Påtegninger, protokol og kommunikation

Påtegninger, protokol og kommunikation

Cand.merc.aud., Aalborg Universitet

24. november 2011

Faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

2 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen

Introduktion


Hvem er jeg?

• Cand.merc.aud. 2004

- Aalborg Universitet

- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling

• Ph.d. 2010

- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”

- Udgivet af Thomson Reuters

• Aalborg Universitet 2004-2008

- Ph.d.-stipendiat m.v.

- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris

• Beierholm 2009-

- Faglig udviklingsafdeling

- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold

• Aalborg Universitet 2011-

- Ekstern lektor

• Underviser internt og eksternt

• Artikler i Revision & Regnskabsvæsen samt INSPI


Materiale – påtegninger (1:2)

• Regulering

- RL § 19

- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 1-8

- Erklæringsvejledningens afsnit 1-5

- ISA 570, ISA 700, ISA 705 og ISA 706, ISA 710 og ISA 720

- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)

- REVU’s udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål

- UR 2007-3 (endnu ikke ajourført)

• Obligatorisk Litteratur

- Aasmund Eilifsen m.fl.: ”Auditing & assurance services”, McGraw-Hill, 2. udgave, 2010, kapitel 18

- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 5

- Claus Bonde Hansen og Marianne Christoffersen: ”Revisionspåtegningen”, RevisionsOrientering, A 7.10, 2011


Materiale – påtegninger (2:2)

- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern – en undersøgelse af de seneste årsrapporter og revisionspåtegninger for konkursramte selskaber”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 9, 2009

Supplerende litteratur

- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”, Thomson Reuters, 4. udgave, 2009

- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner: ”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008

- Kim Füchsel, Martin Lunden og Ole Tjørnelund Thomsen: ”Revisors skriftlige erklæringer”, Thomson Reuters, 3. udgave, 2010


Materiale – protokol og kommunikation

• Regulering

- RL §§ 20 og 21

- ISA 210, ISA 260 og ISA 265

- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)

• Obligatorisk Litteratur

- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 8

- Lars Holgersen og Bjørn R. Mogensen: ”Revisionsprotokollen”, RevisionsOrientering, A 7.1, 2006

• Supplerende litteratur

- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”, Thomson Reuters, 4. udgave, 2009

- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner: ”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008


Hvad skal vi igennem i dag? (1:2)

• Revisionspåtegninger

- Årsregnskabsloven m.v.

- Revisorloven

- Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen

- Revisionsstandarder og –udtalelser- Erklæringsstandarderne

- ISA 700

- ISA 705 og ISA 706

- Ny revisionspåtegning

- UR 2007-3

- Ikke-korrigeret fejlinformation

- Going concern – ISA 570

- ISA 710 og ISA 720

- (U)lovlige ”kapitalejerlån”

- Diskussionsopgaver- Modificering af revisionspåtegningen

- Valg af konklusion


Hvad skal vi igennem i dag? (2:2)

• Revisionsprotokollen

- Revisorloven

- Selskabsloven

- Revisionsstandarder- ISA 210

- ISA 260

- ISA 265

- RS 265

- Eksempler på revisionsprotokollater – Beierholms paradigmaer

- Til- og fratrædelse generelt

• ”Clarity”-projektet og -standarderne (til orientering)

• Hvad kommer vi ikke ind på?

- Andre erklæringer (revision 2)

- Anden kommunikation


Revisionspåtegninger


Indledende spørgsmål – revisionspåtegninger

1. Hvad er en revisionspåtegning?

2. Hvad står der i en revisionspåtegning?

3. Hvilke typer af revisionspåtegninger findes der?

4. Hvilke andre typer af erklæringer findes der?

5. Hvordan adskiller disse erklæringer sig fra revisionspåtegninger?


An overview of the financial statement audit process


Hvad skriver pressen omrevisionspåtegninger?


Berlingske Tidende – 27. august 2010


Berlingske Tidende – 11. september 2010


Jyllands-Posten – 19. oktober 2010


Børsen – 20. oktober 2010


Børsen – 5. januar 2011


Berlingske Tidende – 3. juli 2011


Berlingske – 5. september 2011 (1:2)


Børsen – 27. oktober 2011


Økonomisk Ugebrev – 31. oktober 2011


FSR’s undersøgelse af”revisorforbehold”


Definitionen af ”revisorforbehold”

• Revisorforbehold dækker i denne sammenhæng over, at revisor har noteret et forbehold eller en supplerende oplysning i sin påtegning på regnskabet

- Det kan være et forbehold for manglende dokumentation, manglende bogføring, manglende intern kontrol, forbehold for going concern, forbehold for værdiansættelser, forbehold for f.eks. varebeholdningernes tilstedeværelse osv.

- Derudover kan der også være tale om en supplerende oplysning

- Det kunne f.eks. være at revisor bemærker, at regnskabet ikke er afleveret rettidigt


Udvalgte resultater af undersøgelsen (1:2)


Udvalgte resultater af undersøgelsen (2:2)


Årsregnskabsloven m.v.


Årsregnskabet og ledelsesberetningen –regnskabsmæssigt (1:3)

• Årsrapportens bestanddele

- Årsregnskab

- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)

- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet koncern (frivillig for regnskabsklasse B)

- Ledelsespåtegning

- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §2)

• Retvisende billede og retvisende redegørelse

- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)

- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)



• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B

- Virksomhedens væsentligste aktiviteter- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter

- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)

- Ledelsesberetning- Er der skal væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og

økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)

- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold”

- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed

- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.

- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver

- Going concern-problemer

- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for vurdering af årsrapporten

- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)



• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C

- Ledelsesberetningen skal bl.a.- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med

angivelse af beløb

- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb

- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold

- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets afslutning

- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen

- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)

- Yderligere regler i §§ 100-101

- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2, og § 99a

• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D

- Særlige regler i §§ 107-107b


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v.

• Usikkerhed om going concern

• Usikkerhed ved indregning og måling

• Andre usædvanlige forhold i årsrapporten

• Efterfølgende begivenheder


Årsregnskabsloven som regnskabsgrundlag


IFRS som regnskabsgrundlag


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (1:2)

• Revision af årsregnskabet

- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt. koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.)

- En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to påhinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:

- En balancesum på DKK 4 mio. (tidligere DKK 1,5 mio.)

- En nettoomsætning på DKK 8 mio. (tidligere DKK 3 mio.)

- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12 (§ 135, stk. 1, 2. pkt.)

- Undtagelser- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)

- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)

- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)

- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (2:2)

• Udtalelse om ledelsesberetningen

- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som indgår i årsrapporten

- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (§ 135, stk. 5)

- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de revisionspligtige dele heraf

- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor (erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)

• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet

- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består

- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)


Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (1:3)

Udtalelse om ledelsesberetningen

Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.

Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen




Ledelsen har ansvaret for …

Revisionen har ikke omfattet …

Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at [oplysning om, hvori uoverensstemmelsen består].

Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet




Ledelsen har ansvaret for …


Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om [beskrivelse af den konstaterede fejl eller mangel], som er krævet efter årsregnskabsloven.

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen


Tjekspørgsmål – årsregnskabsloven m.v.

1. Hvad er forskellen mellem et retvisende billede og en retvisenderedegørelse?

2. Skal en årsrapport altid indeholde en ledelsesberetning?

3. Skal et selskabs årsregnskaber altid revideres?

4. Skal en evt. ledelsesberetning altid revideres?

5. Kan revisor tage forbehold i en udtalelse om ledelsesberetningen?


Revisorloven


Lovens anvendelsesområde (1:5)

• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)

• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 3)

Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

§ 1, stk. 3Andre erklæringer

Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

§ 1, stk. 2Erklæringer med sikkerhed



• Eksempler på erklæringer med sikkerhed

- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er omfattet af revisionspligt

- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er fritaget for revisionspligt, men som har indgået aftale med revisor om frivillig revision af årsregnskabet

- Reviewerklæring på en årsrapport for en virksomhed, der er fritaget for revisionspligt

- Erklæring med sikkerhed efter SL’s regler

- Erklæring med sikkerhed på et budget, der skal forelægges et pengeinstitut

- Erklæring vedrørende en syns- og skønsforretning efter retsplejelovens regler

- Erklæring vedrørende et konkursbo til brug i skifteretten, hvor revisor er udpeget af skifteretten (lovbemærkningerne)



• Eksempler på andre erklæringer

- Erklæring om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor opstiller et regnskab på grundlag af bogføringen

- Erklæring om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til et regnskab for virksomheder eller personer

- Erklæring om assistance med udarbejdelse af budgetter

- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til brug for en långiver vedrørende ”sale and lease back”-transaktioner

- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters klientkontomidler (lovbemærkningerne)



JaJaTavshedspligt

JaJaUnderretning om økonomiske forbrydelser

Andre erklæringer

Erklæringermed sikkerhed

JaJaDisciplinære sanktioner

JaJaLovpligtig forsikring

Alene professionel kompetence og fornøden

omhuGod revisorskikKrav til revisors arbejde



NejJaErklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed

Nej (men oplysningskrav)JaUafhængighed

NejJaTilsynsbaseret kvalitetskontrol

Andreerklæringer

Erklæringermed sikkerhed

NejJaEn række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden

NejJaOffentlighedens tillidsrepræsentant


Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed

• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og konklusionen herpå

- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven

- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)

• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven

- Erklæringen kan afgives sammen med andre end revisorer (§ 19, stk. 4)


Tjekspørgsmål – revisorloven

1. Hvad er forskellen mellem erklæringer med sikkerhed og andre erklæringer?

2. Hvad vil det sige, at revisor skal overholde god revisorskik?

3. Hvad vil det sige, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant?

4. Hvem må skrive under på en revisionspåtegning?

5. Hvem må skrive under på andre erklæringer med sikkerhed? Hvad med erklæringer uden sikkerhed?


Erklæringsbekendtgørelsen og-vejledningen


Erklæringsbekendtgørelsens indhold

• Kapitel 1

- Indledende bestemmelser (§§ 1-2)

• Kapitel 2

- Afgivelse af erklæringer- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)

- Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 9-12)

- Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 13-16)

• Kapitel 3

- Straffebestemmelser (§ 17)

• Kapitel 4

- Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 18)


Erklæringsvejledningens indhold

• Indledning

• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen

• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen

• Erklæringsbekendtgørelsen

• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber


• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber


• Andre erklæringer med sikkerhed


• Ikrafttræden m.v.


Indledende bestemmelser

• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger (erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1)

• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne måforventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger

- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)

• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)

• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt måforventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1, stk. 4)


Regnskaber og andre dokumenter (1:2)

• Ved et regnskab forstås:

- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL

- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere (erklæringsbekendtgørelsens § 2)

• Eksempler på regnskaber

- Regnskaber, der aflægges efter ÅRL

- Regnskaber, der aflægges eller IFRS

- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde

- Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.

- Regnskaber for frie kostskoler

- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Regnskaber og andre dokumenter (2:2)

• Eksempler på andre dokumenter

- Skatteregnskaber

- Mellembalancer

- Åbningsbalancer

- Likvidationsregnskaber

- Fusionsregnskaber

- Afsluttende boregnskaber ved konkurs

- Statusoversigter som grundlag for akkord

- Projektregnskaber

- Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)

• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i nævnte rækkefølge:

- …

- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold

- En konklusion vedrørende den udførte revision

- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret påden udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –har givet anledning til bemærkninger

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)

• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive:

- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)

• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller afkræftende

- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skaldette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5, stk. 5)


Forbehold i revisionspåtegninger (1:4)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:

- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)

• Forbehold skal altid tages, hvis:

- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisendebillede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav

- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige

- Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst

- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt



- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor

- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed

- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)

• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen

- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold” (§ 6, stk. 3)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 6, stk. 4)

• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§ 6, stk. 5)



üNr. 7

üNr. 6

üNr. 5

üNr. 4

üNr. 3

üNr. 2

ü§ 6, stk. 2, nr. 1

Nr. 2§ 6, stk. 1, nr. 1Erklærings-bekendtgørelsen



• Erklæringsvejledningen

- Forbehold generelt- Alle nødvendige forbehold skal tages

- Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold (afsnit 5.4)

- Begrundelse af forbehold- Forbehold skal begrundes

- Begrundelsen, som er en del af forbeholdet, skal give modtageren en klar forståelse af årsagen til forbeholdet

- Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet påregnskabet gives

- Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal revisor beskrive arten af det udeladte

- Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende den udeladte oplysning

- Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, hvis der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten (afsnit 5.4.3)

- Forbehold af afgørende betydning- Oplysningen om, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet,

kan særligt være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion

- Oplysningen kan passende gives i konklusionen (afsnit 5.4.4)


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen

Væsentlige og afgørende forhold

Væsentlige, men ikke afgørende forhold

Uvæsentlige forhold

Væsentlighed

Ja

Ja

Nej

Forbehold?

