Primjer seminarskog rada 4

SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU

EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU

DIPLOMSKI STUDIJ

OSIJEK

Anja Veselčić

Katarina Karaula

Ulaganje u nekretnine

SEMINARSKI RAD

Mentori:

Prof. dr. sc. Luka Crnković

Doc. dr. sc. Ivo Mijoč

Osijek, ožujak 2014.

Sadržaj

Uvod ......................................................................................................................................1

1. Ulaganje u nekretnine ....................................................................................................2

1.1. Pojam nekretnine...................................................................................................3

1.2. Namjena nekretnine ..............................................................................................3

1.3. Primjeri ulaganja u nekretnine..................................................................................4

2. Priznavanje i vrednovanje nekretnina.................................................................................5

2.1. Priznavanje nekretnina.............................................................................................6

2.2. Početno mjerenje nekretnine....................................................................................8

2.3. Mjerenje nakon početnog priznavanja...................................................................10

2.3.1. Model troška nabave................................................................................11

2.3.2. Model fer vrijednosti...............................................................................11

2.3.3. Prijenos s/na ulaganje u nekretnine.........................................................12

2.4. Povlačenja i otuđenja.............................................................................................14

3. Analiza ulaganja u nekretnine na temelju modela mjerenja nekretnine...........................17

3.1. Model troška nabave ........................................................................................ 17

3.2. Model fer vrijednosti...........................................................................................19

3.3. Prijenos na ulaganja u nekretnine ..................................................................... 21

3.4. Prijenos s ulaganja u nekretnine ....................................................................... 22

3.5. Prijenos sa zaliha na ulaganje u nekretnine ...................................................... 23

4. Zaključak ...................................................................................................................... 25

5. Literatura ...................................................................................................................... 26

1

Uvod

Unatoč raznim mogućnostima ulaganja u današnje vrijeme, mnogi se građani odlučuju na

ulaganje u nekretnine, kao jedno od najsigurnijih načina ulaganja. Naime, cijena nekretnina

raste iz godine u godinu. Premda analitičari kažu kako je rast cijena nekretnina nešto manji

nego proteklih godina kada su cijene rasle nevjerojatnom brzinom, nedvojbeno je da će se

stan u budućnosti prodati skuplje. Građani koji su kreditno sposobni, a imaju riješeno

stambeno pitanje, sve više prepoznaju kupnju stana kao dobro ulaganje.

Nepokretne stvari ili nekretnine su zapravo one stvari koje ne mogu mijenjati položaj u

prostoru, a da im se kod toga ne uništi bit ili ne promijeni dosadašnja struktura. Nekretnine se

mogu razlikovati prema više kriterija, a jedan od njih je prirodna kakvoća, prema tome

razlikujemo zemljišta odnosno čestice zemljine površine i sve što je s njom razmjerno trajno

spojeno, na površini ili ispod nje. Također razlikujemo i zgrade i druge građevine izgrađene

na površini zemlje, iznad ili ispod nje, a namijenjene da tamo trajno ostanu. Osim stambenih i

poslovnih zgrada i raznih drugih građevina tu spadaju bunari, podrumi, bazeni i ostalo, dakle

sve što je u nekretninu ugrađeno, njoj dograđeno, zatim na njoj nadograđeno ili na neki drugi

način s njom trajno spojeno, sve dok se od nje ne odvoji. Općenito nekretnina je čestica

zemljišne površine, zajedno sa svime što je sa zemljištem trajno spojeno na površini ili ispod

nje, ako zakonom nije drugačije određeno.

Cilj ovoga rada se odnosi na priznavanje i mjerenje nekretnina na temelju modela mjerenja

nekretnina. U sklopu uvodnog dijela nalazi se sadržaj i struktura. Što se tiče sadržaja on je

podijeljen u pet poglavlja. Svako od poglavlja ima određene posebnosti i značajke koje će biti

predstavljene u sklopu svake cjeline. Prvo poglavlje se odnosi na ulaganje u nekretnine, gdje

ćemo objasniti pojam nekretnine, njezinu namjenu, te navesti neke primjere ulaganja u

nekretnine. Drugo poglavlje je usmjereno na priznavanje i vrednovanje nekretnine, gdje

razlikujemo početno mjerenje, zatim mjerenje nakon početnog priznavanja u sklopu čega

ćemo objasniti model troška nabave, model fer vrijednosti, te prijenos s/na ulaganje u

nekretnine, te prestanak priznavanja, odnosno povlačenje i otuđenje. U trećem poglavlju ćemo

analizirati ulaganje u nekretnine na temelju modela mjerenja nekretnine. Četvrto poglavlje se

odnosi na zaključak, tj. na zaključna razmatranja gdje će biti navedeni najvažniji dijelovi

ovoga rada. Posljednji dio, odnosno literatura predstavlja popis korištenih materijala prilikom

pisanja ovoga rada.

2

1. Ulaganje u nekretnine

Posebna kategorija dugotrajne imovine predstavlja ulaganje u nekretnine, te se u bilanci

iskazuje kao posebna stavka. „Ulaganje u nekretnine je nekretnina (zemljište ili građevinski

objekt, ili dio građevinskog objekta, ili oboje) koja je u vlasništvu trgovačkog društva ili koju

trgovačko društvo (najmoprimatelj) drži u najmu s ciljem ostvarivanja prihoda od

(operativnog) najma ili radi porasta tržišne vrijednosti imovine ili radi oboje (ostvarivanje

prihoda od operativnog najma i od porasta tržišne vrijednosti imovine).“1

Kao poseban oblik ulaganja u nekretnine, također se ubraja i udio najmoprimca u nekretnini,

koju pod ugovorom o operativnom najmu drži trgovačko društvo, ali naravno uz uvjet da

zadovoljava prethodno navedenu definiciju ulaganja u nekretnine. Osim navedenih

nekretnina, također postoje i nekretnine koje se ne smatraju ulaganjem u nekretnine, a to su

one nekretnine koje vlasnik koristi u proizvodnji ili opskrbi dobara i usluga ili u

administrativne svrhe, te nekretnine namijenjene prodaji tijekom redovnog poslovanja ili

tijekom izgradnje ili razvoja za takvu prodaju.

U kategoriju ulaganja u nekretnine ubraja se2:

zemljište koje se drži u svrhu dugoročnog porasta kapitalne vrijednosti, a ne zbog

kratkoročne prodaje tijekom redovnog poslovanja

zemljište koje se drži za upotrebu u još neutvrđenoj budućnosti

zgrada koju trgovačko društvo posjeduje (ili koju trgovačko društvo posjeduje prema

ugovoru o financijskom najmu) i koju daje u najam prema jednom ili više ugovora o

operativnom (poslovnom) najmu

zgrada koja je prazna, ali se drži s namjerom da se iznajmi prema jednom ili više

ugovora o operativnom najmu

Postoje određeni uvjeti koji moraju biti zadovoljeni kako bi određena imovina bila

priznata i u bilanci zabilježena kao ulaganje u nekretnine. Prvi uvjet se odnosi kada je

vjerojatno da će trgovačkom društvu pripadati buduće ekonomske koristi koje su

povezane s ulaganjem u nekretnine, te drugi uvjet kada se cijena ulaganja u nekretnine

može pouzdano izmjeriti.

1 Broz Tominac, Sanja i drugi, Računovodstvo priručnik za vježbe, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, Zagreb, 2010., str. 222. 2 Broz Tominac, Sanja i drugi, Računovodstvo priručnik za vježbe, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, Zagreb, 2010., str. 222.

