PdA 3 2013 - 1 PdA 1 2012 - Camera Auditorilor Financiari ... 3 2013-76bc.pdf · Balanced scorecard şi auditul financiar juridic provocări şi tendinţe ... mite guvernanţei un

AuditdePractici

Anul I, Nr. /20I 3 13Camera Auditorilor Financiari din România

Pre

50

ţ: 2

,0 lei

Clientul şi piaţade audit

Reevaluarea –implicaţii contabile şi fiscale

idei, sugestii, experienţe

Aplicarea tehnicilor statisticede eşantionare

editorial

Balanced scorecard şiauditul financiar

juridic

provocări şi tendinţe

În dezbatere, furnizarea deservicii de non-audit

Aspecte relevante privindviitorul IFRS

Drumul de la sesizarela sancţiunea disciplinară

Lucrarea cuprinde:

Standardele Internaţionale de Audit (ISA),

Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii (ISQC),

Nota Internaţională privind Practica de Audit (IAPN),

Standardele Internaţionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE),

Standardele Internaţionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE),

şi

Standardele Internaţionale privind Serviciile Conexe (ISRS).

�

�

�

�

�

�

Manualul poate fi achiziţionatde la Camera Auditorilor Financiari din România.

Manualul deReglementări Internaţionale de Control al Calităţii,

Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurareşi Servicii Conexe

Sub egida CAFR, a apărut în limba română

n economia concurenţială termeni pre-cum client, partener, contract, piaţă auconotaţii în general bine conturate, eleexprimând spiritul de emulaţie şi dedeterminare specific naturii umane înrelaţiile economice, în care fiecare parti-cipant, urmărindu-şi propriile interese,dar conformându-se unor reguli de com-portament, pune umărul la urnirea şifuncţionarea mecanismului economic,contribuie, într-un fel sau altul, la progre-sul social.

În cadrul tipului de relaţii generate în segmentulocupat de misiunile de audit şi de non-audit aser-ţiunea de mai sus se cuvine supusă unei serioaseamendări, din cauza specificului acestei activităţi,marcat în plaja de nuanţe de la interesul general lainteresul privat, individual al „actorilor” din aceastăpiaţă.

Să ne oprim, de pildă, la noţiunea de client, pecare atât Standardele Internaţionale de Audit, darmai ales Codul Etic al profesioniştilor contabili, încare găsim mai des referiri la subiect, o abordeazăprin prisma prestatorului de servicii de audit.Astfel, Codul Etic defineşte sec: „Clientul de audit:o entitate pentru care o firmă realizează o misiunede audit”.

După care, această carte de căpătâi a profesieinoastre stabileşte reguli de comportament deta-liate pentru firmele de audit în relaţiile cu clienţii

potenţiali sau reali, pornind de la principii funda-mentale ale exercitării profesiei legate de integrita-te, obiectivitate, competenţă profesională şi aten -ţia cuvenită, confidenţialitate ş.a. Cu alte cu vinte, nise atrage atenţia că trebuie să fim cât se poate deexigenţi când ne alegem clienţii şi să fim cât sepoate de riguroşi în a evita să intrăm, fie şi de dra-gul unui onorariu confortabil, într-o relaţie în careexistă riscul să devenim dependenţi de cei care auîntocmit situaţiile financiare asupra cărora ar urmasă ne exprimăm opinia privind veridicitatea lor.

Insistenţa cu care Codul Etic revine asupra acestoraspecte nu este deloc întâmplătoare. Cum se ştie,auditorul nu îşi exercită activitatea în folosul exclu-siv al clientului care l-a angajat, ci în cel al uneigame mai largi de utilizatori ai informaţiilor şi opi-niilor pe care un raport de audit le poate furniza:guvernanţa entităţii, investitorii, creditorii, statul,altfel spus – răspunde unui interes public. Aşadar,în nicio etapă a efectuării misiunii pentru care s-aangajat auditorul nu are de ce să se simtă incomo-dat sau intimidat de postura unui director saualtul ce a fost însărcinat prin natura funcţiei sale săsemneze din partea firmei-client contractul demisiune. Singura grijă se cuvine a fi manifestată cuprivire la corectitudinea parcurgerii tehnologiei deaudit care să-i garanteze o opinie finală obiectivă,profesionistă.

Şi totuşi, să ne situăm şi pe poziţia clientului! Ceaşteaptă acesta de la noi?

3

Clientul şi piaţa de audit

Anul 2 - 3/2013

Î

editorial

Prof. univ dr. Horia Neamţu,preşedintele Camerei Auditorilor

Financiari din România

4

editor

ial Suntem noi atât de infailibili pe cât ne considerăm

sau mai avem câte ceva de făcut, dincolo de„buchea cărţii” la care ne-am referit anterior? Între-bări la care, deloc întâmplător membrii ConsiliuluiCamerei au căutat răspuns cu fiecare prilej oferitde întâlnirile profesionale la care au participatreprezentanţi ai mediului de afaceri, din spectrullarg al interesului public. Motivele au fost simple:mai întâi pentru că, aidoma oricărui serviciu, unaudit financiar costă, deci şi cel care plăteşte estefoarte atent pentru ce anume face acest lucru.Apoi, pentru că activitatea de audit poate fi uneorideranjantă nu atât prin faptul că anumiţi funcţio-nari ai clientului trebuie să stea la dispoziţia audi-torilor pentru a se colecta şi diseca anumite infor-maţii, cât mai ales pentru concluziile la care sepoate ajunge în urma unui audit şi care nu întot-deauna sunt favorabile pentru conducerea execu-tivă a entităţii auditate. În general, aşteptărilemediului de afaceri vizavi de auditorii financiarisunt legate în principal de realizarea unor misiunide audit de calitate, de natură să ofere asigurăripertinente cu privire la realitatea, la corectitudineainformaţiilor cuprinse în situaţiile financiare şi ast-fel se poate da un mesaj important cu privire lastarea sănătăţii entităţilor auditate. Concret, răs-punsurile primite le-am putea sintetiza astfel:

F având în vedere prudenţa tot mai mare mani-festată în piaţă pentru lansarea şi relansareaafacerilor, un raport de audit bine întocmit,realizat potrivit standardelor internaţionale îndomeniu, poate constitui un element esenţialîn deciziile care se iau atât de către guvernanţaentităţii, cât şi de către alţi utilizatori ai infor-maţiilor contabile, precum băncile, asigurătorii,clienţii;

F în fond şi despre auditul financiar, independentprin statutul său, se poate vorbi ca despre oformă de bună guvernanţă. Prin opiniile pecare le exprimă auditul financiar, acesta trans-mite guvernanţei un mesaj privind modul încare consiliile de administraţie şi, implicit,managerii îşi fac datoria. Iar o bună comunica-re a auditorilor cu guvernanţa entităţii şi cu cei-lalţi utilizatori ai informaţiilor din rapoartele deaudit poate ajuta la efortul de depăşire aactualei situaţii economice;

F prin opinii pertinente, obiective, auditul finan-ciar transmite, de asemenea, semnalul necesar

spre a tempera elanul unor manageri de araporta situaţii financiare exagerat de înflori-toare, profituri cât mai mari, escamotând ade-vărata faţă a lucrurilor şi distorsionând realita-tea. Deci board-ul entităţii este înarmat cuinformaţiile necesare pentru a lua măsuri deprevenire sau de stopare a fraudei sau risipei;

F acum, mai mult ca oricând, este în actualitatemanagementul riscurilor. Iar un risc major estecel legat de asigurarea continuităţii activităţiişi, în acest sens, este clar că acţiunile ce seimpun vor fi bine fundamentate în măsura încare şi rapoartele de audit sunt realizate cuobiectivitate, desprinse de practicile manage-riale curente ale entităţilor. Înţelegerea riscuri-lor la care este expusă entitatea ca urmare aconjuncturii economice şi a modului în care seadministrează aceste riscuri devine o parteimportantă a misiunii de audit, contribuind lafurnizarea unor servicii de audit de calitate şi laîntărirea relaţiei de afaceri cu clienţii, pe fondulunei încrederi reciproce. De aceea, este nevoiede un raport de audit corect întocmit, care săţină seama întotdeauna de rigorile standarde-lor profesiei atât cele tehnice, cât şi cele etice.

În consecinţă, adesea este formulată cerinţa caprivirea auditorilor să fie aţintită nu numai asu-pra datelor contabile, ci şi spre informaţii co -nexe. Interesul este să se afle cum stau în reali-tate lucrurile în entitatea economică respecti-vă, astfel încât nu numai să se îndrepte even-tualele erori, ci mai ales să se ofere argumente,elemente pentru dezvoltarea afacerii pe ter-men lung;

F serviciile de audit financiar trebuie tratate ca oinvestiţie în sănătatea afacerilor, iar pentru a seobţine efectul scontat este necesar ca audito-rul să se bucure de independenţă în desfăşura-rea activităţii sale;

F chiar dacă auditorii financiari sunt priviţi uneorica un rău necesar, realitatea demonstrează căaceastă activitate poate adăuga valoare aface-rii, iar investiţia în costul misiunilor de auditeste în folosul afacerii.

Evident, în practică, lucrurile au o dinamică pro-prie, opiniile – şi de o parte şi de cealaltă parte –asupra sensului misiunilor de audit sunt mai nuan-ţate. În cele din urmă diagnosticul cu şanse deadeverire cât mai mari asupra utilităţii misiunilorde audit îl oferă numai piaţa. Iar piaţa serviciilor deaudit oferă, actualmente, serioase temeiuri deîngrijorare. În primul rând, recesiunea economicăgenerală s-a răsfrânt şi asupra pieţei de audit, carese află într-o sensibilă contracţie. Acest fenomennu este propriu doar ţării noastre, ci are un carac-ter general. Recent, la Conferinţa anuală a CamereiAuditorilor Financiari din România un invitat spe-cial, Claus C. Securs, preşedintele organizaţieisimilare din Germania, releva că această problemăa restrângerii pieţei auditului îi îngrijorează peprofesioniştii din această ţară. Şi nu atât pentrusituaţia prezentă cât mai ales prin semnalul nega-tiv privind percepţia asupra perspectivelor profe-siei în rândul tinerilor care ar dori să se specialize-ze în acest domeniu.

Privitor la piaţa auditului în ţara noastră, secunoaşte că există un segment de misiuni deaudit care se efectuează în mod obligatoriu, potri-vit legii, la unele entităţi, cum sunt cele cotate labursă sau cu specific bancar. Uneori, când estevorba de a decide acordarea unui împrumut maisubstanţial, împrumutătorii solicită efectuareaunui audit prealabil. La fel şi când se pune proble-ma unei fuziuni sau achiziţii, auditorii financiari

sunt incluşi în echipele de evaluare.

Pe de altă parte, adevărul este că adesea un con-tract de audit se obţine, în urma unei licitaţii, decătre firmele de audit mai puternice, cu un anumitistoric şi cu capacitate profesională recunoscută.

În asemenea condiţii, multe firme de audit oricabinete mici s-au orientat spre servicii de non-audit. Iar o oportunitate importantă în această pri-vinţă o oferă licitaţiile pentru auditarea proiectelorcu finanţare europeană. Consiliul Camerei a primitîn ultimii ani numeroase sesizări din parte unormembri cu privire la o serie de nereguli existenteîn organizarea licitaţiilor de atribuire a contracte-lor de audit, care privesc atât impunerea unorcerinţe care vădesc faptul că aceia care le impunnu înţeleg sensul şi obiectivele unei misiuni deasigurare, cât şi stabilirea preţului cel mai mic pen-tru acceptarea unui contract de misiune ca un cri-teriu determinant. De unde şi apariţia unor prac-tici de concurenţă neloială, demonstrate prin ofer-te de preţ derizorii, care – în mod clar – nu potgaranta efectuarea unor lucrări de calitate.

Consiliul Camerei a întreprins cuvenitele demer-suri pe lângă unităţile de management al proiec-telor cu finanţare europeană. Argumentul nostruforte a fost că prioritară trebuie să fie cerinţa cali-tăţii misiunii şi prin urmare este necesar ca stan-dardele profesiei să fie înţelese şi acceptate într-unmod cât mai unitar. Încet, încet, lucrurile par a semişca din loc. În prezent, Grupul de lucru consti-tuit din specialişti ai profesiei din mai multe firmede audit de prestigiu lucrează – sub coordonareaConsiliului Camerei – la elaborarea unui Ghid pri-vind derularea misiunilor de audit pentru proiectecu finanţare europeană.

Desigur, există şi alte zone ale activităţii specificeauditorilor financiari în care aceştia ar putea săaibă un aport mai substanţial. Între acestea ammenţiona extinderea cerinţei de efectuare obliga-torie a auditului financiar la firmele care aplicăstandardele internaţionale de contabilitate. Dupăcum, o astfel de măsură de generalizare a obligati-vităţii auditării ar putea fi adoptată pentru entităţi-le care se află în sfera de supraveghere a Autorită -ţii de Supraveghere Financiară, recent constituită.

Un alt domeniu abordabil, susceptibil de a fi luatîn considerare, este cel legat de efectuarea auditu-lui intern la instituţiile publice. Este de discutatdacă măsura interzicerii realizării unor astfel de

editorial

5Anul 2 - 3/2013

misiuni de către auditori certificaţi, membri aiCAFR, se justifică sau nu. Pentru că la ora actualăsituaţia este oarecum bizară: numeroase instituţiipublice mici, cum sunt primăriile din mediul rural,nu mai au deloc audit intern. Auditul intern nupoate fi exercitat de către persoane cu alte califi-cări, cum este cea de inspector fiscal, de pildă.Altceva este un audit, altceva este un control! Caadesea, la noi mai întâi se ia o măsură şi apoi seaşteaptă efectele. Oricum în această chestiuneeste de pus în balanţă ce este mai avantajos finan-ciar? Să se aloce sume de bani, adesea modice,pentru efectuarea unor audituri interne de cătreprofesionişti specializaţi, pe bază de contracte, sausă se lase totul la voia întâmplării, cu riscul apari-ţiei fraudelor sau al unor cheltuieli neeconomicoa-se, care pot costa cu mult mai mult decât un con-tract de audit intern? În lipsa unui studiu deimpact nu se poate răspunde corect la aceastăîntrebare. Iar cei care trebuie să facă un asemeneastudiu nu sunt alţii decât cei care au luat măsuraîn discuţie, adică „au tăiat fără să măsoare de şapteori” – cum spune un proverb.

Rezultă din cele afirmate până acum că piaţa audi-tului este o piaţă cu un specific aparte, pe carefunc ţionează, vrând-nevrând, o serie de constrân-geri, generate de reglementări sau de decizii maimult sau mai puţin fundamentate. Pe aceastăpiaţă, concurenţială totuşi, oricum am lua-o, încare activează auditorii, firmele de audit, în celedin urmă tot calitatea prestaţiei va fi hotărâtoare,va izbândi cel care se va dovedi un bun profesio-nist.

Obstacole în piaţa auditului sunt şi probabil vormai fi. Şi legăm această idee de faptul că în actua-litate se află acum şi proiectele de reformare aauditului.

Iniţiate cu scopul declarat al asigurării ridicării cali-tăţii activităţii de audit, cu garanţia că misiunile deaudit servesc în cele mai bune condiţii interesuluipublic, ideile avansate în proiectele de modificarea Directivei Europene a auditului şi de introducerea unui Regulament de aplicare a acesteia au stâr-nit o serie de controverse în cursul dezbaterii lor.Camera şi-a exprimat cu claritate şi precizie obiec-ţiile pe care le-a considerat necesare, precum şipropriile propuneri, care în bună măsură coincidcu cele formulate de Federaţia Europeană a Conta -bililor – FEE. Ideea de bază pe care am susţinut-o

cu diferite prilejuri, la forumurile de dezbateri des-făşurate în ultimii doi ani şi pe care o susţinem încontinuare este aceea ca măsurile preconizate lanivel european, unele deosebit de sensibile, să fiesupuse unui temeinic studiu de impact, date fiindimplicaţiile atât asupra profesiei contabile şi deaudit şi a valorilor de bază ale acestora, care suntindependenţa, obiectivitatea şi transparenţa, câtmai ales asupra economiei de piaţă în general, subaspectul satisfacerii interesului public prin asigura-rea credibilităţii informaţiilor contabile.

Ne aflăm în faţa unui pas major, care se cere a fibine pregătit. Iar prima cerinţă este aceea cadocumentele emise de Uniunea Europeană să fiecât mai clare şi precise, nelăsând loc confuziilor şiinterpretărilor care pot interveni în transpunerealor de către statele membre.

Poziţia oficială a Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia este aceea că în ţara noastră nu au exis-tat fraude majore care să ducă la modificarea sis-temului de organizare actual şi, deşi susţinem înesenţă ideea modernizării profesiei, suntem îngri-joraţi cu privire la efectul asupra organismelorprofesionale al unora din noile prevederi şi almodului de aplicare a viitoarei directive privindauditul statutar în statele membre UE.

editor

ial

6

În ceea ce-l priveşte, potrivit atribuţiilorsale, Consiliul Camerei urmăreşte cu atenţieevoluţiile în piaţa profesiei, fiind deschiscomunicării permanente cu auditorii finan-ciari pentru identificarea cerinţelor şinecesităţilor acestora, pentru a le răspundeîntr-o manieră eficientă şi cu promptitudineşi a se asigura astfel că primesc sprijinul decare au nevoie pentru a le permite săsatisfacă, la rândul lor, cerinţele clienţilorpentru care lucrează. În context, aşa cumne-am angajat şi la Conferinţa anuală aCAFR din acest an, ne vom preocupaperseverent de promovarea activă a celormai bune practici ale profesiei, în scopulîmbunătăţirii serviciilor de auditare asituaţiilor financiare şi identificăriitendinţelor de pe piaţa de audit financiarromânească şi internaţională care ar puteaavea impact asupra practicii profesiei.

Stimaţi colegi, vă vom ţine la curent cuevoluţiile în această privinţă.

interviu

7Anul 2 - 3/2013

Domnul Claus C. Securs s-a născut în Aschendorf/Ems, Germania, în 1944, a studiateconomia şi dreptul la Universitatea „Westfaelische-Wilhelms”, din Munster, Germania,şi are o diplomă de Master în Economie (Dipl.-Kfm. /MBA); este Consilier fiscalautorizat (StB) din anul 1975 şi Auditor public autorizat din anul 1976.

Claus C. Securs are o experienţă profesională îndelungată ca Auditor public autorizatşi Consilier fiscal. După finalizarea calificării universitare, a primit titlul de Profesorasociat la University of Northwest Europe (UNorthwest) din Kerkrade, Olanda, fiinddirector de program şi lector la facultatea de Științe socio-economice, integrareeconomică şi dreptul integrării. De asemenea, este Profesor la University Central deNicaragua (UCN).

Este fondatorul şi proprietarul SECURS INTERNATIONAL ® Service Group, un grup cefuncţionează la nivel european şi internaţional, cu sediul central în Düsseldorf,Germania şi care este reprezentat prin birouri locale în şase alte importante centreeuropene. Grupul oferă servicii de consiliere economică, juridică şi fiscală pentruclienţi şi companii de dimensiuni medii şi mari, cu o orientare globală.

În aprilie 2012 Claus C. Securs a devenit preşedintele Camerei Auditorilor dinGermania.

În calitate de preşedinte al WPK domnul Claus C. Securs a fost invitatul preşedinteluiCamerei Auditorilor Financiari din România, prof. univ. dr. Horia Neamţu, la ConferinţaAnuală ce a avut loc la 20 aprilie 2013. Cu această ocazie domnul Securs a prezentatauditorilor români profesia din Germania şi a avut amabilitatea de a acorda un inter-viu revistei „Practici de audit”. Pentru ilustrarea unor afirmaţii, interlocutorul ne-a pusla dispoziție câteva grafice, pe care le-am inserat în interviu.

Promovămnecesitatea

unei reformecorecte

şi eficiente a auditului

Cum este structurată, pecategorii de membri, orga-nizaţia profesională pe careo conduceţi şi care suntobiectivele sale? Puteţi săne oferiţi mai multe detaliicu privire la fiecare catego-rie de membri? Îndeosebine interesează care sunt di -ferenţele dintre Wirtschaft -sprüfer (auditori publici) şivereidigte Buchprüfer(auditori autorizaţi)?

WPK este o organizaţie guverna-tă de legea publică, ai căreimembri sunt auditori publici șiauditori autorizaţi, precum și fir-mele acestora. WPK este repre-zentată în întreaga Germanie,prin intermediul biroului săuprincipal din Berlin și prin cincibirouri regionale în Düsseldorf,Frankfurt am Main, Hamburg,München și Stuttgart.

Principalele sarcini conferite delege WPK se referă la: suprave-

gherea disciplinară, avândcompetență în investigarea șisancționarea cazurilor cu unnivel de culpabilitate suspectatăminim sau mediu, precum şi res-ponsabilitatea de a investigaorice alte cazuri; desfăşurareaprocedurii de asigurare a calită-ţii; organizarea examinărilorstandard la nivel naţional pentruprofesia de audit; înregistrareaauditorilor publici şi a auditorilorautorizaţi (şi a firmelor acestora),precum şi revocarea lor; stabili-rea regulilor sub forma uneicarte profesionale; reprezenta-rea intereselor şi poziţiei profe-siei în raport cu publicul şi facto-rii decizionali politici.

La fel ca şi auditorii publici, audi-torii autorizaţi au dreptul de a îşiconsilia şi reprezenta clienţii înprobleme fiscale, de a presta ser-vicii în calitate de experţi înmanagementul afacerilor, de aacorda servicii de consiliere în

probleme ce țin de activitateade afaceri şi de a acţiona în cali-tate de administratori. Dar înceea ce priveşte auditul obliga-toriu al situaţiilor financiare,auditorii autorizaţi pot auditanumai firmele cu o anumităformă juridică şi de o anumitădimensiune. De exemplu, audi-torii autorizaţi nu pot să audite-ze companiile mari sau compa-niile cotate. Din anul 2004 acce-sul la profesia de auditor autori-zat a fost blocat. În prezent sediscută o unificare a celor douăcategorii profesionale.

