Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor

Catedra de Contabilitate i Audit

TEZ DE DOCTORAT

Conductor tiinific: Prof. univ. dr. Partenie Dumbrav

Doctorand:

Popescu Pua Viorica

2011

Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor

Catedra de Contabilitate i Audit

TEZ DE DOCTORAT

CONTABILITATEA I CONTROLUL

FORMRII I UTILIZRII RESURSELOR

BUGETARE

Conductor tiinific: Prof. univ. dr. Partenie Dumbrav

Doctorand:

Popescu Pua Viorica

2011

1

Cuprinsul rezumatului

Cuprinsul tezei de doctorat................................................................................................. 2

Cuvinte cheie...................................................................................................................... 5

Introducere.......................................................................................................................... 5

Motivaia cercetrii............................................................................................................. 5

Prezentarea sintetic a capitolelor...................................................................................... 7

Concluziile, limitele i perspectivele cercetrii.................................................................. 9

Bibliografie......................................................................................................................... 24

2

CUPRINS

Motivaia i importana cercetrii . 6

Stadiul actual al cunoaterii 9

Metodologia cercetrii tiinifice 20

Lista tabelelor, graficelor i figurilor . 29

Abrevieri ... 31

CAPITOLUL 1

BUGETUL DE STAT I SISTEMUL RESURSELOR FINANCIARE PUBLICE,

FORMARE I UTILIZARE ... 33

1.1. BUGETUL DE STAT COMPONENT FUNDAMENTAL A FINANELOR PUBLICE,

CONINUT I CARACTERISTICI ..

35

1.2. PRINCIPII I REGULI BUGETARE .. 40

1.2.1. Principii bugetare . 40

1.2.2. Reguli bugetare .. 49

1.3. TIPURI DE BUGETE UTILIZATE N PRACTICA INTERNAIONAL .. 51

1.4. METODE DE DIMENSIONARE A VENITURILOR I CHELTUIELILOR BUGETARE .. 54

1.4.1. Metode clasice de dimensionare a indicatorilor bugetari 54

1.4.2. Metode moderne de dimensionare a indicatorilor bugetari 56

1.4.2.1. Metoda de Planificare, programare, bugetizare (P.P.B.S.) . 57

1.4.2.2. Metoda Managementului prin obiective (M.B.O.) .. 59

1.4.2.3. Metoda Baz bugetar zero (Z.B.B.) ... 60

1.4.2.4. Metoda Raionalizrii opiunilor bugetare (R.C.B.) 61

1.5. CONINUTUL I CARACTERISTICILE PROCESULUI BUGETAR .. 62

1.6. ETAPELE PROCESULUI BUGETAR 64

1.7. STRUCTURA RESURSELOR BUGETARE I SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE 67

1.7.1. Structura resurselor financiare publice 67

1.7.2. Sistemul cheltuielilor publice .. 70

1.8. IMPACTUL FISCALITII I EVAZIUNII FISCALE ASUPRA FORMRII I UTILIZRII

RESURSELOR BUGETARE ...

72

1.8.1. Fiscalitatea, concept i mod de manifestare 72

1.8.2. Evaziunea fiscal ... 85

1.9. DEZBATERI PRIVIND NOUL SISTEM DE MANAGEMENT PUBLIC 88

1.10. CONCLUZII PRELIMINARE 100

CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE 102

2.1. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE 104

2.2. NORMALIZAREA I ARMONIZAREA CONTABILITII PUBLICE ... 106

2.2.1. Trecerea de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente .. 106

3

2.2.2. Implementarea IPSAS .. 109

2.2.3. Beneficiile contabilitii de angajamente . 116

2.3. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA TREZORERIEI . 120

2.4. CALITATEA, EXPRESIVITATEA I ACCESIBILITATEA INFORMAIILOR DIN

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE ..

128

2.5. SITUAIILE FINANCIARE ALE INSTITUIILOR PUBLICE, PREZENTARE I RAPORTARE 129

2.5.1. Componena situaiilor financiare n instituiile publice .. 129

2.5.2. Situaie comparativ privind raportarea n situaiile financiare din ara

noastr i IPSAS ..

134

2.6. CERCETARE EMPIRIC PRIVIND PERCEPIA AUDITORILOR PUBLICI EXTERNI A IMAGINII

FIDELE OFERITE DE SITUAIILE FINANCIARE

141

2.6.1. Argumente n favoarea alegerii tematicii de cercetare . 141

2.6.2. Formularea ipotezelor de lucru care vor fi testate . 142

2.6.3. Stabilirea eantionului i stabilirea metodelor de colectare a datelor .. 145

2.6.4. Analiza datelor obinute i confirmarea sau neconfirmarea ipotezelor formulate 148

2.6.5. Limitele studiului realizat 165

2.7. CONCLUZII PRELIMINARE . 166

CAPITOLUL 3

CONTROLUL FORMRII I UTILIZRII RESURSELOR BUGETARE ... 169

3.1. CONTROLUL FINANCIAR: CONCEPT, CLASIFICARE, PERIMETRU DE MANIFESTARE,

OBIECTIVE

171

3.2. INSTITUII DE CONTROL FINANCIAR .. 177

3.2.1. Structuri de control financiar organizate pe lng Parlamentul Romniei 177

3.2.2. Structuri de control financiar organizate pe lng Guvernul Romniei 180

3.3. CONTROLUL INTERN . 183

3.3.1. Modelul COSO ... 186

3.3.2. Modelul CoCo 188

3.4. AUDITUL INTERN .. 191

3.5. AUDITUL EXTERN .. 196

3.5.1. Auditul de stat din rile Uniunii Europene . 196

3.5.2. Auditul extern al situaiilor financiare exercitat de Curtea de Conturi a

Romniei .

198

3.5.3. Studiu privind auditul situaiilor financiare efectuat de Camera de Conturi

Satu Mare ...

202

3.5.4. Auditul fondurilor europene 218

3.6. CONTROLUL INTERN I AUDITUL INTERN LA INSTITUIILE PUBLICE ... 221

3.7. RAPORTUL NTRE AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN 227

3.8. CONCLUZII PRELIMINARE .. 231

CAPITOLUL 4

CONCLUZII GENERALE I PERSPECTIVELE CERCETRII ... 234

4

4.1. CONCLUZII GENERALE DEGAJATE DIN CERCETAREA NTREPRINS 235

4.2. PERSPECTIVELE CERCETRII PRIVIND FORMAREA I UTILIZAREA RESURSELOR

PUBLICE

250

ANEXA 1 CHESTIONAR ... 253

BIBLIOGRAFIE SELECTIV .. 258

5

Cuvinte cheie

Contabilitate, control, audit, resurse bugetare, cheltuieli publice, buget, situaii

financiare, imagine fidel.

Introducere n pofida scopului propus prin chiar denumirea prezentului proiect de cercetare

Contabilitatea i controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare, o acoperire deplin a

subiectului nu a stat n intenia autorului, tiindu-se c epuizarea subiectului este departe de a

fi posibil ntr-o lucrare. Mai mult, n aceste vremuri de criz economico-financiar i de

transformri prin care trece ntreaga lume, orice lucrare cu acest subiect nu poate fi dect

incomplet. Dei tema prezentului proiect de cercetare este destul de complex i de dificil de

tratat, importana sa pretinde ducerea acesteia la bun sfrit, cercettorul asumndu-i riscurile

aferente, respectiv limitele la care este supus proiectul de cercetare.

Motivaia i importana cercetrii Realizarea unei lucrri de o asemenea amploare, precum cea din cadrul unui program

de studii doctorale, este condiionat de existena unei motivaii i a unui set de argumente

care s justifice credibil motivaia care a stat la baza alegerii tematicii respective de cercetare.

Pentru rezultate eficiente i realmente utile n urma activitii de cercetare este absolut necesar

ca acela care se afl n postura de cercettor s gseasc cele mai eficiente i eficace metode i

tehnici de cercetare a temei alese.

Primul pas pe care cercettorul trebuie s-l realizeze nainte de a purcede la realizarea

unui demers tiinific de o asemenea anvergur este acela de a-i stabili o strategie de

abordare a tematicii propuse spre cercetare, iar aceast strategie trebuie s fie ancorat n jurul

a cel puin urmtoarelor centre de interes:

Motivaia: prezentarea argumentelor care justific necesitatea unor eforturi reale de

cunoatere n acest domeniu;

Utilitatea: potenialele beneficii ale unui astfel de proiect de cercetare i criteriile

care justific importana unui astfel de studiu;

Limitele poteniale ale cercetrii.

n determinarea argumentelor care s justifice necesitatea real de cunoatere n

acest domeniu este necesar, n primul rnd, s delimitm domeniul asupra cruia ne ndreptm

eforturile de cercetare. Contabilitatea de angajamente (accrual accouting) a devenit un

standard n majoritatea administraiilor publice din Europa, Comisia European fiind

promotoarea acestei metode alturi de Federaia Internaional a Contabililor. Comisia

European s-a angajat s modernizeze i s mbunteasc sistemul contabil din Uniunea

European, care pun accent pe transparen i acuratee. Astfel, pe data de 17 decembrie 2002,

Comisia European a adoptat decizia asupra modernizrii sistemului contabil propriu.

Reforma a constat n trecerea de la contabilitatea de numerar (cash) la cea pe baz de

angajamente (accrual), ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, pentru c furnizeaz o imagine

mai clar a activelor i datoriilor la orice moment n timp. Cerine noi privind mbuntirea

6

calitii informaiilor financiare furnizate de situaiile financiare din sectorul public au fost

precizate n Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene

nr.1605/2002 i n Regulamentul Comisiei Europene privind regulile detaliate de

implementare a Regulamentului financiar nr.2342/2002, capitolul Prezentarea conturilor i

a contabilitii

Nevoia de convergene i armonizri privind contabilitatea instituiilor publice din

Romnia cu Regulamentele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru

Sectorul Public a rezultat dintr-o serie de responsabiliti pe care ara noastr i le-a asumat

pentru a deveni ar membr a Uniunii Europene. Astfel, prin Documentul de poziie la

capitolul 11 Uniunea Economic i Monetar, Romnia i-a asumat rspunderea raportrii

datelor privind finanele publice n conformitate cu prevederile Sistemului European de

Conturi, ceea ce presupune respectarea regulilor contabile prevzute i a momentului

nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare.

