COMUNICRI ALE CONFERINEI TIINIFICE INTERNAIONALE

Paradigma contabilitii i auditului:

realiti naionale, tendine regionale i

internaionale

Ediia a V-a

1 aprilie 2016, mun. Chiinu

Academia de Studii

Economice a Moldovei

Asociaia Contabililor i

Auditorilor Profesioniti din

Republica Moldova

Association of Chartered

Certified Accountants

KPMG Moldova

PAPERS OF THE INTERNATIONAL SCIENTIFIC CONFERENCE

Paradigm of accounting and auditing:

national realities, regional and international

trends

V Edition

April 1, 2016, Chiinu

Academy of Economic

Studies of Moldova

Association of Professional

Accountants and Auditors

of the Republic of Moldova

Association of Chartered

Certified Accountants

KPMG Moldova

2

CZU 657.01(082)=135.1=111=161.1P 32

Comitetul de Organizare al Conferinei:

Academia de Studii Economice din Moldova (ASEM)

Asociaia Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova (ACAP)

The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA)

KPMG Moldova

1. ELARI Mariana, ACAP

2. URCAN Ludmila, lect. sup. ASEM

3. BRAOVEANU Adriana, lect. sup., ASEM

4. CLUGREANU Diana, lect. univ., ASEM

5. COJOCARI Ala lect. sup., ASEM

6. GUDIMA Galina lect. sup., ASEM

7. TOLMACHI Svetlana lect. sup., ASEM

Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii

"Paradigma contabilitii i auditului: realiti naionale, tendine regionale i internaionale", conferin tiinific internaional (5 ; 2016 ; Chiinu). Paradigma contabilitii i auditului: realiti naionale, tendine regionale i internaionale = Paradigm of accounting and auditing: national realities, regional and international trends : Comunicri ale conferinei tiinifice internaionale, Ed. a 5-a, 1 aprilie, 2016 / com. t.: Lazari Liliana, Grigoroi Lilia, urcanu Viorel [et. al.]. Chiinu : S. n., 2016 (Tipogr. "Arva Color"). 376 p.

Antetit.: Acad. de Studii Econ. a Moldovei, Asoc. Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Rep. Moldova, Assoc. of Chartered Certifled Accountants [et. al.]. Tit. paral.: lb. rom., engl. Texte : lb. rom., engl., rus. Rez.: lb. rom., engl. Bibliogr. la sfritul art. i n subsol. 30 ex.ISBN 978-9975-127-48-6.657.01(082)=135.1=111=161.1P 32

ISBN 978-9975-127-48-6.

3

Comitetul tiinific al Conferinei:

1. LAZARI Liliana dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei - copreedinte 2. GRIGOROI Lilia dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei - copreedinte 3. URCANU Viorel dr., hab., prof univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 4. ROBU Mihaela Director ACCA Europa de sud-est 5. ELARU Marina Director executiv Asociaia Contabililor i Auditorilor Profesioniti 6. CORNICIUC Vitalie Director KPMG Moldova 7. ANGHEL Ion dr., prof. univ., Academia de Studii Economice din Bucureti, Romnia 8. BOSTAN Ionel dr., prof. univ., Universitatea A.I.Cuza din Iai, Romnia 9. HLACIUC Elena dr., prof. univ., Universitatea tefan cel Mare din Suceava, Romnia 10. BALTE Nicolae dr., prof. univ., Universitatea Lucian Blaga din Sibiu, Romnia 11. GROSU Veronica, dr., prof. univ., Universitatea tefan cel Mare din Suceava, Romnia 12. ZUBILEVICI Svetlana, dr., prof. univ.,

, Ukraina

13. PETRYC Olena dr., prof.univ., , Ukraina

14. BONDAR Mycola dr., prof.univ., , Ukraina

15. PANCOV Dmitrii .., , ,

16. VEGHERA Svetlana .., , , 17. SUBACIENE Rasa, dr., prof. univ., Vilnius University, Lituania 18. BYCHKOVA Svetlana .., , -

,

19. BUNGET Ovidiu dr., conf. univ., Universitatea de Vest din Timioara, Romnia 20. CHIHAI Luminia, preedinte CECCAR filiala Suceava, Romnia 21. ZASADNYI Bogdan ..., , .

, Ukraina

22. KUZINA Ruslana ..., , i i , Ukraina

23. PONOMARENKO Pavel ..., , e , ,

24. ..., , , 25. RADU Gabriel, dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, Romnia 26. DUMITRESCU Alin, dr., Universitatea de Vest din Timioara, Romnia 27. DOLGHI Cristina dr., conf. univ., Universitatea de Stat din Moldova 28. CPN Sofia dr., conf. univ., Universitatea Cooperatist-Comercial din Moldova 29. IRIULNICOVA Natalia dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 30. HAREA Ruslan dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 31. BRC Aliona dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 32. MUNTEAN Neli dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 33. GHERASIMOV Mihail dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 34. MIHAILA Svetlana dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 35. ERHAN Lica dr., conf .univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 36. CHIRILOV Nelea dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 37. BDICU Galina dr., conf. univ., Academia de Studii Economice a Moldovei 38. BAJAN Maia dr., Academia de Studii Economice a Moldovei 39. MIHALACHI Angela, drd., membru n Consiliul ACAP

40. RAA Anatoli, ACAP

4

CUPRINS

SECIUNEA I. TEORIA I PRACTICA CONTABILITII: SITUAIA ACTUAL

I DIRECII DE MODERNIZARE

9

Raportarea integrat perspectiv pentru entitile din Republica Moldova 9

Grigoroi Lilia, dr., conf.univ., ASEM Dumitru Madalina, dr., prof.univ., ASE Bucureti

Adevrul contabil i asigurarea acestuia la entitile din Republica Moldova 15

urcanu Viorel, dr. hab., prof.univ., ASEM Golocialova Irina, dr., conf.univ., ASEM

Schie istorice ale dublei nregistrri n contabilitate 23

Tuhari Tudor, dr.hab., prof.univ., UCCM

Prudena, provizioanele i adevrul n deprecierea activelor 28

Bucur Vasile, dr.hab., prof.univ., ASEM Ionia Nadejda, doctorand , UASM

Tratamentul contabil al combinrilor de entiti 32

Lazari Liliana, dr., conf.univ., ASEM Grigoroi Lilia, dr., conf.univ., ASEM

Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole: realiti indiscutabile i

tratamente frivole

44

Frecueanu Alexandru, dr.hab., prof.univ., UASM Chilaru Angela, dr., conf. univ., UASM

Rolul instrumentelor de perfecionare a sistemelor de eviden i calculaie a costurilor 48

Hlaciuc Elena, dr., prof. univ., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia Mihalciuc Camelia, dr., conf. univ., Universitatea tefan cel Mare, Suceava,

Romnia

Anisie Laureniu, drd., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia

Tratamente contabile aplicabile investiiilor imobiliare 54

Bunget Ovidiu, dr., prof. univ. Universitatea de Vest, Timioara, Romnia Dumitrescu Alin, dr., conf. univ. Universitatea de Vest, Timioara, Romnia olopa Maria, ec., Societatea FlagMAN-D SRL, Chiinu

Abordri i metode de evaluare a activelor intangibile 59

Mate Dorel, dr., prof.univ., Universitatea de Vest, Timioara, Romnia Leliuc Cosmulese Cristina Gabriela, drd., Universitatea tefan cel Mare, Suceava,

Romnia

Anisie Laureniu, drd., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia

Discrimnri contabile privind tratarea fondului comercial 71

Grosu Veronica, dr., prof.univ., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia Socoliuc Marian, dr., lect.univ., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia

75

, ..., ,

,

80

, ..., ,

,

, ..., , ,

: pro et contra 86

..., ,

5

,

(ABC)

92

, . . ., , ,

98

, , .., , .., ..,

Reflecii privind recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale n viziunea

reglementrilor actuale

105

Socoliuc Marian, dr., lect.univ., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia Grosu Veronica, dr., prof.univ., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia

:

114

, , ,

IFRS 9: Modificrile privind clasificarea i deprecierea instrumentelor financiare i

impactul asupra entitilor raportoare

119

Corniciuc Vitalie, Senior Manager, KPMG n Moldova

Controllingul ca instrument de optimizare a deciziilor manageriale 123

Grabarovschi Ludmila, dr., conf.univ., ASEM Bejan Ghenadie, dr., conf.univ., ASEM

Principiile educaiei contabile din perspectiv interdisciplinar 129

Cpn Sofia, dr., conf.univ., UCCM

Semnificaia informaiei furnizate de contabilitate n luarea deciziilor manageriale 134

Bajerean Eudochia, dr., conf.univ., ASEM Bajan Maia, dr., lect. superior, ASEM

Aspectele contabilitii asistenei financiare a ONG-urilor din Republica Moldova 138

Harea Ruslan, dr., conf.univ., ASEM

143

, ..., ,

, . ,

IPSAS 147

, ..., , -

,

Problemele restituirii TVA i tariful vamal n regimul vamal de perfecionare activ 152

Cechina Ecaterina, dr., conf.univ., ASEM Cumuns Rodica, dr.,conf.univ., ASEM

157

, .., ,

Necesitatea studierii disciplinelor de contabilitate n formarea profesional universitar

a specialitilor (necontabili) din domeniul economic

159

Bdicu Galina, dr., conf.univ., ASEM Mihaila Svetlana., dr., conf.univ., ASEM

166

, ..., , , ,

171

, ..., , -

,

6

Tratamentul contabil i fiscal al pierderilor de stocuri n consecina evenimentelor excepionale la entitile agricole

176

Bulgaru Veronica, dr., conf.univ., UASM

: ABC- 179

., ..., ,

, ,

182

, ..., ,

Calculaia costului produselor secundare la ntreprinderile avicole cu baz industrial

de producie

187

apu Tatiana, lector superior, UASM Todorova Liudmila, dr., conf.univ., UASM

Aspecte particulare privind combaterea evaziunii fiscale la nivelul entitilor

economice

192

Ursache Antonela, drd., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia Hlaciuc Elena, dr., prof. univ., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia

Tax models for the innovation activity of small and medium sized enterprises 196

Erhan Lica, dr., conf.univ., ASEM

Informaia contabilitii de gestiune surs fundamental n analiza performanei si

dezvoltrii durabile a entitilor

198

Mihaila Svetlana, dr., conf. univ., ASEM Bdicu Galina, dr., conf.univ., ASEM

204

, .., , ..., ,

210

, ..., ,

Preurile de transfer instrument de evaluare a activitii centrelor de responsabilitate

la ntreprinderile avicole

215

apu Tatiana, lector superior, UASM

Unele aspecte de contabilizare a activelor imobilizate n cadrul bncilor comerciale din

R. Moldova

219

Bocaneanu Nadejda, profesor grad didactic I, Colegiul Naional de Comer al ASEM Iovu-Carau Marina, profesor grad didactic I, Colegiul Naional de Comer al ASEM

Tratamente contabile privind leasingul n bncile comerciale 225

Gudima Galina, lector superior, ASEM Caraman Stela, lector superior, ASEM

Circuitul documentelor primare n aspectul centrelor de responsabilitate financiar la

entitile avicole industrializate

231

apu Tatiana, lector superior, UASM

SECIUNEA II. OPORTUNITI DE DEZVOLTARE A AUDITULUI 238

238

C, .., , -

,

Atenuarea impactului riscurilor asupra auditrii imobilizrilor corporale n condiiile

utilizrii sistemelor de eviden integrate

242

Domnioru Sorinel, dr., prof.univ., Universitatea din Craiova, Romnia Vntoru Sorin Sandu, dr., lect.univ., Universitatea din Craiova, Romnia

7

EC 247 ., ..., ,

, ,

., ..., , ,

: 252

, ..., , -

,

, . , "", .