Care sunt cerinţele ce tre-buie întrunite de o persoa-nă care doreşte să devinămembru WPK?

Fiecare persoană fizică care esteautorizată de WPK ca auditor înGermania devine, obligatoriu,membru al WPK. Pentru a fiautorizat ca auditor, candidatultrebuie să promoveze o exami-

interv

iu

8

nare specială şi să întruneascăanumite condiţii de înscriere laexamen. Înscrierea la examen nudepinde de naţionalitatea per-soanei.

În esenţă, cerinţele de înscrierepresupun deţinerea unei diplo-me universitare, de licenţă, şiexperienţă de minim trei ani îndomeniul auditului. Examenul,în sine, constă din şapte testescrise: două pe teme ce ţin deaudit, două de administrare aafacerilor, unul de drept şi douăde fiscalitate, precum şi dintr-oexaminare orală.

În prezent, absolvirea anumitorcursuri acreditate poate deter-mina reducerea numărului deteste de la şapte la patru, plustestul oral, şi reducerea expe-rienţei necesare.

Atât Germania, cât şiRomânia sunt membre aleUniunii Europene. Ce etapetrebuie să parcurgă unauditor financiar dinRomânia, membru al CAFR,dacă doreşte să profesezeîn Germania? Îi va fi recu-noscută/ echivalată calita-tea profesională deţinutăîn România?

În prezent, un profesionist dinRomânia poate, fără alte formali-tăţi, să îşi desfăşoare activitateaca expert în domeniu afacerilorsau să consilieze clienţi dinGermania pe aspecte ce ţin deafaceri. Un astfel de profesionistpoate să efectueze chiar şi audi-turi voluntare în Germania.

În ceea ce priveşte auditurileobligatorii ale situaţiilor finan-ciare, un auditor profesionistromân care deţine autorizarea

de a efectua audituri conformdefiniţiei din Art. 2.11 din Direc -tiva privind auditul statutar tre-buie să promoveze o examinarepentru recunoaşterea calificării.

Această examinare pentrurecunoaşterea calificării sedesfășoară în limba germană.Examinarea constă dintr-un exa-men scris şi unul oral şi esteorganizată o dată pe an.Conţinutul acestei examinărieste diferit de cel al examenuluinormal pentru obţinerea califi-cării de auditor deoarece se ţinecont de faptul că, în România,candidatul a obținut deja o cali-ficare profesională comparabilă.Examenul de recunoaştere acalificării este organizat numai lasediul central al WPK din Berlin.Pe lângă examinarea orală, sevor mai susţine două teste scri-se, unul în drept comercial şiunul privind aspecte fiscale.

Dacă profesionistul din Româniapromovează examenul pentrurecunoaşterea calificării, acestaeste autorizat ca auditor publicîn Germania, având dreptul de aefectua audituri obligatorii alesituaţiilor financiare. Mai mult,această persoană devine în modobligatoriu membru al WPK.

În contextul reglementări-lor europene referitoare lasupravegherea profesiei deaudit, ce ne puteţi spunedespre modul în care esteorganizată şi funcţioneazăaceastă structură înGermania, ţinând seama defaptul că, din câte cunoaş-tem, WPK este suprave-gheat de Ministerul Federalal Economiei şi de către

Comisia de Supraveghere aAuditorilor (AOC)? Caresunt domeniile pe care seaxează fiecare şi cum suntdelimitate atribuţiile lor?

La 1 ianuarie 2005, a fost înfiin-ţată Comisia de Supraveghere aAuditorilor (AOC), fiind alcătuitădin persoane independente de

interviu

9Anul 2 - 3/2013

1 ART. 2.1 Directiva 2006/43/CE: „În sensul prezentei directive, se aplică următoarele definiţii: 1. audit legal înseamnă un audital conturilor anuale sau al conturilor consolidate astfel cum este prevăzut de legislaţia comunitară;”

La fel ca şi auditoriipublici, auditorii

autorizaţi au dreptulde a îşi consilia şi

reprezenta clienţii înprobleme fiscale,

de a presta servicii în calitate de experţi

în managementulafacerilor, de a acorda

servicii de consiliere înprobleme ce țin de

activitatea de afaceri şide a acţiona în calitate

de administratori.

profesie. AOC este independen-tă şi autonomă faţă de profesieşi este responsabilă pentrusupravegherea publică a WPK şia auditorilor membri ai WPK.Atât WPK, cât şi AOC se află subsupravegherea legală a Minis -terului Federal al Economiei şiTehnologiei. Supraveghereapublică a WPK de către AOC seextinde şi asupra responsabilită-ţilor pe care WPK le are faţă demembrii săi care au dreptul să

desfăşoare audituri statutare.

AOC supraveghează, în special,următoarele responsabilităţi aleWPK: examenul pentru obţine-rea calităţii de auditor / exame-nul pentru recunoaşterea califi-cării profesionale; autorizarea şirevocarea autorizării; asigurareacalităţii; acceptarea de cătreWPK a principiilor profesionale;supravegherea profesională aprofesiei.

În ceea ce priveşte supraveghe-rea profesională, trebuie făcutădiferenţierea între inspecţie şisupravegherea cu tematică spe-cifică.

Inspecţiile sunt realizate aleato-riu şi fără să existe necesitateaunor indicii de conduită neco-respunzătoare. Sunt inspectaţinumai auditorii şi firmele deaudit care efectuează audituriale entităţilor de interes public.AOC este autoritatea competen-tă pentru organizarea şi efectua-rea inspecţiilor. Pentru realizareaacestei responsabilităţi, AOC aînfiinţat un comitet cu putere dedecizie - „Comitetul de inspec-ţie”.

În urma desfăşurării inspecţiilorse determină dacă auditorii/fir-mele de audit din domeniileinspectate şi-au îndeplinit înmod adecvat îndatoririle profe-sionale aplicabile în efectuareaunui audit al unei entităţi deinteres public.

Inspecţiile sunt efectuate decătre personalul AOC. Inspectoriitrebuie să fie certificaţi ca audi-tori şi trebuie să aibă mai mulţiani de experienţă în auditareacompaniilor mari, ale căror situa-ţii financiare sunt întocmite înconformitate cu standardelenaţionale şi internaţionale.

Supravegherea cu tematicăspecifică este aceea care se des-făşoară numai atunci când existăo plângere sau un indiciu cu pri-vire la conduita neadecvată aunui membru al profesiei. Înacest caz, autoritatea competen-tă este, în primă instanţă, WPK,prin personalul său. AOC deţineresponsabilitatea generală şiautoritatea de a lua o deciziefinală. În domeniul supravegherii disci-plinare a auditorilor, mai trebuiemenţionat încă un element alsupravegherii publice: suprave-gherea disciplinară a profesieide audit din Germania esteorganizată într-un sistem cudouă paliere. Astfel, încălcărileminore ale regulilor profesionalesunt investigate şi sancţionatedirect de către AOC sau de cătreWPK, sub supravegherea publicăa AOC, iar încălcările grave aleregulilor profesionale sunt sanc-ţionate de divizii speciale ale tri-bunalelor penale. Plângerilesunt înaintate justiţiei de cătrebiroul procurorului public gene-ral la Tribunalul districtual dinBerlin, după ce procurorul des -fășoară propria sa investigaţie.

Pentru a-i asigura AOC capacita-tea de a-şi realiza sarcinile, legeaîi oferă drepturi extinse în raportcu WPK. Competenţele includ,de exemplu, participarea la întâl-nirile conducerii şi ale altor orga-nisme din cadrul WPK; dreptulde a fi informată de către WPKcu privire la toate aspectele rele-vante; dreptul de a realizainspecţii cu privire la toatedemersurile relevante pentrusupravegherea publică a WPK;supunerea deciziilor WPK uneinoi proceduri de decizie – re-examinare; emiterea de instruc-ţiuni către WPK privind abroga-

interv

iu

10

În absenţa unor reguli contabile clare,practice şi care oferă o gamă restrânsă de opţiuni, decalajulîntre aşteptărilepublicului şi sarcinileauditorului se vaadânci şi cu greu se va obţine oîncredere sporită în raportareafinanciară şi, astfel, o stabilitate a pieţelorfinanciare.

rea deciziilor acesteia – deciziefinală; convocarea experţilorpentru consultare.

Legea prevede o serie de proce-duri ale WPK în cadrul căroraeste obligatorie consultareaAOC, cum sunt, de exempluaudierea înainte de revocareasau modificarea statutuluiprofesional și consultarea înain-te de încheierea unei proceduride supraveghere profesională.

Cum este finanţată activita-tea Comisiei de Suprave -ghere a Auditorilor (AOC)?

Cea mare parte a cheltuielilorAOC este generată de cătreinspecţii (în special de costurilesalariale şi de cheltuielile dedeplasare). Aceste costuri suntacoperite printr-o procedură desuportare în comun a costurilorde către firmele de audit caresunt inspectate.

Celelalte categorii de cheltuielisunt acoperite de către o partedin cotizaţiile de membru înca-sate de WPK. În acest context,bugetul WPK indică separatresursele financiare ce urmeazăsă fie alocate AOC. Bugetul tre-

buie să fie aprobat de cătreMinisterul Federal al Economieişi Tehnologiei. Nevoile financiareale AOC sunt determinate înfuncţie de sarcinile sale.

Care sunt principalele pro-vocări cu care se confruntăîn prezent profesia contabi-lă şi de audit în Germania,cum este definită situaţiaexistentă şi ce întreprindeorganizaţia dvs. profesio-nală în sprijinul membrilorsăi?

La nivel internaţional aşteptăm,pe termen mediu, adoptarea de

interviu

11Anul 2 - 3/2013

către UE a StandardelorInternaționale de Audit. Existăanumite îngrijorări – în specialdin partea cabinetelor mici şimijlocii – că ISA-urile sunt preacomplexe şi că este posibil caele să nu fie adecvate pentruauditurile întreprinderilor mici şimijlocii.

Pentru a sprijini implementareaISA de către aceste practici, WPKa elaborat o îndrumare careîncearcă să evidenţieze propor-ţionalitatea, aşa numita „scalabi-litate”, a ISA-urilor.

De asemenea, suntem preocu-paţi de activităţile de normaliza-re ale IASB. Pe lângă complexita-tea standardelor, criticăm modi-ficările permanente ale standar-delor existente şi introducereapermanentă de noi standarde,precum şi utilizarea din ce în cemai amplă a contabilităţii lavaloarea justă.

Considerăm că aceşti factoriafectează inteligibilitatea conta-bilităţii conform IFRS-urilor şiaccesibilitatea, din punct devedere al auditului, a situaţiilorfinanciare întocmite conformIFRS. Acest fapt se reflectă, înGermania, în numărul mare deerori din situaţiile financiareîntocmite în conformitate cuIFRS din cauza unei aplicări stric-te a cerinţelor de raportare. Înabsenţa unor reguli contabileclare, practice şi care oferă ogamă restrânsă de opţiuni, deca-lajul între aşteptările publiculuişi sarcinile auditorului se vaadânci şi cu greu se va obţine oîncredere sporită în raportareafinanciară şi, astfel, o stabilitate apieţelor financiare. Ne-am expri-mat îngrijorările într-o serie descrisori de comentarii adresateIASB şi altor instituţii.

La nivel naţional, profesia deaudit se confruntă în prezent cuo concurenţă acerbă pe piaţaserviciilor de audit. Rezultatuleste o reducere a preţurilor şipresiunea aferentă asupra veni-turilor.

Un comitet special din cadrulWPK elaborează în prezent pro-puneri pentru o structură a ono-rariilor care să asigure calitatea.Primele rezultate vor fi disponi-bile în curând.

În plus, se pare că atractivitateaperspectivei de a deveni auditorîn Germania se deteriorează,după cum o arată şi reducereanumărului de candidaţi la exa-menul de auditor. Pe termenmediu, profesia se va confruntacu provocarea atragerii în profe-sia de audit a unui număr sufi-cient de tineri motivaţi şi cu unnivel de educaţie adecvat.

Cum apreciaţi efectele pro-punerilor CE privind refor-ma auditului statutar asu-pra profesiei din Germania,ce eventuale obiecţii aţiformula şi cum le argumen-taţi?

Am monitorizat îndeaproapevotul din comitetul pentru afa-ceri juridice al ParlamentuluiEuropean, JURI, care a avut loc lasfârşitul lunii aprilie. Deşi proce-sul decizional nu s-a încheiat, înopinia mea s-a făcut un marepas înainte.

Din fericire, rezultatul actualsusţine o parte din pozițiile WPK,cum ar fi acceptarea sistemuluigerman de supraveghere, posi-bilitatea desemnării unui auditorpentru o perioadă de mai mulţiani, introducerea unei rotaţiiexterne cu audituri comune castimulent, respingerea ideii fir-melor care oferă exclusiv servicii

de audit, adoptarea ISA-urilor şialtele. Din punctul nostru devedere actual, efectele asupraprofesiei germane, în ansamblulei, sunt gestionabile, chiar dacăeste posibil să existe ceva agita-ţie în unele cazuri particulare.

În luna aprilie 2013 aţi par-ticipat la Conferinţa Anualăa CAFR, în cadrul căreia v-aţi întâlnit cu profesioniştiiromâni, aflându-vă pentruprima oară în România.Care sunt impresiile dum-neavoastră în urma acesteivizite şi cum vedeţi realiza-rea unei colaborări profe-sionale între CAFR şi WPK?

Vizita noastră în România dinluna aprilie a anului 2013 a fosto experienţă minunată şi cred căvor exista puţine evenimenteprofesionale în viitor – sau poatechiar niciunul – care să surclase-ze această vizită. Am fost cople-şit de sinceritatea şi amabilitateaprimirii şi de interacţiunea socia-lă. De asemenea, profesionalis-mul desfăşurării evenimentuluimi-a depăşit şi cele mai înalteaşteptări.

Doresc să profit de ocazie şi sămulţumesc încă o dată CamereiAuditorilor Financiari dinRomânia şi, în special, preşedin-telui Horia Neamţu, pentru acesteveniment excelent.

Sper că CAFR şi WPK vor începeo cooperare promiţătoare înbeneficiul profesiilor naţionalede audit din cele două ţări. Pelângă schimbul de informaţiiprivind progresele şi activitățilecurente, pot urma chiar şi pro-iecte comune şi vizite ale unorgrupuri de lucru.

A consemnat Ana Maria Lupu

interv

iu

12

Anul 2 - 3/2013 13

Se cunoaşte că eşantionarea sta-tistică este cercetarea parţială înurma căreia, pe baza rezultatelorobţinute din prelucrarea datelordin eşantion, se estimează folo-sind principiile teoriei probabili-tăţilor, parametrii corespunzătoriai populaţiei totale.

Inferenţa statistică este una dincele mai importante etape,atunci când este aplicată tehnicasondajului în obţinerea probelorde audit. În această etapă se rea-lizează extinderea valorilor dinsondaj asupra întregii populaţiiprin estimare şi se obţine ocaracterizare completă a popula-

ţiei. Auditorii financiari ar trebuisă valorifice această etapă dineşantionare pentru a evaluamăsura în care probele de auditsunt suficiente şi adecvate, astfel încât riscul să se emită oopinie de audit greşită să fieminim.

Avantajele eşantionării în audi-tul financiar sunt, pe de o parte,referitoare la diminuări de cos-turi, iar, pe de altă parte, la cali-tatea serviciilor oferite.

Dacă populaţia este foarte mare,avantajele sondajului derivă dinoperativitatea acestuia şi obţine-rea de economii de resurse

financiare şi umane (care pot fidirecţionate către alte misiuni deaudit, privit ca un cost de opor-tunitate), dar şi a calităţii supe-rioare a rezultatelor obţinute,deoarece partea supusă analizeieste mult mai mică decât populaţia totală, personalul careface înregistrarea este de specia-litate, erorile înregistrate din pre-lucrarea datelor sunt mult maimici şi pot fi înlăturate în faza deverificare a datelor.

În acest mod calitatea şi fiabilita-tea rezultatelor obţinute prinsondaj sunt superioare celordintr-o verificare exhaustivă.

Obiectivul şi rolul auditului financiar a evoluat în timp de la detectarea fraudelor şierorilor, proces care presupunea o verificare exhaustivă a operaţiunilor patrimonialeşi a înregistrării lor contabile, la exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a situa-ţiilor financiare. Se urmăreşte măsura în care informaţiile înregistrate în contabilitatereflectă evenimentele economice care au avut loc într-o anumită perioadă de timp,iar eforturile auditorului financiar sunt intensificate pentru identificarea elementelorcare pot manipula raportarea financiară în prevenirea cazurilor de contabilitate crea-tivă sau fraudă. Standardele internaţionale de audit oferă acum posibilitatea audito-rilor financiari să testeze doar o parte din informaţiile financiare produse de entitate,prin aplicarea diverselor tehnici de eşantionare. Modalitatea de selecţie a eşantionu-lui este deosebit de importantă pentru diminuarea riscurilor de audit.

idei, sugestii, experienţeÎmbunătăţirea

calităţii audituluifinanciar

prin aplicareatehnicilor statistice

de eşantionareDrd. Florin Dobre,

Academia de StudiiEconomice Bucureşti

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

14

UTILIZAREA

INSTRUMENTARULUI

STATISTIC

Populaţia statistică sau colecti-vitatea generală reprezintămulţimea tuturor măsurătorilorefective care prezintă interespentru auditor. Scopul audituluieste obţinerea de informaţii câtmai precise privitoare la caracte-risticile întregii populaţii, por-nind de la un eşantion de volumminim.

Eşantionul reprezintă o submul-ţime de măsurători selectatedintr-o populaţie, o submulţimea populaţiei statistice, ce urmea-ză a fi supusă auditării.

După cum se poate observa înFigura 1, fiecare element dinpopulaţia totală are şanse egalede a intra în componenţa unui

eşantion. Tehnicile de eşantiona-re pot fi atât statistice, cât şinon-statistice.

Asociaţi termenilor de populaţieşi eşantion vom defini următoriitermeni statistici (vom exemplifi-ca pe variabila „vânzări”, cuurmătoarele valori înregistrate

ale facturilor: 1000, 27, 823, 200,5300):

F media, notată cu μ, este omăsură a tendinţei centrale,calculată ca raport întresuma tuturor valorilor pecare o variabilă le poate luaşi numărul de apariţii:

F abaterea standard, calculată ca distanţă între fiecare valoare a variabilei şi media acelei variabile:

F nivelul de încredere, stabi-leşte precizia cu care statisti-cile calculate la nivel deeşantion le aproximează pecele corespunzătoare întregiipopulaţii,

F intervalul, distanţa dintrevalorile minimă şi maximăale unei variabile; în exem-plul nostru, intervalul va fidefinit între 27 şi 5300,

F acurateţea, reprezintă preci-zia rezultatelor şi se exprimă

prin raportare la intervalulde încredere: dacă intervalulde încredere este 100 EUR,precizia este +/- 50 EUR şi

F intervalul de încredere, esteun interval de forma plus-minus, referitor la statisticileunui eşantion.

EŞANTIONAREA

Din punctul de vedere al tipuri-lor de eşantionare, distingem:

F eşantionarea de estimare(împărţită în eşantionareaatributelor – folosită pentrudeterminarea caracteristici-lor „atributelor” unei popula-ţii şi eşantionarea variabilelor– folosită în special pentrupopulaţiile alcătuite din uni-tăţi monetare, zile etc.);

F eşantionarea de acceptare(eşantionul este obţinut prineşantionare aleatoare şi dacănumărul erorilor descoperite


15Anul 2 - 3/2013

este suficient de mic, acestaeste acceptat);

F eşantionarea de descoperi-re (sau exploratorie: este sufi-cientă descoperirea unei sin-gure erori sau nereguli, pen-tru a motiva o investigaţieamănunţită; este utilizată încazurile unui control interndubios sau al unei presupu-neri de fraudă);

F eşantionarea pe unităţimonetare (o îmbinare ametodelor de eşantionarepe atribute şi variabile, în aşafel încât unităţile componen-te ale eşantionului sunt maidegrabă unităţile monetaredecât unităţile fizice - deinventar, procedurile fiindaplicate conturilor sau ele-mentelor de inventar conţi-nând unităţile monetareselectate);

F eşantionarea bazată pejudecată (pentru aplicareaacesteia, auditorul trebuie săaibă şi cunoştinţe statistice,în aşa fel încât decizia de afolosi acest tip de eşantiona-re să se ia cunoscând faptulcă prin folosirea acesteia nu se pot trage concluziireferitoare la întreaga popu-laţie).

Modul de extragere a eşantionu-lui presupune alegerea uneiadintre următoarele metode:

F eşantionarea aleatoare (fie-care element al populaţieiare şanse egale de a fi extras– se poate folosi un genera-tor sau un tabel de numerealeatoare);

F eşantionarea pe intervale(se împarte populaţia înintervale şi se utilizează paşiide numărare);

F eşantionarea stratificată(elementele populaţiei suntîmpărţite în clase sau straturişi fiecare clasă este eşantio-nată separat)

F eşantionarea multi-stadiu.

Atunci când este folosită, eşan-tionarea aduce cu sine riscul deeşantionare, care presupuneposibilitatea nereprezentati -vităţii eşantionului în cadrulpopulaţiei, ceea ce ar conduce la o opinie eronată a auditoru-lui.

