtijeva da su sredstva kojima se subjekt nad kojim se obavlja revizija koristi u obavljanju svojih djelatnosti pravodobno dostupna, u primjerenoj količini i primjerene kvalitete te po najboljoj cijeni

načelo UČINKOVITOSTI odnosi se na postizanje najboljeg odnosa između upotrijebljenih sredstava i postignutih rezultata3

načelo DJELOTVORNOSTI odnosi se na postizanje određenih

postavljenih ciljeva i željenih rezultata.

1 ISSAI 300. 2 SL L 298, 26. listopada 2012. (kako je zadnje izmijenjena Uredbom SL L 286 od 30. listopada 2015.). 3 Terminom „rezultati”, koji se upotrebljava u kontekstu učinkovitosti i djelotvornosti, u širem su smislu obuhvaćena ostvarenja, rezultati i

učinci (vidi Pojmovnik na stranicama 4. – 5.).


1.2.3. Načini upravljanja za izvršenje proračuna

Komisija je odgovorna za ukupno izvršenje proračuna, no Financijskom

uredbom (čl. 58., 2012.) predviđena su tri različita načina upravljanja:

Izravno upravljanje • izravno na razini službi Komisije; ovaj se način upotrebljava uglavnom za rashode u području vanjskog djelovanja i administrativne rashode te uključuje izravno upravljanje za koje su odgovorne glavne uprave Komisije4

Podijeljeno upravljanje (čl. 59. Financijske uredbe)

• na podijeljenoj osnovi; podijeljeno upravljanje uključuje povjeravanje

provedbenih zadaća državama članicama i uglavnom se odnosi na rashode u vezi s poljoprivrednim ili strukturnim operacijama

Neizravno upravljanje (čl. 60. Financijske uredbe)

• neizravno upravljanje s trećim zemljama i nadležnim tijelima, međunarodnim organizacijama, Europskom investicijskom bankom, Europskim investicijskim fondom i drugim tijelima u skladu s člankom 58. stavkom 1. točkom (c) (Financijska uredba, 2012.): ovaj način uključuje povjeravanje provedbenih zadaća državama korisnicama i međunarodnim organizacijama, uglavnom u području vanjskog djelovanja ili agencijama EU-a i tijelima iz javnog ili privatnog sektora, posebice u području unutarnjih politika.

Način upravljanja znatno utječe na reviziju

Svaki način podrazumijeva različitu raspodjelu uloga i odgovornosti za izvršenje proračuna koje je potrebno temeljito razmotriti pri planiranju i obavljanju revizije uspješnosti, kao i izvješćivanju o njoj.

4 Komisija može prenijeti odgovornost za pripremu i provedbu aktivnosti delegacijama u trećim zemljama.


1.2.4. Sustav unutarnje kontrole za postizanje dobrog financijskog upravljanja Kako bi se dobila razumna jamstva o tome da su ciljevi dobrog financijskog

upravljanja postignuti, Komisija i drugi subjekti nad kojima se obavlja revizija moraju uspostaviti odgovarajuće sustave unutarnje kontrole5

. Sustavi informacijske tehnologije (IT) dio su sustava unutarnje kontrole u

Komisiji koji se, u pogledu upravljanja informacijama i resursima IT-a, temelji na modelu upravljanja informacijskom tehnologijom okvira COBIT6

.

COSO

Sastavni dijelovi unutarnje kontrole i načela u Komisiji

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

16.

17.

Komisija je 2017. prešla na sustav koji se temelji na načelima kako bi dosljednim obavljanjem procjena zajamčila pouzdanu unutarnju kontrolu, istodobno pružajući potrebnu fleksibilnost kojom se omogućuje prilagodba posebnim značajkama različitih službi i okolnostima u kojima one djeluju. Novi okvir za unutarnju kontrolu sastoji se od pet sastavnih dijelova unutarnje kontrole i 17 načela koja se temelje na integriranom okviru za unutarnju kontrolu COSO 2013., kako je prikazano u nastavku:

Sastavni dijelovi okvira za unutarnju kontrolu u Komisiji7

Sastavni dijelovi unutarnje kontrole Načela unutarnje kontrole

Kontrolno okruženje 1. Očituje se predanost integritetu i etičkim vrijednostima

2. Izvršavaju se nadzorne dužnosti

3. Uspostavlja se ustrojstvo, autoritet i odgovornost

4. Očituje se predanost kompetentnosti

5. Promiče se odgovornost

Procjena rizika 6. Navode se odgovarajući ciljevi

7. Utvrđuju se i analiziraju rizici

8. Procjenjuje se rizik od prijevare

9. Utvrđuju se i analiziraju važne promjene

Kontrolne aktivnosti 10. Odabiru se i razvijaju kontrolne aktivnosti

11. Odabire se i razvija opća kontrola nad tehnologijom

12. Kontrolne aktivnosti provode se u okviru politika i postupaka

Informacije i komunikacija

13. Upotrebljavaju se relevantne informacije

14. Potrebne informacije priopćavaju se unutar organizacije

15. Potrebne informacije priopćavaju se izvan organizacije

Praćenje 16. Provode se tekuće i/ili zasebne procjene

17. Procjenjuju se nedostatci te se izvješćuje o njima

5 Odbor sponzorskih agencija Povjerenstva Treadway (COSO) definira unutarnju kontrolu kao „proces koji provodi upravno vijeće,

rukovoditeljski kadar i drugo osoblje i koji je osmišljen s ciljem pružanja razumnog jamstva u vezi s postizanjem ciljeva u sljedećim kategorijama: • djelotvornosti i učinkovitosti operacija • pouzdanosti financijskog izvješćivanja i • usklađenosti s primjenjivim zakonima i propisima.”

6 COBIT (Kontrolni ciljevi za informacije i povezanu tehnologiju, engl. Control Objectives for Information and Related Technology). 7 Komunikacija povjerenika Oettingera Komisiji C(2017) 2373 final od 19.04.2017. o izmjenama okvira za unutarnju kontrolu


1.2.5. Povezanost revizije uspješnosti s financijskom revizijom i revizijom usklađenosti Revizija uspješnosti uvelike se razlikuje od financijske revizije. Glavne razlike

sažeto su prikazane u tablici u nastavku:

ASPEKTI Revizija uspješnosti Financijska revizija i revizija usklađenosti

Svrha

Procijeniti jesu li se sredstva EU-a upotrebljavala na ekonomičan, učinkovit i djelotvoran način.

Procijeniti jesu li financijske operacije bile zakonito i pravilno izvršene te je li računovodstvena dokumentacija pouzdana.

Područje na koje je

usmjerena revizija Politike, program, organizacija, aktivnosti i sustavi upravljanja.

Financijske transakcije, računovodstvena dokumentacija i ključni kontrolni postupci.

Akademska osnova

Ekonomija, političke znanosti, sociologija itd. Računovodstvo i pravo.

Metode Razlikuju se od revizije do revizije. Standardizirani oblik.

Revizijski kriteriji

Više prepuštena prosudbi revizora. Jedinstveni kriteriji za svaku pojedinu reviziju.

Manje prepuštena prosudbi revizora. Standardizirani kriteriji uspostavljeni zakonima i propisima za sve revizije.

Izvješća

Tematsko izvješće objavljeno ad hoc. Različitih struktura i sadržaja, ovisno o ciljevima. Zasebno poglavlje godišnjeg izvješća posvećeno je uspješnosti proračuna EU-a iz makroekonomskog gledišta.

Godišnje izvješće. U većoj ili manjoj mjeri standardizirano.

Sveobuhvatna revizija

Revizija uspješnosti8 može obuhvaćati i određena obilježja financijske revizije i revizije usklađenosti9

mora se temeljito razmotriti

, kao što su ekološki aspekti u kontekstu održivog razvoja. Revizija u kojoj se kombiniraju takva obilježja naziva se „sveobuhvatnom revizijom”. Hoće li se provoditi revizija uspješnosti ili sveobuhvatna revizija pitanje je stručne prosudbe te se takva odluka donosi za svaki slučaj pojedinačno. Revizori moraju voditi računa o tome da obavljanje same revizije uspješnosti već predstavlja veliki izazov te da će sveobuhvatna revizija stoga biti još zahtjevniji zadatak.

Stoga je uvijek potrebno temeljito razmotriti obavljanje sveobuhvatne revizije te ju je potrebno provoditi isključivo u slučajevima kada je jasno da će biti moguće pribaviti dostatne, relevantne i pouzdane revizijske dokaze te, u fazi izvješćivanja, prenijeti jasne, korisne i pravodobne poruke kako bi se postigli ciljevi revizije uspješnosti, revizije usklađenosti i/ili financijske revizije. Različite elemente treba jasno razlikovati u memorandumu o planiranju i revizijskom programu kako bi revizorski tim bio jasno upoznat s različitim revizijskim ciljevima u okviru jednog revizijskog zadatka te kako bi ih mogao sagledati u cijelosti.

U slučajevima preklapanja revizije uspješnosti s drugim vrstama revizije, revizijsku misiju treba klasificirati na temelju primarne svrhe te revizije10

.

8 Revizijski standardi ISSAI, serija 1000 i ISSAI 4000. 9 Revizijski standard ISSAI 3000/16. 10 Idem.


1.2.6. Povezanost revizije uspješnosti i evaluacije Evaluacija je važan sastavni dio sustava unutarnje kontrole koji je uspostavila

Komisija. Komisija11

je evaluaciju definirala kao „procjenu intervencija na temelju njihovih rezultata, učinaka i potreba koje se njima nastoje zadovoljiti”.

Glavna svrha evaluacije je:

• doprinijeti osmišljavanju intervencija, uključujući pružanje informacija za postavljanje političkih prioriteta

• potpomoći učinkovitu dodjelu resursa

• poboljšati kvalitetu intervencija

• izvijestiti o postignućima intervencija (odgovornost).

Sličnosti Između revizije uspješnosti i evaluacije postoje određene sličnosti, ali i razlike. Obje aktivnosti podrazumijevaju ispitivanje oblikovanja politika i provedbenih procesa te njihovih posljedica kako bi se pružila procjena ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti subjekta ili aktivnosti. Za obavljanje obje aktivnosti potrebno je slično znanje, vještine i iskustvo te se za obje koriste slični načini prikupljanja i analiziranja podataka. Glavnu razliku čini kontekst u kojem se te aktivnosti obavljaju te njihova svrha.

Razlike Revizija uspješnosti temelji se na okviru odgovornosti, što znači da se Komisija

i druge relevantne institucije i organizacije smatraju odgovornima za upravljanje sredstvima EU-a te da su one obvezne pružati korisne i pouzdane informacije kako bi dokazale i preuzele odgovornost za uspješnost u odnosu na dogovorena očekivanja. Revizije uspješnosti provode revizori koji neovisno odabiru i utvrđuju način na koji će obavljati svoj posao te koji o rezultatima izvješćuju tijelo nadležno za davanje razrješnice (Europski parlament koji djeluje na preporuku Vijeća).

Svrha revizija uspješnosti koje obavlja Sud stoga nije pružiti sveobuhvatnu evaluaciju aktivnosti EU-a. To je zadaća Komisije, država članica i drugih tijela nadležnih za upravljanje aktivnostima EU-a. Revizije uspješnosti, međutim, često će obuhvaćati i elemente evaluacija odabranih subjekata te razmatranje sustava evaluacije i informacija povezanih s evaluacijama kako bi se procijenila njihova kvaliteta. U slučajevima kada se procijene zadovoljavajućima i relevantnima, informacije povezane s evaluacijama koristit će se kao revizijski dokazi.

1.3. ZADAĆE I CILJEVI SUDA U POGLEDU REVIZIJA USPJEŠNOSTI 1.3.1. Pravne obveze Suda

Ugovor

Pravni okvir za revizije uspješnosti koje Sud provodi nad aktivnostima EU-a utvrđen je Ugovorom. Člankom 287. stavkom 2. pročišćene inačice Ugovora propisano je da „Revizorski sud ispituje… ispravnost financijskog upravljanja”.

11 Komunikacija Komisije o evaluaciji (SEC (2000) 1051) „Focus on Results: Strengthening Evaluation of Commission Activities” i

SEC(2007)213 „Responding to Strategic Needs: Reinforcing the use of evaluation


1.3.2. Ciljevi Suda U izjavi o misiji Suda stoji sljedeće:

Misija i uloga

Misija

Neovisni vanjski revizor EU-a

Kao vanjski revizor EU-a, Sud doprinosi unaprjeđivanju financijskog upravljanja EU-om, promiče odgovornost i transparentnost te djeluje kao neovisni zaštitnik financijskih interesa građana Unije. Sud provjerava je li proračun Europske unije ispravno izvršen te jesu li sredstva EU-a prikupljena i potrošena zakonito i u skladu s načelima dobrog financijskog upravljanja. Dok se Europa suočava sa sve većim izazovima i pojačanim pritiskom na javne financije, povećava se i važnost uloge Europskog revizorskog suda.

Uloga

Vanjski revizori

Potpune, točne i lako dostupne informacije o izvršenju proračuna i provedbi politika u demokratskim društvima ključne su za djelotvoran nadzor i donošenje odluka. Takvi podatci pomažu u promicanju dobrog financijskog upravljanja te služe kao osnova za uspostavu odgovornosti. Kao i državama članicama, i Europskoj uniji je potreban vanjski revizor koji može djelovati kao neovisan zaštitnik financijskih interesa njezinih građana.

Čuvar financija Europske unije

Dok se Europa suočava sa sve većim izazovima i pojačanim pritiskom na svoje javne financije, Europski revizorski sud preuzima sve važniju ulogu. Sud upozorava na rizike, pruža jamstva i smjernice tvorcima politika EU-a o tome kako poboljšati upravljanje javnim financijama te vodi računa o tome da građani EU-a znaju kako se troši njihov novac. Na taj način Sud doprinosi jačanju demokratskog legitimiteta i održivosti Europske unije.

Pristup sustavima i postupcima u državama članicama

Revizije koje Sud obavlja nad sustavima u državama članicama mogu obuhvaćati isključivo procjenu sustava i postupaka za upravljanje prihodima i rashodima Unije. Sud nije ovlašten provoditi reviziju isključivo nacionalnih postupaka koji se financiraju isključivo iz nacionalnog proračuna i koji nisu povezani s upravljanjem prihodima i rashodima Unije. Međutim, Sud ima pravo obavljati posjete za utvrđivanje činjenica u državama članicama, no samo ako su ti posjeti nužni za utvrđivanje načina na koji Unija obavlja svoju ulogu u pogledu upravljanja svojim prihodima i rashodima.

Pristup sustavima i postupcima u državama koje nisu članice EU-a

Ne postoji jasna pravna osnova za pristup Suda sustavima država koje nisu članice EU-a, čak i kada, u skladu s propisima o financiranju sredstvima EU-a, Komisija ima ovlasti povjeriti stručnjacima zadatak obavljanja „kontrolnih aktivnosti”, kao što su npr. terenske provjere. Svaki se propis u vezi s politikama treba proučiti zasebno. Međutim, Sud ima zakonsko pravo tražiti da Komisija bude prisutna tijekom takvih terenskih provjera. Za takvo sudjelovanje u terenskim provjerama potrebna je suglasnost Komisije.

Pružanje neovisnih informacija

Kao što je prethodno navedeno, revizije uspješnosti koje obavlja Sud temelje se na okviru javne odgovornosti. Stoga je cilj Suda pružiti neovisne informacije tijelu nadležnom za davanje razrješnica i europskoj javnosti u cijelosti. Riječ je o informacijama:


o načelima ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti

• o ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti s kojom su Komisija i drugi subjekti nad kojima se obavlja revizija upotrebljavali resurse EU-a i

• o djelotvornosti sustava upravljanja uspješnošću kojima se služi Komisija i drugi subjekti nad kojima se obavlja revizija, uključujući pouzdanost izvješća o postignutoj uspješnosti.

Iznošenje preporuka Sud nastoji doprinijeti poboljšanju financijskog upravljanja financijskim

sredstvima EU-a iznošenjem preporuka. Takva poboljšanja mogu uključivati:

• financijske uštede

• bolje načine rada

• sprječavanje gubitka resursa

• isplativije postizanje navedenih ciljeva.

Ovisno o kontekstu, treba voditi računa i o gledištu građana u vezi s uspješnošću subjekta nad kojim se obavlja revizija.

Poglavlje 2.: Revizijski pristup u revizijama uspješnosti – stranica 14.


POGLAVLJE 2. REVIZIJSKI PRISTUP U REVIZIJAMA USPJEŠNOSTI TE

NAČELA EKONOMIČNOSTI, UČINKOVITOSTI I DJELOTVORNOSTI



Uvod






2.1. UVOD

2.2. REVIZIJSKI PRISTUP KOJI JE USMJEREN NA POSTIGNUTU USPJEŠNOST

2.2.1. Izravna revizija uspješnosti

2.2.2. Revizija kontrolnih sustava

2.3. NA KOJI SE NAČIN PRIMJENJUJU NAČELA EKONOMIČNOSTI, UČINKOVITOSTI I DJELOTVORNOSTI

2.3.1. Upotreba logičkih modela u revizijama uspješnosti

2.3.2. Primjena koncepata

Ekonomičnost

Učinkovitost

Djelotvornost

2.4 KLJUČNA OBILJEŽJA KVALITETNIH REVIZIJA USPJEŠNOSTI

2.4.1. Pravilna prosudba dio je svih faza revizijskog procesa

2.4.2. Metodologije su prikladne te se kombiniraju kako bi se njima obuhvatio određeni skup podataka

2.4.3. Postavljaju se revizijska pitanja na temelju kojih je moguće donijeti zaključke

2.4.4. Analiziraju se rizici za pravodobnu izradu revizijskog izvješća te se njima upravlja

2.4.5. Upotrebljavaju se alati koji doprinose uspješnoj provedbi revizije

2.4.6. Dokazi su dostatni, relevantni i pouzdani kako bi činili temelj revizijskih nalaza

2.4.7. Mogući zaključci i preporuke u konačnom izvješću razmatraju se od faze planiranja nadalje

2.4.8. Transparentnost – na subjekt nad kojim se obavlja revizija i druge dionike primjenjuje se pristup „bez iznenađenja”

2.5. KONTROLA KVALITETE

Podatci za kontakt Za sve dodatne informacije slobodno kontaktirajte: Europski revizorski sud Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija E-adresa: ECA-DQC-CONTACT ili [email protected]


2.1. UVOD

Primijenjenim revizijskim pristupom potrebno je postići najkorisnije revizijske rezultate na najisplativiji način. U svakoj je reviziji moguće primijeniti nekoliko različitih pristupa.

2.2. REVIZIJSKI PRISTUP KOJI JE USMJEREN NA POSTIGNUTU USPJEŠNOST

S pomoću revizija uspješnosti treba pružiti informacije koje su usmjerene na postignutu uspješnost i koje su u prvom redu korisne za Europski parlament, Vijeće, Komisiju i druge subjekte nad kojima se obavlja revizija. To znači da revizije uspješnosti koje obavlja Sud treba usredotočiti na postignutu uspješnost, umjesto na pitanja kontrole i postupaka, te procijeniti utjecaj revizijskih nalaza u pogledu ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti. U nastavku su navedeni revizijski pristupi koji se primjenjuju tijekom revizija uspješnosti, pri čemu se naglasak stavlja u različitoj mjeri na jedan ili drugi pristup ovisno o posebnim okolnostima predmetne revizije.

Pristup Područje na koje je usmjerena revizija

Izravna revizija uspješnosti Uloženi resursi, ostvarenja, rezultati i učinci.

Revizija

kontrolnih sustava

Prikladnost politika i postupaka koje su upravitelji primijenili u svrhu poticanja, praćenja i evaluacije uspješnosti.

2.2.1. Izravna revizija uspješnosti

Ovaj je pristup izravno usmjeren na postignutu uspješnost te se u njegovu središtu nalaze uloženi resursi, ostvarenja, rezultati i učinci, pri čemu se polazi od pretpostavke da zadovoljavajuća razina uspješnosti znači da postoji malen rizik od problema u osmišljavanju ili provedbi aktivnosti, odnosno izradi ili primjeni kontrolnih sustava. Na primjer, takvim se revizijama može procjenjivati jesu li donesene politike prikladno provedene i jesu li njima ostvareni predviđeni ciljevi te imaju li donesene političke odluke neželjene posljedice za financije, gospodarstvo, društvo i okoliš.

Temeljni je uvjet primjena odgovarajućih kriterija

Izravno ispitivanje uspješnosti prikladno je u slučajevima u kojima postoje odgovarajući kriteriji za mjerenje količine, kvalitete i troškova uloženih resursa, ostvarenja, rezultata i učinaka. U slučajevima u kojima se utvrdi da uspješnost nije na zadovoljavajućoj razini, ispituju se aktivnosti i kontrolni sustavi u mjeri koja je potrebna kako bi se utvrdili relevantni uzroci.


2.2.2. Revizija kontrolnih sustava

Provjera izrade i primjene sustava,

Cilj je ovog pristupa utvrditi jesu li Komisija i drugi subjekti nad kojima se obavlja revizija izradili i primijenili sustave upravljanja i praćenja kojima je ostvarena optimalna razina ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti u danim okolnostima. Revizija uključuje analizu i ispitivanje ključnih sastavnih dijelova takvih sustava. Ispitivanjem se često nastoji utvrditi jesu li odabrane mjere u skladu s ciljevima politike, jesu li ti ciljevi preneseni u operativne planove koji sadržavaju operativne ciljeve te je li se kasnije mjerilo postizanje tih ciljeva.

uključujući informacijske sustave

Također se nastoji utvrditi jesu li postojeći sustavi pružili relevantne, pouzdane i pravodobne informacije o promjenama u financijskim, ljudskim i drugim resursima (uloženim resursima), provedbi aktivnosti (procesa) i postignutim ostvarenjima, koje treba usporediti s operativnim ciljevima na temelju pokazatelja uspješnosti. U slučajevima u kojima postoje nedosljednosti ispituje se jesu li poduzete pravodobne i prikladne korektivne mjere radi prilagodbe operativnog plana, raspoređenih resursa i/ili aktivnosti koje se provode. Taj pristup često obuhvaća ispitivanje sustava evaluacije i povezanih informacija kako bi se procijenila njihova kvaliteta te kako bi se nalazi, zaključci i preporuke utvrđeni tijekom evaluacije upotrijebili kao revizijski dokazi u slučajevima u kojima se smatraju zadovoljavajućima i relevantnima za revizijske ciljeve.

2.3. NA KOJI SE NAČIN PRIMJENJUJU NAČELA EKONOMIČNOSTI, UČINKOVITOSTI I DJELOTVORNOSTI

2.3.1. Upotreba logičkih modela u revizijama uspješnosti

Određivanje logike intervencije Bez obzira na njezin oblik (politika, program, mjera, projekt), javna intervencija može se analizirati kao skup financijskih, organizacijskih i ljudskih resursa koji se ulažu kako bi se u određenom razdoblju postigao određeni cilj ili niz ciljeva radi rješavanja ili nadilaženja problema ili poteškoće s kojom se suočavaju ciljne skupine. Upotreba logičkih modela revizorskom timu može pomoći da prepozna i odredi odnos između društveno-gospodarskih potreba koje se nastoje ispuniti intervencijom i njezinih ciljeva, uloženih resursa, procesa, ostvarenja i ishoda, koji uključuju rezultate (neposredne promjene za krajnje korisnike na kraju njihova sudjelovanja u javnoj intervenciji) i učinke (dugoročnije posljedice intervencije). U dijagramu u nastavku prikazan je primjer modela logike programa.



U teoriji bi revizije uspješnosti trebale omogućiti detaljno preispitivanje svih sastavnih dijelova i odnosa u takvom modelu stavljanjem naglaska na načela ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti

2.3.2. Primjena koncepata

Razmatranje potencijalnih rizika za postizanje ekonomičnosti,

učinkovitosti i djelotvornosti tijekom osmišljavanja revizijskih

pitanja

Revizori trebaju utvrditi potencijalne rizike za postizanje ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti te u skladu s njima osmisliti revizijska pitanja. U osnovi je svaki koncept jednako bitan, a posebni se prioriteti utvrđuju ovisno o pojedinačnom slučaju. Unatoč tome, revizore je potrebno poticati da uzmu u obzir djelotvornost kao element analize kad god je to moguće. Revizijom uspješnosti ne nastoji se istodobno i sveobuhvatno ispitati sve aspekte ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti, niti bi to trebao biti njezin cilj. Umjesto toga, njome se na temelju utvrđenih potencijalnih rizika ispituju određena pitanja povezana s načelima ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti ili kombinacijom tih načela. Uvođenjem selektivnosti u reviziju smanjuje se rizik da ona bude pretjerano ambiciozna.

Za svaki od koncepata ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti u nastavku

su navedeni:

• opći rizici za dobro financijsko upravljanje

• pitanja koja je potrebno obuhvatiti revizijom

• primjeri rizika u kontekstu EU-a

• primjeri revizijskih pitanja povezanih s predmetnim konceptom

• na što se usmjerava revizije u tom području

Ekonomičnost

Pitanje ekonomičnosti postavlja se u slučajevima u kojima su određeni subjekt ili aktivnost mogli postići određenu razina ostvarenja ili rezultata uz znatno manje troškove uloženih resursa. Opći rizici u tom području mogu uključivati:

Zadržavanje troškova na niskoj razini

• gubitak resursa, odnosno upotreba resursa koji nisu potrebni za postizanje željenih ostvarenja ili rezultata

• preplaćivanje, odnosno nabava resursa koji su potrebni, ali koje je bilo moguće nabaviti uz manje troškove

• plaćanje prekomjerne kvalitete (engl. gold-plating), odnosno plaćanje uloženih resursa veće kvalitete nego što je potrebna za postizanje željenih ostvarenja ili rezultata.

radi postizanja danih ciljeva

Stoga je cilj revizije ekonomičnosti utvrditi jesu li odabrani uloženi resursi najprikladniji za postizanje danih ciljeva uz male troškove. Njome se obuhvaćaju pitanja kao što su:

• je li subjekt nad kojim se obavlja revizija nabavio resurse odgovarajuće vrste i kvalitete te u prikladnoj količini i uz najmanje moguće troškove

• upravlja li subjekt nad kojim se obavlja revizija svojim resursima na način da nastoji svesti ukupne troškove na najmanju moguću razinu

• je li intervenciju bilo moguće osmisliti i provesti na drugi način koji bi doveo do manjih troškova.


Primjer rizika – invalidsko mirovinsko osiguranje europskih institucija Uz rijetke iznimke, ispitana dokumentacija nije sadržavala naznake o tome da su prije umirovljenja poduzete ozbiljne mjere kako bi se pronašlo alternativno rješenje, a prijedlozi liječnika, u prvom redu u vezi s promjenom radnog mjesta, gotovo nikad nizu uzeti u obzir. Rijetko je ponuđeno alternativno rješenje invalidskoj mirovini ili je ponuđeno prekasno. Jedna četvrtina bivših članova osoblja iz uzorka koji primaju invalidske mirovine vjerojatno bi mogla nastaviti s radom da je predmetna institucija otkrila njihove slučajeve u ranoj fazi i odgovarajuće postupila. To je potvrđeno odgovorima koji su prikupljeni provedbom upitnika: 20 % bivših članova osoblja smatralo je da su mogli nastaviti raditi da im je bilo ponuđeno alternativno rješenje. Na temelju toga može se procijeniti da su u pravilu mogle biti ostvarene godišnje uštede od otprilike 10 milijuna eura za neto troškove invalidskih mirovina koje su isplaćene u predmetnoj godini da je provedena politika ranog otkrivanja i liječenja u slučajevima ponovljenih ili dugih razdoblja odsutnosti zbog bolesti.