Ja

Nej

Nej

Oplysning om, at generalforsamlingen ikke

bør godkende årsrapporten?


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:4)

• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)

• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig

- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)



• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§7, stk. 4)

• Erklæringsvejledningen

- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke tilføre

modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet

- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskaber

- Er der væsentlige mangler i regnskaber, skal revisor altid tage forbehold (afsnit 5.6.1)

- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – overtrædelse af bogføringsloven

- Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal revisor altid give supplerende oplysninger



- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin

- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren

- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge vægt på nedenstående forhold:

- Er overtrædelserne bragt til ophør?

- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?

- Er der tale om gentagne overtrædelser?

- Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)

- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – ledelsesansvar- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller

oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales

- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne

- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her

- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb



- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen

- Ulovlige ”kapitalejerlån”

- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele

- Uforsvarlig udlodning af udbytte

- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne

- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat

- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen (fortsat)

JaJaJaVæsentlige og afgørende forhold

JaNejJaVæsentlige, men ikke afgørende forhold

Ja, ved supplerende

oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

NejNejUvæsentlige forhold

NejNejNejBagatelagtige forhold

Supplerende oplysninger?

Oplysning om, at generalforsamling

en ikke bør godkende

årsrapporten?

Forbehold?Væsentlighed


Udvalgte forskelle på kravene til erklæringer

NejNejJaKrav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold (ledelsesansvar m.v.)

Generelle krav

Henvisning til kravene til revisions-

påtegninger

JaSpecifikke krav til situationer, hvor revisor skal tage forbehold

NejNejJaOplysning om, at ”Generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet”

NejNejJaOplysning om, at ”Revisionen ikke har givet anledning til forbehold”

NejNejJaUdtalelse om ledelsesberetningen, hvis denne ikke revideres

Andre erklæringer

med sikkerhed

Erklæringer om

gennemgang (review) af regnskaber

Revisions-påtegninger

på reviderede regnskaber


Tjekspørgsmål – erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen

1. Hvilke regler i erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse, når revisor afgiver erklæringer på andre dokumenter end regnskaber?

2. Hvornår skal revisor tage forbehold i en revisionspåtegning?

3. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger i en revisionspåtegning?

4. Hvilke typer af konklusioner kan revisor afgive i en revisionspåtegning?

5. Kan man foretage revision eller review af noget, der ikke er et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand?


Revisionsstandarder og-udtalelser


Erklæringsstandarderne


Erklæringsstandarderne – før ”clarity”

Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

Revision og review af historiske finansielle oplysninger

Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle

oplysninger

RS og UR

Revision

RS og UR

Andre erklæringsopgaver med sikkerhed

RS 700

RS 701

(RS 710)

(RS 720)

RS 800

RS 3000

RS 3400

ISAE 3402

RS og UR

Review

Beslægtede opgaver

RS og UR

Beslægtede opgaver

RS 4400

RS 4410

RS 2400

RS 2410

RS vedrørende kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed


Betegnelser for standarder – før ”clarity”

RS 4000-4699

RS 3000-3699

RS 2000-2699

RS 100-999

RS 1-99

Standarder

RevisionsstandardRSInternational Standard onQuality ControlISQC

IAASB REVU

ISA International Standard onAuditing

RS Revisionsstandard

ISRE International Standard onReview Engagements


ISAE International Standard onAssurance Engagements


ISRS International Standard onRelated Services



Betegnelser for standarder – efter ”clarity”

ISRS 4000-4699

ISAE 3000-3699

ISRE 2000-2699

ISA 100-999

ISQC 1-99

Standarder

International standard om kvalitetsstyring ISQC

International Standard onQuality ControlISQC

IAASB REVU

ISA International Standard onAuditing

ISA International standard om revision

ISRE International Standard onReview Engagements

ISRE International standard om review

ISAE International Standard onAssurance Engagements

ISAE International standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed

ISRS International Standard onRelated Services

ISRS International standard om beslægtede opgaver


Erklæringsstandarderne – efter ”clarity”

Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

Revision og review af historiske finansielle oplysninger

Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle

oplysninger

ISA og udtalelser

Revision

ISAE og udtalelser

Andre erklæringsopgaver med sikkerhed

ISA 700

ISA 705 og ISA 706

(ISA 710)

(ISA 720)

ISA 800, ISA 805 og ISA 810

RS (ISAE) 3000

RS (ISAE) 3400

ISAE 3402

ISRE og udtalelser

Review

Beslægtede opgaver

ISRS og udtalelser

Beslægtede opgaver

RS (ISRS) 4400

RS (ISRS) 4410

RS (ISRE) 2400

RS (ISRE) 2410

ISQC vedrørende kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed


Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og –standarderne

ISAE 3402

RS (ISAE) 3400

RS (ISAE) 3000(ISA 720)

RS (ISRE) 2410(ISA 710)

RS (ISRS) 4410RS (ISRE) 2400RS (ISRE) 2410ISA 705 og ISA 706

RS (ISRS) 4400ISA 800, ISA 805 og

ISA 810RS (ISRE) 2400ISA 700

–§§ 13-16§§ 9-12§§ 3-8

Erklæringer uden sikkerhed

Andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringer om gennemgang (review)

af regnskaber

Revisionspåtegninger på reviderede

regnskaber


Typer af revisionspåtegninger

Forbehold

Manglende konklusion

Forbehold

Afkræftende konklusion

Forbehold

Konklusion med forbehold

Supplerende oplysninger

Konklusion (uden

forbehold)

Forhold, der påvirker revisors konklusion

Forhold, der ikke påvirker

revisors konklusion

Konklusion (uden

forbehold)

”Modificerede” revisionspåtegninger

”Umodifice-rede”

revisions-påtegninger


ISA 700

”Umodificerede”revisionspåtegninger


ISA 700 (1:2)

• Omhandler udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab

• Erstatter RS 700 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere

• Omfang- Standarden omhandler revisors ansvar for at udforme en konklusion

om et regnskab samt formen og indholdet af revisors erklæring, der afgives som et resultat af en revision af et regnskab (afsnit 1)

- ISA 705 og ISA 706 omhandler, hvorledes formen og indholdet af revisors erklæring påvirkes, når revisor udtrykker en konklusion med modifikationer eller inkluderer en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet eller en supplerende oplysning vedrørende forståelsen af revisionen i revisors erklæring (afsnit 2)

- Standarden er udformet i relation til et fuldstændigt regnskab med generelt formål

- ISA 800 omhandler særlige overvejelser, når et regnskab er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål

- ISA 805 omhandler særlige overvejelser, der er relevante for en revision af en enkelt bestanddel af et regnskab eller et specifikt element, en konto eller en post i et regnskab (afsnit 3)


ISA 700 (2:2)

• Mål

- Det er revisors mål: - At udforme en konklusion om regnskabet baseret på en vurdering af de

konklusioner, der er draget fra det opnåede revisionsbevis, og

- At udtrykke denne konklusion klart i en skriftlig erklæring, der ogsåbeskriver grundlaget for konklusionen (afsnit 6)

• Definitioner

- Regnskab med generelt formål- Et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme

med generelt formål (afsnit 7, litra a)

- Begrebsramme med generelt formål- En regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme

de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af brugere

- Den regnskabsmæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for regnskaber, der giver et retvisende billede, eller en begrebsramme, der ikke kan fraviges (afsnit 7, litra b)


Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab

ISA 800Regnskab med særligt formål

RS (ISRS) 4410

(RS 4400)

RS (ISRE) 2400

RS (ISRE) 2410

ISA 700Regnskab med generelt formål

Ingen sikkerhedBegrænset sikkerhed

Høj grad af sikkerhed


ISA 705

Modifikationer til konklusionen(forbehold)


ISA 705 (1:5)

• Omhandler modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700 (samt ISA 800, ISA 805 og ISA 810)

• Erstatter – sammen med ISA 706 – RS 701 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere

• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for at afgive en passende erklæring i de tilfælde, hvor revisor ved udformningen af en konklusion i overensstemmelse med ISA 700 konkluderer, at det er nødvendigt med en modifikation til revisors konklusion om regnskabet (afsnit 1)

• Mål

- Revisors mål er klart at udtrykke en passende modificeret konklusion om regnskabet, som er nødvendig, når:

- Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (afsnit 4)


ISA 705 (2:5)

• Situationer, der kræver en modifikation til konklusion

- Revisor skal modificere konklusionen i revisors erklæring, når: - Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at

regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (afsnit 6)

• Fastlæggelse af typen af modifikation til revisors konklusion

- Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, når: - Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis –

konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er væsentlige, men ikke gennemgribende, for regnskabet

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige, men ikke gennemgribende (afsnit 7)

- Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, når revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er både væsentlige og gennemgribende for regnskabet (afsnit 8)


ISA 705 (3:5)

- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor er ude af stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger påregnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og gennemgribende (afsnit 9)

- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor i ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, konkluderer, at det til trods for, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regnskabet på grund af den mulige interaktion mellem usikkerhederne og disses mulige samlede indvirkning på regnskabet (afsnit 10)

• Form og indhold af revisors erklæring, når konklusionen er modificeret

- Når revisor modificerer konklusionen om regnskabet, skal revisor medtage et afsnit i revisors erklæring, der beskriver det forhold, der er årsag til modifikationen

- Revisor skal placere dette afsnit umiddelbart før konklusionen i revisors erklæring og skal – alt efter hvad der er passende – bruge overskriften "Grundlag for konklusion med forbehold", "Grundlag for afkræftende konklusion" eller "Grundlag for manglende konklusion” (afsnit 16)


ISA 705 (4:5)

- Når revisor modificerer revisionskonklusionen, skal revisor – alt efter hvad der er passende – bruge overskriften "Konklusion med forbehold", "Afkræftende konklusion" eller "Manglende konklusion" for konklusionsafsnittet (afsnit 22)

• Definition – gennemgribende

- Et begreb, der i forbindelse med fejlinformationer anvendes til at beskrive indvirkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. fejlinformationer, der er uopdagede på grund af en manglende mulighed for at opnåtilstrækkeligt og egnet revisionsbevis

- Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter revisors vurdering:

- Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet

- Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet

- I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)


ISA 705 (5:5)

–

”… som følge af betydeligheden af det forhold, der er

beskrevet i grundlaget for afkræftende

konklusion, ikke giver …”

”… bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er

beskrevet i grundlaget for

konklusion med forbehold, giver …”

Uenighed med ledelsen

–

Væsentlige og gennemgribende

forhold

Afkræftende konklusion

”På grund af betydeligheden af det forhold, der er


manglende konklusion, har vi

ikke …”

Væsentlige og gennemgribende

forhold

Manglende konklusion

”… bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er


konklusion med forbehold, giver …”

Begrænsning i omfanget af

revisors arbejde

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold

Konklusion med forbehold


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen (fortsat)

JaJa

Ja (konklusion kan ikke udtrykkes eller

afkræftende konklusion)

Væsentlige og afgørende forhold

JaJa, hvis afgørende

forhold

Ellers nej

Ja (afkræftende elle rmanglendekonklusion)

Væsentlige og gennemgribende forhold

JaNejJa (konklusion med

forbehold)

Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold

Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

NejNejUvæsentlige forhold

NejNejNejBagatelagtige forhold

Supplerende oplysninger?