În consecinţă, vor rezulta douătipuri de erori:

F Eroarea de tipul alfa (sau deprimul tip): auditorul poateconcluziona că populaţiatestată nu este adecvată,deşi în realitate aceasta este.

F Eroarea de tipul beta (sau de tipul II), opusă celei detipul I.

Dacă, de exemplu, se auditeazăeficienţa controlului intern şisur vine prima dintre erori, audi-torul va indica un control internnefuncţional, deşi acesta estecorect.

VARIABILA DE

EŞANTIONARE

Eşantionarea pe baza variabile-lor reflectă rezultatele obţinutela nivel de eşantion asupra între-gii populaţii.

DIMENSIUNEA

EŞANTIONULUI

Folosind nivelul de încredere (şi coeficientul z al unei dis -tribuţii normale, cu valoarea 0.84 pentru 60% şi 1.64 pentruun nivel de 90%), eroarea tole-rabilă – definită de auditor (TE)

şi aba terea standard σ a populaţiei, dimensiunea n aeşantionului va avea următoa-rea formulă:

De reţinut este faptul că abate-rea standard la nivelul populaţieieste presupusă a fi cunoscută,ceea ce înseamnă că în practicăse va folosi abaterea standarddin perioada precedentă sauobţinută dintr-un eşantion preli-minar.

Dimensiunea eşantionului poatefi redusă prin creşterea eroriitolerabile.

EROAREA DE

EŞANTIONARE

În urma procesului de eşantio-nare rezultă o anumită eroare deestimare, care va fi extrapolată lanivelul întregii populaţii.

Eroarea de eşantionare (SE) secalculează în funcţie de dimen-siunea eşantionului, abatereastandard a populaţiei şi nivelulde încredere dorit:

În acest caz, eroarea de eşantio-nare este calculată în funcţie dedimensiunea eşantionului folo-sit, care poate fi diferit de nivelulminim recomandat, calculat lapasul precedent.

Exemplificare

Presupunem o populaţie devenituri, a cărei eşantionarepoate fi efectuată cu un nivel deîncredere de 90%, respectiv 60%şi următoarele caracteristici aleei:

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

16

Dimensiunea eşantionului va fi:

unde z va fi 1,64, σ=20.259,32 iarTE este 2% din valoarea totală,raportată la mărimea populaţiei,adică (0,02×429.310.878,00)÷÷12.256=700,57. Prin urmare,dimensiunea minimă a eşantio-nului va fi: 1639. Fiind un volumrelativ mare, se poate scădeadimensiunea eşantionului, folo-sind un nivel de încredere de60%. Noul eşantion va aveadimensiunea de[(0,64×20259,32)÷700,57]2 =342,53≈343. Eşantionul folosit vaavea dimensiunea 350.

Corespunzător volumului eşan-tionului, vom calcula o eroare deeşantionare ce va avea valoarea

Înlocuind parametrii deja cunoscuţi, se obţine o eroare deeşantionare de (0,6×20.259, 32)÷÷ =12.155,52÷18,71=> =>SE = 649,66.

Aşadar, la un nivel de încrederede 60%, o eroare tolerabilă de700,57 şi o dimensiune a eşan-tionului de 350, eroarea de eşan-tionare va fi de 649,66.

Auditarea celor 350 de elementeva oferi o valoare totală a devia-ţiei (misstatement) elementelordin eşantionul ales. Pentru aobţine o valoare medie, aceastase împarte la 350, iar pentru a

extinde concluzia la nivelulîntregii populaţii se înmulţeştecu valoarea acesteia (12256).

Valoarea totală a neregulilor(misstatements) găsită la nivelulîntregului eşantion a fost de16.021 EUR, ceea ce înseamnă odeviaţie pe fiecare unitate dineşantion de 16.021÷350=45,77EUR. Extrapolând la nivelul între-gii populaţii, valoarea aşteptatăa erorii va fi de 34,88×12.256==427.559,31 EUR.

Folosind eroarea eşantionului(care este definită la nivel deoperaţie), se obţine o limităsuperioară a înregistrărilor ero-nate, ce nu poate depăşi sumade: 649,66×12.256+427.559,31==8.389.792,27 EUR. Aceastăsumă, comparată cu pragul de2% din valoarea totală a progra-mului auditat: 8.586.217,56,arată că există posibilitatea pre-zenţei erorilor. Astfel, se poateconcluziona că există 80% şanseca înregistrările eronate să fiesub limita superioară calculată.

EŞANTIONAREA BAZATĂ PE

UNITATEA MONETARĂ

Eşantionarea bazată pe unitateamonetară foloseşte ca elementde bază al eşantionului unitateamonetară şi este folosită în spe-cial datorită faptului că prezintăanumite avantaje, raportat laeşantionarea clasică.

Caracteristică acestui tip deeşantionare este probabilitateaproporţională cu mărimea.

Printre avantajele proporţionali-tăţii se numără implicarea strati-ficării, dimensiunea redusă aeşantionului şi posibilitateaorientării către elementele cuvalori ridicate.

DIMENSIUNEA

EŞANTIONULUI

În cazul în care înregistrările ero-nate sunt anticipate a fi zero,dimensiunea eşantionului va fi:

Aşadar, volumul eşantionuluidepinde de suma totală (BV) aveniturilor din anul vizat, înregis-trarea eronată tolerabilă (tolera-ble misstatement) (TM) şi un fac-tor de încredere (reliability fac-tor - RF), obţinut cu ajutorul uneidistribuţii Poisson, evidenţiindsimultan nivelul de încredere şirata erorii aşteptate. Pentru unnivel de încredere de 90%,RF=2,31 şi pentru 60%, RF=0,92.După cum se observă, dimensiu-nea populaţiei nu are influenţăasupra eşantionului.

Dacă, în schimb, valoarea nere-gulilor aşteptate este nenulă, di -mensiunea eşantionului folositva fi:

unde AM reprezintă eroareaanticipată, iar EF reprezintă fac-torul de expansiune, folosit pen-tru a minimiza eroarea de eşan-tionare.

Atâta timp cât eşantionul nucuprinde vreo eroare, se poateemite opinia că suma eventuale-lor nereguli este egală cu eroa-rea tolerabilă.


17Anul 2 - 3/2013

În momentul în care se găsescerori, se alocă procente cores-punzătoare (pentru o valoare de50 EUR găsită în plus pentru ofactură de 250 EUR, procentulcalculat va fi de 50÷250=20% şise va aplica pasului din interva-lul de eşantionare).

Exemplificare

Se porneşte de la aceleaşi ipote-ze ca şi în aplicaţia de mai sus(pentru un nivel de încredere de90%).

Astfel, în cazul în care se presu-pune că valoarea nereguliloreste zero, eşantionul va avea odimensiune minimă de

cu BV=429.310.878, valoareatolerabilă de 2% şi factorul deîncredere RF = 2,31, rezultă căn=115,5. Deci dimensiuneaeşantionului va fi de 116.

Dacă s-ar fi ales, de exemplu, unnivel de încredere de 60%, ar fitrebuit utilizat RF=0.92, rezul-tând un eşantion de dimen -siune 46.

Pornind de la această valoare, secalculează pasul de construire aeşantionului. Acesta va fi:429.310.878÷116=3.700.955,84EUR. Deci fiecare cel de-al3.700.956-lea EUR este căutat şiverificat, incluzându-se în eşan-tion operaţiunea corespunzătoa-re acestuia.

În cazul în care nu se găsescînregistrări eronate, se poatespune că nivelul maxim de eroa-re este situat sub nivelul pragu-lui de materialitate (2%). Altfel,dacă sunt depistate nereguli, deexemplu o deviaţie de 1000 EURîn cadrul unei operaţiuni de25.000 EUR (eroare de 40%), şitrebuie extrapolată la nivelulîntregii populaţii, pentru deter-minarea erorii proiectate, pasulpentru găsirea şi evaluarea erori-lor aşteptate va fi de 40%×3.700.955,84=1480382,33.

Putem calcula de asemenea pre-cizia: 2,31×3.700.956=8549208,36 şi abaterea (allowan-ce), scăzând din factorul RF cu oneregulă găsită RF(n+1)=3,91 pecel cu eroarea zero (2.31), dupăformula: (RF(n+1)-RF(n)-1)*nere-gulile proiectate=(3,91 – 2,31 –– 1)× 3.700.956=2997774,36.

Pentru a obţine limita superioa-ră a erorilor înregistrate se însu-mează eroarea proiectată, preci-zia şi allowance, obţinându-se13.027.367, situat mult deasupraerorii tolerabile, ceea ce înseam-nă că se poate afirma cu unnivel de certitudine de 90% căerorile la nivelul întregii popula-ţii se situează sub valoarea de13.027.367 EUR.

În situaţia în care eroarea antici-pată este nenulă, dimensiuneaeşantionului va fi:

Eşantionarea statisticăeste cercetarea

parţială în urmacăreia, pe baza

rezultatelor obţinutedin prelucrarea

datelor din eşantion,se estimează folosind

principiile teorieiprobabilităţilor,

parametriicorespunzători aipopulaţiei totale.

Inferenţa statisticăeste una din cele mai

importante etape,atunci când esteaplicată tehnica

sondajului înobţinerea probelor

de audit.

Auditorii financiari artrebui să valorifice

această etapă dineşantionare pentru a

evalua măsura în careprobele de audit sunt

suficiente şi adecvate,astfel încât riscul să se

emită o opinie de audit greşită

să fie minim.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

18

Presupunem (tabelul de mai sus)cunoscut riscul anticipat (AM) cafiind 10% din eroarea tolerabilă(TM); eşantionul va avea dimen-siunea: n=991708129÷(8.549.209-(854.921x1,5)=991708129÷ 7266828=137.

Presupunând acelaşi exemplu, odeviaţie de 1000 EUR în cadrulunei operaţiuni de 25.000 EUR(eroare de 40%), eroare ce trebu-ie extrapolată pasului de căutarea erorii proiectate, acesta va fi:40%×3133657=1253463.

Precizia rezultă din înmulţireapasului MUS şi RF = 2,31 astfel:2,31×3133657=6580680.

Nivelul allowance este (RF(n+1)-RF(n)-1)*neregulile proiectate,unde RF(n)=2,31, iarRF(n+1)=3,89. Allowance esteaşadar 0,58×1253463=727009.

Limita superioară a neregulilorva fi egală cu 6.580.680 +1.253.463 + 727.009 = 8.561.152

Această limită, 8.561.152, fiindinferioară erorii tolerabile, oferăsuficiente dovezi încât să sepoată spune că nu există nere-guli semnificative la nivelulîntregii populaţii.

EŞANTIONAREA

NESTATISTICĂ

Acest tip de eşantionare este cuprecădere subiectiv, fiind intenscriticat de adepţii metodelor sta-tistice, deoarece credibilitatea

rezultatelor eşantionării nupoate fi temeinic extinsă pentrua trage concluzii referitoare laîntreaga populaţie.

Astfel, evaluarea se bazează maidegrabă pe intuiţie, iar testelede audit nu sunt consistente,opiniile auditorilor asupra acele-iaşi populaţii variind de obiceifoarte mult.

Totuşi, atât metodele de deter-minare a mărimii eşantionului,cât şi evaluarea rezultatelor obţi-nute asupra eşantionului ar tre-bui să aibă la bază cunoştinţetemeinice de statistică ale audi-torului.

DIMENSIUNEA

EŞANTIONULUI

În calculul dimensiunii eşantio-nului se foloseşte metoda unită-ţii monetare:

unde RV reprezintă valoarearămasă a populaţiei, CF – facto-rul de încredere, iar PM – plan-ning materiality.

EVALUAREA ŞI PROIECTAREA

Într-o primă instanţă, în evalua-rea calitativă auditorul încearcăsă descopere cauzele eventuale-lor erori, ceea ce ar putea con-duce la regândirea şi adăugareaunor proceduri de audit. În ceea

ce priveşte cercetarea cantitati-vă, se încearcă proiectarea erori-lor descoperite în vederea esti-mării cuantumului erorilor răma-se nedescoperite în populaţiatotală.

FUNCŢIILE DE ÎNCREDERE ÎN

AUDITUL FINANCIAR

Construite pe fondul teoriei pro-babilităţilor, funcţiile încrederii(care de altfel sunt folosite încădin secolul XVII), au fost aborda-te de Shafer şi Srivastava, ace-ştia propunând utilizarea lor înmăsurarea riscului de audit.Astfel, ei au considerat că teoriabayesiană este restrânsă întreinterpretarea intuitivă, bazată peexperienţa şi intuiţia auditoruluişi interpretarea bayesiană, baza-tă pe probabilităţi.

Astfel, autorii ajung la concluziacă, spre exemplu, o valoare aprobabilităţii riscului inerentegală cu 1 nu înseamnă neapă-rat certitudine, ci mai degrabă olipsă de probe asupra acestorfactori.

Folosind incertitudinea, funcţiilede încredere au permis audito-rului o interpretare mai corectă aalegerilor sale.

CONCLUZII

În concluzie, auditul financiareste un domeniu în care cel maiprobabil ultimul cuvânt îl voravea de spus softurile specializa-te, întrucât majoritatea auditori-lor se folosesc cu precădere destandardele internaţionale, tra-tând uneori prea simplist activi-tatea de eşantionare.

Modelele probabilistice ar puteafi dezvoltate mai eficient, înmăsura în care ar exista o cola-


19Anul 2 - 3/2013

borare între auditorii experimen-taţi şi analiştii statistici.

Auditorul trebuie să aleagă solu-ţia de eşantionare cea mai efi-cientă pentru misiunea de audit.Limitele cercetării derivă dingenerarea automată a populaţieiutilizând programe statistice. Nepropunem ca în viitor să efec -

tuăm testarea acestor metodepentru mai multe entităţi, pen-tru a stabili diferenţe între meto-dele care se efectuează în practi-că şi soluţiile statistice relevante.

În acest mod putem observaimpactul utilizării unui instru-mentar statistic performant asu-pra calităţii auditului, precum şi

gradul de diminuare a risculuiaplicând aceste metode.

Astfel, prin dezvoltarea de soft -ware s-ar putea elimina o bunăparte din subiectivitatea iminen-tă acestei profesii şi o mareparte din responsabilitatea esti-mării riscurilor ar fi transferatăcomputerelor.

Akresh, A. D.; Tatum, K. W. (1988), Audit sampling -Dealing with the problems. The saga of SAS No. 39and how firms are handling its requirements,Journal of Accountancy, Vol. 166, No.6: 58-64.

Andrei, T. (2001), Tehnici nealeatoare de eşantionareutilizate în practica statistică, Revista “InformaticaEconomica” nr. 2 (18): 82-89.

Annulli, T. J.; Mulrow, J.; Anziano, C. R. (2000), TheWisconsin audit sampling study, CorporateBusiness Taxation, Monthly:19−30.

Arens, A.; Loebbecke, J. (2006), Audit – O abordareintegrată, Editura Arc, Chişinău.

Hitzig, N. (1995), Audit sampling: A survey of currentpractice, CPA Journal, Vol. 65, No.7:54-58.

Messier, W. F.; Kachelmeier, S. J.; Jensen, K. (2001), Anexperimental assessment of recent professionaldevelopments in nonstatistical audit sampling gui-dance, Auditing: A Journal of Practice and Theory,

Vol. 20: 81-96.Smith, P. (2004), Audit and assessment of sampling

systems, Chemometrics and Intelligent LaboratorySystems, Vol. 74: 225-230.

Stringer, K.W. (1963), Practical aspects of statisticalsampling in auditing, Proceedings of the Businessand Economic Statistics Section, AmericanStatistical Association: pp. 404−411.

Stringer, K.W. (1963), Practical Aspects of StatisticalAuditing, Preceeding of Business and EconomicStatistics Section of the American StatisticalAssociation: 405-411.

Tracy, J. (1969), Bayesian Statistical Methods inAuditing, The Accounting Review, Vol. 44, No. 1:90-98.

Shafer, G.; Srivastava, W. (1992), Belief-function formu-las for audit risk, The Accounting Review, No. 67:249-283.

BIBLIOGRAFIE

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

20

BALANCED SCORECARD

În principiu, acest instrumentpoate fi utilizat pentru evalua-rea, îmbunătăţirea performanţei,precum şi ca element al sistemu-lui de raportare, cu scopul de aadăuga valoare activităţii, dar şicu cel de a proba responsabilita-tea. În mod intuitiv, traducereaîn limba română semnifică uninstrument de înregistrare echili-brată/proporţionată a scoruluiunui joc sau unei întreceri.Caracteristic pentru acest sistemeste faptul că include în proce-sul de evaluare şi alte elemente

în afara celor care măsoară per-formanţa financiară, dar care potinfluenţa strategia entităţii.Echilibrul în procesul de măsura-re al performanţei este efectuatprin combinarea criteriilorfinanciare cu cele nefinanciare,realizând evaluarea dintr-o per-spectivă multiplă (Tabelul 1).

Toate aceste perspective, abor-date într-o manieră integrată,constituie direcţii cheie pentrurealizarea obiectivelor strategice.În final acestea trebuie să contri-buie la satisfacerea utilizatorilorentităţii (acţionari, instituţii

financiare, clienţi şi furnizori,salariaţi etc.). Cele patru elemen-te ale modelului „balanced sco-recard” gravitează în jurul obiec-tivelor strategice ale entităţii,practic în jurul viziunii şi misiuniiexistenţiale ale acesteia.

EVALUAREA PERFORMANŢEI

ACTIVITĂŢII DE AUDIT INTERN

Putem aplica acest instrumentpentru măsurarea performanţeiactivităţii de audit intern deoa-rece această activitate se desfă-şoară după aceleaşi principiicomerciale precum orice altă

„Balancedscorecard”

şi auditulfinanciarAlexandru

Coracioni, ACCAAltrix Consulting, Sibiu

„Balanced scorecard” (‘BSC’) reprezintă un instrument de management al performan-ţei, dezvoltat iniţial de către Kaplan şi Norton (1992). Managementul performanţei sepoate concentra asupra evoluţiei unei organizaţii, departament sau asupra perfor-manţei proceselor care duc la livrarea unui produs sau serviciu, în condiţiile în care seurmăreşte ca obiectivele fixate acestor domenii să fie realizate într-o manieră efectivăşi eficientă. „Balanced scorecard” poate fi aplicat cu succes atât pentru activităţilecomerciale, cât şi pentru cele non-comerciale, având o dublă calitate şi anume de a fiîn acelaşi timp atât un instrument de lucru, dar şi un model de management. Acestarticol încearcă să prezinte avantajele acestui instrument pentru auditorii financiari,care se poate adăuga pe masa lor de lucru, alături de alte instrumente sofisticate şimai rar folosite (analiza PEST sau modelul Porter), dar care se pot dovedi extrem deutile în evaluarea de risc a afacerii.


21Anul 2 - 3/2013

activitate desfăşurată într-o enti-tate de afaceri1. În condiţiileunui climat de afaceri cu un gradcrescut de competitivitate, estedin ce în ce mai necesar sămăsurăm sistematic performan-ţa tuturor activităţilor realizate.

În mod normal, pentru evalua-rea activităţii de audit intern amputea analiza elemente cum arfi: furnizarea raportului de audit,„cronometrarea” furnizării pro-iectului de raport, precum şi a

raportului final, calitatea servicii-lor furnizate, dar şi indicatorifinanciari legaţi de costurile ser-viciului. Această abordare nurăspunde însă la alte întrebări,cum ar fi, spre exemplu, aceeadacă aşteptările utilizatorilor aufost satisfăcute de către funcţiade audit intern. O altă deficienţăa acestei abordări ar putea fi fap-tul că nu sunt luate în considera-re obiectivele generale ale enti-tăţii, precum şi lipsa de orientarespre viitor.

Într-o abordare de tip Balancedscorecard putem analiza perfor-manţa activităţii de audit internîntr-un mod echilibrat, folosindo perspectivă multiplă, spreexemplu:

F Financiar (Valoarea adăuga-tă),l Economii realizate în

urma propunerilor dinrapoartele de audit intern;

l Costuri ale activităţii;

F Client (consiliu de adminis-traţie, comitet de audit,management, clientul deaudit),l Chestionare privind satis-

facţia clienţilor;l Reclamaţii din partea

clienţilor;l Riscuri care nu au fost

luate în considerare;l Perspectiva asupra rolului

funcţiei de audit intern;

F Proces intern,l Îmbunătăţiri aduse proce-

sului de audit intern;

l Evaluări de calitate;

1 Frigo M. (2002), A balanced scorecard framework for internal auditing departments, USA, IIA Research Foundation, Global IIA(2010), Measuring internal audit effectiveness and efficiency [practice guide], USA, Global IIA.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

22

F Inovaţie, învăţare şi dezvol-tare,

l Programe de pregătireprofesională;

l Educaţia membrilordepartamentului de auditintern;

l Experienţa practică aauditorilor interni.

Aceste elemente sunt integrateîn cadrul planului strategic alentităţii. Elementele care suntenumerate ca subcriterii şi careau calitatea de a fi măsurabile sepot transforma în obiective aledepartamentului de audit internşi bineînţeles în sub-obiectiveale strategiei generale a entităţii.Fiecărui obiectiv măsurat i sepot asocia în procesul de aplica-

re al modelului BSC măsuri derealizare a fiecărui obiectiv, carepot fi monitorizate pe principiulfeed-back (Tabelul 2).

În cadrul Tabelului 2, anumiţitermeni necesită o explicaţie:

F Iniţiativă: reprezintă acţiu-nea întreprinsă pentru îmbu-nătăţirea performanţeiactuale;

F Ţintă: este nivelul de perfor-manţă necesar pentru a atin-ge cu succes obiectivelestrategice;

F Măsurarea: cum să monito-rizăm realizarea obiectivelorstrategice (indicatori cheiede performanţă);

F Obiective strategice: repre-zintă transpunerea viziunii şi

strategiei entităţii în elemen-te concrete.