Primjeri revizijskih pitanja povezanih s ekonomičnošću

Izravna revizija uspješnosti

• Jesu li savjetodavne službe u okviru programa potpore malim i srednjim poduzećima angažirane po najboljim cijenama?

• Ima li potencijala za ravnomjerno smanjenje troškova nastalih na temelju odsutnosti zbog bolesti?

Revizija kontrolnih sustava

• Vodi li Komisija pri upravljanju potporom za proizvodnju pamuka računa o troškovima, uključujući troškove potrošača, te prati li te troškove?

• Jesu li uvedeni postupci kojima se jamči da se pomoć u hrani prevozi po najmanjim mogućim troškovima te jesu li ti troškovi povoljniji u odnosu na troškove drugih donatora? Jesu li ti postupci prikladni i provode li se pravilno?

često stavljajući naglasak na javnu nabavu

Razmatranje ekonomičnosti revizore često navodi na ispitivanje unutarnjih postupaka i odluka subjekata nad kojima se obavlja revizija o upravljanju u području javne nabave robe, radova i usluga. Revizori posebno utvrđuju je li postupkom javne nabave ostvarena najveća vrijednost. Primjeri područja obuhvaćenih revizijom često uključuju utvrđivanje detaljnih uvjeta za korisnike kako bi se odredilo što se namjerava postići nabavljenom robom, radovima i uslugama, određivanje tražene kvalitete željenih ostvarenja te utvrđivanje željenog rasporeda za isporuku robe, izvođenje radova i pružanje usluga. Osim toga, revizori često ispituju izradu i primjenu kriterija za odabir i dodjelu.


Učinkovitost

Pitanje učinkovitosti postavlja se u slučajevima u kojima bi količina ili kvaliteta ostvarenja ili rezultata određenog subjekta ili intervencije mogla biti veća bez povećavanja količine upotrijebljenih resursa. Opći rizici u tom području mogu uključivati:

Iskorištavanje dostupnih resursa na najbolji mogući način

• gubitke, odnosno nepostizanje željenih ostvarenja upotrebom resursa

• neoptimalne omjere uloženih resursa / ostvarenja (npr. niski omjer učinkovitosti rada)

• sporu provedbu intervencije, te

• neutvrđivanje i nedostatak kontrole vanjskih čimbenika, tj. troškova koje snose pojedinci ili tijela koji nisu obuhvaćeni opsegom intervencije ili koji ne pripadaju predmetnoj organizaciji.

kako bi se ostvarila najveća moguća razina „produktivnosti”

Stoga je revizija učinkovitosti usmjerena na procjenu toga je li postignut najbolji omjer iskorištenih resursa i postignutih ostvarenja i rezultata. Učinkovitost je također blisko povezana s konceptom „produktivnosti” te je ključno pitanje je li dostupnim resursima u najkraćem mogućem roku postignuta najveća moguća količina ostvarenja ili rezultata najbolje moguće kvalitete. Revizijom se obuhvaćaju pitanja kao što su:

• jesu li ostvarenja ili rezultati postignuti na isplativ način

• postoje li uska grla koja je moguće izbjeći ili bespotrebna preklapanja

Primjer rizika – mjere za šumarstvo u okviru politike ruralnog razvoja Kad je riječ o cilju povećanja šumskih površina, postoje različite vrste tla na kojima se može obavljati pošumljavanje. Uredbom je predviđeno da se u slučajevima u kojima se potpora dodjeljuje za pošumljavanje poljoprivrednog zemljišta u javnom vlasništvu nadoknađuju samo troškovi uspostave, tj. ne pokrivaju se naknade za gubitak prihoda ili održavanje, što je slučaj kad je riječ o pošumljivanju privatnog zemljišta. Stoga je u teoriji puno učinkovitije usmjeriti se na javna zemljišta s obzirom na to da bi uz istu količinu financijskih sredstava bilo moguće pošumljavanje mnogo većeg područja.

Primjeri revizijskih pitanja povezanih s učinkovitošću Izravna revizija uspješnosti

• Koliki su troškovi po radnom mjestu otvorenom zahvaljujući programu EU-a za osposobljavanje dugoročno nezaposlenih u usporedbi s drugim sličnim troškovima po radnom mjestu?

• Je li projekte bilo moguće provesti na drukčiji način koji bi doveo do manje kašnjenja i veće kvalitete?


• Postoje li prikladni postupci za utvrđivanje prioritetnih projekata u području prometne infrastrukture i njihov odabir kojima se jamči najveći mogući učinak sredstava EU-a? Jesu li korišteni kriteriji prikladni i primjenjuju li se prema planu?

• Raspolažu li institucije EU-a ključnim informacijama o upravljanju u pogledu veličine, stanja, iskorištenosti i troškova svojih uredskih prostorija i primjenjuju li dosljedno te informacije pri donošenju odluka?


i po potrebi razmotrila ostvarenja

Razmatranje ostvarenja u okviru revizijskog cilja učinkovitosti revizora će često navesti na ispitivanje postupaka kojima se određena organizacija koristi kako bi na temelju uloženih resursa postigla ostvarenja. Procjena može obuhvaćati izračun jediničnih troškova postignutih ostvarenja (npr. prosječni troškovi po satu osposobljavanja) ili omjera učinkovitosti rada (npr. broj zahtjeva za subvencije koji se dnevno obrađuju) te njihovu usporedbu s prihvaćenim kriterijima, koji mogu proizlaziti iz sličnih organizacija i prethodnih razdoblja ili standarda koje je subjekt nad kojim se obavlja revizija izričito usvojio.

i/ili rezultati

U slučajevima u kojima revizijski cilj učinkovitosti obuhvaća rezultate, u pravilu su za procjenu mogućnosti ili potencijala da određeni subjekt, operacija ili program nad kojim se obavlja revizija ostvare određene rezultate uz određene troškove potrebni ekonomski alati. Analiza isplativosti može se primjerice upotrijebiti za određivanje odnosa između neto učinaka određene intervencije i uloženih financijskih resursa potrebnih za ostvarivanje tih učinaka, pri čemu kriteriji prosudbe primjerice mogu biti jedinični troškovi postignutih rezultata (npr. trošak otvorenog radnog mjesta) koji se potom uspoređuju s vrijednostima u okviru drugih intervencija koje su odabrane kao referentne. Ovisno o revizijskom pristupu, revizori ispituju pouzdanost analize koju je obavio subjekt nad kojim se obavlja revizija ili sami obavljaju takvu analizu.

Djelotvornost

Pitanje djelotvornosti postavlja se u slučajevima u kojima ostvarenja, rezultati ili

učinci određenog subjekta ili intervencije ne odgovaraju očekivanima. Opći rizici u tom području mogu uključivati:

Postizanje predviđenih ciljeva,

• loše osmišljene politike, npr. neodgovarajuću procjenu potreba, nejasne ili nedosljedne ciljeve, neprikladne instrumente intervencije ili nemogućnost provedbe, te

• pogreške u upravljanju, npr. neispunjavanje ciljeva, neodređivanje prioriteta u pogledu ciljeva na razini uprave.

Revizija djelotvornosti stoga je usmjerena na utvrđivanje mjere u kojoj su ostvarene različite vrste ciljeva:

bez obzira na to je li riječ o operativnim ciljevima (ostvarenja),

• operativni ciljevi: revizijom se procjenjuje mjera u kojoj su postignuta predviđena ostvarenja te obično uključuje ispitivanje unutarnjih operacija organizacija koje su odgovorne za provedbu intervencije

neposrednim ciljevima (rezultati),

• neposredni ciljevi: revizijom se procjenjuje jesu li intervencijom ostvareni jasni i pozitivni rezultati za izravne korisnike na kraju njihova sudjelovanja i obično uključuje ispitivanje informacija o praćenju koje su zabilježile organizacije zadužene za provedbu te izravno prikupljanje informacija od korisnika

prijelaznim ciljevima ili cjelokupnim ciljevima (učinci)

• prijelazni i cjelokupni ciljevi: ispitivanje nadilazi okvir subjekta nad kojim se obavlja revizija te se njime nastoje izmjeriti učinci javne intervencije. U tu je svrhu revizijom potrebno uzeti u obzir vanjske čimbenike i iznijeti dokaze o tome da su opaženi učinci stvarno postignuti na temelju predmetne intervencije i da nisu posljedica vanjskih čimbenika.


Primjer rizika – program potpore za proizvodnju sušene krme Programom su predviđene dvije stope potpore: niža stopa za krmu koja se suši prirodno na suncu i viša stopa potpore za strojno sušenu krmu kako bi se nadoknadili dodatni troškovi za gorivo.

Razlika u stopama potpore u velikoj je mjeri utjecala na način sušenja krme. U vrijeme kad je Španjolska pristupila Zajednici 1986. godine, umjetnim sušenjem dobivalo se samo 61 000 tona krme godišnje, dok je 1996./1997. na taj način dobiveno 1 414 000 tona jer su proizvođači višu stopu potpore smatrali unosnijom. Električna energija koja je godišnje potrošena u okviru tog programa bila je dovoljna za pokrivanje godišnjih potreba za električnom energijom grada kao što je Alicante (285 000 stanovnika). Za apsorpciju dodatnog ugljikovog dioksida koji se proizvede tijekom procesa sušenja potrebno je više od 200 000 hektara šume.

Primjeri revizijskih pitanja povezanih s djelotvornošću Izravna revizija uspješnosti

• Je li programima potpore za prijevremeno umirovljenje poljoprivrednika starije životne dobi i uspostavu poslovanja mladih poljoprivrednika ostvaren jasan i pozitivan učinak na modernizaciju i gospodarsku održivost poljoprivrednih gospodarstava u područjima s otežanim uvjetima gospodarenja?

• Jesu li infrastrukturni projekti doprinijeli povećanju protoka prometa te je li njima skraćeno vrijeme putovanja i povećana sigurnost?


• Jesu li države članice izradile i pravilno provele prikladne mjere za praćenje i ublažavanje učinaka na okoliš u sektoru proizvodnje šećera?

• Jesu li Komisija i države članice obavile odgovarajuću procjenu potreba i mogućih koristi programa za osobe koje rano napuštaju školovanje kako bi opravdale odluku o uvođenju tog programa?

Revizija djelotvornosti stoga je usmjerena na ostvarenja, rezultate ili učinke:

Procjena učinka nije jednostavna,

• Procjena učinka određene intervencije, npr. mjere u kojoj su ostvareni prijelazni ili čak cjelokupni ciljevi te intervencije, sa sobom može nositi znatne poteškoće. Te poteškoće nastaju zbog toga što su ciljevi obično izraženi u toliko širokim okvirima da ih nije moguće povezati s mjerljivim pokazateljima te je stoga teško provjeriti mjeru u kojoj su oni postignuti. Slično tome, u slučajevima u kojima su ciljevi jasnije utvrđeni, prikupljanje i analiza potrebnih revizijskih dokaza uključuju nerazmjerne revizijske resurse ako te informacije nisu lako dostupne na razini subjekta nad kojim se obavlja revizija. Osim toga, teško je procijeniti jesu li opaženi učinci uistinu nastali na temelju intervencije, a ne vanjskih čimbenika. U takvim slučajevima revizijskim pristupom u prvom redu treba uzeti u obzir jesu li dostupne relevantne i pouzdane informacije o evaluaciji koje je moguće upotrijebiti kao revizijske dokaze.


no jednostavnija je od procjene ostvarenja ili rezultata

• U mnogo će slučajeva lakše ostvariv revizijski cilj biti procjena ostvarenja ili rezultata određene intervencije, tj. mjere u kojoj su postignuti operativni ili neposredni ciljevi. Pod uvjetom da ciljevi ispunjavaju kriterije „SMART”, odnosno da su određeni, mjerljivi, dostižni, odgovarajući i vremenski utvrđeni (engl. specific, measurable, achievable, relevant, timely) u skladu s pristupom Komisije uspješnosti i upravljanju rizicima i da se njihovo postizanje prati na temelju pokazatelja uspješnosti, vjerojatno je da će se na taj način dobiti jasna i prikladna referentna osnova za procjenu djelotvornosti.

2.4 KLJUČNA OBILJEŽJA KVALITETNIH REVIZIJA USPJEŠNOSTI

Proces revizije uspješnosti sastoji se od triju faza: planiranja, ispitivanja i izvješćivanja. Kako bi se u što većoj mjeri zajamčila zadovoljavajuća provedba revizije uspješnosti, te tri faze moraju imati određena obilježja.

Kako bi se uspostavio okvir za pravodobnu izradu revizijski izvješća visoke kvalitete i kako bi se izbjegla provedba aktivnosti koje nisu nužne, u nastavku se navodi što je potrebno uzeti u obzir pristupom koji se primjenjuje pri obavljanju revizija.

Velika važnost od početka do kraja revizije

Revizor treba zajamčiti sljedeće:

pravilnu prosudbu tijekom cijelog revizijskog procesa

primjenu prikladnih metodologija koje se kombiniraju kako bi se obuhvatio određeni skup podataka

utvrđivanje revizijskog(ih) pitanja na temelju kojeg(ih) je moguće donijeti zaključke

analiziranje rizika za izradu revizijskih izvješća i upravljanje tim rizicima

uporabu alata koji doprinose uspješnoj izradi revizorskog izvješća

dostatne, relevantne i pouzdane dokaze kojima se potvrđuju revizijski nalazi

razmatranje bitnih i utemeljenih zaključaka i preporuka koji će se iznijeti u konačnom izvješću od faze planiranja nadalje

transparentnost – na subjekt nad kojim se obavlja revizija primjenjuje se pristup „bez iznenađenja”.

U nastavku se nalazi opis ključnih elemenata navedenih obilježja.

2.4.1. Pravilna prosudba dio je svih faza revizijskog procesa

Odlučujuća uloga za kvalitetu revizije i izvješća

Revizija uspješnosti po svojoj je prirodi opsežna i ovisi o prosudbi i interpretaciji, stoga su u svakom aspektu revizije uspješnosti potrebne stručna prosudba i vlastita inicijativa. O pravilnoj prosudbi tijekom cijelog revizijskog procesa ovise ugled i vjerodostojnost Suda, kao i isplativost revizije i kvaliteta izvješća.

Pravilnu prosudbu posebno treba primjenjivati pri određivanju revizijskih ciljeva (tj. revizijskih pitanja), utvrđivanju relevantnih revizijskih kriterija, određivanju prikladne količine i kvalitete revizijskih dokaza, izvođenju revizijskih nalaza te donošenju zaključaka i izradi izvješća.


2.4.2. Metodologije su prikladne te se kombiniraju kako bi se njima obuhvatio određeni skup podataka

Kombiniranjem se povećava kvaliteta dokaza

Metodologija je tehnika prikupljanja i analiziranja podataka s pomoću koje se prikupljaju dokazi koji omogućuju donošenje zaključaka na temelju revizijskih aktivnosti. U najboljem se slučaju primjenjuje nekoliko različitih metodologija kako bi se obuhvatio određeni skup podataka i dokazi potvrdili iz različitih izvora, čime se povećava kvaliteta i pouzdanost revizijskih dokaza na kojima se temelje revizijski nalazi, zaključci i preporuke.

te ono ovisi o revizijskom pitanju

Među primjere metodologija ubrajaju se pregledi dokumenata ili literature, obavljanje razgovora ili provedba upitnika. U okviru revizije uspješnosti metodologije se u pravilu kombiniraju kako bi se prikupili kvalitativni i kvantitativni podatci, pri čemu su, za razliku od kvalitativnih, kvantitativni podatci izraženi u brojčanim vrijednostima. Najprikladniju kombinaciju metodologija treba odrediti na temelju predmeta revizije i revizijskih pitanja na koja se nastoji odgovoriti.

2.4.3. Postavljaju se revizijska pitanja na temelju kojih je moguće donijeti zaključke U okviru revizije uspješnosti revizijske je ciljeve prikladno utvrditi u obliku

pitanja na koja će se provedbom revizije dobiti odgovor. Kako bi se reviziju pravilno usmjerilo, a revizorski tim spriječilo da utvrdi preambiciozan opseg posla, treba postaviti jedno opće revizijsko pitanje uz niz potpitanja na temelju kojih je moguće donijeti zaključke. Način na koji su ta pitanja sročena ključan je za rezultate revizije. Naime, riječ je o temeljnim istraživačkim pitanjima na koja revizori traže odgovore te je zbog toga potrebno izbjegavati dvosmislena ili nejasna pitanja.

Revizijska pitanja potom treba raščlaniti na pitanja na nižim razinama, pri čemu je na pitanja na najnižoj razini moguće odgovoriti provedbom određenih revizijskih postupaka. Potpitanja u hijerarhiji treba sastaviti tako da se ne preklapaju te da zajedno tvore sveobuhvatnu cjelinu (kako bi zajedno bila dostatna za odgovaranje na pitanje koje je na neposredno višoj razini).

Na sva pitanja u hijerarhiji trebalo bi moći odgovoriti s „da” ili „ne” kako bi se omogućilo usmjeravanje revizije na točno određen krajnji proizvod. Međutim, to ne znači da je na takvo pitanje moguće odgovoriti jedino s „da” ili „ne”; odgovor će očigledno biti mnogo složeniji. Osim toga, pojmovi „da” ili „ne” nisu namijenjeni uključivanju u revizijsko izvješće, već su tek alat kojim se pospješuje discipliniran pristup postavljanju revizijskih pitanja i usmjeravanju revizije. Stoga revizijska pitanja ne bi trebalo sročiti tako da se na njih može pružiti nejasan odgovor, primjerice „Procijenite mjeru u kojoj…” jer to može dovesti do suviše opsežnog i dugotrajnog rada na reviziji koja nema jasno utvrđen opseg.

Kako bi se olakšalo osmišljavanje odgovarajuće hijerarhije revizijskih pitanja, revizorski timovi trebaju prije sastavljanja memoranduma o planiranju revizije obaviti analizu problema12

.

12 Dokument CH 324/11 od 30. rujna 2011. o upravljanju kvalitetom revizije. Detaljne smjernice o tom procesu nalaze se u internom

dokumentu „Audit Guideline on Issue Analysis and Drawing Conclusions”.


2.4.4. Analiziraju se rizici za pravodobnu izradu revizijskog izvješća te se njima upravlja Sud mora zajamčiti da razdoblje od usvajanja memoranduma o planiranju

revizije do usvajanja tematskog izvješća u pravilu nije dulje od 13 mjeseci13. To razdoblje počinje usvajanjem memoranduma o planiranju revizije (ili kasnijim datumom koji je utvrđen kao početak revizije, kako je navedeno u memorandumu), a završava s inačicom tematskog izvješća „APC”14

. Rizici za pravodobnu i kvalitetnu izradu revizijskog izvješća uključuju

poteškoće u prikupljanju podataka, nedostatak raspoloživog osoblja i izostanak suradnje subjekta nad kojim se obavlja revizija. Priprema strategije upravljanja rizicima, obavještavanje revizorskog tima o toj strategiji i upućivanje na nju tijekom revizije revizorskom timu u velikoj mjeri olakšava upravljanje rizicima i djelotvorno odgovaranje na probleme u slučaju da se oni pojave.

Revizorski tim u svim fazama revizije treba utvrditi:

• moguće situacije koje nisu u skladu s planom

• kolika je vjerojatnost da će do njih doći

• koji bi bio njihov učinak

• što je moguće učiniti kako bi se mogućnost njihove pojave svela na najmanju moguću razinu

• na koji je način moguće upravljati rizikom u slučaju da se on ostvari.

2.4.5. Upotrebljavaju se alati koji doprinose uspješnoj provedbi revizije Upotreba prikladnih alata doprinosi jamčenju izrade realističnog plana i

olakšava stalno praćenje i provjeravanje stvarnih postignuća u odnosu na plan.

Osnovni instrument planiranja čini memorandum o planiranju revizije, odnosno „ugovor” između člana Suda zaduženog za izvješće i revizijskog vijeća. U memorandumu o planiranju revizije utvrđuje se revizija, konačni proizvod, resursi koji će se upotrijebiti i konačni rok. Memorandum o planiranju revizije uključuje procjenu rizika za dobro financijsko upravljanje, revizijska pitanja, revizijske kriterije, dokaze koji će se prikupiti ili izvesti te metodologiju koja će se primijeniti.

13 Financijska uredba. U skladu s člankom 163. stavkom 1. koji se primjenjuje od 1. siječnja 2016. tematska izvješća Suda sastavljaju se i

donose u primjerenom roku, koji u pravilu ne prelazi 13 mjeseci.

14 APC – „Après procedure contradictoire” (nakon raspravnog postupka).


Alati i aktivnosti koji doprinose uspješnoj provedbi revizije uključuju:

• analizu problema i donošenje zaključaka (engl. Issue Analysis and Drawing Conclusions, IADC) u svrhu izrade kvalitetnih izvješća koja su jasna, sažeta i stroga te kojima se postiže određeni učinak

• jasno utvrđivanje zadaća i obavještavanje o njima

• plan rada u kojemu su naznačeni članovi revizorskog tima te rokovi za dostizanje ključnih etapa

• alate za praćenje koji olakšavaju da posao teče u skladu s planom

• provjere napretka i, po potrebi, korektivne mjere

• uspostavljen sustav upravljanja dokumentima za evidenciju dokumenata u papirnatom obliku i evidenciju u okviru aplikacije ASSYST

• postupke kontrole kvalitete koji su ugrađeni u svaki aspekt revizijskog procesa

2.4.6. Dokazi su dostatni, relevantni i pouzdani kako bi činili temelj revizijskih nalaza Dokazi prikupljeni tijekom revizije pružaju činjenični temelj za razradu opažanja

i donošenje zaključaka na temelju revizijskih pitanja. Njima se pruža uvjerljiv temelj za određeno pitanje ili spornu činjenicu. Kao takvi, dokazi moraju činiti temelj sadržaja revizijskog izvješća, posebno svih opažanja i zaključaka na temelju kojih se iznose preporuke. Stoga prikupljeni revizijski dokazi trebaju biti dostatni (količinom), relevantni (u odnosu na revizijska pitanja) i pouzdani (objektivni i vjerodostojni).

Količina i kvaliteta potrebnih dokaza ovisi o predmetu revizije i revizijskim pitanjima. Dokazi su čvršći kad ih pruži revizor ili kad su prikupljeni iz različitih izvora i na taj način potvrđeni.

2.4.7. Mogući zaključci i preporuke u konačnom izvješću razmatraju se od faze planiranja nadalje

Revizorski tim treba u ranoj fazi procijeniti hoće li na temelju svojeg rada iznijeti jasne zaključke i preporuke. To će ih potaknuti na to da od samog početka razmatraju vjerojatne poruke koje će prenijeti ciljnoj publici te na koji način mogu učiniti izvješće što korisnijim i njime postići najveći mogući učinak.


2.4.8. Transparentnost – na subjekt nad kojim se obavlja revizija i druge dionike primjenjuje se pristup „bez iznenađenja”15

Razvoj dobrih i primjerenih odnosa s dionicima ključan je čimbenik za postizanje djelotvornih i učinkovitih rezultata revizije uspješnosti. Budući da se revizije uspješnosti u pravilu ne obavljaju u određenim vremenskim razmacima (npr. godišnje) nad istim subjektima, moguće je da još nisu uspostavljeni komunikacijski kanali. Revizori stoga trebaju nastojati uspostaviti i održavati dobre profesionalne odnose sa svim dionicima koji su uključeni u određenu reviziju, promicati slobodnu razmjernu istinitih informacija uzimajući u obzir zahtjeve u vezi s povjerljivošću te voditi dijalog u okruženju međusobnog poštovanja i razumijevanja uloga i odgovornosti svakog dionika.

Komunikacijski proces između revizora i subjekta nad kojim se obavlja revizija počinje u fazi planiranja revizije i nastavlja se tijekom cijelog revizijskog procesa u obliku konstruktivne interakcije tijekom procjene različitih nalaza, argumenata i stajališta.

Otvaranjem dijaloga o reviziji sa subjektom nad kojim se obavlja revizija prvom mogućom prilikom u fazi planiranja revizije smanjuje se mogućnost nesuglasica u kasnijim fazama revizije. Na taj se način subjektu nad kojim se obavlja revizija omogućuje da razumije svrhu revizije, revizijska pitanja koja će se ispitivati, kriterije koji će se upotrebljavati i metodologiju koja će se primjenjivati. S obzirom na to da za subjekte nad kojima se obavlja revizija često ne postoje unaprijed utvrđeni revizijski kriteriji, nužna je sveobuhvatna razmjena stajališta s tim subjektima. Takav dijalog doprinijet će i tome da se odmah u početku utvrdi je li predmetno područje relevantno i može li se u njemu provesti revizija. Osim toga, kontakt u ranoj fazi doprinosi uspostavi konteksta konstruktivnog dijaloga koji treba održavati tijekom svih faza revizijskog procesa.

Navedeni je pristup u skladu s dobrom revizijskom praksom i pristupom Suda „bez iznenađenja”. Ponajprije, obavijest o revizijskom cilju, pitanjima, kriterijima i opsegu revizije treba biti u pisanom obliku te se o njima treba postići dogovor, u mjeri u kojoj je to moguće, prije nego što se memorandum o planiranju revizije predstavi revizijskom vijeću, i to u najboljem slučaju između člana Suda zaduženog za izvješće i ravnatelja relevantne glavne uprave u Komisiji.

U slučajevima u kojima se tijekom revizije utvrde važni revizijski nalazi, o njima treba pravodobno obavijestiti subjekte zadužene za korporativno upravljanje. Neovisno o tom zahtjevu, revizori trećim stranama ne bi trebali davati informacije koje su prikupili tijekom rada na reviziji ni u pisanom ni u usmenom obliku, osim u slučajevima u kojima je to potrebno radi ispunjavanja zakonskih i regulatornih obveza Suda. Svako obavještavanje o takvim informacijama treba biti uređeno poslovnikom Suda. Međutim, revizori mogu unutarnjim revizorima davati informacije o nedostatcima u upravljanju u slučaju da se tim informacijama ne narušava sigurnost podataka i da oni nisu povjerljive prirode te da se daju u svrhu jamčenja toga da se za utvrđene nedostatke pronađu rješenja.

15 ISSAI 300 – Temeljna načela revizije uspješnosti, odlomak 29.


2.5. KONTROLA KVALITETE Revizijskim standardom ISSAI 40 predviđeno je šest elemenata sustava

kontrole kvalitete:

• vodstvo

• relevantni etički zahtjevi

• prihvaćanje i nastavak odnosa sa subjektom nad kojim se obavlja revizija i posebnih angažmana

• ljudski resursi

• obavljanje revizija i drugih zadaća – vidi pojašnjenje u nastavku

• praćenje – u kontekstu Suda ovaj pojam odgovara ex post godišnjem jamstvu kvalitete za koje je zadužena Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija.

Peti element, odnosno obavljanje revizija i drugih zadaća, obuhvaća dvije glavne aktivnosti: nadzor i provjeru te provjeru kontrole kvalitete angažmana (engl. engagement quality control review, ECQR). Nadzor i provjera odnose se na uobičajeno hijerarhijsko praćenje rada koji se obavlja unutar revizorskog tima, odnosno, na najosnovnijoj razini, voditelj radnog zadatka prati rad članova tima, a član izvjestitelj prati rad voditelja radnog zadatka. Međutim, revizorski tim s upravljačkim timom revizijskog vijeća može dogovoriti pružanje dodatne potpore u aktivnostima nadzora i provjere, primjerice u obliku savjeta i smjernica nekog od glavnih rukovoditelja ili angažiranjem stručnjaka za politike na temelju njegova znanja o određenom području.