3

1.1. Pojam nekretnine

Nekretnina kao pojam obuhvaća zgrade, kuće i zemlju. Seoska imovina se odnosi na

nekretnine koje su pogodne za poljoprivredu, zatim šumarsku djelatnost kao i neizgrađena

zemljišta. „Nekretnina koju koristi vlasnik je nekretnina koju drži vlasnik ili najmoprimatelj u

financijskom najmu radi upotrebe u proizvodnji proizvoda ili ponude usluga ili u

administrativne svrhe.“3

Određenje pojma i dimenzija nekretnine kao objekta stvarnih prava, aktualizirano je stalnim

porastom prometa prava vlasništva i drugih stvarnih prava na nekretninama kao i sve češćim

opterećenjem nekretnina radi osiguranja novčanih potraživanja. Nekretnine, zatim

postrojenja i oprema su uređeni Međunarodnim računovodstvenim standardom 16. Cilj tog

standarda je propisati računovodstveni postupak za nekretnine, postrojenja i opremu, tako da

korisnici financijskih izvješća mogu razlikovati ulaganja subjekta u svoje nekretnine,

postrojenja i opremu, te promjene u tim ulaganjima.

Nekretnine, postrojenja i oprema jesu materijalna sredstva4:

koja subjekt posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda, ili isporuci roba i usluga,

za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe

koja se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja

1.2. Namjena nekretnine

Nekretnina se može koristiti u različite svrhe, dakle zemljište ili zgrada, odnosno dio zgrade,

najčešće se koristi kako bi vlasnici ostvarili prihode od najma ili radi porasta tržišne

vrijednosti imovine. Zakonom o prostornom uređenju i gradnji uređuje se na novi način

promjena namjene građevine u slučaju u kojem za tu promjenu nije potrebno izvoditi

građevinske radove. „Naime, promjena namjene postojeće građevine, odnosno njezine

funkcionalne jedinice u čiju svrhu nije potrebno izvođenje građevinskih radova za koje je

potreban akt na temelju kojega se može pristupiti građenju, odobrava se rješenjem, koje

donosi upravno tijelo nadležno za izdavanje rješenja o uvjetima građenja i lokacijske dozvole,

odnosno Ministarstvo.“5 Protiv rješenja o promjeni namjene kojeg je donijelo nadležno

upravno tijelo može se izjaviti žalba Ministarstvu, dok protiv rješenja o promjeni namjene

3 Hrvatski računovodstveni sustav, Računovodstvo poduzetnika, Zagreb, 2008., str. 51. 4 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,

Zagreb, 2007., str. 289. 5 http://www.iusinfo.hr (17.03.2014.)

http://www.iusinfo.hr/

4

kojeg je donijelo Ministarstvo, žalba nije dopuštena. Postojeća građevina, odnosno njezina

funkcionalna jedinica za koju je doneseno rješenje o promjeni namjene, može se na temelju

tog rješenja početi koristiti za novu namjenu, odnosno staviti u pogon, te se može izdati

rješenje za obavljanje djelatnosti prema posebnom zakonu. U svrhu utvrđivanja ispunjava li

građevina, odnosno njezina funkcionalna jedinica uvjete propisane posebnim propisima za

novu namjenu, nadležno upravno tijelo odnosno Ministarstvo obavlja očevid na koji radi

izdavanja potvrde s tim u vezi poziva tijela ili osobe koje prema posebnim propisima u

postupku izdavanja lokacijske dozvole utvrđuju posebne uvjete.

1.3. Primjeri ulaganja u nekretnine

Nekretnine su jedno od najboljih i najsigurnijih ulaganja. Postoje brojni primjeri ulaganja u

nekretnine, kao recimo zemljište koje se drži u svrhu dugoročnog porasta kapitalne

vrijednosti, a ne zbog kratkoročne prodaje tijekom redovitog poslovanja. Zatim zemljište,

koje se drži za upotrebu u još neutvrđenoj budućnosti. Također, i zgrada koju subjekt

posjeduje i koju daje u najam prema jednom ili više ugovora o poslovnom najmu. Još jedan

od primjera ulaganja u nekretnine predstavlja i zgrada koja je prazna, ali se drži s namjerom

da se iznajmi prema jednom ili više ugovora o poslovnom najmu.

Ulagači u nekretnine obično izdvajaju dvije vrste nekretnina u koje se najviše isplati ulagati, a

to su poljoprivredno zemljište i nekretnine na Jadranu. Što se prvoga tiče, to je podklasa na

koju cilja uglavnom sloj ljudi s više novca, ali većina njih na koncu završi samo u

teoretiziranju, jer je teško naći veće komade, primjerice deset hektara ili više, čak i relativno

manje kvalitetnog zemljišta, te se smatra da se male parcele u biti ne isplati kupovati. Što se

tiče nekretnina na Jadranu, ključni očekivani kupci u budućnosti su, naravno stranci, pa se

vjeruje da će se s otvaranjem novih zona za apartmansku i resortnu gradnju, oni ipak više

odlučivati za takve nekretnine, a manje za tipičnu hrvatsku vikendicu u nekoj građevinski

devastiranoj zoni ili apartmane u sada tipičnim apartmanskim kućama na moru.

5

2. Priznavanje i vrednovanje nekretnina

Ulaganje u nekretnine je propisano Hrvatskim standardom financijskog izvještavanja broj 7.

Taj standard se primjenjuje na priznavanje, zatim mjerenje i objavljivanje ulaganja u

nekretnine. Također, se ovaj standard primjenjuje i na mjerenje udjela u nekrenini u najmu

koji se tretira računovodstveno kao financijski najam u financijskim izvještajima

najmoprimca, kao i na mjerenje ulaganja u nekretnine dane u poslovni najam u financijskim

izvještajima najmodavca.

Ulaganje u nekretnine priznaje sa kao imovina samo i isključivo u slučaju:6

kada je vjerojatno da će buduća ekonomska korist povezana s ulaganjem u nekretnine

pripadati poduzetniku

kada je cijenu ulaganja u nekrenine moguće pouzdano izmjeriti

Prema navedenom načelu priznavanja ulaganja u nekretnine, poduzetnik vrednuje sve svoje

troškove ulaganja u nekretnine u vremenu kada su nastali. Troškovi ulaganja u nekretnine

uključuju početne troškove koji su nastali prilikom stjecanja ulaganja u nekretnine, kao i

naknadno nastale troškove nadogradnje, zatim zamjene dijela nekretnine ili popravka

nekretnine. Što se tiče rezervnih dijelova i opreme za pružanje usluga, obično se knjiže kao

zaliha i priznaju se kao rashod kada su utrošeni. Također se veći rezervni dijelovi kao i

oprema, koji se nalaze u pričuvi svrstavaju kao nekretnina, postrojenje i oprema kada ih

subjekt očekuje koristiti duže od jednog razdoblja. Prema tome, ukoliko se rezervni dijelovi i

oprema za pružanje usluge mogu upotrebljavati samo uz neki predmet nekretnine, postrojenja

i opreme, oni se tada smatraju kao nekretnina, postrojenja i oprema.

„Ovaj Standard ne propisuje jedinicu mjere za priznavanje tj. što sve drži stavka nekretnine,

postrojenja i opreme. Stoga je, potrebna procjena u primjeni kriterija priznavanja koji se

odnose na specifične uvjete u subjektu. Možda će biti potrebno grupirati zajedno pojedinačno

neznačajna sredstva, kao na primjer kalupe, alate i pomagala i primijeniti kriterije na zbrojnu

vrijednost. Subjekt ocjenjuje na temelju načela priznavanja sve svoje troškove nekretnina,

postrojenja i opreme u trenutku njihova nastanka. Ovi troškovi uključuju nastale početne

troškove kupnje ili izgradnje nekretnina, postrojenja i opreme, te kasnije nastale dodatne

troškove zamjene dijelova ili popravka.“7

6 Hrvatski računovodstveni sustav, Računovodstvo poduzetnika, Zagreb, 2008., str. 52. 7 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,

Zagreb, 2007., str. 290.