Procesul de aderare a Romniei la Uniunea European a pus n faa profesionistului

contabil probleme de atitudine, de raionament, de etic i de strategie. Teoria, practica i

experiena proprii domeniului contabil ofer alternative pe care contabilul trebuie s le judece

pentru a alege. n acest context, marea provocare creia profesia contabil trebuie s-i fac

fa este dat de reconstrucia credibilitii i ncrederii categoriilor de utilizatori asupra

realitii datelor furnizate de contabilitate i produsul su final situaiile financiare.

Cunoaterea sistemului patrimonial, a capacitii acestuia de a genera profit la un

moment dat este asigurat cu ajutorul contabilitii ct i printr-un control exigent i eficient.

Se poate spune c att la nivel macroeconomic ct i microeconomic controlul reprezint o

funcie eficient i necesar a conducerii.

Controlul este o necesitate att obiectiv ct i subiectiv, dar nu ca un scop n sine, ci

ca un mijloc de perfecionare a oricrei activiti i chiar a procesului de conducere.

Cunoaterea coninutului controlului necesit acordarea importanei cuvenite pe toate treptele

piramidale decizionale, de la terminologia folosit pn la determinarea rolului informaiei

furnizate de ctre acesta.

n literatura de specialitate i n practica unor ri dezvoltate apar unii termeni care nu

sunt utilizai corespunztor coninutului lor. De altfel, i n ara noastr sunt o serie de

confuzii privind definirea i delimitarea controlului.

Controlul ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la conducerea

tiinific i eficient, sesizeaz aspectele negative n momentul n care acestea se manifest

ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor.

Controlul, ca form de cunoatere este lipsit de sens dac nu se manifest i ca form

de perfecionare a modului de gestionare a patrimoniului i de organizare i conducere a

activitii entitii. Prin control se acioneaz n direciile eseniale ale cerinelor sociale, se

acord atenie deosebit problemelor economice i financiare concrete, trecerii de la faza de

preocupri generale, de program, la asigurarea continuitii practice eficiente.

n acelai timp, n cadrul relaiilor dintre agenii economici, care se creeaz n

condiiile economiei de pia, controlul poate contribui nu numai la bunstarea i prosperitatea

7

agenilor economici ca atare, ci i la creterea economic, la progresul tehnic i economico-

social, la competitivitatea i deschiderea economiei romneti att de necesare.

Perioada de criz prin care trece economia autohton, presupune un control eficient i

ferm la toate nivelele, control care s asigure respectarea legalitii, att n sectorul public ct

i n cel privat, nlturnd i prevenind abuzul, fraudele, corupia, evaziunea fiscal, i alte

asemenea aspecte negative care din pcate s-au amplificat n ultimii ani.

Conform legislaiei n vigoare, n Romnia, distingem existena controlului exercitat

de instituii specializate de control, ce aparin de regul statului i care exercit controlul

unitilor patrimoniale din afara acestora, deci realizeaz un control extern, indiferent de

apartenena capitalului entitilor patrimoniale controlate. Necesitatea controlului extern este

determinat de: stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare fr de care nici un stat

nu poate exista; urmrirea modului n care se cheltuiete banul public; asigurarea respectrii

reglementrilor din domeniul public; funcionarea instituiilor statului de drept, precum i a

asistenei sociale a populaiei (sub toate formele sale) i verificarea gestionrii tuturor

unitilor din proprietatea statului.

Controlul extern vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale

economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii.

Pornind de la aceste premise am considerat tematica Contabilitatea i controlul

formrii i utilizrii resurselor bugetare ca fiind de actualitate, necesitnd o laborioas

munc de cercetare i documentare, de coroborare i asamblare a informaiilor i cunotinelor

necesare dezvoltrii ei.

Importana acestui proiect de cercetare se justific din cel puin urmtoarele

considerente:

contribuie la dezvoltarea orizontului de cunoatere n domeniul contabilitii i

controlului n general, i asupra contabilitii publice i a controlului resurselor

bugetare n special;

contribuie la cunoaterea principalelor coordonate care au influenat evoluia

contabilitii publice i a controlului resurselor bugetare, printr-o abordare de la

internaional la naional;

se asigur posibilitatea identificrii contribuiei auditorilor publici externi la

progresul temei cercetate.

Prezentarea sintetic a capitolelor O expunere succint a structurii i coninutului lucrrii are urmtoarea prezentare:

Capitolul 1. Bugetul de stat i sistemul resurselor financiare publice, formare i

utilizare

Primul scop n cadrul acestui capitol a fost acela de-a prezenta o imagine de ansamblu

a bugetului de stat, n diferite ri ale lumii i n Romnia, printr-o abordare juridic i alta

economic. Ulterior am dorit s analizm principiile i regulile bugetare, analiz care ne-a

permis s identificm situaiile speciale ce constituie excepii i derogri de la principiile

8

bugetare, precum i ralierea la anumite concepte i formularea unor concluzii i opinii

personale.

Un alt aspect important urmrit n cadrul acestei etape a cercetrii noastre a fost

identificarea tipurilor de bugete utilizate n practica internaional, care ne-a condus la

susinerea concepiei generalizrii bugetului pe programe ntruct, constituie o nou etap n

evoluia practicilor bugetare.

Datorit faptului c, elaborarea unui buget modern presupune folosirea tehnicilor de

previziune i a analizei macro-economice, am considerat pertinent ndreptarea eforturilor de

cercetare spre analiza metodelor clasice i moderne de dimensionare a veniturilor i

cheltuielilor bugetare, care permit evidenierea impactului economic, social i politic al

opiunilor privind procurarea resurselor i efectuarea cheltuielilor, pentru a identifica care este

(dup prerea noastr) metoda cea mai potrivit pentru Romnia.

n ce privete sistemul resurselor publice n ara noastr, prima etap, a fost centrat pe

surprinderea aspectelor eseniale care caracterizeaz procesul bugetar, sub aspectul

coninutului, caracteristicilor i etapelor acestuia.

Ulterior am dorit s analizm, structura resurselor financiare publice i alocarea

acestora avnd n vedere c n toate rile se constat o cerere sporit de resurse financiare

generat de creterea nevoilor sociale ntr-un ritm mai rapid dect al evoluiei produsului intern

brut.

Am considerat c este necesar ndreptarea eforturilor de cercetare spre analiza

fiscalitii ca i concept i mod de manifestare, ncercnd s identificm specificul sistemului

fiscal romnesc fa de rile UE i cauzele i formele sub care se manifest evaziunea fiscal.

La finele capitolului am ncercat s surprindem diverse accepiuni cu privire la

coninutul noului sistem de management public (NMP) i s prezentm avantajele

implementrii conceptelor NMP n ara noastr.

Capitolul 2. Contabilitatea instituiilor publice

Unul din obiectivele acestui capitol din cadrul prezentei lucrri a fost acela de-a urmri

organizarea i conducerii contabilitii instituiilor publice. Dup prezentarea modului de

organizare i conducere a contabilitii publice sunt definite procesele de normalizare i

armonizare a contabilitii publice i prezentate IPSAS.

Atenia cuvenit a fost acordat particularitilor contabilitii trezoreriei i calitii,

expresivitii i accesibilitii informaiilor din contabilitatea instituiilor publice.

n vederea avansrii cunoaterii domeniului supus cercetrii am considerat oportun

prezentarea unui studiu comparativ asupra tratamentului contabil i al raportrii n situaiile

financiare, potrivit normelor contabile naionale pentru sectorul public i Regulamentele

europene i IPSAS, prin care au fost identificate elementele de convergen dar i cele de

diferene, ntre IPSAS i normelor naionale.

Unul din obiectivele majore ale acestui capitol a fost acela de a vedea care este

percepia imaginii fidele din perspectiva auditorilor publici externi din cadrul Curii de

Conturi, implicai n auditarea situaiilor financiare ale instituiilor publice. Aceast cercetare

9

empiric bazat pe chestionar a fost construit pornind de la un sistem de ipoteze, care n

urma prelucrrii i analizei datelor obinute au fost validate sau infirmate.

Capitolul 3. Controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare

n cadrul acestui capitol activitatea de cercetare a fost centrat pe surprinderea

aspectelor eseniale care privesc controlul financiar, respectiv: concept, clasificare, perimetru

de manifestare i obiective. Ulterior acestei prezentri am abordat controlul intern n

condiiile principiilor generale de bun practic care compun acquis-ul comunitar, prezentnd

totodat elementele cheie ale celebrelor modele COSO i CoCo.

Datorit importanei auditului intern , am considerat pertinent ndreptarea eforturilor

spre prezentarea acestuia ca o profesie menit s rspund necesitilor organizaiilor n

continu schimbare. Auditul intern axat la nceputurile sale pe probleme contabile, a devenit

astzi un instrument puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaiei.

Am prezentat n continuare succint auditul de stat din rile membre UE pentru ca apoi

s ne ndreptm eforturile spre auditul extern al situaiilor financiare exercitat de Curtea de

Conturi a Romniei. Am considerat oportun efectuarea unui studiu asupra constatrilor

auditorilor publici externi, pentru a surprinde aspectele cu impact asupra situaiilor financiare.

Am ncercat s acordm atenia cuvenit principalelor particulariti ale controlului

intern i auditului intern, evideniind faptul c n literatura de specialitate i chiar n legislaia

romneasc, exist nc unele confuzii, unele neclarificri ale celor dou concepte.

La finalul capitolului am prezentat o serie de particulariti i deosebiri ntre auditul

intern i auditul extern.

Concluziile, limitele i perspectivele cercetrii Obiectivul major al acestei pri finale a lucrrii de doctorat este acela de a realiza o

sintez a rezultatelor finale ale cercetrii ntreprinse, iar extragerea celor mai importante

concluzii i sintetizarea lor pe parcursul a ctorva pagini nu este o sarcin deloc uoar innd

cont de amploarea eforturilor de cercetare pe care le presupune realizare unei lucrri de

doctorat. Pentru a reui s surprindem o prezentare ct mai succint i elocvent a celor mai

importante concluzii care se degaj n urma muncii depuse pentru realizarea acestei lucrri, ne

propunem s apelm la o structurare a acestor rezultate pe urmtoarele direcii principale:

1. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare cu caracter

teoretic;

2. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare empiric i a

studiilor de caz;

3. Relevana i contribuia tiinific a rezultatelor cercetrii la dezvoltarea tematicii de

cercetare abordate.

n cele ce urmeaz, ne propunem ca pentru toate cele trei direcii principale enunate

mai sus, s oferim o imagine concis, clar i complet a principalelor rezultate desprinse n

urma activitii de cercetare.