Drugu aktivnost u okviru ovog elementa kontrole kvalitete čini provjera kontrole kvalitete angažmana (EQCR), odnosno objektivna evaluacija bitnih prosudbi revizorskog tima i zaključaka koji su doneseni pri sastavljanu izvješća. U slučaju revizije uspješnosti provjera kontrole kvalitete obavlja se (najmanje) u fazama izrade memoranduma o planiranju revizije i preliminarnih opažanja. Provjeru obavlja osoblje izvan revizorskog tima te je ona osmišljena kako bi se revizijskom vijeću pružilo dodatno jamstvo o tome da su revizije provedene u skladu s profesionalnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim obvezama te da su objavljena izvješća prikladna u danim okolnostima.

Pojedinosti o tome kako funkcionira provjera kontrole kvalitete angažmana nalaze se u priručniku „Vademecum of General Audit Procedures” u sklopu poglavlja o okviru za upravljanje kvalitetom revizija (interni dokument).

Poglavlje 3.: Planiranje revizije – stranica 29.


POGLAVLJE 3. PLANIRANJE REVIZIJE

Podatci za kontakt Za sve dodatne informacije slobodno kontaktirajte: Europski revizorski sud Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija E-adresa: ECA-DQC-CONTACT or [email protected]



Uvod






3.1. UVOD 3.2. FAZA PLANIRANJA REVIZIJE 3.2.1. Svrha planiranja revizije 3.2.2. Preliminarni rad 3.2.3. Upoznavanje s aktualnim informacijama o području u kojem se obavlja revizija Utvrđivanje ciljeva i logike intervencije te povezanih pokazatelja Utvrđivanje resursa koji su stavljeni na raspolaganje za intervenciju Utvrđivanje pripadajućih odgovornosti pojedinačnih dionika Utvrđivanje ključnih procesa upravljanja i kontrole, uključujući sustave IT-a Utvrđivanje potreba za informacijama u svrhe upravljanja i kontrole Utvrđivanje rizika za dobro financijsko upravljanje 3.2.4. Sastavljanje nacrta revizije Uzimanje u obzir prethodnih revizija i evaluacija Razmatranje potencijalnih revizijskih pitanja, kriterija, dokaza i metodologije te opsega i učinka revizije Razmatranje vremenskog rasporeda i resursa za predloženu reviziju 3.2.5. Procjena realističnosti i provedivosti revizije te vjerojatnosti da će se njome ostvariti koristi 3.3. MEMORANDUM O PLANIRANJU REVIZIJE 3.3.1. Svrha i sadržaj memoranduma o planiranju revizije Utvrđivanje revizijskih pitanja Utvrđivanje opsega revizije Utvrđivanje kriterija koji će se koristiti Utvrđivanje potrebnih revizijskih dokaza i izvora tih dokaza Određivanje revizijske metodologije koju će se primijeniti Razmatranje mogućih revizijskih opažanja, preporuka i učinka Određivanje vremenskog rasporeda, resursa i mehanizama kontrole kvalitete Komunikacija sa subjektom nad kojim se obavlja revizija 3.3.2. Sastavljanje memoranduma o planiranju revizije 3.4. ŽURNA TEMATSKA IZVJEŠĆA PRILOG I.: SADRŽAJ MEMORANDUMA O PLANIRANJU REVIZIJE PRILOG II.: PLAN PRIKUPLJANJA DOKAZA PRILOG III.: NACRT PROGRAMA REVIZIJE


3.1. UVOD

Dobro planiranje je važno

Revizije uspješnosti po svojoj su prirodi raznolike, zbog čega dobro planiranje ima posebno važnu ulogu. Ono pomaže u tome da se utvrdi vrijedi li provoditi određenu reviziju i je li ona izvediva te se s pomoću njega utvrđuju opravdani ciljevi, realističan i čvrsto utemeljen revizijski pristup te potrebni resursi. Loše planiranje revizije sa sobom nosi rizik od toga da ona neće biti učinkovita ili djelotvorna.

Planiranje revizije uključuje sljedeće:

i čini temelj memoranduma o planiranju revizije

• Razmatranje znatnih rizika za dobro financijsko upravljanje, potencijalnih revizijskih ciljeva, pristupa i metodologija, kao i toga je li revizija realistična, provediva i je li vjerojatno da će se njome ostvariti koristi.

• Memorandum o planiranju revizije odobrava revizijsko vijeće te se u njemu utvrđuju opseg revizije te revizijski cilj(evi) i metodologija, resursi koji će se uložiti i ključne etape koje je potrebno dostići tijekom predložene revizije.

Faza planiranja revizije prikazana je na dijagramu u nastavku, dok se više

pojedinosti o planiranju revizije i memorandumu o planiranju revizije iznosi kasnije u ovom poglavlju.



3.2. FAZA PLANIRANJA REVIZIJE 3.2.1. Svrha planiranja revizije

Preliminarni rad u svrhu pripreme godišnjeg

programa rada

Sud revizijskim vijećima nalaže da izrade prijedloge za svaku temu koja je ocijenjena kao prioritetna16

. Ti prijedlozi sadržavaju relevantne informacije koje su potrebne za odluku o tome hoće li se predmetna revizija uzeti u obzir za uvrštavanje u godišnji program rada. Ovisno o tim informacijama preliminarni se rad nadograđuje i širi, što može dovesti do ponovne procjene toga hoće li se revizija provesti kako je predviđeno godišnjim programom rada.

3.2.2. Preliminarni rad

Korištenje postojećim informacijama

Opseg potrebnog preliminarnog rada ovisi o postojećem znanju revizorskog tima o području u kojem se obavlja revizija, no ono mora biti dovoljno za pripremu godišnjeg programa rada. Kako bi se utvrdilo je li revizija realistična, provediva i je li vjerojatno da će se njome ostvariti koristi, revizori moraju biti upoznati s aktualnim informacijama o području u kojem se obavlja revizija. U slučaju da su područje u kojem se obavlja revizija i moguća revizijska pitanja dobro poznati ili da se predmet revizije temelji na postojećim financijskim revizijama ili revizijama usklađenosti, preliminarni rad može biti nepotreban. U ovoj se fazi ne obavlja detaljno revizijsko ispitivanje, već se naglasak stavlja na razmatranje dostupnosti informacija i izvedivosti metoda.

16 Izrada programa rada Suda– upute i smjernice – ažurirana inačica iz 2016., CA 018/16 (interni dokument).


Obavljanje preliminarnog rada

UPOZNAVANJE S AKTUALNIM INFORMACIJAMA O PODRUČJU U KOJEM SE OBAVLJA REVIZIJA

Utvrđivanje ciljeva i logike intervencije te povezanih pokazatelja

Utvrđivanje resursa koji su stavljeni na raspolaganje za intervenciju

Utvrđivanje pripadajućih odgovornosti pojedinačnih dionika

Utvrđivanje ključnih procesa upravljanja i kontrole, uključujući sustave IT-a

Utvrđivanje potreba za informacijama u svrhe upravljanja i kontrole

Utvrđivanje rizika za dobro financijsko upravljanje

SASTAVLJANJE NACRTA REVIZIJE

Uzimanje u obzir prethodnih revizija i evaluacija

Razmatranje potencijalnih revizijskih pitanja, kriterija, dokaza i metodologije te opsega i učinka revizije

Razmatranje vremenskog rasporeda i resursa za predloženu reviziju

PROCJENA REALISTIČNOSTI I PROVEDIVOSTI REVIZIJE TE VJEROJATNOSTI DA ĆE SE NJOME OSTVARITI KORISTI

Svaki od navedenih koraka opisuje se detaljno u odlomcima u nastavku.


3.2.3. Upoznavanje s aktualnim informacijama o području u kojem se obavlja revizija

Količina i izvori informacija razlikuju se od revizije do revizije

Naglasak se stavlja na stjecanje dovoljnog razumijevanja teme u vezi s kojom se obavlja ispitivanje. Pristupi stjecanju tog znanja mogu biti različiti te ovise o prirodi predmeta revizije i znanju kojim tim raspolaže na početku revizije, uključujući informacije koje su dostupne u stalnoj dokumentaciji i koje su već prikupili financijski revizori Suda. Pristup može obuhvaćati jednostavni pregled dokumentacije ili jednokratno prikupljanje ideja u slučaju da se već raspolaže velikom količinom informacija, ili pak mnogo opsežnije prikupljanje podataka u slučaju da je riječ o novoj ili složenoj temi.

Informacije mogu potjecati od trećih strana (zakonodavstvo, stajališta stručnjaka u predmetnom području, znanstvene studije i istraživanja, službeni statistički podatci) ili od subjekta nad kojim se obavlja revizija (izjave o misiji, strateški i poslovni planovi, godišnja izvješća o radu i izvještaji o aktivnostima glavnih uprava (GU-ova) Komisije, prikazi organizacijskih struktura, unutarnje smjernice i priručnici za poslovanje, kao i razgovori s upravom subjekta nad kojim se obavlja revizija).

Revizore se upućuje na to da odvagnu vrijeme potrebno za prikupljanje informacija i povezane troškove u odnosu na dodanu vrijednost reviziji koja će se njima ostvariti.

Utvrđivanje ciljeva i logike intervencije te povezanih pokazatelja

Polaznu točku revizije čine ciljevi i pokazatelji povezani s

intervencijom

Komisija se za upravljanje svojim administrativnim i operativnim resursima služi sustavom upravljanja na temelju aktivnosti (ABM), pri čemu se upravljanje temelji na „aktivnostima” s pomoću kojih se provode „područja politike”. Aktivnosti u okviru sustava ABM glavni su temelj odgovornosti Komisije za upravljanje svojim aktivnostima i proračunom. Kako bi se pristup Komisije dobrom financijskom upravljanju mogao temeljiti na upotrebi sustava ABM, rashodi se trebaju temeljiti na ciljevima koji ispunjavaju kriterije „SMART”17. Osim toga, relevantna glavna uprava mora pratiti provedbu tih aktivnosti s pomoću pokazatelja „RACER”18

za ostvarenja i učinke u vezi sa svakim područjem politike i aktivnošću, pri čemu uprava treba poduzeti mjere u slučaju bilo kakvog utvrđenog zaostatka u pogledu ostvarenja utvrđenih ciljeva.

Razumijevanje ciljeva i logike intervencije polazna je točka u planiranju revizije uspješnosti. Subjekt nad kojim se obavlja revizija revizoru može staviti na raspolaganje prikaze logike intervencije s pomoću dijagrama (uloženi resursi, procesi i ostvarenja/ciljevi) ili revizor može sam izraditi takve prikaze radi lakšeg razumijevanja.

Utvrđivanje resursa koji su stavljeni na raspolaganje za intervenciju Treba utvrditi ljudske, administrativne i financijske resurse koji su izdvojeni za

predmetno područje radi potvrđivanja njegove značajnosti. To uključuje analizu dodijeljenih proračunskih sredstava te rezerviranih i isplaćenih iznosa.

17 Ciljevi moraju biti određeni, mjerljivi, dostižni, odgovarajući i vremenski utvrđeni (engl. specific, measurable, achievable, relevant, timely) 18 Pokazatelji uspješnosti moraju biti relevantni, prihvaćeni, vjerodostojni, jednostavni i stabilni (engl. relevant, accepted, credible, easy and

robust).


Utvrđivanje pripadajućih odgovornosti pojedinačnih dionika

Utvrđivanje subjekta odgovornog za upravljanje intervencijom

Revizija uspješnosti temelji se na tome da se upravu subjekta nad kojim se obavlja revizija poziva na odgovornost samo za ono nad čim ima kontrolu, zbog čega je ključno utvrditi tko je subjekt nad kojim se obavlja revizija. To je osobito važno kad je riječ o podijeljenom ili neizravnom upravljanju između, s jedne strane, Komisije i, s druge strane, država članica, država korisnica ili međunarodnih organizacija. U takvim slučajevima postoji mogućnost da Komisija u stvarnosti nema veliku ulogu u tekućem upravljanju i provedbi sufinanciranih intervencija, ali uvijek snosi opću odgovornost za upravljanje proračunom19

jer to utječe na način i mjesto provedbe revizije

. Imajući to u vidu, pravilo je Suda da polazišna točka revizija uspješnosti treba biti upravljanje na razini Komisije, uključujući primijenjene metode, kako bi se zajamčilo prikladno upravljanje na razini država članica.

Revizorski tim treba na temelju razgovora i provjere prikaza organizacijskih struktura i propisa utvrditi odgovornosti Komisije, država članica, država korisnica i međunarodnih organizacija u pogledu upravljanja intervencijom.

Utvrđivanje ključnih procesa upravljanja i kontrole, uključujući sustave IT-a

Revizorski tim treba utvrditi ključne procese upravljanja i kontrole za aktivnosti koje su povezane s potencijalnom temom revizije. To je moguće učiniti provjerom propisa i unutarnjih priručnika o postupanju te obavljanjem razgovora. Pri tome je važno uzeti u obzir sustave IT-a kojima se koristio subjekt nad kojim se obavlja revizija, kao i razinu unutarnje kontrole IT-a.

Utvrđivanje potreba za informacijama u svrhe upravljanja i kontrole Provjera kriterija za praćenje i

odabir projekata

Razmatranje podataka o IT-u i njihova učinka na revizijski pristup

Revizorski tim treba utvrditi vrste informacija i izvješća kojima se subjekt nad kojim se obavlja revizija trenutačno koristi za upravljanje svojim aktivnostima i njihovu kontrolu. To uključuje izvješća koja se koriste za opće praćenje aktivnosti i, u primjenjivim slučajevima, kriterije za odabir projekata kako bi se utvrdilo na kojoj se osnovi odabiru projekti za financiranje. Posebnu pozornost potrebno je posvetiti tome da se utvrdi koji su podatci pohranjeni u sustavima IT-a i koji je njihov učinak na revizijski pristup. Radi potpore u tom postupku preporučuje se kontaktiranje Uprave Odbora za kontrolu kvalitete revizija u ranoj fazi revizije.

Utvrđivanje rizika za dobro financijsko upravljanje

Inherentni rizici

Rizici za kontrolu

Rizik je vjerojatnost da će određeni događaj ili djelovanje nepovoljno utjecati na predmetnu organizaciju, primjerice izloženost financijskom gubitku, gubitak ugleda ili neuspjeh u ekonomičnoj, učinkovitoj ili djelotvornoj provedbi određene politike ili programa. Kao što je prethodno pojašnjeno, prikupljene informacije revizorima pružaju temelj za analiziranje najvažnijih rizika za postizanje dobrog financijskog upravljanja. Glavni rizici mogu biti inherentni rizici (čimbenici koji otežavaju postizanje dobrog financijskog upravljanja bez obzira na kvalitetu upravljanja na razini subjekta) ili rizici za kontrolu (mjera u kojoj subjekt kvalitetno upravlja uspješnošću).

19 Vidi članak 287. UFEU-a.


Informacije o rizicima dostupne su iz brojnih izvora

Osim toga, revizorski tim treba se upoznati s analizom rizika i upravljanjem rizicima za glavne aktivnosti koje je osmislila relevantna glavna uprava, kako je propisano standardom Komisije za unutarnju kontrolu ICS 6, „Proces upravljanja rizicima”. Dodatan koristan izvor informacija o rizicima čine dijelovi ciklusa sustava ABM, posebno izvještaji o aktivnostima i godišnja izvješća o radu. Od svake glavne uprave traži se da sustavno analizira rizike povezane sa svojim glavnim aktivnostima, sastavi akcijske planove radi pronalaženja rješenja za te rizike i odredi osoblje koje je zaduženo za provedbu tih planova.

Revizor postavlja sljedeća pitanja:

• Koje su moguće nepredviđene situacije?

• Kolika je vjerojatnost da će do njih doći?

• Koje bi bile njihove posljedice?

• Koju strategiju primjenjuje subjekt nad kojim se obavlja revizija kako bi rizik sveo na najmanju moguću razinu ili kako bi ga kontrolirao?

Čimbenici rizika uključuju:

• prirodu i složenost politike, programa i operacija

• raznovrsnost, dosljednost i jasnoću ciljeva subjekta

• postojanje i uporabu prikladnih mjeritelja uspješnosti

• dostupnost resursa

• složenost ustroja organizacije i mjera u kojoj su odgovornosti jasno određene

• postojanje i kvalitetu sustava kontrole

• složenost i kvalitetu informacija o upravljanju.

Usmjeravanje na najveću izloženost rizicima

Revizorski tim treba u okviru planiranja revizije analizirati relativnu važnost navedenih rizika izradom pregleda vjerojatnosti njihova pojavljivanja u odnosu na vjerojatni učinak uz kvantitativan i kvalitativan opis. Revizorski tim u pravilu će se usredotočiti na one rizike za koje postoji najveća vjerojatnost pojavljivanja i koji će imati najveći učinak ako se ostvare, istodobno uzimajući u obzir mjere koje je subjekt nad kojim se obavlja revizija poduzeo kako bi ublažio takve rizike („odgovor na rizik”).

3.2.4. Sastavljanje nacrta revizije

Uzimanje u obzir prethodnih revizija i evaluacija

Uzimanje u obzir izvješća o revizijama i evaluacijama

Revizorski tim treba uzeti u obzir prethodne revizije i evaluacije koje su provedene u predmetnom području kako bi se izbjeglo ponavljanje istog posla i kako bi se provjerilo daljnje postupanje po važnim nalazima i preporukama koji su povezani s potencijalnim revizijskim pitanjem. Među takve revizije mogu se ubrajati revizije koje su proveli Sud ili Služba Komisije za unutarnju reviziju (IAS). Isto tako, potrebno je uzeti u obzir sva izvješća o evaluacijama.


Razmatranje potencijalnih revizijskih pitanja, kriterija, dokaza i metodologije te opsega i učinka revizije

Prikupljanje ideja za potencijalna revizijska pitanja ima ključnu ulogu

U okviru revizije uspješnosti prikladno je utvrditi revizijske ciljeve u obliku pitanja na koja će se provedbom revizije dobiti odgovor te će se stoga isključivo upotrebljavati pojam „revizijska pitanja”. Prethodno spomenuta analiza rizika doprinijet će usmjeravanju potencijalnih revizijskih pitanja i opsega revizije. Tijekom pripreme memoranduma o planiranju revizije moguće je razmotriti različita potencijalna revizijska pitanja. Revizor može obaviti razgovore s pojedincima koji raspolažu posebnim znanjem o predmetu revizije ili može proučiti osnovnu dokumentaciju ili drugu literaturu.

Revizorski tim zatim treba utvrditi na koja je od predmetnih revizijskih pitanja moguće odgovoriti. U tu se svrhu razmatra može li se nad utvrđenim pitanjima obaviti revizija, odnosno jesu li dostupni revizijski kriteriji ili ih je moguće izraditi, postoje li revizijski dokazi ili ih je moguće izvesti te može li im revizor pristupiti, kao i mogu li se uspješno primijeniti revizijske metodologije kako bi se prikupilo i analiziralo takve dokaze. Kako bi se olakšao taj proces, kao i utvrđivanje revizijskih pitanja na koja je moguće učinkovitije odgovoriti u okviru zasebne revizije, revizorski timovi trebaju prije sastavljanja memoranduma o planiranju revizije obaviti analizu problema20

.

Razmatranje vremenskog rasporeda i resursa za predloženu reviziju

Pridržavanje zadanog vremenskog okvira od 13 mjeseci

Revizorski tim treba razmotriti vremenski okvir za provedbu revizije, uključujući sav preliminarni rad i dostupne resurse. U tom kontekstu treba imati na umu da vremenski okvir za provedbu revizije iznosi 13 mjeseci od usvajanja memoranduma o planiranju revizije (ili kasnijeg datuma koji je utvrđen kao početak revizije, kako je navedeno u memorandumu) do usvajanja izvješća u inačici „APC”. Iskustvo pokazuje da vrijeme potrebno za svaku fazu revizije treba planirati što realističnije uzimajući u obzir prethodno provedene revizije.

Osim toga, potrebno je uzeti u obzir mogući učinak izvješća na predstojeće izmjene u zakonodavstvu. Trenutak sastavljanja izvješća trebalo bi po mogućnosti odabrati s ciljem davanja doprinosa takvim izmjenama te bi njime trebalo uzeti u obzir planove Europskog parlamenta i Vijeća.

Revizorski tim treba razmotriti i dostupnost prikladno kvalificiranih i iskusnih revizora za provedbu predložene revizije.

3.2.5. Procjena realističnosti i provedivosti revizije te vjerojatnosti da će se njome ostvariti koristi

Neslužbeno savjetovanje o preliminarnom radu, ili po potrebi

usmena izlaganja

Kako bi se zajamčio učinkovit proces planiranja, pripremni rad ne bi trebao dovesti do toga da se revizijskom vijeću predstavi zasebno izvješće. Umjesto toga, prednost treba dati neslužbenom savjetovanju o preliminarnom radu. Ako se to smatra potrebnim, član zadužen za izvješće može iznijeti usmeno izlaganje pred revizijskim vijećem kako bi se doprinijelo transparentnosti i pružilo informacije za buduće rasprave o memorandumu o planiranju revizije.

Pripremni rad treba ograničiti na ono što je ključno za obavljanje istraživanja i planiranje realistične i provedive revizije kojom se ostvaruju koristi te za pripremu i predstavljanje memoranduma o planiranju revizije.




3.3. MEMORANDUM O PLANIRANJU REVIZIJE 3.3.1. Svrha i sadržaj memoranduma o planiranju revizije

Standardni oblik memoranduma o planiranju revizije

U memorandumu o planiranju revizije iznosi se detaljan plan provedbe revizije. Memorandum o planiranju revizije „ugovor” je između člana zaduženog za izvješće i revizijskog vijeća kojim se predmetni član obvezuje na to da će s resursima koje revizijsko vijeće stavi na raspolaganje u utvrđenom roku isporučiti proizvod (rezultate revizije) koji ispunjava standarde kvalitete. U memorandumu o planiranju revizije treba na jasan i sažet način utvrditi što je obuhvaćeno revizijskim aktivnostima, kao i potrebne resurse i rokove te očekivani učinak revizije. Član Suda zadužen za izvješće treba podnijeti memorandum revizijskom vijeću na odluku, i to u obliku prikazanom u prilogu II.

s ciljem uključivanja plana prikupljanja dokaza i nacrta

programa revizije

U memorandumu o planiranju revizije treba prikazati (npr. s pomoću plana prikupljanja dokaza – vidi prilog III.) na koji će se način prikupiti i analizirati dokaze u svrhu odgovaranja na revizijska pitanja. On osim toga treba sadržavati nacrt revizijskih postupaka potrebnih kako bi se prikupilo i analiziralo informacije koje su revizorima potrebne za donošenje valjanih zaključaka21

U svrhu promicanja učinkovitog planiranja te kreativnosti i fleksibilnosti tijekom provedbe revizije uspješnosti, revizorski tim treba primjenjivati pravilo izbjegavanja prekomjerno detaljnih ili složenih memoranduma o planiranju revizije.

(vidi prilog IV. za nacrt programa revizije). Navedeni nacrt nije potrebno detaljno razrađivati jer je određena ispitivanja moguće pravilno utvrditi tek nakon što se započne s radom na reviziji te se potrebna detaljna ispitivanja mogu promijeniti tijekom revizije.

Rad na reviziji počinje tek nakon odobrenja memoranduma o

planiranju revizije

Revizijsko ispitivanje ne bi trebalo početi prije nego što je revizijsko vijeće odobrilo memorandum o planiranju revizije. Resursi se službeno rezerviraju za revizijski zadatak tek nakon odobravanja memoranduma o planiranju revizije. Revizija mora biti osmišljena na način da ju je moguće provesti u okviru zadanih rokova i s dogovorenim resursima.

Na slici u nastavku prikazana su pitanja koja je potrebno obraditi tijekom

detaljnog planiranja revizije, a povezani se rezultati uključuju u memorandum o planiranju revizije.

21 Vidi intranetske stranice Uprave Odbora za kontrolu kvalitete revizija za primjere plana prikupljanja dokaza i programa revizije za revizije

uspješnosti.


Priprema memoranduma o planiranju revizije:

DETALJNO PLANIRANJE REVIZIJE – PITANJA KOJA JE POTREBNO OBRADITI

Utvrđivanje revizijskog pitanja i povezanih potpitanja

Utvrđivanje opsega revizije

Utvrđivanje kriterija koji će se koristiti

Utvrđivanje potrebnih revizijskih dokaza i izvora tih dokaza

Određivanje revizijske metodologije koju će se primijeniti

Razmatranje potencijalnih revizijskih opažanja, preporuka i učinka

Određivanje vremenskog rasporeda, resursa i mehanizama kontrole kvalitete

Komunikacija sa subjektom nad kojim se obavlja revizija

PROCJENJUJE SE JE LI USPOSTAVLJEN DOSTATAN TEMELJ ZA REVIZIJU

NACRT MEMORANDUMA O PLANIRANJU REVIZIJE

Ključna pitanja u vezi sa svakim od navedenih aspekata opisuju se podrobnije u nastavku.


Utvrđivanje revizijskih pitanja

Vođenje računa o tome da je na revizijska pitanja moguće

odgovoriti,

U memorandumu o planiranju revizije treba utvrditi revizijska pitanja22

da su usmjerena na temu,

na temelju rezultata analize problema. Način na koji su sročena revizijska pitanja vrlo je važan za reviziju te se treba temeljiti na racionalnim i objektivnim razmatranjima. U slučaju da se tom aspektu ne posveti dovoljno pozornosti mogu se pojaviti poteškoće u prikupljanju dostatnih, relevantnih i pouzdanih revizijskih dokaza za odgovaranje na pitanja.

Kako bi se zajamčilo da su revizijski ciljevi povezani s temom, komplementarni te da se međusobno isključuju, revizijska pitanja moguće je ustrojiti u obliku piramide pitanja s jednim općim revizijskim pitanjem i ograničenim brojem potpitanja kojima se usmjerava na temu i jasno utvrđuje predmet revizije (npr. program, politika ili glavna uprava) i aspekte uspješnosti nad kojima se provodi revizija. U najboljem slučaju predmet revizije obuhvaća, u mjeri u kojoj je to moguće, pojedinačna područja politike ili njihove dijelove, primjerice jednu ili više aktivnosti ili mjera utvrđenih u okviru izrade proračuna na temelju aktivnosti (ABB) i upravljanja na temelju aktivnosti (ABM) ili pak pojedinačne operacije, npr. određene agencije EU-a. Time se olakšava provedba revizije i jamči da je izvješće praktično i usmjereno.

Pri utvrđivanju revizijskih pitanja potrebno je uzeti u obzir sljedeće:

da su relevantna i da se nad njima može provesti revizija,

Relevantnos

t pitanja

Je li tema značajna? Ima li revizija potencijalno značajan učinak? Je li tema važna za dionike (uključujući tijelo zaduženo za davanje razrješnice i širu javnost)? Postoje li rizici za dobro financijsko upravljanje?