6

2.1. Priznavanje nekretnina

Na temelju načela priznavanja nekretnine, procjenjuju se svi troškovi u trenutku njihovog

nastanka, a odnose se na nekretnine, zatim postrojenja i opremu. Međunarodni

računovodstveni standard 16 navodi da načela tog Standarda treba primjenjivati subjekt na

stavke nekretnine, postrojenja i opreme koje se koriste u razvoju ili održavanju, kao što je

biološka imovina, te prava na korištenje ruda i rudnog bogatstva, kao primjerice nafta,

prirodni plin i slični neobnovljivi izvori.

Trošak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme uključuje troškove uklanjanja ili obnove,

zatim njenog demontiranja, za koje subjektu nastaje obveza, kao posljedica njenog instaliranja

stavke. „Ovaj trošak također uključuje troškove njenog demontiranja, uklanjanja ili obnove za

koje subjektu nastaje obveza, kao posljedica korištenja te jedinice tijekom određenog

razdoblja u svrhu drugačiju od proizvodnje zaliha tijekom tog razdoblja.“8 Nekretnine,

postrojenja i oprema koji su stečeni u zamjeni za nenovčanu imovinu ili kombinaciju novčane

i nenovčane imovine, subjekt bi trebao mjeriti po fer vrijednosti, osim u slučaju kada

transakciji zamjene nedostaje tržišni sadržaj. „Ako se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti

subjekt može sve stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje su u istoj skupini iskazati na

temelju revaloriziranih iznosa, koji predstavljaju fer vrijednost jedinica na datum

revalorizacije umanjenu za kasnije akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od

umanjenja.“9

Nekretnine, postrojenja i opremu, koji zadovoljavaju kriterije priznavanja kao imovine, treba

mjeriti po njihovom trošku.

Trošak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme obuhvaća10

:

kupovnu cijenu, uključujući uvozne pristojbe i nepovratne poreze nakon odbitka

trgovačkih popusta i rabata

sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju sredstva na mjesto i u radno

stanje za namjeravanu upotrebu

početno procijenjene troškove demontaže, uklanjanja sredstva i obnavljanja mjesta na

kojem je sredstvo smješteno, za koje obveza za subjekt nastaje kada je sredstvo

8 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,

Zagreb, 2007., str. 287. 9 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,


Zagreb, 2007., str. 291.

7

nabavljeno ili kao posljedica korištenja sredstva tijekom razdoblja za namjene različite

od proizvodnje zaliha tijekom razdoblja.

Postoje i troškovi koji se mogu direktno propisati kao što je recimo trošak naknade

zaposlenika, koji proizlazi iz izgradnje ili nabave sredstva nekretnine, postrojenja i opreme.

Zatim početni troškovi pripreme mjesta, isporuke i rukovanja, zatim ispitivanja i montaže,

također i trošak testiranja pravilnog funkcioniranja pogona, te naknade stručnjacima.

Priznavanje troškova pojedine nekretnine, postrojenja i opreme u knjigovodstveni iznos

prestaje kada je na lokaciji i spremno za namjeravanu upotrebu od strane menadžmenta.

Dakle, troškovi koji su nastali upotrebom ili premještanjem sredstva nisu uključeni u

knjigovodstveni iznos tog sredstva.

Sljedeći troškovi se ne uključuju u knjigovodstveni iznos pojedine stavke nekretnina,

postrojenja i opreme11

:

troškovi nastali kada je sredstvo osposobljeno za rad na način koji je namjeravala

uprava, ali se još treba dovesti u stanje upotrebe ili radi na razini ispod punog

kapaciteta

početni gubici u poslovanju, kao oni nastali kada potražnja za proizvodima koje

proizvodi sredstvo raste

troškovi premještanja ili reorganizacije dijela ili cijelog poslovanja subjekta

U svezi s izgradnjom i razvojem nekretnina, postrojenja i opreme nastaju neke aktivnosti, ali

nisu potrebne da bi sredstvo bilo spremno za upotrebu na način, koji je namjeravao

menadžment. „Te se aktivnosti mogu pojaviti prije ili za vrijeme izgradnje pojedine

nekretnine, postrojenja i opreme. Primjerice, prihodi u subjektu mogu nastati ako koristimo

gradilište kao parkiralište do početka gradnje. Budući da te slučajne aktivnosti nisu nužne da

bi sredstvo bilo spremno za upotrebu na način koji je utvrdio menadžment, prihodi i rashodi

vezani za te aktivnosti priznaju se u izvještaju o dobiti i svrstani su u odgovarajuću

klasifikaciju prihoda i rashoda.“12

Trošak sredstva koji je izgrađen u vlastitoj izvedbi utvrđuje

se koristeći ista načela kao kod kupljenog sredstva.

11 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,


Zagreb, 2007., str. 292.

8

2.2. Početno mjerenje nekretnine

Nekretnina, odnosno ulaganje u nekretnine početno se mjeri po trošku nabave. U početno

mjerenje se također trebaju uključiti i transakcijski troškovi. „Trošak kupljenog ulaganja u

nekretnine obuhvaća kupovnu cijenu i sve povezane direktne troškove. Povezani direktni

troškovi uključuju, na primjer, profesionalne naknade za pravne usluge, porez na prijenos

nekretnina i ostale transakcijske troškove.“13

Trošak ulaganja u nekretnine koje je trgovačko

društvo izgradilo u vlastitoj režiji je trošak nabave na datum završetka izgradnje ili obnove.

Primjer 1. Kupnja građevinskog objekta radi iznajmljivanja

„Trgovačko društvo AB (kupac) zaključilo je s trgovačkim društvom MD (prodavatelj)

ugovor o kupnji građevinskog objekta i zemljišta na kojem je građevinski objekt izgrađen.

Trgovačko društvo AB će građevinski objekt (izgradnja 2002. godine – u sustavu poreza na

dodanu vrijednost) adaptirati s ciljem ostvarivanja prihoda od iznajmljivanja. Ugovorena

kupoprodajna cijena za građevinski objekt je 984.000,00 kuna od čega je PDV 184.000,00

kuna, a za pripadajuće zemljište 400.000,00 kuna. Primljen je račun od trgovačkog društva

MD na ukupan iznos od 1.384.000,00 kuna .

Prema rješenju Porezne uprave plaćen je porez na promet nekretnina u iznosu 22.500,00 kuna

(kao osnovica za obračun poreza na promet nekretnina nije prihvaćena kupoprodajna cijena

zemljišta, već je osnovica utvrđena procjenom i iznosi 450.000,00 kuna tj. porez na promet

nekretnina 450.000,00 x 5% = 22.500,00 kuna).

Od izvođača radova koji je radi iznajmljivanja građevinskog objekta izmijenio jedan dio

unutarnjih zidova, te je ugradio lift u građevinski objekt primljen je račun na iznos 492.000,00

kuna od čega je PDV 92.000,00 kuna. Obveza prema dobavljaču za izvršene građevinske

radove podmirena je sa žiroračuna.

Banka je iz odobrenog dugoročnog kredita podmirila obvezu prema trgovačkom društvu MD

– prodavatelju zemljišta. Nakon dovršetka radova 31. kolovoza 2008. građevinski objekt

stavljen je u upotrebu i klasificiran kao ulaganje u nekretnine. Zemljište je također

klasificirano kao ulaganje u nekretnine.“14

13 Hrvatski računovodstveni sustav, Računovodstvo poduzetnika, Zagreb, 2008., str. 52. 14 Broz Tominac, Sanja i drugi, Računovodstvo priručnik za vježbe, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2010, str. 223.