10

1. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare cu caracter

teoretic

Prima etap pe care ne-am propus s o abordm n activitatea de studiu dedicat

cercetrii contabilitii i controlului formrii i utilizrii resurselor bugetare a fost legat de

dimensionarea stadiului actual al cunoaterii privind tematica abordat. Importana acestei

etape n cercetarea noastr este dat de faptul c trebuie s cunoatem de unde am plecat, unde

suntem i spre ce ne ndreptm.

Reforma contabil n Romnia a nceput odat cu apariia Legii Contabilitii

nr.82/1991 care a vizat i vizeaz perfecionarea sistemului contabil romnesc pe baza unor

principii i reguli prevzute de directivele europene, astfel nct situaiile financiare ntocmite

de entiti s corespund cerinelor unor categorii ct mai largi de utilizatori. Planul de aciune

al Guvernului Romniei prin Programul pentru 2000-2004 cuprindea restructurarea

contabilitii sectorului public prin: mbuntirea clasificaiei bugetare; stabilirea prioritii

clasificaiei economice fa de clasificaia funcional i instituional; suplimentarea

contabilitii pe baz de numerar cu contabilitatea pe baz de angajamente.

La sfritul anului 2002, MFP aprob normele metodologice privind organizarea i

conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, planul de conturi i monografia

principalelor operaiuni (Ordinul 1746/2002). Prevederile se aplic experimental pe un numr

de 13 ordonatori principali de credite ncepnd cu semestrul I al anului 2003, n paralel cu

reglementrile existente, pentru ca ncepnd cu 1 ianuarie 2004, s fie obligatorii la toate

instituiile publice.

Prin OG 81/2003 se introduce amortizarea pentru a se reflecta valoarea real a

bunurilor i prezentarea prin situaiile financiare a unei imagini fidele asupra patrimoniului

prin care s-a dorit, aducerea imobilizrilor la costul curent sau la valoarea de intrare

actualizat, concomitent cu elaborarea normelor metodologice privind reevaluarea i

amortizarea activelor fixe prin OMFP 1487/2003 i ulterior prin OMFP nr.3471/2008.

Pai importani pentru trecerea la contabilitatea de angajamente au fost emiterea

OMFP nr.520/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i

conducerea contabilitii veniturilor bugetare, care prevede obligativitatea nregistrrii n

contabilitate a veniturilor, n momentul datorrii acestora i apariia OMPF nr.1954/2005

pentru aprobarea Clasificaiei indicatorilor privind finanele publice, prin care a fost introdus

noua clasificaie bugetar, aplicabil din 2006 conform cu cerinele SEC 95 pentru

respectarea standardelor organismelor internaionale privind compilarea i prezentarea

statisticilor privind finanele publice, n vederea mbuntirii structurii i a transparenei

operaiunilor desfurate pe seama fondurilor publice, precum i a angajamentului Romniei

privind implementarea acquis-lui comunitar n domeniul finanelor publice, asumat prin

documentul de poziie la Capitolul 11 - Uniunea Economic i Monetar.

Prin OMFP nr.1917/2005 au fost aprobate Normelor metodologice privind

organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru

instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia i astfel se marcheaz trecerea

efectiv de la sistemul de contabilitate pe baz de numerar spre cel pe baz de angajament,

ncepnd cu 1 ianuarie 2006.

11

Contabilitatea de angajamente (accrual accouting) a devenit un standard n

majoritatea administraiilor publice din Europa, Comisia European fiind promotoarea acestei

metode alturi de Federaia Internaional a Contabililor. Comisia European s-a angajat s

modernizeze i s mbunteasc sistemul contabil din Uniunea European, care pun accent

pe transparen i acuratee. Astfel, pe data de 17 decembrie 2002, Comisia European a

adoptat decizia asupra modernizrii sistemului contabil propriu. Reforma a constat n trecerea

de la contabilitatea de numerar (cash) la cea pe baz de angajamente (accrual), ncepnd cu

data de 1 ianuarie 2005, pentru c furnizeaz o imagine mai clar a activelor i datoriilor la

orice moment n timp. Cerine noi privind mbuntirea calitii informaiilor financiare

furnizate de situaiile financiare din sectorul public au fost precizate n Regulamentul

financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene nr.1605/2002 i n

Regulamentul Comisiei Europene privind regulile detaliate de implementare a

Regulamentului financiar nr.2342/2002, capitolul Prezentarea conturilor i a contabilitii

Nevoia de convergene i armonizri privind contabilitatea instituiilor publice din

Romnia cu Regulamentele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru

Sectorul Public a rezultat dintr-o serie de responsabiliti pe care ara noastr i le-a asumat

pentru a deveni ar membr a Uniunii Europene. Astfel, prin Documentul de poziie la

capitolul 11 Uniunea Economic i Monetar, Romnia i-a asumat rspunderea raportrii

datelor privind finanele publice n conformitate cu prevederile Sistemului European de

Conturi, ceea ce presupune respectarea regulilor contabile prevzute i a momentului

nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare.

Procesul de aderare a Romniei la Uniunea European a pus n faa profesionistului

contabil probleme de atitudine, de raionament, de etic i de strategie. Teoria, practica i

experiena proprii domeniului contabil ofer alternative pe care contabilul trebuie s le judece

pentru a alege. n acest context, marea provocare creia profesia contabil trebuie s-i fac

fa este dat de reconstrucia credibilitii i ncrederii categoriilor de utilizatori asupra

realitii datelor furnizate de contabilitate i produsul su final situaiile financiare.

Armonizarea cu Directivele Uniunii Europene reclam mbuntirea cadrului

legislativ i n privina controlului care s stabileasc principiile de funcionare, independena

acestuia, metodele, tehnicile i procedeele specifice, dar i eliminarea paralelismelor i

suprapunerilor n exercitare. Locul i rolul controlului, plasat n centrul fluxurilor de

informaii, este tocmai de a primi informaiile, de a le prelucra, analiza i apoi transmite

operativ factorilor de decizie, care le utilizeaz pentru a menine sau modifica anumite

configuraii ale sistemului condus.

Rolul controlului ca atribut al conducerii economice a unei ntreprinderi, organizaii

sau instituii, este astzi unanim recunoscut. nc de la nceputul secolului trecut, Henry Fayol

(considerat alturi de F.W. Taylor, drept printe al tiinei conducerii), definea conducerea

ntreprinderii prin cinci atribuii principale: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea i

controlul.

Integrarea n UE a facilitat obinerea unei viziuni generale din ce n ce mai clare

asupra sistemelor de control i audit utilizate de diferite ri. Romnia s-a caracterizat prin

ample procese de reform economic, financiar i social, ale cror obiective au reprezentat

12

promovarea i implementarea unor metodologii ale cror obiective trebuiau armonizate att pe

plan intern, ct i pe plan extern.

Integrarea n Uniunea European a impus Romniei gsirea unor noi ci pentru

eficientizarea activitii economice i nlturarea unor neconcordane ntlnite att n

activitatea ntreprinderilor ct i a instituiilor publice. Astfel, pe lng adoptarea Standardelor

Internaionale de Contabilitate la nivelul agenilor economici, trecerea la un nou sistem

contabil, bazat pe Sistemul European de Conturi la instituiile publice, precum i alte

mbuntiri legate de legislaia economic i fiscal, s-a impus i organizarea activitii de

audit, att la agenii economici, ct i la instituiile publice.

Aderarea la Uniunea European a impus ca cerin existena unor sisteme solide de

management financiar, dar i modaliti de control al acestora, ca urmare a faptului c ara

noastr utilizeaz fonduri comunitare, care trebuie folosite cu maxim de eficien.

2. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare empiric i a

studiilor de caz

Un organism profesional supra-naional nu poate impune standardele contabile, date

fiind particularitile fiecrui stat sau regiuni, precum i legislaia naional. Consiliul de lucru

pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS Board)

dezvolt standarde care s fie convergente cu IFRS-urile, dar se abat de la acestea acolo unde

sunt motive specifice sectorului public. IPSAS Board recunoate dreptul guvernelor i

normalizatorilor naionali de a stabili standarde contabile i ndrumri pentru raportarea

financiar, dar ncurajeaz guvernele pentru trecerea la contabilitatea de angajamente,

adoptarea IPSAS i armonizarea cerinelor naionale cu IPSAS. Din aceste considerente

IPSAS nu pot fi implementate n totalitate dar constituie o baz bun de consultare.

Finalitatea contabilitii publice este de a garanta obinerea imaginii fidele asupra

situaiei poziiei financiare, a performanei financiare, dar i asupra fluxurilor de trezorerie i

execuiei bugetului de venituri i cheltuieli.

n condiiile celor prezentate, n cadrul capitolului 2, am prezentat studiul comparativ

asupra tratamentului contabil i al raportrii n situaiile financiare, potrivit normelor contabile

naionale pentru sectorul public aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.

1.917/2005, cu modificrile i completrile ulterioare i Regulamentul financiar aplicabil

bugetului general al Comunitii Europene nr.1605/2002, Regulamentul Comisiei Europene

privind regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr.2.342/2002 i

IPSAS, publicate pe site-ul IFAC n luna martie 2008. Scopul acestui studiu a fost acele de a

prezenta elementele de convergen i de diferen ntre normele naionale i IPSAS.

Concluziile desprinse n urma studiului prezentat sunt urmtoarele:

prin preluarea de normele naionale a modelului situaiilor financiare (Bilan, Cont de

rezultat economic, Situaia fluxurilor de trezorerie, Contul de execuie bugetar pentru

venituri i cheltuieli), care se bazeaz pe IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i

IPSAS 2 Situaia fluxurilor de trezorerie, dar i principiile care stau la baza ntocmirii

acestora (continuitatea activitii, prudena, permanena metodelor etc.), se poate afirma c s-a

realizat armonizarea contabilitii instituiilor publice cu Regulamentul financiar aplicabil

13

bugetului general consolidat al Comunitii Europene nr.1605/2002 i Regulamentul Comisiei

Europene privind regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr.