Mogućnost provedbe revizije

Je li moguće odgovoriti na sva pitanja? Je li reviziju moguće provesti i može li se donijeti zaključak, uzimajući u obzir dostupnost potrebnih informacija, revizijskih metodologija, resursa i revizorskih vještina? Je li odabrano prikladno vrijeme za provedbu revizije?

te da se njima stavlja odgovarajući naglasak na kontrolne sustave i/ili

uspješnost

Revizijska pitanja mogu biti usmjerena na ispitivanje sustava kontrole, izravno ispitivanje uspješnosti ili na kombinaciju tih dvaju aspekata:

• revizija sustava kontrole: u okviru većine revizija uspješnosti ispituje se sljedeće:

način na koji su osmišljeni ciljevi intervencije kako bi se zaključilo jesu li oni realistični, relevantni i korisni

korišteni pokazatelji, i to kako bi se utvrdilo mjeri li se njima pravilno napredak koji je postignut u pogledu ostvarivanja ciljeva

sustavi IT-a s pomoću kojih se upravlja programima, projektima i sl. kako bi se utvrdilo pružaju li se tim sustavima stvarni, točni i ključni podatci i kako bi se procijenilo koristi li se te podatke pravilno

informacije na kojima se temelje ti podatci, u svrhu provjere njihove pouzdanosti, te

kriteriji za odabir projekata koji su korišteni pri dodijeli resursa • izravno ispitivanje uspješnosti usmjereno je na postizanje ciljeva

subjekta nad kojim se obavlja revizija. U slučaju da se utvrdi da su ciljevi odgovarajuće osmišljeni, oni čine temelj za ocjenjivanje uspješnosti subjekta nad kojim se obavlja revizija. Slično tome, u slučaju da se utvrdi da su pokazatelji odgovarajuće osmišljeni, oni se mogu koristiti za provjeru napretka.

22 Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija raspolaže smjernicama za izradu revizijskih pitanja (interni dokument).


Oblikovanje potpitanja na temelju revizijskog pitanja

Revizijsko pitanje potom je moguće raščlaniti na potpitanja, koja se potom raščlanjuju na daljnja potpitanja. Obično postoje četiri razine, od glavnog revizijskog pitanja (1. razina) do detaljnih pitanja na koja se odgovara provedbom posebnih revizijskih postupaka (4. razina), pri čemu zadnja razina čini temelj za izvore dokaza. Potpitanja na svakoj razini moraju se međusobno razlikovati (isključivati) i istodobno zajedno obuhvaćati glavne aspekte pitanja na neposredno višoj razini (kao cjelina trebaju biti sveobuhvatna)23

.

Raščlanjivanjem pojedinačnih revizijskih pitanja dobiva se piramida24

. Na taj se način jamči logički i disciplinirani obrazac razmišljanja revizora i vodi računa o tome da se razmotre svi aspekti određenog pitanja ili potpitanja.

Način raščlanjivanja glavnih revizijskih pitanja:

1. RAZINA Revizijsko pitanje

2. RAZINA Potpitanje

3. RAZINA Daljnje potpitanje

4. RAZINA

Revizijski postupci

Izvori dokaza

23 Detaljnije smjernice o izradi revizijskih pitanja i potpitanja mogu se pronaći u smjernicama za reviziju na temu analize problema i donošenja

zaključaka (engl. Issue Analysis / Drawing Conclusions) i u smjernicama za izradu revizijskih pitanja (engl. Guideline on Developing Audit Questions).

24 Minto B., The Minto Pyramid Principle, Ed. Minto International, Inc., 2003.


Primjer razrađene piramide pitanja, preuzet i prilagođen na temelju memoranduma o planiranju revizije u vezi s prijenosom ovlasti

1. razina: Revizijsko pitanje

Upravlja li Komisija uspješno procesom prijenosa ovlasti?

2. razina 3. razina 4. razina

1. Jesu li delegacije dobro pripremljene na prijenos ovlasti upravljanja?

1.1. Je li tijekom pripreme za prijenos ovlasti obavljena odgovarajuća procjena potreba delegacija?

1.1.1. Jesu li jasno definirane zadaće koje će obavljati delegacije na koje su prenesene ovlasti?

1.1.2. Je li definicija zadaća u skladu s povezanim načelom?

1.1.3. Je li osoblje jasno obaviješteno o definiciji i razumije li tu definiciju?

1.1.4. Je li prije prijenosa ovlasti provedena analiza postojećih resursa u delegacijama?

1.1.5. Je li obavljena jasna procjena resursa potrebnih za obavljanje budućih aktivnosti i postizanje budućih ciljeva delegacija nakon prijenosa ovlasti?

1.2. Jesu li tijekom provedbe prijenosa ovlasti pronađena odgovarajuća rješenja za potrebe delegacija?

1.2.1. Jesu li rješenja za potrebe delegacija pronađena uspješno, pravodobno i u okviru proračuna?

1.2.2. Je li Komisija jasno vodila računa o tome jesu li pronađena rješenja za potrebe (u smislu osoblja, osposobljavanja, smjernica, prostorija, IT-a)?

1.2.3. Jesu li postojale poteškoće tijekom pronalaženja rješenja za potrebe i jesu li predmetni problemi riješeni?

2. Jesu li središnje službe dobro pripremljene za prijenos ovlasti upravljanja?

2.1. Je li tijekom pripreme za prijenos ovlasti obavljena odgovarajuća procjena potreba sjedišta?

2.1.1. Jesu li jasno definirane ključne zadaće praćenja i pružanja potpore u sjedištu?

2.1.2. Je li definicija u skladu s povezanim načelom?

2.1.3. Je li osoblje u sjedištu i delegacijama jasno obaviješteno o definiciji i razumije li tu definiciju?

2.1.4. Je li provedena jasna analiza postojećih resursa u sjedištu?

2.1.5. Je li obavljena jasna procjena resursa potrebnih za obavljanje budućih aktivnosti i postizanje budućih ciljeva sjedišta nakon prijenosa ovlasti?

2.2. Jesu li tijekom provedbe prijenosa ovlasti pronađena odgovarajuća rješenja za potrebe sjedišta?

2.2.1. Jesu li rješenja za potrebe sjedišta pronađena uspješno, pravodobno i u okviru proračuna?

2.2.2. Je li Komisija jasno vodila računa o tome jesu li pronađena rješenja za potrebe prije prijenosa ovlasti?

2.2.3. Jesu li postojale poteškoće tijekom pronalaženja rješenja za potrebe i jesu li problemi riješeni?

3. Je li Komisija uspostavila djelotvorne postupke kako bi se pratila uspješnost prijenosa ovlasti upravljanja?

3.1. Je li se odgovarajuće pratilo prijenos ovlasti nakon daljnjeg delegiranja u delegacijama?

3.1.1. Vodi li Komisija računa o tome da se nastavljaju pronalaziti rješenja za potrebe nakon daljnjeg delegiranja te da delegacije djelotvorno posluju u kontekstu prijenosa ovlasti?

3.1.2. Vodi li Komisija računa o tome da se poštuje povezano načelo?

3.2. Je li se odgovarajuće pratilo prijenos ovlasti nakon daljnjeg delegiranja u sjedištu?

3.2.1. Vodi li Komisija računa o tome da se nastavljaju pronalaziti rješenja za potrebe sjedišta nakon daljnjeg delegiranja?

3.2.2. Vodi li Komisija računa o tome da se poštuje povezano načelo?

3.3. Je li se učinkovito vodilo projekte?

3.3.1. Jesu li alati za vođenje projekata korišteni za upravljanje cjelokupnim procesom prijenosa ovlasti te jesu li ti alati korišteni djelotvorno i na odgovarajući način?

3.3.2. Jesu li iskustva stečena tijekom prvog i drugog vala prijenosa ovlasti primijenjena na drugi i treći val?

3.3.3. Je li obavljena jasna i točna procjena troškova prijenosa ovlasti?

3.3.4. Jesu li procjene usporedive sa stvarnim troškovima?

3.3.5. Jesu li se troškovi odgovarajuće pratili i prijavljivali?


Utvrđivanje opsega revizije

Opsegom se određuju granice revizije te je izravno povezan s revizijskim pitanjima. Revizori posebno moraju odrediti:

ŠTO program(e), aktivnosti i mjeru(e) u okviru upravljanja na temelju aktivnosti i proračunske linije nad kojima se provodi revizija

TKO odjele Komisije i/ili drugih subjekta koje će se obuhvatiti

revizijom GDJE zemljopisni opseg revizije KADA vremensko razdoblje koje će se obuhvatiti

Ograničavanje opsega kako bi se zajamčilo da je reviziju moguće

provesti

Revizor mora razmotriti razloge za donošenje odluka o utvrđivanju opsega. S obzirom na to da nije ni praktično ni učinkovito u okviru jedne revizije obuhvatiti sve moguće aspekte, prirodom, opsegom i vremenskim okvirom revizije treba obuhvatiti samo ograničen broj važnih pitanja. To su pitanja koja su povezana s revizijskim pitanjima, koja se mogu obuhvatiti na temelju dostupnih resursa i stručnog iskustva i koja su ključna za postizanje rezultata predviđenih predmetom revizije. U slučajevima u kojima zakoni, propisi i drugi uvjeti prihvatljivosti na razini subjekta nad kojim se obavlja revizija potencijalno mogu imati znatan učinak na revizijska pitanja, reviziju treba osmisliti tako da se njome obuhvate ta pitanja kako bi se mogli donijeti zaključci na temelju revizijskih pitanja.

Utvrđivanje kriterija koji će se koristiti

Prikladni kriteriji za reviziju ključni su za procjenu uspješnosti

Revizijski kriteriji standardi su na temelju kojih se uspoređuje ili evaluira stvarna uspješnost (prikladnost sustava i prakse te ekonomičnost, učinkovitost i djelotvornost aktivnosti). Oni su potrebni kako bi se procijenili postojeći uvjeti i utvrdili revizijski nalazi (uspoređuje se postojeće stanje sa stanjem kakvo bi trebalo biti). Važno je da su revizijski kriteriji što objektivniji kako bi se mogućnost slobodne interpretacije svela na najmanju moguću razinu.

Budući da je općenite koncepte ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti potrebno protumačiti u kontekstu predmeta revizije, revizijski kriteriji različiti su za različite revizije uspješnosti, a u pravilu ih odabire revizor te u tome ima relativnu slobodu. Međutim, revizijski kriteriji trebaju potjecati iz priznatih izvora te trebaju biti objektivni, relevantni, opravdani i dostižni.

Kriteriji: objektivni, relevantni, opravdani, dostižni i iz priznatih izvora

Izvori revizijskih kriterija određuju koliko će napora biti potrebno uložiti u jamčenje njihove prikladnosti:

• Kriteriji koji se temelje na zakonodavstvu, propisima ili priznatim stručnim standardima ubrajaju se među najmanje kontroverzne. U pravilu je prihvaćene kriterije moguće preuzeti i iz izvora kao što su strukovne udruge, priznata tijela ili stručnjaci te akademska literatura.

• Druge glavne izvore kriterija za revizije uspješnosti čine obveze u vezi sa standardima, mjerama i rezultatima koje je usvojila uprava subjekta nad kojim se obavlja revizija, uključujući posebne ciljne vrijednosti koje je utvrdila Komisija u okviru izrade proračuna na temelju aktivnosti i upravljanja na temelju aktivnosti.

• U slučaju da kriteriji nisu dostupni iz navedenih izvora, revizor se može usmjeriti na uspješnost usporedivih organizacija, najbolju praksu koja je utvrđena uspoređivanjem na temelju referentnih vrijednosti ili savjetovanjem, ili na standarde koje je osmislio nakon provedene analize aktivnosti.


U slučajevima u kojima je subjekt usvojio korisne i konkretne mjere za procjenu svoje uspješnosti, treba provjeriti one koje su relevantne za reviziju kako bi se zajamčilo da su one utemeljene i potpune.

te ih je, u mjeri u kojoj je to moguće, potrebno dogovoriti sa subjektom nad kojim se obavlja

revizija

U slučajevima u kojima kriteriji nisu jasni sami po sebi i u kojima postoji mogućnost da će ih uprava subjekta nad kojim se obavlja revizija osporiti, treba postići dogovor o njihovoj relevantnosti i prihvatljivosti u mjeri u kojoj je to moguće. Takvim se pristupom ističe da revizija nije tek potraga za nedostatcima koji će se navesti u izvješću. U slučaju da nije moguće utvrditi i dogovoriti prikladne kriterije može se pojaviti potreba za ponovnim razmatranjem detaljnog revizijskog pitanja. Ako i dalje postoje nesuglasice, u revizijskom izvješću potrebno je pojasniti korištene kriterije. Ni u kojem slučaju nije moguće provesti reviziju koristeći se kriterijima koji mogu dovesti do revizijskih nalaza koji nisu objektivni ili navode na krive zaključke.

Utvrđivanje potrebnih revizijskih dokaza i izvora tih dokaza

Utvrđivanje dostatnih, relevantnih i pouzdanih dokaza…

Treba utvrditi koji su revizijski dokazi potrebni kako bi se odgovorilo na revizijska pitanja, kao i izvore iz kojih će se ti dokazi prikupiti te omogućuje li oblik dokaza njihovo jednostavno prikupljanje i analiziranje.

Navedeni dokazi moraju biti:

DOSTATNI, kako bi omogućili davanje cjelovitog odgovora na glavno revizijsko pitanje

RELEVANTNI, kako bi se odnosili na revizijsko pitanje koje se postavlja

POUZDANI u pogledu njihove nepristranosti i uvjerljivosti

…i uzimanje u obzir obavijesti o zaštiti podataka pri prikupljanju

osobnih podataka

Posebnu pozornost treba posvetiti revizijskim zadatcima u okviru kojih se kao dokaze koristi osobne podatke. U skladu s člankom 25. Uredbe br. 45/2001 voditelj obrade (odnosno osoba koja je zadužena za obradu osobnih podataka) dužan je unaprijed obavijestiti službenika za zaštitu podataka. U memorandumu o planiranju revizije treba uključiti napomenu o obradi osobnih podataka25

Izvori dokaza

.

U slučaju nedoumica potrebno je razmotriti potencijalni učinak koji bi nemogućnost prikupljanja dokaza uz razumne troškove imala na reviziju i je li potrebno uzeti u obzir druge izvore dokaza. Ako postoji veliki rizik da neće biti moguće prikupiti potrebne dokaze, potrebno je izmijeniti revizijsko pitanje.

Određivanje revizijske metodologije koju će se primijeniti

Za provedbu revizija uspješnosti dostupan je širok raspon metoda koje se koriste u okviru društvenih znanosti radi prikupljanja i analiziranja podataka, primjerice upitnici, razgovori, opažanja i pisani dokumenti. Pri odabiru takvih metoda revizori se trebaju voditi svrhom revizije i konkretnim pitanjima na koja je potrebno odgovoriti. Treba odrediti jasne, pouzdane i praktične metodologije kao bi se prikupilo dostatne, relevantne i pouzdane revizijske dokaze u svrhu donošenja zaključaka s razumnom sigurnošću.

25 „Potvrđeno je da se revizija neće uključivati obradu osobnih podataka” ili „Potvrđeno je da će se tijekom revizije koristiti osobni podatci iz X

(npr. opisati skupinu podataka koja obuhvaća primatelje subvencije koju sufinancira EU). Poslana je obavijest službeniku za zaštitu podataka dana (navesti datum) koja je zabilježena kao postupak u vezi sa zaštitom podataka br. XXX. Službenik za zaštitu podataka prihvatio je obavijest bez napomena / sa sljedećom(im) napomenom(ama): XXX.”


Kvalitativne i kvantitativne tehnike

U različitim fazama revizije i u različite svrhe moguće je primijeniti različite metodološke pristupe (vidi razne smjernice za reviziju). Kvalitativne tehnike posebno su korisne u ranim fazama revizije u svrhu utvrđivanja važnih pitanja, prikupljanja preliminarnih ideja i postavljanja hipoteza. Te su tehnike također vrlo prikladne za složene probleme. Kvantitativna analiza, koja obuhvaća ispitivanje brojčanih podataka, jedan je od revizijskih alata s pomoću kojih se postižu najbolji rezultati u pogledu donošenja zaključaka na temelju dokaza. Takvom se analizom ostvaruje velika dodana vrijednost radu na reviziji jer se njome mogu jasno izraziti ostvareni troškovi, koristi i uspješnost.

Kombinacija metoda ovisi o revizijskim pitanjima

U okviru dobre revizije uspješnosti u pravilu se kombiniraju različite metodologije kako bi se obuhvatio određeni skup podataka i dokazi potvrdili iz različitih izvora te kako bi se kombinirali kvalitativni i kvantitativni podatci. Kombiniranje metodologija nužno je kako bi se pružili čvrsti dokazi koji čine temelj zaključcima i preporukama, pri čemu Sud s pomoću kvantitativnih podataka dokazuje važnost svojih opažanja i preporuka. U slučaju nekih metoda može postojati potreba za prethodnim testiranjem kako bi se zajamčilo da se s pomoću njih mogu prikupiti dokazi potrebni za odgovaranje na revizijska pitanja.

Razmatranje mogućih revizijskih opažanja, preporuka i učinka

Predviđanje rezultata

Treba razmotriti vjerojatna opažanja i preporuke. Time će se olakšati sastavljanje nacrta strukture izvješća, ali i utvrđivanje toga je li vjerojatno da će revizijska pitanja u svojem postojećem obliku dovesti do konstruktivnih preporuka. Revizorski tim od samog početka mora biti siguran u to da se na temelju revizije potencijalno mogu iznijeti praktične preporuke te se revizore potiče da stalno razmišljaju unaprijed i vode računa o tome u kojoj će se fazi ciklusa planiranja programa na razini Komisije objaviti predmetno izvješće. Na taj se način olakšava utvrđivanje vjerojatnog učinka završnog izvješća, kao i mjere u kojoj će se njime ostvariti koristi.

Određivanje vremenskog rasporeda, resursa i mehanizama kontrole kvalitete

Revizori moraju obaviti realističnu procjenu ljudskih i financijskih resursa koji su potrebni za određenu reviziju, voditi računa o tome da revizorski tim raspolaže potrebnim znanjem i iskustvom i, po potrebi, predvidjeti hoće li biti potrebe za vanjskim stručnim iskustvom. Memorandumom o planiranju revizije potrebno je predvidjeti stabilan osnovni revizorski tim za razdoblje u kojem će se provoditi revizija, uključujući stalnog voditelja tima, njegova zamjenika i člana Suda koji je zadužen za izvješće. Treba uzeti u obzir potencijal za povećanje učinkovitosti i skraćivanje trajanja revizije uključivanjem većeg broja revizora u tim.


Potreba za osnovnim revizorskim timom

i realističnim planom

Reviziju treba planirati kao jedinstveni projekt od faze sastavljanja memoranduma o planiranju revizije do faze izvješća u inačici „APC”, a na isti način njome i upravljati, i to s pomoću alata Suda za upravljanje revizijama i njihovo dokumentiranje (sustav upravljanja revizijama, AMS, i aplikacija ASSYST II). Treba izraditi realističan plan u kojem se naznačuju resursi za svaki glavni zadatak u ciklusu revizije, kao i povezane dužnosti. U planu treba podrobno navesti količinu potrebnih resursa, vještine i stručno znanje revizorskog tima u vezi s predmetom revizije te, po potrebi, moguće vanjsko stručno iskustvo. Također treba navesti detaljne rasporede za svaku fazu revizijskog procesa (uključujući objavu izvješća) s ključnim etapama izvješćivanja za svaku fazu, stavljajući naglasak na vanjske rokove u slučaju da su oni relevantni (npr. donošenje novih propisa u području u kojem se obavlja revizija).

Opće je pravilo da se tijekom revizije na terenu ne bi trebalo posjetiti više od pet država članica (ili zemalja korisnica). Među odabrane države članice uvijek treba uključiti jednu manju državu članicu (po broju stanovnika, zemljopisnoj veličini ili primljenoj financijskoj potpori). Ako se smatra da je potrebno odstupiti od tih općih pravila, u memorandum o planiranju revizije treba uključiti povezano pojašnjenje.

Određivanje roka od 13 mjeseci od odobrenja memoranduma o

planiranju revizije do usvajanja izvješća

U memorandumu o planiranju revizije treba navesti cjeloviti raspored revizije počevši od bilo kakvog preliminarnog rada koji se smatra potrebnim pa sve do planiranog datuma objave izvješća. U tom kontekstu vremenski okvir za provedbu revizije iznosi 13 mjeseci od odobrenja memoranduma o planiranju revizije do usvajanja tematskog izvješća (nakon raspravnog postupka). Iskustvo pokazuje da vrijeme potrebno za svaku fazu revizije treba planirati što realističnije uzimajući u obzir prethodno provedene revizije. U iznimnim slučajevima u kojima je potrebno više vremena, potrebno je pružiti obrazloženje te revizijsko vijeće treba odobriti duži rok.

Razmatranje rizika za provedbu revizije,

Potrebno je utvrditi koji su znatni rizici za uspješnu provedbu revizije i na koji se način može najbolje upravljati tim rizicima. Pri planiranju ključnih dijelova revizije može biti korisno utvrditi moguća visokorizična pitanja koja sa sobom nose najveću vjerojatnost pojavljivanja poteškoća, vodeći na taj način do kašnjenja ili ugrožavajući kvalitetu. Uvijek je potrebno voditi računa o predvidivim ograničenjima u vezi s dostupnošću revizora (koji mogu biti potrebni za obavljanje drugih revizijskih zadataka) i posljedicama koje nastaju zbog kašnjenja u pogledu dostupnosti revizijskih nalaza i izvješća.

Može biti korisno ubrzati terenski rad na reviziji angažiranjem velikog tima koji će brzo prikupiti podatke, dok sastavljanje izvješća i očitovanje o činjenicama (posebno raspravni postupak) može obaviti mnogo manji tim. Provjerom opravdanosti broja radnih tjedana koji su predviđeni za svakog revizora u većoj se mjeri jamči izvedivost obavljanja posla u okviru broja tjedana planiranih predloženim vremenskim rasporedom.

i ugrađivanje kontrole kvalitete,

Treba uspostaviti mehanizme kontrole kvalitete (vidi poglavlje o okviru upravljanja kvalitetom revizije u priručniku „Vademecum of General Audit Procedures” – interni dokument) za dodjelu i razumijevanje dužnosti u pogledu usmjeravanja, nadgledanja i provjere revizijskih aktivnosti, kao i pravodobnog pružanja povratnih informacija i redovitog praćenja.


uključujući izvješće o napretku

Kako bi se predmetnom revizijskom vijeću omogućilo da oblikuje mišljenje i kako bi se ostvarila dodana vrijednost uzimanjem u obzir različitih stajališta, treba predvidjeti sastavljanje izvješća o napretku koje član zadužen za revizijsko izvješće podnosi revizijskom vijeću u usmenom ili pisanom obliku. Vrijeme u koje se to izvješće podnosi može se neznatno razlikovati od revizije do revizije, no najbolje je planirati da se to izvješće podnese nakon dostizanja neke od ključnih etapa (npr. na kraju prve skupine službenih putovanja). Kad god je to moguće, u tom je izvješću potrebno okvirno naznačiti opažanja i zaključke koji se već mogu utvrditi na temelju revizije, kao i okvirni nacrt završnog izvješća.

U memorandumu o planiranju revizije treba naznačiti mehanizme upravljanja revizijskim procesom i njegova dokumentiranja, uključujući postupke kontrole kvalitete.

Komunikacija sa subjektom nad kojim se obavlja revizija

Stalni dijalog i međusobno razumijevanje između revizora i osoblja subjekta nad kojim se obavlja revizija, kao što je istaknuto u okviru pristupa Suda „bez iznenađenja”, ključni su kako bi zaključci i preporuke izneseni u revizorskom izvješću bili prihvaćeni.

Važnost redovite komunikacije sa subjektom nad kojim se obavlja

revizija

Treba planirati da se komunikacija s osobljem subjekta nad kojim se obavlja revizija odvija tijekom cijele revizije kako bi ono uvijek raspolagalo najnovijim informacijama o napretku revizije. Uobičajeni trenutci u kojima se može stupiti u kontakt sa subjektom nad kojim se obavlja revizija i pitanja o kojima ga je potrebno obavijestiti uključuju sljedeće:

TRENUTAK KONTAKTA

Svrha

Početak revizije

Revizori rukovodećem osoblju subjekta nad kojim se obavlja revizija pojašnjavaju razloge za provedbu revizije, kao i predložena pitanja, opseg, kriterije i metodologije, vremenski raspored i radne postupke. Također može biti korisno jasno istaknuti što neće biti obuhvaćeno revizijom kako bi se doprinijelo tome da u što manjoj mjeri dođe do krivih predodžbi ili neutemeljenih očekivanja subjekta nad kojim se obavlja revizija.

Prije službenih putovanja

Revizori osoblju subjekta nad kojim se obavlja revizija pojašnjavaju svrhu službenog putovanja, koje bi informacije mogle biti potrebne, koje je sastanke potrebno dogovoriti te vrijeme u kojem će se obaviti službeno putovanje.

Od početka do kraja službenog putovanja

Revizori raspravljaju s osobljem subjekta nad kojim se obavlja revizija o revizijskim postupcima, obavještavaju ih o najnovijem napretku i održavaju zaključni sastanak kako bi obavijestili osoblje o činjenicama koje su uočene.

Izjava o preliminarnim nalazima

Dokumentiraju se nalazi utvrđeni revizijom te se o njima obavještava subjekt nad kojim se obavlja revizija (vidi poglavlje 4.).


Predraspravni i raspravni postupak

Svrha je zajamčiti suglasnost oko revizijskih nalaza (vidi poglavlje 5.).

3.3.2. Sastavljanje memoranduma o planiranju revizije

Član zadužen za izvješće treba se uvjeriti u to da su postavljeni dostatni temelji da bi se predložila provedba revizije koja je realistična i provediva te kojom se ostvaruje dodana vrijednost.

Prije nego što se memorandum o planiranju revizije predstavi revizijskom vijeću, revizijska pitanja i kriterije treba priopćiti i o njima treba postići dogovor, u mjeri u kojoj je to moguće, u najboljem slučaju između člana Suda zaduženog za izvješće i ravnatelja relevantne glavne uprave u Komisiji.

Nad memorandumom o planiranju revizije koji je podnesen revizijskom vijeću obavlja se provjera kontrole kvalitete angažmana (EQCR), koja čini dio okvira Suda za kontrolu kvalitete (vidi odjeljak 2.5.). Detaljni postupci za provedbu provjere kontrole kvalitete angažmana opisani su u priručniku „Vademecum of General Audit Procedures” (u sklopu poglavlja o okviru za upravljanje kvalitetom revizije – EQCR) te u dokumentima o praktičnim postupcima koje izdaju revizijska vijeća26

.

3.4. ŽURNA TEMATSKA IZVJEŠĆA

Obrada usko definiranih predmeta revizije

U nekim su slučajevima bez dugoročne najave može ukazati potreba za ubrzanom provedbom revizija koje nisu uključene u godišnji program rada. Takve revizije, koje iziskuju da se odmah obavi ispitivanje i podnese izvješće, mogu biti potaknute promjenama okolnosti, primjerice zahtjevom koji su uputili Europski parlament ili Vijeće. Predviđene su za obradu usko definiranih predmeta revizije u kratkom vremenskom okviru i brzo obavještavanje subjekata nad kojima se obavlja revizija i dionika o rezultatima. Stoga ciljevi i opseg revizijskog zadatka po svojoj prirodi trebaju biti ograničeni (npr. na samo jedan problem).