F Responsabilitate: alocatăpersonalului cu atribuţii spe-cifice.

MODELUL BSC PENTRU

EVALUAREA PERFORMANŢEI

UNUI AUDITOR EXTERN

Deoarece acest instrument a fostdezvoltat iniţial pentru entităţilecomerciale, modelul poate fi uti-lizat cu succes în cadrul uneifirme de audit pentru a evalua,monitoriza şi dezvolta perfor-manţa managerială proprie. Încadrul procesului de manage-ment al unei firme de audit,putem aplica în mod pragmaticmodelul „Balanced scorecard”,


23Anul 2 - 3/2013

utilizând o structură tabelarăasemenea celei prezentate înTabelul 3. Orice firmă care doreş-te să devină o organizaţie desucces trebuie să ia în considera-re concomitent mai multe direc-

ţii de dezvoltare. Modul deimplementare a unui sistem demanagement al performanţei detip BSC ar trebui să parcurgă maimulţi paşi, structuraţi astfel:

a) Definirea unei viziuni strate-

gice a organizaţiei (ce doreş-te să devină);

b) Identificarea factorilor criticide succes care constituie su por tul strategic al viziuniifirmei;

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

24

c) Analiza obiectivelor strategi-ce care pot fi cuantificate şiasupra cărora se poate acţio-na;

d) Monitorizarea atingerii obiec-tivelor strategice (indicatoricheie de performanţă);

e) Definirea nivelului de perfor-manţă necesar pentru atin-gerea obiectivelor strategice;

f ) Implementarea iniţiativelorde acţiune care vor conducela îmbunătăţirea performan-ţei.

Modelul prezentat este intuitiv şipoate fi dezvoltat în funcţie despecificul firmei.

EVALUAREA MEDIULUI DE

CONTROL INTERN PRIN

UTILIZAREA „BALANCED

SCORECARD”În cadrul OMF 3.055/2009 pen-tru aprobarea Reglementărilorcontabile conforme cu directive-le europene, Secţiunea 10 (art.305 (4)), este menţionat că înraportul administratorilor trebu-ie cuprinse informaţii referitoarela controlul intern, aşa cum aces-ta este prezentat la Secţiunea 11„Controlul intern”. În cadrulreglementărilor contabile nusunt prevăzute indicaţii asupramodului de evaluare a mediuluide control intern în cadrul rapor-tului administratorilor.

Auditorul extern prezintă încadrul raportului de audit unpunct de vedere privind gradulde conformitate a raportuluiadministratorilor cu situaţiilefinanciare anuale pentru acelaşiexerciţiu financiar (Secţiunea 12,art. 320 (e)). De asemenea, în

cadrul scrisorii adresate cătreconducere, auditorul externpoate să furnizeze recomandăriasupra anumitor deficienţe alemediului de control intern.

Considerăm că este util ca, încadrul eforturilor legislative rea-lizate de către organismele dereglementare, să se propună unsistem cuantificabil de evaluarea modului de implementare amediului de control intern. Înacest mod, se va putea verificaîntr-o manieră concretă şi res-ponsabilă dacă mecanismele decontrol intern sunt operaţionaleîn cadrul entităţii.

Pentru a putea evalua imple-mentarea controlului intern, uninstrument extrem de util arputea fi modelul „Balanced sco-recard”, prin abordarea sa multi-dimensională. Literatura de spe-cialitate propune o asemeneaabordare, care ar putea constituipunctul de plecare pentru o ast-fel de iniţiativă legislativă2, pre-cum şi pentru dezvoltarea unuimodel autohton.

CONCLUZII

În cadrul articolului am prezen-tat două ipostaze diferite de uti-lizare a modelului „Balanced sco-recard”. Într-o primă ipostază amutilizat instrumentul pentrumăsurarea performanţei încadrul unei organizaţii, spreexemplu pentru activitateadepartamentului de audit intern.În a doua situaţie, modelul BSCprezentat poate fi util auditorilorfinanciari pentru monitorizareapropriei lor activităţi.

De asemenea, în cadrul misiuni-lor de audit putem testa acestinstrument de management şipentru evaluarea entităţilorauditate. Acest fapt ne poateaduce o viziune integrată asupraperformanţei entităţilor auditatenu numai din perspectiva finan-ciară, dar şi din punct de vedereal satisfacerii utilizatorilorexterni, al perfecţionării proce-selor interne sau al capacităţii deadaptare.

2 Joseph H. Callaghan, Arline Savage, Steven Mintz, Assessing the Control Environment Using a Balanced Scorecard Approach,The CPA Journal, http://www.nysscpa.org/cpajournal/2007/307/essentials/p58.htm

Callaghan, Joseph H.; Savage, Arline; Mintz, Steven, Assessing the ControlEnvironment Using a Balanced Scorecard Approach, The CPA Journal,accesibil la adresa:http://www.nysscpa.org/cpajournal/2007/307/essentials/p58.htm.

Frigo M., A balanced scorecard framework for internal auditing depar-tments, USA, IIA Research Foundation, 2002.

Marcel Ghiţă, Guvernanţa Corporativă, Editura Economică, Bucureşti, 2008.Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission,

Internal Control – Integrated Framework, accesibil la adresa:http://www.coso.org.

Global IIA, Measuring internal audit effectiveness and efficiency [practiceguide], USA, Global IIA, 2010.

M.F.P., Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobareaReglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitoruloficial nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009, accesibil la adresa: http://sta-tic.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_3055_2009.pdf.

BIBLIOGRAFIE


25Anul 2 - 3/2013

Pasul următor este:

4. Estimarea cotei de impozitare pentru diferenţe-le temporare, ţinând cont de momentul antici-pat al realizării/decontării activului/datoriei şide cota estimată de impozitare la acel momentpentru utilizarea/decontarea intenţionată

Conform IAS 12, pentru a calcula valoarea impozi-telor estimate trebuie să se ţină cont de rata pro-babilă de plată a impozitului pe profit. În străină-tate, în cazul în care rata impozitului pe profit de -pinde de modul în care activul este folosit sau da -toria este decontată, societatea trebuie să utilizezerata aferentă utilizării anticipate. În cazul în carerata de impozit pe profit este diferită în funcţie demărimea veniturilor, entitatea trebuie să estimezecât mai credibil cota probabilă de plată aferentăbenzii de venit ce se anticipează a fi realizată.

În acest moment, în România, din fericire, avem osingură rată a impozitului pe profit, indiferent devenituri şi de utilizare.

Totuşi, în măsura în care legea fiscală se modifică,impozitul curent se determină ţinând cont de ratade impozitare aprobată pentru anul respectiv.Pentru impozitele amânate se va utiliza rata pro-babilă la care vor fi stinse diferenţele impozabile.

Mirela Păunescu, ACCA, lect. dr. ASE

auditor, consultant fiscal

În prima parte a articolului am vorbit despre entităţile care pot sau trebuie să apliceIFRS, am trecut in revistă principalele noţiuni prevăzute de IAS 12 şi, prin câteva stu-dii de caz, am arătat câteva situaţii în care apar impozite amânate. Tot în prima partea articolului am prezentat paşii necesari determinării şi evaluării impozitelor amâna-te. În partea a doua a acestui articol vom continua prin a ilustra cele mai semnificativeaspecte legate de etapele de determinare a impozitelor amânate şi, în plus, vom pre-zenta exemple privind cele mai frecvente situaţii în care societăţile româneşti trebuiesă calculeze impozite amânate. Nu în ultimul rând, vom aborda şi problemele concre-te cu care se întâlnesc entităţile ce aplică pentru prima oară IFRS, în ceea ce priveşteimpozitul amânat.

Aplicarea IAS 12 Impoziteamânate– o încercare dificilăla început de drum (II)

După ce măsoară şi recunoaşte impozitulcurent, ţinând cont de valoarea cea maiprobabilă de plată, şi îl alocă pe compo-nente (pasul 1), identifică activele, datorii-le şi alte elemente ce pot avea efecte asupra impozitului pe profit, precum şibazele lor fiscale (pasul 2), entitatea trecela calculul diferenţelor temporare, precumşi al sumelor ce pot genera creanţe deimpozit amânat (pasul 3). Toate acesteetape au fost prezentate în partea întâi aarticolului.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

26

Spre exemplu, să presupunem că în anul N, lunafebruarie, se modifică rata impozitului pe profit dela 16% la 25 %. Totuşi, impozitul anului N-1 va fiplătit la rata de 16%. Dacă la data situaţiilor finan-ciare există diferenţe temporare impozabile de200,000 lei, entitatea va constitui impozite amâna-te în valoare de 50,000 lei, chiar dacă la sfârşitulanului cota în vigoare era de 16%. În măsura încare anterior existau impozite amânate constituitepe baza cotei de impozit pe profit de 16%, socie-tatea va constitui diferenţele de impozit amânat însumă de 9% aplicat la diferenţele temporare.Aceste diferenţe datorate schimbării de cotă tre-buie prezentate utilizatorilor.

5. Recunoaşterea impozitelor amânate (active sau datorii) pentru elementele identificate lapunctul 3, ţinând cont de ratele estimate lapunctul 4

Spre exemplu: O societate are un utilaj cu valoareafiscală iniţială egală cu costul de recunoaştere -360.000 lei. Utilajul are o durată de amortizare de120 luni, prin metoda liniară. Politica de prezenta-re a imobilizărilor adoptate de societate este baza-tă pe metoda costului istoric. Nu există nicio dife-renţă între metoda contabilă şi cea fiscală.Presupunem că începând cu luna 60 de utilizaresocietatea nu mai utilizează mijlocul fix, făcânddemersuri în vederea vânzării, dar abia la sfârşitullunii 66 s-au îndeplinit condiţiile de reclasificareconform IFRS 5. La data clasificării în categoriaactivelor deţinute pentru vânzare, valoarea justă aactivului este de 155.000 lei şi costurile estimatede vânzare sunt de 5.000 lei. La data situaţiilorfinanciare valoarea justă netă a activului deţinutpentru vânzare este de 145.000 lei.

Conform regulii fiscale, ultima lună de amortizareeste luna 60, când societatea începe demersurilede vânzare a activului. Ca atare, valoarea fiscală autilajului va fi de 360.000 lei * 60 luni / 120 luni =180.000 lei.

Din punct de vedere al regulilor contabile, societa-tea va amortiza în continuare activul şi îl va clasifi-ca drept activ imobilizat până când sunt îndeplini-te toate condiţiile prevăzute de IFRS 5 (condiţiidestul de restrictive).

Presupunem că abia la sfârşitul lunii 66 s-a pututface reclasificarea. Valoarea contabilă netă a acti-vului la sfârşitul lunii 66 va fi de 360.000 – 360.000* 66 /120 = 162.000 lei.

Pe durata celor 6 luni de amortizare contabilăsupli mentară, amortizarea fiscală a fost întreruptă,ceea ce, conform IAS 12, va duce la recunoaştereaunor impozite amânate, determinate în funcţie dediferenţele temporare deductibile în această situa-ţie.

Deoarece baza fiscală este mai mare decât valoa-rea contabilă, societatea va recunoaşte o creanţăde impozit amânat aferentă diferenţei temporaredeductibile de 18.000 lei. Creanţa va fi în sumă de2.880 lei.

Dacă la data clasificării în categoria activelor deţi-nute pentru vânzare valoarea justă a activului estede 155.000 lei şi costurile estimate de vânzaresunt de 5,000 lei, entitatea va trebui să recunoascăo pierdere (cheltuială) la data clasificării în sumăde 12.000 lei (diferenţa între 162.000 lei şi 150.000lei – valoarea justă minus cheltuielile estimate demutare).

Această cheltuială va fi nedeductibilă din punct devedere fiscal.

Valoarea contabilă netă de recunoaştere iniţială aactivului va fi de 150.000 lei, iar cea fiscală de180.000 lei. În consecinţă, apare o diferenţă tem-porară deductibilă de 30.000 lei pentru care, dacăsunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere con-form IAS 12, entitatea va recunoaşte un impozitamânat cumulat de natura creanţei de 4.800 lei(30.000 lei * 16%). Deoarece există deja constituităo creanţă în sumă de 2.880 pe seama veniturilor,se va recunoaşte doar diferenţa. Acest venit va fineimpozabil.

Dacă ulterior valoarea justă minus cheltuielile esti-mate de vânzare scade la 145.000 lei, entitatea varecunoaşte pe seama cheltuielilor pierderea de5.000 lei (sume nedeductibile din punct de vederefiscal şi care nu duc la ajustarea valorii fiscale abunului). De asemenea vor trebui ajustate impozi-tele amânate, în sensul creşterii creanţei de impo-zit amânat şi a veniturilor din impozite amânatecu 800 lei (5.000 lei * 16%).

În continuare, analizăm impozitele de plată îndouă ipoteze: dacă activul este vândut sau reclasi-ficat în categoria imobilizărilor corporale.

Prima ipoteză: Presupunând că activul este vân-dut cu 152.000 lei, din punct de vedere contabilentitatea va recunoaşte un câştig de 7.000 lei(152.000 lei – 145.000 lei). Odată cu derecunoaşte-


27Anul 2 - 3/2013

rea activului va trebui reluată pe cheltuieli cuimpozitele amânate creanţa de impozit amânatrecunoscută, în valoare de 5.600 lei (4.800 lei plus800 lei recunoscuţi anterior). Această cheltuialăeste nedeductibilă din punct de vedere fiscal.

Din punct de vedere fiscal entitatea a înregistrat opierdere deductibilă fiscal de 28.000 lei (diferenţaîntre valoarea fiscală de 180.000 lei şi preţul devânzare de 152.000 lei).

A doua ipoteză: Dacă ulterior presupunem că înluna 72 entitatea reîncepe să utilizeze activul,schimbându-i-se planurile în legătură cu acesta,valorile contabile şi fiscale se vor determina dupăcum urmează:

Dacă valoarea justă la data reclasificării (luna 72)este de 150.000 lei, societatea va trebui să facă untest pentru a compara valoarea determinată prinmetoda costului istoric depreciat, în lipsa clasifică-rii în categoria activelor deţinute pentru vânzarecu valoarea justă. Valoarea contabilă care s-ar fiînregistrat în lipsa clasificării este de: 360.000 –360.000 * 72 / 120 = 144.000 lei; entitatea nu vaputea recunoaşte activul nici la valoarea sa justă şinici măcar la valoarea netă contabilă existentă(145.000 lei, conform ipotezelor noastre) la datareclasificării, ci va trebuie să recunoască o depre-ciere de 1.000 lei. În contabilitate activul va aveavaloarea de 144.000 lei. Această valoare va fiamortizată pe durata rămasă, de 48 luni.Impozitele amânate vor trebui recalculate deoare-ce diferenţa temporară a crescut până la 36.000 lei(180.000 lei valoarea fiscală minus 144.000 leivaloarea contabilă netă), necesitând o creanţă deimpozit amânat în valoare de 5.760 lei (36.000 lei *16%). Deoarece există la momentul reclasificăriiun impozit amânat de 5.600 lei (aferent celor douăcreanţe de 4.800 lei şi respectiv 800 lei), entitateava trebui să recunoască o creştere a creanţei pri-vind impozitele amânate şi un venit din impoziteamânate (neimpozabil fiscal) în sumă de 160 lei.

Din punct de vedere fiscal, entitatea va reîncepededucerea amortizării fiscale din luna 73 (lunaurmătoare punerii în funcţiune) şi va recunoaşteca sumă deductibilă valoarea de 180.000 lei / (120– 72 ) = 3.750 lei / lună.

În plus, la fiecare dată de raportare impoziteleamânate vor trebui ajustate deoarece diferenţatemporară se modifică. Spre exemplu, la sfârşitulurmătoarelor 12 luni valoarea contabilă va fi de

144.000 lei – 144.000 lei * 12 luni / 48 luni =108.000 lei iar cea fiscală va fi de 180.000 lei –3.750 lei / lună * 12 luni = 135.000 lei. Prin urmare,diferenţa temporară deductibilă s-a redus până la27.000 lei, fiind necesară o creanţă de impozitamânat în valoare de 4.320 lei. Creanţa de impozitamânat deja recunoscută este de 5.760 lei, ceea ceînseamnă că societatea va trebui să o reducă peseama cheltuielilor cu impozite amânate (nede-ductibile din punct de vedere fiscal) cu 1.440 lei.

Dacă, pe de altă parte, presupunem că valoareajustă la data reclasificării ar fi fost de 132.000 lei șinu de 150.000 lei, făcând acelaşi test ca acelaanterior, entitatea ar fi trebuit să recunoască încontabilitate activul la valoarea de 132.000 lei,recunoscând o pierdere suplimentară de 13.000lei (diferenţa între 145.000 lei şi 132.000 lei).Tratamentul fiscal ar fi rămas nemodificat.

Şi în cazul imobilizărilor corporale neutilizate,societatea va determina impozite amânate. Spreexemplu, o societate are un utilaj cu valoarea fis-cală iniţială egală cu costul de recunoaştere -360.000 lei. Utilajul are o durată de amortizare de120 luni, prin metoda liniară. Politica de prezenta-re a imobilizărilor adoptate de societate este baza-tă pe metoda costului istoric. Nu există nicio dife-renţă între metoda contabilă şi cea fiscală.Presupunem că începând cu luna 60 de utilizaresocietatea nu mai foloseşte mijlocul fix. La sfârşitullunii 72 entitatea reîncepe utilizarea mijlocului fix.

Conform regulilor fiscale româneşti, pe durataneutilizării mijloacelor fixe trebuie suspendatăamortizarea fiscală. În exemplul prezentat, ultimalună de amortizare este luna 60. Ca atare, lamomentul întreruperii utilizării valoarea fiscală autilajului va fi de 360.000 lei * 60 luni / 120 luni =180.000 lei.

Pe primele 60 de luni, deoarece nu există niciodiferenţă între valoarea contabilă şi baza fiscală,nu apar impozite amânate.

Din punct de vedere al regulilor contabile (IAS 16Active fixe), societatea va amortiza în continuareactivul şi îl va clasifica drept activ imobilizat.

Valoarea contabilă netă a activului la sfârşitul lunii72 va fi de 360.000 – 360.000 * 72 /120 = 144.000lei. Pe durata celor 12 luni de amortizare contabilăsuplimentară amortizarea fiscală a fost întreruptă,ceea ce, conform IAS 12, va duce la recunoaşterea

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

28

unor impozite amânate determinate în funcţie dediferenţele temporare deductibile în această situa-ţie.

Valoarea contabilă netă a activului va fi de 144.000lei, iar cea fiscală – de 180.000 lei. În consecinţăapare o diferenţă temporară deductibilă de 36.000lei pentru care, dacă sunt îndeplinite condiţiile derecunoaştere conform IAS 12, entitatea va recu-noaşte un impozit amânat de natura creanţei de5.760 lei (36.000 lei * 16%) pe seama veniturilor.Acest venit va fi neimpozabil din punct de vederefiscal.

Dacă ulterior, din luna 72, entitatea reîncepe săutilizeze activul, valorile contabile şi fiscale se vordetermina după cum urmează:

În contabilitate activul va avea valoarea de144.000 lei. Această valoare va fi amortizată pedurata rămasă de 48 luni.

Din punct de vedere fiscal, entitatea va reîncepededucerea amortizării fiscale din luna 73 (lunaurmătoare punerii în funcţiune) şi va recunoaşteca sumă deductibilă valoarea de 180.000 lei / (120– 72 ) = 3.750 lei / lună.

În plus, la fiecare dată de raportare impoziteleamânate vor trebui ajustate deoarece diferenţatemporară se modifică.

Spre exemplu, la sfârşitul următoarelor 12 luni,valoarea contabilă va fi de 144.000 lei – 144.000 lei* 12 luni / 48 luni = 108.000 lei, iar cea fiscală va fide 180.000 lei – 3.750 lei / lună * 12 luni = 135.000lei. Prin urmare, diferenţa temporară deductibilă s-a redus până la 27.000 lei, fiind necesară o crean-ţă de impozit amânat în valoare de 4.320 lei.Creanţa de impozit amânat deja recunoscută estede 5,760 lei, ceea ce înseamnă că societatea va tre-bui să o reducă pe seamă cheltuielilor cu impoziteamânate (nedeductibile din punct de vedere fis-cal), cu 1.440 lei.

6. Compensarea impozitelor amânate, în măsuraîn care acest lucru este posibil. Dacă suma netăare natura unei creanţei de impozit amânat,estimarea valorii probabile a beneficiului ceurmează a fi realizat de pe urma acesteia.

Entitatea poate compensa creanţele privind impo-zitul curent şi datoriile privind impozitul curentdoar dacă are dreptul legal de a compensa valorilerecunoscute şi intenţionează să deconteze pe obază netă.

În ceea ce priveşte impozitele amânate, entitateapoate să compenseze creanţele şi datoriile privindimpozitul amânat doar dacă are dreptul legal de ale compensa şi acestea sunt aferente impozitelorpe profit percepute de aceeaşi autoritate fiscală,fie că sunt datorate şi recuperabile de aceeaşi enti-tate, fie că se poate face şi se intenţionează com-pensarea acestor elemente cu cele ale altor enti-tăţi.

În România nu se pot compensa impozite de platăcu cele recuperabile ale altor entităţi (nu existănoţiunea de grup fiscal din punct de vedere alimpozitului pe profit). Ca atare, impozitele pe pro-fit, amânate sau curente, se pot compensa doardacă aparţin aceleiaşi entităţi şi sunt datorate ace-luiaşi organ fiscal.

Spre exemplu, dacă o societate are un sediu per-manent în străinătate pentru care consolideazărezultatele în vederea întocmirii situaţiilor finan-ciare şi pentru care plăteşte impozit pe profitacolo, eventualele impozite amânate nu pot ficompensate dacă ele sunt legate de impozitul peprofit datorat în România şi de cel datorat înBulgaria.

