Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 27 UT1ECA1 NOVIH METODA UPRAVL1AN1A TROSKOVIMA NA PROFITABILNOST PODUZECA THE IMPACT OF NEW COST MANAGEMENT METHODS ON BUSINESS PROFITABILITY Prof. dr. sc. Marijan Karic EkonomskiIakultet u Osijeku 31 000 Osijek, Gajev trg 7, Hrvatska TeleIon (031) 224400 Fax: (031) 211604 Email: mkariceIos.hr 6DHWDN Uraduserazmatrajuulogaisuvremenitrendovirazvojakoncepcijeimetoda upravljanjatroskovima.UpravljanjetroskovimanastalojekaoizvorinIormacijaza menadzerskoodlucivanjeopitanjimaproizvodnje.Sveveciudiotroskovakoji nastajuizvanproizvodnjeuukupnimtroskovimapoduzecapotaknuojeproces razvoja instrumenata za upravljanje troskovima koji nastaju izvan proizvodnje, prije svegaumarketinguiulogistickimaktivnostima.Stogaupravljanjetroskovima obuhvaca ne samo troskove na razini proizvoda i proizvodnih odjela, nego i troskove po kanalima distribucije i po pojedinim kupcima. Zahvaljujuci razvoju inIormaticke tehnologije i suvremenih menadzerskih metoda, moguce je sirenje podrucja u kojem upravljanjetroskovimapridonosiproIitabilnosticjelineposlovnogprocesau proizvodnim,trgovinskimiusluznimpoduzecima.Posebiceznacajnopodrucje novijegprodorakoncepcijeupravljanjatroskovimasutroskovipruzanjausluge kupcu koji omogucuju analizu proIitabilnosti kanala distribucije i pojedinih kupaca. Prikazanimistrazivanjemliteratureianalizompostojeceposlovnepraksedokazuje sedasu takve inIormacije korisne. Natemelju njih menadzeri upoduzecimamogu promijeniti strategije odnosa poduzeca prema postojecim i novim kupcima. Kljucne rijeci: troskovi, poslovno odlucivanje, ABC sustav, trosak pruzanja usluge, proIitabilnost kupaca. $EVWUDFW ThepaperoutlinestheroleandthecontemporarydevelopmenttrendsoIcost management concepts and methods. SpeciIically, cost management has been created as a source oI inIormation Ior managerial decision-making on matters oI production. AnincreasingshareoIthecostsarisedoutoIproductioninthetotalcostsoIthe company encouraged the process oI developing instruments Ior managing costs that Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 28 ariseoutoIproduction,primarilyinmarketingandlogisticsactivities.ThereIore, costmanagementdoesnotcoveronlythecoststotheleveloIproductsand production departments, but also the cost per channel oI distribution and individual customers.ThankstothedevelopmentoIinIormationtechnologyandmodern managementmethods,itispossibletospreadtheareasinwhichcostmanagement contributingtoproIitabilityoIthewholebusinessprocessoIcompaniesin production,tradeandservices.ParticularlyimportantareaoInewerpenetrationoI conceptsoIcostmanagementarethecostsoIprovidingcustomerservicesthat enableproIitabilityanalysisoIdistributionchannelsandindividualcustomers. Literature research and the present business practice analysispresented in the paper prove that such inIormation is useIul. On the basis oI it managers in the companies can modiIy strategies oI the company relations to existing and new customers. Key words: cost, decision making, ABC system, cost-to-serve, customer proIitability. 1. UVOD Upravljanjetroskovima(engl.costmanagement)diojeukupnogprocesa upravljanja poslovnim uspjehom poduzeca. Iz prakticnih iskustava i vjestina razvilo seuznanostkojaproucavametodepripremeikoristenjainIormacijazapotrebe donosenjaupravljackihodluka.Obuhvacasvepostupkekojimaseuposlovanju poduzecaprocjenjujeodnosizmedutroskovaikoristi.Ciljjeudugomroku maksimaliziratidobitak(proIit).Nijesvrhatroskoveposvakucijenusnizavati,vec jesvrhapoduzimatiaktivnosti,premdaonestvarajutroskove,radiosiguravanja trajno proIitabilnog poslovanja, odnosno najvece moguce dugorocne koristi. Redovitosejedandioukupnihtroskovauposlovanjugospodarskihsubjekata moze smatrati nepotrebnim smanjenjem Iinancijskog rezultata. Cekanje na izvrsenje