Izvanredne publikacije S obzirom na njihovu posebnu pozadinu, „žurna tematska izvješća” trebala bi se smatrati izvanrednim publikacijama koje ne čine dio uobičajenog revizijskog procesa Suda. Zbog ad hoc prirode žurnih tematskih izvješća, odluka o njihovom sastavljanju najvjerojatnije će značiti da su potrebne promjene u rasporedu obavljanja drugih zadataka te ju treba donijeti revizijsko vijeće ili Sud.

za koje nije potreban memorandum o planiranju revizije ili detaljan

preliminarni rad,

Zbog žurne prirode takvih tematskih izvješća nije potrebno iznositi izlaganja ili podnositi izvješća o rezultatima preliminarnog rada, što vrijedi i za memorandum o planiranju revizije. Umjesto toga, revizijskom vijeću treba podnijeti skraćeni zahtjev za odobrenje revizije (engl. engagement letter) u kojem se na jasan i sažet način iznosi potreba za žurnom obradom predmeta, revizijske aktivnosti koje su obuhvaćene, potrebni resursi i vremenski okviri te očekivani učinak revizije. U slučaju da su određeni administrativni mehanizmi drukčiji za predmetnu reviziju, to također treba naznačiti u navedenom zahtjevu, kao i jesu li ti mehanizmi unaprijed razmotreni zajedno s relevantnim odjelima u Komisiji.

26 Interni dokumenti.


no potrebno je obavijestiti subjekt nad kojim se obavlja revizija

Subjektu nad kojim se obavlja revizija treba dostaviti pregled preliminarnog opsega i vremenskog rasporeda revizije te treba zajamčiti djelotvornu dvosmjernu komunikaciju tijekom revizije27

Nema službenih putovanja u svrhu revizije

. Službena putovanja u države članice ili treće zemlje vjerojatno neće biti

izvediva u okviru žurnog revizijskog procesa. Međutim, u konačnici to ovisi o posebnim okolnostima predmetne revizije.

Žurno izvješćivanje o rezultatima

S obzirom na to da je provedbu žurnih revizija potrebno pomno pratiti, na takve se revizije također primjenjuje obveza upotrebe alata ASSYST i AMS. Slično tome, kao i na druge revizije, primjenjuje se postupak provjere kontrole kvalitete angažmana (EQCR), pri čemu se s njegovom provedbom može započeti kad je rad na reviziji već u tijeku.

U pravilu se subjekt nad kojim se obavlja revizija ne obavještava službeno o revizijskim nalazima. Međutim, prije usvajanja izvješća, subjektu nad kojim se obavlja revizija treba pružiti priliku da iznese primjedbe o revizijskim nalazima, zaključcima i preporukama. Očitovanje o nalazima u pravilu se obavlja u okviru raspravnih postupaka ili na druge načine, a preliminarne nalaze i tematsko izvješće treba usvojiti revizijsko vijeće (ili, po potrebi, Sud).

Sastavljanje izvješća Kako bi se izbjegla bespotrebna kašnjenja, s Upravom Odbora za kontrolu kvalitete revizija treba unaprijed odrediti vrijeme za fazu izrade izvješća. Revizorski tim treba s voditeljem i osobljem ureda člana zaduženog za izvješće (ili člana izvjestitelja) i, po mogućnosti, s Upravom Odbora za kontrolu kvalitete revizija održati sastanak u svrhu donošenja zaključaka kako bi se utvrdile ključne poruke koje će se prenijeti u izvješću.

Usvajanje Žurna tematska izvješća moguće je usvojiti na temelju pisanog postupka bez održavanja službenog sastanka relevantnog vijeća. Razdoblje nakon kojeg odluka vijeća postaje konačna (postupci „hitnog zaustavljanja”28

Objavljivanje

) također je skraćeno na dva dana.

Žurna tematska izvješća mogu se objaviti na internetu na jeziku na kojem su sastavljena odmah nakon njihova usvajanja i primanja konačnih odgovora subjekta nad kojim se obavlja revizija. Žurna tematska izvješća u pravilu se ne objavljuju u tiskanom obliku.

Procjenjuje se da je za izradu žurnog tematskog izvješća od odobrenja zahtjeva za odobrenje revizije (engl. engagement letter) ukupno potrebno između šest i osam mjeseci.

27 ISSAI 100/43 Djelotvorna komunikacija tijekom cijelog procesa revizije.

28 Pojam „postupak hitnog zaustavljanja” odnosi se na članak 26. stavak 4. Poslovnika Suda.

Poglavlje 3.: Planiranje revizije – prilog I. – stranica 50.

PRILOG I.: SADRŽAJ MEMORANDUMA O PLANIRANJU REVIZIJE29

Sažetak

U sažetku, koji je dug jednu stranicu, ažurira se i proširuje sadržaj

prijedloga revizije koji je pripremljen za godišnji program rada te se navode nove informacije ili saznanja stečena tijekom faze pripreme memoranduma o planiranju revizije. U njemu se daje sažetak razloga za provedbu revizije, uključujući njezinu pozadinu, revizijsko pitanje, revizijski pristup i opseg revizije, očekivani učinak, planirane resurse i raspored izvješćivanja.

Koje područje želimo ispitati i zašto?

Opis područja u kojem se obavlja revizija

Jasno se navode razlozi za odabir predmeta revizije. Kratko se iznose relevantne pozadinske informacije o predmetu revizije (npr. politika, program, glavna uprava) koje mogu obuhvaćati glavne aktivnosti, financijske informacije, zakone i propise, ciljeve predmeta revizije (koji mogu biti prikazani s pomoću modela logike programa) te uloge i odgovornosti glavnih dionika.

Značajnost i rizici za dobro financijsko upravljanje

Navode se novčani iznosi o kojima je riječ i glavni rizici za dobro financijsko upravljanje koji su utvrđeni u fazi planiranja revizije.

Relevantnost Utvrđuje se interes Parlamenta, Vijeća, Komisije, javnosti, medija i drugih zainteresiranih strana za predmet revizije jer uključenost dionika u predmetno područje znači da postoji veća vjerojatnost za ostvarivanje pozitivnih promjena.

Potencijalni učinak Potencijalni učinci koje je potrebno utvrditi mogu uključivati utjecaj na buduće politike i programe, potencijalne mogućnosti za uštedu i isticanje primjera dobre prakse.

Koja su revizijska pitanja i opseg revizije?

Revizijska pitanja Revizijska pitanja definiraju se što preciznije kako bi se revizija usmjerila, izbjegle bespotrebne i skupe aktivnosti i kako bi revizorski tim mogao donijeti zaključke na temelju tih pitanja.

Utvrđuju se revizijska pitanja i u slučaju da postoji samo jedno takvo pitanje, njega je potrebno raščlaniti na neposredna potpitanja. U kratkim se crtama opisuju razlozi za odabir revizijskih pitanja i isključivanje drugih potencijalnih revizijskih pitanja.

Opseg revizije U izjavi o opsegu definiraju se i pojašnjavaju dijelovi organizacije/programa/politike koji čine predmet revizije i utvrđuju vremensko razdoblje i zemljopisna područja koji su obuhvaćeni.

Također se navode potencijalna područja čije je uključivanje u opseg revizije razmotreno, ali odbijeno (npr. zbog previše vremena koje iziskuju ili nedostatne usmjerenosti).

29 Predložak memoranduma o planiranju revizije dostupan je na intranetskim stranicama Uprave Odbora za kontrolu kvalitete revizija.


Na koji će se način pronaći odgovori?

Revizijski pristup Jasno se navodi revizijski pristup, odnosno mjera u kojoj se naglasak stavlja na izravnu reviziju uspješnosti, s početnim usmjeravanjem na ostvarenja i ishode, u odnosu na reviziju kontrolnih sustava, s početnim usmjeravanjem na sustave i kontrole.

Revizijski kriteriji Jasno se navode revizijski kriteriji na temelju kojih se donosi prosudba o stvarnom stanju te se navode relevantni zakonski akti ili drugi izvori iz kojih potječu takvi kriteriji.

Revizijska metodologija U kratkom odlomku potrebno je opisati na koji će se način primjenjivati pojedinačne metode prikupljanja i analiziranja podataka u kontekstu predmetne revizije. Detaljne informacije o metodologiji mogu se navesti u prilogu memorandumu o planiranju revizije.

Vjerojatni ishod revizije U vjerojatnom ishodu utvrđuju se područja u kojima je moguće utvrditi nalaze, donijeti zaključke i iznijeti preporuke. Njime se nastoji odgovoriti na revizijska pitanja te ne bi trebao biti suvišno detaljan ili navoditi na krive zaključke u pogledu dalekosežnosti učinaka revizije.

Koji će se resursi izdvojiti za reviziju te na koji će se način ona nadgledati i pratiti?

Resursi, troškovi i vremenski raspored

Imenom se navode članovi revizorskog tima, njihov razred i vrijeme koje će provesti radeći na predmetnoj reviziji, te proračun, uključujući troškove savjetovanja30

i službenih putovanja. U vremenskom rasporedu utvrđuju se datumi početka i kraja revizije, uključujući datume i odredišta službenih putovanja, rokove za sve ključne etape (pri čemu je za svaku potrebno utvrditi realistični vremenski okvir uzimajući u obzir praznike, tečajeve osposobljavanja i sl.), datum podnošenja izvješća o napretku i datum objavljivanja završnog izvješća.

Pri planiranju skupa zadataka koji su obuhvaćeni pojedinačnim dijelovima revizijskog procesa kao i pri izvješćivanju o njima obvezno je koristiti se elektroničkim sustavom Suda za upravljanje revizijama (sustav upravljanja revizijama – AMS). S pomoću tog alata grafički se prikazuje trajanje zadataka u odnosu na cjelokupni vremenski okvir te odnosi među različitim dijelovima procesa. Osim toga, s pomoću njega se obavlja analiza ključnih dijelova revizije kako bi se izračunao najraniji rok u kojem je moguće dovršiti reviziju i kako bi se utvrdile aktivnosti kojima je potrebno dati prednost kako bi se revizija mogla dovršiti na vrijeme.

Rizici za provedbu revizije u okviru zadanog roka i proračuna

Utvrđuju se glavni rizici za izradu revizijskog izvješća u zadanom roku i s predviđenim resursima i troškovima, kao i vjerojatnost za ostvarenje svih glavnih utvrđenih rizika, njihov potencijalni učinak u slučaju da se ostvare te prijedlozi za upravljanje svakim rizikom.

30 Zahtjev za rezervaciju proračunskih sredstava za vanjske stručnjake potrebno je uputiti Upravi Odbora za kontrolu kvalitete revizija odmah

nakon što se ona predvide planom.


Mehanizmi za kontrolu kvalitete Memorandumom o planiranju revizije predviđa se da će član zadužen za izvješće revizijskom vijeću nakon dovršetka jedne od ključnih etapa dostaviti izvješće o napretku. Osim toga, u njemu se upućuje na izvješćivanje o napretku u obavljanju revizijskog zadatka s pomoću sustava za izvješćivanje revizijskog vijeća, kao i na dokumentiranje revizijskih nalaza i radnih dokumenata u aplikaciji ASSYST II.

Je li subjekt nad kojim se obavlja revizija obaviješten?

Upućivanje na komunikaciju sa subjektom nad kojim se obavlja

revizija

Navodi se je li se tijekom pripreme memoranduma o planiranju revizije s upravom subjekta nad kojim se obavlja revizija raspravilo revizijske ciljeve, pitanja i kriterije te opseg revizije. Osim toga, u memorandum o planiranju revizije treba uključiti sažeti plan komunikacije u kojemu se navode planirani kontakti sa subjektom nad kojim se obavlja revizija i vanjskim stručnjacima tijekom provedbe revizije (kao i očekivana predstavljanja izvješća Parlamentu, Vijeću i medijima) te on sadržava informacije o tome koje će osobe biti zadužene za pojedinačne komunikacije, koji oblik će one imati i kada bi do njih trebalo doći.

Zaključak

Predlažemo da se predmetna revizija provede. Ovime od revizijskog vijeća tražimo dopuštenje da nastavimo s revizijom na način koji je prethodno opisan te s naznačenim resursima i u okviru navedenih vremenskih okvira.

Poglavlje 3.: Planiranje revizije – prilog II. – stranica 53.

PRILOG II.: PLAN PRIKUPLJANJA DOKAZA

Revizijska pitanja

Pitanja 2. razine

Pitanja 3. razine

Pitanja 4. razine

Kriteriji Dokazi Izvori dokaza Metode prikupljanja podataka

Metode analize podataka

ŠTO ŽELIMO SAZNATI? KOJI

STANDARD SMATRAMO

REFERENTNIM?

KOJIM DOKAZI ĆE PRUŽITI

ODGOVOR NA PITANJE?

GDJE ĆEMO PRIKUPITI DOKAZE?

NA KOJI ĆEMO NAČIN PRIKUPITI

DOKAZE?

ŠTO ĆEMO UČINITI S DOKAZIMA

NAKON ŠTO IH PRIKUPIMO?

– Mogući su odgovori „da”, „ne”, „da, ali” i „ne, ali”. – Pitanja na koja je moguće dati odgovor – Pitanja koja su logična

– Zakonodavstvo, propisi, profesionalni standardi – Standardi, mjere ili rezultati na koje se subjekt nad kojim se obavlja revizija obvezao – Uspješnost usporedivih organizacija, najbolja praksa ili standardi koje je revizor izradio

– Činjenice (brojčani dokazi, opisni dokazi, kvalitativne informacije) – Iskustvo/ dojmovi/ mišljenja

– Predmetni subjekt, druga javna tijela, objavljena istraživanja, korisnici, dobavljači, interesne skupine

– Osobno (opažanjem, ispitivanjem dokumenta, obavljanjem razgovora ili s pomoću fokus-skupina) – Poštom, telefonom, e-poštom (zahtjev za slanje dokumenata, upitnici) – Ankete na određenom uzorku (koje se mogu provesti osobno, poštom ili e-poštom) – Uspoređivanje na temelju referentnih vrijednosti s usporedivim subjektima

– Kvantitativni dokazi (npr. trendovi, usporedbe, omjeri) – kvalitativni dokazi (šifriranje, matrice) – Analize sustava (npr. dijagrami tijeka) – Studije slučajeva

Poglavlje 3.: Planiranje revizije – prilog III. – stranica 54.

PRILOG III.: NACRT PROGRAMA REVIZIJE

Revizijski zadatak:

Priprema: Pregled: Odobrenje:

Datum: Datum: Datum:

Revizijska pitanja

Revizijski postupci Primjedbe Upućivanje u programu rada

Poglavlje 4.: Faza ispitivanja – stranica 55.


POGLAVLJE 4. FAZA ISPITIVANJA




Uvod






4.1. UVOD 4.2. DOSTAVLJANJE DOSTATNIH, RELEVANTNIH I POUZDANIH REVIZIJSKIH DOKAZA 4.2.1. Svrha faze ispitivanja i pristup toj fazi 4.2.2. Priroda dokaza u revizijama uspješnosti 4.2.3. Dostatnost, relevantnost i pouzdanost dokaza 4.2.4. Izvori dokaza 4.2.5. Vrste dokaza 4.3. PRIKUPLJANJE I ANALIZA PODATAKA 4.3.1. Svrha prikupljanja i analize podataka te kako pristupiti tim radnjama 4.3.2. Proces prikupljanja podataka 4.3.3. Oslanjanje na rad drugih stručnjaka 4.3.4. Etički aspekti prikupljanja podataka 4.3.5. Analiza podataka 4.4. UTVRĐIVANJE VALJANIH REVIZIJSKIH NALAZA 4.4.1. Potreba za čvrstom osnovom 4.4. Sastavljanje revizijskih nalaza 4.5. PRIOPĆAVANJE REVIZIJSKIH NALAZA 4.6. DOKUMENTIRANJE REVIZIJE 4.6.1. Svrha i pristup 4.6.2. Upućivanje u revizijskoj dokumentaciji 4.7. UPRAVLJANJE REVIZIJAMA I MEHANIZMI KONTROLE KVALITETE 4.7.1. Upravljanje revizijama, uključujući nadzor i pregled PRILOG I.: PRIKUPLJANJE DOKAZA I METODE ANALIZE


4.1. UVOD

Od odobrenja memoranduma o planiranju revizije do očitovanja o

nalazima

Faza revizijskog ispitivanja započinje kada započinje i rad na reviziji, nakon odobrenja memoranduma o planiranju revizije, te traje do početka sastavljanja završnog izvješća. Sastoji se od provođenja revizijskih postupaka za prikupljanje i analizu podataka, evaluacije činjenica prema prethodno utvrđenim kriterijima te sastavljanja i pojašnjavanja revizijskih nalaza. Taj je proces grafički prikazan u nastavku.

Ispitivanje u okviru revizije odvija se na temelju već obavljenog planiranja revizije i dokumenata u vezi s planiranjem koji su sastavljeni tijekom tog postupka (memorandum o planiranju revizije, plan prikupljanja dokaza i nacrt programa revizije). Plan je potrebno slijediti u najvećoj mogućoj mjeri u pogledu posla koji je potrebno obaviti, resursa, rokova i kvalitete. Međutim, ako revizor naiđe na poteškoće u prikupljanju dokaza, postoji mogućnost da će se određeni dijelovi revizije tijekom faze ispitivanja morati ponovno razmotriti. Općenito gledajući, organizacija revizije treba biti u skladu s uvjetima dobrog vođenja projekata31

Ključna je objektivnost i prosudba

. Ključno je da revizori razmotre aktivnost koja je predmet revizije iz različitih

gledišta, kao i da zadrže nepristran stav prema prikazanim informacijama, ali i da budu otvoreni za različita mišljenja i argumente.

Pravilna stručna prosudba posebice je potrebna kada se procjenjuje omogućava li količina i kvaliteta dokaza donošenje utemeljenih zaključaka u vezi s revizijskim pitanjima, kao i kada se utvrđuje važnost revizijskih nalaza.

31 Revizijski standardi ISSAI 300, odlomak 37., ISSAI 3000, odlomci 96. i 97. i ISSAI 3200 o dobrom upravljanju projektima i dostavljanju plana supervizorima i upravi VRI-ja, odlomci 56. – 60.



4.2. DOSTAVLJANJE DOSTATNIH, RELEVANTNIH I POUZDANIH REVIZIJSKIH DOKAZA 4.2.1. Svrha faze ispitivanja i pristup toj fazi

Traženje dokaza Svrha je faze ispitivanja prikupiti dostatne, relevantne i pouzdane dokaze kako bi revizor mogao donijeti zaključak u pogledu revizijskih pitanja i kako bi se potkrijepile izjave iznesene u revizijskom izvješću.

u svrhu utvrđivanja revizijskih nalaza

Tijekom faze ispitivanja revizijski postupci provode se kako bi se prikupili i analizirali podatci; proizašli dokazi ili činjenice („što jest”) evaluiraju se na temelju prethodno utvrđenih revizijskih kriterija („što bi trebalo biti”) s ciljem utvrđivanja revizijskih nalaza, pri čemu se određuju i uzroci i posljedice tih nalaza. Revizijski nalazi stoga se sastoje od dokaza koji se uspoređuju s određenim standardom (koji je izražen u obliku revizijskog pitanja ili kriterija) i analize tih dokaza. Nalazi se dostavljaju subjektu nad kojim se obavlja revizija, od kojeg se traži očitovanje u pisanom obliku, pri čemu se on može složiti s nalazima ili navesti razloge za neslaganje.

Obavljanje revizije ima i analitičke i komunikacijske aspekte. Analitički proces odnosi se na prikupljanje, analizu i evaluaciju podataka dok se komunikacijski proces, započet s prvim predstavljanjem revizije subjektu nad kojim se obavlja revizija, nastavlja s procjenom različitih nalaza, argumenata i gledišta tijekom revizije.

4.2.2. Priroda dokaza u revizijama uspješnosti

Podatci, informacije i revizijski dokazi međusobno su povezani na sljedeći način:

DIJAGRAM: Od podataka do revizijskih dokaza

Raznovrsnost i uvjerljiva priroda dokaza

Priroda potrebnih revizijskih dokaza ovisi isključivo o predmetu revizije i revizijskim pitanjima koji se u revizijama uspješnosti znatno razlikuju. Nadalje, takve se revizije više temelje na prosudbi, što dovodi do toga da su revizijski dokazi više uvjerljive („upućuju na zaključak da…”) nego nepobitne („točno/pogrešno“) prirode. Zbog kombinacije ovih čimbenika revizori moraju biti kreativni i fleksibilni u potrazi za pravom vrstom dokaza.

REVIZIJSKI DOKAZI

PODATCIako su dokazi nedostatni,

prikupiti više podataka

upotrebljavaju seza potkrjepljenje

nalaza

INFORMACIJE

prikupljeni ianalizirani


Detaljnu procjenu potreba za informacijama treba provesti i na kraju faze planiranja revizije i na kraju faze ispitivanja da revizori ne budu preopterećeni prevelikom količinom podataka. Time se ne samo omogućuje izdvajanje sporednih detalja i nerelevantnih pristupa nego i doprinosi razvrstavanju i strukturiranju prikupljenih podataka. Kako bi se smanjio rizik od nesporazuma te kako bi se po mogućnosti taj proces ubrzao, bilo bi korisno unaprijed raspraviti sa stručnjacima prirodu podataka koje je potrebno dobiti i način na koji će revizor analizirati i tumačiti te podatke.

4.2.3. Dostatnost, relevantnost i pouzdanost dokaza

Sadržaj revizijskih izvješća mora se potkrijepiti dokazima

Potrebno je prikupiti dostatne, relevantne i pouzdane dokaze kako bi se donio zaključak o revizijskim pitanjima te kako bi se potkrijepili revizijski nalazi i zaključci, čime se jamči da sadržaj revizijskih izvješća može podnijeti kritički pregled. Pojmovi količine (dostatnosti) i kvalitete (relevantnosti i pouzdanosti) u odnosu na revizijske dokaze moraju se sagledati zajednički jer su oni u obrnuto proporcionalnom odnosu. Slijedom toga, dokazi visoke kvalitete mogu dovesti do smanjenja potrebe za velikom količinom dokaza, dok velika količina dokaza katkad, ali ne i uvijek, može biti uvjerljiva, iako pojedinačni dokazi nisu visoke kvalitete. U takvim slučajevima ključno je voditi se stručnom prosudbom jer ne postoje precizne smjernice za mjerenje potrebne razine dokaza.

koji moraju biti u potrebnoj količini i potrebne kvalitete

Revizijski dokazi su dostatni ako ih ima dovoljno da uvjere razumnu osobu da su revizijski nalazi i zaključci valjani te da su preporuke odgovarajuće. Revizijski dokazi su relevantni ako su jasno i logički povezani s revizijskim pitanjima, revizijskim kriterijima i revizijskim nalazima. Revizijski dokazi su pouzdani ako se isti nalazi utvrde i nakon ponovljenih ispitivanja ili kada se informacije pribave iz drugih izvora.

Ograničena primjena dokaza u praksi

Sljedeći pojmovi često su korisni u procjenjivanju kvalitete revizijskih dokaza, no moguća su određena ograničenja u njihovoj primjeni u praksi:

• dokazi u izvornom obliku imaju prednost nad preslikama, faksimilima itd.

• daje se prednost pisanim dokazima nad usmenim dokazima. Međutim, pisana komunikacija, dopisi i izvješća mogu biti nepotpuni, dvosmisleni ili čak netočni, dok se razgovorima može pružiti bolje razumijevanje ne samo činjenica nego i ograničenja i okoline. Ipak, dokaze prikupljene tijekom razgovora potrebno je potkrijepiti iz drugih izvora

• dokazi pribavljeni od treće strane bolji su od onih koji su pribavljeni od organizacije nad kojom se obavlja revizija. Međutim, u revizijama uspješnosti postoji ograničena mogućnost uporabe potvrda trećih strana, jer je moguće da su dostupne samo informacije pribavljene od subjekta nad kojim se obavlja revizija. Nadalje, jake unutarnje kontrole unutar organizacije nad kojom se obavlja revizija mogu poboljšati kvalitetu pribavljenih informacija

• dokazi prikupljeni izravnim opažanjem, inspekcijama i izračunima revizora imaju prednost nad neizravno prikupljenim dokazima.


Pri procjenjivanju količine i kvalitete revizijskih dokaza revizor mora razmotriti:

Kriteriji za utvrđivanje dostatnosti, relevantnosti i

pouzdanosti dokaza

svrhu

za koju će se dokazi upotrebljavati

dokazi kojima se potkrjepljuju revizijski nalazi moraju biti višeg standarda od popratnih informacija koje se iznose u revizijskom izvješću

razinu značajnosti u financijskom smislu ili važnost

revizijskih nalaza

u pravilu veća razina značajnosti ili važnosti znači i viši standard potrebnih dokaza

stupanj neovisnosti

izvora dokaza

moguće je veći naglasak staviti na dokaze koji su prikupljeni od neovisnih izvora

trošak

pribavljanja dodatnih dokaza u odnosu na izgledne koristi za povezane nalaze i zaključke

u nekom će trenutku trošak pribavljanja dodatnih dokaza biti veći od koristi koja će se ostvariti poboljšanjem uvjerljivosti ukupnih dokaza

rizik

od utvrđivanja netočnih nalaza ili donošenja nevaljanih zaključaka

što je veći rizik da revizijski nalazi dovedu do pokretanja pravnog postupka, kontroverze ili iznenađenja to je potrebniji viši standard dokaza

pažnju posvećenu prikupljanju i analizi

podataka

uključujući i razinu vještina revizora u ovim područjima

U revizijama uspješnosti važne činjenice često nisu pojedinačne prirode nego

se sastoje od nekoliko međusobno povezanih činjenica. Pri procjeni količine i kvalitete podataka revizor mora voditi računa o tome da snaga kombiniranih činjenica može biti jednako važna kao snaga pojedinačnih činjenica, ako ne i važnija.

Nadalje, revizor se mora uvjeriti da se količinom i kvalitetom dokaza rizik od utvrđivanja nevaljanih ili neodgovarajućih nalaza, zaključaka ili preporuka svodi na minimum. Ako se procesom prikupljanja dokaza ne dobiju dostatni, relevantni i pouzdani dokazi, ne smiju se utvrđivati revizijski nalazi ni donositi revizijski zaključci.


4.2.4. Izvori dokaza

Uporabom višestrukih izvora dobivaju se bolji dokazi

Pri prikupljanju dokaza treba upotrebljavati različite izvore kako bi se ti dokazi mogli opravdati, čime se povećava pouzdanost revizijskih nalaza, te kako bi se zajamčilo da su u obzir uzeta različita gledišta. Postoje tri općenita izvora informacija za revizije uspješnosti:

Izvori

Informacije koje su proizveli sami

revizori

s pomoću razgovora, anketnih upitnika, fokus-skupina, izravne inspekcije i opažanja

Revizori mogu odrediti kojim će metodama postići najbolju kvalitetu dokaza za pojedinačne revizije. Međutim, kvaliteta dokaza ovisit će o njihovoj vještini osmišljavanja i primjene tih metoda.

Informacije koje je pružio subjekt nad kojim se obavlja

revizija

kao što su informacije iz baza podataka, dokumenata, izvješća o aktivnostima i spisa (npr. izvješća o odjelima za unutarnju reviziju, procjenama učinka i ex post evaluacijama)

Revizori moraju utvrditi pouzdanost podataka koji su važni za revizijska pitanja pregledima i potkrepljujućim informacijama te ispitivanjem unutarnjih kontrola koje subjekt nad kojim se obavlja revizija provodi nad informacijama, uključujući opće i programske kontrole nad računalno obrađenim podatcima.

Informacije koje su pružile treće

strane

informacije koje su možda provjerili drugi ili čija je kvaliteta dobro poznata, npr. nacionalni statistički podatci.

Mjera u kojoj se takve informacije mogu upotrebljavati kao dokazi ovisi o mjeri u kojoj im se može utvrditi kvaliteta, kao i o njihovoj važnosti u odnosu na revizijske nalaze.