,

History of auditing in Russia: periodization and challenges of development 257

Guzov Iurii, Associate professor of Accounting, St. Petersburg State University, Russia

, 263

., , -

,

: 268

, ..., ,

. ,

Cerine specifice auditurilor componentelor i elementelor individuale ale situaiilor

financiare

275

Iachimovschi Anatolie, dr., conf.univ., ASEM ugulschi Iuliana, dr., conf.univ., ASEM

Evoluia conceptului de guvernan corporativ i impactul asupra controlului intern din Republica Moldova

281

Brc Aliona, dr., conf.univ., ASEM

286

, ,

, ,

,

Corupia, guvernana public i bunstarea economic n rile Uniunii Europene i Republica Moldova

292

Achim Monica Violeta, dr., conf.univ., Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca,

Romnia

Borlea Nicolae Sorin, dr., prof.univ., Universitatea de Vest Vasile Goldi, Arad,

Romnia

Muntean Neli, dr., conf.univ., ASEM

SECIUNEA III. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR N EVALUAREA

PERFORMANEI DE AFACERI

299

Studiu privind performana financiar a entitii economice prin indicatori moderni 299

Balte Nicolae, dr., prof. univ. Universitatea Lucian Blaga, Sibiu, Romnia Minculete (Piko) Georgiana Daniela, drd., Universitatea Lucian Blaga, Sibiu,

Romnia

Particularti privind comunicarea la nivel de entitate economic 303

Mate Dorel, dr., prof.univ., Universitatea de Vest Timioara, Romnia Ciubotariu Marius, dr., asist.univ., Universitatea tefan cel Mare, Suceava,

Romnia

Concepte i criterii de evaluare a performanei n afaceri 310

Petrescu Silvia-Melania, dr., prof. univ., Universitatea A.I.Cuza, Iai, Romnia

Studiu privind aprecierea performanei sistemului bancar romnesc 316

Balte Nicolae, dr., prof. univ. Universitatea Lucian Blaga, Sibiu, Romnia Rodean (Cozma) Maria Daciana, drd., Universitatea Lucian Blaga, Sibiu, Romnia

8

322

, ..., ,

,

- 326

, . . ., ,

, ,

330

, . . ., , ,

, . . ., , ,

333

, ..., , -

,

, ..., ,

. ..,

339

, .., , , CIPA, ,Acorex-Trading SRL,

Rentabilitatea factor decident n analiza performanei entitii economice 344

Mihalciuc Camelia, dr., conf. univ., Universitatea tefan cel Mare Suceava,

Romnia

Leliuc Cosmulese Cristina Gabriela, drd., Universitatea tefan cel Mare, Suceava,

Romnia

Popescu Andreea, economist, Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia

: 350

, ..., ,

,

Inovaia condiia fundamental n atingerea i meninerea avantajului competitiv 355

Scurtu Laurenia, dr., asist.univ., Universitatea tefan cel Mare Suceava, Romnia

361

, ..., ,

, ,

Uniunea bancar element esenial n asigurarea stabilitii pieelor i sistemelor

bancare

365

Apetri Anioara, dr., conf.univ., Universitatea tefan cel Mare, Suceava, Romnia

Analiza stabilitii financiare etap decisiv n evaluarea unei entiti economice 370

Cojocari Ala, lect.superior, ASEM

373

., , -

,

9

SECIUNEA I.

TEORIA I PRACTICA CONTABILITII: SITUAIA ACTUAL I

DIRECII DE MODERNIZARE

RAPORTAREA INTEGRAT

PERSPECTIV PENTRU ENTITILE DIN REPUBLICA MOLDOVA

Grigoroi Lilia, dr., conf. univ., ASEM

lilia@grigoroi.com

Dumitru Mdlina, dr. hab., prof. univ., ASE Bucureti

madalina.dumitru@ase.ro

Rezumat: Informaiile din situaiile financiare sunt insuficiente pentru a oferi o imagine de

ansamblu asupra activitii unei entiti. Pentru a prezenta o imagine atotcuprinztoare cu privire

la o companie, raportrile vor trebui s cuprind att situaiile financiare tradiionale, ct i o

parte de informaii cu caracter nefinanciar care s includ date cu privire la dezvoltarea durabil,

impactul activitii entitii asupra mediului, responsabilitatea social. Principalul scop al acestui

articol este de a prezenta conceptul de raportare integrat cu beneficiile i dezavantajele inerente,

conceptele fundamentale, principiile directoare i elementele de coninut ca o perspectiv pentru

entitile din Republica Moldova.

Abstract: The information in the financial statements is not sufficient to provide an overview

of the business entity situation. In order to present an overall picture about the entity activity, the

reports must include both traditional financial statements and some Non-financial information,

which may contain information on sustainable development, information about the entity's activities

impact on the environment, and information on social responsibility. The main purpose of this

article is to present the concept of integrated reporting, its advantages and disadvantages, its

fundamental concepts, and its content items as a perspective for the Republic of Moldova entities.

Cuvinte-cheie: raportare integrat, principii, crearea de valoare, informaii financiare i

nefinanciare, dezvoltare sustenabil.

JEL: M40, M48

Raportarea financiar conform IFRS a ctigat deja popularitate n rndul utilizatorilor

situaiilor financiare, IFRS-urile fiind n prezent cele mai folosite standarde de raportare financiar

la nivel mondial. Acestea au obinut o ampl recunoatere i n Republica Moldova. Cu toate

acestea, investitorii i muli ali utilizatori interesai cer tot mai multe metode noi de reprezentare a

informaiilor pentru a evalua posibilitatea de a obine venituri din investiii n companii. Una dintre

aceste noi metode a devenit la nivel mondial raportarea integrat. Ea poate fi adoptat i de

entitile economice din Republica Moldova.

Conceptul de raportare integrat ocup, n ultimii ani, primele pagini ale celor mai importante

publicaii din domeniul contabilitii, att la nivel mondial, ct i regional. Criza financiar

mondial a evideniat necesitatea unor noi modele economice, care s protejeze afacerea,

investitorii, angajaii i publicul de riscurile inerente crizei. Ca urmare, efectele crizei economice,

au pus n discuie fiabilitatea raportrilor financiare i au evideniat necesitatea unui sistem de

raportare atotcuprinztor, care s prezinte modul n care activitatea marilor companii influeneaz

interesul public, mediul i societatea. n acest context, Parlamentul European a adoptat pe 15 aprilie

2014, o Directiv [1] care vizeaz amendarea Directivei 34/2013 (Noua Directiv Contabil

European) i care impune tuturor entitilor mari1 cu peste 500 de salariai i altor entiti de

interes public s includ n raportul anual o declaraie cu informaii nefinanciare. n Republica

1 n sensul reglementrilor europene, o entitate este considerat mare dac (n plus fa de numrul de salariai) a

obinut o cifr de afaceri mai mare de 40 milioane de Euro sau un total al bilanului mai mare de 20 milioane de Euro [2].

mailto:lilia@grigoroi.commailto:madalina.dumitru@ase.ro

10

Moldova aceast declaraie ar putea deveni o parte din raportul administratorilor. Aceast iniiativ

a fost n concordan cu alte evoluii care vizeaz schimbarea modelului de raportare al entitilor.

Ne referim la Cadrul internaional de raportare integrat (IIRF) emis de Consiliul internaional

pentru raportare integrat (en. The International Integrated Reporting Council IIRC) [3]. El

creeaz bazele unui nou model de raportare ce va permite entitilor s furnizeze o comunicare

concis despre cum creeaz valoare. Alte refereniale sunt ndrumrile revizuite emise de Iniiativa

de Raportare Global (en. Global Reporting Innitiative; pn n prezent s-a ajuns la a patra generaie

de ghiduri G4) [4] or iniiativele unora dintre guvernelor naionale ale rilor din Uniunea

European pentru a crete gradul de transparen n domeniul responsabilitii sociale (de exemplu,

n Marea Britanie, Frana, Olanda, Suedia, Danemarca [5]).

La nivel naional conceptul de raportare integrat este unul de noutate, un element de inovaie

n domeniul contabilitii i al tiinelor economice, att n mediul academic, ct i n mediul de

afaceri. Lipsesc cercetri, studii empirice i lucrri publicate n domeniu. Totui, angajamentele

Republicii Moldova ce decurg din Acordul de asociere UE-RM ne oblig s analizm i s

expertizm att sistemele existente, ct i noile evoluii relevante n domeniu. Pentru statele

candidate la admiterea n Uniunea European, inclusiv Moldova, convergena i armonizarea

cadrului normativ constituie un obiectiv ce trebuie ndeplinit pentru a putea face fat cu succes

cerinelor pieei comunitare.

Sunt entiti autohtone, n special cele multinaionale, care public pe lng informaiile

financiare si informaii non-financiare, dar fr corelaii ntre aceste informaii. Viziunea raportrii

integrate este, ns, de a le conecta, de a arta care este legtura dintre strategia companiei i partea

de cercetare i dezvoltare, cum este influenat politica riscurilor de problemele de mediu, cum e

condus strategia comercial de ctre principiile drepturilor omului etc. Deci, scopul nostru este s

cercetm esena, utilitatea i avantajele cadrului de raportare integrat pentru a mbunti

comunicarea entitii cu mediul extern. Scandalurile i evenimentele frauduloase de la cele trei

bnci din Republica Moldova (Banca de Economii, Banca Sociala i Uni Bank), soldate cu

falimentul acestora i mii de clieni falii reprezint doar un exemplu care evideniaz necesitatea

unei abordri integrate asupra activitii entitilor, care s arate ct mai transparent parcursul de la

obiectivele afacerii la deciziile managementului. Practicile existente indic faptul c din perspectiva

investitorilor, dar i a clienilor rezultatele financiare anuale, sau chiar i semi anuale, nu mai sunt

suficiente pentru a oferi o imagine relevant de ansamblu asupra unei afaceri. Este momentul de a

pune la dispoziie investitorilor i clienilor rapoarte de dezvoltare durabil, prin care entitatea s-i

demonstreze mai bine viziunea pe termen lung, dar i responsabilitatea social. Este o provocare,

dar totodat i o deschidere ctre toate departamentele entitii, nu numai ctre cel financiar-

contabil, ntruct raportarea integrat este o combinaie a mai multor componente ale unei entiti,

cu scopul de a gestiona modul n care se aduce valoare entitii i prilor interesate pe termen scurt,

mediu i lung i, apoi, modul n care se comunic n exterior despre procesul de creare de valoare.