2342/2002, capitolul referitor la Prezentarea conturilor i a contabilitii.

n sectorul public, IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare include urmtoarea

cerin: Situaiile financiare nu trebuie declarate ca fiind conforme cu IPSAS dect dac ele

sunt conforme cu toate cerinele fiecruia dintre IPSAS. Comisia European nu a aprobat o

directiv specific referitoare la contabilitatea instituiilor publice, aa cum e cazul sectorului

privat, unde potrivit Regulamentului CE nr.1.606/2002 privind aplicarea IAS, Comisia decide

cu privire la aplicabilitatea n cadrul Comunitii, a IAS.

n aceste condiii, se poate vorbi mai degrab despre o convergen a normelor

naionale cu IPSAS dect de conformitate, care este definit ca fiind procesul prin care este

apreciat concordana n coninutul regulilor de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare,

reprezentnd o armonizare a reglementrilor naionale cu regulile prezentate de organismele

regionale i internaionale de normalizare contabil, n timp ce convergena constituie

preluarea pe plan naional a spiritului IPSAS i a cadrului conceptual, respectiv adoptarea

unora dintre tratamentele contabile prevzute n normele internaionale.

Concluzia desprins din studiul comparativ prezentat este c, calitatea informaiilor

furnizate prin situaiile financiare poate i trebuie s fie mbuntit continuu pentru a furniza

informaii relevante, credibile i totodat pentru a asigura comparabilitatea ntre perioadele de

raportare, dar i ntre entiti publice din aceeai ar sau din ri diferite, precum i

comparabilitatea conturilor naionale ntre state.

Acest deziderat se poate realiza prin creterea n continuare a gradului de convergen

cu IPSAS, prin:

adaptarea formatului de bilan i cont de rezultat economic n acord cu cerinele

standardului;

ntocmirea fluxului de trezorerie prin utilizarea celor dou metode: metoda direct i

metoda indirect, prevzute de standard;

prezentarea unor informaii suplimentare n notele la situaiile financiare referitoare la:

modificrile bugetului iniial, erorile perioadelor anterioare, data la care situaiile financiare

au fost autorizate pentru emitere/depunere etc.;

mbuntirea normelor naionale referitoare la: evenimente ulterioare care conduc la

ajustarea situaiilor financiare, evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare,

efectuarea reevalurii pentru ntreaga clas din care face parte activul reevaluat, prezentarea

metodelor pentru calculul deprecierii activelor, introducerea activelor i datoriilor contingente

etc.

n ciuda faptului c nivelul de asigurare oferit de auditul public extern cu privire la

calitatea imaginii fidele furnizate de situaiile financiare nu este unul absolut, totui

contribuia auditului la restabilirea ncrederii publicului n calitatea sistemului de raportare

financiar are o semnificaie deosebit. Auditorul, ca i membru al profesiei contabile n

ansamblul su, este acela de la care expectanele privind restabilirea ncrederii n utilitatea

sistemului de raportare financiar sunt foarte mari, iar modul n care aceste cerine ale

14

utilizatorilor de situaii financiare vor fi satisfcute va influena semnificativ viitorul profesiei

contabile.

Pornind de la aceste premise, ne-am propus realizarea unei cercetri dedicate analizei

modului n care auditorii publici externi percep i utilizeaz conceptul de imagine fidel n

realizarea activitii lor, iar eantionul abordat a fost determinat de populaia auditorilor

publici externi din cadrul Curii de Conturi a Romniei. Conceperea chestionarului pe care s-a

sprijinit realizarea acestui studiu a fost fundamentat n mod obiectiv pe munca de cercetare

din domeniu depus pn la acel moment, axndu-se pe aspectele regsite n lucrrile studiate,

scopul urmrit fiind acela de a aduga acestor aspecte teoretice studiate, concluziile practice

privind analiza calitii imaginii fidele furnizate de situaiile financiare, din perspectiva

auditorilor publici externi.

O prezentare mult mai detaliat a rezultatelor cercetrii este redat n cadrul

capitolului 2 al prezentei lucrri, ns n cele ce urmeaz, vom reda sintetic cele mai

importante concluzii ale acestui studiu empiric:

n viziunea a 82,35% dintre auditorii publici externi rolul auditorului financiar este

acela de a furniza o asigurare rezonabil, prin exprimarea unei opinii asupra gradului n

care situaiile financiare reflect o imagine fidel. O alt parte a auditorilor (11,77%)

consider c rolul auditorului financiar este acela de verificare independent a informaiilor

contabile n acord cu un set de criterii prestabilite, care se presupune a reflecta dorinele i

nevoile utilizatorilor;

analiza rspunsurilor privind factorii care influeneaz independena auditorilor

publici externi, 88,23% dintre repondeni declar c factorul cu cea mai mare influen este

considerat a fi relaiile financiare, personale sau de alt natur cu entitatea auditat sau cu

alte persoane din cadrul acesteia. Pe de alt parte observm i ali factori cu impact

semnificativ asupra independenei auditorilor publici externi: ndatorarea material sau sub

alt form, ctre angajaii entitii auditate (82,35%), precum i relaiile de rudenie sau afini

pn la gradul al patrulea inclusiv, n cadrul entitii auditate (64,70%). Sunt de remarcat i

opiniile potrivit crora independena auditorului public extern poate fi influenat i de

presiunile politice sau din partea unor grupuri de interese interne sau externe entitii,

precum i de implicarea auditorilor n elaborarea i implementarea sistemelor de

management i control ale entitii verificate;

printre factorii care afecteaz ntr-o msur foarte mare eficiena n munca de audit

financiar se remarc resursele de timp insuficiente alocate misiunii de audit, n opinia a

64,70% dintre repondeni. Tot ntr-o msur foarte mare, afecteaz munca de audit financiar

i imposibilitatea instrumentrii unor abateri cu caracter financiar din lipsa de competen

legislativ. Nu este de neglijat faptul c 29,42% dintre repondeni consider ca factor cu

influen foarte mare activitatea de control intern neorganizat i neexercitat;

fiecare component a setului de situaii financiare este apreciat ca avnd o

anumit importan n oglindirea tabloului integral al realitii imaginii furnizate de situaiile

financiare. Procentajul cel mai mare (94,12%) a fost acordat de repondeni conturilor de

execuie bugetar. Considerm c aceast pondere este justificat de faptul c auditorii

publici externi certific acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie verificate;

15

cei mai importani factori n opinia repondenilor n ceea ce privete aprecierea

veridicitii probelor de audit ar fi pertinena probei de audit (64,7%) i gradul de

independen al sursei de provenien (47,05%). Importante n aprecierea probelor de audit

sunt considerate obiectivitatea acestora (52,92%), precum i forma probei (47,05%). Privind

n ansamblu aceste rezultate, constatm din partea repondenilor acordarea unei mai mari

importane caracteristicilor calitative ale probelor de audit, dect celor cantitative. Suficiena

din punct de vedere cantitativ este apreciat ca fiind doar oarecum important din perspectiva

a 58,83% dintre repondeni;

n ce privete exprimarea opiniei de audit cu privire la imaginea fidel furnizat de

situaiile financiare, constatm un aspect ngrijortor i anume 88,24% dintre repondeni au

exprimat ntotdeauna o opinie advers respectiv niciodat opinia fr rezerve;

n viziunea majoritii auditorilor publici externi, imaginea fidel reprezint un

principiu ce trebuie respectat de situaiile financiare;

majoritatea entitilor publice nu au cunotin de reglementrile legale privind

politicile contabile iar cele care au cunotin de aceste reglementrile nu au elaborat politici

contabile, care s asigure o imagine fidel a rezultatelor i poziiei financiare;

prerile privind necesitatea extinderii evalurii la valoarea just la toate

elementele bilaniere, sunt mprite aproape egal ntre susintori i opozani.

Aceast cercetare empiric bazat pe chestionar a fost construit pornind de la un

sistem de ipoteze, care n urma prelucrrii i analizei datelor obinute au fost validate sau

infirmate. n tabelul urmtor prezentm o sintez a ipotezelor de lucru formulate evideniind

decizia de acceptare sau refuzare a acestora, rezultat n urma testrii acestora prin

intermediul cercetrii empirice derulate.

Sinteza ipotezelor de lucru formulate

Ipoteza de lucru formulat Acceptat/Respins

Is.1. Auditorii publici externi percep sensul conceptului de

imagine fidel, ca fiind cel mai apropiat de conformitatea cu

legislaia contabil i cu standardele contabile internaionale

Respins

Is.2. Auditorii publici externi consider c au o contribuie

relevant la mbuntirea calitii imaginii fidele furnizate

de situaiile financiare ale entitii pe care o auditeaz

Respins

Is.3. n viziunea majoritii auditorilor publici externi,

imaginea fidel reprezint o cerin sau un principiu

Acceptat

Is.4. Majoritatea entitilor publice nu au cunotin de

reglementrile legale privind politicile contabile

Acceptat

Is.5. Majoritatea entitilor publice (care au cunotin de

reglementrile legale) nu au elaborat politici contabile care

s asigure o imagine fidel a rezultatelor i poziiei financiare

Acceptat

16

Ipoteza de lucru formulat Acceptat/Respins

Is.6. Evaluarea la valoarea just ar trebui extins la toate

elementele bilaniere

Respins

Is.7. Confuzia dintre valoarea just i valoarea de pia, ceea

ce ngreuneaz aplicarea valorii juste n practic atunci cnd

nu exist o pia activ

Acceptat

Is.8. Normele contabile nu fac o delimitare clar ntre

valoarea just i aplicaiile sau interpretrile ei, i astfel

valoarea just nu apare un concept bine fundamentat

Acceptat

Is.9. Necesitatea pregtirii adecvate a profesionistului

contabil n domeniul evalurii

Acceptat

Is.10. Costul ridicat pe care-l presupune utilizarea unui

evaluator autorizat

Acceptat

Ca i o concluzie general, desprins n urma acestei cercetri, putem spune c n

ciuda faptului c definirea conceptului de imagine fidel este att de controversat, la

momentul actual neavnd nc o definiie cu adevrat consacrat i general acceptat, auditorii

publici externi care au ca menire emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare ale

entitilor publice nfrunt aceast provocare, avnd o preocupare permanent de a-i

perfeciona metoda astfel nct s obin un grad ct mai ridicat de obiectivitate i siguran n

exprimarea opiniei referitoare la imaginea fidel.

n vederea cunoaterii modului de respectare de ctre instituiile publice a

reglementrilor privind formarea i utilizarea resurselor bugetare, precum i a prezentrii cu

acuratee a datelor n conturile de execuie, am considerat oportun efectuarea unui studiu

asupra activitii auditorilor publici externi din cadrul Camerei de Conturi Satu Mare, n anul

2010. Scopul acestui studiu a fost acela de a surprinde aspectele cele mai semnificative

consemnate de auditorii publici externi care au impact asupra situaiilor financiare.