7. Alocarea impozitului amânat pe componentepentru recunoaşterea sa (pe cheltuieli, rezultatreportat sau alte elemente ale rezultatului glo-bal)

Recunoaşterea impozitului amânat se face peseama aceluiaşi element de capital pe care a fostrecunoscut elementul ce a generat diferenţa.Regula generală ar fi că impozitele amânate serecunosc drept venituri şi cheltuieli dacă nu trebu-ie recunoscute pe rezultat reportat sau pe alte ele-mente ale rezultatului global.

Spre exemplu, o societate constată o eroare sem-nificativă provenită din trecut, în sumă de 1.000lei. Impactul fiscal ar fi fost de 16%, impozit peprofit de plată. Ignorăm penalităţile pentru acestexemplu. Deoarece erorile semnificative se recu-nosc pe seama rezultatului reportat şi impozitulcurent, în acest caz, se va recunoaşte tot pe seamaacestuia, în sumă de 1.600 lei.

O altă situaţie în care recunoaşterea se face peseama rezultatului reportat este cea în care socie-tatea recunoaşte diferenţele fiscale în urma retra-tării în vederea aplicării pentru prima dată a IFRS(şi implicit in vederea aplicării IFRS 1).


29Anul 2 - 3/2013

Spre exemplu, o societate utilizează atât în scopfiscal, cât şi contabil metoda accelerată. DeoareceIAS 16 nu permite acest lucru, societatea determi-nă diferenţe de amortizare, care trebuie derecu-noscute pe seama rezultatului reportat, în sumăde 20.000 lei. Totuşi, amortizarea fiscală nu semodifică, ea fiind permisă.

În acest caz, noua valoare contabilă devine maimare cu 20.000 lei decât baza fiscală a activului şisocietatea trebuie să determine un impozit amâ-nat de natura datoriei în sumă de 3.200 lei.

Deoarece iniţial am folosit rezultatul reportat pen-tru recunoaşterea ajustării de amortizare, şi impo-zitul amânat se recunoaşte tot pe seama rezultatu-lui reportat.

Tot IAS 12 prevede recunoaşterea impozituluiamânat pe seama capitalurilor proprii la recunoaş-terea iniţială a instrumentelor financiare compuse.

Spre exemplu, o entitate acordă obligaţiuni cuopţiune de conversie în acţiuni, cu valoare nomi-nală de 100,000 lei. Conform IAS 32, entitatearecunoaşte instrumentul mixt pe cele două com-ponente: capital propriu şi datorii. În urma evaluă-rii datoriei, valoarea sa este de 95.000 lei. Baza fis-cală a datoriei este egală cu valoarea nominală,adică 100.000 lei, din punct de vedere fiscal socie-tatea având dreptul să deducă valoarea dobânziinominale, şi nu pe cea determinată pe baza costu-lui efectiv. Deoarece valoarea contabilă a datorieieste diferită de baza fiscală, apare o diferenţăimpozabilă de 5.000 lei, care generează un impozitamânat de 800 lei (5.000*16%). Acest impozit serecunoaşte direct în componenta de capital pro-priu, care va fi evaluată prin diferenţă la 4.200 lei.

În cazul rezervei din reevaluare, din anul 2009,deşi teoretic amortizarea crescută în urma reeva-luării este deductibilă, practic, prin impozitarearezervei din reevaluare, impactul asupra impozitu-lui pe profit este nul. Ca atare, reevaluarea gene-rează impozit amânat.

Spre exemplu, la data de 31 decembrie N-1 osocietate are o clădire în valoare brută de 200.000lei, cu o amortizare cumulată de 50.000 lei.Valoarea fiscală este egală cu valoarea net conta-bilă a activului. Conform raportului de reevaluare,la data de 31 decembrie N-1 valoarea justă a clădi-rii este de 180.000 lei.

Conform IAS 16, rezerva din reevaluare trebuierecunoscută în alte elemente ale rezultatului

reportat. Noua valoare contabilă a clădirii dupăreevaluare este de 180.000 lei, dar valoarea fiscalărămâne practic neschimbată atâta timp cat efectulfiscal este nul.

Ca atare, apare o diferenţă temporară impozabilă(valoarea contabilă a activului este mai mare decâtbaza lui fiscală) egală cu 30.000 lei, ce va generaun impozit amânat de natura datoriei egal cu4.800 lei (30.000 * 16%), ce trebuie înregistrat peseama rezultatului global. Conform O.M.F.P881/2012 şi O.M.F.P 1286/2012, recunoaşterea seva face pe seama contului 1034 „Impozit pe profitcurent şi impozit pe profit amânat recunoscute peseama capitalurilor proprii”.

Înregistrările care trebuie efectuate sunt:

În cazul dobânzilor nedeductibile în perioadă, dardeductibile în viitor, când gradul de îndatorarescade sub 3, impozitele amânate se recunosc peseama rezultatului exerciţiului.

Spre exemplu: O societate a înregistrat în cursulperioadei cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele decurs valutar în sumă de 30.000 lei, integral nede-ductibile deoarece depăşesc rata dobânzii BNR şi100.000 lei sume reportate în viitor pentru dedu-cere în condiţiile în care gradul de îndatorarescade sub 3.

Pentru suma de 30.000 lei integral nedeductibilănu vom avea impozite amânate, dar pentru sumade 100.000 lei, atâta timp cât nu există termen dedecădere sau expirare a facilităţii fiscale şi atâtatimp cât entitatea estimează că va utiliza într-unfinal acele sume deductibile, se va recunoaşte ocreanţă de impozit amânat.

8. Prezentarea informaţiilor privind impozitul peprofit curent şi amânat în situaţiile financiare

Conform IAS 12, entitatea trebuie să prezinteinformaţii separate despre componentele princi-pale ale cheltuielilor cu impozitul pe profit, cum arfi:

(a) cheltuielile cu impozitul curent;

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

30

(b) ajustările recunoscute în cursul perioadelorcurente sau anterioare pentru impozitulcurent;

(c) valoarea cheltuielilor cu sau a veniturilor dinimpozitul amânat, generate de diferenţeletemporare;

(d) valoarea cheltuielilor cu sau a veniturilor dinimpozitul amânat, generate de modificărileratelor de impozitare;

(e) valoarea beneficiului apărut dintr-o pierderefiscală anterioară, dintr-un credit fiscal saudintr-o diferenţă temporară a unei perioadeprecedente, folosit cu scopul de a reduce chel-tuiala cu impozitul curent;

(f ) şi alte elemente prevăzute de punctele 80 şi 81din IAS 12.

În plus, entitatea trebuie să prezinte separat:

1. impozitul agregat curent şi amânat aferent ele-mentelor care sunt debitate sau creditatedirect în capitalurile proprii;

2. valoarea impozitului pe profit aferentă fiecăreicomponente a altor elemente ale rezultatuluiglobal;

3. explicarea relaţiei dintre cheltuielile / veniturilecu impozitul şi profitul contabil, fie ca o recon-ciliere între cheltuielile / veniturile cu impozitulşi profitului contabil înmulţit cu rata de impozi-tare, fie ca o reconciliere numerică între rata deimpozitare medie în vigoare şi rata de impozi-tare aplicabilă;

4. explicaţia modificărilor ratei de impozitare încomparaţie cu perioada contabilă anterioară;

5. valoarea şi termenul de valabilitate al diferen-ţelor temporare deductibile, a pierderilor fisca-le neutilizate şi a creditelor fiscale neutilizatepentru care nicio creanţă privind impozitulamânat nu a fost recunoscută în situaţia pozi-ţiei financiare;

6. cheltuiala cu impozitul generat în legătură cuactivităţile întrerupte, aferentă câştigului saupierderii din întrerupere şi profitului sau pier-


31Anul 2 - 3/2013

derii rezultate din activităţile curente ale activi-tăţii întrerupte pentru perioada respectivă,împreună cu valorile corespondente pentru fie-care perioadă anterioară prezentată;

7. utilizarea creanţei privind impozitul amânatdepinde de profiturile impozabile viitoare acăror valoare este mai mare decât cea a profi-turilor apărute în urma reluării diferenţelortemporare impozabile existente; şi

8. entitatea a suferit o pierdere fie în perioadacurentă, fie în cea precedentă, în cadrul juris-dicţiei fiscale căreia îi este aferentă creanţa pri-

vind impozitul amânat.

Spre exemplu: Societatea care aplică IFRS va pre-zenta informaţiile din Tabel 1.

Presupunem că la începutul anului N existau dife-renţe temporare impozabile în sumă de 10.000 lei,pentru care erau constituite impozite amânate denatura datoriei de 1.600 lei.

De asemenea, din diferenţa temporară impozabilăde 70.000 lei, 20.000 lei sunt aferenţi unei reeva-luări înregistrate în contabilitate, dar care nu aavut efect fiscal.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

32

În final, prezentăm câteva exemple concrete dedeterminare a impozitului amânat în condiţiileactuale, impuse de Codul fiscal societăţilor careaplică IFRS în contabilitatea curentă.

Spre exemplu: O societate a adoptat o politicăcontabilă conform căreia activele cu valoare sub

10.000 lei sunt trecute integral pe cheltuielileperioadei. Din punct de vedere fiscal, acest activtrebuie amortizat pe 4 ani.

Pentru a determina diferenţele temporare şi impozitele amânate, întocmim următorul tabel:

Atât valoarea contabilă, cât şi amortizarea contabi-lă sunt 0, deoarece societatea recunoaşte integralpe cheltuieli costul activului, necapitalizând sumade 10.000 lei.

În anul 1 societatea constată existenţa unei dife-renţe temporare impozabile pentru care va consti-tui o datorie de impozit amânat de 1.200 lei.

Începând cu anul 2, societatea va calcula diferenţatemporară impozabilă din ce în ce mai redusă, caatare va relua pe seama veniturilor din impoziteamânate datoria de impozit pe profit constituită:

Spre exemplu: O societate are un activ cu un costde 300.000 lei, activ pe care îl amortizează dinpunct de vedere fiscal pe 10 ani, liniar. Pentrusituaţiile financiare, durata de viaţă utilă estimatăla grupa de care aparţine activul este de 5 ani.

La sfârşitul celor cinci ani, activul este vândut cu10.000 lei. Societatea nu a ţinut cont de valoareareziduală în determinarea amortizării contabile.

Pentru a determina diferenţele temporare întoc-mim următorul tabel:


33Anul 2 - 3/2013

În anul 1 societatea constată existenţa unei dife-renţe temporare deductibile pentru care va con-stitui o creanţă de impozit amânat de 4.800 lei,dar numai dacă sunt îndeplinite condiţiile de recu-noaştere a creanţei, cu alte cuvinte doar dacăsocietatea estimează că va putea utiliza beneficiulfiscal aferent diferenţei deductibile.

Deoarece în România societăţile plătitoare deimpozit pe profit pot deduce o eventuală pierderefiscală la momentul cedării mijlocului fix, chiardacă se înregistrează o pierdere din cedare, presu-punem că sunt îndeplinite condiţiile de recunoaş-tere a creanţei.

Începând cu anul 2, societatea va calcula diferenţatemporară impozabilă din ce în ce mai mare, caatare va creşte pe seama veniturilor din impozite

amânate creanţa constituită, dar tot după testareacriteriilor de recunoaştere:

La sfârşitul anului cinci de utilizare, la momentulvânzării, valoarea contabilă netă va fi nulă, darbaza fiscală va fi de 150.000.

Ca atare, entitatea va recunoaşte un câştig de10.000 lei în situaţiile financiare, dar va raporta opierdere fiscală deductibilă de 140.000 lei.

După vânzare, atât baza fiscală, cât şi valoareacontabilă sunt nule, ca atare entitatea trebuie săreia impozitele amânate constituite.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

34

Spre exemplu: O societate are un activ imobilizatcu un cost de achiziţie de 240.000 lei, pe care îlamortizează liniar pe 10 ani. La sfârşitul anului 3de utilizare, societatea constată o depreciere aactivului în valoare de 56.000 lei. Durata de viaţăutilă nu s-a modificat, conform estimărilor.

La sfârşitul anului 3, înaintea recunoaşterii depre-cierii, atât valoarea contabilă netă, cât şi baza fis-cală vor fi egale cu 240.000 – 3 *24.000 = 168.000lei.

După recunoaşterea deprecierii, valoarea contabi-lă netă va scădea la 112,000 lei, dar baza fiscală varămâne nemodificată, aceasta deoarece Codul fis-cal nu recunoaşte această cheltuială ca fiinddeductibilă, dar prevede ca baza fiscală a activuluisă rămână nemodificată, ca atare societatea amor-tizând în continuare costul istoric.

Deoarece în urma recunoaşterii deprecierii apareo diferenţă temporară deductibilă în sumă de56.000 lei, dacă sunt îndeplinite criteriile de recu-noaştere a creanţelor societatea va înregistra ocreanţă privind impozitele amânate în sumă de8.960 lei.

Această diferenţă temporară se va resorbi pemăsură ce societatea amortizează bunul.

La sfârşitul anului 4, societatea va determinavaloarea contabilă netă ca fiind 96.000 lei (112.000– 112.000 / 7), iar pe cea fiscală ca fiind 144.000 lei(240.000 – 24.000 * 4).

Diferenţa temporară deductibilă a scăzut până la48.000 lei, ca atare societatea are nevoie de ocreanţă de 7.680 lei. Deoarece există deja recunos-cută o creanţă de 8.960 lei, se va relua pe cheltuie-lile cu impozitul amânat suma de 1.280 lei.

Spre exemplu: O societate are un activ imobilizat,cu un cost de achiziţie de 100.000 lei, pe care îlamortizează liniar pe 10 ani. La sfârşitul anului 3de utilizare, societatea constată că durata de viaţăutilă s-a modificat şi conform estimărilor, au mairămas doar 3 ani de utilizare. Amortizarea fiscalănu va fi recalculată.

Din punct de vedere contabil, societatea va calcu-la amortizarea anului 3 ca fiind 20.000 lei.Conform IAS 8, amortizarea anului 3 trebuie recal-culată ţinând cont de noua durată de viaţă estima-tă, astfel: (100.000 – 2 * 10.000 ) / (3+1) = 20.000lei.

Noua valoare contabilă netă a activului va fi de60.000 lei (100.000 – 2 * 10.000 – 20.000), în timpce baza fiscală nu se schimbă (rămâne 70.000 lei).

Apare o diferenţă temporară de 10.000 lei, pentrucare societatea va recunoaşte o creanţă din impo-zite amânate egală cu 1.600 lei.

În anul următor societatea înregistrează o amorti-zare contabilă în sumă de 20.000 lei (60.000 lei / 3)şi o deducere fiscală egală cu cea iniţială - de10.000 lei. Valoarea contabilă netă va fi de 40.000lei, iar cea fiscală de 60.000 lei.

Pentru diferenţa temporară deductibilă societateava recunoaşte, dacă sunt îndeplinite condiţiile derecunoaştere, o creanţă din impozite amânate însumă de 3.200 lei.

Deoarece există deja o creanţă recunoscută de1.600 lei, va recunoaşte pe venitul perioadei doarsuma de 1.600 lei.

Bufan R., Minea Şt., Codul fiscal comentat,WoltersKluwer, Bucureşti, 2008

Morariu A., Radu G., Păunescu M., Contabilitateşi Fiscalitate, de la teorie la practică, Ed. ExPonto, Constanţa 2005;

Morariu A., Radu G., Păunescu M., Contabilitateaimpozitului pe profit, Ed.CECCAR, 2004,Bucureşti

Grant Thornton International, Deferred tax – AChief Financial Officer’s guide to avoiding thepitfalls, 2009,http://www.gti.org/Publications/ifrs-publica-tions/index.asp#specificifrss

PWC, Practical guide to IFRS - Deferred tax oninvestment properties at fair value – amen-dment to IAS 12, www.pwc.com/IFRS

IASB, IAS 12 Impozitul pe profit, 2013,http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/2012/ias12.pdf

Documente IASB publicate pentru a însoţi IAS12 Impozitul pe profit, IASB, 2012,http://eifrs.ifrs.org/eifrs/Menu

Module 29 – Income Tax, IFRS Foundation:Training Material for the IFRS for SMEs, 2013,http://www.ifrs.org/IFRS-for-SMEs/Pages/Training-material.aspx

BIBLIOGRAFIE


35Anul 2 - 3/2013

În vederea prezentării în situaţiile financiare anuale aimobilizărilor corporale societăţile pot alege fie politica deevaluare a imobilizărilor corporale la valoarea de intrare,mai puţin ajustările cumulate de valoare, respectiv amor-tizarea şi pierderile din depreciere, fie valoarea reevalua-tă, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, maipuţin orice amortizare ulterioară cumulată şi orice pierderiulterioare din depreciere cumulate.

În situaţia efectuării reevaluării există anumite reguli, sta-bilite prin Reglementările contabile conforme cuDirectivele Europene aprobate prin Ordinul ministruluifinanţelor publice nr. 3055/2009, cu modificările şi com-pletările ulterioare, referitoare la modul de prezentare aimobilizărilor şi înregistrare în contabilitate a operaţiilorcontabile aferente reevaluării. Societăţile care aplică pre-vederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr.881/2012 vor aplica prevederile IAS 16 Imobilizări corpo-rale la evaluarea imobilizărilor corporale.

Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr.3055/2009, cu modificările şi completările ulterioare, enti-tăţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporaleexistente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încâtacestea să fie prezentate în contabilitate la valoareajustă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări însituaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoareajustă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pebaza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişticalificaţi în evaluare. În prezent, activitatea de evaluarese desfăşoară potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernuluinr. 24/2011 privind unele măsuri în domeniul evaluăriibunurilor sub autoritatea Uniunii Naţionale a EvaluatorilorAutorizaţi din România.

Uniunea este autoritatea care organizează, coordoneazăşi autorizează desfăşurarea activităţii de evaluator autori-zat în România.

Dr. Monica Julean, consilier superior, Minis -terul Finanţelor Publice

Regula generală de evaluare prevede că elementele de imobilizări se evaluează însituaţiile financiare anuale îndeosebi pe baza costului de achiziţie sau a costului deproducţie.

Pentru imobilizările corporale, o metodă de evaluare alternativă o reprezintă reeva-luarea şi prezentarea la valoarea justă.

Alegerea metodei de evaluare reprezintă un element de politică contabilă a societăţiişi trebuie să fie prevăzută prin politicile scrise şi procedurile aprobate ale societăţii,cu specificarea intervalelor de timp la care se efectuează reevaluarea imobilizărilor.

Aplicarea metodei de evaluare aleasă se efectuează cu consecvenţă şi se circumscrietuturor activelor din grupa respectivă existente în patrimoniu.

Reevaluarea– implicaţiicontabile şi

fiscale

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

36

Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalteactive din grupa din care fac parte trebuie reevaluate.

REEVALUAREA DIN PUNCT DE VEDERECONTABIL

Valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului,în locul costului de achiziţie, al costului de producţie saual oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ.

Valoarea reevaluată devine astfel valoarea la care activuleste prezentat în situaţiile financiare anuale şi totodatădevine valoare amortizabilă a activului respectiv.

Dacă o imobilizare corporală complet amortizată maipoate fi folosită, cu ocazia reevaluării acesteia i se stabi-leşte o nouă valoare şi o nouă durată de utilizare econo-mică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi încontinuare.

Înregistrarea în contabilitate a rezultatelor reevaluării seface în mod individual pentru fiecare element în parte.

În acest scop se creează analitice distincte ale contului105 Rezerve din reevaluare pentru fiecare element denatura imobilizărilor reevaluat.

Nu este permisă compensarea plusurilor şi minusurilordin reevaluare aferente unor elemente diferite de imobili-zări corporale.

F Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă devaloarea contabilă netă, atunci aceasta se trateazăastfel:l ca o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu a

existat o descreştere anterioară, în situaţia în careeste prima reevaluare sau la reevaluările ante-rioare nu s-au înregistrat descreşteri.

l ca un venit care să compenseze cheltuiala cudescreşterea recunoscută anterior la acel activ, însituaţia în care a existat o reevaluare şi, ca urma-re a diminuării valorii activului, s-a înregistrat ocheltuială în contul 6813 Cheltuieli de exploatareprivind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor.

- în limita sumei înregistrate anterior în contul6813

Pentru sumele ce depăşesc sumele înregistrate anteriorîn debitul contului 6813, pentru elementul respectiv, creş-terea de valoare se înregistrează în contul 105 Rezervedin reevaluare.

F Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valo-rii contabile nete, aceasta se tratează:l ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii,

atunci când în rezerva din reevaluare nu esteînregistrată o sumă referitoare la acel activ

l ca o scădere a rezervei din reevaluare cu cea maimică valoare dintre valoarea acelei rezerve şi va -loarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasăneacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Nu se pot compensa minusurile din reevaluare ale unuielement cu plusurile din reevaluare ale altui element,chiar dacă elementele aparţin aceleiaşi grupe de imobili-zări.

AMORTIZAREA

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizareacumulată la data reevaluării, evidenţiată în creditul contu-lui 281 aferent imobilizării, poate fi tratată în unul dinurmătoarele două moduri:

F fie este recalculată proporţional cu schimbarea valoriicontabile brute a activului, astfel încât valoarea con-tabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cuvaloarea sa reevaluată. Această metodă este folosităatunci când activul este reevaluat prin aplicarea unuiindice.

F fie este eliminată din valoarea contabilă brută a acti-vului şi în acest fel se obţine valoarea netă a imobili-zării.

Valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată aactivului. Această metodă este folosită pentru imobilizări-le care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.


37Anul 2 - 3/2013

În urma efectuării reevaluării, regulile privind amortizarease vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia,determinată în urma reevaluării.