Este un instrument eficient pentru o mai bun nelegere a modelului propriu de afaceri al entitii i

a factorilor care creeaz valoare.

Deci, prin aceast lucrare, ne-am propus nelegerea real a raportrii integrate, i anume:

ce este aceasta;

cine elaboreaz raportul integrat i cui se adreseaz;

care sunt conceptele fundamentale, principiile directoare i elementele de coninut. O mai bun nelegere i apreciere a complexitilor, dificultilor i punctelor sensibile ale

raportrii integrate va face posibil dezvoltarea acestei practici de ctre universitari i practicieni

ntr-un mod ce va contribui i susine un viitor economic, social i de mediu sustenabil. Contabilii

ar trebui s lucreze cu conducerea entitilor lor pentru a spori nelegerea legturii dintre factorii

financiari i nefinanciari care influeneaz performana i valoarea entitii. Raportarea integrat va

necesita o competen a contabililor profesioniti de a prezenta clar legtura dintre performana

financiar i utilizarea n cadrul entitii a resurselor disponibile i a relaiilor semnificative, precum

i impactul acestor elemente asupra procesului de creare a unei valori sustenabile.

11

Noiunea de integrare provine din punct de vedere etimologic din cuvintele latineti integro,

integrare, respectiv integratio-integrationis, utilizate cu sensul de a renova, a restabili, a ntregi, a

completa; altfel spus a pune la un loc mai multe pri ntr-un tot unitar, elementele constitutive

devenind pri integrante. Termenul de integrare este pentru prima dat definit n prima ediie a The

Oxford English Dictionary [6] prin combinarea prilor ntr-un ntreg. Dup Macmillan English

Dictionary [7], termenul de integrare poate avea la ora actual trei semnificaii. Cea mai apropiat

semnificaie de contextul discutat se rezum la procesul de combinare cu alte elemente ntr-o

unitate mai larg sau ntr-un sistem unic. Termenul de integrare este preluat n domeniul tiinelor

economice din matematic i definiiile date integrrii n sens general difer de la un autor la altul.

Dei conceptul de integrare dobndete n fiecare caz o semnificaie particular, definiiile converg

spre asocierea ideii de integrare cu cea de uniune, de formare a unui ntreg etc.

Ce este raportarea integrat? Raportarea integrat este un proces n urma cruia rezult o

comunicare periodic, un raport integrat care urmrete valoarea creat de entitate de-a lungul

timpului. La baza acestei raportri integrate st o viziune cuprinztoare asupra strategiei i

performanei entitii, att din punct de vedere financiar, ct i ntr-un plan mai larg, cum ar fi

activele necorporale, raportarea social i de mediu, raportarea riscurilor. Un raport integrat este o

comunicare concis asupra modului n care strategia entitii, guvernana ei corporativ,

performana ei i perspectivele duc la crearea de valoare pe termen scurt, mediu i lung [8].

Raportul integrat este o combinaie de informaii, care n prezent sunt dispersate n diferite

domenii: rapoartele financiare; raportul conducerii; raportul privind guvernarea corporativ i

remunerarea; raportul de sustenabilitate. Deci, reprezint un tot unitar i este de o importan

deosebit deoarece, n primul rnd, red relaia dintre domeniile menionate i explic modul n care

acestea afecteaz capacitatea organizaiei de a stabili i menine durabil plusvaloarea.

Prima versiune a IIRF, emis de ctre IIRC n 2013, nu a stabilit cerine stricte referitor la

componena i coninutul rapoartelor integrate. Pe parcurs, datorit practicilor n elaborarea

rapoartelor integrate ale companiilor internaionale dezvoltate pe parcursul mai multor ani, precum

i implicarea i susinerea activ n elaborarea unui cadru metodologic a organizaiilor

internaionale (Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate IASB, Federaia

Internaional a Contabililor IFAC; Organizaia Internaional de Standardizare ISO etc.), n

prezent putem definitiva unele abordri generale structurale i de coninut ale raportrii integrate

(fig. 1), precum:

situaii financiare ale entitilor, completate cu indicatorii de performan financiar, demonstrnd capacitatea entitii de dezvoltare sustenabil (cel puin n urmtoarea perioad

de raportare);

rapoarte cu privire la impactul activitii entitii asupra mediului, inclusiv programe de aciuni privind protecia mediului;

rapoarte privind responsabilitatea social a entitii, inclusiv programe de aciuni privind participarea acesteia la dezvoltarea social n regiune.

Raportarea

financiar

Raportarea

non

financiar

Strategia de dezvoltare corporativ,

Guvernana corporativ,

Performanele pentru viitor

Raportare integrat

Comunicare concis despre

valoarea entitii

Fig.1. Structura conceptual a raportrii integrate

12

Am remarca faptul c printre obiectivele principale ale raportrii integrate unul este de a pune

la dispoziia tuturor prilor interesate nu doar imaginea static a performanei companiei la data

de raportare, dar, i de a oferi informaii prognozate cu privire la performanele planificate ale

entitii n viitor (cel puin, pentru perioada urmtoare de raportare). Prin urmare, situaiile

financiare tradiionale ale entitii sunt recunoscute ca parte component ale raportrii integrate

care trebuie s fie completat cu indicatori de demonstrare a capacitii de dezvoltare sustenabil a

entitii (fig. 1).

Cine elaboreaz raportul integrat i cui se adreseaz

Care este scopul unui raport integrat? Acesta poate fi definit ca instrument utilizat pentru

furnizarea de informaii cu privire la resursele i relaiile folosite, controlate i influenate de

entitate denumite din perspectiva IIRF capitaluri. De asemenea, prin raportul dat se ncearc s

se explice modul n care interacioneaz capitalurile entitii cu mediul extern avnd ca scop crearea

de valoare pe termen lung, mediu sau scurt.

n general, raportul integrat conine date ce nu pot fi furnizate de un singur departament. De

aceea, la elaborarea sa particip profesioniti de la mai multe departamente. De exemplu, pot lucra

mpreun angajai ai departamentului de contabilitate, departamentului de managementul calitii,

departamentului de cercetare, departamentului de resurse umane etc.

Spre deosebire de raportarea financiar tradiional, raportul integrat se adreseaz unei game

largi de utilizatori. Dei IIRF stabilete furnizorii de capital financiar ca utilizatori principali ai

rapoartelor integrate, el menioneaz i alte pri interesate: angajai, clieni, furnizori, parteneri de

afaceri, comuniti locale, guverne, organisme de reglementare i politice [2].

Fiecare categorie de utilizator al informaiilor publicate n rapoartele integrate poate cuta

lucruri diferite. De exemplu, furnizorii de capital financiar sunt interesai de relaiile cu angajaii,

etic, implicarea n cadrul comunitii, calitatea activitii i aciunile legate de protecia mediului

[9].

Conceptele fundamentale, principiile directoare i elementele de coninut ale IIRF

Conceptele fundamentale ale raportrii integrate conform IIRF [3] sunt: crearea de valoare

pentru organizaie i pentru alii, capitalurile i procesul de creare de valoare.

n conformitate cu IIRF prin capitaluri se nelege valoarea stocat a entitii, care crete,

scade sau se transform ca urmare a activitii entitii i a rezultatelor acestei activiti, dispersnd

urmtoarele tipuri de capital: financiar, industrial, intelectual, uman, social relaional, precum i

natural. Rapoartele anuale pot arta modificri ale procentelor de valoare adugat alocate

diferitelor tipuri de capital [10], [11]. Valoarea adugat este un concept important legat de

raportarea integrat, deoarece prin caracterul su ea arat modul n care sunt remunerate diferite

pri interesate, reflectnd capacitatea entitii de a satisface necesitile grupurilor variate. De

exemplu, n Situaia valorii adugate (en. Value Added Statement) sunt incluse dividendele acordate

investitorilor, dobnzile acordate creditorilor, sumelor pltite angajailor etc.

Principiile directoare ale raportrii integrate sunt:

A. Concentrarea strategic i orientarea spre viitor; B. Conectivitatea informaiei; C. Relaiile cu prile interesate; D. Pragul de semnificaie; E. Concizia; F. Fiabilitatea i completitudinea; G. Consistena i comparabilitatea.

n conformitate cu IIRF raportul integrat include opt elemente de coninut (fig. 2) care sunt

fundamental corelate ntre ele. Acestea sunt formulate ca ntrebri la care raportul trebuie s

rspund i s scoat n evident corelaia dintre ele.

A. Privire de ansamblu a organizaiei i mediul extern: Ce face entitatea i care sunt circumstanele n care i desfoar activitatea? Care este misiunea i viziunea sa, etica,

valorile i cultura, proprietarii i structurile operative, principalele activiti, piee, produse,

servicii?

13

B. Guvernare: Cum sprijin guvernarea entitii capacitatea sa de a crea valoare pe termen scurt, mediu i lung?

C. Model de afaceri: Care este modelul de afaceri al entitii? D. Riscuri i oportuniti: Care sunt riscurile i oportunitile specifice ce afecteaz capacitatea

entitii de a crea valoare pe termen scurt, mediu i lung, precum i modul n care se ocup

entitatea de acestea?

E. Strategie i alocarea resurselor: Unde vrea entitatea s ajung i cum intenioneaz s ajung acolo?

F. Performan: n ce msur entitatea a atins obiectivele strategice pentru perioada raportat i care sunt acelea? Care sunt rezultatele n ceea ce privete efectele asupra capitalurilor?

G. Perspective: Ce provocri i incertitudini poate ntlni entitatea n implementarea strategiei sale, i care sunt implicaiile poteniale pentru modelul su de afaceri i performanele

viitoare?

H. Baza de prezentare: Cum a determinat entitatea aspectele pe care urmeaz s le includ n raportul integrat i cum sunt acestea cuantificate sau evaluate?