Concluziile desprinse n urma studiului efectuat sunt urmtoarele:

slaba preocupare din partea conducerilor entitilor verificate cu privire la

identificarea, nregistrarea i urmrirea ncasrii veniturilor cuvenite bugetelor locale, ceea ce

pune sub semnul ntrebrii i modul de inventariere a masei impozabile;

conducerile entitilor publice interpreteaz actele normative care reglementeaz

drepturile salariale ale personalului din sectorul bugetar i ncheie contracte/acorduri colective

de munc, dup bunul lor plac, ceea ce conduce la efectuarea de cheltuieli nejustificate;

exist o imaginaie debordant n a inventa drepturi i sporuri care eludeaz att

cadrul legal ct i o atitudine rezonabil i profesional din partea aparatului administraiei

publice locale;

activitatea concentrat a Curii de Conturi viznd respectarea legii n ceea ce privete

acordarea unor drepturi salariale i recuperarea prejudiciilor create la buget nu a fost nsoit

17

de aciuni suficient susinute din partea celorlalte entiti cu atribuii de monitorizare i

control, respectiv MMPS, MFP, MAI, ANFP;

s-a constatat o practic neunitar din partea instanelor de contencios administrativ n

judecarea aciunilor care au ca obiect legalitatea acordrii diverselor drepturi pecuniare. n

cele mai multe cazuri, deciziile Curii de Conturi viznd recuperarea sumelor aferente plilor

nelegale au fost anulate n instan, considerndu-se c msurile dispuse constituie o depire

a competenei instituit prin lege;

exist insuficien i neclaritate n reglementarea unor texte legislative care dau

natere la interpretri i abordri diferite de punere n aplicare;

pentru stoparea acestui fenomen de acordare de drepturi nafara cadrului legal i

lund n considerare cele menionate anterior considerm c se impune:

- modificarea Legii dialogului social nr. 62 din 10 mai 2011 astfel nct MMFPS, prin

structurile teritoriale (inspectoratele teritoriale de munc), s aib competena de a nu

nregistra i aviza contractele colective de munc, n care au fost negociate clauze

referitoare la drepturi ale cror acordare i cuantum sunt stabilite prin dispoziii legale;

- modificarea cadrului legislative astfel nct ANFP, s aib competena de a nregistra

i aviza acordurile colective ncheiate cu sindicatele, n sensul c acestea s conin

clauze n concordan cu prevederile Legii nr.188/1999, republicat i ale altor acte

normative conexe n domeniul funciei publice i a funcionarilor publici. Totodat, se

impune ca aceast agenie s stabileasc un Acord colectiv-cadru, care s cuprind

clauzele prevzute de legiuitor, pentru a fi negociate.

ordonatorii de credite/primarii unitilor administrativ teritoriale, n general, nu au

pregtire de specialitate, nu neleg mecanismul de evideniere i nregistrare n evidena

contabil a operaiunilor patrimoniale, i ca urmare nu acord importana cuvenit n ce

privete acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie. Menionm c, de multe

ori, nici personalul cu atribuii financiar contabile nu are pregtire temeinic i nu stpnete

reglementrile legale n domeniu;

conducerea entitilor verificate nu prezint interes n ceea ce privete reevaluarea

patrimoniului i gestionarea patrimoniului public i privat al UAT n conformitate cu

reglementrile legale;

la nivelul entitilor auditate exist organizat controlul financiar preventiv, dar este

exercitat n majoritatea cazurilor, n mod superficial i formal;

necesitatea perfecionrii profesionale a auditorilor publici interni;

nefiind elaborate i implementate standardele de management/control intern exist

riscul de neatingere a obiectivelor, a neasigurrii unei convergene i coerene a acestora, fiind

compromis n acest fel ntregul sistem de control intern la nivelul instituiei;

sistemul de control i audit intern la nivelul judeului Satu Mare funcioneaz

defectuos, superficial i ca atare nu i atinge scopul, n cele mai multe cazuri.

Concluzia general care se desprinde din studiul de caz prezentat este aceea a unui

management defectuos la nivelul U.A.T., n ce privete contabilitatea i controlul formrii i

utilizrii resurselor bugetare.

18

n urma concluziilor desprinse, am considerat necesar extinderea studiului prin

efectuarea unei evaluri a activitii de audit intern exercitat la nivelul UAT din judeul Satu

Mare, cu scopul de a identifica motivele funcionrii defectuoase i a gsi eventuale soluii

care s conduc la eficientizarea activitii de audit intern. Studiul efectuat a condus la

concluzia c, organizarea activitii de audit intern la nivelul administraiei publice locale a

ridicat probleme, dat fiind numrul redus al entitilor publice de interes local la care s-a

exercitat aceast activitate.

Pe baza experienei practice acumulate n exercitarea controlului/auditului public

extern, pot afirma c neconstituirea structurilor de audit public intern la nivelul tuturor

entitilor publice care, aveau aceast obligaie, a avut un impact negativ semnificativ asupra

performanelor sistemului de conducere i control intern ale acestora ce s-a concretizat, n

principal, n urmtoarele consecine:

- producerea unor fenomene de pgubire a patrimoniului public;

- deturnarea unor fonduri publice i europene;

- utilizarea ineficient i ineficace a patrimoniului public;

- realizarea unor achiziii publice fr aplicarea procedurilor legale, excese n aplicarea

procedurii de achiziie prin negociere cu o singur surs;

- lips de transparen n efectuarea operaiunilor economico-financiare.

Att n anul 2009 ct i n anul 2010, s-a meninut un numr ridicat al UAT, n care

activitatea de audit s-a desfurat cu un singur auditor intern sau cu auditori angajai cu sau

de norm, ceea ce genereaz o serie de neajunsuri, dintre care menionm:

- neexercitarea prerogativelor manageriale n activitatea de audit intern;

- imposibilitatea realizrii activitii de supervizare a misiunilor, activitate esenial,

care garanteaz calitatea muncii de audit intern;

- limitarea auditului, avnd n vedere c un singur auditor intern nu poate avea nivelul

de competen necesar pentru toate activitile care formeaz domeniul auditabil dintr-

o instituie, i ce s mai vorbim de cazul auditorilor care efectueaz auditul la 3-4

entiti. De exemplu, la nivelul niciunei entiti publice nu au fost auditate niciodat:

sistemul de luare a deciziilor; sistemele de conducere i control (precum i riscurile

asociate unor astfel de sisteme) i sistemele informatice.

Principala cauz a disfuncionalitilor menionate, o reprezint dificultile de

selecie pe plan local a personalului adecvat pentru activitatea de audit, dar i restriciile

bugetare ce conduc la finanarea cel mult a unui singur post de auditor intern. n acelai timp,

acordarea statutului de comun, respectiv de trecere de la un nivel inferior la unul superior al

unitilor administrativ-teritoriale, nu ine cont de capacitatea instituional limitat, care s

permit implementarea unor sisteme complexe de control intern, necesare unei bune gestiuni

financiare.

Pe lng aceste restricii obiective, organizarea necorespunztoare a auditului intern

are la baz i cauze subiective, determinate de nelegerea insuficient de ctre conductorii

entitilor publice a rolului i importanei auditului intern.

Dup prerea noastr depirea acestei stri de lucruri, impune aciunea conjugat pe

dou paliere, i anume:

19

- msuri hotrte de aplicare a prevederilor cadrului normativ n vigoare ce

reglementeaz funcia de audit public intern, coroborate strns cu msuri de natur s

reduc rezistena la schimbare a celor vizai;

- adoptarea unor modaliti flexibile pentru asigurarea funciei de audit public intern n

toate entitile publice. Dintre acestea, din punctul nostru de vedere, cea mai benefic

modalitate ar fi aceea de concentrare a resursei de audit prin crearea unor structuri de

audit public intern care s asigure exercitarea funciei la mai multe entiti publice.

Asocierea entitilor publice la o structur de audit public intern s-ar putea realiza

avnd n vedere cel puin urmtoarele criterii: criteriul domeniilor i al activitilor cu

coninut asemntor, criteriul geografic (asocierea mai multor entiti publice din

aceeai arie geografic) i criteriul valorii bugetelor (spre exemplu, ntre 400-900.000

de euro).

Implementarea soluiilor propuse nu se poate realiza fr modificarea actualului cadru

normativ de organizare i exercitare a funciei de audit public intern (Legea nr. 672/2002

privind auditul public intern i Normele metodologice generale de exercitare a auditului

public intern) prin introducerea unor prevederi care s vizeze:

- definirea cazurilor i a modalitilor de realizare a structurii de audit public intern care

s ofere asigurare i consiliere pentru mai multe entiti publice mici i mijlocii;

- stabilirea criteriilor de arondare a entitilor publice la o structur de audit public

intern, precum i contribuia acestora la finanarea cheltuielilor structurii constituite.

Considerm c aceast propunere de efectuare a auditului prin asociere este viabil i

va contribui la desfurarea unor misiuni de audit n conformitate cu prevederile standardelor

internaionale i a normelor proprii, n condiiile asigurrii independenei i obiectivitii

auditorilor interni.