Pentru determinarea amortizării lunare a imobilizării seţine seama de durata de viaţă rămasă, metoda de amorti-zare utilizată. Amortizarea astfel recalculată pentru imobi-lizările corporale reevaluate se înregistrează în contabili-tate începând cu exerciţiul financiar următor celui pentrucare s-a efectuat reevaluarea.

Atât reglementările contabile conforme cu directiveleeuropene, cât şi IAS 16- Imobilizări corporale prevădcă valoarea amortizabilă este valoarea justă rezultatăîn urma reevaluării.

Având în vedere că, din punct de vedere fiscal, redu-cerile de valoare rezultate în urma reevaluării nu suntrecunoscute în valoarea fiscală, amortizabilă, amorti-zarea fiscală se va deduce în continuare în bazavalorii de dinainte de reevaluare.

Una din greşelile frecvente în practica societăţilorcomerciale este că ulterior reevaluării acestea nurecalculează şi amortizarea aferentă imobilizărilor, însituaţia în care în urma reevaluării se înregistrează oreducere a valorii imobilizării, pentru a nu genera oamortizare contabilă diferită de cea fiscală.

REZERVA DIN REEVALUARE

Surplusul din reevaluare recunoscut în rezerva din re -evaluare este capitalizat prin transferul direct în re zerve,atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.

Câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă aactivului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluaresau pe măsură ce imobilizarea este folosită.

Tratamentul rezervei din reevaluare constituie un elemental politicii contabile adoptate de entitate.

În cazul în care prin politica scrisă a entităţii este prevă-zut transferul rezervei din reevaluare la rezerve pe măsu-ra utilizării activului, valoarea rezervei transferate anualse determină ca diferenţă între amortizarea calculată pebaza valorii contabile reevaluate şi amortizarea calculatăpe baza costului iniţial al activului.

Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distri-buită, direct sau indirect, cu excepţia cazului în care acti-vul reevaluat a fost valorificat, iar surplusul din reevaluarereprezintă câştig efectiv realizat.

Atunci când se realizează o modificare a utilizării uneiimobilizări corporale, iar în contabilitate se înregistreazătransferul activului din categoria imobilizări corporale încea de stocuri, concomitent cu reclasificarea activului seînregistrează capitalizarea rezervei din reevaluare înrezerve.

Societăţile care aplică Ordinul ministrului finanţelor publi-ce nr. 881/2012 şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1286/2012 vor înregistra în contabilitate reevaluareaimobilizărilor corporale utilizând conturile cuprinse înPlanul de conturi aprobat prin Ordinul 1286/2012.

Astfel, înregistrarea unei diferenţe nefavorabile din reeva-luare se va realiza prin articolul contabil:

Înregistrarea diferenţei favorabile din reevaluare

Societăţile care aplică Standardele Internaţionale deRaportare la întocmirea situaţiilor financiare anuale potopta, potrivit prevederilor IAS 38 – Imobilizări necorpora-le, pentru reevaluarea imobilizărilor necorporale.

Modelul reevaluării imobilizărilor necorporale presupunecă, după recunoaşterea iniţială, o imobilizare necorporalătrebuie contabilizată la valoarea reevaluată, aceasta fiindvaloarea sa justă la data reevaluării minus orice amorti-zare ulterioară cumulată şi orice pierderi din deprecierecumulate ulterioare.

Una dintre erorile care se constată deseori este ceaa efectuării reevaluării unor imobilizări, în cursul anu-lui, la alte date decât cele apropiate de finele exerci-ţiului financiar.

Atenţie!

De reţinut!

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

38

O reevaluare efectuată în luna aprilie sau august nuprezintă relevanţă pentru scopul evaluării imobilizări-lor, acela de prezentare în situaţiile financiare aferen-te datei de 31 decembrie, având în vedere că pânăla data întocmirii situaţiilor financiare anuale potinterveni o serie de evenimente interne şi externecare să afecteze valoarea imobilizării atât valoareajustă, cât şi valoarea contabilă.

REEVALUAREA DIN PUNCTDE VEDERE FISCAL

v Din punctul de vedere al impozitului pe clădiri

Impozitul pe clădiri se stabileşte prin referinţă la valoareade inventar a clădirilor.

Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare aclădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprie-tarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.

În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform regle-mentărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii estevaloarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregis-trată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoanăjuridică.

În cazul clădirilor care nu au fost reevaluate, cota impozi-tului pe clădiri se stabileşte între:

a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reeva-luate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de refe-rinţă;

b) 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reeva-luate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de refe-rinţă.

Cota impozitului pe clădiri se aplică la valoarea de inven-tar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juri-dice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima ree-valuare.

În cazul efectuării reevaluării clădirilor, cota de impozit sestabileşte între 0,25% şi 1,50% inclusiv, din valoarea deinventar.

v Din punctul de vedere al impozitul pe profit

Cheltuiala cu amortizarea deductibilă fiscal se determinăprin alocarea valorii fiscale a activului pe durata sa de uti-lizare.

Valoarea fiscală cuprinde în cazul imobilizărilor corporaleamortizabile şi terenurilor şi reevaluările contabile efec-tuate potrivit legii.

l În cazul înregistrării unei creşteri a valorii imobilizări-lor corporale ca urmare a efectuării reevaluărilor,valoarea reevaluată devine valoarea fiscală, prinurmare sunt recunoscute fiscal la calculul profituluiimpozabil prin cheltuiala cu amortizarea.

l În cazul înregistrării unei descreşteri, ca urmare aefectuării reeevaluărilor, sub costul de achiziţie, deproducţie sau al valorii de piaţă a imobilizărilor corpo-rale dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,valoarea fiscală rămasă neamortizată se recalculeazăpână la nivelul celei stabilite pe baza costului istoric.

Nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profituluiimpozabil:

l Cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor imobi-lizărilor corporale, în cazul în care, ca urmare a efec-tuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere avalorii acestora (cheltuielile înregistrate în contul 6813Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentrudeprecierea imobilizărilor).

l Cheltuiala cu amortizarea imobilizărilor corporalecomplet amortizate fiscal.

Pentru imobilizările corporale amortizabile care la dataefectuării reevaluării nu mai au valoare fiscală rămasăneamortizată, dar cărora li se atribuie o valoare justă şi odurată de viaţă în urma reevaluărilor efectuate, valoareajustă astfel determinată nu se recuperează prin interme-diul amortizării fiscale.

Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv aterenurilor, care sunt deduse la calculul profitului impoza-bil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilorprivind activele cedate şi/sau casate, se impozitează con-comitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv lamomentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe.

La calculul venitului impozabil rezervele din reevaluareaimobilizărilor corporale devenite elemente impozabile caurmare a modificării destinaţiei rezervei sau la momentulscăderii din gestiune ori concomitent cu amortizarea con-stituie elemente similare veniturilor şi se cumulează lacalculul profitului impozabil. Societăţile care aplică regle-mentările contabile conforme cu StandardeleInternaţionale de Raportare Financiară vor include învaloarea fiscală a imobilizărilor necorporale şi reevaluări-le efectuate potrivit reglementărilor contabile.

În cazul în care în urma reevaluării imobilizărilor necorpo-rale se înregistrează o descreştere a valorii acestora,valoarea fiscală rămasă neamortizată a imobilizărilornecorporale se recalculează până la nivelul celei stabilitepe baza valorii de înregistrare în patrimoniu.


39Anul 2 - 3/2013

APLICAŢIE PRACTICĂ

O societate deţine o clădire cu valoarea de achiziţie de548.000 lei, amortizare cumulată la 31 decembrie 2012de 124.000 lei.

Durata de viaţă rămasă de la această dată – 20 ani.

La 31 decembrie 2012 se realizează reevaluarea clădirii.

Valoarea justă determinată de către evaluator este de350.000 lei.

Valoarea contabilă netă este de: 548.000 – 124.000 =424.000 lei

Înregistrarea în contabilitate a rezultatelor reevaluării

F eliminarea amortizării din valoarea activului

F înregistrarea diferenţei negative din reevaluare424.000 -350.000 = 74.000 lei

Sold cont 212: 548.000 – 124.000 – 74.000 = 350.000(valoarea justă)

Sold cont 2812 = 0

Tratament contabil:

Valoarea amortizabilă este de 350.000

Durata de viaţă rămasă: 20 ani

Amortizare anuală recalculată 350.000/20 ani =17.000lei/an.

Începând cu luna ianuarie 2013 în contabilitate se vaînregistra amortizarea lunara a clădirii recalculată17.000/12 luni = 1.416,67 lei:

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

40

Tratament fiscalF Cheltuiala înregistrată în contul 6813 „Cheltuieli de

exploatare privind ajustările pentru depreciereaimobilizărilor” în sumă de 74.000 lei este cheltuialănedeductibilă la calculul profitului impozabil.

F În ceea ce priveşte deducerea amortizării fiscale afe-rentă anului 2013, deoarece în urma reevaluării efec-tuate a avut loc o scădere a valorii clădirii, valoareafiscală rămasă neamortizată se recalculează pe bazacostului istoric. Astfel, valoarea fiscală a clădirii estede 424.000 lei.

Deducerea de amortizare aferenta anului 2013 va fi de:424.000/20 ani = 21.200 lei.

Impozitul pe clădiri se va determina pornind de la valoa-rea reevaluată a clădirii, înregistrată în contabilitate, de350.000 lei.

CONCLUZIIÎn situaţia alegerii reevaluării ca metodă de evaluarealternativă, notele la situaţiile financiare anuale vor pre-zenta:

F Metoda de evaluare a imobilizărilor corporale

F Elementele care au fost supuse reevaluării

F Modul de determinare a valorii juste

F Pentru fiecare element de natura imobilizărilor corpo-rale:l valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluatel ajustările cumulate de valoare

F Valoarea rezervei din reevaluare: l la începutul exerciţiului financiar;l diferenţele din reevaluare transferate la rezerva

din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, caurmare a reevaluărilor efectuate

l sumele capitalizate sau transferate într-un alt moddin rezerva din reevaluare în cursul exerciţiuluifinanciar, prezentându-se natura oricărui astfel detransfer, cu respectarea legislaţiei în vigoare;

l valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exer-ciţiului financiar.

F Elementele de natura cheltuielilor şi veniturilor afec-tate de înregistrarea reevaluărilor

Este important de reţinut că, în prezent, singura modalita-te de efectuare a reevaluărilor este cea potrivit reglemen-tărilor contabile aplicabile fiecărei entităţi.

Valoarea justă este determinată prin raportarea la valoa-rea de piaţă a imobilizărilor, determinată de regulă decătre experţii evaluatori, membri ai organismului acreditatîn acest sens.

Pentru a nu fi generate diferenţe mari din reevaluare esteutil ca intervalul de timp la care se efectuează reevalua-rea să nu fie mai mare de 3-5 ani.

Pentru a putea fi luată în calcul atât contabil, cât şi fiscalo reevaluare trebuie să fie efectuată la finele exerciţiuluifinanciar pentru a putea reflecta valoarea de piaţă aimobilizărilor la acea dată.

Alegerea reevaluării ca politică contabilă de evaluare aimobilizărilor corporale are în vedere atât avantaje denatură contabilă, cum ar fi creşterea capitalurilor proprii şiîmbunătăţirea poziţiei financiare, cât şi avantaje de natu-ră fiscală, îndeosebi prin prisma stabilirii unui impozit peclădiri mai mic.

Alegerea unei metode de evaluare este o opţiune al căreirezultat are impact asupra poziţiei financiare, performan-ţei financiare a entităţii economice, precum şi asupra indi-catorilor care se circumscriu analizei financiare a entităţi-lor economice. Prin alegerea reevaluării ca metodă deevaluare ulterioară a imobilizărilor corporale, situaţiilefinanciare sunt elaborate pe o bază de evaluare mixtă.

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicată înMonitorul Oficial al României nr. 927/2003, cu modifică-rile şi completările ulterioare,

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, publicatîn Monitorul Oficial al României nr. 766/2009 cu modifi-cările şi completările ulterioare,

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 881/2012, privindaplicarea de către societăţile comerciale ale cărorvalori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe opiaţă reglementată a Standardelor Internaţionale de

Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial alRomâniei nr. 424/2012

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1286/2012, publicatîn Monitorul Oficial al României nr. 687 bis/2012, pen-tru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cuStandardele internaţionale de raportare financiară, apli-cabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliaresunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, tradu-cere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2011

BIBLIOGRAFIE


41Anul 2 - 3/2013

În momentul actual, caracterizatprin reducerea ponderii cheltu-ielilor directe şi creşterea ponde-rii celor indirecte în cost, în lite-ratura de specialitate şi în practi-că s-a încercat identificarea unornoi modalităţi de repartizare acosturilor indirecte.

Un exemplu elocvent în acestsens îl reprezintă metoda calcu-laţiei costurilor pe bază deactivităţi sau metoda ABC(“Activity – Based Costing”),care reprezintă un model mairealist al calculaţiei costurilor.Bazele metodei au fost puse despecialiştii americani RobinCooper şi Robert S. Kaplan înperioada anilor ’80.

Metoda ABC se bazează pe prin-cipiul potrivit căruia realizareaproduselor sau serviciilor (solici-tate de clienţi) presupune efec-tuarea de activităţi care, la rân-dul lor, „consumă resurse”, iarconsumul de resurse de cătreactivități generează costuri.

Aplicarea acestei metode presu-pune analiza amănunţită a între-prinderii, stabilirea obiectelor decalculaţie a costurilor (purtătoride costuri), identificarea princi-palelor activităţi şi procese carese desfăşoară în cadrul acesteiapentru realizarea produselor,conturându-se totodată şidepartamentele implicate în rea-lizarea acestora.

Metoda calculaţiei costurilor peactivităţi reprezintă un instru-ment deosebit de util în mana-gementul costurilor deoarecepermite identificarea domeniilorîn care se pot obţine reduceri decosturi şi a modalităţilor de aobţine aceste reduceri. Totodată,metoda ABC poate fi utilizată înactivitatea de planificare şi con-trol prin determinarea costuluistandard al unui produs/serviciupe întreaga succesiune a activi -tăților implicate în realizareaacestuia și, pe această bază,stabilirea și analiza abaterilorcostului efectiv față de costulstandard, atât pe fiecare activi -tate aferentă obținerii produ -sului, cât și pe ansamblu.

Modelul general de calculaţie a costurilor se bazează pe gruparea cheltuielilor înraport cu destinația sau funcția lor, în următoarele categorii: cheltuieli directe, indi-recte de producţie, cheltuieli generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere.Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costurilor produselor trebuie efectuată curigurozitate şi obiectivitate, astfel încât să se evite apariţia fenomenului de „subven-ţionare a costului”, care constă în supraevaluarea costului unui produs, concomitentcu subevaluarea costului unui alt produs, determinând, astfel, obţinerea unor infor-maţii eronate referitoare la costuri. Utilizarea unei cote unice de repartizare a costuri-lor, practică specifică, în general, metodelor tradiţionale de calculaţie, poate conducela majorarea, respectiv diminuarea nejustificată a costurilor produselor.

Practici în domeniulcalculaţiei şi

managementuluicosturilor

Dr. Marilena Gughea, Ministerul Finanțelor

Publice

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

42

STUDIU DE CAZ

În continuare vom ilustra uneleaspecte referitoare la calculaţiacosturilor conform metodei ABC,folosind exemplul societăţiiALFA, al cărui domeniu de activi-tate constă în producţia şicomercializarea de componentepentru industria constructoarede maşini, în special pentruindustria auto.

Cele două tipuri de produsefabricate de societate – carcasepentru cutia de viteză şi carcaseambreiaj – deţin procente diferi-te în cifra de afaceri. Astfel, înexerciţiul financiar curent, presu-punem că societatea a produs şicomercializat 61.250 unit. carca-se ambreiaj, în valoare totală de3.797.500 u.m. (61.250 unit. x 62u.m., preţ de vânzare unitar),reprezentând aproximativ 63%din cifra de afaceri şi 16.500 unit.carcase pentru cutia de viteză, în

valoare totală de 2.227.500 u.m.(16.500 unit. x 135 u.m., preţ devânzare unitar), reprezentând37% din cifra de afaceri.

Preţul de vânzare practicat decătre societăţi concurente pen-tru carcasele ambreiaj este deaproximativ 52 u.m.

Informaţii suplimentare

Societatea fabrică ambele tipuride produse în loturi, dimensio-nate astfel: 245 unit./lot, în cazulcarcaselor ambreiaj şi 55unit./lot., în cazul carcaselorpentru cutia de viteză.

Numărul loturilor fabricate estede 250 loturi carcase ambreiaj şi300 loturi carcase pentru cutiade viteză.

Timpul de montare şi reglare autilajelor pe lot de produse dife-ră în funcţie de modelul fabricat,şi anume: carcasele ambreiajnecesită 2 ore/lot fabricat, iar

cele pentru cutia de viteză, 6ore/lot. Totalul orelor de monta-re-reglare este de 2.300 ore, dincare 500 ore aferente carcaselorambreiaj şi 1.800 ore aferentecelor pentru cutia de viteză.

Conform sistemului de calculaţiea costurilor utilizat, cheltuielileindirecte sunt grupate într-unsingur centru de costuri şi suntrepartizate asupra produselorfabricate, folosind ca bază derepartizare numărul de ore deproducție. Presupunem că înperioada analizată s-au înregis-trat 3.975 ore de producţiedirectă, din care: 3.000 de oreaferente carcaselor ambreiaj şi975 de ore aferente carcaselorpentru cutia de viteză.

Situaţia determinării costuluiproducţiei şi a profitului dinexploatare, aferente perioadeianalizate, se prezintă în tabelelenr. 1 și 2.


43Anul 2 - 3/2013

Deoarece costul unitar al carca-selor ambreiaj (56,89 u.m.) estesuperior preţului de vânzare alproduselor similare comerciali-zate de societăţi concurente (52u.m.), conducerea societăţiipoate decide:

F reducerea preţului de vânza-re al produselor respective,cu consecinţe nefavorabileasupra activităţii desfăşura-te;

F renunţarea la fabricareaacestui tip de produs;

F identificarea soluţiilor posi-bile de reducere a costurilorproduselor.

Orice decizie în acest sens trebu-ie să se bazeze pe informaţiicorecte privind costurile legatede producerea şi comercializareacelor două tipuri de produse. Înacest scop, conducerea societățiidecide să renunţe la sistemul decalculaţie a costurilor utilizatpână la momentul respectiv şioptează pentru implementareametodei calculaţiei costurilor peactivităţi.

PERFECŢIONAREA

SISTEMULUI DE EVIDENŢĂ ŞI

CALCULAŢIE A COSTURILOR

PRIN IMPLEMENTAREA

CALCULAŢIEI COSTURILOR

PE ACTIVITĂŢI

Succint, prezentăm principaleleetape necesar a fi parcurse la

organizarea calculaţiei costurilor,conform metodei pe activităţi:

a) Identificarea produselorcare constituie obiecte decalculație alese: 61.250 carca-se ambreiaj; 16.500 carcasepentru cutia de viteză.

b) Identificarea activităţilor

Sunt identificate diversele activi-tăţi care generează costurile,costuri care în sistemul ante-rior de calculaţie sunt clasifi-cate în categoria cheltuielilorindirecte şi grupate într-unsingur centru de costuri, şianume:

b1) proiectarea produselor şi aproceselor de producţie;

b2) montarea şi reglarea utilaje-lor;

b3) operaţiuni de producţie (tur-nare, finisare);

b4) verificarea calităţii produse-lor;

b5) distribuirea produselor cătreclienţi;

b6) administrarea şi gestionareatuturor proceselor desfăşu-rate în cadrul societăţii.

c) Identificarea costurilordirecte ale produselor

În sistemul de calculaţie a costu-rilor utilizat anterior, costurile deverificare a calităţii produselor(b4) erau clasificate drept costuriindirecte şi repartizate asupracostului produselor utilizând

drept bază numărul de ore deproducţie directă. Presupunemcă aceste costuri pot fi atribuitedirect fiecărui tip de produsfabricat. În aceste condiţii, situa-ţia costurilor directe aferenteproduselor fabricate este pre-zentată în Tabelul nr. 3.

d) Stabilirea centrelor deregrupare a costurilor indi-recte şi a bazelor de repar-tizare aferente. Calcululcotelor de repartizare acosturilor. Repartizareacosturilor indirecte asupraproduselor fabricate

Cheltuielile indirecte, care însistemul de calculație a costuri-lor utilizat anterior erau grupateîntr-un singur centru de costuri,sunt împărţite în costuri directe– aferente activităţilor de verifi-care a calităţii (b4) – şi cinci cen-tre de costuri indirecte – cores-punzătoare fiecărei activităţidesfăşurate (b1, b2, b3, b5, b6).Pentru fiecare centru de costurise stabileşte baza de repartizareadecvată (astfel încât să existe,pe cât posibil, o legătură de tipcauză-efect între baza de repar-tizare a costurilor şi costurileindirecte regrupate în centrulrespectiv), precum şi cota derepartizare aferentă, aşa cum seprezintă în tabelul nr. 4.

Exemplificăm, în acest sens,următoarele: cheltuielile totaleaferente activităţilor de monta-re-reglare a utilajelor (b2), în

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

44

valoare de 356.500 u.m., con-stând, în principal, în costuri cumanopera inginerilor responsa-bili cu producţia şi a inginerilorresponsabili de calitate, costuriaferente funcţionării echipamen-telor de reglare etc. sunt regru-pate într-un centru de costuri,stabilindu-se ca bază de reparti-zare numărul orelor de montare-reglare (se consideră că acestecosturi se modifică pe măsuramodificării numărului de ore demontare-reglare).