Concluzii

Printre avantajele raportrii integrate se regsesc:

avantajul competitiv pe care l aduce imaginea de entitate sustenabil, care raporteaz transparent i complet;

capacitatea entitii de a gestiona mai bine oportunitile i riscurile; posibilitatea de a identifica exact factorii care conduc spre performan i mbuntirea

relaiilor cu proprietarii;

semn al unei bune guvernri; mbuntirea procesului de luare a deciziilor i creterea eficienei departamentelor

financiare;

raportul integrat prezint i datele istorice, dar i prezente i viitoare ale entitii, n mod strategic, conectat. Informaia oferit este pe termen scurt, mediu i lung;

Raportul integrat

Modelul de afaceri

Guvernare

O privire de ansamblu a

organizaiei i mediul extern

Riscurile i oportunitile

Strategia de dezvoltare i

alocarea resurselor

Performaa

Perspective

Baza de raportare

Fig. 2. Elementele fundamentale de coninut ale raportului integrat

14

informaiile financiare sunt conectate cu cele nefinanciare (ca de exemplu, cele referitoare la imobilizri necorporale, aspecte sociale, de mediu, strategie, guvernan) n raportul

integrat;

raportul integrat este dedicat tuturor categoriilor de utilizatori; raportul integrat poate fi elaborat folosind noile tehnologii informatice i, astfel, poate fi

postat pe un site. Acest fapt duce la scderea costurilor. Utilizatorii pot folosi tehnologiile

informatice pentru accesa i citi raportul;

impulsionarea ulterioar spre adoptarea raportrii n timp real, astfel spus furnizarea continu a fluxurilor de informaii ce ar conduce spre o mai bun nelegere a performanelor

entitii i posibilitatea reacionrii mai rapide a proprietarilor.

Tranziia ctre raportarea integrat va necesita entitilor efort i cheltuieli, precum i

transformri considerabile n cadrul urmtoarelor procese:

Regndirea activitilor sale prin formarea unei gndiri integrate, fr de care este imposibil s se pregteasc rapoarte de nalt calitate (de exemplu, utile din punctul de vedere al

prilor interesate);

Organizarea unei interaciuni interne i creterea motivaiei angajailor, ca parte a procesului de raportare;

Revizuirea unui anumit numr de documente i a proceselor corporative; Elaborarea metodologiei privind ntocmirea raportului integrat; Asigurarea funcionrii unui sistem de colectare a informaiei.

Desigur, n procesul raportrii integrate pot fi evideniate i dezavantaje, cum ar fi:

pericolul furnizrii unor informaii cheie competiiei sau a unor informaii inexacte, care se pot dovedi a fi false;

ncurajarea adoptrii unor viziuni pe termen scurt care ar putea conduce astfel la instabilitatea pieelor financiare.

Raportarea integrat necesit n primul rnd instituionalizarea unei gndirii integrate, care

provoac schimbri n procesele interne ale entitii [12]. Raportarea integrat reprezint o direcie

de dezvoltare i adaptare a informaiilor prezentate de entiti la evoluia mediului de afaceri i la

ateptrile investitorilor, accentul fiind pus pe o abordare holistic i pe sustenabilitatea afacerii pe

termen lung. Pentru Republica Moldova, ca societate, considerm c raportarea integrat ar putea

contribui pozitiv la dezvoltarea pieei de capital, ajutnd investitorii s neleag care sunt factorii

care contribuie la consolidarea valorii entitilor n timp, dincolo de capacitatea imediat de a

genera profituri pe termen scurt. Pentru Republica Moldova, ca stat ce aspir spre integrarea n

Uniunea European, dezvoltarea durabil i sustenabil, asigurat la rndul su i prin raportri

integrate i sustenabile, este singura perspectiv raional, avnd ca rezultat statornicirea unei noi

paradigme de dezvoltare prin confluena factorilor economici, sociali i de mediu, menionat i n

cadrul Strategiei Naionale de Dezvoltare Moldova 2020.

n concluzie am releva c nevoia de raportare integrat, la nivel mondial, este direct

influenat att de relevana viitoare a raportrilor financiare, care n ultimul timp trezete reticen,

ct i de cerinele organismelor de reglementare i ale utilizatorilor de informaii. Dilem prezint

reacia pieelor de capital i a organismelor guvernamentale fa de aceast raportare. Totui, exist

semnale din mai multe pri ale lumii c raportarea integrat este cerut (de exemplu, Africa de Sud,

Brazilia, Singapore, Malaezia, Japonia) [13]. Ct privete situaia raportrilor integrate pentru

Republica Moldova, aceasta este una incipient, ce necesit cercetri i studii n domeniu.

Bibliografie:

1. http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-%2f%2fEP% 2f%2fTEXT%2bTA%2b20140415%2bTOC%2bDOC%2bXML%2bV0%2f%2fEN&langua

ge=EN

2. IIRC, 2013. The International IR Framework, IIRC, London. Disponibil la:

[Accesat 24 Martie 2015].

http://www.theiirc.org/international-ir-framework/

15

3. EU (European Union) (2013). Directive 2013/34/EU of the European Parliament and of the Council of 26 June 2013 on the annual financial statements, consolidated financial

statements and related reports of certain types of undertakings, amending Directive

2006/43/EC of the European Parliament and of the Council and repealing Council Directives

78/660/EEC and 83/349/EEC. Disponibil la: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013L0034&from=EN [Accesat 24 Martie 2015].

4. https://www.globalreporting.org/ reporting/g4/Pages/default.aspx 5. Habek, P. i Wolniak, R. (2013). European Union regulatory requirements relating to

sustainability reporting. The case of Sweden. Scientific Journals, 34(106), 40-47.

6. The Oxford English Dictionary aped Fritz Machlup, op. cit., p. 9 3. 7. Macmillan English. Dictionary for advanced learners, International student edition, 2002,

p.746

8. International Integrated Reporting Council (2011). Towards integrated reporting.

Communicating value in the 21st century. Retrieved at www.theiirc.org/the-integrated-

reporting-discussion-paper/, accessed October 2012. 9. Epstein, M. J., Freedman, M., Social disclosure and the individual investor, Accounting,

Auditing & Accountability Journal, 1994, 7(4), pp. 94-109.

10. Froud, J., Haslam, C., Johal, S., Shaoul, J. i Williams, K., 1996. Stakeholder economy? From utility privatization to new labour, Capital & Class, 20(60), pp.119-134.

11. Shaoul, J., 1997. A critical financial analysis of the performance of privatized industries: the case of the water industry in England and Wales, Critical Perspectives of Accounting, 8(5),

pp.479-505.

12. King, M. i Roberts, L., 2013. Integrate: Doing Business in the 21st Century. Cape Town: Juta.

13. International Integrated Reporting Council (2014): The Yearbook 2014. Disponibil la http://www.theiirc.org/yearbook2014/timeline-assets/timeline.html#vars!date=2011-09-

22_10:06:30! [Accesat 24 Martie 2015].

ADEVRUL CONTABIL I ASIGURAREA ACESTUIA LA ENTITILE

DIN REPUBLICA MOLDOVA

urcanu Viorel, dr. hab., prof. univ., ASEM,

vturcanu@mail.ru

Golocialova Irina, dr., conf. univ., ASEM,

monomah5@yandex.ru

Rezumat. n scopul adoptrii unor decizii corecte informaia obinut n contabilitate trbuie

s fie exact i transparent. Numai atunci se poate de spus c ea asigur adevrul contabil despre

activitatea unei ntreprinderi.

Adevrul contabil este determinat de urmtorii factori: tehnica contabil, principiile i

caracteristicele calitative, normalizarea contabil i verificarea datelor de ctre audit. n aceast

lucrare s-a efectuat un studiu general al acestor factori i despre faptul, cum ei vin n asigurarea

adevrului contabil n Republica Moldova.

Abstract.The objective of financial statements is to provide information about the financial

situation of an enterprise that is useful to a wide range of users in making economic decisions. The

transparency of financial statements is secured through full disclosure and by providing reliability

of useful information. Fair presentation is equivalent to transparency.

The fair presentation of financial statements is secured on the basis a number of factors.

These include: the application method of accounting, the underlying assumptions, qualitative

characteristics, standardizations and auditing information.

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013L0034&from=ENhttp://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32013L0034&from=ENhttp://www.theiirc.org/the-integrated-reporting-discussion-paper/http://www.theiirc.org/the-integrated-reporting-discussion-paper/http://www.theiirc.org/yearbook2014/timeline-assets/timeline.html#vars!date=2011-09-22_10:06:30http://www.theiirc.org/yearbook2014/timeline-assets/timeline.html#vars!date=2011-09-22_10:06:30

16

In this article authors are explore importance of this factors and their influence to of fair

presentation of financial statements on the enterprise from Republic Moldova.

Cuvinte cheie: adevr contabil, informaie exact, tehnic contabil, principii, caracteristici

calitative, normalizare, control de audit.

Key words: fair presentation, reliability of information, method of accounting, concepts,

qualitative characteristics, standardizations, control of auditing

JEL: M41

ntroducere. Scandalurile grandioase aprute de civa ani n domeniul financiar- bancar din

Republica Moldova izbucnite din cauza furturilor din trei bnci comerciale (Banca de Economii,

Banca Social i Unibanc) a ctorva miliarde de lei, au condus la deschiderea unui numr mare de

dosare penale, au dat un impuls la diferite discuii ale analitilor economici i au trezit nemulumiri

aprinse n rndul populaiei. n prezent sunt stabilite i reinute persoanele vinovate, se caut i se

ntorc banii, dar nimeni nu pune ntrebarea: ce fel de contabilitate s-a inut n aceste bnci i ce fel

de audit se efectueaz n sistemul bancar, dac au fost posibile pagube enorme att statului ct i

sistemului bancar, care au fost stopate numai dup lichidarea bncilor n cauz.

n cazul firmei gigante americane Enron din anul 2003, cnd s-au constatat pierderi de

trilioane de dolari, muli autori-economiti au dat vina i pe contabilitate, iar vestita companie de

audit Artur Anderson, care a prezentat concluzii eronate pe marginea informaiilor prezentate de

ctre Enron, a fost lipsit de licen apoi lichidat. Se pune ntrebarea, ce msuri vor fi luate n

cazul furtului secolului din Republica Moldova?

Pentru a concluziona cum este asigurat adevrul contabil la entitile din Republica Moldova,

inclusiv n sistemul bancar, autorii au realizat investigaii n urmtoarele direcii:

- organizarea tehnicii contabile la diferite tipuri de entiti; - care principii i caracteristici calitative sunt adoptate i cum ele funcioneaz; - calitatea i claritatea cadrului normativ; - care este rolul auditului n cderea acestor banci. n baza studiului efectuat se poate concide c contabilii n multe cazuri poart rspundere de

faptul c au trecut cu vederea unele lacune, cazuri de scdere brusc a indicilor de performan, ns

totodat doar contabilitatea poate pune la dispoziia anchetei documente justificative necesare

pentru a face concluziile respective.