Oplysning om, at generalforsamlingen ikke bør godkende

årsrapporten?

Forbehold?Væsentlighed


ISA 706

Supplerende oplysninger


ISA 706 (1:5)

• Omhandler supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring

• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700 (samt ISA 800, ISA 805 og ISA 810)

• Erstatter – sammen med ISA 705 – RS 701 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere

• Omfang

- Standarden omhandler yderligere kommunikation i revisors erklæring, når revisor finder det nødvendigt for at:

- Henlede brugeres opmærksomhed på et eller flere forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er af en sådan vigtighed, at de er afgørende for brugeres forståelse af regnskabet, eller

- Henlede brugeres opmærksomhed på et eller flere forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er relevante for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 1)


ISA 706 (2:5)

• Mål

- Når en konklusion om regnskabet er udformet, og det efter revisorsvurdering er nødvendigt, er det revisors mål ved entydig yderligere kommunikation i revisors erklæring at henlede brugeres opmærksomhed, på:

- Et forhold, der – selv om det er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet – er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugeres forståelse af regnskabet, eller

- Hvor det er passende, ethvert andet forhold, der er relevant for brugeres forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 4)

• Definitioner

- Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet- Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der er passende

præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan en vigtighed, at det er afgørende for brugeres forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)

- Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen- Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, som ikke er

præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugeres forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 5, litra b)


ISA 706 (3:5)

• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet

- Hvis revisor finder det nødvendigt at henlede brugernes opmærksomhed på et forhold, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, skal revisor medtage en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet i revisors erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet

- Et sådant afsnit skal kun henvise til information, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet (afsnit 6)

- Når revisor medtager en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet i revisors erklæring, skal revisor:

- Medtage oplysningen umiddelbart efter konklusionen i revisors erklæring

- Bruge overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet”

- I den supplerende oplysning indsætte en tydelig henvisning til det forhold, der fremhæves, og det sted i regnskabet, hvor der kan findes relevante oplysninger, der beskriver forholdet fuldt ud

- Anføre, at revisors konklusion ikke er modificeret med hensyn til det forhold, der er fremhævet (afsnit 7)


ISA 706 (4:5)

- Eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet

- Usikkerhed vedrørende det fremtidige udfald af en usædvanlig retstvist eller et lovindgreb

- Implementering før tid (hvor det er tilladt) af en ny regnskabsstandard, som har gennemgribende indvirkning på regnskabet før dens ikrafttrædelsesdato

- En større katastrofe, som har haft eller fortsætter med at have betydelig indvirkning på virksomhedens finansielle stilling (afsnit A1)

• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

- Hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, som ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal dette ske i et afsnit i revisors erklæring under overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen”

- Revisor skal medtage dette afsnit lige efter konklusionen og en evt. supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet (afsnit 8)


ISA 706 (5:5)

- Eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

- Revisor kan ikke fratræde en opgave, selv om de mulige konsekvenser af, at det ikke kan lade sig gøre at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, på grund af en ledelsespålagt begrænsning i revisionsomfanget er gennemgribende (afsnit A5)

- Afgivelse af erklæring på mere end ét regnskab (afsnit A8)

- Begrænsning på udlevering eller brug af revisors erklæring (afsnit A9)


Specifikke krav i andre ISA’er om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen

Supplerende oplysninger vedrørende

• ISA 210

- Revisionsaftaler

• ISA 560

- Efterfølgende begivenheder

• ISA 570

- Fortsat drift (going concern)

• ISA 800

- Revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål

Supplerende oplysninger vedrørende

• ISA 560

- Efterfølgende begivenheder

• ISA 710

- Sammenlignelige oplysninger

• ISA 720

- Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber

forståelse af regnskabet forståelse af revisionen


Ny revisionspåtegning


REVU’s udtalelse om ”umodificerede”revisionspåtegninger

• Omhandler den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål

• Udsendt i november 2011

• Erstatter UR 2010-1

• Høringsudkast til nye udtalelser om ”modificerede”revisionspåtegninger (forbehold og supplerende oplysninger) forventes snarest

- Erstatter UR 2007-3


Brug af overskrifter


Ledelsesberetningen


Eksempler på revisionspåtegninger

• Regnskabsklasse B – årsregnskab udarbejdes efter ÅRL –årsrapporten indeholder ikke ledelsesberetning

• Regnskabsklasse B og C – årsregnskab udarbejdes efter ÅRL –årsrapporten indeholder ledelsesberetning

• Regnskabsklasse D – børsnoteret, ikke finansielt selskab, hvis koncernregnskab og årsregnskab udarbejdes efter IFRS som godkendt af EU

• Yderligere eksempler vil blive lagt på FSR’s hjemmeside


UR 2010-1 – eksempler på revisionspåtegninger m.v. (1:3)

• Regnskabsklasse B og C – årsregnskab udarbejdes efter ÅRL – med engelsk oversættelse (særskilt tillæg)

• Koncern – regnskabsklasse B og C, pengestrømsopgørelse alene for koncernen – årsregnskab og koncernregnskab udarbejdes efter ÅRL

• Koncern – regnskabsklasse B og C, koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU

• Koncern – regnskabsklasse D, børsnoteret ikke-finansielt børsnoteret selskab – koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU

• Koncern – regnskabsklasse D – ikke-finansielt selskab, koncernregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU –årsregnskab aflægges efter ÅRL

• Koncern – regnskabsklasse D, børsnoteret finansielt selskab –koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU



• Koncern – regnskabsklasse D – børsnoteret finansielt selskab –koncernregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU –årsregnskab aflægges efter lov om finansiel virksomhed

• Koncern regnskabsklasse B og C – koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk oversættelse

• Koncern, regnskabsklasse D, børsnoteret ikke-finansielt selskab, koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk oversættelse

• Alternativ formulering – koncern – regnskabsklasse D – børsnoteret ikke-finansielt selskab – koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk oversættelse

• Erklæring om review af delårsregnskab – revisor har revideret årsregnskabet

- RS 2410



• Erklæring om review af bilag til selvangivelse for et selskab –revisor har revideret årsregnskabet

- RS 2410

• Erklæring om gennemgang af årsregnskab udarbejdet efter ÅRL –revisor har ikke revideret årsregnskabet

- RS 2400

• Erklæring om assistance med opstilling af årsregnskab

- RS 4410

• Erklæring om assistance med opstilling af bilag til selvangivelse foret selskab

- RS 4410


Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten indeholder ikke ledelsesberetning (1:2)

Vores ansvar er … Vi har udført vores revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at …

Vores ansvar er … Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere danske krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at …

Revisors ansvar og den udførte revision

Revisors ansvar

Ledelsens ansvar for årsregnskabet


Ledelsen har ansvaret for …Ledelsen har ansvaret for …

Vi har revideret …Vi har revideret …

Til kapitalejerne i …Til kapitalejerne i …

Den uafhængige revisors påtegning

Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet

RS 700ISA 700


Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten indeholder ikke ledelsesberetning (2:2)

KonklusionKonklusion

Det er vores opfattelse, at … i overensstemmelse med årsregnskabsloven


RS 700ISA 700


Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten indeholder ledelsesberetning (1:2)

Vores ansvar er … Vi har udført vores revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at …

Vores ansvar er … Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere danske krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at …

Revisors ansvar og den udførte revision

Revisors ansvar




Vi har revideret …Vi har revideret …

Påtegning på årsregnskabet

Til kapitalejerne i …Til kapitalejerne i …

Den uafhængige revisors påtegning

Den uafhængige revisors erklæringer

RS 700ISA 700


Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten indeholder ledelsesberetning (2:2)

KonklusionKonklusion



Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen


RS 700ISA 700


Ny revisionspåtegning – ”modificeret” (1:4)

ForbeholdForbehold

Konklusion Konklusion med forbehold

[Uenighed med ledelsen] Det er vores opfattelse årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet anførte, giver …

[Uenighed med ledelsen] Det er vores opfattelse årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …

[Begrænsning i omfanget af revisors arbejde] Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra den mulige virkning af det i forbeholdet anførte, giver …

[Begrænsning i omfanget af revisors arbejde] Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …

Grundlag for konklusion medforbehold

Redegørelse for årsagen til og – hvis muligt – den beløbsmæssige virkning af det forhold, der har ført til forbeholdet


RS 700 og RS 701ISA 700, ISA 705 og ISA 706

Afventer endelig

udtalelse



ForbeholdForbehold

Grundlag for afkræftende konklusion



Konklusion Afkræftende konklusion

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet anførte, ikke giver et retvisende billede af …

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver …


Afventer endelig

udtalelse



ForbeholdForbehold

Grundlag for manglende konklusion

Redegørelse for årsagen til den manglende konklusion

Redegørelse for årsagen til den manglende konklusion

KonklusionManglende konklusion

Som følge af det forhold, der er beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet gennemføre revisionen, og vi kan derfor ikke udtrykke en konklusion om årsregnskabet

På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet


Afventer endelig

udtalelse



Udtalelse om ledelsesberetningenUdtalelse om ledelsesberetningen

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse afregnskabet

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering[hvis både supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og udtalelse om ledelsesberetningen]

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold


Afventer endelig

udtalelse


UR 2007-3

”Modificerede” revisionspåtegninger


UR 2007-3

• Omhandler modifikation af den uafhængige revisors påtegning, dvs. forbehold og supplerende oplysninger

• Endnu ikke ajourført – høringsudkast til nye udtalelser om ”modificerede” revisionspåtegninger” (forbehold og supplerende oplysninger) forventes snarest

• Eksempler på revisionspåtegninger

- Revisionspåtegninger med forbehold- Uenighed med ledelsen

- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold

- Væsentlige og gennemgribende forhold

- Begrænsning i omfanget af revisors arbejde- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold

- Væsentlige og gennemgribende forhold

- Revisionspåtegninger med supplerende oplysninger


Ikke-korrigeret fejlinformation


Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)

• ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse

- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:- Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter

revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)

- Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet korrigeret (afsnit A20)

• ISA 450 – vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen

- Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres underrevisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige (afsnit 5)

- Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige ledelse

- Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse fejlinformationer (afsnit 8)



- Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist eller samlet er væsentlige (afsnit 11)

- Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i revisors erklæring

- Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist

- Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver korrigeret (afsnit 12)

- Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant –den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener, at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed

- En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den skriftlige udtalelse (afsnit 14)

• ISA 580 – skriftlige udtalelser

- Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den ledelse, der er ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de faktiske forhold (afsnit 9)



Den øverste ledelse (revisions-

protokollen)

Forbehold i revisionspåtegnin

gen (uenighed med ledelsen)

Væsentlig fejlinformation

> 100 %

––Korrigeret

fejlinformation

Den daglige ledelse (ledelses-

erklæringen)


protokollen)

–Ikke-korrigeret fejlinformation

Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation

2-5 % – 100 %

Ubetydelig fejlinformation

< 2-5 %


FSR’s medlemsundersøgelse 2011 (1:3)






Tjekspørgsmål – ISA 700, ISA 705 og ISA 706 m.v.