9

Knjiženje 1.: Kupnja građevinskog objekta radi iznajmljivanja

Građevinski objekt u pripremi Zemljište u pripremi

(1) 800,000,00 1.200.000,00 (6) (1) 400.000,00 422.500,00 (7)

(3) 400.000,00 (2) 22.500,00

Potraživanja u pretporez

u ulaznim računima Obveze prema dobavljačima

(1) 184.000,00 (4) 492.000,00 1.384.000,00 (1)

(3) 92.000,00 (5)1.384.000,00 492.000,00 (3)

Obveze za primljene

Žiroračun dugoročne kredite

S°X 22.500,00 (2) 1.384.000,00 (5)

492.000,00 (4)

Ulaganja u nekretnine - građ.objekt Ulaganje u nekretnine – zemljište

(6) 1.200.000,00 (7) 422.500,00

Izvor: Broz Tominac, Sanja i drugi, Računovodstvo priručnik za vježbe, Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2010, str. 223.

Pojašnjenje knjiženja:

Ugovor o kupnji građevinskog objekta kao i pripadajućeg zemljišta, kojim je ugovorena

kupoprodajna cijena od ukupno 1.384.000,00 kuna nije predmet knjigovodstvene evidencije.

Kao podloga za knjigovodstvenu evidenciju je primljeni račun od trgovačkog društva MD,

koji se knjiži kao povećanje obveza prema dobavljačima u iznosu od 1.384.000,00 kuna, te

povećanje potraživanja za pretporez u ulaznim računima za 184.000.00 kuna, zatim povećanje

vrijednosti građevinskog objekta u pripremi za 800.000,00 kuna i povećanje vrijednosti

zemljišta u pripremi za 400.000,00 kuna.

10

U nabavnu vrijednost zemljišta uključuje se porez na promet nekretnine, te se knjiži kao

povećanje vrijednosti zemljišta u pripremi i smanjenje novčanih sredstava za 22.500,00 kuna.

Primljeni račun od dobavljača za izvedene građevinske radove se knjiži kao povećanje

vrijednosti građevinskog objekta u pripremi za 400.000,00 kuna, te povećanje potraživanja za

pretporez u ulaznim računima za 92.000,00 kuna i povećanje obveza prema dobavljačima za

492.000,00 kuna. Kao smanjenje novčanih sredstava za 492.000,00 kuna knjiži se podmirenje

obveza prema izvođaču radova, te smanjenje obveza prema dobavljačima za isti iznos.

Sredstva dugoročnog kredita, koje je banka odobrila trgovačkom društvu AB (kupac), banka

je izravno doznačila na račun novčanih sredstava trgovačkog društva MD (prodavatelj), stoga

se u knjigovodstvu trgovačkog društva AB knjiži smanjenje obveza prema dobavljačima uz

istovremeno povećanje obveza za primljene dugoročne kredite za 1.384.000,00 kuna. Po

završetku procesa nabave građevinskog objekta i pripadajućeg zemljišta, koje vlasnik

namjerava držati u svrhu ostvarivanja prihoda od najma, građevinski objekt i zemljište,

stavljeni su u upotrebu. Također se evidentira prijenos s konta građevinski objekt u pripremi

na konto ulaganje u nekretnine – građevinski objekt u iznosu od 1.200.000,00 kuna, odnosno

prijenos s konta zemljišta u pripremi na konto ulaganje u nekretnine – zemljište u iznosu od

422.500,00 kuna, što predstavlja trošak nabave zemljišta.

2.3. Mjerenje nakon početnog priznavanja

Utvrđivanje vrijednosti ulaganja u nekretnine nakon početnog priznavanja moguće je po

modelu fer vrijednosti ili po modelu troška nabave. Trgovačko društvo je dužno primjenjivati

odabranu računovodstvenu politiku na sva svoja ulaganja u nekretnine. Nekretnine koje su

klasificirane kao ulaganje u nekretnine, a drže se pod ugovorom o operativnom najmu, na njih

se mora primjenjivati model fer vrijednosti. Trgovačko društvo koje je odabralo primjenjivati

model fer vrijednosti, nakon početnog priznavanja treba sva svoja ulaganja u nekretnine

mjeriti po modelu fer vrijednosti. „To znači da trgovačko društvo koje odabere model fer

vrijednosti za naknadno mjerenje ulaganja u nekretnine na svaki datum bilance, usklađuje

vrijednost te imovine na fer vrijednost. Prihodi ili rashodi koji nastaju iz promjene fer

vrijednosti ulaganja u nekretnine trebaju se priznati u računu dobiti i gubitka u razdoblju u

kojem su nastali. Ako se odabere model fer vrijedosti, na imovinu klasificiranu kao ulaganje u

nekretnine se ne obračunava amortizacija.“15

15 Broz Tominac, Sanja i drugi, Računovodstvo priručnik za vježbe, Hrvatska zajednica računovođa i


11

Pod modelom troška nabave podrazumijeva se da se po trošku nabave umanjenom za ispravak

vrijednosti i akumulirane gubitke od umanjenja mjeri ulaganje u nekretnine. Ukoliko se

trgovačko društvo odluči za primjenu modela troška nabave, onda se na imovinu klasificiranu

kao ulaganje u nekretnine obračunava amortizacija, osim na zemljište koje ima neograničeni

vijek upotrebe iz čega proizlazi da za tu imovinu treba odrediti vijek upotrebe i stopu

amortizacije.

2.3.1. Model troška nabave

Model troška nabave je jedan od modela koji se ubraja u mjerenje nakon početnog

priznavanja. „Subjekti koji izaberu model troška kao računovodstvenu politiku naknadnog

mjerenja ulaganja u nekretnine, naknadno mjere sva svoja ulaganja u nekretnine po trošku

umanjenom za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja (neto

knjigovodstveni iznos).“16

Prema tome, subjekti koji primjenjuju model troška, na svoja

ulaganja u nekretnine dužni su obračunavati amortizaciju.

„Nakon početnog priznavanja, poduzetnik koji odabere model troška nabave treba mjeriti sva

svoja ulaganja u nekretnine u skladu sa zahtjevima HSFI-a 6 dugotrajna materijalna imovina,

koji se tiču tog modela, osim onih ulaganja u nekretnine koja udovoljavaju kriterijima

klasifikacije kao ulaganja raspoloživa za prodaju (ili su uključeni u grupu ulaganja

klasificiranih kao ulaganja raspoloživa za prodaju).“17

2.3.2. Model fer vrijednosti

Drugi model koji pripada u mjerenje nakon početnog priznavanja je model fer vrijednosti.

„Standard zahtijeva od poduzetnika utvrđivanje fer vrijednosti ulaganja u nekretnine za

potrebe mjerenja (ako poduzetnik primjenjuje model fer vrijednosti) ili objavljivanja (ako

poduzetnik primjenjuje model troška nabave). Poduzetniku se preporučuje, ali ne zahtijeva da

utvrdi fer vrijednost ulaganja u nekretnine na temelju procjene od strane neovisnog, priznatog

i ovlaštenog procjenitelja koji ima nedavno iskustvo u lokaciji i kategoriji ulaganja u

nekretnine koje se vrednuju.“18

16

Medunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica racunovoda i financijskih djelatnika,

Zagreb, 2005., str. 289. 17 Hrvatski računovodstveni sustav, Računovodstvo poduzetnika, Zagreb, 2008., str. 53. 18 Hrvatski računovodstveni sustav, Računovodstvo poduzetnika, Zagreb, 2008., str. 52.