Situaţia repartizării costurilorindirecte asupra celor douătipuri de produse se prezintă întabelul nr. 4.

În funcţie de obiectele de calcu-laţie la care se referă, activităţileau fost clasificate în următoa-rele categorii:

F activităţi la nivel de unita-te de produs, care sunt rea-lizate de fiecare dată când ounitate este produsă (deexemplu, activităţi de pro-ducţie legate direct de pre-lucrarea fizică a produselor);

F activităţi la nivel de lot,care sunt realizate de fiecaredată când un lot este produssau manipulat (de exemplu,pregătirea fabricaţiei lotuluide produse, montarea şireglarea utilajelor);

F activităţi la nivel de pro-dus, specifice fiecărui tipdiferit de produs (de exem-plu, activităţi de proiectare);

F activităţi la nivel de între-prindere (activităţi genera-le).

CALCULUL COSTULUI

COMPLET AL PRODUSELOR,PRIN ÎNSUMAREA

COSTURILOR DIRECTE

ŞI A COSTURILOR INDIRECTE

REPARTIZATE

Prezentăm în tabelul nr. 5 situa-ţia profitului din exploatare şi a


45Anul 2 - 3/2013

calculaţiei costului produselor, încondiţiile adoptării metodeiABC.

Aspectele prezentate au avutîn vedere determinarea, înbaza calculației costurilor peactivități, a costurilor comple-te ale produselor, formate dintotalitatea cheltuieliloraferente etapelor deproducție și livrare. Acesteinformații sunt deosebit deutile managementului între-prinderii în gestionarea efi-cientă a afacerii.

Contabilitatea de gestiune șicalculația costurilor trebuie săasigure, totodată, determina-rea bazei de evaluare pentruanumite elemente bilanțiere,cum ar fi: stocuri de produsefinite, producție în curs deexecuție etc. Evaluarea aces-tor elemente la intrarea îngestiune trebuie să serealizeze la costul deproducție, conform reglemen-tărilor contabile aplicabile.

Costurile complete determi-nate conform metodei ABCcuprind și anumite cheltuieli,cum ar fi, spre exemplu,cheltuielile de distribuție, carenu pot fi incluse în costul deproducție al bunurilor, ci facparte din categoria cheltuieli-lor neîncorporabile (cheltuieliale perioadei).

CONCLUZII

Calculaţia costurilor pe activităţipoate constitui un mijloc deîmbunătăţire a managementuluicosturilor şi a profitabilităţii.Metoda ABC furnizează infor-maţii mai exacte legate de cos-turi, pe baza cărora se pot lua

decizii referitoare la stabilireapreţurilor şi la structura gameide produse.

Utilizarea unui sistem de calcula-ţie cu un singur centru de cos-turi indirecte determină, aşacum rezultă şi din exemplul pre-zentat, supraevaluarea costurilorunui produs (carcase ambreiaj,cu 8,37 u.m. pe unitate) şi subes-timarea costurilor unui alt pro-dus (carcase pentru cutia deviteza, cu 31,07 u.m. pe unitate).Informaţiile furnizate de metodaABC reflectă faptul că societateapoate diminua preţul carcaselorambreiaj la 52 u.m., continuândsă înregistreze profit.

Ca orice metodă de calculaţie acosturilor, metoda ABC prezintăatât avantaje, cât şi dezavantaje.Dezavantajele metodei con-stau în volumul de muncă nece-sar determinării costurilor pro-duselor, unele calcule laborioaselegate de determinarea costuri-lor activităţilor desfăşurate, iden-tificarea şi evaluarea factorilorde evoluţie a costurilor.

Se poate spune faptul că dificul-tăţile întâmpinate în aplicareaacestei metode sunt atenuateprin perfecţionarea tehnologiilorinformaţionale care determinăreducerea costurilor implicate.

Notă

Ebbeken Klaus, Possler Ladislau, Ristea Mihai, Calculația și managemen-tul costurilor, Ed. Teora, București, 2000

Epuran, Mihail; Băbăiță, Valeria; Grosu, Corina, Contabilitate și control degestiune, Ed. Economică, 1999

Horngren, Charles T.; Datar, Srikant M.; Foster, George, Contabilitateacosturilor, o abordare managerială, Ediția a XI-a, Ed. ARC, 2006

Horvath&Partners, Controlling - Sisteme eficiente de creștere aperformanței firmei, Ed. C.H. Beck, București, 2007

BIBLIOGRAFIE

După Forumul regional de la Sinaia, din 25-26 ianuarie 2012, organizat de ICAEW încooperare cu Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, înanul 2013 această manifestare profesională de proporţii a fost organizată la Sofia,Bulgaria, în perioada 16-17 aprilie a.c., de către ICAEW, în cooperare cu InstitutulContabililor Publici Autorizaţi din Bulgaria (IDES).

Lucrările s-au desfăşurat pe parcursul a două zile de dezbateri, structurate în sesiunide lucru individuale, interactive.

Printre invitaţii şi vorbitorii de prestigiu ai acestei manifestări s-au numărat HenriFortin, şeful Centrului de Reformă a Raportării Financiare a Băncii Mondiale, AndréKilesse, preşedintele Federaţiei Europene a Contabililor (FEE), Petr Kriz, preşedinteleadjunct al Federaţiei Europene a Contabililor, Sylvia Wei Yen Tsen, Director Calitate şiRelaţii cu Organismele Membre, Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), JohnCapper, directorul executiv al Grupului European al Reţelelor şi AsociaţiilorInternaţionale de Contabilitate (EGIAN) şi Nathalie Berger, şeful Direcţiei de Audit şiAgenţii de Rating de Credit, Direcţia Generală Piaţa Internă a Comisiei Europene.

Participanţii la Forum au reunit delegaţii ale organismelor profesionale contabile şide audit din peste 20 de ţări: România, Bulgaria, Marea Britanie, Portugalia, Grecia,Cipru, Polonia, Slovacia, Malta, Cehia, Turcia, Croaţia, Albania, Estonia, Muntenegru,Macedonia, Serbia, Republica Srpska, Bosnia şi Herţegovina, Republica Moldova,Ucraina. Camera Auditorilor Financiari din România a fost reprezentată la aceastămanifestare de Ana Dincă, vicepreşedinte al Consiliului CAFR şi Adriana Spiridon, şef birou relaţii internaţionale.

Gazdele acestui eveniment au fost preşedintele IDES – Bulgaria, Boyko Kostav, şidirectorul regional pentru Europa al ICAEW, Martin Manuzi.

Cu o asemenea reprezentare profesională Forumul s-a constituit în două zile de dez-bateri active, pertinente şi interesante, asupra unor probleme diverse, de mare actua-litate.

Asupra unora din aspectele discutate, a unor comentarii şi soluţii avansate ne vomopri în cele ce urmează.

Prezentul şi viitorul profesiei – în dezbatereaForumului Strategic al Profesiei Contabile

Adriana Spiridon, şef birou relaţii internaţionale - CAFR

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e eu

rope

ne

46

provocări şi tendinţe europene

47Anul 2 - 3/2013

OPINIILE PERSOANELOR DINCONDUCERE: ÎNTĂRIREARELEVANŢEI ÎN ECONOMIILEŞI INSTITUŢIILE NAŢIONALEAceastă sesiune a permis partici-panţilor să discute despre pro-pria lor experienţă personală: dece au devenit lideri ai organis-melor profesionale pe care lereprezintă, ce îi motivează să îşipăstreze angajamentul luat şi,mai ales, care sunt ambiţiile şiviziunile lor.Dezbaterile şi-au propus săabordeze modul în care organis-mele profesionale îşi pot creşteimplicarea pe care o au, în pre-zent, în ţările din care provin,astfel încât să răspundă nevoiloreconomice şi instituţionale. S-adiscutat chiar şi scenariul în careorganismele profesionale arînceta să mai existe sau să maiîndeplinească unele funcţii,încercându-se identificarea ace-lor caracteristici care conferăinstitutelor profesionale uncaracter indispensabil şi modulîn care ele pot fi întărite. Din luările de cuvânt s-a des-prins necesitatea unui dialogmai bun între organismele pro-fesionale şi membrii acestora,mai ales că printr-o mai mareimplicare a membrilor (subforma unor acţiuni de volunta-riat) ar putea fi depăşite even-tualele probleme legate definanţare. Rolul esenţial al orga-nismelor profesionale ar trebuisă fie comunicarea: comunicareacu proprii membri, cu autorităţi-le statului, cu factorii politici, cualte organisme profesionalesimilare, regionale sau interna-ţionale, precum şi cu mass-media (pentru a reflecta imagi-nea reală a profesioniştilor pecare îi reprezintă).S-a identificat, de asemenea,nevoia ca toţi membrii organis-

melor profesionale să fie supuşiobligaţiilor unui Cod etic, deon-tologic. Acest criteriu de admite-re a membrilor întăreşte încre-derea în serviciile prestate. Unii participanţi au prezentat,pe scurt, activitatea şi categoriilede membri pe care îi reprezintă,la nivel naţional, organismeleprofesionale din care provin.Alţii s-au referit la asistenţa oferi-tă membrilor sau la provocărileîntâmpinate pe plan local: pro-blemele de finanţare sau relaţiamai tensionată cu organismelede supraveghere publică, acolounde acestea au fost mai recentînfiinţate. Într-un scenariu ipotetic, dispari-ţia organizaţiilor compuse dinprofesionişti contabili ar atragedupă sine o serie de semne deîntrebare: F Cum ar fi organizată educa-

ţia profesioniştilor contabili?F Cine ar reprezenta profesia

în relaţia cu statul, cu mediulde afaceri, cu mediul acade-mic etc.?

F Cum ar fi recrutaţi şi atraşicătre profesia financiar-con-tabilă noii profesionişti?

F Care ar fi reglementările îndomeniul controlului de cali-tate şi al asigurării calităţii?Cine ar fi în măsură să verifi-ce calitatea serviciilor presta-te de profesioniştii contabili?

F Cum ar fi organizată piaţa deaudit şi onorariile practicate?

F Cine ar impune respectareaprincipiilor de etică profesio-nală?

Aşadar, organismele profesionaleşi-au dovedit, pe parcursul tim -pului, importanţa pentru econo-miile naţionale, deci ar tre bui săîşi facă simţită prezenţa şi să îşiîntărească rolul pe care îl ocupăîn cadrul societăţii. Într-un mediu

Forumul Strategic alProfesiei Contabilereprezintă o întâlnireprofesională anuală,care reuneşte delegaţiiale organismelor profe-sionale din Europa şi afost iniţiat de InstitutulContabililor Autorizaţidin Anglia şi Ţara Galilor(ICAEW) în urma discuţii-lor purtate cu instituteleprofesionale din EuropaCentrală şi de Sud-est.Aceste discuţii au identi-ficat preocupări şi provo-cări comune, dar maiales un interes comun înîmpărtăşirea practicilorutilizate pe plan naţionalşi în elaborarea unei pla-nificări strategice.

Forumul Strategic alProfesiei Contabile esteorganizat sub formaunui parteneriat întreICAEW şi un organismprofesional de contabili-tate de pe plan local şi sedoreşte a constitui oplatformă de discuţiideschise şi constructive,cu implicarea activă atuturor participanţilor.În cadrul acestuia suntîncurajate gândirea stra-tegică şi inovaţia la nive-lul organismelor profe-sionale, astfel încât elesă continue să fie rele-vante şi să contribuie lanevoile pieţei şi alepublicului în general.

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e eu

rope

ne

48

în care reglementările se modifi-că permanent, acestea ar trebuisă înţeleagă nevoile cli enţilor, săpromoveze noi stan darde profe-sionale şi servicii.

NOI SERVICII CARERĂSPUND NEVOILOR PIEŢEIŞI NECESITĂŢILORECONOMICE MAI AMPLEDată fiind necesitatea elaborăriide noi servicii şi a unei mai mariimplicări a organismelor profe-sionale şi a membrilor acestoraîn activităţile economice maiample, inclusiv în sectorulpublic, pentru a contracara efec-tele reducerii cerinţelor unuiaudit statutar obligatoriu şi pen-tru a menţine relevanţa asocia-ţiilor profesionale care să atragăşi să păstreze noile persoanecare acced la profesie, într-osesiune distinctă a fost dezbătutmodul în care pot fi anticipatetendinţele de dezvoltare ale pie-ţei, cu impact direct asupra enti-tăţilor mici şi mijlocii, precum şioportunităţile reprezentate desfera serviciilor de asigurare,consultanţă etc.O delegaţie a Grupului Europeanal Reţelelor şi AsociaţiilorInternaţionale de Contabilitate(EGIAN), formată din JohnCapper, director executiv şiMarcus Felsner, membruEGIAN, a susţinut o prezentareaxată pe tendinţele anticipateale pieţei, cu impact direct asu-pra firmelor de dimensiuni mediişi a reţelelor şi asociaţiilor inter-naţionale de astfel de firme,oportunităţile din sfera servicii-lor de asigurare şi consultanţă şiaşteptările specifice pe care fir-mele din cadrul EGIAN le au cuprivire la rolul viitor al organis-melor profesionale. Directorulexecutiv al EGIAN a descris pro-punerile Comisiei Europene de

reformă a auditului ca o oportu-nitate pentru firmele mici şi me -dii de a concura cu firmele ac tu -ale de top, în domeniul serviciilorde audit şi non-audit de astăzi.În continuare participanţii laForum au subliniat ideea că pro-punerile Comisiei Europene dereformă a auditului limiteazăaceastă profesie, dorind săimpună crearea unor firme purede audit şi să interzică serviciilede non-audit prestate cătreclienţii de audit. Ca o consecinţă,organismele de reglementareimpun noi norme, dorind caauditorii să fie restrânşi, să facădoar ce prevede legea, însă ast-fel se irosesc talentul şi pricepe-rea unor profesionişti deseoriextrem de bine pregătiţi.

STRATEGIE: GUVERNANŢĂ,FINANŢARE, COMUNICAREŞI IMPLEMENTAREPunctele dezbătute în cadrulacestei sesiuni au cuprins capa-cităţile de guvernanţă, organiza-ţionale şi de management decare organismele profesionaleau nevoie pentru a îşi stabili ostrategie clară, pentru a pune înacţiune această strategie şi pen-tru a evalua gradul de succesatins. Un punct important al dis-cuţiilor a fost reprezentat definanţare, care este deseori con-siderată o piedică în calea inova-ţiei şi a unei implicări mai activepe scena economică naţională.În intervenţia sa, Sylvia Wei YenTsen, Director Calitate şi Relaţiicu Organismele Membre, Fede -raţia Internaţională a Conta bi -lilor (IFAC), s-a referit la impor-tanţa comunicării pentru profe-sie, care nu implică doar trans-miterea unor mesaje şi informa-rea celor din jur, ci şi scopul încare sunt transmise anumite me -saje. Ea a subliniat necesitatea

unui executiv puternic, la nivelulorganismelor profesionale, capa-bil să se confrunte cu provocări-le impuse de dificultăţile de fi -nan ţare. Gândirea strategicăada ugă valoare activităţii orga-nismelor profesionale, prin ace -ea că se identifică obiective clareşi modalităţile practice prin careacestea sunt puse în aplicare.În ceea ce priveşte finanţarea,strategiile de atragere de fon-duri trebuie să fie sustenabile şisă nu intre în conflict cu intere-sul public. Referindu-se la iniţiativele strate-gice menite să dezvolte şi săconsolideze profesia contabilă şide audit, reprezentantul IFAC asugerat că organismele profesio-nale trebuie să devină centre deexcelenţă, capabile să organize-ze cursuri în domenii specializa-te, pentru a se face cunoscute,pentru a îşi promova serviciile şipentru a atrage noi membri înprofesie. O posibilitate ar fifuziunea între mai multe institu-te profesionale, pentru a căpătao voce mai puternică în dialogulcu autorităţile statului şi pentrua îşi putea reprezenta mai bineproprii membri. În ţări precumCanada, Noua Zeelandă,Australia organismele de norma-lizare au fuzionat, în timp ce înaltele, precum Danemarca,Olanda, Italia, au fuzionat orga-nismele profesionale.În discuţiile care au succedatacestei prezentări, unii partici-panţii la Forum au subliniatnecesitatea ca organismele pro-fesionale să adopte o nouă abor-dare în domeniul finanţării: estenatural ca membrii să finanţezeorganismele care îi reprezintă,cu condiţia ca acestea să furnize-ze servicii relevante, de înaltăcalitate şi să îi sprijine în activita-tea desfăşurată. Alţi participanţis-au opus însă acestei idei, argu-


49Anul 2 - 3/2013

mentând că, prin lege, uneleinstitute sunt non-profit, nu potprimi alţi bani de la membri, înafara cotizaţiilor anuale.

ROLURILE DE REGLEMENTAREŞI RELAŢIILE CU AUTORITĂŢI-LE DE SUPRAVEGHEREEste esenţial ca profesia să joaceun rol major în relaţia cu autori-tăţile de reglementare, dat fiindobiectivul său de a acţiona îninteres public. Pe acest fond, aufost purtate discuţii şi s-a încura-jat schimbul de bune practiciîntre delegaţiile prezente, care s-au referit la situaţia existentăîn acest domeniu, în ţările pecare le reprezintă. Schimbul deexperienţe a cuprins aspecteprecum planificarea strategică învederea dezvoltării infrastructu-rii organismelor profesionale,diferite modalităţi de finanţare aactivităţii de reglementare,recrutarea personalului şi con-struirea unor aptitudini şi cunoş-tinţe esenţiale, depăşirea provo-cărilor interne prin depăşireaunor obstacole, inclusiv cele deordin cultural, gestionarea per-cepţiilor practicienilor, asigura-rea unei relaţii adecvate întreprocesele de monitorizare,suport tehnic şi procedurile dis-ciplinare, promovarea transpa-renţei şi a raportării externe încadrul procesului de monitoriza-re, încurajarea schimbului demodele şi exemple de succes, lanivel transfrontalier, în vedereaunei mai mari eficienţe.În cadrul sesiunii dedicate regle-mentării şi supravegherii, AnaDincă, vicepreşedinte al Consi -liu lui Camerei Auditorilor Finan -ciari din România, a prezentatsistemul de supraveghere publi-că din România şi a adus în aten-ţie provocările cu care se con-fruntă CAFR în acest domeniu şi

dificultăţile întâmpinate în finan-ţarea acestui organism de supra-veghere.Paul Simkins, director asigura-rea calităţii ICAEW, a susţinut oprezentare despre modul în carear trebui să se comporte orga nis -mele profesionale, fără a că deapradă criticilor, ci dimpotrivă,încercând să facă faţă reclamaţii-lor sau recomandărilor primitedin exterior, prin care îşi potîmbunătăţi activitatea. Chiar pefondul unor tulburări impuse dereforma auditului la nivelulUniunii Europene, asociaţiile pro -fesionale îşi pot dovedi compe-tenţa şi importanţa. Ele potdovedi că serviciile pe care le fur-nizează sunt esenţiale pentruprofesie, pentru mediul econo-mic, pentru societate, în general.Comunicarea a fost, din nou,subliniată ca fiind un importantfactor de creştere: punerea încomun de idei, metode, iniţiati-ve, angajarea de noi discuţii şicolaborarea între organizaţiileprofesionale din ţări diferite ducela modernizare, actualizareapracticilor naţionale şi la o maibună adaptare la cerinţele pieţei.

EDUCAŢIE ŞI PREGĂTIRE:INVESTIŢIE ÎN VIITORRecunoscând că, în lipsa unorviziuni privind încurajarea acce-sului la profesie, relevanţa, sta-diul şi rolul profesiei vor avea desuferit, această sesiune a încura-jat schimbul de bune practiciîntre participanţi în ceea ce pri-veşte educaţia şi pregătirea pro-fesională, pietre de temelie aleprofesiei contabile şi de audit. S-au dezbătut modurile în carepot fi atraşi cei mai buni profe-sionişti în domeniu şi cum pot fiaceştia instruiţi, întărirea coope-rării dintre profesie şi mediulacademic, alinierea criteriilor deacces la profesie şi de dezvoltare

profesională continuă pentrusatisfacerea unor aspiraţii decarieră pe termen lung.În cadrul acestei sesiuni, HenriFortin, şeful Centrului de Refor -mă a Raportării Financiare, cusediul la Viena (CFRR) şi LiamCoghlan, Senior specialist peprobleme de management fi -nan ciar, au prezentat structura şiobiectivele generale ale Centru -lui, precum şi abordarea sa delucru. Centrul de Reformă a Ra -portării Financiare a fost deschisla Viena în anul 2007, benefici-ind de un buget anual de 4 mi -lioane euro, 80% din fonduriprovenind din donaţii (finanţăridin partea guvernelor Austriei,Elveţiei, Luxemburgului etc.).CFRR este activ în 24 de ţări, cuprecădere din Europa de Sud-est, utilizând o echipă formatădin 20 de angajaţi, la care seada ugă voluntari şi experţi ex -terni. Obiectivul central al pro-iectelor care beneficiază de asis-tenţa Băncii Mondiale este pu -ne rea bazelor unui sistem deraportare financiară care să fiesustenabil.În continuarea sesiunii, partici-panţii la Forum au descris meto-dele prin care asociaţiile pe carele reprezintă intenţionează să sepromoveze şi să atragă noimembri: la nivelul universităţilorsunt sponsorizate unele compe-tiţii studenţeşti sau sunt publica-te broşuri de prezentare, distri-buite în rândul studenţilor şi ab -solvenţilor, se susţin prezentăriîn faţa studenţilor sau absolven-ţilor, pentru a îi atrage pe aceştiacătre profesie. Adresându-seprofesioniştilor contabili, uneleinstitute organizează cursuri depregătire profesională, menite săexplice noile acte legislative,adoptate la nivel naţional.Aceste cursuri sunt deosebit decăutate de către practicieni (deexemplu, Asociaţia Experţilor

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e eu

rope

ne

50

Contabili din Turcia, EAAT, a or -ganizat un curs de formare dedi-cat asimilării Noului Cod Co mer -cial, la care s-au înscris 40.000profesionişti) şi dovedesc intere-sul şi preocuparea organismelorpentru membrii lor şi pregătireade care aceştia au nevoie.