Adevrul despre ntreprinderi pe care l ofer contabilitatea se regsete n situaiile financiare

ntocmite n baza datelor despre faptele economice pe perioada de raportare i confirmate de

auditori. Astfel persoanele interesate, sunt sigure c informaiile puse la dispoziia lor sunt veridice,

iar deciziile luate n baza acestora corecte.Cu alte cuvinte, ele trebuie s fie exacte, adevrate. Din

punct de vedere elementar, veridic poate fi considerat acea informaie care permite utilizatorilor

s identifice n baza acesteia un obiect sau un eveniment concret din viaa economic a

ntreprinderii. Mai complicat este cnd e necesar de a cunoate obiectul contabilitii n ansamblu

modelul activitii ntreprinderii. Pentru aceasta contabilitatea prin intermediul simbolurilor

modeleaz procesele care se realizeaz la entitate. Cadrul general conceptual de raportare financiar

(n continuare, Cadrul general), emis de IASB n anul 2010, subliniaz c o descriere, pentru a fi

considerat o reprezentare exact, trebuie s aib trei caracteristici: s fie complet, neutr i fr

erori [6].

Este clar, c perfeciunea poate fi atins rareori, ns adevrul contabil se fundamenteaz pe

nite principii care du posibilitatea s se cread c informaia prezentat n situaiile financiare

reflect realitatea evenimentelor i faptelor economice care au loc la entitate.n acest context,

trebuie de menionat c maximizarea calitilor informaiei este obiectivul principal al contabilitii.

Consideraiuni privind factorii care asigur adevrul contabil.

Adevrul contabil, dup prerea noastr, se axeaz pe mai muli piloni, care i asigur prezena

(Figura 1).

17

Figura 1. Factorii care asigur adevrul contabil

Sursa: Elaborat de autori

Dac tehnica contabil a fost determinat de regulile de nregistrare a operaiunilor

economice, care este similar n diferite ri, apoi adoptarea caracteristicelor calitative depinde, n

mare msur, de modelul contabil aplicat- continental sau anglo-saxon. Practica contabilitii

trebuie s respecte normele emise de instanele legitime, n caz contrar situaiile financiare nu ar

avea nicio valoare pentru diferii utilizatori.. ns, informaiile furnizate nu pot fi credibile pentru

utilizatori, dac aplicarea reglementrilor nu sunt verificate de profesioniti independeni i

competeni cum sunt auditorii. Din figura 1 se observ, c practica contabil a determinat trei

categorii de actori, care contribuie la asigurarea adevrului contabil: contabilii i conductorii

ntreprinderii care pregtesc i poart rspundere de informaiile prezentate; normalizatorii care

definesc aciunele lor; i auditorii care supravegheaz respectarea normelor contabile [3].

n continuare vom dezvlui mai detaliat cele menionate. Pentru a dirija procesul de activitate

orice entitate are nevoie de informaii. Funcia de furnizare a informaiei financiare o ndeplinete

contabilitatea, care cu ajutorul metodelor i procedeelor specifice ei, modeleaz acest proces n

dependen de nivelul economic n care activeaz ntreprinderea.

Ca i orice tiin contabilitatea a cunoscut mai multe paradigme.Una dintre ele este trecerea

la sfritul Evului Mediu de la contabilitatea n partid simpl la nregistrarea dubl (sau

contabilitatea n partid dubl) a faptelor economice, descris, dup cum se tie, de ctre Luca

Paciolo. Acest sistem contabil permite prin simboluri modelarea oricrui tip de ntreprinderi

simplu sau modern i, prin urmare, contabilitatea n parid dubl ndeplinete cu succes funcia de

informare i control dealungul a mai mult de cinci secole.

ns, conform afirmaiilor savantului francez B. Colasse [3] , att coninutul informaiei, ct i

scopul prezentrii ei n decursul performanei economice au fost diferite. La nceputul aplicrii

contabilitii n partid dubl n oraele satelite din Italia se practica contabilitatea comercianilor

italieni, care avea principalul scop - informarea despre patrimoniul gospodriei i controlul acestuia.

n perioada capitalismului industrial (secolul X1X) pe primul plan apare informarea despre capital

i rezultatul financiar, iar principalii beneficiari de informaii devin creanierii i acionarii. n

secolul XX nceputul capitalismului financiar, i pn n prezent contabilitatea, pe lng celelalte

funcii ale sale, reprezint un suport semnificativ de adoptare a deciziilor economice, n primul rnd

de ctre investitori, de aceea i ea este numit contabilitatea proinvestitorilor.

Astfel, nregistrarea dubl, fiind instrumentul principal al tehnicii contabile, este mereu n

proces de modernizare cu ajutorul conturilor, care se modific n virtutea apariiei de noi elemente

contabile i operaiuni economice. Anume contabilitatea n partid dubl prin modelarea activitii

entitii permite obinerea datelor necesare despre starea patrimoniului acesteia, despre perfoman

i rezultatul financiar. Totodat, suntem de prerea, c datorit nregistrrii duble n mod operativ a

tuturor operaiunilor economice efectuate n perioada de gestiune, se realizeaz posibilitatea

raportrii financiare surs principal de informaii pentru luarea deciziilor economice. Deci, cu

siguran concidem, c nregistrarea dubl a fost i este metoda principal a contabilitii, iar

Adevrul contabil

Tehnica contabil Caracteristicele calitative

Contabilii Conducerea

entitii

Normalizarea contabil

Controlul de audit

18

respectarea regulilor acesteia, va asigura, n mare msur, adevrul contabil la orice entitate. n

Republica Moldova inerea contabilitii n part id dubl este prevzut n Legea contabilitii.

Un loc deosebit n procesul de pregtire i prezentare a informaiei financiare l ocup

caracteristicele calitative ale informaiei financiare.

La ntocmirea situaiilor financiare contabilul, n primul rnd, trbuie s se conduc de un

principiu neoficial, dar foarte important i care vine de la sine principiul entitii, realizndu -se

pe baza unor criterii juridice, financiare sau economice. Esena acestuia const n faptul c

contabilul trebuie s traseze o frontier ntre ntreprindere i mediul su, s o considere o entitate

distinct de proprietarii si. Aceast izolare se realizeaz n special pe baza criteriilor juridice,

considernd-o persoan juridic cu drepturi i obligaii. Aplicarea principiului entitii este foarte

delicat, uneori crucial i ea face din ntreprindere o construcie contabil mai mult sau mai puin

dependent de intervenia i de intenia conductorilor si [3]. Aa a fost n cazul Bncii de

Economii, cnd unii acionari privai sau guvernul manipulau cu pachetul de aciuni majoritar n

interesul su. Astfel, pn n anul 2013 statul deinea 56% din pachetul de aciuni al bncii care apoi

s-a redus pn la 33% n urma emiterii suplimentare de aciuni. Astfel banca dj a nceput s

activeze n favoarea acionarilor privai, iar consecinele se cunosc. Pentru a argumenta acest fapt i

alte dovezi de nrutire n continuare a situaiei economice i financiar a Bncii de Economii, n

tabelul 1 sunt prezentai indicatorii principali ai acestei bnci pe anii 2011, 2013, 2015.

Principiile contabile i caracteristicile calitative sunt prezentate i examinate n Cadrul general

care reprezint de fapt o baz pe care se fundamenteaz astzi teoriile contabile. Dup aceast

constatare, menionm cu regret c printre elaborrile efectuate de ctre Ministerul finanelor din

ultimii ani nu se regsete Cadrul general, fapt care denot un pas napoi n comparaie cu prima

reform, n rezultatul creia a fost elaborat un astfel de document autohton. Aceasta denot, c

chestiunile teoriei contabitii nu sunt abordate nu numai n revistele de specialitate de rang

republican, dar i n mod oficial.

Tabelul 1

Unii indicatori privind activitatea economico-financiar a Bncii de Economii

Indicatori Unit de

ms

La 31.12.11 La 31.12.13 La 30.06.15

Total active mii.lei 5 841 010 8 532 765 14 556 358

Capitalul normativ total 828 209 555 032 276 570

Capitalul social 117 337 197 587 197 587

Active lichide 2 618 948 5 636 926 494 810

Depozite 4 404 200 6 426 337 4 450 198

Credite 2 866 008 1 221 578 1 321 300

Profit (pierdere) 28 727 35 405 - 166 843

Suma reducerilor pentru pierderi

la credite 394 668 468 870 541 842

Suficiena capitalului ponderat la

risc (N.min.16%) % 32,96 3,22 2,21

Nivelul de afectare a capitalului - - 34,51 - 4,40

Cota investitorilor strini n

capitalul social 10,13 17,63 42,50

Soldul datoriilor la credite

neperformante/soldul datoriilor la

credite

31,86 58,42 79, 68

Rentabilitatea activelor (ROA) 0,52 0,54 - 2,31

Rentabilitatea capitalului (ROE) 3,93 3,97 - 47,18

Venit net aferent dobnzilor/total

venit 37,40 6,95 - 6,43

Lichiditatea pe termen lung 0,65 0,29 0,31

19

(N.min.1)

Lichiditatea curent (N.min.20) 44,94 66,00 87,70

Sursa: Elaborat de autori n baza [7]

Doar n Standardul Naional de Contabilitate (SNC) Prezentarea Situaiilor financiare pe

mai puin de o pagin regsim succint esena principiilor de baz i a caracteristicilor calitative [2].

Principiile contabile i caracteristicile calitative sunt prezentate i examinate n Cadrul general care

reprezint de fapt o baz pe care se fundamenteaz astzi teoriile contabile. Dup aceast

constatare, menionm cu regret c printre elaborrile efectuate de ctre Ministerul finanelor din

ultimii ani nu se regsete Cadrul general, fapt care denot un pas napoi n comparaie cu prima

reform, n rezultatul creia a fost elaborat un astfel de document autohton. Aceasta denot, c

chestiunile teoriei contabitii nu sunt abordate nu numai n revistele de specialitate de rang

republican, dar i n mod oficial. Doar n Standardul Naional de Contabilitate (SNC) Prezentarea

Situaiilor financiare pe mai puin de o pagin regsim succint esena principiilor de baz i a

caracteristicilor calitative [2]. ns practicienii au nevoie s cunoasc i modul de funcionare a

acestora. Dac comparm principiile i caracteristicele calitative din SNC cu cele prezentate n

Cadrul general, observm c unele din ele de importan major sunt trecute cu vederea:

reprezentarea exact, verificabilitatea, oportunitatea, iar n interiorul relevanei nu se pomenete

despre pragul de semnificaie. i nu nzdar, deoarece n contabilitatea moldoveneasc nu se admite

principiul prioritii economicului asupra formei juridice. Iar pragul de semnificaie prevede, c

informaiile sunt semnificative dac omiterea sau prezentarea eronat a acestora ar putea influena

deciziile pe care utilizatorii le iau n baza informaiilor financiare [6].