Printre cile de mbuntire a eficacitii auditului public intern i a cror

implementare ar conduce la modificarea n bine a imaginii percepute despre auditul public

intern i la alinierea acestei funcii la acquis-ul comunitar, opinm, c se numr i

urmtoarele:

introducerea practicii de examinare de ctre auditorii interni, alturi de obiectivele

specifice domeniului auditat i a altor obiective care s ajute entitatea public n diminuarea

riscului de fraud, referitor la:

- existena regulilor scrise care s descrie activitile interzise i msurile care trebuie

luate n cazul n care regulile stabilite sunt nclcate;

- stabilirea i meninerea unor reguli de autorizare pentru fiecare operaiune;

- circuitele informaionale sunt fiabile i permit managementului s obin date

adecvate, corecte i la timp asupra proceselor desfurate;

se impun eforturi susinute pentru trecerea de la auditul centrat pe verificarea

respectrii regularitii tranzaciilor, a conformitii activitilor cu legea, pe protejarea

activelor, la auditul de sistem i cel de performan, prin adugarea de analize pertinente

privind atingerea obiectivelor n condiii de economicitate, eficien i eficacitate;

planificarea misiunilor de audit public intern cu accent pe verificarea zonelor cu risc

ridicat din cadrul fiecrei instituii publice;

20

oferirea consultanei i asigurrii necesare n derularea proceselor i programelor

majore ale instituiilor publice;

modernizarea pregtirii i diversificarea calificrii auditorilor interni;

perfecionarea sistemului activitilor de consiliere care s conduc la prevenirea

iregularitilor i a producerii fraudei;

amplificarea rolului de consiliere al auditului intern i a implementrii unor noi forme

de desfurarea a activitilor de consiliere. Apreciem, c orientarea n direcia creterii

ponderii activitilor de consiliere n totalul activitilor auditului intern reprezint o abordare

modern i o schimbare n concepia auditului intern prin deplasarea efortului de pe

identificarea problemelor, pe prevenirea apariiei acestora, ceea ce determin consecine

benefice asupra creterii performanelor sistemelor de conducere i de control intern la nivelul

entitilor publice;

schimbarea percepiei unor manageri c auditului public intern, este o frn n

realizarea prioritilor i atingerea obiectivelor acestora;

orientarea misiunilor de audit ctre procesele i subsistemele domeniilor de activitate

ale instituiilor publice (i nu ctre structuri), a cror verificare profesionist ar scoate la iveal

informaii importante i relevante privind rezervele de optimizare a mecanismelor cadrului

normativ i procedural ce guverneaz activitatea instituiei, precum i cile i modalitile de

cretere a eficienei sistemelor de conducere i control intern, pe baza analizei i a gestiunii

riscului;

n cazul auditrii sistemelor de conducere, auditul intern nu trebuie s se orienteze

spre emiterea de opinii cu privire la obiectivele strategice ale conducerii entitii, ci spre

evaluarea gradului de adecvare a deciziilor ordonatorului de credite pentru realizarea

obiectivelor entitii. Desigur, un astfel de audit n actuala etap, n care auditorul se afl n

directa subordonare a conductorului entitii publice este greu de realizat, dar nominalizarea

unui auditor din structurile superioare care s realizeze aceast misiune ar produce efecte

benefice n plan calitativ;

sunt necesare mbuntiri cu privire la modul de urmrire a implementrii

recomandrilor de ctre auditori, avnd n vedere c, n cazul recomandrilor neimplementate

n termenul preconizat, nu a intrat nc n practica auditorilor informarea managementului

instituiei, precum i desfurarea de aciuni pentru contientizarea conducerii asupra

necesitii implementrii acestora, prin prezentarea consecinelor neimplementrii n contrast

cu aportul de valoare adus n cazul realizrii acestora.

n consolidarea auditului public intern, ne exprimm totodat convingerea c,

implicarea mai activ a MFP i a Curii de Conturi n implementarea activitii de audit

intern, prin contientizarea conducerii entitii n ceea ce privete rolul i importana acestei

activiti n buna gestionare a fondurilor publice puse la dispoziie, ar avea efecte benefice.

3. Relevana i contribuia tiinific a rezultatelor cercetrii la dezvoltarea tematicii de

cercetare abordate;

Utilitatea i valoarea oricrei lucrri de cercetare cu caracter tiinific se justific

atunci cnd n urma acestui proces rezult valoare adugat la cunoaterea tiinific a

21

tematicii supuse spre cercetare. Pornind de la acest deziderat considerm oportun s

prezentm n cele ce urmeaz, elementele eseniale care contribuie la adugarea de valoare

problematicii supuse cercetrii, cu precizarea c prezentarea acestor elemente va urma firul

logic care ne-a coordonat structura lucrrii:

Bugetul de stat i sistemul resurselor financiare publice, formare i utilizare

Prezentarea coninutului i caracteristicilor bugetului de stat printr-o abordare de la

internaional la naional;

Prezentarea principiilor i regulilor bugetare;

Identificarea principalelor tendine care au marcat evoluia deficitului bugetar att pe

plan internaional ct i n plan naional;

Prezentarea tipurilor de bugete utilizate n practica internaional;

Prezentarea principalelor metode de dimensionare a veniturilor i cheltuielilor

bugetare;

Prezentarea coninutului, caracteristicilor i etapelor procesului bugetar;

Prezentarea unei imagini de ansamblu a structurii resurselor bugetare i a sistemului

cheltuielilor publice;

Identificarea impactului fiscalitii i evaziunii fiscale asupra formrii i utilizrii

resurselor bugetare;

Analiza evoluiei ponderii impozitelor directe n veniturile fiscale i veniturile bugetului

de stat n ara noastr;

Identificarea specificului sistemului fiscal romnesc fa de rile UE;

Identificarea formele sub care se manifest evaziunea i a cauzelor care le determin;

Identificarea avantajelor implementrii noului sistem de management public.

Contabilitatea instituiilor publice

Prezentarea organizrii i conducerii contabilitii instituiilor publice;

Prezentarea normalizrii i armonizrii contabilitii publice;

Identificarea beneficiilor contabilitii de angajamente;

Prezentarea particularitilor privind contabilitatea trezoreriei;

Prezentarea calitii, expresivitii i accesibilitii informaiilor din contabilitatea

instituiilor publice;

Prezentarea unui studiu comparativ pentru identificarea elementelor de convergen

dar i cele de diferene, ntre IPSAS i normelor naionale;

Realizarea unei cercetri empirice pentru a analiza modul n care auditorii publici

externi abordeaz imaginea fidel n realizarea activitii lor.

Controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare

Identificarea aspectelor eseniale care privesc controlul financiar, respectiv: concept,

clasificare, perimetru de manifestare, obiective;

Prezentarea controlului intern n condiiile principiilor generale de bun practic

care compun acquis-ul comunitar;

Identificarea specificului controlului intern i stabilirea obiectivelor acestuia din

abordarea modelelor COSO i CoCo;

22

Dimensionarea principalelor aspecte definitorii ale auditului intern ca instrument

puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaiei,

Prezentarea auditului extern al situaiilor financiare;

Realizarea unui studiu asupra constatrilor auditorilor publici externi pentru a

surprinde aspectele care au avut impact asupra situaiilor financiare;

Prezentarea principalelor constatri rezultate din misiunile de audit ale Autoritii de

Audit;

Identificarea principalelor particulariti ale controlului intern i auditului intern;

Identificarea i prezentarea punctelor comune i diferenelor ntre auditul intern i

auditul extern.

n finalul demersului tiinific, s-a impus a fi menionate anumite aspecte privind

limitele acestei lucrri precum i perspectivele unei cercetri viitoare.

n ceea ce privete limitele, orice cercetare tiinific orict de bine fundamentat ar fi,

tot nu poate face abstracie de riscul existenei unor limite care pot s afecteze sau nu

rezultatele obinute n urma cercetrii. De la aceast regul enunat anterior nu face excepie

nici cercetarea tiinific derulat n cadrul acestei lucrri. Exist o serie de limite pe care le-

am identificat n realizarea cercetrii noastre empirice, dar fr ca aceste limite s aib efecte

semnificative asupra desfurrii n bune condiii a studiului empiric i fr s afecteze

relevana concluziilor obinute din analiza rezultatelor. Aceste limite le-am putea clasifica n

dou categorii: limite legate de aspectele de form ale problematicilor abordate i limite de

natur organizatoric. n ceea ce privete limitele legate de aspectele de form ale

problematicilor abordate n cadrul cercetrii empirice realizate, enumerm:

natura interdisciplinar a tematicii de cercetare (contabilitate, finane) care nu este

ndeajuns satisfcut n mediul de cercetare;

anumite bariere legate de lipsa unei literaturi de specialitate bogate n domeniul

controlului n general i n special a controlului resurselor bugetare;

caracterul efemer al acestor studii prin nsi natura normelor contabile i de control

care sunt n permanent schimbare;

datorit timpului destul de scurt n care am dorit s ne ncadrm pentru a nu rpi prea

mult din timpul repondenilor, astfel nct acetia s nu fie descurajai n completarea

acestuia, am fost nevoii ca n construcia chestionarului utilizat s ne ndreptm

atenia doar asupra aspectelor cele mai relevante din tematica cercetat.

n ceea ce privete limitele de natur organizatoric considerm c ntinderea acestor

cercetri pe perioade mai lungi de timp, precum i retransmiterea unor scrisori de reamintire

prin care s insistm pentru completarea chestionarelor ar fi determinat obinerea unor rate

mult mai bune de rspuns.

Referindu-se la potenialii factori Ball & Foster (1982) sintetizeaz foarte succint i

pertinent principalii factori care influeneaz ratele de rspuns n realizarea studiilor:

1. motivele reale care se ascund n spatele unei decizii a repondentului;

2. de multe ori este destul de neclar cine este responsabil n cadrul unei organizaii

pentru o anumit decizie;

23

3. uneori rspunsurile la chestionar sunt date cu intenia de a semnala ceva i nu cu

intenia de a declara ceva.

Considerm c o cercetare interdisciplinar de acest gen ar avea un succes mult mai

mare, dac ea ar fi realizat sub egida unei instituii cu o bun reputaie n cercetare, pentru

a reui o acoperire mai ampl a tematicii studiate i pentru a obine rezultate cu un grad mult

mai ridicat de utilitate.

n ceea ce privete perspectiva cercetrilor viitoare, o lucrare tiinific, orict de

complex elaborat ar fi, nu poate s aib pretenia elucidrii tuturor aspectelor referitoare la

tematica cercetat ci dimpotriv valoarea acesteia este dat de capacitatea acesteia de a gsi

rspunsurile la ntrebrile care au stat la baza determinrii interesului pentru cercetarea

tematicii respective, dar i de abilitatea acesteia de a genera noi ntrebri n cutare de

rspunsuri. n cazul nostru, dat fiind complexitatea tematicii abordate, suntem contieni c

aceast tematic mai are multe surprize pentru cercettorii dornici s o strbat. Sperana

noastr este c prin realizarea acestei lucrri am reuit s mai punem o crmid la

consolidarea domeniului studiat, mai ales n contextul noilor provocri complexe crora

profesia contabil trebuie s le fac fa cu succes iar activitatea organelor de control necesit

o cretere a eficienei i eficacitii, pentru a-i ntri imaginea i credibilitatea.

Perspectivele cercetrilor viitoare sunt n mare msur legate de limitele prezentului

demers tiinific. La nivelul cercetrilor teoretice, acestea ar putea urma unor exemple din

literatura de specialitate, prin analiza problematicii din domeniul contabilitii i controlului

resurselor bugetare. n privina cercetrilor empirice viitoare, acestea ar putea avea n vedere

extinderea analizei i la ali utilizatori ai situaiilor financiare.

n consecin, rezultatele cercetrii, reflectate pe larg n seciunea dedicat

concluziilor, ne ncurajeaz s urmrim pe viitor evoluia contabilitii publice i a controlului

resurselor bugetare, precum i s identificm i implementm modaliti concrete de

aplicabilitate i dezvoltare practic a prezentei cercetri.