12

Poduzetnik može19

:

izabrati model fer vrijednosti ili model troška nabave za ulaganja u nekretnine

povezane s obvezama na koje se dobiva povrat povezan direktno s fer vrijednosti, ili

povratom od određene imovine, koja uključuje to ulaganje u nekretninu

izabrati između modela fer vrijednosti i modela troška nabave kod svih drugih

ulaganja u nekretnine, bez obzira na izbor iz prve navedene točke

„Nakon početnog priznavanja, poduzetnik koji je izabrao model fer vrijednosti treba mjeriti

sva ulaganja u nekretnine po fer vrijednosti. Prihodi ili rashodi koji nastaju iz promjene fer

vrijednosti ulaganja u nekretnine trebaju se priznati u računu dobiti i gubitka u razdoblju u

kojem su nastali. Ako je udio u nekretnini najmoprimca prema ugovoru o poslovnom

(operativnom) najmu klasificiran kao ulaganje u nekretnine, treba se primijeniti model fer

vrijednosti.“20

Tržišne uvjete na datum bilance treba odražavati fer vrijednost ulaganja u

nekretnine.

2.3.3. Prijenos s/na ulaganje u nekretnine

Isključivo kada postoji promjena namjene trebaju se izvršiti prijenosi na ili s ulaganja u

nekretnine. „Prilikom završetka izgradnje ili obnove ulaganja u nekretnine u izvedbi

poduzetnika , koje će se voditi po fer vrijednosti, sve razlike između fer vrijednosti nekretnine

na taj datum i njezine prethodne knjigovodstvene vrijednosti trebaju se priznati na računu

dobiti i gubitka. Kod prijenosa sa zaliha na ulaganje u nekretnine koje će se voditi po fer

vrijednosti, sve razlike između fer vrijednosti nekretnine na taj datum i njezine prethodne

knjigovodstvene vrijednosti, trebaju se priznati u računu dobiti i gubitka.“21

Subjekt može nekretninu koju koristi u redovnom poslovanju prenijeti na ulaganje u

nekretnine ukoliko promijeni namjenu nekretnine odnosno odluči nekretninu iznajmiti ili je

držati radi porasta tržišne cijene. Isto tako subjekt može ulaganje u nekretnine prenijeti na

nekretnine koje koristi u redovnom poslovanju ukoliko takvu nekretninu više neće

iznajmljivati niti je držati radi porasta njezine tržišne cijene, već će je koristiti u svom

redovnom poslovanju u proizvodnji ili prodaji proizvoda, robe ili usluga ili za administrativne

svrhe.

19 Hrvatski računovodstveni sustav, Računovodstvo poduzetnika, Zagreb, 2008., str. 53. 20 Hrvatski računovodstveni sustav, Računovodstvo poduzetnika, Zagreb, 2008., str. 53. 21 Hrvatski računovodstveni sustav, Računovodstvo poduzetnika, Zagreb, 2008., str. 53.

13

Prijenosi na ili s ulaganja u nekretnine trebaju se izvršiti samo i isključivo onda kada postoji

promjena namjene koju potvrđuje sljedeće22

:

Početak korištenja od strane vlasnika - prijenos s ulaganja u nekretnine na nekretnine

koje koristi vlasnik;

Početak obnove s namjerom prodaje - prijenos s ulaganja u nekretnine na zalihe;

Prestanak korištenja od strane vlasnika - prijenos s nekretnina koje koristi vlasnik na

ulaganja u nekretnine;

Početak poslovnog najma - prijenos sa zaliha na ulaganja u nekretnine.

Kod prijenosa s ulaganja u nekretnine mjerene po fer vrijednosti na nekretninu koju koristi

vlasnik ili na zalihe, fer vrijednost na datum prijenosa bit će trošak za potrebe MRS-a 16 i

MRS-a 2. Ako nekretnina koju koristi vlasnik postane ulaganje u nekretnine koje će se mjeriti

po fer vrijednosti, subjekt će primjenjivati MRS 16 do datuma promjene njezine namjene. Na

datum promjene namjene nekretnine subjekt će razliku između knjigovodstvene vrijednosti

nekretnine utvrđene u skladu s MRS 16 i njezine fer vrijednosti priznati kao revalorizacijsku

rezervu u skladu s MRS 16.

To znači da 23

:

a) Ukoliko je knjigovodstvena vrijednost nekretnine veća od fer vrijednosti na datum

promjene namjene, razlika će se iskazati kao rashod odnosno u dobit ili gubitak ukoliko nema

prethodno formiranih revalorizacijskih rezervi za tu nekretninu. Ukoliko je u prethodnim

razdobljima formirana revalorizacijska rezerva za nekretninu koja postaje ulaganje u

nekretnine, onda će se smanjenje knjigovodstvene vrijednosti iskazati kao smanjenje

revalorizacijskih rezervi do iznosa prethodno formiranih revalorizacijskih rezervi.

Ukoliko je smanjenje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine veće od prethodno formiranih

revalorizacijskih rezervi za tu nekretninu, onda će se iznos smanjenja koji premašuje

revalorizacijske rezerve iskazati kao rashod.

b) Ukoliko je knjigovodstvena vrijednost nekretnine niža od fer vrijednosti, tada će se

postupiti na sljedeći način, povećanje knjigovodstvene vrijednosti do fer vrijednosti priznati u

ostalu sveobuhvatnu dobit odnosno u revalorizacijsku rezervu ukoliko u prethodnim

22


Zagreb, 2005., str. 298. 23


Zagreb, 2005., str. 312.

14

razdobljima nije iskazan gubitak od umanjenja, ako je u prethodnim razdobljima iskazan

gubitak od umanjenja vrijednosti, tada će se povećanje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine

do njezine fer vrijednosti priznati u prihode, ali do iznosa prethodno iskazanih gubitaka od

umanjenja. Ukoliko je povećanje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine veće od prethodno

iskazanih gubitaka od umanjenja, iznos za koji povećanje knjigovodstvene vrijednosti

nekretnine premašuje prethodni gubitak od umanjenja priznat će se u ostalu sveobuhvatnu

dobit odnosno u revalorizacijsku rezervu. Revalorizacijske rezerve prenijet će se u zadržanu

dobit u razdoblju otuđenja ulaganja u nekretnine mimo dobiti ili gubitka.

„Kod prijenosa sa zaliha na ulaganja u nekretnine koje će se mjeriti po fer vrijednosti, razlika

između fer vrijednosti nekretnine na datum prijenosa i njezine knjigovodstvene vrijednosti

priznat će se u dobit ili gubitak. Prilikom završetka izgradnje ili obnove ulaganja u nekretnine

u izvedbi subjekta koje će se voditi po fer vrijednosti, sve razlike između fer vrijednosti

nekretnine na datum prijenosa i njezine prethodne knjigovodstvene vrijednosti priznat će se u

dobit ili gubitak, tj. kao prihod ili rashod.“24

2.4. Povlačenja i otuđenja

Povlačenje i otuđenje se odnosi na prestanak priznavanja ulaganja u nekretnine.

Knjigovodstveni iznos pojedine nekretnine, postrojenja i opreme treba prestati priznavati25

:

u trenutku otuđivanja

kada se buduće ekonomske koristi ne očekuju od njegove upotrebe ili otuđenja

Dobitci ili gubitci koji proizlaze iz prestanka priznavanja ulaganja u imovinu, dakle u

nekretnine, postrojenja i opremu treba uključiti u dobitke i gubitke kada je prestalo njihovo

priznavanje. Međutim, dobitci se ne klasificiraju kao prihod. „ Otuđenje pojedine nekretnine,

postrojenja i opreme može nastati na različite načine (prodaja, financijski najam, donacija).

Pri utvrđivanju datuma otuđenja sredstva subjekt primjenjuje kriterije navedene u MRS 18,

prihodi za priznavanje prihoda od prodaje dobra. Prodaja i povratni najam obračunavaju se u

skladu s MRS 17- najmovi. Ukoliko subjekt u knjigovodstveni iznos priznaje trošak zamjene

dijela ili predmeta nekretnine, postrojenja i opreme, tada mora otpisati knjigovodstveni iznos

dijela predmeta ili predmeta nekretnine, postrojenja i opreme, koji je zamijenjen, bez obzira

24 Medunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica racunovoda i financijskih djelatnika,

Zagreb, 2005., str. 315. 25


Zagreb, 2007., str. 298.