1. Hvilke betingelser skal være opfyldt, for at ISA 700 finder anvendelse?

2. Kan revisor afgive en konklusion med forbehold og samtidig give supplerende oplysninger?

3. Kan revisor ”afgive” en manglende konklusion som følge af uenighed med ledelsen?

4. Kan revisor afgive en afkræftende konklusion som følge af en begrænsning i omfanget af revisors arbejde?

5. Hvis revisor finder en fejl på DKK 100.000, skal dette sårapporteres til den øverste ledelse?


Going concern


Going concern-forudsætningen

• Årsrapporten skal udarbejdes efter nedenstående grundlæggende forudsætninger:

- Klarhed- Substans- Væsentlighed- Driften af en aktivitet formodes at fortsætte (going concern),

medmindre den ikke skal eller ikke antages at kunne fortsætte. Afvikles en aktivitet, skal klassifikation og opstilling samt indregning og måling tilpasses med denne afvikling

- Neutralitet- Periodisering- Konsistens- Bruttoværdi- Formel kontinuitet- Reel kontinuitet (ÅRL § 13, stk. 1 og 2)

• Se også …- RV 1 (afsnit 44-46)- RV’en for mindre virksomheder (afsnit 3.3.1)- IAS 1 (afsnit 25 og 26)- IFRS’en for små og mellemstore virksomheder (afsnit 3.8 og 3.9)


Revisors rapportering om going concern (1:2)

• Erklæringsbekendtgørelsen

- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)

• ISA 570

- Revisionskonklusioner og afgivelse af erklæring (afsnit 17)

- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er passende, men der er væsentlig usikkerhed (afsnit 18-20)

- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er ikke passende (afsnit 21)

• Ingen eksplicitte regler i ISA 705 og ISA 706


Revisors rapportering om going concern (2:2)

(Afkræftende konklusion)(Ikke relevant

valg)

Supplerende oplysningerRelevant valgGoing concern ikke valgt som

regnskabsprincip

Afkræftende konklusionIkke relevant valg

Konklusion med forbehold eller

afkræftende konklusion

Supplerende oplysningerRelevant valg

Going concern valgt som

regnskabsprincip

UtilstrækkeligTilstrækkelig

Omtale af usikkerhed

Væsentlig usikkerhed om fortsat drift


Going concern – en undersøgelse af konkursramte selskaber


Antal måneder fra balancedag til dato for konkursdekret


Forbehold og/eller supplerende oplysninger


Forbehold og/eller supplerende oplysninger angående going concern (1:2)


Forbehold og/eller supplerende oplysninger angående going concern (2:2) Antal m

åneder fra balancedag

til dato for konkursdekret


ISA 570 – udvalgte eksempler på ”red flags”

Katastrofer, der – når de indtræffer – ikke er forsikrede eller er underforsikrede

Arbejdskonflikter eller mangel på vigtige leverancer

Indikationer på negative pengestrømme fra driften ifølge historiske eller fremadrettede finansielle opgørelser

Ændringer i lov, øvrig regulering eller politik, der forventes at påvirke virksomheden negativt

Tab af større marked, nøglekunde(r), franchise, licens eller hovedleverandør(er)

Indikationer påtilbagekaldelse af finansiel støtte fra kreditorer

Verserende retssager eller reguleringsmæssige sager mod virksomheden, der – hvis de falder ud til modpartens fordel – kan resultere i krav, som virksomheden sandsynligvis ikke kan honorere

Tab af nøglepersoner i den daglige ledelse uden genansættelse

Lån med faste vilkår, der nærmer sig forfald uden realistisk udsigt til fornyelse eller indfrielse, eller usædvanlig stor afhængighed af kortfristede lån til finansiering af anlægsaktiver

Manglende opfyldelse af kapitalkrav eller andre lovpligtige krav

Den daglige ledelse påtænker at likvidere virksomheden eller indstille driften

Negativ egenkapital eller arbejdskapital

Andre forholdDriftsforholdØkonomiske forhold


ISA 570 – udvalgte eksempler på revisionshandlinger

Analyse af og drøftelse med den daglige ledelse om pengestrømme, overskud og andre relevante prognoser

Analyse og drøftelse af de seneste tilgængelige perioderegnskaber for virksomheden

Gennemlæsning af referater fra generalforsamlinger, møder i den øverste ledelse og relevante udvalg for omtale af finansielle problemer

Forespørgsel til virksomhedens juridiske rådgiver om tilstedeværelsen af retssager og krav samt rimeligheden i den daglige ledelses vurderinger af sagernes udfald og skøn over deres økonomiske følger

Bekræftelse af tilstedeværelsen, lovligheden og håndhævelsesmuligheden af aftaler med tilknyttede nærtstående parter og tredjeparter om at yde eller opretholde finansiel støtte samt vurdering af sådanne parters økonomiske evne til at tilføre yderligere midler

Stillingtagen til virksomhedens planer for at håndtere uopfyldte ordrer

Udførelse af revisionshandlinger vedrørende efterfølgende begivenheder for at identificere de begivenheder, der enten mindsker eller på anden måde påvirker virksomhedens evne til at fortsætte driften

Bekræftelse på tilstedeværelsen af, vilkårene for og hensigtsmæssigheden af lånefaciliteter


Selskabsretlige aspekter – kapitaltab

• Regulering

- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital

- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500

- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL §119)

• Kapitaltabsbegrebet

- Det selskabsretlige kapitaltabsbegreb er alene et soliditets-, ikke et likviditetsmæssigt, begreb

- Der er tale om en løbende forpligtelse for ledelsen til at være opmærksom på, om selskabet har ”tabt” halvdelen af selskabskapitalen

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar?

- Ja, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret


Kapitaltab – et eksempel

• Balance pr. 31. december 2010, der indgår i årsrapport udarbejdet primo maj og indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ultimo maj 2011

• Aktiver

- t.DKK 1.000

• Passiver

- Selskabskapital t.DKK 500

- Overført resultat (tab) t.DKK 300

- Egenkapital t.DKK 200

- Gældsforpligtelser t.DKK 800

- Passiver t.DKK 1.000

• Egenkapitalen udgør 40 % af selskabskapitalen og dermed mindre end halvdelen af selskabskapitalen

- Selskabet har således ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen


- Nej, idet 6 måneders-fristen endnu ikke kan være overskredet

- Revisor bør dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen


Selskabsretlige aspekter – kapitalberedskab

• Regulering

- SL § 115, nr. 5, omfatter selskaber, der har en direktion og en bestyrelse

- Bestyrelsen skal påse, at selskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde selskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder

- § 116, nr. 5, omfatter selskaber, der har en direktion og et tilsynsråd- Tilsynsrådet skal påse, at … , herunder at …

- § 118, stk. 2, omfatter alle selskaber- Direktionen skal sikre, at … , herunder at …

- Fælles afsluttende led- Selskabet er til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation

og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt

• Kapitalberedskabsbegrebet

- Kapitalberedskabsbegreb er både et likviditets- og et soliditetsmæssigt begreb

- Der er tale om en løbende forpligtelse for ledelsen til at være opmærksom på, om selskabets kapitalberedskab er forsvarligt


- Ja, i teorien, men sjældent i praksis


Det går somme tider galt …

Et eksempel


Det går somme tider galt … (1:6)












Eksempler på supplerendeoplysninger og forbehold

Going concern


Eksempel 1 – supplerende oplysninger (1:3)


valg)


regnskabsprincip






regnskabsprincip





Eksempel 1 – supplerende oplysninger (2:2)

• Konklusion

- ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …”

• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet

- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom påoplysningerne i note …, hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip”


- ”Ledelsen har ansvaret for …


Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet”

Efter ”clarity”


Eksempel 2 og 3 – konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion


valg)


regnskabsprincip






regnskabsprincip





Eksempel 2 – konklusion med forbehold (1:2)

• Forbehold

• Grundlag for konklusion med forbehold

- ”Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger”

• Konklusion med forbehold

- ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion medforbehold, giver et retvisende billede af …”

Efter ”clarity”


Eksempel 2 – konklusion med forbehold (2:2)




Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, indeholder vor konklusion påårsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften”

Efter ”clarity”


Eksempel 3 – afkræftende konklusion (1:2)

• Forbehold

• Grundlag for afkræftende konklusion

- ”Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold forden manglende redegørelse”

• Afkræftende konklusion

- ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”

- ”Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten”

Efter ”clarity”






Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”

Efter ”clarity”




valg)


regnskabsprincip






regnskabsprincip






• Forbehold

• Grundlag for afkræftende konklusion

- ”Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift”

• Afkræftende konklusion

- ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”

- ”Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten”

Efter ”clarity”






Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”

Efter ”clarity”


Tjekspørgsmål – going concern

1. Hvilken tidshorisont skal revisor anvende ved vurderingen af going concern?

2. Kan revisor afgive en ”umodificeret” revisionspåtegning, hvis der er betydelig usikkerhed om fortsat drift?

3. Hvis der er væsentlig usikkerhed om fortsat drift, hvilke betingelser skal så være opfyldt, for at supplerende oplysninger er

tilstrækkelige?

4. Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis selskabet har ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen?

5. Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis ledelsen fortsætter selskabets drift, selv om dette utvivlsomt vil

påføre kreditorerne tab?


ISA 710

Sammenlignelige oplysninger


ISA 710 (1:2)

• Omhandler sammenlignelige oplysninger, herunder sammenligningstal og regnskab til sammenligning

• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til RS 700


• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for sammenlignelige oplysninger ved revision af et regnskab

- Når regnskabet for den tidligere periode er revideret af en tidligere revisor eller ikke er revideret, gælder herudover kravene og vejledningen i ISA 510, der omhandler primobalancer (afsnit 1)

• Mål

- Det er revisors mål:- At opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, om de sammenlignelige

oplysninger, der er medtaget i regnskabet, i alle væsentlige henseender er blevet præsenteret i overensstemmelse med kravene for sammenlignelige oplysninger i den relevante regnskabsmæssige begrebsramme

- At afgive erklæring i overensstemmelse med revisors erklæringsforpligtelse (afsnit 5)


ISA 710 (2:2)

• Definitioner

- Sammenligningstal- Sammenlignelige oplysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den

tidligere periode er medtaget som en integreret del af den aktuelle periodes regnskab, og som kun er beregnet på at blive læst i forbindelse med de beløb og andre oplysninger, der vedrører den aktuelle periode (afsnit 6, litra b)

- Regnskaber til sammenligning- Sammenlignelige oplysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den

tidligere periode er medtaget til sammenligning med regnskabet for den aktuelle periode, men som der er henvist til i revisors konklusion, hvis de er revideret (afsnit 6, litra c)

• Anvendelsesområde i Danmark

- Regnskaber aflagt i overensstemmelse med ÅRL skal indeholde sammenligningstal

- Regnskaber til sammenligning er er som følge heraf i praksis ikke forekommende i Danmark (RS 710, note 1)


ISA 720

Andre oplysninger i dokumenter,der indeholder reviderederegnskaber


ISA 720 (1:2)

• Omhandler revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber

• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700


• Omfang- Standarden omhandler revisors ansvar i relation til andre oplysninger

i dokumenter, der indeholder et revideret regnskab og revisors erklæring herom

- Når særlige omstændigheder ved opgaven ikke stiller særskilte krav, dækker revisors konklusion ikke andre oplysninger, og revisor har intet specifikt ansvar for at fastslå, om andre oplysninger er eller ikke er behørigt anført

- Revisor læser dog de andre oplysninger, idet troværdigheden af det reviderede regnskab kan blive undermineret af væsentlig inkonsistens mellem det reviderede regnskab og andre oplysninger (afsnit 1)

• Mål- Revisors mål er at træffe passende foranstaltninger, når dokumenter,

som indeholder reviderede regnskaber og revisors erklæring herpå, indeholder andre oplysninger, der kan underminere troværdigheden af disse regnskaber og revisors erklæring (afsnit 2)


ISA 720 (2:2)

• Definition – andre oplysninger

- finansielle og ikke-finansielle oplysninger, der ved lov, øvrig regulering eller praksis er indeholdt i et dokument, som indeholder et revideret regnskab og revisors erklæring herpå (afsnit 5, litra a)

• Anvendelsesområde i Danmark

- Erklæringsbekendtgørelsen stiller krav til revisor om at udtale sig om ledelsesberetningen i en årsrapport, medmindre virksomheden har valgt at lade ledelsesberetningen revidere

- RS (nu ISA) 720 er dermed relevant for alle oplysninger i et dokument, der indeholder reviderede regnskaber, undtagen ledelsesberetningen i en årsrapport (yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, afsnit 9.2)


(U)lovlige ”kapitalejerlån”


Pressemeddelelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen


Børsen – 4. maj 2011


Børsen – 4. juli 2011 (1:2)


Børsen – 4. juli 2011 (2:2)


Børsen – 15. november 2011 (1:2)


Børsen – 15. november 2011 (2:2)


Børsen – 16. november 2011


FSR’s undersøgelse af ulovlige ”aktionær-” og ”anpartshaverlån” (1:2)


FSR’s undersøgelse af ulovlige ”aktionær-” og ”anpartshaverlån” (2:2)


Selskabsretlige aspekter – hovedreglen (1:2)

• Begrebet ”kapitalejerlån”

- En samlet betegnelse for lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere eller medlemmer af ledelsen

- Kaldtes tidligere for ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”

• Hovedreglen – ”kapitalejerlån” er ulovlige

- Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog §§ 211-214

- Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

- 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt., ved ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær (SL §210, stk. 1)


Selskabsretlige aspekter – hovedreglen (2:2)

Særligt nærtstående til disse personer (ved ægteskab, slægtskab i ret- op eller nedstigende linje eller på anden måde)

Andre dispositioner, hvor der stilles midler til rådighed for de omfattede personer

Kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

Sikkerhedsstillelse

Kapitalejere eller ledelsen i selskabet Lån

Omfattede personer Omfattede dispositioner


Selskabsretlige aspekter – undtagelserne (1:2)

• Selvfinansiering

- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis der er tale om selvfinansiering, jf. §§ 206-209 (SL § 210, stk. 2)

• ”Kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber

- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser (§ 211, stk. 1)

- For så vidt angår udenlandske moderselskaber, er det et krav, at der er tale om et moderselskab, der er et aktie- eller anpartsselskab eller et selskab med en tilsvarende retsform, og at moderselskabet harhjemsted i:

- Et andet EU-land,

- Et EØS-land,

- Schweiz eller

- Australien, Canada, Hong Kong, Japan, Sydkorea, New Zealand, Singapore, Taiwan eller USA (Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om lån m.v. til udenlandske moderselskaber)


Selskabsretlige aspekter – undtagelserne (2:2)

• Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner

- Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer (§ 212)

• Pengeinstitutter m.v.

- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse påpengeinstitutter og realkreditlån ydet af et realkreditinstitut (§ 213)

• ”Medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele

- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse pådispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab (§ 214)


Selskabsretlige aspekter – tilbagebetaling

• Hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med § 210, stk. 1, skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2 med et tillæg af 2 %, medmindre højere rente er aftalt (SL § 215, stk. 1)

• Den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, svarer til Nationalbankens udlånsrente med et tillæg af 7 %

• Renteopgørelse

- Nationalbankens udlånsrente pr. 8. juli 2011 – 1,55 %

- Tillæg i medfør af rentelovens § 5, stk. 1 og 2 – 7 %

- Tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 – 2 %

- Årlig rente i alt – 10,55 %

• Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med §210, stk. 1 for det tab, som selskabet måtte blive påført (§ 215, stk. 2)


Hvordan reagerer Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis den konstaterer et ulovligt ”kapitalejerlån”?


Strafferetlige aspekter

• Overtrædelse af § 210, stk. 1, straffes med bøde, ligesom et selskabs opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med denne bestemmelse, straffes med bøde (SL § 367, stk. 1)

- Dvs., at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt ”kapitalejerlån” er strafbart

• Forældelsesfristen er 2 år regnet fra det tidspunkt, hvor det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet (straffelovens § 93, stk. 1, nr. 1 og § 94, stk. 1)


UfR 1997.256 H

• Sagens omstændigheder

- Tiltalte, der var direktør og eneanpartshaver i et anpartsselskab, lod selskabet yde sig et ulovligt lån på ca. DKK 1,2 mio.

- Efter regnskabsårets udløb blev selskabets regnskab indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med revisors påtegning om lånet, hvorefter tiltalte tilbagebetalte dette til selskabet inden en af styrelsen fastsat frist

- Tiltalte blev straffet med en bøde, der under hensyn til, at lånet var tilbagebetalt, blev fastsat til DKK 30.000

• Udtalelse fra Højesteret

- ”Højesteret tiltræder, at der for lovovertrædelser af den foreliggende art, må idømmes følelige bøder afpasset efter størrelsen af det ulovlige lån

- Bøden bør som udgangspunkt fastsættes til 5 % af lånets hovedstol med et afrundet beløb og en passende minimumstakst

- Under hensyn til, at tiltaltes lån i selskabet blev tilbagebetalt med renter, inden for den af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fastsatte frist, findes bøden dog at kunne halveres”


SØK’s notat om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (1:2)

• Låntagere – aktionærer, anpartshavere eller medlemmer af ledelsen

- Bøde på 5 % af lånets hovedstol

- Bøden halveres hvis lånet tilbagebetales med renter inden for den 6 ugers frist, der typisk fastsættes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved konstatering af et ulovligt ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”

• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere, men har disponeret på selskabets vegne

- Samme bødestørrelser som for låntagere

• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere og ikke har deltaget i den ulovlige disposition

- Kan straffes med bøde, hvis de har fået kendskab til den ulovlige disposition, men ikke har taget skridt til at kræve lånet tilbagebetalt

- Bøde på 1 % af lånets hovedstol

- For advokater og andre særligt kyndige kan bøden efter omstændighederne forhøjes op til 2 % af lånets hovedstol


SØK’s notat om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (2:2)

• Revisorer

- Bør indbringes for Disciplinærnævnet

- I mere alvorlige tilfælde kan der rejse tiltale for overtrædelse af de straffebestemmelser, der gælder for revisorer

• Bødeberegning

- Ved bødeberegningen bør udgangspunktet være lånet hovedstol uden tillæg af påløbne renter

- Hvis lånet har haft vekslende størrelse, bør bøden beregnes påbaggrund af den højeste saldo i den periode, hvor forældelse ikke er indtrådt


Regnskabsmæssige aspekter (1:2)

• Hvis et selskab har et tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen,skal selskabet angive summen af disse tilgodehavender fordelt påhver ledelseskategori

- For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder rentefoden, og de beløb, der er tilbagebetalt i løbet af året

- Er et lån optaget og indfriet i årets løb, skal det oplyses særskilt

- Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for sikkerhedsstillelser, der er sket for den nævnte personkreds

- Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse for ledelsesmedlemmer i modervirksomheder

- Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for personer, der står de omhandlede ledelsesmedlemmer særligt nær (ÅRL § 73)

• Bemærk

- Omfatter alene ”ledelseslån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for medlemmer af ledelsen

- Omfatter derimod ikke egentlige ”kapitalejerlån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere

- Omfatter både lovlige og ulovlige ”ledelseslån”, herunder ”ledelseslån”opstået som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner

- Gælder for regnskabsklasse B, C og D


Regnskabsmæssige aspekter (2:2)

• Balanceskemaerne

- ”Finansielle anlægsaktiver”- …

- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos associerede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse (bilag 2, skema 1)

- ”Tilgodehavender” under ”Omsætningsaktiver”- …

- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder

- Tilgodehavender hos associerede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

- … (bilag 2, skema 2)

• Ulovlige ”kapitalejerlån” skal altid placeres under ”Omsætningsaktiver” og aldrig under ”Anlægsaktiver”

- Lovlige ”kapitalejerlån” kan derimod i princippet både placeres under ”Anlægs-” og ”Omsætningsaktiver”


Revisionsmæssige aspekter (1:2)

• Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt ”kapitalejerlån”

- Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt påbalancedagen

• Forbehold

- Oplysning- Hvis oplysningskravene i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage

forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt

- Klassifikation- Hvis et ulovligt ”kapitalejerlån” er placeret under ”Anlægsaktiver” i stedet

for ”Omsætningsaktiver”, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt

- Måling- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er tillagt

lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis der er tale om et væsentligt forhold


Revisionsmæssige aspekter (2:2)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver enbegrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- …

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§7, stk. 4)

- Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb


Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 i sag nr. S-15/2001

Forbuddet i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), mod lån til selskabsdeltagere er absolut og er ikke afhængigt hverken af omstændighederne ved lånets opståen, de tekniske forhold vedrørende selskabets bogføring eller revisors vurdering af evt. risici for selskabets kreditorer.

Revisors pligt til at gøre opmærksom på sådanne forhold er ligeledes absolut, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 (nu § 7, stk. 2).

Herefter finder Disciplinærnævnet, at indklagede har tilsidesat god revisionsskik ved to regnskabsår i træk ikke at påtale disse lån i årsregnskabet, skønt indklagede i henhold til revisionsprotokollen var fuldt opmærksom på disse og deres manglende lovlighed.

Det tilføjes, at det er en alvorlig tilsidesættelse af revisors pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant at afgive ”blank”revisionspåtegning sideløbende med, at revisionsprotokollen, der ikke var tilgængelig for offentligheden, klart viser, at revisor var opmærksom på forholdet og ønskede at gøre dette klart over for selskabets ledelse.


Revisornævnets kendelse af 29. marts 2010 i sag nr. 68-2008-R

• Indbragt af Revisortilsynet

• Udvalgte regnskabstal- Nettoomsætning t.DKK 2.446- Årets resultat t.DKK 96- Balancesum t.DKK 1.331

• Ulovligt ”anpartshaverlån”- DKK 10.000 primo regnskabsåret- DKK 1.976 ultimo regnskabsåret

• Udtalelse fra Revisornævnet- ”Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, og

har derved handlet i strid med god revisionsskik. Beløbets ringe størrelse kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til andet resultat

- Indklagede anses herefter for skyldig i den rejste klage”

• Bøde på DKK 15.000 ”under hensyn til, at det ulovlige udlån androg DKK 10.000 ved regnskabsårets begyndelse, og at udsving i årets løb kan have forekommet”


Revisornævnets kendelse af 5. juli 2010 i sag nr. 38-2009-S

• Indbragt af Revisortilsynet

• Udvalgte regnskabstal

- Årets resultat t.DKK 6.131

- Aktiver t.DKK 9.138

• Ulovlige ”aktionærlån”

- I alt DKK 20.079

• Udtalelse fra Revisornævnet

- ”Vi finder, at der for samtlige tilgodehavender er tale om ulovlige aktionærlån, som burde have ført til en supplerende oplysning i revisionspåtegningen, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2

- Beløbenes ringe størrelse i forhold til selskabets indtjening og egenkapital kan – henset til at forbuddet mod aktionærlån i AL § 115, stk. 1 (nu SL §210, stk. 1), er absolut – ikke føre til andet resultat”

• Bøde på DKK 15.000


Diskussionsopgave

Modificering afrevisionspåtegningen


Modificering af revisionspåtegningen (1:2)

Marker en evt. modificering afrevisionspåtegningen:

– Gør nødvendige forudsætninger– Der kan være flere ”rigtige” svar

Påvirker konklusion?

Ja Nej

Begrænsning i revisors arbejde


Konklusion med

forbehold

Konklusion afgives

ikke

Konklusion med

forbehold

Af-kræftende konklusion

Supple-rende

oplysninger

1 Varelageret er i balancen indregnet til 30 mio. kr. Lageret er efter revisors opfattelse værdiansat 6 mio. kr. for højt, idet der ikke er foretaget nedskrivning på ukurante varer.

2 Ledelsesberetningen og noterne indeholder omtale af et alvorligt tilfælde af olieforurening på selskabets grund. Der er i årsregnskabet foretaget en hensættelse til oprensningsomkostninger på 20 mio. kr. Revisor har ikke modtaget dokumentation for den foretagne hensættelse.

3 Revisor har assisteret med udarbejdelse af årsrapporten. I ledelsesberetningen og en note til årsregnskabet er anført betingelserne for, at selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af fortsat drift.

4 Ledelsesberetningen og noterne til årsregnskabet angiver betingelserne for, at selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Revisor finder det ikke realistisk, at forudsætningerne kan opfyldes.


Modificering af revisionspåtegningen (2:2)

Marker en evt. modificering afrevisionspåtegningen:

– Gør nødvendige forudsætninger– Der kan være flere ”rigtige” svar

Påvirker konklusion?

Ja Nej

Begrænsning i revisors arbejde


Konklusion med

forbehold

Konklusion afgives

ikke

Konklusion med

forbehold

Af-kræftende konklusion

Supple-rende

oplysninger

5 Tilgodehavende hos hovedaktionær er indregnet i tilgodehavender for salg med 2,1 mio. kr. Revisor er betænkelig ved værdiansættelse, men ledelsen afviser nedskrivning med 1 mio. kr.