Totodat n coninutul SNC lipsesc noiunile conceptuale: performana, ce ine de

determinarea rezultatului financiar, recunoaterea elementelor din situaiile financiare, metodele de

evaluare, nite tratri importante, de care trebuie s se conduc n practic oricare contabil.

De menionat c ignorarea unor poziii teoretice i cerine de prezentare a informaiei

financiare stipulate n Cadrul general, poate avea consecine grave n vederea asigurrii analizei

operative a situaiei economice i financar a entitii. De exemplu, concepia meninerii capitalului,

teoria resurselor economice, care au o mare nsemntate, n primul rnd pentru bncile comerciale.

Concepia financiar de meninere a capitalului trebuie folosit n majoritatea entitilor, mai ales de

ctre instituiile financiare, deoarece se bazeaz pe activele nete. Conform acestei concepii

meninerea capitalului este asigurat atunci cnd activele nete la sfritul perioadei de gestiune sunt

egale sau mai mari dect valoarea activelor nete la nceputul acestei perioade. Dac contabilii i

analiticii Bncii de Economii ar fi urmrit permanent respectarea nivelului acestui indicator, ea

poate n-ar fi ajuns la situaia de faliment. Astfel, deja n anul 2012 n comparaie cu anul 2011

activele nete (mrimea capitalului propriu) a rmas neschimbat, ns la sfritul anului 2014 s-a

micorat cu 147 milioane lei, iar la 30.06.2015 cu 198 milioane lei.

Ct privete teoria resurselor economice, Cadrul general subliniaz, c situaiile financiare cu

scop general ofer informaii privind poziia financiar a unei entiti, precum i despre resursele

economice ale acesteia. Prin prisma resurselor economice sunt tratate diferite fenomene economice,

printre care: performana financiar, contabilitatea de angajamente i fluxurile de trezorerie.

Resursele economice se pot modifica i din alte motive, de exemplu, emiterea de aciuni

suplimentare i informaiile respective vor fi necesare utilizatorilor pentru a avea o imagine

complet despre modificarea resurselor economice, lafel i pentru a identifica punctele forte i

vulnerabilitile financiare ale entitii raportoare. Deci, nu este deajuns numai ca utilizatorii s

primeasc informaiile necesare, dar este important ca ei s fie capabili s fac i o analiz

economic argumentat a datelor pentru a adopta decizii corecte.

Totui, un rol decizional n asigurarea adevrului contabil i aparine normalizrii. Aceasta se

explic prin faptul, c ncrederea n informaiile financiare se poate asigura primordial prin

aplicarea de norme emise de instituiile abilitate ns se pune ntrebarea, de cnd a nceput

normalizarea contabilitii? Pe plan juridic, din momentul n care contabilitatea a constituit un

element de prob ntre comerciani. Este clar c de la nceput reglementarea era simpl i se realiza

prin intermediul contractelor ncheiate ntre comerciani. Mai pronunat normalizarea a fost

20

condiionat de necesitatea impozitrii. Exemplu poate servi Ordonana pentru comer n Frana de

pe timpul lui Ludovic al XIV cnd unul din principalele scopuri ale contabilitii a devenit

contribuia la culegerea impozitelor. Astfel, ntotdeuna din punctul de vedere al dreptului comercial,

dar i al fiscalitii, interesul normalizrii a fost evident, mai ales cu ntoducerea impozitului pe

profit.

Astzi nu se mai pune la ndoial necesitatea normalizrii contabile, ns apare totui

problema gradului de normalizare. Deoarece o normalizare conform unui numr mare de reguli,

stopeaz dezvoltarea contabilitii, iar atribuirea unui spaiu prea larg raionamentului contabil,

poate avea consecine negative. Cazul Enron nc odat confirm acest lucru.

Dac ptrundem n esena i rolul normalizrii contabile, constatm c ea ndeplinete

urmtoarele funcii:

- contribuie la obinerea informaiei financiare necesare; - creaz un climat de ncredere n informaia prezentat de ctre entitate; - asigur verificarea informaiei financiare, att prin controlul intern ct i extern; - permite arbitrarea unor eventuale conflicte ntre prile contractuale; - asigur compararea datelor n spaiu i n timp, prezentate n situaiile financiare ntocmite

conform acelorai norme.

Un complex de acte normative, conform opiniei lui J.Richar, creaz dreptul contabil [4]. O

astfel de abordare este corect, deoarce prevederile contabilitii, incluse n actele normative

atribuite acesteia, creaz cerine unice la nivel de stat n domeniul contabilitii.

Dar n orice ar normalizarea este efectuat de un organism special, care poate avea structur

diferit de la o ar la alta. De exemplu n SUA Comitetul pentu normalizare este compus numai din

profesionti. n rile Uniunii Europene (UE) instituiile de reglementare contabil sunt compuse din

diverse pri interesate, neaprat cu participarea organismelor profesioniste. Totui n rile UE

statul supravegheaz procesul de normalizare.

n Republica Moldova normalizarea contabilitii este mai restrict dect n rile Uniunii

Europene. Acest fapt se confirm de cerinele Legii contabilitii, ale Standardelor Naionale de

Contabilitate, Planului general de conturi i a altor acte normative. Reglementarea contabilitii este

pur statal, deoarece participarea la procesul de elaborare a actelor normative a organului

profesionist (ACAP) este nul, cu toate c Legea contabilitii pevede c asociaiile profesioniste

fac parte din organul de reglementare a contabilitii care activeaz n cadrul Ministerului

finanelor. Cu att mai mult, conform legii, acestea au dreptul s elaboreze i s propun spre

aprobare organelor competente proiecte de acte normative n domeniul contabilitii [1].

Legea contabilitii lafel prevede aplicarea a dou sisteme contabile n partid dubl

complet i simplificat: primul pentru ntreprinderi mari, iar al doilea pentru ntrprinderi mici i

mijlocii. ns de fapt SNC Prezentarea situaiilor financiare [2] nu prevede formulare de situaii

financiare reduse pentru ntreprinderile mici i mijlocii, cu toate c acestea n economia naional au

o pondere de circa 75%.

Totodat trebuie de clarificat, ce fel de contabilitate exist n Republica Moldova, bazat pe

modelul continental sau anglo-saxon. Cu toate c astzi muli specialiti afirm c n urma reformei

contabilitatea a trecut la Standardele Internaionale de Raportare Financiar (SIRF), aceasta s-a

fcut n mod direct doar referitor la entitile de interes public, inclusiv i bncile comerciale.

Majoritatea entitilor se conduc de Standardele Naionale de Contabilitate care au fost elaborate n

baza SIRF-lor. ns n acest context, trebuie de menionat faptul c au fost elaborate doar 16 SNC,

unele din ele conin norme comasate din cteva SIRF-uri, iar o mare parte de standarde

internaionale n-au fost acoperite de SNC, de aceea entitile sunt nevoite s apeleze n multe cazuri

la SIRF-ri. Dar pentru contabilul de rnd normele inernaionale sunt complicate, ceea ce face dificil

tot mai mult de aplicat sistemul contabil i asigurarea adevrului acestuia n situaiile financiare. De

aceea i sunt elaborate unele lucrri metodico-didactice i explicative privind aplicarea prevederilor

standardelor internaionale n condiiile Planului general de conturi autohton [5].

Caracteristicele celor dou modele contabile mondiale anglo-saxon i continental - sunt bine

descrise de ctre savanii franceji B.Colasse [3] i J.Richar [4]. Din acestea rezult c sistemul

21

contabil din Republica Moldova se atribuie modelului contabil continental, cu toate c din punct de

vedere metodologic este bazat pe SIRF-uri, care de fapt sunt orientate la principiile din sistemul

contabil anglo-saxon. Particularitile modelului continental sunt:

a) reglementarea prin intermediul bncilor, deoarece ele predomin n procesul de investire i finanare a economiei naionale. Acest factor determin o pluralitate de pri interesate fa de

informaia furnizat de ctre entiti;

b) ntetatea regulei de drept n dauna realitii economice; c) numeroasele norme contabile care las o marj destul de limitat pentru profesionitii

contabilitii;

d) legtura strns ntre contabilitate i fiscalitate; beneficiul contabil este adesea afectat de aplicarea regulilor fiscale;

e) aplicarea la evaluare a costului istoric i a prudenei, n detrimentul valorii juste. Ct privete ntrebarea, care model contabil este mai adevrat, n sens absolut niciunul nu

poate fi mai realist dect cellalt. Dar numai respectarea normelor contabile adoptate poate asigura

un adevr al informaiilor prezentate.

ns ct n-ar fi de reuit normalizarea, ea nu-i n stare de una singur s asigure ncrederea

necesar a utilizatorilor n situaiile financiare ale entitii. Aceast ncredere se confirm de ctre

profesioniti independeni auditori.Activitatea de audit ncepe n secolul XIX- lea din necesitatea

ca imformaia financiar s devin o legtur dintre ntreprindere i partenerii si externi. Acest

scop s-a atins prin verificarea situaiilor financiare de ctre auditori externi. Pe parcursul secolului

al XX-lea auditul a suportat multe modificri: elaborarea Standardelor Internaionale de Audit,

executarea auditului extern n baza controlului intern, apariia unei forme noi a auditului auditul

riscurilor.

Confimarea veridicitii datelor contabile se face, dup cum se tie, prin exprimarea de ctre

auditor a opiniei sale. Astfel, auditorul prin concluzia de audit confirm sau infirm adevrul

contabil al entitii.

n Republica Moldova la executarea auditului auditorii se conduc de Legea privind activitatea

de audit, iar metodologia auditului se realizeaz n conformitate cu Standardele Internaionale de

Audit.

Deoarece sistemul bancar este o parte component important a economiei naionale, un

sector foarte sensibil la crizele financiare, este nevoie s examinm care este rolul auditului n acest

domeniu. Trebuie de menionat c att contabilitatea ct i auditul n sistemul bancar au

particulariti semnificative, legate de oferirea de credite, de riscuri diverse, de responsabilitatea

conductorilor i a personalului privind executarea operaiunilor cu numerar, uneori n sume

enorme.

Agravarea situaiei economico-financiar la cele trei bnci susnumite demonstreaz faptul c

auditul intern i financiar n sistemul bancar s-au confruntat cu mari probleme. O grup de persoane

pregteau n anul 2013 s eie sub control aceste bnci. n perioada 2012-2014 situaia financiar la

aceste trei bnci s-a nrutit, au aprut credite dubioase i datorii n sum de 13,8 mlrd.lei. Dar

pierderile statului au crescut din cauza c n anul 2014 Banca Naional a Moldovei (BNM) a

acordat acestor bnci ajutor de stat pentru reabilitare de 10 mlrd. lei, ns, dup cum se tie ele au

fost lichidate n anul 2015. La bncile comerciale cazurile de corupie au nceput mai demult. nc

n anii 2010 2011 la Banca de Economii a Moldovei (BEM) 5 persoane nclcau flagrant regulile

de creditare, prin urmare pierderile au constituit 244 mil.lei, iar persoanele n cauz au fost

condamnate la cte 6 ani de nchisoare. Tot la aceast banc contabilul ef i vice directorul

depozitarului au furat 7 mil.de dolari SUA, pentru ce au fost condamnai la cte 5 ani privaiune de

libertate. n consecin lipsa controlului intern ct i extern la BEM a condus la scderea brusc a

indicatorilor principali (tabelul1) i banca a falimentat. Mai mult din cauza creditelor

neperformante, ponderea crora n totalul creditelor a atins n anul 2015 79,7%.