4.2.5. Vrste dokaza

Postoje četiri vrste dokaza pribavljenih iz gore navedenih izvora: fizički, dokumentarni, usmeni ili analitički. Moguće ih je prikupiti i dokumentirati na sljedeće načine:

O ČEMU VALJA VODITI RAČUNA PRI PRIKUPLJANJU I DOKUMENTIRANJU

RAZLIČITIH VRSTA DOKAZA

REVIZIJSKI POSTUPCI ZA

PRIKUPLJANJE DOKAZA

DOKUMENTACIJA

FIZIČKI

Iako je obično riječ o najuvjerljivijim

dokazima, revizor mora biti svjestan toga da njegova prisutnost može

utjecati na ono što bi se odvijalo u

uobičajenim okolnostima, čime

se smanjuje kvaliteta dokaza.

Izravne inspekcije ili opažanje

osoba, imovine ili događaja

Bilješke, fotografije, dijagrami, karte, nacrti, uzorci ili audiovizualni

materijali

DOKUMENTARNI

Ovakvi dokazi mogu biti u elektroničkom

ili papirnatom obliku. Međutim,

postoji vjerojatnost da nisu

dokumentirane sve korisne informacije, te su stoga potrebni

i drugi pristupi.

Pregled dokumenata,

izvješća, priručnika, stručne

literature, pretraživanje

interneta, anketiranje

uporabom upitnika u elektroničkom obliku ili slanje upitnika poštom

Izvješća o upravljanju uspješnošću, politike i

postupci, opisi sustava, dopisi, ugovori, rezultati

anketa

USMENI

Usmeni dokazi općenito su važni u

revizijama uspješnosti jer su

informacije dobivene na ovaj način ažurirane te

možda nisu dostupne iz drugih izvora. Međutim, takve informacije

potrebno je potkrijepiti, a tvrdnje

potvrditi, ako se upotrebljavaju kao

dokazi.

Upiti ili razgovori s osobljem subjekta

nad kojim se obavlja revizija ili

fokus-skupine koje su

organizirale treće strane, stručne

skupine

Sažetak informacija pribavljenih s pomoću

ovih metoda.

ANALITIČKI

Takvi se dokazi dobivaju kada se pri

evaluaciji fizičkih, dokumentarnih i usmenih dokaza

primjenjuje stručna prosudba.

Analiza se provodi razmatranjem,

ponovnim kategoriziranjem,

izračunima i usporedbama.

Sažetak statističkih podataka, uključujući

analizu udjela (engl. ratio analysis), regresijsku analizu, uspoređivanje na

temelju referentnih vrijednosti i šifriranje.

Kombiniranje različitih vrsta dokaza radi dobivanja uvjerljivijeg

argumenta

Kvaliteta revizijskih dokaza znatno se poboljšava ako se dokazi prikupljaju različitim prethodno navedenim metodama. Treba upotrebljavati širok spektar takvih metoda, dokle god je to u skladu s revizijskim pitanjima i predmetom revizije te istodobno treba voditi računa o trošku i rokovima.


4.3. PRIKUPLJANJE I ANALIZA PODATAKA

4.3.1. Svrha prikupljanja i analize podataka te kako pristupiti tim radnjama32

Iako analiza podataka u ovom procesu kronološki slijedi nakon prikupljanja podataka, revizori moraju znati kojim će se analitičkim tehnikama koristiti prije izrade strategije za prikupljanje podataka, npr. kada upotrebljavaju ankete. Inače bi mogli ustanoviti da prikupljene podatke nije moguće analizirati. Analitičke tehnike koje se upotrebljavaju mogu biti kvantitativne (npr. analiza trendova, regresijska analiza) ili kvalitativne (npr. analiza i tumačenje razgovora ili dokumenata).

Razumjeti, procijeniti, dokumentirati

I kvantitativne i kvalitativne podatke moguće je prikupljati u različite svrhe, kao dijelom procesa učenja kako bi se bolje upoznali s predmetom revizije, za procjenu i mjerenje uspješnosti ili za dokumentiranje već poznatih pogrešaka ili problema (npr. iz faze planiranja).

Vrsta prikupljanja podataka obično se mijenja kako odmiče revizija. Na početku, npr. tijekom faze planiranja, revizora zanimaju općenitije informacije, no kako revizija odmiče potrebni podatci bit će konkretniji.

Procjena sustava unutarnje kontrole

Prije prikupljanja podataka potrebno je obaviti opću procjenu sustava unutarnje kontrole, uključujući informacijske sustave, kako bi se prepoznali rizici koji mogu ugroziti cjelovitost podataka.

4.3.2. Proces prikupljanja podataka

Proces koji se ponavlja,

Prikupljanje dokaza odvija se u skladu s procesom donošenja odluka koji se ponavlja, pri čemu revizori pribavljaju dokaze, ispituju jesu li ti podatci potpuni i odgovarajući, analiziraju ih te donose odluke o tome jesu li potrebni dodatni dokazi.

pri čemu se metode utvrđuju na temelju predmeta revizije i

revizijskih pitanja,

Metode prikupljanja podataka (vidi prilog I.) uvelike se razlikuju, s jedne strane postoje one kojima se pruža cjelokupna slika stanja ili skupine podataka (npr. ankete), dok s druge strane postoje dubinska istraživanja malog broja stavki (npr. studije slučaja). Između te dvije krajnosti postoje i druge metode kao što su razgovori, pregledi dokumentacije i fokus-skupine. Posebne metode koje će se upotrebljavati u bilo kojoj reviziji uspješnosti ovisit će o predmetu revizije, revizijskim pitanjima na koja se nastoji naći odgovor te raspoloživom vremenu i drugim resursima.

uz upotrebu računalno potpomognutih revizijskih tehnika

u slučajevima u kojima je to moguće

Revizorima se preporučuje uporaba računalno potpomognutih revizijskih tehnika za prikupljanje i analizu revizijskih dokaza u slučajevima u kojima bi se njihovom uporabom povećala učinkovitost revizije.

32 Vidi smjernice o pojedinačnim metodama prikupljanja podataka i metodama analize dostupne na intranetskim stranicama Uprave Odbora

za kontrolu kvalitete revizija.


4.3.3. Oslanjanje na rad drugih stručnjaka

Služiti se radom drugih stručnjaka samo ako je taj rad relevantan,

Revizori koji obavljaju revizije uspješnosti mogu se osloniti na rad drugih stručnjaka kad god je to moguće i kada je taj rad relevantan u odnosu na revizijska pitanja. Revizori Suda mogu se služiti podatcima i nalazima Službe Komisije za unutarnju reviziju (IAS) i izvješćima Komisije o evaluaciji.

Kada Sud angažira vanjske suradnike (revizore ili stručnjake), treba ih uputiti u svoje etičke politike i postupke unutarnje kontrole te se uvjeriti da oni raspolažu djelotvornim sustavom kontrole kvalitete. Treba i provjeriti imaju li kompetencije potrebne za obavljanje zadaća te primjenjuju li se na njih odgovarajuća pravila o povjerljivosti.

evaluiran i potkrijepljen dokazima

Kada se rad unutarnjih revizora ili provoditelja evaluacija upotrebljava za potkrjepljivanje određenih revizijskih nalaza, rad na koji se revizori žele osloniti potrebno je procijeniti i potkrijepiti dokazima kako bi se dokazalo da je u skladu sa standardima za dostatne, relevantne i pouzdane revizijske dokaze. To se može postići procjenom ugleda, kvalifikacija i neovisnosti osoba koje obavljaju taj posao te pregledom njihovih izvješća i radnih dokumenata. Priroda i razmjer pregleda ovise o važnosti rada u odnosu na revizijska pitanja i mjeri u kojoj će se revizori na njega oslanjati33

. Pri korištenju takvim informacijama u revizijskim izvješćima potrebno je navesti izvor nalaza.

Osim toga, vanjski stručnjaci mogu biti angažirani da obave tehničke zadaće koje su izvan područja stručnog djelovanja revizora ili koje stručnjaci mogu obaviti ekonomičnije. Pri angažiranju takvih stručnjaka potrebno je slijediti odgovarajuće postupke, kao što su: procijeniti njihovu neovisnost, objektivnost i stručne kompetencije prije angažiranja; pobrinuti se za to da su opis poslova i djelokrug rada odgovarajući; te evaluirati i potkrijepiti konkretan rad koji revizori planiraju upotrijebiti kao revizijski dokaz. Neometan dijalog sa stručnjakom tijekom njegova rada omogućava revizorima da su kontinuirano u toku s eventualnim poteškoćama koje mogu iskrsnuti.

4.3.4. Etički aspekti prikupljanja podataka Pri obavljanju revizije revizor može naići na informacije osjetljive prirode.

Takve podatke potrebno je obrađivati kao povjerljive podatke te treba postupati u skladu s propisima o zaštiti podataka.

Revizori trebaju međusobno raspraviti situacije, kontrolne nedostatke, pogreške i neuobičajene transakcije ili rezultate koji daju naznake da su počinjene nezakonite radnje ili zlouporaba, kao što je prijevara, neprimjereno ponašanje, korupcija ili nepravilnosti, te obratiti posebnu pozornost na takve situacije. Pri provođenju postupaka procjene rizika i povezanih aktivnosti trebaju utvrditi kako i gdje može doći do prijevare te utvrditi mjeru u kojoj takve radnje utječu na rezultat revizije34

Revizor treba zauzeti kritički stav i zadržati profesionalnu skeptičnost. Bez obzira na prošla iskustva u kojima se uvjerio u poštenje i integritet poslovanja subjekta nad kojim se obavlja revizija, revizor treba biti svjestan toga da postoji mogućnost pojave nepravilnosti ili prijevare. Pri planiranju revizije potrebno je izdvojiti određeno vrijeme i druge resurse za nepredviđene događaje.

. U takvom slučaju potrebno je slijediti standardne postupke Suda koji se primjenjuju u slučaju nepravilnosti ili prijevare.

33 Za dodatne informacije vidi smjernice za evaluaciju (intranetske stranice Uprave Odbora za kontrolu kvalitete revizija). 34 Revizijski standard ISSAI 1240 (ISA 240, odlomci 15. – 24.)


4.3.5. Analiza podataka

Odvojiti vrijeme za analizu,

Podatke je potrebno analizirati kako bi se objasnilo što se opazilo te kako bi se utvrdila povezanost uzroka i posljedice. Revizori moraju biti svjesni toga da prikupljanje podataka nije svrsishodno ako se ti podatci ne mogu pravilno analizirati. Stoga je potrebno obratiti posebnu pozornost na odvajanje vremena i drugih resursa potrebnih za obavljanje analize i procjenu rezultata. Računalno potpomognute revizijske tehnike često su ključan dio takve analize.

služeći se mnogim raspoloživim tehnikama

Termin „analiza podataka” obično se upotrebljava i za sastavljanje (šifriranje i izrada tabličnih prikaza) i za analizu podataka. Analiza podataka, bilo da je riječ o kvantitativnoj ili kvalitativnoj analizi, podrazumijeva razmatranje rezultata iz različitih gledišta ili zajedno s drugim podatcima. U kvantitativnoj analizi mogu se upotrebljavati jednostavne tehnike (npr. brojanje učestalosti) ili sofisticiranije tehnike (npr. analiza trendova, regresijska analiza ili analiza varijance) – vidi prilog II. Kvalitativna analiza upotrebljava se za analizu i tumačenje razgovora ili dokumenata ili za utvrđivanje opisnih materijala koji se mogu upotrijebiti u revizijskom izvješću.

Završna faza analize podataka sastoji se od kombiniranja rezultata iz različitih vrsta izvora, npr. kombiniranja rezultata iz anketa s onima iz studija slučaja i sl. Za taj postupak ne postoji univerzalna metoda, ali on obično podrazumijeva odvagivanje argumenata i, po potrebi, savjetovanje sa stručnjacima.

4.4. UTVRĐIVANJE VALJANIH REVIZIJSKIH NALAZA 4.4.1. Potreba za čvrstom osnovom

Evaluirati dokaze prema kriterijima

Revizor se služi prikupljenim informacijama kako bi dao objektivnu procjenu stvarne uspješnosti u odnosu na revizijske kriterije. U slučajevima kada uspješnost nije u skladu s kriterijima, potrebna je daljnja istraga kako bi se dobilo jamstvo da su svi povezani revizijski nalazi i zaključci važni, pravedni i dobro utemeljeni.

i razumjeti nedostatke

Prikupljanje dodatnih podataka ili raspravljanje o tom pitanju s rukovodstvom subjekta nad kojim se obavlja revizija može biti potrebno kako bi se: utvrdilo je li nedostatak izolirani slučaj ili je riječ o sustavnom problemu; odredio uzrok nedostatka; utvrdilo može li subjekt nad kojim se obavlja revizija riješiti taj problem ili je to izvan njegove kontrole; te procijenio mogući učinak. U mnogim slučajevima učinak nalaza može biti kvantificiran, npr. skupi uloženi resursi ili procesi, neproduktivni objekti, kašnjenja i sl. Međutim, važni su i kvalitativni učinci, kao što je nedovoljna kontrola, loše odluke i nedovoljna predanost službi, te je stoga potrebno razmotriti i njih.

Potrebno je održavati aktivan dijalog sa subjektom nad kojim se obavlja revizija te raspraviti moguće revizijske nalaze nakon njihova sastavljanja. Konstruktivna rasprava sa subjektom nad kojim se obavlja revizija o početnim nalazima pomaže pri utvrđivanju količine i kvalitete dokaza.


4.4. Sastavljanje revizijskih nalaza

Jasni logički okvir

Revizijske nalaze treba iznijeti unutar jasnog i logičkog okvira kako bi se omogućilo lakše razumijevanje primijenjenih revizijskih kriterija, činjenica koje su utvrđene dokazima, analize prirode, važnosti i uzroka problema koju je proveo revizor, kao i uzroka problema ili uspješnosti koja je veća od očekivane. Mora se razmotriti i učinak u pogledu ekonomičnosti, učinkovitosti i/ili djelotvornosti jer se time pruža temelj za dokazivanje potrebe za korektivnim djelovanjem.

Pri izražavanju revizijskih nalaza revizor na temelju snage dokaza mora procijeniti stupanj pouzdanosti revizijskih nalaza. Procjena se mora jasno odražavati u odabiru riječi kojima se izražavaju nalazi, pri čemu se moraju upotrebljavati opisni izrazi (npr. obično, često).

U reviziji uspješnosti naglasak treba staviti na pružanje uravnoteženog pogleda na temu, pri čemu se ne prikazuju samo nedostatci već, kada je to prikladno, i pozitivni nalazi te primjeri dobre prakse. Opća je uputa da se revizijski nalazi oblikuju na konstruktivan i uravnotežen način.

s konstruktivnim, uravnoteženim nalazima

Nadalje, revizor mora utvrditi koliko je rukovodstvo subjekta nad kojim se obavlja revizija upoznato s problemom, jesu li svjesni da problem postoji i jesu li već poduzeli određene korektivne mjere. To treba zabilježiti i uzeti u obzir pri sastavljanju izvješća.

4.5. PRIOPĆAVANJE REVIZIJSKIH NALAZA

Kako je već navedeno u odjeljku 2.4.8., komunikacijski proces između revizora i subjekta nad kojim se obavlja revizija počinje u fazi planiranja revizije i nastavlja se tijekom cijelog revizijskog procesa u obliku konstruktivne interakcije tijekom procjenjivanja različitih nalaza, argumenata i stajališta. Isto tako, kako je istaknuto u prethodnom odjeljku, revizor mora upoznati subjekt nad kojim se obavlja revizija s preliminarnim revizijskim nalazima kako bi utvrdio i provjerio jesu li već poduzete kakve korektivne mjere te, ako jesu, mora to uzeti u obzir pri sastavljanju izvješća. Priopćavanje revizijskih nalaza (standarda, činjenica i analiza) služi i za dobivanje potvrde o točnosti činjenica i nalaza. Takva potvrda (npr. tijela određene države članice) može poslužiti kao dodatan revizijski dokaz ili se njome mogu dobiti informacije koje nisu bile raspoložive ili jasne tijekom revizijskog posjeta. Preliminarni revizijski nalazi moraju se procijeniti u odnosu na odgovore subjekta nad kojim se obavlja revizija. Rezultate takve komunikacije i potvrde treba dokumentirati tijekom revizijskog procesa.

U pravilu, nakon tog procesa više ne bi trebalo biti neslaganja oko činjeničnog sadržaja. Nadalje, pitanja koja mogu voditi do kontroverzne rasprave u okviru naknadnog raspravnog postupka s Komisijom treba prepoznati i pomno analizirati. Različita stajališta izražena u pogledu primijenjenih revizijskih kriterija ili obavljene analize moraju se pomno razmotriti te se u završnim revizijskim nalazima uvijek moraju navesti razlozi neprihvaćanja argumenata subjekta nad kojim se obavlja revizija. U završno izvješće treba uvrstiti samo one nalaze koji su priopćeni subjektu nad kojim se obavlja revizija.


4.6. DOKUMENTIRANJE REVIZIJE 4.6.1. Svrha i pristup

Omogućuje razumijevanje dokaza,

Jedno je od vodećih načela pri dokumentiranju revizijskih dokaza da revizijska dokumentacija treba omogućiti iskusnom revizoru, koji nije sudjelovao u prethodnom radu na reviziji, da prepozna i razumije dokaze kojima se potkrjepljuju važne prosudbe i zaključci revizora. Sav rad na reviziji potrebno je dokumentirati u programu ASSYST.

Pravilno dokumentiranje dokaza ima ključnu važnost te ga treba dovršiti prije nego što se od subjekta nad kojim se obavlja revizija zatraži očitovanje o nalazima revizije, čime se jamči da su revizijski nalazi utemeljeni na dokazima. Revizijska dokumentacija i radni dokumenti moraju sadržavati informacije o pristupu i radnjama poduzetima kako bi se pružio odgovor na revizijska pitanja te moraju biti logično strukturirani kako bi se omogućio neposredan pristup revizijskim dokazima. Revizijska dokumentacija ne bi trebala sadržavati nevažne ili nepotrebne dokumente.

pruža osnovu za sadržaj izvješća

Kvalitetnom dokumentacijom revizijskih dokaza pomaže se jamčiti da:

• revizijski nalazi i nacrt završnog izvješća počivaju na obranjivoj osnovi (što je posebice važno tijekom raspravnog postupka)

• je moguće obrazložiti revizijske nalaze, zaključke i preporuke

• postoji odgovarajuća osnova za kontrolu kvalitete, kako tijekom revizije, tako i tijekom naknadnih pregleda (kontrola kvalitete, pregled stručnjaka iste razine).

i, po potrebi, podrazumijeva vođenje zapisnika

Revizor mora sastaviti zapisnik za sve sastanke s osobljem subjekta nad kojim se obavlja revizija na koje se planira pozvati u svrhu navođenja dokaza. Na revizoru je da prosudi je li za određeni sastanak potrebno da zapisnik odobri i subjekt nad kojim se obavlja revizija kako bi povećao kvalitetu tog dokaza, kao i koliko će detaljno voditi zapisnik. U mnogim je slučajevima dovoljna jedna bilješka u kojoj su sažete ključne točke nekoliko sastanaka. Međutim, preporučuje se da revizor na početku revizije obavijesti subjekt nad kojim se obavlja revizija o tome da se bilješke s određenih sastanaka mogu koristiti kao revizijski dokaz te da je u tim slučajevima nužno da subjekt nad kojim se obavlja revizija odobri zapisnik.

4.6.2. Upućivanje u revizijskoj dokumentaciji

Povezivanje obavljenog rada s nalazima

S obzirom na to da se u većini revizija uspješnosti proizvodi velika količina dokaza u papirnatom obliku, važno je imati sustav upućivanja na dokumente koji omogućuje povezivanje obavljenog rada s nalazima koji su iz njega proizašli. Treba postojati jednostavan trag dokaza. Ključni je sastavni dio tog traga povezivanje revizijskih nalaza s dokazima, prije nego što ih se dostavi za pregled/odobrenje. Takvo se povezivanje se po želji može nadopuniti kratkim sažetkom u kojem se pojašnjava kako se upotrebljavala revizijska metodologija te priroda i opseg prikupljenih dokaza, kao i analize kojima su dokazi podvrgnuti. Taj sažetak može biti u obliku matrice sastavljene za svaki glavni nalaz.


Ključni dokumenti trebaju biti zabilježeni i sadržavati sve potrebne veze s drugim dokumentima, uključujući glavne odluke koje utječu na rad na reviziji i upravljanje revizijom, ključne dopise i drugu komunikaciju sa subjektom nad kojim se obavlja revizija, glavne dokaze, njihove izvore i provedene analize te dokaze o nadzornim pregledima.

4.7. UPRAVLJANJE REVIZIJAMA I MEHANIZMI KONTROLE KVALITETE 4.7.1. Upravljanje revizijama, uključujući nadzor i pregled

Osoblje zaduženo za reviziju i voditelj zadatka trebaju voditi računa o tome:

• da se rad na reviziji nadzire na odgovarajući način

• da je rad na reviziji potrebne kvalitete i da se pravilno dokumentira

• da se napredak prati u odnosu na raspored i dodijeljena sredstva te

• da se, kada je to potrebno, poduzimaju pravodobne korektivne mjere. Ključno je i da su upoznati s promjenama okolnosti (npr. s novim zakonima,

predloženim važnim reformama) kako bi mogli kritički ponovno procijeniti relevantnost revizije, valjanost revizijskog pristupa i, u određenim okolnostima, korist od nastavljanja s revizijom.

Potreban je pravilan nadzor nad osobljem

Nadzor uključuje nadgledanje rada osoblja raspoređenog za obavljanje revizije kako bi se omogućilo davanje odgovora na revizijska pitanja. Nadzirati znači pružati članovima osoblja potrebne smjernice, biti upoznat s važnim problemima koji se pojavljuju te obavljati pregled obavljenog rada. Kada rade s iskusnim članovima osoblja, osobe koje obavljaju nadzor mogu okvirno pojasniti opseg aktivnosti te prepustiti pojedinosti osoblju. Kada je riječ o manje iskusnom osoblju, osobe koje obavljaju nadzor pojasnit će revizijske postupke koji se moraju obaviti te tehnike za prikupljanje i analiziranje podataka.

Praćenje na različitim razinama

Redovito praćenje napretka u obavljanju revizije nužno je kako bi se, što je više moguće, zajamčilo da se revizija obavila u skladu s uspostavljenim rokovima i s dodijeljenim resursima. Voditelj radnog zadatka i zaduženi član Suda obavljaju takvo praćenje na detaljnoj razini s pomoću sustava upravljanja revizijama (alat AMS). Ulogu u praćenju uspješnosti ima i nadležno revizijsko vijeće.

Poduzimanje korektivnih mjera Korektivne mjere poduzimaju se kada se praćenjem ustanovi da revizija nije obavljena dovoljno kvalitetno ili kada postoji rizik da se neće dovršiti u skladu s uspostavljenim rokovima ili s dodijeljenim resursima.

Poglavlje 4.: Faza ispitivanja – prilog I. – stranica 69.

PRILOG I.: PRIKUPLJANJE DOKAZA I METODE ANALIZE

Metode prikupljanja podataka Metode analize podataka

Razgovori Analiza udjela (engl. ratio analysis)

Studije slučaja Brojanje učestalosti

Ankete Regresijska analiza

Pregled dokumentacije Komparativna analiza

Fokus-skupine Šifriranje i izdvajanje

Uspoređivanje na temelju referentnih vrijednosti

Analiza varijance

Inspekcija Analiza trenda

Opažanje

Upit/istraga

Poglavlje 5.: Faza izvješćivanja – stranica 70.


POGLAVLJE 5. FAZA IZVJEŠĆIVANJA




Uvod






5.1. UVOD 5.2. KVALITETA PODATAKA Objektivnost Potpunost Jasnoća Uvjerljivost Relevantnost Točnost Konstruktivnost Sažetost 5.3. PLANIRANJE IZVJEŠĆA 5.3.1. Voditi računa o tome tko su korisnici izvješća 5.3.2. Pristup planiranju izvješća 5.3.3. Izrada plana sastavljanja izvješća 5.4. SASTAVLJANJE IZVJEŠĆA 5.4.1. Pristup pisanju izvješća 5.4.2. Struktura i oblik Sažetak Uvod Opseg revizije, revizijski pristup i metodologija Opažanja Zaključci i preporuke 5.4.3. Logika i promišljanje Naglasak na revizijskim pitanjima Navođenje primjera Navođenje trećih strana u izvješćima Sudas 5.4.4. Vrste informacija i podataka koje treba uvrstiti u izvješće 5.4.5. Stil 5.4.6. Uporaba informacija koje nisu u tekstualnom obliku Tablice, dijagrami i grafička rješenja Karte i slike Brojke i postotci 5.5. REVIDIRANJE IZVJEŠĆA 5.6. ODOBRAVANJE IZVJEŠĆA 5.7. DISTRIBUCIJA IZVJEŠĆA 5.8. PRAĆENJE IZVJEŠĆA (ENGL. FOLLOW-UP) 5.8.1.Praćenje provedbe preporuka i nalaza iznesenih u izvješću 5.8.2. Praćenje odjeka revizijskog izvješća


5.1. UVOD

Faza izvješćivanja u reviziji uspješnosti započinje sastavljanjem preliminarnih opažanja te obično završava objavom tematskog izvješća35 ili, u određenim slučajevima, slanjem pisma predsjednika Suda36. Stoga se ona sastoji od sastavljanja, odobravanja preliminarnih opažanja koje vrši revizijsko vijeće, raspravnog postupka s Komisijom, usvajanja završnog izvješća na razini revizijskog vijeća, prevođenja, predstavljanja tijelu zaduženom za davanje razrješnice37

Djelotvorna komunikacija

i objave. Faza izvješćivanja grafički je prikazana u nastavku. Svrha je tematskog izvješća izvijestiti tijelo nadležno za davanje razrješnice,

subjekt nad kojim se obavlja revizija i javnost o rezultatima revizija. Za kvalitetno izvješće ključna je djelotvorna komunikacija. U izvješću se jasno i objektivno iznose glavni nalazi i zaključci o revizijskim pitanjima, čime se čitatelju omogućuje razumijevanje onoga što je obavljeno, zašto i kako, te pružaju praktične preporuke. Napominjemo da revizijska pitanja navedena u tematskom izvješću trebaju biti ona pitanja na kojima se temelje zaključci izvješća. Ta pitanja ne moraju biti potpuno ista kao izvorna revizijska pitanja navedena u memorandumu o planiranju revizije38

dovodi do promjene

. Objava publikacija pomaže Sudu da se pobrine za to da rezultati njegova rada

dovode do stvarnih promjena te se njome ostvaruje transparentnost u pogledu upravljanja financijskim sredstvima EU-a. Sud je svoj ugled i kredibilitet u području revizije uspješnosti izgradio poglavito objavljivanjem jasnih, korisnih i pravodobnih tematskih izvješća koja doprinose poboljšanju ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti potrošnje financijskih sredstava EU-a. S obzirom na to da se izvješća Suda čitaju u europskim institucijama te da ih javnost čita posredstvom medija, oni čine osnovu na kojoj zakonodavna i proračunska tijela, kao i šira javnost, prosuđuju rad Suda.

na temelju kvalitetne revizije Revizijsko izvješće završni je proizvod čitavog revizijskog procesa. Pravilno osmišljena i provedena revizija čini osnovu za kvalitetno izvješće, dok je isto tako izgledno da loše obavljena revizija neće dovesti do kvalitetnog izvješća.