6 Revisor er enig i, at et regnskab kan aflægges efter going concern. Ledelsen afviser dog at oplyse om usikkerheden af væsentlige forudsætninger om going concern.

7 Ledelsen afviser at oplyse om tab på tilgodehavende for salg gennemført i 2010, men konstateret inden aflæggelse af regnskab for 2009.

8 Ved din revision af et aktieselskab konstaterer du, at selskabets kapital er tabt. Økonomichefen er bekymret for, at en ”anmærkning” i din påtegning vil gøre det vanskeligere at opretholde kreditter, og spørger om du kan nøjes med omtale i protokollatet.


Diskussionsopgave

Valg af konklusion


Hvilken konklusion skal afgives? (1:7)

• Eksempel 1

- ”Vi har ikke været i stand til at kontrollere den fysiske tilstedeværelse af varebeholdninger, ligesom vi ikke har kunnet udsende saldomeddelelser til debitorer som følge af begrænsninger pålagt os af selskabets ledelse”

• Eksempel 2

- ”Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er ledelsens redegørelse for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for manglerne i ledelsens redegørelse”



• Eksempel 3

- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Vi henviser til note … , hvori ledelsen redegør for betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, fordi det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet, og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift”

• Eksempel 4

- ”Årsregnskabet er aflagt under forudsætning om fortsat drift. Det er vores opfattelse, at ledelsens forslag om udbytte ikke er forsvarligt under hensyntagen til selskabets finansielle stilling. Besluttergeneralforsamlingen således at vedtage den foreslåede udlodning af udbytte, kan forudsætningen om fortsat drift efter vores opfattelse ikke opretholdes”

- ”Den foreslåede udlodning af udbytte er efter vor opfattelse i strid med selskabsloven, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor”



• Eksempel 5

- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”

• Eksempel 6

- ”Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsregnskabet, idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsregnskabet, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen”

- ”Bogføringsloven er som følge af det under forbeholdet anførte ikke overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”

• Eksempel 7

- ”Vi deltog ikke i den fysiske optælling af varebeholdningerne pr. 31. december 20xx, da denne dato lå forud for vores valg til revisorer for selskabet. Beskaffenheden af selskabets registreringssystemer har ikke gjort det muligt for os at overbevise os om tilstedeværelsen af selskabets varebeholdninger gennem andre revisionshandlinger”



• Eksempel 8

- ”Selskabets ledelse har i strid med lovgivningen og trods vores anmodning herom ikke givet os adgang til samtlige oplysninger vedrørende en retssag anlagt mod selskabet med påstand om betaling af DKK 1,2 mio., hvorfor vi tager forbehold for denne begrænsning i vores revision af årsregnskabet”

• Eksempel 9

- Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henvise til omtale i note … , hvori ledelsen redegør for forventningerne til en væsentligt forbedret indtjening, der er en forudsætning for værdien af det indregnede skatteaktiv på DKK 5 mio. i balancen”



• Eksempel 10

- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i balancen er indregnet til DKK 3 mio. Lageret er efter vores opfattelse værdiansat DKK 1,5 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 1,05 mio. for højt.

Vi tager endvidere forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, der i balancen er optaget til DKK 2 mio. Som følge af manglende nedskrivning af en dubiøs debitor er tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser efter vores opfattelse optaget DKK 0,5 mio. for højt. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapital opgjort DKK 0,35 mio. for højt”

• Eksempel 11

- ”Uden at det har påvirket vores konklusion skal vi oplyse, at selskabet ikke har overholdt bogføringslovgivningens krav om, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar for overtrædelsen af bogføringslovgivningen”



• Eksempel 12

- ”Vederlag til direktion og bestyrelse er ikke oplyst i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabsloven”

• Eksempel 13

- ”Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet [og ledelsesberetningen], hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for den manglende redegørelse”

• Eksempel 14

- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i balancen er indregnet til DKK 30 mio. Lageret er efter vores opfattelse værdiansat DKK 15 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 10,5 mio. for højt”



• Eksempel 15

- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i balancen er indregnet til DKK 30 mio. Lageret er efter vor opfattelse værdiansat DKK 6 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 4 mio. for højt”


Revisionsprotokollen


Indledende spørgsmål – revisionsprotokollen

1. Hvad er en revisionsprotokol?

2. Hvad står der i en revisionsprotokol?

3. Hvilke typer af revisionsprotokollater findes der?

4. Hvem skal underskrive revisionsprotokollen?

5. Hvad er et ”management letter”?


Revisorloven


Revisionsprotokol (1:2)

• Revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis årsregnskab m.v. revideres (RL § 20, stk. 1)

• Revisionsprotokollen skal føres til hvervgivers brug, medmindre andet er krævet

- I virksomheder, som har et revisionsudvalg, skal revisionsprotokollen endvidere føres til revisionsudvalgets brug (§ 20, stk. 2)

• I revisionsprotokollen skal revisor redegøre for arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder samt konklusionen herpå

- Revisor skal herunder i det mindste oplyse om følgende, når der er udført revision:

- Væsentlige spørgsmål vedrørende revisionen, herunder især væsentlig usikkerhed, fejl eller mangler vedrørende virksomhedens bogholderi, regnskabsvæsen eller interne kontrol

- Forhold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens eller hvervgiverens stillingtagen til årsregnskabet m.v.

- Hvorvidt revisor opfylder lovgivningens krav til uafhængighed

- Hvorvidt revisor under revisionen har modtaget de oplysninger, der er anmodet om (§ 20, stk. 3)


Revisionsprotokol (2:2)

• Oplysninger i revisionsprotokollen kan ikke erstattes af andre meddelelser (§ 20, stk. 4)

• Revisionsprotokoller, der vedrører et årsregnskab m.v. aflagt af ”virksomheder af offentlig interesse”, skal revisor endvidere oplyse om følgende:

- Andre ydelser end revision, der er leveret til den reviderede virksomhed af revisionsvirksomheden og dens dattervirksomheder

- De foranstaltninger, der er iværksat for at mindske evt. trusler mod revisors uafhængighed, som dokumenteret af revisor (§ 24, stk. 6)

• Husk også ÅRL § 96, stk. 2 (store virksomheder i regnskabsklasse C)

- En stor virksomhed skal angive det samlede honorar for regnskabsåret til den revisionsvirksomhed, der udfører den lovpligtige revision, og til revisionsvirksomhedens dattervirksomheder

- Oplysningen skal specificeres i honorar for lovpligtig revision af årsregnskabet, honorar for andre erklæringsopgaver med sikkerhed, honorar for skatterådgivning og honorar for andre ydelser

- For de i 1. pkt. omhandlede beløb skal angives de tilsvarende beløb for det foregående regnskabsår


Selskabsloven


Revisionsprotokol

• Medlemmerne af det øverste ledelsesorgan skal underskrive revisionsprotokollen, hvis det i henhold til RL eller anden lovgivning påhviler revisor at føre en revisionsprotokol, eller revisor i øvrigt efter aftale med selskabet har ført en revisionsprotokol (SL § 129)

• Revisor skal påse, dels om selskabets ledelse overholder sine pligter til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, dels om reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (§ 147, stk. 2)

• Konstaterer revisorer, at disse krav ikke er opfyldt, skal revisor udfærdige en særskilt erklæring herom, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen (§ 147, stk. 3)


Tjekspørgsmål – revisorloven og selskabsloven

1. Skal revisor føre en revisionsprotokol, hvis der er tale om et selskab, der er undtaget fra revisionspligt, men frivilligt har valgt

at lade årsregnskabet revidere?

2. Skal revisor føre en revisionsprotokol, hvis der er tale om et selskab, der er undtaget fra revisionspligt, men frivilligt har valgt

at lade revisor udføre review af årsregnskabet?

3. Er det tilstrækkeligt, at revisor afgiver ét revisionsprotokollat årligt?

4. Er det tilstrækkeligt, at formanden for det øverste ledelsesorgan underskriver revisionsprotokollen?

5. Hvordan skal revisor forholde sig, hvis et medlem af det øverste ledelsesorgan nægter at underskrive revisionsprotokollen? Eller

årsrapporten?


Revisionsstandarder


ISA 210

Revisionsaftaler


ISA 210 (1:3)

• Omhandler aftaler om revisionsopgavers vilkår


• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for at aftale vilkårene for revisionsopgaven med den daglige ledelse og – hvor det er passende – den øverste ledelse (afsnit 1)

• Mål

- Det er revisors mål kun at acceptere eller fortsætte en revisionsopgave, når grundlaget, hvorpå den skal udføres, er blevet aftalt gennem:

- Fastlæggelse af, om forudsætningerne for en revision er til stede

- Bekræftelse af, at der er en fælles forståelse mellem revisor og den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse af vilkårene for revisionsopgaven (afsnit 3)

• Aftale om revisionsopgavens vilkår

- Revisor og den daglige ledelse eller – hvor det er relevant – den øverste ledelse skal aftale revisionsopgavens vilkår (afsnit 9)


ISA 210 (2:3)

- De aftalte vilkår for revisionsopgaven skal anføres i et revisionsaftalebrev eller en anden passende skriftlig aftale, og de skal indeholde følgende

- Målet med og omfanget af revisionen af regnskabet

- Revisors ansvar

- Ledelsens ansvar

- Identifikation af den relevante regnskabsmæssige begrebsramme til udarbejdelsen af regnskabet

- Henvisning til den forventede form og det forventede indhold af enhver erklæring, der skal afgives af revisor, og en omtale af, at der kan være omstændigheder, hvorunder en erklæring kan afvige fra den forventede form og det forventede indhold (afsnit 10)

• Tilbagevendende revisioner

- Ved tilbagevendende revisioner skal revisor vurdere, hvorvidt forholdene nødvendiggør ændringer i revisionsopgavens vilkår, og om der er behov for at henlede virksomhedens opmærksomhed på de eksisterende aftalevilkår for revisionsopgaven (afsnit 13)

• Accept af ændring i vilkårene for revisionsopgaven

- Revisor må ikke acceptere ændringer i vilkårene for revisionsopgaven, hvis der ikke er nogen rimelig begrundelse herfor (afsnit 14)


ISA 210 (3:3)

- Hvis revisor før færdiggørelsen af revisionsopgaven bliver bedt om at ændre revisionsopgaven til en opgave, hvor der gives mindre grad af sikkerhed, skal revisor fastslå, om der er en rimelig begrundelse for at gøre dette (afsnit 15)

- Hvis vilkårene for revisionsopgaven bliver ændret, skal revisor og ledelsen aftale og anføre de nye vilkår for opgaven i et aftalebrev eller en anden passende form for skriftlig aftale (afsnit 16)

- Hvis revisor ikke kan acceptere en ændring af vilkårene for revisionsopgaven, og ledelsen ikke tillader, at revisor fortsætter den oprindelige revisionsopgave, skal revisor:

- Fratræde revisionsopgaven, hvor dette er muligt efter gældende lov eller øvrig regulering

- Fastslå, om der er en kontraktlig eller anden forpligtelse til at rapportere forholdet til andre parter, såsom den øverste ledelse, ejere eller tilsynsmyndigheder (afsnit 17)


ISA 260

Kommunikation med den øversteledelse


ISA 260 (1:4)

• Omhandler kommunikation med den øverste ledelse


• Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)

- Sammenfaldet mellem det overordnede mål med kommunikationen til den øverste ledelse i henholdsvis RL §§ 21 og 21 samt ISA 260 betyder, at kommunikationen til den øverste ledelse, der følger af en revision udført efter ISA’erne, skal rapporteres i revisionsprotokollen (afsnit 5.2)

• Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne

- Generelt vurderes ISA 265 ikke at indebære nye krav for danske revisorers praksis for rapportering, herunder i revisionsprotokollen

- Dette vurderes heller ikke at være tilfældet for ISA 260, der i hovedsagen er udvidet med uddybende vejledning


ISA 260 (2:4)

• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for at kommunikere med den øverste ledelse ved revision af regnskaber

- Standarden fastlægger ikke krav til revisors kommunikation med en virksomheds daglige ledelse eller ejere, medmindre de også har en rolle i den øverste ledelse (afsnit 1)