15

što se dio predmeta ili predmet koji je bio zamijenjen amortizira zasebno. Ako za subjekt nije

praktično utvrđivanje knjigovodstvenog iznosa dijela predmeta ili predmeta koji je bio

zamijenjen, može koristiti trošak zamjene kao pokazatelj kakav je trošak zamijenjenog dijela

predmeta ili predmeta bio u vrijeme kada je kupljen ili izgrađen.“26

Kao razliku između neto prihoda od otuđenja i knjigovodstvenog iznosa imovine utvrđujemo

dobitke ili gubitke koji proistječu od prestanka priznavanja pojedinih nekretnina, postrojenja i

opreme. „Potraživanje za naknadu za otuđenje nekretnina, postrojenja i opreme priznaje se

početno po fer vrijednosti. Ako je plaćanje odgođeno, primljena naknada se priznaje početno

u visini cijene za plaćanja odmah. Razlika između nominalnog iznosa naknade cijene za

plaćanja odmah priznaje se kao prihod od kamata u skladu s MRS 18, održavajući zaradu od

potraživanja.“27

Primjer 2.: Otuđenje ulaganja u nekretnine

„Trgovačko društvo EF ima u vlasništvu zemljište, koje je kupljeno 2003. godine s ciljem

dugoročnog držanja radi porasta njegove kapitalne vrijednosti. Trošak nabave zemljišta iznosi

450.000,00 kuna. U 2008. godini trgovačko društvo EF donijelo je odluku o prodaji zemljišta,

te je s trgovačkim društvom BD (kupac) ugovorena cijena u iznosu 650.000,00 kuna.

Trgovačkom društvu BD je ispostavljen račun za prodano zemljište.“28

Knjiženje 2.: Otuđenje ulaganja u nekretnine

Ulaganje u nekretnine – zemljišta Potraživanja od kupaca

S° 450.000,00 450.000,00 (1) (1) 650.000,00

Prihodi od ulaganja u nekretnine

200.000,00 (1)


računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2010, str. 233.

26


Zagreb, 2007., str. 299. 27


Zagreb, 2007., str. 299. 28 Broz Tominac, Sanja i drugi, Računovodstvo priručnik za vježbe, Hrvatska zajednica računovođa i


16


Zemljište koje je kupljeno 2003. godine, evidentirano je kao početno stanje na kontu ulaganja

u nekretnine – zemljišta, radi povećanja njegove kapitalne vrijednosti. Nakon što je trgovačko

društvo EF donijelo odluku o prodaji zemljišta, zemljište je prodano trgovačkom društvu BD,

te mu je ispostavljen račun. Izdani račun knjiži se kao povećanje potraživanja od kupaca za

650.000,00 kuna, smanjenje ulaganja u nekretnine – zemljišta za knjigovodstveni iznos

(trošak nabave) zemljišta za 450.000,00 kuna, a razlika između prodajne cijene i

knjigovodstvene vrijednosti u iznosu od 200.000,00 kuna (650.000,00 – 450.000,00) je prihod

od ulaganja u nekretnine.

17

3. Analiza ulaganja u nekretnine na temelju modela mjerenja nekretnine

U ovom ćemo poglavlju prikazati primjere ulaganja u nekretnine na temelju modela mjerenja

nekrenine. Modeli mjerenja nekretnine su model troška nabave, zatim model fer vrijednosti,

gdje ćemo prikazati primjer smanjenja i primjer povećanja fer vrijednosti, zatim naknadno

mjerenje na ulaganje u nekretnine, te naknadno mjerenje s ulaganja u nekretnine i prijenos sa

zaliha na ulaganje u nekretnine.

3.1. Model troška nabave

U sljedećem primjeru vidjeti ćemo naknadno mjerenje ulaganja u nekretnine po modelu

troška nabave.

Primjer 3.: Naknadno mjerenje ulaganja u nekretnine po modelu troška nabave

„Trošak nabave građevinskog objekta je 1.200.000,00 kuna, trošak nabave zemljišta je

422.500,00 kuna. Procijenjeni vijek upotrebe građevinskog objekta je 10 godina, godišnja

stopa amortizacije je 10%. Građevinski objekt stavljen je u upotrebu 31. kolovoza 2008.

godine, te je potrebno obračunati amortizaciju za 2008. godinu. Zemljište je također

klasificirano kao ulaganje u nekretnine, ali se ne amortizira. Na datum bilance za 2008.

godinu trgovačko društvo je procijenilo da je tržišna vrijednost građevinskog objekta i

zemljišta znatno smanjena, te je procijenilo nadoknadivi iznos građevinskog zemljišta

900.000,00 kuna, a nadoknadivi iznos zemljišta 350.000,00 kuna. S obzirom da je

knjigovodstvena vrijednost iskazana iznad nadoknadivog iznosa, trgovačko društvo donosi

odluku o vrijednosnom usklađenju građevinskog objekta i odluku o vrijednosnom usklađenju

zemljišta. Priznaje se gubitak od umanjenja građevinskog objekta u iznosu od 260.000,00

kuna i gubitak od umanjenja zemljišta u iznosu od 72.500,00 kuna.“29

Knjiženje 3.:Naknadno mjerenje ulaganja u nekretnine po modelu troška nabave

Ulaganje u nekretnine – građ. objekti Ulaganja u nekretnine - zemljišta

S° 1.200.000,00 S° 422.500,00

Trošak amortizacije ulaganja u Ispravak vrijednosti ulaganja u

nekretnine – građ. objekti nekretnine – građ. objekti

(1) 40.000,00 40.000,00 (1)

260.000,00 (2)


financijskih djelatnika, Zagreb, 2010, str.229.

18

Vrijednosno usklađivanje ulaganja Ispravak vrijednosti ulaganja

u nekretnine – građ. objekti u nekretnine - zemljišta

(2) 260.000,00 72.500,00 (3)

Vrijednosno uskađivanje ulaganja

u nekretnine – zemljišta

(3) 72.500,00


računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2010, str.229.


Građevinski objekt koji je klasificiran kao ulaganje u nekretnine sa svrhom ostvarivanja

prihoda od najma, naknadno se vrednuje modelom troška nabave. U ovom primjeru se

procjenjuje vijek upotrebe građevinskog objekta na 10 godina, te se primjenjuje obračun

amortizacije linearnom metodom uz godišnju stopu od 10%. Budući da je građevinski objekt

stavljen u upotrebu krajem kolovoza 2008. godine, amortizaciju obračunavamo samo za one

mjesece kada je građevinski objekt u upotrebi, dakle samo za četiri mjeseca. Dakle, godišnji

iznos amortizacije iznosi 120.000,00 kuna (1.200.000,00 x 10%), mjesečni iznos amortizacije

je godišnji iznos amortizacije podijeljen s 12 mjeseci, odnosno 10.000,00 kuna

(120.000,00/12mj.). Amortizacija za četiri mjeseca iznosi 40.000,00 kuna. Knjiži se

povećanje ispravka vrijednosti ulaganja u nekretnine – građevinski objekti za 40.000,00 kuna

i povećanje troškova amortizacije za isti iznos. Zbog neograničenog vijeka upotrebe, zemljište

ne podliježe obračunu amortizacije, te se toga iskazuje odvojeno, na zasebnom kontu. S

obzirom da je na tržištu došlo do značajnog pada vrijednosti zemljišta i građevinskog objekta

provodi se vrijednosno usklađivanje i priznaje se gubitak od umanjenja građevinskog objekta

u iznosu od 260.000,00 kuna, te gubitak od umanjenja zemljišta u iznosu od 72.500,00 kuna.