nekeprethodneradneoperacijeilinapopravakstroja,pojavekrade,skartai otpadaka,razlicitisuizvoripovecanjatroskovakojisemoguogranicitiiliizbjeci pomocudobroorganiziranekontroletroskova.Zautvrdivanjeiuklanjanje nepotrebnihtroskova,vaznojeosiguratimjerenjeibiljezenjetroskova,te pravovremeno inIormiranje odgovornih menadzera. Obrazovanimenadzerpoduzecaznadasvakoulaganjeupoboljsanje Iunkcioniranjaorganizacijenijesamotrosak,jersetimemozepridonijeti poboljsanju kontrole troskova proizvodnje, a time i povecanju proIitabilnosti. Takva su ulaganja u kupnju nove opreme, u prilagodbu i priblizavanje skladisnog prostora, uizobrazbuzaposlenika,upoboljsanjesigurnostinaradu.Smanjivanjegubitaka vremenazaizvrsenjeradnihoperacijaistvaranjepovoljnihradnihuvjetamoze Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 29 utjecatinadugorocnosnizavanjetroskova.Ulaganjaurekonstrukcijei modernizacije mogu poboljsanjem proIitabilnosti opravdati povecane troskove. Menadzerskijeproblemkakoekonomskiucinkovitomraspodjelomresursa ostvariticiljevepoduzeca.Priodlucivanjuopoduzimanjuposlovnihaktivnosti menadzerimorajupratititroskovekakobi,uuvjetimaogranicenihresursa,izabrali opcijeodlukakojedonosenajvecudobit.InIormacijeotroskovimaomogucuju kvalitetnoposlovnoodlucivanjeosvakodnevnimposlovima,kaoinaknadno pracenjerezultatadonesenihodlukaradiprocjeneuspjesnostiikontrolenjihova izvrsenja.Uovomraducesenatemeljupostojeceliteraturerazmotrititeoretski doprinosi u razvoju novih metoda analize proIitabilnosti, kao i prakticne mogucnosti analize proIitabilnosti na razini kanala distribucije i pojedinacnih kupaca. 2. INFORMACI1E O TROSKOVIMA ZA POSLOVNO ODLUCIVAN1E Pokretuznanstvenogupravljanja(pocetkom20.stoljeca)pripisujeseuvodenjei popularizacijatehnikaupravljanjatroskovima.Medutim,kasnijasuistrazivanja racunovodstveneprakseubritanskojmetalnojitekstilnojindustriji,urazdobljuod 1760. do 1850. godine, dokazala postojanje razmjerno zrelog upravljanja troskovima ucetiriglavnapodrucjaaktivnosti:tehnikekontroletroskova,racunovodstvaopcih troskova,obracunatroskovazapripremurutinskihiposebnihodlukaiobracun astandardnih troskova.2 Upravljanje troskovima je starije od racunovodstva troskova. Svedo1950-tihgodinaracunovodstvotroskovaiupravljanjetroskovimaimalisu odvojene putove razvitka, a od tada racunovodstvo troskova sluzi kao primarni izvor inIormacija za upravljanje troskovima.3 Troskovisuvrijednosni(novcani)izrazulaganjaosnovnihelemenata proizvodnje,kojanastajuradistvaranjanovihucinakaistjecanja(ostvarivanja) dobitka. U troskove ubrajamo tekuca ulaganja elemenata proizvodnje koja nastaju u poslovanjugospodarskihsubjekata,akojasuuvijekizrazenaunovcu.4Trosakse matematickimozeutvrditikaoumnozakkolicinepotrosenogresursainjegove nabavne cijene (koja je izrazena u odredenom novcanom iznosu za jedinicu kolicine resursa). Trosenje elemenata proizvodnje je tehnicki proces ciji se opseg (intenzitet) mozeizrazitiIizickimjedinicamamjere,aliiekonomskiprocescijiseopseg izrazava u novcu. 2Fleischman,R.K.iParker,L.D.(1991):,BritishEntrepreneursandPre-IndustrialRevolution Evidence oI Cost Management', The Accounting Review, Vol. 66, No. 2, str. 361375. 3 Rayborn, L.G. (1989):Principles oI Cost Accounting, Using A Cost Management Approach, Irwin, Homewood and Boston, str. 7. 4 Karic, M. (2008): Upravljanje troskovima, Ekonomski Iakultet, Osijek, str. 5. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 30 Jedno je od kljucnih nacela upravljanja troskovima da za razlicite namjene treba koristiti razlicite troskove.5 U obracunu troskova po vrstama procjenjuju se troskovi odvojeni po njihovim prirodnim vrstama, u obracunu po mjestima troskova vazna je podjela troskova na izvorne i izvedene, u kalkulacijama cijenakostanja odvajaju se izravniiopcitroskovi,kaoitroskoviproizvodaitroskovirazdoblja,zadonosenje pojedinacnihposlovnihodlukamogusekoristitigranicni,oportunitetni,relevantni, stalni,promjenljivi,dospjeli,otklonjivi,neotklonjivi,kontrolirani,nekontrolirani, povijesni i buduci troskovi. Uspjehpoduzecaovisiosposobnostinjegovamenadzmentadanatemelju istrazivanjatrzisneokolineizaberenajboljarjesenjarazvojavlastitihproizvodai uslugakaoodgovornatrzisnemogucnosti.Uokvirusvojihsvakodnevnihposlova menadzeridonosebrojneodluke.Nekeodnjihsukratkorocne,naprimjer,koju kolicinu odredenih proizvoda proizvesti u odredenom planskom razdoblju. Druge su dugorocne,kaonaprimjer,kojustrukturuproizvodarazvitiikojemetode proizvodnje bi poduzece trebalo koristiti u sljedecem desetljecu. InIormacije koje su menadzerima potrebne za takve odluke vrlo su razlicite i raznovrsne. RacunovodstvojeglavniizvorinIormacijazaupravljanjetroskovima. Financijskoracunovodstvojeusmjerenovanjskimpotrebama,aracunovodstvo troskovajeusmjerenopripremanjuinIormacijazasastavljanjeIinancijsko-racunovodstvenih izvjestaja u Iinancijskom racunovodstvu. Racunovodstvo troskova sluziizaupravljanjetroskovima,tojestzadovoljavapotrebemenadzerauprocesu pripremetekucihidugorocnihodluka.InIormacijeracunovodstvatroskova omogucujurazlicitemenadzerskeaktivnostikaostosuprocjenjivanjevrijednosti zaliha,utvrdivanjecijenakostanjaproizvodaiusluga,sastavljanjeIinancijskih izvjestaja, planiranje i kontrolu, kao i pripremu svih vrsta poslovnih odluka.6 Zarazlikuodracunovodstvatroskovakojejepretezitousmjerenonatroskove proizvodnje, u upravljanju troskovima obuhvaceni su i troskovi poslovnih aktivnosti kojeprethodeprocesuproizvodnjeilislijedeizanjega,kaostosuaktivnosti marketingailogistike.Osimtoga,upravljanjetroskovimaobuhvacaprocese pripreme inIormacija korisnicima za donosenje konkretnih poslovnih odluka, koje se odnosenaodlukeostrukturiproizvodnje,oizboruvelicineistupnjakoristenja kapaciteta,oprodajnimcijenama,okratkorocnimIinancijskimulaganjima,o investicijama i sl. InIormacijeracunovodstvatroskovanisudostatnezapripremuupravljackih odluka,zatostocestokasneupracenjubitnihpromjena.Nepruzajuodgovarajuca 5 Morse, W.J. i Roth, H.P. (1986): Cost Accounting, Addison-Wesley Publishing Company, Reading, Massachusetts, str. 5. 6 Engler, C. (1988): Managerial Accouting, Statement oI Cash Flow Edition, Irwin, Homewood, Ill., str. 69. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 31 mjerilaizvrsenja,aosimtoga,suvremeniprocesiautomatizacijeposlovnihprocesa cine neke tradicionalne tehnike racunovodstva troskova zastarjelim. Integralni sustav upravljanjatroskovimatemeljisenakoristenjusuvremenihmetodaobracuna troskova (obracun troskova na temelju aktivnosti, ciljnih troskova, troskova zivotnog vijeka,troskovakvaliteteidr.)usmjerenihnamjerenjeidugorocnoupravljanje poslovnimrezultatompoduzeca.TakosemozepridonijetiproIitabilnosti,uz zadrzavanje troskovne ucinkovitosti,poboljsanjuzadovoljstvakupacai zaposlenika tepoticanjuprakseneprekidnogpoboljsavanja.Medutim,posjedovanjeintegralnog inIormacijskogsustavaneceautomatskiosiguratipoboljsanjeuspjesnosti,ako menadzeriupotpunostinerazumijumogucnostiiogranicenjanovogsustava mjerenja troskova i poslovnog uspjeha.7 Zarazlikuodintegralnihsustavaupravljanja,ukojimaseposlovanjevodii usmjeravapremasvimnjegovimciljevimaistovremeno,tradicionalnajepraksada poduzeca uspostavljaju sustav upravljanja poslovanjem u kojem svaki dio poduzeca imaodvojeneciljeveipojedinacnopostujezahtjevesustavaupravljanja,cestou izolaciji od drugih dijelova i cjeline, a ponekad cak i u sukobu s njima. Bitnojeobiljezjeupravljanjatroskovimautomedaosiguravarasporedivanjei pracenjeodgovornostizanastaletroskovepovezujuciihsmenadzerimakojisu ovlasteni donositi odluke o njihovu nastanku. Stoga, troskovi se prate po dijelovima poduzeca, a za rad svakoga od njih odgovorna je odredena osoba. Suvremeni procesi decentralizacije poduzeca i