• Mål

- Revisors mål er:- Klart at kommunikere til den øverste ledelse om revisors ansvar ved en

revision af et regnskab samt give den øverste ledelse et overblik over revisionens planlagte omfang og tidsmæssige placering

- At indhente information, der er relevant for revisionen, fra den øverste ledelse

- At forsyne den øverste ledelse med rettidige observationer, der gøres i forbindelse med revisionen, og som er betydelige og relevante for ledelsens ansvar for at føre tilsyn med regnskabsaflæggelsen

- At fremme effektiv tovejskommunikation mellem revisor og den øverste ledelse (afsnit 9)


ISA 260 (3:4)

• Forhold, der skal kommunikeres

- Revisors ansvar ved revision af regnskaber- Revisor skal kommunikere til den øverste ledelse om sit ansvar i

forbindelse med revisionen af regnskabet, herunder:- At revisor er ansvarlig for at udforme og udtrykke en konklusion om det regnskab,

der er blevet udarbejdet af den daglige ledelse under tilsyn af den øverste ledelse

- At revisionen af regnskabet ikke fritager den daglige ledelse eller den øverste ledelse fra deres ansvar (afsnit 14)

- Planlagt omfang og tidsmæssig placering af revisionen- Revisor skal til den øverste ledelse kommunikere en oversigt over

revisionens planlagte omfang og tidsmæssige placering (afsnit 15)

- Betydelige resultater fra revisionen- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:

- Revisors holdning til betydelige kvalitative aspekter af virksomhedens regnskabsprincipper, herunder regnskabspraksis, regnskabsmæssige skøn og oplysninger i regnskabet

- Evt. betydelige vanskeligheder, som revisor er stødt på under revisionen

- Medmindre alle medlemmer af den øverste ledelse deltager i virksomhedens daglige ledelse:

– Evt. betydelige forhold, der er opstået under revisionen, og som har været drøftet eller været genstand for korrespondance med den daglige ledelse

– Skriftlige udtalelser, som revisor anmoder om

- Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)


ISA 260 (4:4)

• Kommunikationens tidsmæssige placering

- Revisor skal kommunikere rettidigt med den øverste ledelse (afsnit 21)

• Hensigtsmæssigheden i kommunikationsprocessen

- Revisor skal vurdere, om tovejskommunikationen mellem revisor ogden øverste ledelse har været hensigtsmæssig set i relation til revisionens formål

- Hvis det ikke er tilfældet, skal revisor vurdere den mulige indvirkning pårevisors vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation samt evne til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og træffe de fornødne foranstaltninger (afsnit 22)


Specifikke krav i andre ISA’er om kommunikation med den øverste ledelse

ISA 240

• Revisors ansvar vedrørende besvigelser

ISA 250

• Love og øvrig regulering

ISA 265

• Kommunikation om mangler i intern kontrol

ISA 450

• Vurdering af fejlinformation

ISA 505

• Eksterne bekræftelser

ISA 510

• Førstegangsrevision – primobalancer

ISA 550

• Nærtstående parter

ISA 560


ISA 570

• Fortsat drift (going concern)

ISA 600

• Revision af koncernregnskaber

ISA 705

• Modifikationer til konklusionen (forbehold)

ISA 706

• Supplerende oplysninger

ISA 710

• Sammenlignelige oplysninger

ISA 720

• Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber


Husk også reglerne om ikke-korrigeret fejlinformation


protokollen)

Forbehold i revisionspåtegnin

gen (uenighed med ledelsen)

Væsentlig fejlinformation

> 100 %

––Korrigeret

fejlinformation

Den daglige ledelse (ledelses-

erklæringen)


protokollen)

–Ikke-korrigeret fejlinformation

Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation

2-5 % – 100 %

Ubetydelig fejlinformation

< 2-5 %


ISA 265

Kommunikation af mangler i internkontrol


ISA 265 (1:4)

• Omhandler kommunikation om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse

• Træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere

• Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne

- Generelt vurderes ISA 265 ikke at indebære nye krav for danske revisorers praksis for rapportering, herunder i revisionsprotokollen

• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for på en passende måde at kommunikere de mangler i intern kontrol, som revisor har konstateret under revision af regnskaber, til den øverste og daglige ledelse

- Standarden pålægger ikke revisor et yderligere eller mere vidtgående ansvar for at opnå en forståelse af interne kontrol og samt udforme og udføre test af kontroller ud over kravene i ISA 315 og ISA 330

- ISA 260 fastlægger yderligere krav og giver vejledning angående revisors ansvar for at kommunikere med den øverste ledelse i forbindelse med revisionen (afsnit 1)


ISA 265 (2:4)

• Mål

- Revisors mål er på en passende måde at kommunikere til den øverste ledelse og den daglige ledelse om de mangler i intern kontrol, som revisor har konstateret under revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjenes ledelsens opmærksomhed (afsnit 5)

• Definitioner

- Mangel i intern kontrol- En mangel i intern kontrol foreligger, når:

- En kontrol er udformet, implementeret eller anvendt på en sådan måde, at den ikke rettidigt kan forebygge eller opdage og korrigere fejlinformationer i regnskabet eller

- Der mangler en kontrol, der er nødvendig for rettidigt at forebygge eller opdage og korrigere fejlinformationer i regnskabet (afsnit 6, litra a)

- Betydelig mangel i intern kontrol- En mangel eller kombination af mangler i intern kontrol, som efter revisors

faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjene den øverste ledelses opmærksomhed (afsnit 6, litra b)


ISA 265 (3:4)

• Krav

- Revisor skal på grundlag af det udførte revisionsarbejde afgøre, om der er konstateret en eller flere mangler i intern kontrol (afsnit 7)

- Hvis revisor har konstateret en eller flere mangler i intern kontrol, skal revisor på grundlag af det udførte revisionsarbejde afgøre, om disse enkeltvist eller samlet udgør betydelige mangler (afsnit 8)

- Revisor skal rettidigt og skriftligt kommunikere til den øverste ledelse om betydelige mangler i intern kontrol, der er konstateret underrevisionen (afsnit 9)

- Revisor skal også rettidigt kommunikere til personer på et passende niveau i den daglige ledelse:

- Skriftligt om betydelige mangler i intern kontrol, som revisor har kommunikeret eller har til hensigt at kommunikere til den øverste ledelse, medmindre det efter omstændighederne ikke vil være passende at kommunikere direkte til den daglige ledelse

- Skriftligt eller mundtligt om andre mangler i intern kontrol, der er konstateret under revisionen, og som ikke er blevet kommunikeret til den daglige ledelse af andre parter, og som efter revisors faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjene den daglige ledelses opmærksomhed (afsnit 10)


ISA 265 (4:4)

- Revisor skal i sin skriftlige kommunikation om betydelige mangler i intern kommunikation medtage:

- En beskrivelse af mangler og en forklaring på deres potentielle konsekvenser

- Tilstrækkelig information til, at den øverste ledelse og den daglige ledelse kan forstå baggrunden for kommunikationen (afsnit 11)


Rapportering af mangler i intern kontrol

Rapportering til den øverste ledelse (revisionsprotokollen) og den daglige

ledelseBetydelige mangler

Rapportering til den daglige ledelseMangler

Ingen rapporteringHelt ubetydelige mangler

RapporteringMangler i intern kontrol


RS 265

Revisionsprotokollen


RS 265

• Omhandler revisionsprotokollen

• Erstattes – sammen med RS 210 og RS 260 – af ISA 210, ISA 260 og ISA 265 med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere, men er stadig en del af god skik

• Formål

- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om form og indhold af revisionsprotokollen

- Standarden giver ikke vejledning for anden form for kommunikation med en virksomheds ledelse, herunder f.eks. rapporter til den daglige ledelse (management letters)

- Sådanne rapporter kan ikke erstatte indførsler i revisionsprotokollen (afsnit 1)


Generelt om revisionsprotokollen (1:2)

• Revisor skal føre en revisionsprotokol, når revisor er engageret til at revidere et årsregnskab for en virksomhed eller anden organisation (RS 265, afsnit 3)

• Revisionsprotokollen skal føres til brug for virksomhedens øverste ledelse (afsnit 4)

• Revisor skal beskrive arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder samt konklusionen herpå (afsnit 5)

• Typer af revisionsprotokollater

- Tiltrædelsesprotokollat

- Revisionsprotokollat i årets løb

- Revisionsprotokollat til årsrapporten

- Fratrædelsesprotokollat

- Revisionsprotokollat om afgivne rapporter eller erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance (afsnit 8)


Generelt om revisionsprotokollen (2:2)

• Revisionsprotokollen skal formuleres på en entydig, klar og forståelig måde samt omfatte alle de forhold, som revisor mener er af ledelsesmæssig interesse (afsnit 9)

• Revisionsprotokollen skal være fortløbende pagineret (afsnit 10)

• Revisionsprotokollen skal forelægges den øverste ledelse

- Alle medlemmer af den øverste ledelse skal med deres underskrift bekræfte, at de er bekendt med indholdet af revisionsprotokollen (afsnit 11)


Tiltrædelsesprotokollat

• Når revisor påtager sig revision af et årsregnskab, skal der afgives et tiltrædelsesprotokollat med et indhold, der opfylder retningslinjerne i RS 210

- Indholdet af denne protokoltilførsel skal opdateres efter de retningslinjer, der er gældende for revisionsaftaler og indeholdt i RS 210 (RS 265, afsnit 16)


Revisionsprotokollat i årets løb

• I årets løb skal der afgives revisionsprotokollat, når der er udført revisionsarbejder på delområder, som kan danne grundlag for revisionsmæssige konklusioner, og når der er identificeret andre forhold af ledelsesmæssig interesse som et resultat af de udførte revisionshandlinger (RS 265, afsnit 17)


Revisionsprotokollat til årsrapporten (1:2)

• Revisionsprotokollatet til årsrapporten skal udarbejdes, så det foreligger forinden den øverste ledelses behandling og godkendelse af årsrapporten

- Revisors endelige konklusion i form af revisionspåtegningen kan dog først afgives, når den øverste ledelses godkendelse af årsrapporten foreligger (RS 265, afsnit 19)

• Revisionsprotokollatet til årsrapporten skal indeholde følgende:

- Overordnet resultat af det udførte revisionsarbejde, evt. med gengivelse af den forventede konklusion i revisionspåtegningen

- Forventes revisionspåtegningen afgives med modifikationer, skal modifikationerne og den forventede konklusion gengives

- Forhold af ledelsesmæssig interesse, herunder væsentlige regnskabs-og revisionsmæssige forhold samt revisors stillingtagen hertil

- Redegørelse for de udførte revisionsarbejder og konklusionerne herpå

- Redegørelse for revisors kontrol af ledelsens overholdelse af selskabsretlige formalia, hvis dette er krævet i lovgivningen

- Afgivelse af lovkrævede oplysninger og erklæringer (afsnit 20)


Revisionsprotokollat til årsrapporten (2:2)

• Hvis revisionspåtegningen på årsregnskabet på det foreliggende grundlag agtes afgivet med modifikationer, skal revisor uddybe årsagerne hertil, medmindre revisionspåtegningen redegør fyldestgørende herfor (afsnit 22)

• Kritiske bemærkninger i revisionsprotokollen kan ikke erstatte modifikationer i revisionspåtegningen (afsnit 23)

• Hvis der i forbindelse med den øverste ledelses behandling af årsrapporten foretages ændringer i det udkast, hvorom revisor har afgivet revisionsprotokollat, skal revisor udarbejde et yderligere revisionsprotokollat om de vedtagne ændringer (afsnit 28)


Fratrædelsesprotokollat

• Hvis revisor fratræder før udløbet af valgperioden eller ikke ønsker genvalg, skal revisor give meddelelse herom i revisionsprotokollen, evt. med angivelse af årsagen hertil (RS 265, afsnit 29)

- Ikke krav om fratrædelsesprotokollat, hvis revisor fratræder ved udløbet af valgperioden efter ønske fra klienten, men formentlig god skik


Revisionsprotokollat om rådgivning, assistance m.v.