24

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

A. ARTICOLE PUBLICATE N JURNALE/REVISTE DE SPECIALITATE SAU

VOLUME ALE CONFERINELOR NAIONALE I INTERNAIONALE

1. Aisbit, S. & Nobes, C.

(2001)

The true and fair view requiremment in recent national

implementations, Accounting and Business Research,

vol. 31, no.2, p.83-90

2. Alecu, G., (2009) Armonizare, convergen sau conformitate n

contabilitatea instituiilor publice, Revista Tribuna

Economic, 32, p.31-40

3. Alecu, G., (2010) Prezentarea elementelor patrimoniale n bilanul

instituiilor publice la sfritul exerciiului financiar.

Convergena cu Standardele Internaionale de

Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), Revista

Finane Publice i Contabilitate, Seria nou, anul XXI,

Nr.1/ianuarie, p.3-10

4. Alexander, D. &

Archer, S., (2003)

On economic reality, representational faithfulness and

the true and fair override, Accounting and Business

Research, Vol.33, No.I, p.3-17

5. Alexander, D., (1995) Science-Friend or Foe?http://faculty.smu.edu/jclam/

science_relifion/alexander_friend.htlm

6. Alexander, D., (2006) Legal Certainty, European-ness and Real Politik,

Accounting in Europe, vol. 3, p.142-145

7. Allen & Carletii, (2008) Mark-to-market accouting and liquidity pricing,

Journal of Accounting and Economics,

http.7/finance.wharton.upenn.edu/aleenf/downlocWita/

Allen-Carletti-MMA-200706

8. Alm, J., McClelland.,

G., Schulze, W., (1992)

Why do people pay taxes? Journal of Public economies,

vol.48, p.21-38

9. Ardelean, V., (2007) Fluxurile de numerar ale entitii n context decizional,

Revista Tribuna Economic nr.35, p.83-85

10. Bailey, D., (1995) Accouting in Transition in the Transitional Economy,

European Accounting Review, vol.4, nr.4, p.595-623

11. Ball, R., Kothari, S.P.,

Robin, A., (2000)

The effect of international institutional factors on

proprieties of accouting earnings, Journal of

Accounting and Economics, vol.29, p.1-5

12. Baralexis, S., (2004) Creative accouting in small advancing countries,

Managerial Auditing Journal, vol.19, no.3, p.440-461

13. Benston, G.J., (2003) The Regulation af Accountants and and Public

Accouting Before and After Enron, Emory Law

Journal, Vol. 53, No.3

25

14. Bizon, M., (2010) Controverse create de utilizarea valorii juste n

condiiile economice actuale, Revista Finane Publice

i Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.3/martie,

p.11-15

15. Boa-Avram, F., (2008) Abordri conceptuale privind situaiile financiare i

utilitatea acestora n reflecia imaginii fidele, studia

Universitatis Vasile Goldi Arad, No.18, Partea I,

p.301-311

16. Boulescu, M., (2010) Luarea n considerare a legislaiei n auditul financiar,

Revista Tribuna Economic 34, p.38-42

17. Boulescu, M., (2010) Auditul statutar al entitilor de interes public, Revista

Tribuna Economic 17, p.44-48

18. Budurca, D., (2006) U.E. ne cere creterea impozitelor i taxelor, Adevrul,

28 aprilie 2006

19. Buruian, D., (2008) Auditorii i contabilii pot contribui la asanarea

economiei, Financiarul, 29 octombrie,

http:www.financiarul.com/articol 16089

20. Carson, A.B., (1965) Cash Movement:the Heart of Income Measurement,

The Accounting review, Vol.40, No.2

21. Colase, B., (1995) A quoi sert la recherche comptable? Revue francaise de

Comptabilite nr. 264/1995

22. Deloite & Touche (2003) Quality of Financial Position,The Balance Sheet and

Beyond, Octombrie, www.deloitte.com

23. Deloite & Touche (2003) Beyond Information Quality to Information Value:

Making the Business Case for a New Information

Strategy, www.deloitte.com

24. Diaconu, A., (2004) Valoarea just-cerin a convergenei contabile,

Congresul profesiei contabile din Romnia,

Armonizare sau convergen n Standardele

Internaionale de Contabilitate, CECCAR, p.195-206

25. Diaconu, A., (2010) Valoarea just n Standardele Internaionale de

Raportare Financiar, Revista Finane Publice i

Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.4/aprilie, p.5-9

26. Dumbrav P, Crian C.,

(2008)

Auditul intern i managementul - parteneri n

realizarea obiectivelor entitii, Revista Audit

Financiar nr.5 i nr.6/2008

27. Durand, R., (1994) A propos du concept de management par les chiffres,

Revue Francaise de Comptabilite nr. 254/1994

28. Elliot, R.K., Jacobson,

P.D., (2002)

The evolution of the Knowledge Professional,

Accounting Horizons, Vol.16, No.1, p.69-80

29. Epstein, M.J., Geiger,

M.A., (1994)

Investor Views of Audit Assurance:Recent Evidence of

the Expectation Gap, Journal of Accountancy, Vol.177, No.1

30. Evans., L., (2004) Translation and problem of international accouting

communication, Accounting; auditing and

Accountability Journal, vol.17, Issue 2, p.210-248

26

31. Feleag, N., (2001) 1+1=3 n profesia contabil liberal romneasc,

Revista Contabilitatea, expertiza i auditul

afacerilor, nr.5, p.4-5

32. Fischer, C., Rupert, T.,

Wartick, M., (2001)

Tax policy and planning implications of hidden

taxes:effective matginal tax rate exercises, Journal of

Accounting Education, vol.19, Issue 1, p.63-67

33. Francis, J., Khurama,

I., Pereira, R., (2003)

The role of accouting in corporate governance and the

development of financial markets around the world,

The International Journal of Accounting, vol.11, Issue

1, p.1-30

34. Frederickson, H.G.,

(1996)

Comparing the Reinventing Government Movement

with the New Public Administration, in Public

Administration Review, Volume 56 Number 3,

May/June, pp. 263-270

35. Ghi, M., Popescu, M.,

Popa, A., (2010)

Consideraii privind implementarea Comitetelor de

audit n entitile publice din Romnia, Revista Finane

Publice i Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.7-

8/iulie/august, p.3-10

36. Graham, C., Neru, D.,

(2003)

Accounting for globalization, Accounting Forum,

vol.27, Issue 4, p.449-471

37. Greceanu, V., (2010) Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV a

CEE, Revista Tribuna Economic nr.3, p.29-33

38. Greceanu, V., (2010) Msuri pentru combaterea evaziunii fiscale, Revista

Tribuna Economic nr.27, p.29-34

39. Haller, A., (2002) Financial accounting developments n the European

Union: pas events and futures prospects, European

Accounting Review, vol.1, Issue 1, p.153-190

40. Hoogendoorn, M.,

(1996)

Accounting and taxation n Europe-comparative

overview, The European Accounting Review, vol.5,

p.783-794

41. Ion, C., (2008) Interpretarea situaiilor financiare, Congresul profesiei

contabile din Romnia, Profesia contabil ntre

reglementare i interesul public, CECCAR, p.229-242

42. Ionescu, C., (2005) Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor

financiare, Revista Economie teoretic i aplicat,

pp.101-104, www.ectap.ro

43. Ispir, O., (2004) Auditul public extern n rile Uniunii Europene,

Revista Controlul Economic Financiar, nr.8/2004

44. Julean, M., (2009) Evaluarea la valoarea just n situaiile financiare.

Metode de evaluare prevzute de Reglementrile

contabile conform cu directivele europene aprobate

prin Ordinul ministrului finanelor publice 3055/2009,

Revista Finane Publice i Contabilitate, Seria nou,

anul XXI, Nr.5 mai, p.7-10

27

45. Lcria, G.N.,

Florescu, N., (2010)

De ce scad investiiile strine? Revista Impozite i

taxe, Anul XVI, decembrie, p.49-51

46. Lcria, G.N., (2009) Impozitul forfetar-necesitate, oportunitate i eficien,

revista Tribuna economic, nr.11, p.48-60

47. Lcria, G.N., (2009) Noi reglementri contabile n vigoare de la 1 ianuarie

2010, Revista Tribuna Economic, nr.7, p.29-34

48. Marton, A. (2004) Evaziunea fiscal, Revista Finane Publice i

contabilitate nr.2/2004

49. Moroan, I., Oprea, t.,

(2009)

Contabilitatea i fiscalitatea profitului. Studii de caz,

Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor,

Revista CECCAR, nr.2, p.53-59

50. Napier, C.J., (2009) Accounts of change:30 years of historical accounting

research, Accounting, organizations and Society,

vol.31, p.445-507

51. Nobes, C., (2004) On accouting clasification and the international

harmonization debate, Accounting, organizations and

Society, vol.29, p.189-200

52. Noga, T., Arnold, V.,

(2002)

Do tax decision support systems affect the accuracy of

tax compliance decisions?, The International Journal

Accouting, vol.3, p.125-144

53. Ptroi D., (2004) Fiscalitatea excesiv i economia subteran:cauze i

efecte, Revista Finane Bnci Asigurri, nr.4/2004

54. Petcu, M., (2004) Fluxurile de trezorerie n evaluarea echilibrului

financiar, Revista Finane Bnci asigurri, nr.7, p.36-37

55. Pop, A., (2004) Abordri normative actuale n contabilitate, Conferina

internaional Audit i convergen contabil, Cluj

Napoca 18-19 iunie 2004, Editura Sincron, p.66.