COOPERARE ÎN VEDEREAATINGERII OBIECTIVELORCOMUNE: STRUCTURILE DEREGLEMENTARE, BANCAMONDIALĂ ŞI PROFESIADiscuţiile interactive dintre par-ticipanţi au implicat schimbul deopinii cu privire la posibilitateaconsolidării şi alinierii priorităţi-lor organelor naţionale de regle-mentare, Băncii Mondiale şi pro-fesiei, răspunsurile la provocărileşi termenele care prevăd pune-rea bazelor unor infrastructuriinstituţionale, ajustarea structu-rilor şi abordărilor existente, lanivel naţional economic, în func-ţie de necesităţile instituţionale,beneficiile unei comunicăriexterne mai eficiente, concentra-tă pe oportunităţile instituirii departeneriate şi identificării unorscopuri comune.Nathalie Berger, şeful Direcţieide Audit şi Agenţii de Rating deCredit, DG Piaţa Internă, ComisiaEuropeană, a transmis un mesajvideo înregistrat adresat partici-panţilor, în care se referea la pro-punerile de reformă a auditului. Reprezentanţii Băncii Mondiales-au referit, din nou, la progra-mele derulate de CRRF Viena,dând exemple de modele decooperare transfrontalieră,finanţate de Banca Mondială.

AGENDA REFORMEI UE ŞI PROFESIASesiunea consacrată reformeiprofesiei promovată de UE a

avut un pronunţat caracter inte-ractiv, mai ales că participanţilorli s-au alăturat un număr de părţiinteresate externe, precum şijurnalişti.André Kilesse, preşedinteleFederaţiei Europene aContabililor (FEE), a trecut înrevistă stadiul curent al reforme-lor Uniunii Europene în domenii-le auditului şi contabilităţii, curelevanţă asupra rolurilor orga-nizaţiilor profesionale, iniţiative-le mai ample ale UE cu privire lapiaţa internă, inclusiv la informa-ţiile nefinanciare şi investiţiile petermen lung. Preşedintele FEE şi-a exprimat îngrijorarea asupradiferenţelor dintre un regula-ment şi o directivă, atât în ceeace priveşte aplicabilitatea şitranspunerea, cât şi în legăturăcu diferenţierea între entităţilede interes public şi restul com-paniilor. Această diferenţiereeste problematică, mai ales dacăse doreşte, la nivel comunitar,adoptarea unui regulament pen-tru entităţile de interes public.FEE sprijină principiul că „unaudit este un audit”, indiferentde dimensiunea companiei încare este angajat auditorul. Referitor la reforma profesiei deaudit, se va impune o comunica-re obligatorie între auditor şicomitetul de audit. FEE şi-aexprimat acordul în ceea ce pri-veşte raportarea auditorului,care este în conformitate cu pre-vederile ISA 700 şi sprijină furni-zarea serviciilor de non-audit, pebaza principiilor formulate înCodul Etic al ProfesioniştilorContabili emis de IFAC şi adop-tat deja în majoritatea statelormembre UE.În cadrul dezbaterilor interacti-ve, participanţii au fost invitaţisă schimbe impresii cu privire laoportunităţile naţionale şi pro-vocările generate de reformacontabilităţii şi auditului la nive-

lul Uniunii Europene, oportuni-tăţile naţionale şi provocărilegenerate de iniţiativele maiample ale UE, eventualele pro-iecte viitoare ale Uniunii – inclu-siv măsurile care nu vor implicaemiterea unor acte legislative –care ar fi de dorit cum ar fi, deexemplu, cele referitoare laraportarea financiară a compa-niilor şi la comitetele de audit.

ÎN CONCLUZIE, CÂTEVAOBSERVAŢII-CHEIEÎn încheierea lucrărilorForumului, în această ultimasesiune, membrii fiecărei dele-gaţii au trecut în revistă comen-tariile şi observaţiilor lor, conclu-ziile semnificative formulate şiînvăţămintele cu care vor rămâ-ne în urma acestei manifestări şipe care vor încerca să le imple-menteze la nivelul asociaţiilordin care provin. Punctele-cheieidentificate au avut drept scopîncurajarea unor strategii viitoa-re, în ceea ce priveşte:F Opiniile personale despre

posibilele strategii viitoare,în lumina discuţiilor purtateîn cadrul celor două zile dedezbateri;

F Eficienţa unor organismeprofesionale multi-discipli-nare – ar răspunde acesteanevoilor multi-disciplinareale pieţei?

F Calea către o mai mare stabi-litate financiară şi o infras-tructură mai sustenabilă;

F Cooperarea, colaborarea şifuziunile: perspective naţio-nale şi internaţionale;

F Iniţiativele naţionale, maiprecis acţiunile individualece urmează a fi puse în apli-care de către organismeleprofesionale, în urma acestuiForum Strategic al ProfesieiContabile.


51Anul 2 - 3/2013

IASB a decis să-şi schimbe priori-tăţile: nu va mai pune accent peelaborarea de noi standarde, sta-bilind ca prioritate revizuireacadrului conceptual şi punereaaccentului pe aspectele privindaplicarea în practică a standar-delor existente.

Astfel, IASB va continua revizui-rea post-implementare a stan-dardelor existente, următorulproiect referindu-se la standar-

dul privind combinările de între-prinderi.

În ceea ce priveşte aspectele pri-vind aplicarea practică a stan-dardelor existente, IASB a identi-ficat şi şi-a propus pentru urmă-toarele 18 luni proiecte de cer-cetare prioritare pentru a inves-tiga aspectele care cauzează difi-cultăţi în aplicarea standardelorexistente, prezentate în paginaurmătoare.

NOUA ABORDARE ÎN

PROCESUL DE ELABORARE

A STANDARDELOR

Procesul actual de elaborare aunui standard cuprinde urmă-toarele etape:

F Propunere;

F Decizie;

F Proiectul de discuţie;

F Expozeul sondaj;

Aspecte relevante privindviitorul Standardelor

Internaţionale de Raportare Financiară

- schimbarea obiectivuluişi modificarea abordării

Clemente Kiss, Senior Manager - Audit,

KPMG România

Aura Giurcăneanu, Partner - Head of Audit

and Assurance, KPMG RomâniaPreşedintele IASB, Hans Hoogervorst are experienţă

atât ca politician, cât şi ca membru al unei autorităţi dereglementare, practici care i-au fost de un real folos înabordarea strategiilor care vor influenţa IASB pentruviitor. Sub preşedinţia sa au fost lansate de către IASBconsultaţiile publice din iulie 2011, iar la 18 decembrie2012 IASB a emis un răspuns cu privire la aceste con-sultaţii. Astfel, prioritară nu mai este convergenţa IFRS(Standardele Internaţionale de Raportare Financiară)cu US GAAP (Standardele de Contabilitate din SUA), cimai degrabă se pune accent pe următoarele cinciaspecte: lEntitatea care raportează l Prezentare(inclusiv alte elemente ale rezultatului global) lInformaţii descriptive prezentate în notele la situaţiilefinanciare (disclosure) l Elementele componente alesituaţiilor financiare (inclusiv definiţiile unui activ şi aunei datorii) l Evaluare.

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e eu

rope

ne

52

F Standard final;

F Revizuire post-implementa-re.

În conformitate cu noua aborda-re, vor fi prioritare pentru fiecarenou proiect atât o cercetare încădin faza de început, cât şi o eva-luare iniţială minuţioasă.

Fiecare nou proiect va începe cuo fază de cercetare şi abia dupăaceea va parcurge etapele men-ţionate mai sus.

De fapt, noua abordare propunecercetarea ca primă fază, urmatăde proiectul de discuţie, abiadupă aceea trebuind parcurseetapele de propunere şi decizie.Mai exact, procesul revizuit de

elaborare a unui standardcuprinde următoarele etape:

F Cercetare;

F Proiectul de discuţie;

F Propunere;

F Decizie;

F Expozeul sondaj;

F Standard final;

F Revizuire post-implementa-re.

Cercetarea va pune accent pedefinirea mult mai clară a pro-blemelor pe care noul proiectcaută să le rezolve şi pe înţele-gerea cauzelor problemei identi-ficate. Rezultatele fazei de cerce-tare vor fi publicate şi vor fi des-

chise comentariilor din parteapublicului interesat.

Contrar procesului curent, deci-zia de a duce un proiect în fazade elaborare va fi luată doardupă ce au fost luate în conside-rare rezultatele fazei de cerceta-re. De aceea, nu toate proiectelede cercetare vor duce la nivelulde elaborare de standard. Pentrua lua aceasta decizie, IASB va luaîn considerare dacă:

F problema a fost definită înmod adecvat;

F au fost identificate soluţii deimplementare de înaltă cali-tate.

În trecut, IASB a fost criticat pen-tru efectuarea evaluării cost-


53Anul 2 - 3/2013

beneficiu pentru un nou stan-dard abia în faza finală a proce-sului.

Pentru a răspunde acestor îngri-jorări, analiza preliminară cost-beneficiu va fi efectuată în fazaincipientă a proiectului.

PROIECTE DE STANDARDE

ALE IASBIASB continuă să lucreze şi săaloce resurse cu privire la patrumari proiecte: venituri, leasing,instrumente financiare şi asigu-rări.

De asemenea, trei noi proiectede standarde au fost adăugatepe agenda IASB:

F Agricultura – active denatură biologică – un expo-zeu sondaj cu privire laamendamentele propusepentru modificarea IAS 41„Agricultura”;

F Activităţi cu reglementarespecială – recunoaştereaactivelor/datoriilor regle-mentate – IASB intenţionea-ză să elaboreze un standardintermediar pentru jurisdic-ţiile cu activitate reglemen-tată care intenţionează săadopte IFRS;

Situaţii financiare individuale:utilizarea metodei punerii înechivalenţă – IASB ia în conside-rare reintroducerea metodei

punerii în echivalenţă pentruevaluarea investiţiilor în situaţiilefinanciare individuale.

CONCLUZIE

Pentru a îmbunătăţi eficienţa şipentru a elabora standarde glo-bale de înalta calitate, IASBintenţionează să colaborezeintens cu organismele de regle-mentare regionale şi naţionale,care vor ajuta IASB în acceptareagenerală a soluţiilor propuse.

1. http://www.ifrs.org2. http://www.kpmg.com

BIBLIOGRAFIE

juri

dic

54

Temeiul legal în baza căruiaauditorii financiari răspund disci-plinar este art. 32 din Ordonanţade urgenţă a Guvernului nr.75/19993, republicată, cu modifică-rile şi completările ulterioare. Re -gula instituită de Legea nr. 26/2010 pentru modificarea OUG75/1999 este că: „în exercitareaprofesiei auditorii financiari răs-pund administrativ şi disciplinar”.

Persoana, entitatea care formu-lează o sesizare trebuie să oadreseze Camerei AuditorilorFinanciari din România în ter-men de un an.

Camera uzează de dreptul săude a stabili răspunderea discipli-

nară prin declanşarea cercetăriidisciplinare, astfel:

F în urma sesizărilor formulatede reclamanţi referitoare laabateri de la conduita eticăşi profesională ale membri-lor CAFR;

F în urma sesizărilor cu privirela fapte de natură să atragărăspunderea disciplinară aunui membru, în situaţia încare CAFR obţine informaţiide această natură în virtuteaexercitării atribuţiilor salelegale. Principala sursă aacestor informaţii o constitu-ie rapoartele de controlîntocmite de Departamentul

de monitorizare şi compe-tenţă profesională;

F prin autosesizare, la cerereaDepartamentului serviciipentru membri şi a Depar -tamentului admitere, pregă-tire continuă şi stagiari, darşi în urma unor articole depresă, media etc.

Potrivit art. 6 din Regulamentulprivind răspunderea disciplinarăa membrilor CAFR, acţiunea dis-ciplinară poate fi exercitată întermen de cel mult un an de ladata săvârşirii faptei.

Termenul de un an în care sepoate formula orice fel de sesi-zare împotriva modului de exer-

Drumul de la sesizare la sancţiunea disciplinară

Articolul îşi propune să prezinte ce trebuie să cunoască un auditor financiar dacăîmpotriva sa se formulează o sesizare de natură disciplinară. Este bine de ştiut de labun început că o sesizare formulată împotriva unui auditor financiar referitoare la oabatere disciplinară sau care vizează comportamentul profesional al acestuia seadresează Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR). Niciun alt organismprofesional sau instituţie nu au latitudinea de a soluţiona sesizări de această natură.

Iar Camera Auditorilor Financiari din România are competenţa de a stabili răspun-derea disciplinară şi de a sancţiona abaterile disciplinare săvârşite de membrii săi,auditori financiari1, în condiţiile legii, ale Regulamentului propriu de organizare şifuncţionare, precum si ale dispoziţiilor Regulamentului privind stabilirea răspunderiidisciplinare a membrilor CAFR2.

Daniela Ştefănuţ, consilier juridic CAFR

1 Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România, aprobat prin HotărâreaGuvernului nr. 433/2011, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 345 din 18.05.2011.

2 Regulamentul privind stabilirea răspunderii disciplinare a membrilor CAFR, aprobat prin Hotărârea Consiliului Camerei nr.125 din 17.06.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 524 din 11.07.2008.

3 Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, nr. 598 din 22 august 2003, cu modificările şi completările ulterioare.

juridic

55Anul 2 - 3/2013

citare a profesiei de către unauditor financiar este termen deprescripţie şi va avea acelaşiregim juridic ca al prescripţieiintervenite în cazurile civile, însensul că acesta poate fi între-rupt, suspendat şi ulteriorreluat.

Toate problemele, faptele saucircumstanţele care sunt denatură să atragă răspundereadisciplinară a unui membru seaduc la cunoştinţă CAFR în inte-riorul unui an de la data săvârşi-rii faptei.

Există două excepţii de la regu-la de mai sus:

F Teza a doua a art.6 dinRegulamentul privind răs-punderea disciplinară amembrilor CAFR stabileştecă acţiunea disciplinarăpoate fi exercitată în termende 3 luni de la data rămâne-rii definitive a hotărârii jude-cătoreşti prin care un mem-bru al CAFR a fost condam-nat pentru infracţiuni careatrag interzicerea dreptuluide exercitare a profesiei deauditor financiar.

F Atunci când nu se cunoaştecu exactitate data săvârşiriiabaterii disciplinare de cătreauditorul financiar, termenulîn cadrul căruia poate fiexercitată acţiunea discipli-nară începe să curgă de lapredarea/datarea oricăruidocument în legătură cuabaterea.

Sesizarea va cuprinde în princi-pal următoarele elemente:

F identificarea reclamantuluiprin menţionarea numelui,prenumelui şi a domiciliuluiautorului sesizării;

F persoana asupra căreia s-aformulat reclamaţia - nume-le şi prenumele auditoruluifinanciar reclamat, precumşi, dacă este cunoscut, sediulprofesional al acestuia;

F obiectul sesizării;

F dacă există dovezi, indicareaacestora, pe care se sprijinăfiecare dintre faptele sesiza-te;

F reclamaţia va fi însuşită şidatată, respectiv va trebui săpoarte semnătura autoruluisesizării şi data întocmirii.

Auditorul financiar va fi în măsu-ră să solicite Camerei AuditorilorFinanciari din România să i seprezinte dacă sesizarea formula-tă împotriva sa a fost semnată,deoarece sesizărilenesemnate/anonime nu se vorlua în considerare şi se vor clasa.

Sesizarea îndreptată împotrivamai multor auditori financiari vaforma obiectul unui singurdosar dacă obiectul sesizării îlconstituie o obligaţie comunăori dacă obligaţiile au aceeaşicauză, urmând ca, în funcţie degradul culpei fiecărui auditorfinanciar, să i se aplice acestuiasancţiunea corespunzătoare.

Cercetarea şi investigarea fapte-lor de natură să atragă răspun-derea disciplinară a membrilorCAFR se efectuează de cătreDepartamentul de etică, condui-tă profesională şi investigaţii(DECPI).

După primirea sesizării, DECPIinformează în scris auditorulfinanciar despre aceasta, i secomunică o copie a sesizării şieste invitat la sediul CAFR pen-tru a da posibilitatea auditoruluifinanciar să formuleze argumen-tele în susţinerea apărării sale.

juri

dic

56

DECPI este abilitat să soliciteinformaţii, să analizeze înscrisuri,să convoace şi să audieze peautorul sesizării şi pe cel recla-mat, procedând în aşa fel încâtsă fie clarificate toate aspectelereferitoare la faptele imputate.Convocarea trebuie transmisă,prin scrisoare recomandată cu confirmare, în aşa fel încât să fie primită de către persoanaîn cauză cu cel puţin 5 zile lucrătoare înainte de data fixată.

Cel împotriva căruia a fost for-mulată sesizarea are dreptul săfie asistat pe tot parcursul proce-durii disciplinare de către unavocat sau de o persoană împu-ternicită şi are acces la dosarulde cercetare, personal sau prinreprezentantul ales.

Persoana reclamată poate să dis-pună să fie reprezentată, depu-nând la dosar o împuternicireexpresă în acest sens, arătândtoate datele de identificare aleîmputernicitului.

Există şi situaţii în careDepartamentul de conduită şidisciplină profesională poateconsidera că nu sunt îndeplinitecondiţiile necesare pentru atra-gerea răspunderii disciplinare şiva face o notificare în acest sens.

În urma cercetării disciplinare,dacă unele aspecte de calitate alucrărilor trebuie lămurite, DECPIpoate solicita Departamentuluide monitorizare şi competenţăprofesională din cadrul CAFRefectuarea unui control de cali-tate tematic, care să acopereaspectele cuprinse în sesizare.Astfel, cercetarea disciplinară seextinde şi asupra calităţii activi-tăţii desfăşurate de auditorulfinanciar în legătură cu sesiza-rea.

Sancţiunile disciplinare se dis-pun de către Consiliul CamereiAuditorilor Financiari dinRomânia, care este obligat sărespecte procedurile referitoarela comunicare, audiere, delibe-rare şi comunicare a hotărârii.

Consiliul Camerei îi convoacă pecel împotriva căruia a fost for-mulată sesizarea şi pe autorulsesizării în vederea audierii.Auditorul financiar va fi citatpentru a participa, în nume pro-priu, la termenul stabilit deConsiliul CAFR. Citaţia este trimi-să celor în cauză cu cel puţin 7zile înainte de şedinţaComisiei de disciplină, iar dosa-rul cauzei, cuprinzând în specialconcluziile DECPI, va fi pus ladispoziţia părţilor cu 7 zile înain-te de acelaşi termen, prinSecretariatul CAFR.

Sancţiunile care pot fi dispusede Consiliul CAFR:

F mustrare

F avertisment scris,

F suspendarea calităţii demembru

F retragerea calităţii de mem-bru al Camerei.

Hotărârea Consiliului Camereiprivind sancţionarea se comuni-că celui reclamat şi autoruluisesizării în termen de cel mult15 zile de la adoptare. Comu -nicarea se face prin poştă, reco-mandat şi cu confirmare de pri-mire.

Hotărârile de sancţionare de sus-pendare şi retragere a calităţii demembru se comunică Consiliuluipentru Supravegherea în InteresPublic a Profesiei Contabile(CSIPPC) spre aprobare. Implicit,acestea se comunică auditoruluifinanciar după aprobarea datăde CSIPPC.

Hotărârile de sancţionare pot ficontestate direct la instanţacompetentă, pe calea contencio-sului administrativ.

În final, câteva cuvinte despreefectele aplicării unei sancţiuni.

În primul rând este afectatăbuna reputaţie a auditoruluisancţionat. De exemplu, cei caredoresc să li se recunoască, decătre alt stat din UE, calificareade auditor financiar vor aveadificultăţi la dovedirea buneireputaţii, care reprezintă o cerin-ţă impusă de Directiva sectorială2006/43/CE. Apoi, sunt afectaţicei care doresc să participe laauditarea proiectelor finanţatedin fonduri europene, deoarecemajoritatea beneficiarilor impuno conduită profesională lipsităde sancţiuni şi calificative profe-sionale slabe.

Este de menţionat şi faptul că încazul aplicării sancţiunii cu sus-pendarea, persoana sancţionatănu poate presta sub nici oformă activitate de auditfinanciar şi nu poate face uzde această calitate, în caz con-trar urmând a fi sancţionată curetragerea calităţii de membrual Camerei.

Iar în situaţia aplicării sancţiuniide retragere a calităţii de mem-bru, auditorul financiar are obli-gaţia ca în termen de cel mult30 de zile de la data rămâneriidefinitive a hotărârii de sancţio-nare să predea Departamentuluide servicii pentru membri dincadrul Camerei carnetul, certifi-catul, parafa şi autorizaţia defuncţionare.

Este de la sine înţeles că repeta-rea abaterii constituie o circum-stanţă agravantă, care va fi luatăîn considerare la stabilirea uneinoi sancţiuni.

Lucrarea poate fi procurată de la sediul CAFR, precum şi de la reprezentanţele teritorialedin Braşov şi Iaşi ale Camerei sau poate fi comandată pe e-mail la adresa cafr cafr.ro

ori la numărul de fax: 021/410.03.48, cu plata ramburs, inclusiv taxe poştale@

Audit

Documents

PdA 3 2013 - 1 PdA 1 2012 - Camera Auditorilor Financiari ... 3 2013-76bc.pdf · Balanced scorecard şi auditul financiar juridic provocări şi tendinţe ... mite guvernanţei un