35 Tematsko izvješće uobičajen je način priopćavanje rezultata revizija uspješnosti. 36 Pismo predsjednika sastoji se od izvješća i popratnog dopisa predsjednika Suda koji se šalju subjektu nad kojim se obavlja revizija. Ono se

nužno ne prevodi ni objavljuje. Odluku o objavi pisma predsjednika Sud donosi za svaki pojedinačni slučaj. 37 Europski parlament preko svog Odbora za proračunski nadzor (CONT). Tematska izvješća predstavljaju se i Odboru za proračun te se

mogu predstavljati i drugim specijaliziranim Odborima Vijeća i Europskog parlamenta. 38 Revizije se obavljaju u svrhu pružanja odgovora na revizijska pitanja iz memoranduma o planiranju revizije. Međutim, često se događa da ta

pitanja nisu najprikladnija osnova za predstavljanje zaključaka Suda u tematskom izvješću. U tim okolnostima i u svrhu izvješćivanja u obliku tematskih izvješća revizorski timovi nisu obvezni strogo se držati pitanja iz memoranduma o planiranju revizije.



5.2. KVALITETA PODATAKA Na temelju revizijskih standarda INTOSAI-ja i smjernica za reviziju uspješnosti

(kao i smjernica za sastavljanje revizijskih izvješća), izvješća Suda trebaju biti objektivna, potpuna, jasna, uvjerljiva, relevantna, točna, konstruktivna i sažeta. Potrebno je imati djelotvoran sustav kontrole kvalitete kako bi se zajamčilo da se izvješća odlikuju sljedećim značajkama:

Objektivnost

Uravnoteženost, neutralnost, pravednost

Revizijska izvješća moraju biti napisana iz neovisnog, nepristranog gledišta pri čemu se stvarna uspješnost procjenjuje na temelju objektivnih (i po mogućnosti usuglašenih) kriterija. Izvješće treba biti uravnoteženog sadržaja i neutralnog tona, pravedno i ne dovoditi na pogrešni zaključak, te se revizijski rezultati trebaju staviti u određeni kontekst.

Objektivnim izvješćima odaje se priznanje pozitivnim aspektima uspješnosti te se u njima prikazuje što se u stvarnosti utvrdilo, pri čemu se poseban naglasak ne stavlja na nedostatke u vezi s uspješnošću, niti se ti nedostatci preuveličavaju. Tumačenja se moraju temeljiti na uvidu u činjenice i uvjete, kao i na njihovu razumijevanju. Tako se mogu povećati izgledi da će subjekt nad kojim se obavlja revizija prihvatiti izvješće.

Potpunost

Sve relevantne informacije

To znači da izvješće mora sadržavati sve informacije i argumente potrebne za pružanje odgovora na navedena revizijska pitanja te mora promicati odgovarajuće i točno razumijevanje pitanja i uvjeta o kojima se izvješćuje. Radi lakšeg razumijevanja pitanja, kriteriji, opažanja i zaključci trebaju slijediti određenu logiku, dok između nalaza, zaključaka i preporuka treba postojati jasna veza.

Jasnoća

Jasnoća poruke

Jasna izvješća ona su izvješća koja je lako čitati i razumjeti, u kojima se koliko je god moguće upotrebljava izravan jezik bez tehničkih izraza, u kojem su pojašnjene pokrate i tehnički izrazi za koje je ocijenjeno da ih je potrebno upotrijebiti u tekstu te u kojem se izbjegava dvosmislenost. Glavna poruka treba biti jasna, relevantna i lako prepoznatljiva („jasnoća poruke”) te ne bi smjela biti podložna pogrešnim tumačenjima.

Lako razumljiv tekst

Logično strukturiranje materijala te točnost u iznošenju činjenica i donošenju zaključaka ključni su za jasnoću i razumijevanje teksta. Djelotvornom uporabom naslova i podnaslova izvješće postaje čitkije i razumljivije. Kako bi se povećala vjerojatnost lakog pronalaženja izvješća Suda s pomoću internetskih tražilica, čime se povećava njihova vidljivost i učinak, naslovi svih izvješća trebaju po mogućnosti sadržavati riječi „Europa” ili „europski”. Vizualna pomagala (kao što su slike, grafikoni, dijagrami i karte) mogu se upotrebljavati kako bi se složeni materijal prikazao na slikovit i sažet način. Veća jasnoća teksta postiže se i navođenjem dobro odabranih primjera.


Uvjerljivost

Uvjeriti čitatelja u sadržaj

Rezultati revizije moraju sadržavati zaključke u pogledu revizijskih pitanja, opažanja moraju biti predstavljena na uvjerljiv način te moraju biti potkrijepljena dostatnim informacijama i objašnjenjima da bi čitatelj razumio razmjer i važnost tih opažanja, a zaključci i preporuke moraju logički proizlaziti iz predstavljenih činjenica i argumenata. Iznesene informacije trebaju uvjeriti čitatelja u valjanost nalaza, opravdanost zaključaka i korist od provedbe preporuka.

Jedan je od pristupa za iznošenje logičnog, uvjerljivog argumenta primjena induktivne logike. Na taj se način nalazi povezuju s preporukama tako da se postavlja pitanje zašto se preporuka iznosi, npr.:

Preporuka Povezani nalazi

Potrebna su nam ojačana i

nepropusna prozorska stakla

ZAŠTO?

– Čujemo buku u uredu kada su prozori zatvoreni

– Osjećamo propuh u uredu kada su prozori zatvoreni

– Osjećamo miris ispušnih plinova u uredu kada su prozori zatvoreni

Relevantnost

Pravodobna izvješća kojima se ostvaruje dodana vrijednost

Sadržaj izvješća mora se temeljiti na navedenim revizijskim pitanjima, biti važan i zanimljiv korisnicima izvješća te se njime mora ostvarivati dodana vrijednost, npr. iznošenjem novih informacija o toj temi. Kako bi izvješća bila relevantna, važno je da su pravodobna, da se mogu iskoristiti što je više moguće te da se njima doprinosi poticanju promjene. S pomoću revizijskih izvješća treba pružati relevantne, ažurirane informacije, i to u pravom trenutku kako bi se zadovoljile potrebe korisnika. Revizori moraju planirati pravodobnu objavu izvješća te obavljati reviziju s time na umu.

Točnost

Dokazi moraju biti točni

Izneseni dokazi trebaju biti istiniti i svi nalazi trebaju biti točno prikazani. To je potrebno kako bi se čitateljima zajamčilo da je ono što čitaju vjerodostojno i pouzdano, jer samo jedan netočni navod u izvješću može baciti sumnju na valjanost i vjerodostojnost čitavog izvješća te skrenuti pozornost s njegovih glavnih poruka. Osim toga, netočni navodi mogu dovesti u pitanje vjerodostojnost Suda i umanjiti učinak njegovih izvješća.

Konstruktivnost

Pomagati i poticati

Izvješće treba pomoći rukovoditeljima da u budućnosti prevladaju ili izbjegnu probleme tako da u njemu bude jasno navedeno tko je odgovoran za uočene nedostatke te da se u njemu iznose praktične preporuke za poboljšanje. Neprimjereno je kritizirati rukovoditelje kada je riječ o pitanjima koja su izvan njihove kontrole. Uravnoteženim izvješćima u kojima se odaje priznanje pozitivnim aspektima uspješnosti mogu se povećati izgledi da će subjekt nad kojim se obavlja revizija prihvatiti izvješće.


Sažetost

Ne duže nego što je potrebno

Izvješće ne bi trebalo biti duže nego što je potrebno da bi se njime prenijele i potkrijepile poruke. Nebitni podatci ili nalazi koji nisu značajni mogu odvratiti pozornost s prave poruke te zbuniti korisnika ili mu skrenuti pozornost. Tematska izvješća koja su sažeta onoliko koliko to predmet dopušta imaju veće izglede za ostvarenje većeg učinka.

5.3. PLANIRANJE IZVJEŠĆA 5.3.1. Voditi računa o tome tko su korisnici izvješća

Izvješća Suda imaju široku publiku, od tijela nadležnog za davanje razrješnice i subjekta nad kojim se obavlja revizija39

Tijelo nadležno za davanje razrješnice

do šire javnosti. Tijelo nadležno za davanje razrješnice – Europski parlament koji djeluje na

preporuku Vijeća – ključna je ciljna skupina koja se služi izvješćima Suda na izravan i praktičan način kako bi procijenila financijsko upravljanje, potkrijepila svoje odluke u vezi s razrješnicom i iznijela opažanja i zahtjeve.

Subjekti nad kojima se obavlja revizija

U subjekte nad kojima se obavlja revizija ubrajaju se oni koji upravljaju proračunom, kao i stručnjaci u određenom području. S obzirom na to da su subjekti nad kojima se obavlja revizija obaviješteni o detaljnim nalazima tijekom revizijskog procesa, u izvješću se naglasak može staviti na prikazivanje općih nalaza i glavnih poruka.

Građani EU-a Građani Europske unije u velikoj se mjeri upoznaju s izvješćima Suda preko medija. U ovoj ciljnoj skupini rijetko se nalaze stručnjaci za predmet revizije.

Kako bi se ispunili zahtjevi korisnika izvješća, izvješća trebaju biti napisana za čitatelja kojeg tema zanima, ali koji nije stručnjak za to područje i nije nužno upoznat s pojedinostima u kontekstu EU-a ili revizije. Time se izbjegava pribjegavanje senzacionalizmu radi dodatnog privlačenja pažnje i prekomjernom pojašnjavanju činjenica, no to također znači da tekst mora biti predstavljen na zanimljiv način, kao i da kontekst i učinak nalaza mora biti jasno opisan.

5.3.2. Pristup planiranju izvješća Izvješće treba početi planirati istodobno s revizijom. Revizijska pitanja moraju

se postaviti na način kojim će se omogućiti sastavljanje relevantnog i zanimljivog izvješća. U fazi planiranja revizor obično već ima određenu sliku o tome kakva će biti struktura i sadržaj izvješća.

Priprema okvirnog nacrta izvješća već u ranoj fazi revizijskog procesa

Pripremanje okvirnog nacrta izvješća već u ranoj fazi revizijskog procesa smatra se dobrom praksom. Taj se nacrt temelji na revizijskim pitanjima i u njemu se navode glavni nalazi i privremeni zaključci. Takav okvirni nacrt izvješća, koji obično sastavlja voditelj radnog zadatka, mora se redovito revidirati tijekom obavljanja revizije.

39 Obično je riječ o instituciji, agenciji ili tijelu EU-a, a ne o zasebnim korisnicima u državama članicama.


i njegovo prikazivanje u izvješću o napretku

U okviru praćenja koje revizijsko vijeće provodi nad revizijama, izvješće o napretku, kako je planirano u memorandumu o planiranju revizije, obično treba sastaviti voditelj radnog zadatka te se ono potom predstavlja revizijskom vijeću. Kad god je to moguće, u izvješću o napretku potrebno je okvirno naznačiti opažanja i zaključke koji se već mogu utvrditi na temelju revizije, kao i nacrt završnog izvješća. To može uključivati kritičko ispitivanje revizijskih pitanja za koje je donesen zaključak, obavljenog rada, nalaza, zaključaka i načina na koji su iznesene glavne poruke.

5.3.3. Izrada plana sastavljanja izvješća

Izrada plana sastavljanja izvješća nakon završetka revizije

Između završetka rada na reviziji i sastavljanja izvješća revizorski timovi trebaju donijeti zaključke40

Na temelju postupka donošenja zaključaka okvirni nacrt izvješća potrebno je razraditi u detaljniji plan sastavljanja izvješća. Plan sastavljanja izvješća uglavnom donosi voditelj radnog zadatka, na temelju glavnih nalaza i zaključaka. Planom je predviđena struktura izvješća, ton i ključne poruke, pri čemu se naglasak stavlja na ograničen broj značajnih stavki. Plan mora biti sažet i konkretan.

.

Naglasak na ključnim porukama

Plan sastavljanja temelji se na radu na reviziji koji je obavljen vodeći računa o revizijskim pitanjima na koje je pružen odgovor, pribavljenim dokazima, ključnim zaključcima i potrebi za predstavljanjem značajnih opažanja čitatelju koji nije stručnjak na najkorisniji i najrelevantniji način. Proces planiranja izvješća stoga pomaže pri utvrđivanju i uklanjanju nepotkrijepljenih zaključaka. Ključne poruke moraju biti jasne, korisne i potkrijepljene dokazima. U ovoj se fazi pozornost treba obratiti i na iznošenje praktičnih, korisnih preporuka.

Pravilno odobravanje

Voditelj radnog zadatka i nadležni član Suda trebaju pregledati plan sastavljanja izvješća i odobriti ga, pri čemu provjeravaju jesu li opažanja i zaključci značajni te jesu li dokazi kojima se podupiru opažanja, zaključci i preporuke dostatni, relevantni i pouzdani. Detaljno sastavljanje izvješća treba započeti tek nakon odobrenja plana sastavljanja izvješća.

5.4. SASTAVLJANJE IZVJEŠĆA 5.4.1. Pristup pisanju izvješća

Naglasak na značajnim, relevantnim pitanjima

Revizijsko izvješće nije zapis svih revizijskih nalaza, već tome služi revizijska dokumentacija, kako u elektroničkom, tako i u papirnatom obliku. U izvješću moraju biti navedena značajna i relevantna opažanja i zaključci te među njima mora postojati jasna veza. To pomaže da se izvješće napiše na jasan način, da bude usmjereno na glavne poruke i da bude oblikovano na temelju revizijskih pitanja.

Temelj je plan sastavljanja izvješća

Cjeloviti tekst izvješća treba slijediti strukturu plana sastavljanja izvješća iako će tijekom samog sastavljanja možda biti potrebno promijeniti plan. Valja imati na umu da je pisanje proces koji se ponavlja, što znači da je nacrt potrebno revidirati te da se moraju unositi izmjene i poboljšanja.




Uloga je voditelja radnog zadatka pobrinuti se za to da se preliminarna opažanja sastave te da se potrebne izmjene unesu na temelju primjedbi člana Suda zaduženog za izvješće, članova iz nadležnog revizijskog vijeća te Suda u punom sastavu.

Kako bi se prije sastavljanja preliminarnih opažanja zajamčilo da su rezultati revizije odgovarajuće kvalitete, potrebno je voditi računa o pitanjima istaknutima u priručniku „Vademecum of General Audit Procedures”, kontrolnoj listi okvira za upravljanje kvalitetom revizija u prilozima 1.2. (a) do (c) (interni dokumenti).

Upućivanje na revizijske nalaze

Nacrt preliminarnih opažanja treba biti popraćen dokumentom u kojem je svako opažanje (po subjektu nad kojim se obavlja revizija) povezano s odgovarajućim revizijskim nalazom. Takav dokument pomaže revizorskom timu da zajamči da svi nalazi izravno proizlaze iz revizijskih nalaza te je potreban za pripremu za sastanke prije početka raspravnog postupka.

5.4.2. Struktura i oblik

Izvješća trebaju biti standardnog oblika, odnosno sastojati se od pet glavnih odjeljaka kako je prikazano u nastavku, no istodobno imati takvu strukturu kojom se čitatelju omogućuje praćenje i razumijevanje predstavljenih argumenata. Općenito gledajući, to znači da izvješće treba biti strukturirano na temelju revizijskih pitanja (ili potpitanja, ako je utvrđeno jedno glavno revizijsko pitanje) kako bi se pružila logička poveznica između svrhe revizije, opažanja i zaključaka. Mora postojati logička razrada argumenta koji je jasno istaknut prikladnom uporabom naslova i podnaslova.

Pet glavnih odjeljaka revizijskih izvješća Suda su:

1. Sažetak

2. Uvod

3. Opseg revizije i revizijski pristup

4. Opažanja

5. Zaključci i preporuke

Sažetak

Odražava se sadržaj izvješća

Sažetak je jedan od ključnih sastavnih dijelova svakog izvješća jer je riječ o najčitanijem dijelu izvješća. Osim toga, on obično služi kao osnova za sastavljanje priopćenja za medije. Stoga je izrazito važno da se njime ostvari željeni učinak. U sadržaju se točno i iscrpno treba odražavati sadržaj samog izvješća te se preko njega čitatelj treba upoznati s važnošću revizijskih pitanja i povezanih odgovora.

Naglasak na glavnim zaključcima i preporukama

Opisni dijelovi izvješća trebaju biti tek toliko opsežni koliko je potrebno za razumijevanje teksta. Opseg revizije i revizijski pristup trebaju biti tek kratko opisani zajedno s glavnim opažanjima. Naglasak mora biti na glavnim zaključcima revizije i na kratkom prikazu preporuka. U tu svrhu treba sadržavati kratke izraze kao što su: „Cilj revizije bio je…”, „Revizijom je obuhvaćeno razdoblje…”, „Revizijom se ispitivalo…”, „Revizijom je utvrđeno…” te „U okviru revizije preporučuje se…” Preporučuje se da tekst ne bude predugačak (otprilike dvije stranice). Tečan i čitak stil na čitatelja će djelovati poticajno, pri čemu valja izbjegavati duge odlomke te, kada je to prikladno, upotrebljavati natuknice za isticanje određenih argumenata.


Uravnoteženost

Kako bi se izbjegle nepotrebne izmjene i smanjio rizik od skretanja s teme, najbolje je sažetak sastaviti tek onda kada su već oblikovani i revidirani nalazi i zaključci. Posebnu pažnju valja obratiti na to da je sažetak uravnotežen i da u njemu nisu prekomjerno naglašeni negativni nalazi.

Uvod

U uvodu se predstavlja kontekst u kojem je revizija obavljena, čime se čitatelju pomaže u razumijevanju revizije i opažanja. Sastoji se od opisa područja u kojem se obavlja revizija, pri čemu se navode:

Opisuje se područje u kojem se obavlja revizija

ciljevi intervencija i njihove glavne značajke

glavni propisi

proračunski mehanizmi i učinci

glavni sustavi i procesi i

opis vrsta financiranih projekata i/ili programa.

na sažet način

Uvod ne bi trebao biti pretjerano dugačak niti detaljan. Treba sadržavati tvrdnje, ali ne bi trebao sadržavati revizijska opažanja. U slučajevima u kojima se dodatne pojedinosti smatraju korisnima za čitatelja, one se mogu navesti u prilogu te je moguće istaknuti kako čitatelj može doći do dodatnih informacije (npr. upućivanje na internetske stranice).

Opseg revizije, revizijski pristup i metodologija

Ključno za razumijevanje

Opseg revizije i revizijski pristup ključni su da čitatelj razumije što može očekivati od izvješća, a samim time i kako se rezultati mogu upotrijebiti, kao i koliko su oni pouzdani. Različiti čitatelji imaju različite potrebe i očekivanja. „Primarni” čitatelji, kao što je tijelo nadležno za davanje razrješnice i mediji, možda će se zaustaviti na čitanju sažetka. Međutim, čitatelji iz revizorske i akademske zajednice obično cijene dodatne detalje, posebice u pogledu opsega i metodologije koja se upotrebljavala za rad na reviziji na temelju koje je sastavljeno izvješće. Stoga u ovom odjeljku u glavnom dijelu dokumenta na sažet način i bez nepotrebnih opisa treba navesti: predmet revizije, razloge za obavljanje revizije, revizijska pitanja na koja se traže odgovori, revizijske kriterije, revizijsku metodologiju i pristup, izvore podataka te bilo kakva ograničenja u vezi s upotrijebljenim podatcima. Podrobnije informacije treba zatim navesti u prilozima.

onoga što se nastojalo postići revizijom

Pri pružanju pojedinosti u tekstu naglasak se mora staviti na ono što se revizijom nastojalo postići, a ne samo na ono što je obavljeno. Utvrđivanje opsega revizije posebice je važno kada je riječ o reviziji uspješnosti jer su one daleko raznovrsnije od financijskih revizija.

Opažanja

Struktura se temelji na revizijskim ciljevima

Odjeljak s opažanjima središnji je dio izvješća te sadržava revizijske nalaze i dokaze. Opažanja treba što je više moguće oblikovati na temelju revizijskih pitanja jer se njima određuje na što će biti usredotočena revizija i zaključci koji su iz nje proizašli. Time se čitatelja podsjeća na svrhu revizije te se omogućuje da on ima realistična očekivanja od izvješća kako bi mogao staviti opažanja, zaključke i preporuke u pravi kontekst.


Slijed argumenata

Međutim, u tom je kontekstu važnije da su rezultati prikazani na takav način da se čitatelju omogući praćenje slijeda argumenata. Primjerice, čitatelju će možda opažanja biti jasnija ako su predstavljena po fazama upravljanja (npr. odabir i odobrenje projekata) nego na administrativnoj razini (npr. na razini Komisije, središnjoj razini države članice, lokalnoj razini države članice).

Općenito gledajući, time će se omogućiti zajedničko iznošenje povezanih opažanja (npr. provedba zahtjeva iz uredbe) te tako nije potrebno uvijek iznova navoditi regulatorni kontekst na svakoj razini, čime se postiže jasnoća i prirodan slijed argumenata.

Pri iznošenju revizijskih opažanja čitatelju treba omogućiti da jasno sagleda sljedeće elemente:

Utvrđivanje ovih elemenata

standard osnovna vrijednost prema kojoj se procjenjuje stvarno stanje – regulatorni zahtjevi ili zahtjevi redovne prakse ili standardi koje je postavilo rukovodstvo ili revizor

obavljeni rad na reviziji

što se ispitivalo i zašto – razmjer i opseg ispitivanja

činjenice zatečeno stanje – uključujući uzrok i značajnost –

jasno navođenje izvora i opsega dokaza učinak i

posljedice što nalazi znače – uključujući i učinak na proračun EU-a – te zašto su važni.

Zaključci i preporuke41

Dati jasne odgovore na revizijska pitanja

Glavna je svrha ovog odjeljka pružiti jasne odgovore, tj. zaključke, na revizijska

pitanja te iznijeti povezane preporuke o mogućim poboljšanjima. Zaključci moraju biti povezani s revizijskim pitanjima i temeljiti se na značajnim opažanjima. Zaključci trebaju pružiti odgovore na postavljena pitanja te ne bi trebali služiti tek za sažeto prepričavanje opažanja.

Iznošenje preporuka za glavne probleme,

Ako je u revizijskim opažanjima istaknuto da postoji potencijal za znatno poboljšanje poslovanja i uspješnosti, izvješće treba sadržavati preporuke u pogledu promjena koje se mogu uvesti kako bi se uklonili ozbiljni nedostatci navedeni u izvješću. U slučajevima kada su već poduzete korektivne mjere, preporučuje se da se to i istakne.

i to odgovarajućim subjektima nad kojima se obavlja revizija

Glavni subjekt nad kojim Sud obavlja reviziju je Komisija. Međutim, kad je primjerice riječ o revizijama povezanima s podijeljenim načinom upravljanja, preporuke se po potrebi mogu uputiti i državama članicama (ili čak pojedinoj državi članici ili tijelu u toj državi članici (vidi odlomak 3.2.3.))42

Praktičnost preporuka

. Preporuke se iznose samo kad je revizijom utvrđeno da postoje praktična

rješenja za prepoznate nedostatke. One moraju proizlaziti iz povezanog zaključka te u njima mora biti jasno istaknuto koja je organizacija odgovorna za postupanje po tim preporukama. Iako se u njima navodi što je potrebno poduzeti, one ne sadržavaju detaljne provedbene planove za čije su sastavljanje zaduženi rukovoditelji nadležne organizacije. kako bi bile konstruktivne, u preporukama se moraju navesti glavni elementi traženih promjena.

41 Za više informacija vidi dodatne smjernice o sastavljanju revizijskih preporuka, QA 012/16 (interni dokument).

42 Podrobnije informacije o iznošenju preporuka državama članicama iznesene su u dokumentu DEC 094/15 „Recommendations to Member States for special reports and annual reports” (interni dokument).


Pozitivan ton i sadržaj

Veća je vjerojatnost da će se preporukama postići veći učinak ako su one pozitivnog tona i sadržaja, ako su usmjerene na rezultate (u njima se navode neki od željenih ishoda), ako se u njima vodi računa o troškovima i ako je o njima raspravljeno i ako su dogovorene sa subjektom nad kojim se obavlja revizija.

5.4.3. Logika i promišljanje

Naglasak na revizijskim pitanjima

Izvješće o odgovorenim pitanjima

Revizijska pitanja ključan su sastavni dio izvješća jer se njima utvrđuje svrha revizije te se na njima temelji i struktura opažanja i pitanja na koja će se odgovori pružiti u zaključcima. Oni pomažu čitatelju da bolje razumije reviziju i povezane nalaze. U izvješću treba navesti pitanja na koja su stvarno pruženi odgovori, tj. ona o kojima su izvedeni zaključci, a ne ona koja su izvorno odobrena u memorandumu o planiranju revizije, ali na koja nije dostupan odgovor.

Revizori trebaju uputiti na sve bitne slučajeve neispunjavanja obveza i zlouporabe43

Navođenje primjera

na koje su naišli tijekom rada na reviziji ili koji su povezani s revizijom. O takvim slučajevima treba obavijestiti subjekt nad kojim se obavlja revizija, po mogućnosti u pisanom obliku i na prikladnoj razini, čak i kada takvi slučajevi nisu povezani s revizijskim pitanjima.

Primjeri: pouzdani i primjenjivi

Primjeri su djelotvoran način za slikovito prikazivanje tehničkih i teoretskih nalaza, bilo da je riječ o pozitivnim ili negativnim primjerima, čime se čitatelju koji nije stručnjak omogućava bolje razumijevanje argumenata. Međutim, izrazito je važno da se primjeri navode umjereno i pažljivo jer ih selektivni čitatelji mogu lako izvaditi iz konteksta. S obzirom na to da će biti pomno razmatrani, primjeri trebaju biti pouzdani, s nalazima koji su u potpunosti potkrijepljeni dokazima. Oni također trebaju biti jasno napisani, biti primjenjivi na ono o čemu je riječ te ne sadržavati prekomjerne pojedinosti.

Navođenje trećih strana u izvješćima Suda

Postupati s oprezom

Kada je riječ o navođenju imena/naziva trećih strana u izvješćima Suda, presudom u slučaju Ismeri44

43 Revizijski standard ISSAI 1240/P6 „Zlouporaba podrazumijeva ponašanje koje je manjkavo ili neprimjereno u usporedbi s ponašanjem koje

bi razumna osoba smatrala opravdanim…”.

utvrđeno je da „ je Sud u određenim slučajevima obvezan imenovati treće strane koje su izravno uključene u ozbiljne nepravilnosti u institucijama EU-a. U takvim slučajevima EU [Zajednica] može snositi subjektivnu odgovornost za procjene o uključenim osobama, ako činjenice na kojima su te procjene utemeljene nisu točno navedene ili su netočno protumačene.” Stoga neizostavno treba posvetiti posebnu pozornost provjeri i tumačenju činjenica u onim slučajevima u kojima su treće strane ili izravno imenovane u izvješću Suda ili u kojima čitatelj može jasno prepoznati o kome je riječ.

44 Presuda Prvostupanjskog suda od 15. lipnja 1999. u predmetu T-277/97 Ismeri Europa protiv Revizorskog suda u vezi s kritikama koje je na račun trgovačkog društva Ismeri iznio Sud u tematskom izvješću br. 1/96 o programima MED.


i dopustiti trećim stranama da iznesu primjedbe

Važno je napomenuti da treće strane imaju pravo dostaviti svoj odgovor. U presudi stoji da „objava izvješća Revizorskog suda… može imati posljedice po te osobe te stoga svi uključeni moraju imati mogućnost iznošenja primjedbi o pitanjima iznesenima u onim izvješćima u kojima su izravno imenovani, i to prije sastavljanja završne inačice izvješća”. Revizori se trebaju pobrinuti za to da se trećim stranama omogući iznošenje takvih primjedbi prije usvajanja izvješća.