De cercetrile n cauz la cele trei bnci se preocup firma american de audit Kroll, ns

rezultatele raportrii sunt date n secret la decizia Parlamentului i nc nu este posibil de a cunoate

toi vinovaii de situaia creat n sistemul bancar, inclusiv i rolul auditului financiar.

22

Cu toate c practica auditului este problematic i eficacitatea acesteia e destul de greu de

msurat, totui auditul extern poate fi evaluat n dependen de rezultatele discipinei contabile la

entitatea auditat, dar ntr-o msur oarecare, i de eficiena activitii acesteia. Nu se poate de

trecut cu vederea faptul, c timp de cinci ani entitatea se afl n cdere, iar auditul nu poart nici o

rspundere de aceasta. De aceea i exist cadrul de supraveghere a auditului. n cazul bancilor, se

observ mari lacune n procesul de manajement al pachetelor de aciuni, chiar i din partea BNM.

nc o problem a auditului este c el se bazeaz pe documentele primare care sunt puse la

dispoziia sa de ctre entitatea audiat pentru verificare. i atunci cnd conductorul entitii

manipuleaz cu aceste elemente contabile, auditul ar trebui s caute proceduri adecvate pentru a

scoate la iveal documentele ne prezentate pentru verificare. n rezultat nivelul economiei tenebre n

ar ar scdea. Aici mult depinde de etica conductorului, de etica contabilului, chiar i a

auditorului.

Totui, la general, auditul autohton i ndeplinete misiunea sa pentru a evalua corectitudinea

informaiilor coninute n situaiile financiare cu scopul de a confirma credibilitatea n acestea a

prilor interesate, cu alte cuvinte de a confirma adevrul contabil.

Concluzii. Contabilitatea este un sistem de informare, un instrument de modelare i o practic

social i organizaional. Aceste funcii caracterizeaz contabilitatea ca o tehnic.

Metodologia contabilitii este determinat de principiile i caracteristicele calitative ale

informaiei financiare, de care trebuie s se in cont la pregtirea situaiilor financiare.

Normalizarea contribuie esenial la prezentarea adevrului contabil, constrnge

comportamentul conductorilor entitilor, asigur comparabilitatea datelor n spaiu i n timp. ns

normalizarea nu poate fi absolut perfect, fapt de care pot profita conductorii entitilor pentru a

manipula cu informaiile la pregtirea raportrii financiare. Totodat normalizarea ar trebui s lase

un spaiu de libertate contabililor n vederea aplicrii raionamentului contabil pentru a atinge

reprezentarea fix n urma realizrii procesului de nregistrare a datelor.

Nici o informaie obinut n contabilitate nu poate fi considerat de ctre utilizatori ca

credibil, dac aceasta nu a fost verificat de ctre auditori. Numai dup confirmarea corectitudinei

informaiei de ctre acetea se concide c ea poate fi folosit pentru a lua decizii corecte, cu alte

cuvinte, se poate de certificat adevrul contabil.

Bibliografie

1. Legea contabilitii nr.113 din 24 aprilie 2007. Monitorul oficial al RM nr.90-93 din

29.06.2007.

2. Acte normative n domeniul contabilitii. Monitorul oficial al RM nr.233-237 din

22.10.2013.

3. Colasse B. Fundamentele contabilitii (traducere din francez de N.Tabr). TipoMoldova,

Iai, 2009.

4. . : . ., , 2000.

5. urcanu V., Golocialova I. Raportarea financiar conform standardelor internaionale.

ACAP, Chiinu, 2015.

6. Cadrul general conceptual de raportare financiar [Sursa electronic:

http://www.mf.gov.md/ru/actnorm/contabil/evidenta]

7. . 2011, 2013, 2015 . [Sursa

electronic: www.logos.press.md/]

http://www.mf.gov.md/ru/actnorm/contabil/evidentahttp://www.logos.press.md/

23

SCHIE ISTORICE ALE DUBLEI NREGISTRRI N CONTABILITATE

Tuhari Tudor, dr. hab., prof., univ.

Universitatea Cooperatist-Comercial din Moldova

Rezumat. n decursul istoriei contabilitatea s-a dezvoltat i perfecionat n interesele

civilizaiei umane pornind de la cele mai simple i primitive metode i procedee pn la cele mai

moderne i prestigioase elemente i procese ale acesteia. Unul din cele mai relevante i

remarcabile fenomene istorice din contabilitate este recunoscut apariia i dezvoltarea dublei

nregistrri la conturi i reflectarea dubl a disponibilitii patrimoniului i utilizrii lui, care a

fost descris de matematicianul italian n 1494 Luca Pacioli. Datorit dublei nregistrri s-a

schimbat dinamica dezvoltrii proceselor economice i cunoaterea acestora. n prezenta lucrarea

sunt redate unele schie istorice ale apariiei dublei nregistrri ca unele din cele mai semnificative

evenimente ale istoriei contabilitii.

Abstract. In a historic overview, accounting has improved and developed throughout the

existence of human society and civilization, from the most primitive methods and techniques to the

most sophisticated elements and processes of its implementation. The emergence of a double entry

in accounts and the dual representation of property condition and its use was recognized as one of

the most significant historical events in the development of accounting. For the first time in the

history of accounting, the double entry was described in 1494 by the Italian scientist and

mathematician Luca Pacioli. Due to the double entry in accounts, the dynamics of the development

of economic processes and their understanding changed dramatically.

Cuvinte cheie: schie istorice, dubla nregistrare, contabilitatea natural, valoarea bneasc

a bunurilor, capital, profit i pierderi, principii i postulate n contabilitate

Contabilitatea ptrunde n toate colioarele vieii economice complicate a popoarelor i

ncetul cu ncetul cuprinde toate direciile acestei viei (A. Galagan)

Introducere. Prin studierea istoriei contabilitii se poate determina dinamica dezvoltrii

proceselor economice, descrierea legislaiei acestora. Istoria reflect evoluia metodelor,

metodologiei i formrii categoriilor. Datorit studierii istoriei contabilitii se cunoate nu att

istoria omenirii, dar, mai cu seam, istoria problemelor i cilor de soluionare, descoperirea

dramei ideilor n jurul acestora. Orice prezent trece n istorie i, totodat, ne orienteaz spre un

viitor mai bun. De aceea, prin cercetarea istoriei, teoriilor i metodelor dezvoltrii contabilitii,

pentru viitoarele generaii trebuie s rmn acea motenire tiinific n domeniul dat, ceea ce va

facilita cutarea altor noi idei.

Contabilii nii, la anumite niveluri succesive, mereu rezolvau trei probleme: evidena s

dispun de un nivel maxim de informatizare cu date corecte; eviden contabil s devin simpl i

ieftin; informaia s fie ct mai oportun. Dar rezolvarea acestor probleme conine i unele

contraziceri, care se trag din trecutul ndeprtat, deoarece interesele proprietarului,

administratorului, angajailor, creanelor i datoriilor sunt contradictorii. De aceea, cineva era

nemulumit de contabilitate, iar vinovatul totdeauna era contabilul. n studierea categoriilor

tiinifice ale contabilitii savanii-contabili foloseau diferite accese, printre care s-au depistat

accese cu caracter filozofic, documentar, sintetic, analitic.

Cea mai de baz perioad a studierii acceselor tiinifice ale contabilitii se refer la secolul

al XV-lea, odat cu apariia lucrrii savantului de matematic din Italia Luca Pacioli Tractat

despre conturi i nregistrri (1494).

Totodat, lucrarea prezint o orientare pentru specialitii din domeniul contabilitii cu scopul

de a cerceta i a cunoate ideile, metodele din istoria trecutului, de a se orienta n rezolvarea

problemelor curente i de a prognoza unele decizii, de a simplifica i a asigura utilizatorii cu o

informaie contabil oportun, real i relevant, ntru asigurarea unui viitor mai bun al societii

noastre.

24

Corpul comunicrii. Istoria contabilitii constituie circa ase mii de ani, ncepnd cu

dezvoltarea sa prin anii 4000 .e.n. Apariia contabilitii a fost influenat de activitatea economic

a omului. n primele milenii s-a dezvoltat evidena unigrafic (partida simpl), prin care faptele

economice se msurau n uniti naturale. Contabilitatea simpl se desfura n 5 etape:

obiecte de eviden;

-au rspndit asupra patrimoniului.

Sistemul contabilitii simple s-a prezentat ca sistem de observare i control asupra tuturor

proceselor economice. Prin aceasta s-a constituit ca unicul sistem de eviden i control asupra mijloacelor materiale i bneti precum i a decontrilor.

Dar sistemul de contabilitate simpl, avnd un ir de neajunsuri nu demonstra reflectarea

deplin; evidena se inea cu aproximaie, prezenta numai un caracter de nregistrare, fr

desfurarea coninutului juridic i economic al faptelor economice, nu se determina n eviden

profitul, nu se calcula totalul, prin care ar putea fi controlat corectitudinea nregistrrii contabile.

La nceputul Evului mediu a.476 .e.n. apar banii. La Roma se pstrau tradiiile

contabilitii. Creterea veridicitii i ntemeierii juridice la nregistrri contabile a influenat

concepia dreptului roman i apariia dreptului comercial. Comercianii folosindu-se de judeci

supravegheau unele cerine ctre nregistrri: modul de nregistrri cronologic nu prevedea loc liber

ntre paginile crilor, fiecare operaiune se ntemeia prin document primar etc.

n epoca evului mediu apar dou direcii de eviden contabil: cameral i contabilitate

simpl. Contabilitatea cameral se baza pe obiectul principal de eviden; se recunotea casa,

ncasrile i plile ieite din ea. Contabilitatea simpl presupunea evidena patrimoniului, inclusiv

i casa, iar veniturile i cheltuielile trebuiau s fie calculate. Conturile patrimoniale erau folosite

prin debit i credit. Dar conturile de mijloace proprii nc nu erau n folosin.

n epoca Renaterii nscrierile simple nu i satisfceau pe romani: prin dezvoltarea

comerului apreau i se studiau noi forme de conturi, se modificau tipurile de nregistrri. Formele

noi de nregistrri contabile erau folosite la comercianii italieni, deoarece, n timp, Italia a devenit

nu numai centru intelectual n lume, dar a devenit i un centru de comer mondial.