• Er der mellem ledelsen og revisor truffet aftale om udarbejdelse af rapporter eller afgivelse af erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance, skal oplysning om sådanne aftaler og erklæringer indføres i revisionsprotokollen (RS 265, afsnit 30)


Eksempler pårevisionsprotokollater

Beierholms paradigmaer


Revisionsprotokollat vedrørende tiltrædelse eller ajourføring heraf

• Revisionens formål

• Ansvar og opgaver

• Revisionens tilrettelæggelse og udførelse

• Rapportering

• Afslutning

Før ”clarity”


Revisionsprotokollat vedrørende revision i årets løb

Før ”clarity”


Revisionsprotokollat vedrørende årsrapport (regnskabsklasse B – lille)

• Den udførte revision

• Kommentarer til årsregnskabet

• Erklæringer

Før ”clarity”


Revisionsprotokollat vedrørende årsrapport (regnskabsklasse C – stor)

• Den udførte revision

• Den økonomiske udvikling

• Kommentarer til årsregnskabet

• Erklæringer

Før ”clarity”


Revisionsprotokollat vedrørende fratrædelse

Før ”clarity”


Til- og fratrædelse generelt


Ledelsens pligter i forbindelse med revisorskifte –til- eller fratrædelse

Ja (kun ved revision)Nej

Give en fyldestgørende forklaring til Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen påårsagen til hvervets

ophør

Ja (kun ved revision) Ja (kun ved revision)

Registrere eller anmelde revisorskiftet hos

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest

2 uger efter, at beslutningen er truffet

Revisorskifte inden hvervets udløb (ekstraordinær

generalforsamling)

Revisorskifte i forbindelse med hvervets

udløb (ordinær generalforsamling)


Revisors pligter i forbindelse med tiltrædelse

Ja (både ved revision og review)


Eller:

Indgå (revisions)aftale

Ja (kun ved revision)Ja (kun ved revision)Afgive tiltrædelsesprotokollat



Rette henvendelse til den fratrædende revisor, der

har pligt til at oplyse grundene til sin

fratræden


generalforsamling)




Revisors pligter i forbindelse med fratrædelse (1:2)

Ja (kun ved revision)Ja (kun ved revision)

Hurtigst muligt give meddelelse til et evt. reguleret marked om

hvervets ophør

Ja (kun ved revision)Nej

Give en fyldestgørende forklaring til Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen påårsagen til hvervets

ophør

Ja (kun ved revision)Ja (kun ved revision)

Hurtigst muligt give meddelelse til Erhvervs-og Selskabsstyrelsen om

hvervets ophør


generalforsamling)




Revisors pligter i forbindelse med fratrædelse (2:2)

Ja (kun ved revision)Ja, hvis revisor ikke

ønsker genvalg (kun ved revision)

Afgive fratrædelsesprotokollat



Give den tiltrædende revisor adgang til alle

relevante oplysninger om den virksomhed, som

revisors erklæring vedrører



Oplyse grundene til fratrædelsen til den

tiltrædende revisor, der har pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor


generalforsamling)




Tjekspørgsmål – revisionsstandarder m.v.

1. Hvis revisor identificerer en besvigelse eller får mistanke herom, er det så tilstrækkeligt, at revisor rapporterer til ledelsen?

2. Er der krav om, at revisor rapporterer om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse?

3. Hvornår har en tiltrædende revisor pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor?

4. Har en tiltrædende revisor pligt til at afgive et tiltrædelsesprotokollat?

5. Har en fratrædende revisor pligt til at afgive et fratrædelsesprotokollat?


”Clarity”-projektet og-standarderne


”Clarity”-projektet

• Ny struktur i de enkelte standarder

- Indledning

- Mål

- Definitioner (evt.)

- Krav (de gamle ”fede” afsnit)

- Vejledning og andet forklarende materiale (de gamle ”normale” afsnit)

- Bilag (evt.)

• Indledning, mål, definitioner og krav i afsnit 1-n

- Vejledning og andre forklarende materiale i afsnit A1-An

• Fra ”revisor gør” til ”revisor skal” (krav)

• Clarificerede (redrafted) og ajourførte (revised and redrafted) standarder


Standardernes målgruppe

• Forskellige virksomhedsstørrelser

- ”An audit is an audit!”

- Store virksomheder- ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af store virksomheder

- Små og mellemstore virksomheder- Det er IAASB’s holdning, at ISA’erne kan anvendes i forbindelse med revision

af virksomheder af alle størrelser, herunder ikke blot store, men også små og mellemstore virksomheder

- Særskilte afsnit for ”smaller entities”, hvis særlige forhold gør sig gældende

• Forskellige virksomhedstyper

- Private virksomheder- ISA’erne er udarbejdet med udgangspunkt i revision af private virksomheder

- Offentlige myndigheder m.v.- Særskilte afsnit for ”public sector entities”, hvis særlige forhold gør sig

gældende


Ikrafttræden

• IAASB’s standarder træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere

- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2010

• REVU har besluttet at udskyde ikrafttrædelsen af standarderne et år

• Standarderne træder først derfor i kraft for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere

- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2011

• REVU har dog besluttet at give mulighed for førtidsimplementering af standarderne

- Dette gælder dog ikke ISA 700, ISA 705 og ISA 706 og dermed revisionspåtegningen


Ændret struktur af standarder (1:2)

• Særlige danske standarder udgår, men er stadig en del af god skik

- RS 265 – revisionsprotokollen

- RS 585 – revision af ledelsesberetningen (indgår i bilaget med yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

- RS 635 – samarbejde mellem to valgte revisorer

• RS 260 – kommunikation af revisionsmæssige forhold til virksomhedens øverste ledelse suppleres med ny ISA 265 –kommunikation af mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse

• RS 320 – væsentlighed ved revision opdeles i to standarder

- ISA 320 – væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision

- Ny ISA 450 – vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen

• RS 545 – revision af målinger til og oplysninger om dagsværdi ”fusioneres” ind i ISA 540 – revision af regnskabsmæssige skøn, herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger


Ændret struktur af standarder (2:2)

• RS 701 – modifikationer af den uafhængige revisors påtegning udgår og erstattes af to standarder

- ISA 705 – modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

- ISA 706 – supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring

• RS 800 – den uafhængige revisors erklæring på revisionsopgaver med særligt formål opdeles i tre standarder

- ISA 800 – særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål

- ISA 805 – særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

- ISA 810 – opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag

• RS 3411 – erklæringsopgaver om generelle it-kontroller og applikationskontroller m.v. erstattes af ISAE 3402 –erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en serviceorganisation, men ikke som led i ”clarity”-projektet


”Clarity”-standarderne (1:10)

Kvalitetsstyring Clarificeret Ajourført Ny

ISQC 1: Kvalitetsstyring i firmaer, som udfører revision og review af regnskaber, andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver

ü



üISA 265: Kommunikation af mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse

üISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse

üISA 250: Overvejelser vedrørende love og øvrig regulering ved revision af regnskaber

üISA 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber

üISA 230: Revisionsdokumentation

üISA 220: Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber

üISA 210: Aftale om revisionsopgavers vilkår

Indledende forhold Clarificeret Ajourført Ny

ISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision

ü



üISA 330: Revisors reaktion på vurderede risici

üISA 320: Væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision

üISA 315: Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser

Generelle principper og pligter Clarificeret Ajourført Ny

ISA 300: Planlægning af revision af regnskaber ü



üISA 450: Vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen

Risikovurdering og reaktion på vurderede risici Clarificeret Ajourført Ny

ISA 402: Revisionsmæssige overvejelser vedrørende en virksomhed, der anvender serviceleverandører ü



üISA 550: Nærtstående parter

üISA 540: Revision af regnskabsmæssige skøn, herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger

üISA 530: Revision ved brug af stikprøver

üISA 520: Analytiske handlinger

üISA 510: Førstegangsrevisionsopgaver –primobalancer

üISA 505: Eksterne bekræftelser

üISA 501: Revisionsbevis – specifikke overvejelser for udvalgte områder

Revisionsbevis Clarificeret Ajourført Ny

ISA 500: Revisionsbevis ü



üISA 580: Skriftlige udtalelser

üISA 570: Fortsat drift (going concern)

Revisionsbevis (fortsat) Clarificeret Ajourført Ny

ISA 560: Efterfølgende begivenheder ü



üISA 620: Anvendelsen af en revisorudpeget eksperts arbejde

üISA 610: Anvendelse af interne revisorers arbejde

Anvendelse af andres arbejde Clarificeret Ajourført Ny

ISA 600: Særlige overvejelser – revision af koncernregnskaber (herunder komponentrevisors arbejde)

ü



ü

ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring

üISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber

üISA 710: Sammenlignelige oplysninger –sammenligningstal og regnskab til sammenligning

üISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

Revisionsmæssige konklusioner og rapportering Clarificeret Ajourført Ny

ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab ü



üISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag

ü

ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

Særlige områder Clarificeret Ajourført Ny

ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål

ü



Andet Clarificeret Ajourført Ny

Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision) ü


Erklæringsstandarderne (1:2)

• RS 570

- Erstattes af ISA 570

• RS 700


• RS 701

- Erstattes af ISA 705 og ISA 706

• RS 710


• RS 720


• ISA 800

- Erstattes af ISA 800, ISA 805 og ISA 810

• RS 2400 og RS 2410

- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRE 2400 og ISRE 2410


Erklæringsstandarderne (2:2)

• RS 3000 og RS 3400

- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISAE 3000 og ISAE 3400

• ISAE 3402

- Erstatter RS 3411, men ikke som led i ”clarity”-projektet

• RS 4400 og RS 4410

- Ikke en del af ”clarity”-projektet, men omdøbes formentlig på sigt til ISRS 4400 og ISRS 4410


Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)

• Indledning

• Erklæring på et fuldstændigt regnskab med generelt formål

• Krav til udformning og indhold af revisors påtegning med modifikationer

• Supplerende oplysninger

• Kommunikation med virksomhedens øverste ledelse –revisionsprotokol

• Revisors fratræden

• Rapportering om økonomiske forbrydelser

• Revisors ansvar for andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber

• Revision af ledelsesberetningen


IAASB’s hjemmeside


REVU’s notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne

• Ikrafttrædelse

• Navngivning

• ”Clarity”-standarderne


• Centrale nyskabelser

• Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

• Implementeringshjælp


Artikler i Revision & Regnskabsvæsen

• RR.11.2011.26 · Karl Aage Brasted og Jon Bech: Implementering af internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

• RR.11.2011.36 · Ole Fabricius og Lars Kiertzner: Ajourføring af ISA 610 om anvendelse af interne revisorers arbejde og samtidig delvis ajourføring af ISA 315 – status i en igangværende proces

• RR.11.2011.42 · Lisbeth Kjersgaard og Lars Kiertzner: Revisionsklienters anvendelse af serviceleverandører

• RR.6.2010.12 · Lars Kiertzner: ”Clarity”-standarderne

• RR.5.2010.62 · Jan Bo Hansen og Berit Steenstrup Damm: RS [ISA] 600 – revision af koncernregnskaber (den første internationale standard om koncernrevision)

• RR.2.2010.10 · Anders Stig Lauritsen og Peter Gath: Væsentlighed og fejlinformation


Nye standarder på vej fra IAASB

• Ny ISRE 2400

- Erstatter den eksisterende RS (ISRE) 2400

- Kommenteringsfrist 20. maj 2011

• Ny ISAE 3410

- Omhandler ”assurance engagements on greenhouse gas emissions”

- Kommenteringsfrist 10. juni 2011

• Ny ISAE 3420

- Omhandler ”assurance reports on the process to compile pro forma financial information included in a prospectus”

- Kommenteringsfrist 30. september 2010

• Ny ISRS 4410

- Erstatter den eksisterende RS (ISRS) 4410

- Kommenteringsfrist 31. marts 2011


Afslutning


Tak for i dag!

Jesper Seehausen

[email protected]

www.jesperseehausen.dk

Documents

Påtegninger, protokol og kommunikation