56. Popa, I.E., (2006) Imagine fidel sau imagini fidele? Revista Tribuna

Economic, Gestiunea i contabilitatea firmei, nr.10-11,

p.58-60

57. Popescu, D., (2009) Analiza fluxurilor de numerar, Revista Tribuna

Economic nr.14, p.70-71

58. Popescu, P.V., (2009) Pentru Romnia descentralizarea este vital, coala

Stmrean, Anul VI-Nr.11, aprilie, p.11-13

59. Popescu, P.V., (2009) Bugetizarea activitii instituiilor publice-o nou

abordare, coala Stmrean, Anul VI-Nr.11, aprilie,

p.14-16

60. Popovici, I., (2010) Colectarea creanelor fiscale, Revista Tribuna

Economic nr.5, p.29-38

61. Popovici, I., (2010) Reguli de evaluare a elementelor prezentate n

situaiile financiare anuale conform reglementrilor

contabile n vigoare n anul 2010, Revista Tribuna

Economic 16, p.31-40

62. Roman, M., (2010) Controlul obligaiilor fiscale ale contribuabililor,

Revista Tribuna Economic nr.2, p.47-52

28

63. Rusu, F., (2010) n jungla fiscal din Romnia nici aurul nu mai

strlucete, Sptmna Financiar, Nr.283, 15

Noiembrie

64. Sasu, H., (2010) Derularea controlului fiscal, Revista Tribuna

Economic 11, p.44-50

65. Sasu, H., (2010) Cnd instanele fac dreptate n domeniul fiscal, Revista

Tribuna Economic nr.44, p.45-51

66. Shackelford, D.,

Veerrecchia, R., (2002)

Intertemporal tax discontinuities, Journal of

Accounting Forum, vol.29, p.325-343

67. Szabo, I.A., (2004) Fapte penale i rspunderea penal, Revista Controlul

Economic-Financiar, Editura Tribuna Economic,

nr.2/2004

68. Szabo, I.A., (2008) Controlul intern i auditul intern la entitile publice,

Tribuna Economic, nr.51-21/2008, p.71

69. Tabr, N., Horomnea,

E., (2000)

Dimensiunile etice ale profesiunii contabile, Revista

Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor,

nr.12/2000

70. tefan, A., (2010) Absorbia fondurilor europene, Revista Tribuna

Economic 28/2010, p.18-20

71. Tiron Tudor, A., Muiu,

A., (2006)

Cash versus acrruel accouting in public sector,

Conferina internaional Strategic leadership in the

context of globalization and regionalization, seciunea

Contabilitate i finane, Cluj Napoca

72. Toma, M., (2008) Criza financiar i profesia contabil ntr-o economie

globalizat, Curierul Naional, anul 13, nr.5312, 4 decembrie

B. CRI DE SPECIALITATE I TEZE DE DOCTORAT

1. Academia de Studii

Economice, Facultatea

de Economie General

(2003)

Economie, Ediia a asea, Editura Economic,

Bucureti

2. Academia Republicii

Populare Romne

(1958)

Dicionarul limbii romne contemporane, Editura,

Bucureti

3. Academia Romn -

Institutul de lingvistic

Iorgu Iordan (1998)

Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura

Univers Enciclopedic, Bucureti

4. Androniceanu, A.,

(2007)

Nouti n managementul public, Ed. Universitara,

Bucureti

5. Ardant, G., (1972) Histoire de l impot, livre II, Librairie Artheme Fayard,

Paris

6. Aslu, T., (2001)

Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura

Economic, Bucureti

29

7. Baciu, A., Mati, D.,

(2001)

Bazele contabilitii, Editura Risoprint, Cluj Napoca

8. Barrere, A., (1958) Politique financiere, Libraires Dalloz, Paris

9. Blan, E., (1999) Drept financiar, Editura All-Beck, Bucureti

10. Blnescu, R., (1994) Sistemul de impozite, Editura Economic, Bucureti

11. Btrncea, I.,

Dumbrav, P.,

Btrncea, L.M., (2006)

Bilanul entitilor economice, Editura Alma Mater,

Cluj Napoca

12. Bebeelea, M., (2010) Fluxul financiar contabil al impozitelor i taxelor n

Romnia, Tez de doctorat, Cluj-Napoca

13. Belverd, E., Needles,

Jr., Henry, R.A., James,

C.C., (2000)

Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc,

Chiinu

14. Bigaut, C., (1991) Finances publiques, droit budgtaire, Editions

Eyrolles, Paris

15. Bistriceanu ,Gh., (1981) Lexicon de finane-credit, Contabilitate i informatic

financiar-contabil, vol.I, Ed. Didactic i Pedagogic,

Bucureti

16. Bojian, O., (2000) Contabilitatea general, Editura Eficient, Bucureti

17. Boea, P. I.,(1999) Metode i tehnici fiscale, Editura Someul, Satu Mare

18. Boulescu, M., Brnea,

C., Ispir, O., (2004)

Control financiar intern i audit intern la entitile

publice, Editura Economic, Bucureti

19. Bourguignon, A., (2000) Performance et controle de gestion, Encyclopedie de

Comptabilite, Controle de gestion et Audit, Ed.

Economica, Paris

20. Brezeanu,P.,

Marinescu, I., (1998)

Finane publice i fiscalitate, Editura Fundaiei

Romnia de Mine, Bucureti

21. Brown, C.V.,

Jackson, P.M., (1991)

Public sector economics, 4th

edition, Basil Blackwell,

Oxford, U.K.

22. Capron, Michel., (1994) Contabilitatea n perspectiv, traducere, Editura

Humanitas, Bucureti,

23. Ctinianu, F., (2000) Finane publice, Editura Marineasa, Timioara

24. Chiriac,L.T., Costa, C.

F., Minea, M.., (2005)

Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj

Napoca

25. Christensen, T.,

Lgreid, P., (2001)

New Public management: the transformation of ideas

and practice, Aldershot, Ashgate

26. Colasse, B., (1993) Contabilitate general, Ediia IV, Editura Economic,

Bucureti

27. Collins, L., Valin, G.,

(1992)

Audit et control interne, Ed. Dalloz, Paris

28. Condor, I., (1994) Drept financiar, Regia Autonom Monitorul Oficial,

Bucureti

29. Condor, I., (1996) Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna

Economic, Bucureti

30

30. Corduneanu, C., (1998) Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs,

Bucureti

31. Cosma, D., Lbune, A.,

Mutacu, M., (2001)

Bugetul i trezoreria public, Editura Bion, Satu Mare

32. Cossu, C., (1995) Inmelanges en lhonneur de Professeur Claude

Perochon, Editions Foucher

33. Crian, C., Dumbrav,

P., Breban, L., (2008)

Managementul, evidena, bugetarea, controlul i

auditarea entitilor publice, Editura ALMA MATER,

Cluj-Napoca

34. Danziger, R., (2000) Enciclopedie de Contabilite, Controle de gestion et

audit,Ed.Economica, Paris

35. Dasclu, D., Alexandru,

C., (2005)

Explicaiile teoretice i practice ale Codului de

Procedur Fiscal, Editura Rosetti, Bucureti

36. David, N. H., (1987) Public Finance, the Dryden Press, North Carolina State

University.

37. Deaconu, A., (2009) Valoarea just concept contabil, Editura Economic,

Bucureti

38. Demetrescu, C., (1972) Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti

39. Demetrescu, C.,

Puchi, V., Possler L.,

Voica V., (1979)

Contabilitatea, tiin fundamental i aplicativ,

Editura Scrisul romnesc, Craiova

40. Doinea, O., (2005) Situaiile financiare anuale, Editura Universitaria,

Craiova

41. Drehu, E., Neamu,

Gh., Voicu, E., (2000)

Bugetul public i contabilitatea unitilor bugetare,

Editura Agora, Bacu

42. Dumbrav, P., (2000) Contabilitatea de gestiune n construcii, Editura

Intelcredo, Deva

43. Dumbrav, P., (2005) Contabilitate financiar, Editura Alma Mater, Cluj-

Napoca

44. Dumbrav, P.,

Btrncea, L.M., (2008)

Managementul contabil, Editura Risoprint, Cluj-

Napoca

45. Dumbrav, P., Berinde, S.,

Rchian, R.P., Btrncea,

L.M., Pop, I., (2010)

Contabilitatea managerial de gestiune, Editura Alma

Mater, Cluj Napoca

46. Dumitriu, A., (1992) Teorie, tiin, sistem, Editura Fundaiei Culturale

Romne, Bucureti,

47. Duverger, M., (1956) Institution financieres, Coll. Themis, Presses

Universitaires de France, Paris

48. Duverger, M., (1978) Finances publiques, P.U.F., Paris

49. erban, C.V., (2011) Estimri i evaluri contabile, Tez de doctorat,

Cluj-Napoca

50. Esnault, B.,

Hoarau, C., (1994)

Comptabilite financiere, Presses Universitaires de

France, Paris

51. Euzby, A.,

Herschtel, M.L., (1990)

Finances publiques, Dunod, Paris

31

52. Faur, Gh., (2003) Finane publice, Editura Guntenberg, Arad

53. Feleag, N., (1992) Pledoarie pentru o doctrin contabil, Editura

Academiei universitare Athenaeum, Bucureti

54. Feleag, N., (1996) mblnzirea junglei contabilitii concept i

normalizare n contabilitate, Editura Economic,

Bucureti

55. Feleag, N., (1999) Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, Editura

Economic, Bucureti

56. Feleag, N., (2002) Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti

57. Flesher, D.L., (1996) Internal Auditing: Standards and Practices, Altamonte

Springs, Fl: The Institute of Internal Auditors

58. Florescu, G., (2005) Fiscalitatea n Romnia-reglementare, doctrin i

jurispruden, Editura AllBack, Bucureti

59. Forsell, A., (2003) Reform Theory Meets New Public Management in

New Public Management The Transformation of

Ideas and Practce, Edited by Tom Christensen and Per

Lgreid, Ashgate, Cornwall

60. Gaudement, P.M.,

(1983)

Finances publiques, Editions Montchrestien, Paris

61. Gensse, P., (1985) Systeme compatble et variations monetaires, Editura

Economic, Paris

62. Georgescu, F., (2002) Starea economico-social a Romniei n anul 2000,

Editura Expert, Bucureti

63. Ghi M.,

Sprncean M., (2004)

Auditul intern al instituiilor publice, Editura Tribuna

Economic, Bucureti

64. Ghi, M., (2004) Auditul intern, Ed. Economic, Bucureti

65. Gliga, I., (1996) Drept financiar, Editura Argonaut, Cluj-Napoca

66. Gliga, I., (1998) Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureti

67. Haiduc, L., (2004) Contribuia sistemului fiscal la prevenirea i

combaterea evaziunii fiscal, Editura Fundaia Romnia

de Mine, Bucureti

68. Herbei, M., Cristea, A.,

Mazuru, L., Horj, S.,

(2002)

Finane, Editura Mirton, Timioara

69. Hoan, N., (1997) Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic,

Bucureti

70. Hoan, N., (2000) Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai

71. Holmes, G., Sugden, A.,

Gee, P., (2002)

Interpreting companyreports and accounts, Pearson

Education

72. Howard, K., & Sharp,

J.A., (1983)

T