5.4.4. Vrste informacija i podataka koje treba uvrstiti u izvješće

Uvrstiti samo ako su ključni za razumijevanje

U revizijskom izvješću treba navesti samo informacije koje su važne za razumijevanje konteksta ili rezultata revizije. Svrha nije navesti sve podatke, nego one kojima se dodatno pojašnjavaju posebno istaknuta pitanja. Svi izneseni podatci u tekstu moraju biti opisani i analizirani kako bi čitatelj razumio koja je njihova svrha. Suvremene tehnologije i veća računovodstvena transparentnost Komisije uvelike su povećali čitateljev pristup podatcima. Stoga je često dovoljno uputiti gdje se mogu pronaći podrobnije informacije (npr. poveznica na internetske stranice), umjesto da se podatci navode u samom izvješću.

Uključiti proračunske rashode

Važno je da se revizija smjesti u određeni kontekst, što se postiže pružanjem informacija o proračunskim rashodima (obvezama i plaćanjima), kao i o opsegu revizije i području u kojem se revizija obavljala. Podatci ne bi smjeli biti pretjerano detaljni, moraju biti predstavljeni na način da ih se može povezati s izvorom (npr. proračunska nomenklatura) te moraju biti što je više moguće ažurirani.

5.4.5. Stil

Pristupačnost

Dobro sastavljeno izvješće pomaže zajamčiti da se nalazi shvate ozbiljno, dok će loše sastavljeno izvješće odvratiti pažnju čitatelja te može dovesti u pitanje kvalitetu nalaza. Izvješća Suda trebaju biti zanimljiva i čitka te pružiti pozitivnu sliku o radu Suda. Iako je neizbježno da će izvješća biti tehničke prirode, izglednije je da će čitatelj koji nije stručnjak nastaviti čitati izvješće ako je ono napisano na pristupačan način.

Dosljednost

Važna je dosljednost: izvješće napisano različitim stilovima u smislu pristupa i izražavanja neće biti čitko. Preporučuje se da je jedna osoba zadužena za vođenje računa o dosljednosti cjelovitog teksta izvješća, čak i kada je u izradi različitih dijelova izvješća sudjelovalo nekoliko različitih osoba.


Nedvosmislenost

Stil mora biti jasan i nedvosmislen. Čitatelj mora moći jasno razabrati smisao teksta, bez potrebe za tumačenjem onoga što stoji u tekstu. Pri tome valja posebno voditi računa o sljedećem:

• dugi odlomci mogu odvratiti čitatelja od čitanja te ih je potrebno izbjegavati

• duge, složene rečenice s puno zavisnih rečenica mogu biti teško čitljive i nerazumljive te ih može biti teško prevesti. Po mogućnosti se služite kratkim rečenicama;

• uporabom glagola u aktivu i stvarnih subjekata izbjegava se dvosmislenost u pogledu toga tko radi što;

• za nabrajanje stavki moguće je upotrebljavati natuknice umjesto teksta u klasičnom obliku (ali ne prečesto);

• pravilna uporaba interpunkcije može pomoći čitatelju da pravilno razumije tekst;

• jezik mora biti stručan, no istodobno se treba izbjegavati uporaba žargona. Međutim, tekst mora i dalje biti dovoljno precizan da bi ga se moglo razumjeti i po njemu postupati.

Nepobitnost

Čitatelj očekuje da su izvješća Suda nepobitna. Tvrdnje moraju biti u potvrdnom obliku te ne izazivati pitanja, pretpostavke i nedoumice. Važno je da su tvrdnje potkrijepljene dokazima te ne bi trebalo upotrebljavati izraze kao „moguće je” ili ”čini se da”, osim ako ih nećete obrazložiti pojašnjenjem razloga zbog kojih Sud nije mogao donijeti definitivan zaključak. Kada se tvrdnjom izražava mišljenje Suda, to se mora navesti zajedno s osnovom za to mišljenje. Kada je tvrdnja iz drugog izvora, kao što je izvješće o evaluaciji, to je potrebno izričito naglasiti.

5.4.6. Uporaba informacija koje nisu u tekstualnom obliku

Poboljšati izgled izvješća

Pažljivo odabrani dijagrami, grafikoni, podatci i slike mogu poboljšati izgled izvješća te pomoći čitatelju da bolje razumije pozadinu i nalaze. Tehničku pomoć pri uporabi grafičkih alata pruža Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija, dok se za inspiraciju mogu upotrijebiti i nedavno objavljena izvješća, kako Suda tako i nacionalnih vrhovnih revizijskih institucija.

Tablice, dijagrami i grafička rješenja

Tablice i grafikoni služe za isticanje važnih poruka ili za prikazivanje složenih informacija, kao što su organizacijski ili financijski odnosi, na jednostavan način.

Prikazivanje složenih informacija Kada je u izvješću potrebno pojasniti odnos između dviju ili više varijabli, to je obično najbolje napraviti s pomoću grafikona koji omogućavaju slikovito prikazivanje tog odnosa. Grafikoni moraju biti jasno označeni te ne sadržavati prekomjeran broj podataka i varijabli. Važno je da se svi grafikoni unutar istog izvješća prikazuju na dosljedan i usporediv način.


Karte i slike

Privlačniji i zanimljiviji izgled

Prikladna uporaba slika i karti može učiniti izvješća pristupačnijima za čitatelja. U nekim je izvješćima uporaba zanimljivih ilustracija ili karata primjerenija, no treba se nastojati učiniti sva izvješća privlačnijima i zanimljivijima za čitatelja s pomoću takvih vizualnih alata. Fotografijama se može pružiti vizualna tema koja se proteže kroz čitavo izvješće, no one se mogu upotrebljavati i za slikovito prikazivanje određenih argumenata. Informacije koje nisu u tekstualnom obliku, kao što su slike i karte, sastavni su dijelovi izvješća te stoga te materijale treba uključiti u sve faze odobrenja i usvajanja preliminarnih opažanja i tematskog izvješća, uključujući i raspravni postupak.

Brojke i postotci

Brojke i postotci moraju se prikazati s odgovarajućim stupnjem preciznosti te moraju biti dosljedni unutar iste rečenice ili odlomka. Obično su čitkije zaokružene brojke. Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija izdala je posebne smjernice o takvim pitanjima.

5.5. REVIDIRANJE IZVJEŠĆA

Član Suda zadužen za izvješće, revizorski tim i revizijsko vijeće zaduženo za provjeru kontrole

kvalitete angažmana

Član zadužen za izvješće Suda odgovoran je za to da se revizijskom vijeću dostavi izvješće visoke kvalitete. U tu svrhu članovi Suda trebaju procijeniti je li izvješće jasno napisano, pravedno, uravnoteženo i potkrijepljeno dokazima; odlučiti jesu li u izvješću vjerno prikazani rezultati revizije; te utvrditi je li se u nacrtu uspješnost subjekta nad kojim se obavlja revizija smjestila u pravilan kontekst.

Djelotvoran nadzor i revidiranje unutar revizorskog tima (odjeljak 2.5.) osobito su važni za pružanje potpore članu Suda zaduženom za izvješće pri postizanju visoke kvalitete izvješća.

Prvi put kada se cjeloviti nacrt revizijskog izvješća, poznat pod nazivom „preliminarna opažanja”, dostavi revizijskom vijeću, nad njime se obavlja provjera kontrole kvalitete angažmana. U tom slučaju, pored početne samoprocjene revizorskog tima, odgovornost za provjeru kontrole kvalitete angažmana dijele ravnatelj revizijskog vijeća (u pitanjima poglavito povezanima s dokazima) te Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija (u pitanjima poglavito povezanima s predstavljanjem).

Detaljni postupci u vezi s kontrolom kvalitete angažmana nalaze se u priručniku „Vademecum of General Audit Procedures” u sklopu poglavlja o okviru za upravljanje kvalitetom revizija – EQCR (interni dokument).

Revizijsko vijeće Revizijsko vijeće zatim treba revidirati i odobriti nacrt preliminarnih opažanja.


5.6. ODOBRAVANJE IZVJEŠĆA45

Od prvog čitanja do konačnog usvajanja,

Postupak odobrenja obuhvaća razdoblje od dostavljanja nacrta preliminarnih opažanja revizijskom vijeću, preko raspravnog postupka s Komisijom, do konačnog odobrenja revizijskog vijeća.

Kada je revizijsko vijeće odobrilo nacrt preliminarnih opažanja, dokument se tada prosljeđuje subjektu nad kojim se obavlja revizija s kojim se započinje rasprava. Kako bi se što je više moguće zajamčilo da je proces odobrenja nacrta izvješća u suradnji sa subjektom nad kojim se obavlja revizija učinkovit i djelotvoran, ključno je:

• ostvarivati dobru komunikaciju tijekom cijelog revizijskog procesa,u skladu s pristupom Suda „bez iznenađenja”

• ostvarivati pravodobnu i djelotvornu komunikaciju sa subjektom nad kojim se obavlja revizija o preliminarnim revizijskim nalazima.

Člankom 163. Financijske uredbe propisano je da „ Revizorski sud predmetnoj instituciji ili tijelu prosljeđuje sva opažanja koja su po njegovom mišljenju takva da bi se morala naći u posebnom [tematskom] izvješću. Ta opažanja su povjerljiva i podliježu kontradiktornom [raspravnom] postupku. Predmetna institucija ili tijelo, u pravilu u roku od šest tjedana od slanja tih opažanja, obavješćuje Revizorski sud o svim odgovorima koje želi dati o tim opažanjima.”

uključujući raspravni postupak

Razdobljem od šest tjedana obuhvaćeno je ono što se obično naziva raspravnim postupkom, tijekom kojeg se dogovara sastanak između predmetne institucije i Suda. Glavna je svrha sastanka u prvom redu riješiti eventualna neslaganja oko činjenica te zatim i pomiriti razlike u mišljenjima između Suda i institucije (ili drugog tijela) oko tumačenja dokaza. Sastanak služi i za finalizaciju odgovora institucije na opažanja. Uprava Odbora za kontrolu kvalitete revizija djeluje kao posrednik u organiziranju i predsjedanju takvim sastancima.

i sastanak prije početka raspravnog postupka

Kako bi se zajamčio neometan tijek sastanka u vezi s raspravnim postupkom, dobra je praksa održati sastanak revizorskog tima i subjekta nad kojim se obavlja revizija prije početka raspravnog postupka.

Izmjene unesene u tekst nacrta tematskog izvješća na temelju raspravnog postupka moraju biti jasno vidljive u završnom nacrtu izvješća koje se dostavlja revizijskom vijeću na čitanje te trebaju biti navedeni i razlozi za unošenje tih promjena.

Postupci predviđeni Financijskom uredbom

Istim člankom Financijske uredbe propisano je i da „Revizorski sud osigurava da se posebna [tematska] izvješća sastave i donesu u primjerenom roku, koji u pravilu ne prelazi 13 mjeseci46

45 Dodatne smjernice dostupne su u priručniku „Vademecum of General Audit Procedures: Clearing audit findings for performance auditors” (interni

dokument).

. Posebna [tematska] izvješća, zajedno s odgovorima predmetnih institucija ili tijela, prosljeđuju se bez odgađanja Europskom parlamentu i Vijeću, od kojih svaki odlučuje, prema potrebi u suradnji s Komisijom, koje je radnje potrebno poduzeti kao odgovor. Revizorski sud poduzima potrebne korake kako bi osigurao da se odgovori svake predmetne institucije ili tijela na njegova opažanja, kao i vremenski okvir za sastavljanje posebnog [tematskog] izvješća, objave zajedno s posebnim [tematskim] izvješćem.”

46 Vidi također interni dokument DEC 116/15 FINAL „Measuring 13 month target”.


Nakon što revizijsko vijeće usvoji završnu inačicu tematskog izvješća, ona se dostavlja Upravi Suda za prevođenje i jezične usluge kako bi se prevela na sve službene jezike EU-a.


5.7. DISTRIBUCIJA IZVJEŠĆA Tematska izvješća objavljuju se i distribuiraju u skladu s postupcima Suda.

Distribucija podrazumijeva objavu izvješća na internetskim stranicama Suda i izdavanje priopćenja za medije. Član zadužen za izvješće obično predstavlja izvješće na naknadnom sastanku Odbora Europskog parlamenta za proračunski nadzor (CONT) te održava konferenciju za medije ako to smatra prikladnim.

5.8. PRAĆENJE IZVJEŠĆA (ENGL. FOLLOW-UP) 5.8.1.Praćenje provedbe preporuka i nalaza iznesenih u izvješću

Procjena i mjerenje učinka izvješća o revizijama uspješnosti koje obavlja Sud obvezan su sastavni dio ciklusa odgovornosti. Potrebno je pratiti provedbu preporuka iznesenih u tematskim izvješćima kako bi se utvrdile i procijenile poduzete mjere. Samo postojanje procesa praćenja može potaknuti subjekt nad kojim se obavlja revizija na djelotvornu provedbu preporuka iznesenih u izvješću.

Praćenje provedbe preporuka višestruko je korisno

Postoje četiri glavne svrhe praćenja provedbe preporuka iznesenih u izvješćima:

povećati djelotvornost revizijskih izvješća – glavni je razlog praćenja revizijskih izvješća povećati vjerojatnost provedbe preporuka

pomoći zakonodavnim i proračunskim tijelima (uključujući tijelo nadležno za davanje razrješnice) – praćenje provedbe preporuka može biti korisno za usmjeravanje daljnjeg djelovanja

procijeniti uspješnost suda – praćenje provedbe pruža osnovu za procjenu i evaluaciju uspješnosti Suda te

poticati učenje i razvoj – aktivnosti praćenja provedbe mogu doprinijeti postizanju većeg stručnog znanja i poboljšanju prakse.

Takvo praćenje u obliku „ograničenih pregleda” provode revizijska vijeća koja procjenjuju u kojoj je mjeri subjekt nad kojim se obavlja revizija (obično Komisija) uzeo u obzir nalaze i preporuke sadržane u tematskim izvješćima Suda. Međutim, ne procjenjuje se djelotvornost mjera koje je poduzeo subjekt nad kojim se obavlja revizija jer bi to zahtijevalo detaljniju revizijsku istragu. Slijedom toga, revizijska vijeća po potrebi mogu obaviti detaljno ispitivanje određenog tematskog izvješća, koje se smatra „dubinskom” revizijom praćenja provedbe preporuka.

Praćenje provedbe preporuka obično se obavlja tri godine nakon objave tematskog izvješća. Kao polazište mogu poslužiti redovna izvješća o praćenju preporuka koja Parlamentu dostavljaju Komisija i druge institucije kada su ona raspoloživa, kao i baza podataka Komisije o praćenju provedbe preporuka poznata pod nazivom RAD (engl. Recommendations, Actions, Discharge). Sud izvješćuje o praćenju provedbe preporuka iz tematskih izvješća u godišnjem o izvješću o praćenju provedbe preporuka ili u obliku posebnih tematskih izvješća. Godišnje izvješće o praćenju provedbe preporuka sadrži rezultate rada Suda na procjeni korektivnih mjera koje su subjekti nad kojima se obavlja revizija poduzeli kao odgovor na revizijske nalaze i preporuke Suda.


Odabir izvješća koja će se pratiti Tijekom procesa sastavljanja godišnjeg programa rada revizijska vijeća u suradnji s V. revizijskim vijećem odabiru tematska izvješća koja će pratiti u okviru tog godišnjeg zadatka47

Planiranje rada na praćenju provedbe preporuka

. Izvješća se odabiru na temelju dvaju kriterija: je li prošlo više od dvije ili tri godine u kojima je subjekt obuhvaćen revizijom mogao poduzeti određene mjere na temelju preporuka te jesu li preporuke još relevantne.

Aktivnosti praćenja provedbe preporuka nisu opsežne kao one koje se poduzimaju za revizije čija je svrha utvrditi razumna jamstva te se provode na temelju kratkog planskog dokumenta, a ne na temelju detaljnog memoranduma o planiranju. U uobičajenim okolnostima za praćenje jednog tematskog izvješća potrebno je ne više od 10 radnih tjedana jednog revizora.

Pregledom koji obavljaju revizijska vijeća prate se revizijski nalazi (nedostatci) i preporuke uključene u tematska izvješća te se takav pregled sastoji od sljedećih faza:

1) pregleda baze podataka Komisije (RAD) kao preliminarnog izvora podataka za revizijska izvješća nad kojima se vrši pregled kao i pregleda relevantnih baza podataka Suda

2) pregleda dokumentacije u vezi s godišnjim izvješćima, akcijskim planovima, dokumentima o politikama, posebnim izvješćima i analize te dokumentacije

3) pribavljanja i analize dokaza o konkretnim mjerama koje je Komisija poduzela kako bi provela preporuke i otklonila utvrđene nedostatke

4) slanja poziva na očitovanje u kojima su izneseni preliminarni nalazi koji su sastavljeni na temelju standardnog predloška

Opseg i pristup

Pregledom koji obavljaju revizorski timovi treba utvrditi u kojoj su mjeri preporuke Suda provedene (u potpunosti; u većoj mjeri; u određenoj mjeri; nisu provedene, nisu više relevantne; provjera nije bila moguća) Pri pregledu provedbe preporuka Suda revizorski tim možda će, za pribavljanje dodatnih informacija, htjeti pregledati i status akcijskih planova Komisije u vezu sa zahtjevima tijela nadležnog za davanje razrješnice (kako je propisano standardom Komisije za unutarnju kontrolu br. 9.).

V. revizijsko vijeće odgovorno je za koordiniranje tog zadatka ili u obliku doprinosa poglavlju godišnjeg izvješća ili u obliku zasebnog tematskog izvješća. Član Suda zadužen za izvješće stalni je član V. revizijskog vijeća.

Detaljni postupak praćenja provedbe preporuka opisan je u priručniku „Vademecum of General Audit Procedures”(interni dokument) 48

.

5.8.2. Praćenje odjeka revizijskog izvješća Po završetku revizije uspješnosti pružaju se različite prilike za prikupljanje

informacija o tome kako je izvješće primljeno, primjerice praćenjem reakcija subjekata nad kojima se obavlja revizija i Parlamenta te medija. Osim toga, moguće je da će biti angažirani vanjski stručnjaci koji će preispitati revizijsko izvješće ili dati svoje mišljenje o kvaliteti obavljenog rada.

47 DEC 006/10, CH 234/10 i DEC 44/16 (interni dokumenti). 48 Napomena: metodologija Suda za praćenje provedbe preporuka trenutačno je u fazi razrade (kako se navodi u internom dokumentu DEC

44/15), posebice u vezi s preporukama koje se upućuju državama članicama i strategijom Suda za razdoblje 2018. – 2020.


S obzirom na to da revizorski timovi i čitav Sud mogu puno naučiti iz većine revizija uspješnosti, može se pokazati korisnim da revizorski tim nakon objave izvješća obavi pregled izvješća kako bi utvrdio:

Alat za učenje

što je dobro funkcioniralo i zašto

što nije bilo tako uspješno i koji su razlozi za to

pouke za budućnost i moguću širu primjenu na sve revizije uspješnosti.


DETALJNI SADRŽAJ

PREGLED 1

UVOD 2 Svrha i sadržaj Priručnika za reviziju uspješnosti 3 Struktura 3 Pojmovnik i tehnički termini 4

POGLAVLJE 1. OKVIR ZA REVIZIJE USPJEŠNOSTI KOJE OBAVLJA EUROPSKI REVIZORSKI SUD 6 1.1. Uvod 7 1.2. Revizija uspješnosti i dobro financijsko upravljanje u Europskoj uniji 7 1.2.1. Revizija uspješnosti 7 1.2.2. Dobro financijsko upravljanje: Ugovor i Financijska uredba 7 1.2.3. Načini upravljanja za izvršenje proračuna 8 1.2.4. Sustav unutarnje kontrole za postizanje dobrog financijskog upravljanja 9 1.2.5. Povezanost revizije uspješnosti s financijskom revizijom i revizijom usklađenosti 10 1.2.6. Povezanost revizije uspješnosti i evaluacije 11 1.3. Zadaće i ciljevi Suda u pogledu revizija uspješnosti 12 1.3.1. Pravne obveze Suda 12 1.3.2. Ciljevi Suda 13

POGLAVLJE 2. REVIZIJSKI PRISTUP U REVIZIJAMA USPJEŠNOSTI TE NAČELA EKONOMIČNOSTI, UČINKOVITOSTI I DJELOTVORNOSTI 15 2.1. Uvod 16 2.2. Revizijski pristup koji je usmjeren na postignutu uspješnost 16 2.2.1. Izravna revizija uspješnosti 16 2.2.2. Revizija kontrolnih sustava 17 2.3. Na koji se način primjenjuju načela ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti 17 2.3.1. Upotreba logičkih modela u revizijama uspješnosti 17 2.3.2. Primjena koncepata 19 Ekonomičnost 19 Učinkovitost 21 Djelotvornost 23 2.4 Ključna obilježja kvalitetnih revizija uspješnosti 25 2.4.1. Pravilna prosudba dio je svih faza revizijskog procesa 25 2.4.2. Metodologije su prikladne te se kombiniraju kako bi se njima obuhvatio određeni skup podataka 26 2.4.3. Postavljaju se revizijska pitanja na temelju kojih je moguće donijeti zaključke 26 2.4.4. Analiziraju se rizici za pravodobnu izradu revizijskog izvješća te se njima upravlja 27 2.4.5. Upotrebljavaju se alati koji doprinose uspješnoj provedbi revizije 27

2.4.6. Dokazi su dostatni, relevantni i pouzdani kako bi činili temelj revizijskih nalaza 28 2.4.7. Mogući zaključci i preporuke u konačnom izvješću razmatraju se od faze planiranja nadalje 28 2.4.8. Transparentnost – na subjekt nad kojim se obavlja revizija i druge dionike primjenjuje se pristup „bez iznenađenja” 28 2.5. Kontrola kvalitete 29

POGLAVLJE 3. PLANIRANJE REVIZIJE 30

3.1. Uvod 31 3.2. Faza planiranja revizije 33 3.2.1. Svrha planiranja revizije 33 3.2.2. Preliminarni rad 33 3.2.3. Upoznavanje s aktualnim informacijama o području u kojem se obavlja revizija 35 Utvrđivanje ciljeva i logike intervencije te povezanih pokazatelja 35 Utvrđivanje resursa koji su stavljeni na raspolaganje za intervenciju 35 Utvrđivanje pripadajućih odgovornosti pojedinačnih dionika 35 Utvrđivanje ključnih procesa upravljanja i kontrole, uključujući sustave IT-a 36 Utvrđivanje potreba za informacijama u svrhe upravljanja i kontrole 36 Utvrđivanje rizika za dobro financijsko upravljanje 36 3.2.4. Sastavljanje nacrta revizije 37 Uzimanje u obzir prethodnih revizija i evaluacija 37 Razmatranje potencijalnih revizijskih pitanja, kriterija, dokaza i metodologije te opsega i učinka revizije 38 Razmatranje vremenskog rasporeda i resursa za predloženu reviziju 38 3.2.5. Procjena realističnosti i provedivosti revizije te vjerojatnosti da će se njome ostvariti koristi 38 3.3. Memorandum o planiranju revizije 39 3.3.1. Svrha i sadržaj memoranduma o planiranju revizije 39 Utvrđivanje revizijskih pitanja 41 Utvrđivanje opsega revizije 43 Utvrđivanje kriterija koji će se koristiti 43 Utvrđivanje potrebnih revizijskih dokaza i izvora tih dokaza 44 Određivanje revizijske metodologije koju će se primijeniti 45 Razmatranje mogućih revizijskih opažanja, preporuka i učinka 45 Određivanje vremenskog rasporeda, resursa i mehanizama kontrole kvalitete 45 Komunikacija sa subjektom nad kojim se obavlja revizija 47 3.3.2. Sastavljanje memoranduma o planiranju revizije 48 3.4. Žurna tematska izvješća 48 Prilog I.: Sadržaj memoranduma o planiranju revizije 50 Prilog II.: Plan prikupljanja dokaza 53 Prilog III.: Nacrt programa revizije 54

POGLAVLJE 4. FAZA ISPITIVANJA 55

4.1. Uvod 56 4.2. Dostavljanje dostatnih, relevantnih i pouzdanih revizijskih dokaza 58 4.2.1. Svrha faze ispitivanja i pristup toj fazi 58 4.2.2. Priroda dokaza u revizijama uspješnosti 58 4.2.3. Dostatnost, relevantnost i pouzdanost dokaza 59 4.2.4. Izvori dokaza 61 4.2.5. Vrste dokaza 62 4.3. Prikupljanje i analiza podataka 63 4.3.1. Svrha prikupljanja i analize podataka te kako pristupiti tim radnjama 63 4.3.2. Proces prikupljanja podataka 63

4.3.3. Oslanjanje na rad drugih stručnjaka 64 4.3.4. Etički aspekti prikupljanja podataka 64 4.3.5. Analiza podataka 65 4.4. Utvrđivanje valjanih revizijskih nalaza 65 4.4.1. Potreba za čvrstom osnovom 65 4.4. Sastavljanje revizijskih nalaza 66 4.5. Priopćavanje revizijskih nalaza 66 4.6. Dokumentiranje revizije 67 4.6.1. Svrha i pristup 67 4.6.2. Upućivanje u revizijskoj dokumentaciji 67 4.7. Upravljanje revizijama i mehanizmi kontrole kvalitete 68 4.7.1. Upravljanje revizijama, uključujući nadzor i pregled 68 Prilog I.: Prikupljanje dokaza i metode analize 69

POGLAVLJE 5. FAZA IZVJEŠĆIVANJA 70

5.1. Uvod 71 5.2. Kvaliteta podataka 73 Objektivnost 73 Potpunost 73 Jasnoća 73 Uvjerljivost 74 Relevantnost 74 Točnost 74 Konstruktivnost 74 Sažetost 75 5.3. Planiranje izvješća 75 5.3.1. Voditi računa o tome tko su korisnici izvješća 75 5.3.2. Pristup planiranju izvješća 75 5.3.3. Izrada plana sastavljanja izvješća 76 5.4. Sastavljanje izvješća 76 5.4.1. Pristup pisanju izvješća 76 5.4.2. Struktura i oblik 77 Sažetak 77 Uvod 78 Opseg revizije, revizijski pristup i metodologija 78 Opažanja 78 Zaključci i preporuke 79 5.4.3. Logika i promišljanje 80 Naglasak na revizijskim pitanjima 80 Navođenje primjera 80 Navođenje trećih strana u izvješćima Sudas 81 5.4.4. Vrste informacija i podataka koje treba uvrstiti u izvješće 81 5.4.5. Stil 81 5.4.6. Uporaba informacija koje nisu u tekstualnom obliku 82 Tablice, dijagrami i grafička rješenja 82 Karte i slike 83 Brojke i postotci 83 5.5. Revidiranje izvješća 83 5.6. Odobravanje izvješća 84 5.7. Distribucija izvješća 87

5.8. Praćenje izvješća (engl. follow-up) 87 5.8.1.Praćenje provedbe preporuka i nalaza iznesenih u izvješću 87 5.8.2. Praćenje odjeka revizijskog izvješća 87

DETALJNI SADRŽAJ 90

Documents

Priručnik za reviziju uspješnosti - Europa