Gubitak od umanjenja građevinskog objekta knjiži se kao povećanje ispravka vrijednosti

ulaganja u nekretnine – građevinski objekti za 260.000,00 kuna i povećanje rashoda po osnovi

vrijednosnog usklađivanja ulaganja u nekretnine - građevinski objekti za 260.000,00 kuna.

Gubitak od umanjenja zemljišta knjiži se kao povećanje ispravka vrijednosti ulaganja u

19

nekretnine – zemljište za 72.500,00 kuna i povećanje rashoda po osnovi vrijednosnog

usklađivanja ulaganja u nekretnine – zemljište za isti iznos.

3.2. Model fer vrijednosti

U sljedeća dva primjera ćemo vidjeti naknadno mjerenje ulaganja u nekretnine po modelu fer

vrijednosti u slučaju smanjenja fer vrijednosti, te u slučaju njezinog povećanja.

Primjer 4.: Naknadno mjerenje ulaganje u nekretnine po modelu fer vrijednosti

(smanjenje fer vrijednosti)

„Trošak nabave građevinskog objekta je 1.370.000,00 kuna, trošak nabave zemljišta iznosi

700.000,00 kuna. Na datum izrade završne bilance za 2008. godinu (31.12.2008.), trgovačko

društvo CD je procijenilo fer vrijednost ulaganja u nekretnine, te je utvrđeno da zemljište

vrijedi 520.000,00 kuna, a poslovna zgrada 1.220.000,00 kuna. Negativne razlike, 180.000,00

kuna za zemljište i 150.000,00 kuna za poslovnu zgradu, priznate su u računu dobiti i

gubitka.“30

Knjiženje 4.: Naknadno mjerenje ulaganje u nekretnine po modelu fer vrijednosti

(smanjenje fer vrijednosti)

Ulaganje u nekretnine-

građevinski objekti Ulaganje u nekretnine-zemljišta

S° 1.370.000,00 S° 700.000,00

(2) 150.000,00 (1) 180.000,00

Vrijednosno usklađivanje

dugotrajne materijalne imovine

(1) 180.000,00

(2) 150.000,00




Kao prihod, priznaje se u računu dobiti i gubitka razlika između fer i knjigovodstvene

vrijednosti, ako je fer vrijednost veća od knjigovodstvene vrijednosti, odnosno kao rashod ako



20

je fer vrijednost manja od knjigovodstvene vrijednosti. U ovom je primjeru fer vrijednost

zemljišta manja od knjigovodstvene vrijednosti zemljišta, te se knjiži rashod po osnovi

vrijednosnog usklađivanja dugotrajne materijalne imovine u iznosu od 180.000,00 kuna i

storno na dugovnoj strani konta ulaganje u nekretnine – zemljište za isti iznos. Fer vrijednost

poslovne zgrade iznosi 1.220.000,00 kuna, a to je 150.000,00 kuna manje od knjigovodstvene

vrijednosti, te se knjiži rashod po osnovi vrijednosnog usklađivanja dugotrajne materijalne

imovine u iznosu od 150.000,00 kuna i storno na dugovnoj strani konta ulaganja u nekretnine

– građevinski objekti za isti iznos.

Primjer 5.: Naknadno mjerenje ulaganja u nekretnine po modelu fer vrijednosti

(povećanje fer vrijednosti)

„Trošak nabave građevinskog objekta je 1.370.000,00 kuna, trošak nabave zemljišta

700.000,00 kuna. Na datum izrade završne bilance za 2008. godinu (31.12.2008.), trgovačko

društvo CD je procijenilo fer vrijednost ulaganja u nekretnine, te je utvrđeno da zemljište

vrijedi 810.000,00 kuna, a poslovna zgrada 1.500.000,00 kuna. Pozitivne razlike, 110.000,00

kuna za zemljište i 130.000,00 kuna za poslovnu zgradu, priznate su u računu dobiti i

gubitka.“31

Knjiženje 5.: Naknadno mjerenje ulaganja u nekretnine po modelu fer vrijednosti

(povećanje fer vrijednosti)

Ulaganje u nekretnine –

građevinski objekti Ulaganje u nekretnine – zemljišta

S° 1.370.000,00 S° 700.000,00

(2) 130.000,00 (1) 110.000,00

Nerealizirani prihodi od promjene fer

vrijednosti ulaganja u nekretnine

110.000,00 (1)

130.000,00 (2)





21


U ovom primjeru je fer vrijednost zemljišta veća od knjigovodstvene vrijednosti, te se knjiži

prihod na kontu nerealizirani prihodi od promjene fer vrijednosti ulaganja u nekretnine u

iznosu od 110.000,00 kuna i povećanje vrijednosti ulaganja u nekretnine – zemljište za isti

iznos. Fer vrijednost poslovne zgrade iznosi 1.500.000,00 kuna, a to je za 130.000,00 kuna

više od knjigovodstvene vrijednosti, te se knjiži prihod na kontu nerealizirani prihodi od

promjene fer vrijednosti ulaganja u nekretnine u iznosu od 130.000,00 kuna i povećanje

vrijednosti ulaganja u nekretnine – građevinski objekti za isti iznos. Prilikom otuđenja

prestaje se priznavati ulaganje u nekretnine u bilanci, ili kod konačnog povlačenja ulaganja u

nekretnine iz upotrebe i bez očekivanja buduće ekonomske koristi.

3.3. Prijenos na ulaganja u nekretnine

Prijenos na ulaganja u nekretnine ćemo vidjeti na primjeru poslovne zgrade koja se koristi u

svrhe ulaganja u nekretnine.

Primjer 6.: Prijenos poslovne zgrade koja se koristi u poslovne svrhe na ulaganja u

nekretnine, koje se vode po modelu troška nabave

„Trgovačko društvo MN poslovnoj zgradi koju koristi u obavljanju vlastite djelatnosti mijenja

namjenu i želi je držati u svrhu ostvarivanja prihoda od najmova. Knjigovodstveni podatci za

poslovnu zgradu su sljedeći: trošak nabave 1.500.000,00 kuna, ispravak vrijednosti

(akumulirana amortizacija) 950.000,00 kuna. Trošak nabave građevinskog zemljišta na kojem

je poslovna zgrada izgrađena je 750.000,00 kuna.“32

Knjiženje 6.: Prijenos poslovne zgrade koja se koristi u poslovne svrhe na ulaganja u

nekretnine, koje se vode po modelu troška nabave

Poslovna zgrada Ispravak vrijednosti polovne zgrade

S° 1.500.000,00 1.500.000,00 (1) (1) 950.000,00 950.000,00 S°

Ulaganje u nekretnine - Ispravak vrijednosti ulaganja u

građevinski objekti nekretnine – građevinski objekti

(1)1.500.000,00 950.000,00 (1)



22

Zemljište Ulaganje u nekretnine - zemljište

S° 750.000,00 750.000,00 (1) (1) 750.000,00




Samo i isključivo onda kada postoji promjena namjene nekretnine trebaju se izvršiti prema

odredbama standarda prijenosi na ili s ulaganja u nekretnine. U slučaju kada imovina, koja se

prethodno koristila za obavljanje redovne djelatnosti mijenja namjenu i klasificira se kao

ulaganje u nekretnine, jer se dalje želi držati radi ostvarivanja prihoda od najma ili zbog

očekivanog porasta cijene nekretnine, potrebno je izvršiti prijenos na bilaničnu poziciju

ulaganja u nekretnine – građevinski objekt, odnosno na poziciju ulaganja u nekretnine –

zemljište. Pri tom prijenosu se ne mijenja knjigovodstvena vrijednost prenesene nekretnine i

ne mijenja se cijena te nekretnine za potrebe mjerenja ili objavljivanja. S prijenosom

nekretnine na ulaganje u nekretnine nastavlja se obračunavati amortizacija, jer se ulaganje u

nekretnine mjeri po modelu troška nabave.