La dezvoltarea contabilitii a contribuit mult i descoperirea tiparului n secolul al XV-lea.

Asupra creterii i dezvoltrii acesteia, de la o etap la alt etap, a influenat i apariia dublei

nregistrri (n debit i credit). Abordri tiinifice aferente legii dublei nregistrri se atribuie, dup

concepiile lui Raimond de Ruver, evului mediu (a.1150 a.1250). n anul 1494 sistemul dublei

nregistrri a fost descris de savantul matematician, clugrul din Fraisco, prietenul lui Leonardo da

Vinci Luca Pacioli ( 1445-1517), n tratatul al XI-lea: Despre conturi i nregistrri, din

lucrarea: Suma de Aritmetic, geometrie, proporiuni i proporionaliti. Mai trziu acest sistem

de contabilitate a fost numit sistemul vechi italian. De fapt, n tratatul Despre conturi i

nregistrri Luca Pacioli, prin analiza operaiilor economice i metodelor de nregistrri, n

Memorial, Jurnal i Cartea mare, cartea de inventar, care deja erau folosite n practic, a descris

legea dublei nregistrri i a demonstrat c avnd la baz sistemul dat se poate de construit un

sistem de conturi i cri binevenit la orice gospodrie.

Deci din aceasta se dovedete c dubla nregistrare apruse nc pn la Luca Pacioli. Dar el

doar a descris deja sistemul nfiinat.

Astzi este demonstrat c prima carte cu descrierea dublei nregistrri a fost cea a lui

Benodecto Cotruli:Despre comer i comerciantul contemporan. Manuscrisul a aprut n 1458,

dar cartea a fost tiprit abia n 1573. De aceea de toi savanii este recunoscut prima lucrare

tiprit a lui Luca Pacioli, care a contribuit considerabil la noua dezvoltare a contabilitii.

Dubla nregistrare n cel mai reuit mod reflect pe deplin procesul economic. Sistemul de

conturi a fost completat cu conturi de mijloace proprii, dar conturile de materiale au cptat o

estimarea valoric, ceea ce a creat posibilitatea de reflectare n form dubl.

25

Apariia conturilor operaionale, care n forma contingent fixeaz modificarea i micarea

mijloacelor, a influenat la evaluarea sistematic asupra capitalului, beneficiilor i la contabilitatea

tuturor obiectelor i a operaiilor n valoare bneasc.

Dubla nregistrare, fiind un instrument al contabilitii, a format un sistem strict care a facilitat

inerea controlului riguros privind pstrarea bunurilor, precum i dirijarea acestora.

n perioada mreelor descoperiri i nemijlocit a descoperirii de ctre Cristofor Columb, n

1492, a Americii se constituie i mreaa revoluie tiinific prin apariia contabilitii digrafice

(dublei nregistrri n contabilitate). Au trecut veacuri i numai n sec. al XX-lea s-a evaluat mreia

descoperirilor din timpurile lui Luca Pacioli.

Filozoful i culturologul german Osvald Shpengler (1880-1936) a divizat n epoca precedent

trei persoane, celebriti, care au format civilizaia european: Columb, Copernic i Pacioli. Ei au

schimbat lumea.

Fr contabilitate creterea economic nu putea avea loc. Conturile au aprut demult, dar

evidena se baza pe mrimi n uniti naturale, decontrile i casase ineau n bani.

Rezultatele gospodreti se exprimau prin venitul, creterea bogiei(avuiei) i nu prin

categorii indirecte, cum ar fi profitul.

i numai prin introducerea etalonului general valoric n economie a aprut dubla nregistrare.

De la bun nceput nregistrarea dubl putea s apar prin sensul simplu de micare:

- s-a vndut marf;

- au intrat banii;

De aici concluzia: debit la contul casa banii credit la contul mrfuri n mrime

natural;

Dar cnd toate obiectele, bogia au fost valorizate n bani dubla nregistrare s-a stabilizat ca

o adevrat nregistrare a dou sume de dou ori: intrare, ieire (Dt, Ct) cu aceeai sum valoric.

Aceste nregistrri puteau avea loc i n perioada unigrafismului.

Dar deplina dubl nregistrare n contabilitate putea avea loc doar odat cu apariia conturilor

de mijloace proprii i mijloace materiale, care au cptat estimare bneasc (valoric). Aceste

evenimente apruser abia prin secolul al XIII-lea.

La baza acestora ntrzieri au stat 5 motive:

1. banii se foloseau rar; 2. psihologia contabilului era numai prin nregistrarea primitiv: scria

ce vedea, ce avea loc n via; 3. profitul ca o categorie principal nu a cptat o recunoatere

general, cumprtorul mai mult foloseau categorii de consumuri (cheltuieli), dect cele financiare;

4. banii, n principal, ndeplineau funcia de achitare i de ncasare i pentru msurarea cifrei de

afaceri, volumul de circulaie. Procesele gospodreti se msurau n mrimi naturale i nu n mrimi

bneti; 5. de-a lungul veacurilor oamenii s-au obinuit psihologic de a msura nivelul vieii nu prin

bani, dar prin bogie natural, avuie.

Odat cu apariia bncilor, comerului decontrile au influenat la msurarea circulaiei,

patrimoniului integral n mrime valoric, bneasc (vnzarea mrfurilor, procurarea lor).

Dar erau i fapte de coninut: se furau mrfuri, ardeau cldiri, mureau animalule etc. Deci

aceste cazuri nu puteau fi trecute prin dubla nregistrare fr cont de capital.

Cu anii, nregistrarea dubl din aspect tehnic a trecut n coninut economic, financiar. Datorit

acestei metodologii apar conturile Capital i Profit i pierderi, prin care putea fi evideniat

proprietatea, datoria, rezultatul financiar al ntreprinderii. Bogia se msura prin creterea

capitalului i beneficiilor.

Ghiote meniona c contabilitatea dubl a aprut cndva i a demonstrat o descoperire

mrea a raiunii omeneti.

n dezvoltarea sa contabilitatea dubl a parcurs cteva etape:

prin dubla nregistrare se reflect toate valorile aflate la ntreprindere;

folosirea contului capital a transformat totalitatea statistic n unicul sistem informaional;

26

nregistrarea operaiilor economice a dat posibilitate de a controla corectitudinea nregistrrii datelor la conturi n cartea mare; egalitatea nregistrrilor n debit i credit demonstra

dac corect s-au nregistrat operaiile economice;

introducerea banilor ca funcie a mrimii valorice a mprit obiectele contabilitii n naturale, care se msurau n bani i monetare banii i echivalentele acestora;

la nceput profitul sau pierderile se nregistrau la contul Capital, doar n secolul al XV-lea modificrile capitalului au nceput a se nregistra la contul Profit sau pierderi .

dubla nregistrare a aprut n comer i putea fi depistat i prin bncile Italiei (Florena i Veneia).

nsemntatea dublei nregistrri a condus la urmtoarele consecine:

1. pentru a controla corectitudinea nregistrrilor s-a introdus contul proprietarului, care a cptat o interpretare economico-juridic cu denumirea contului de Capital;

2. nregistrarea dubl a mbuntit condiiile pentru determinarea profitului sau pierderii;

3. introducerea unicului msurtor (etalon) bnesc a confirmat nceputul celei mai mari revoluii, deoarece mulimea obiectelor evideniate printr-un msurtor a adus la o mulime de

fapte condiionate n informatica economic.

Luca Pacioli a folosit dubla nregistrare prin principiul teoretic:

1. suma soldurilor conturilor debitoriale totdeauna coincide cu suma soldurilor creditare;

2. suma rulajelor debitoare la conturi este egal cu suma rulajelor creditoare ale conturilor.

Aceste postulate sau rspndit nti de toate n Europa, iar mai apoi n toat lumea.

Luca Pacioli considera c profitul prezint diferena dintre suma intrrilor i plilor. Deci

bogia constituia suma deinut de bani. Profitul se calcula prin diferena dintre preul de vnzare i

costul mrfurilor vndute.

Pacioli a mai prezentat i unele cerine:

1. Nu poi pe cineva s-l consideri debitor, fr a-i demonstra c este dator chiar dac acest

fapt economic ar fi raional, binefctor;

2. Nu poi pe nimeni s-l consideri creditor, prin nite condiii impuse fr bunvoina

acestuia.

Datorit apariiei lucrrii lui Luca Pacioli multe lucruri n contabilitate s-au reconstruit n baza

dublei nregistrri. Au nceput s apar unele cheltuieli n calitate de capitalizare.

Dac pn la el unele nregistrri de procurare ale mrfurilor sau imobilului se constatau ca

cheltuieli: debit contul Cheltuieli i credit contul Casa, atunci mai trziu apar alte formule

nregistrate la conturi prin procurare: debit contul Mrfuri sau Imobilul i credit contul Casa.

Astfel, a avut loc capitalizarea cheltuielilor. Cheltuielile vor aprea prin amortizarea, folosirea

imobilului sau a mrfurilor vndute.

Meritul lui Luca Pacioli n dezvoltarea contabilitii const n urmtoarele realizri:

A descris prima dat nregistrarea dubl i a fcut unele ncercri de a le descrie teoretic.

A propus personificarea conturilor, astfel responsabiliznd persoanele.

A descris obiectul evidenei contabile n calitate de activitate economic a unei ntreprinderi aparte.

A expus conturile contabile ca un sistem care formeaz un plan, prin care se poate reflecta oriice fapt economic (operaiune) la ntreprindere.

A introdus o modelare combinat prin enumerarea tuturor operaiilor teoretice posibile, mai ales, de procurare a mrfurilor.

A presupus existarea unor principii ale contabilitii, care nu erau clare n funcie pe timpurile acelea.

Printre cele mai principale pot fi:

1. Consecutivitatea n contabilitate respectarea cronologic n procesul de efectuare a

procedurilor de nregistrri n registre: Memorialul, Cartea Mare, Registrul etc.

2. Claritatea informaia trebuie s fie expus cu maxim claritate pentru toi.

27

3. Nesepararea patrimoniului firmei cu patrimoniul stpnului (proprietarului) personal n

contabilitate, care demonstreaz o sum unic de capital.

4. Dualitatea (dubla nregistrare )n contabilitate. Fiecare operaie economic se nregistreaz

prin debit i credit. Acest principiu este meritul principal i nemuritor al lui Luca Pacioli.

5. Obiectul contabilitii descrierea operaiunilor legate de micarea patrimoniului i banilor

prin decontri n proces de activitate economic a ntreprinderii.

6. Concordana cheltuielile inute ntr-o perioad de timp trebuie s se acorde cu veniturile

n aceeai perioad de timp (mai ales, cheltuielile de capitalizare, de vnzare etc.).

7. Relativitatea