3.4. Prijenos s ulaganja u nekretnine

Na temelju sljedećeg primjera možemo vidjeti prijenos s ulaganja u nekretnine

Primjer 7.: Prijenos s ulaganje u nekretnine

„Društvo „MD“ d.o.o. u svojoj računovodstvenoj evidenciji na početku 20xx. godine ima,

između ostalog, i skladište koje je iznajmilo te koje računovodstveno tretira kao ulaganje u

nekretnine. Na početku godine knjigovodstvena vrijednost skladišta bila je 500.000,00 kuna.

Društvo je izabralo model fer vrijednosti kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja

ulaganja u nekretnine. Tijekom 20xx. godine ugovor o najmu je raskinut, a društvo skladište

planira koristiti za skladištenje svoje trgovačke robe. Na dan 30. 09. 20xx. društvo prenosi

skladište s ulaganja u nekretnine na nekretninu koju koristi vlasnik u redovnom poslovanju.

Neovisni ovlašteni procjenitelj utvrdio je fer vrijednost skladišta na dan prijenosa u iznosu od

23

540.000,00 kuna. Društvo primjenjuje model troška za naknadno mjerenje dugotrajne

materijalne imovine.“33

Knjiženje 7.: Prijenos s ulaganje u nekretnine

Ulaganje u nekretnine Građevinski objekt

S° 500.000,00 540.000,00 (2) (2) 540.000,00

Ispravak vrijednosti ulaganja Prihodi od svođenja ulaganja

u nekretnine nekretnine na fer vrijednost

(1) 40.000,00 40.000,00 (2) 40.000,00 (1)

Izvor: Medunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica racunovoda i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2007., str. 321.


Kod prijenosa skladišta s ulaganja u nekretnine koje vlasnik koristi u redovnom poslovanju

fer vrijednost na dan prijenosa predstavlja trošak za potrebe primjene MRS-a 16 ili HSFI-a 6.

Istovjetno knjiženje bi se provelo i u slučaju da se skladište prenosilo na zalihe.

3.5. Prijenos sa zaliha na ulaganje u nekretnine

Zadnji primjer nam se odnosi na prijenos zaliha na ulaganje u nekretnine.

Primjer 8.: Prijenos sa zaliha na ulaganje u nekretnine

„Društvo „Građevina“ d.o.o. ima u svojoj računovodstvenoj evidenciji stan koji vodi kao

zalihe koje su namijenjene prodaji u kratkom roku. Trošak stana iznosi 800.000,00 kuna na

početku 20xx. godine. Tijekom 20xx. godine uprava društva odlučila je stan iznajmiti te on

više nije namijenjen za prodaju. Na dan 31.03.20xx. stan se u računovodstvenom smislu

počinje tretirati kao ulaganje u nekretnine. Neovisni ovlašteni procjenitelj utvrdio je da je fer

vrijednost stana na dan prijenosa 900.000,00 kuna. Društvo je izabralo model fer vrijednosti

kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine. Na kraju 20xx.


Zagreb, 2007., str. 321.

24

godine isti procjenitelj je utvrdio da je fer vrijednost stana ostala nepromijenjena u odnosu na

zadnju procjenu.“34

Knjiženje 8.: Prijenos sa zaliha na ulaganje u nekretnine

Zaliha gotovih proizvoda Ulaganje u nekretnine

S° 800.000,00 800.000,00 (1) (1) 900.000,00

Prihodi od svođenja ulaganje

nekretnine na fer vrijednost

100.000,00 (1)

Izvor: Medunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica racunovoda i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2007., str. 325.


Kod prijenosa skladišta sa zaliha na ulaganje u nekretnine koje vlasnik koristi u redovnom

poslovanju fer vrijednost na dan prijenosa predstavlja trošak za potrebe primjene MRS-a 16

ili HSFI-a 6.


Zagreb, 2007., str. 325.

25

4. Zaključak

Nekretninama smatramo čestice zemljine površine, zajedno sa svime što je sa zemljištem

trajno spojeno, uključujući i ono što se nalazi na površini zemlji, te također i ispod nje,

ukoliko nije zakonom drugačije određeno. Iz toga proizlazi da su građevine i zemljište

nekretnine. Kriteriji koji moraju biti zadovoljeni da bi se stavke nekretnina, postrojenja i

opreme priznale kao imovina, te način na koji trebaju biti mjerene u financijskim izvještajima

po početnom priznavanju i propisuju Međunarodni standardi financijskog izvještavanja i to 16

- nekretnine, postrojenja i oprema za obveznike primjene MSFI-a te Hrvatski standard

financijskog izvještavanja 6 - dugotrajna materijalna imovina za poduzetnike koji nisu

obveznici primjene MSFI-a. Računovodstveni tretman propisan u Međunarodnom

računovodstvenom standardu 16 vrijedi za većinu nekretnina, postrojenja i opreme, ali se ne

primjenjuje ako drugi standardi zahtijevaju ili dopuštaju drugačiji računovodstveni tretman.

Međutim, MRS 16 ne primjenjuje se na nekretnine, postrojenja i opremu koja se drži za

prodaju, biološku imovinu povezanu poljoprivrednim aktivnostima, na priznavanje i mjerenje

imovine povezane s istraživanjem i procjenom te na prava na iskorištavanje rudnih rezervi.

Prilikom priznavanja i vrednovanja ulaganja u nekretnine, razlikujemo dva modela, dakle

model troška nabave i model fer vrijednosti. Početno se nekretnine, postrojenja i oprema

mjere po modelu troška nabave. Nekretnine, postrojenja i oprema koji su stečeni u zamjeni za

nenovčanu imovinu ili kombinaciju novčane i nenovčane imovine, subjekt bi trebao mjeriti po

fer vrijednosti, osim u slučaju kada transakciji zamjene nedostaje tržišni sadržaj. Isključivo

kada postoji promjena namjene trebaju se izvršiti prijenosi na ili s ulaganja u nekretnine.

Subjekt može nekretninu koju koristi u redovnom poslovanju prenijeti na ulaganje u

nekretnine ukoliko promijeni namjenu nekretnine odnosno odluči nekretninu iznajmiti ili je

držati radi porasta tržišne cijene. Isto tako subjekt može ulaganje u nekretnine prenijeti na

nekretnine koje koristi u redovnom poslovanju ukoliko takvu nekretninu više neće

iznajmljivati niti je držati radi porasta njezine tržišne cijene, već će je koristiti u svom

redovnom poslovanju u proizvodnji ili prodaji proizvoda, robe ili usluga ili za administrativne

svrhe. Povlačenje i otuđenje se odnosi na prestanak priznavanja ulaganja u nekretnine.

Nekretninama prestajemo priznavati knjigovodstvenu vrijednost u trenutku njihovog

otuđenja, ili kada se buduće ekonomske koristi ne očekuju od njezine upotrebe ili otuđenja.

26

5. Literatura

1. Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I.,: Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet u

Osijeku, Osijek , 2008.

2. Crnković, L., Martinović, J., Mijoč, I.,:Organizacija i primjena računovodstva, Ekonomski

fakultet u Osijeku, Osijek , 2006

3. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.

4. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika, Zagreb, 2005.

5. Međunarodni računovodstveni standardi, komentar T. Domazet, Faber i Zgombić Plus

d.o.o. Zagreb, 2000.

6. Tominac, Sanja i drugi, Računovodstvo priručnik za vježbe, Hrvatska zajednica

računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2010

7. Skupina autora: Računovodstvo poduzetnika sa primjerima knjiženja, RRiF, Zagreb, 2010

8. Skupina autora: Računovodstvo poduzetnika sa primjerima knjiženja, RRiF, Zagreb, 2005

9. http://www.iusinfo.hr (17.03.2014.)

http://www.iusinfo.hr/

Documents

Primjer seminarskog rada 4