automatizacija poslovnih procesa potaknuli su intenzivan razvitaksustavaupravljanjatroskovima,osobitoupoduzecimakojaplanski mijenjaju svoje poslovanje. Konacno,upravljanjetroskovimaznacikoristenjetroskovnihinIormacijakoje pomazumenadzerimauizvrsavanjunjihovihtemeljnihIunkcija.InIormacijeo troskovimapotrebnesumenadzerima,prijesvega,zaplaniranjeikontrolu,aliiza drugemenadzerskeaktivnosti,kaostosuorganiziranje,vodenjeiupravljanje ljudskim resursima. Za menadzerske odluke vazna je kvaliteta inIormacija. Kvaliteta odluka u velikoj jemjeriodrazkvaliteteizvoraizkojihmenadzerprimainIormacije.Najvaznije racunovodstvene inIormacije koje se mogu koristiti za upravljanje poslovanjem jesu inIormacije o troskovima, prihodima i Iinancijskom rezultatu. Koriste se za sljedece svrhe: (1) mjerenje prihoda i troskova, (2) kontrolu i (3) alternativne izbore.8 7Kaplan,R.S.iCooper,R.(1998):Cost&EIIect,UsingIntegratedCostSystemstoDrive ProIitability and PerIormance, Harvard Business School Press, Boston, str. x. 8 Anthony, R.A. i Reece, J.S. (2004): Racunovodstvo, Financijsko i upravljacko racunovodstvo, RRiF plus, Zagreb, str. 334337. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 32 Tablica 1. Svrhe i upotrebe racunovodstvenih inIormacija Upotrebe Svrhe Podaci iz proslostiProcjene buducnosti MjerenjeTemelj za vanjsko izvjescivanje Analiza ekonomicnosti izvrsenja Ugovorna placanja prema vrsti troskova Odluke u vezi s cjenovnom politikom KontrolaAnaliza ucinkovitosti menadzmenta Motiviranje i nagradivanje menadzera Stratesko planiranje Tekuce planiranje (budzetiranje)Alternativni izbori Nema ihKratkorocne odluke Planiranje investicija (kapitalno budzetiranje) ZaproblemizboraalternativenemogusedobitiinIormacijeizsustava racunovodstva,zatostozatakveodlukedonositeljmorasamurediti racunovodstveneinIormacije.Nijemogucekoristitiistapravilaiopcepostupkeza svenavedenesvrheracunovodstvenihinIormacija.Pravilakojavrijedezajednu svrhu,nisupogodnazadrugesvrhe.DokpodaciizproslostidajuinIormacijeo postignutomrezultatuimogusluzitiusmjeravanjupozornosti,procjenebuducnosti mogusluzitizarjesavanjeproblema,tojestupucivatinanajboljinacinrjesavanja problema. Takoder, izvjescivanje o podacima iz proslosti ili procjenama buducnosti utjece na ponasanje menadzera tijekom njihova rada. Mjerenjetroskovaznacimjerenjevrijednostiresursakojiseupotrebljavajuu nekojaktivnosti.Ukupnitroskoviproizvodnjenekogproizvodailipruzanjaneke usluge utvrduju se kao zbroj izravnih (pojedinacnih) i opcih (zajednickih) troskova. Medutim,nijerijecomjerenjusamotroskovaproizvodnje,negoidrugihtroskova izvanproizvodnje(uupravi,uprodaji,ulogistici,uistrazivanjuiurazvoju)koje poduzece ima tijekom odredenog razdoblja. Za procjenu troskova proizvodnje nekog proizvodapotrebnojezbrojititroskovepotrebnogmaterijalazaizraduiplace neposrednih izvrsitelja. Osim toga, ukupni troskovi moraju sadrzavati i odgovarajuci dioopcihtroskova(naprimjer,troskovamaterijalazaodrzavanje,placauprave, amortizacije strojeva, osiguranja objekata i sl.). Za potrebe rasporeda troskova na prodane proizvode i zalihe u svrhu vanjskog iliinternogizvjescivanja,zapotporumenadzerskimodlukamailizaplaniranje, kontroluimjerenjeuspjesnostipoduzeca,potrebnojeosiguratiinIormacijeo Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 33 troskovima i prihodima u odgovarajucim bazama podataka unutar racunovodstvenog inIormacijskogsustavapoduzeca.TroskovisenapogodannacinsiIrirajui klasiIiciraju, kako bi se u svakom trenutku potrebna inIormacija mogla brzo pronaci. DobarsustavsiIriranjaomogucujeobuhvacanjetroskovapovrstama,mjestimai nositeljima.Uobicajenojerazvrstavanjetroskovaubazamapodatakapovrstama (izravnimaterijal,izravniradiopcitroskovi)iponacinukretanja(Iiksnii varijabilni).Takoder,uokviruglavnihkategorijatroskovaobuhvacajusepojedine vrstematerijalazaizradu,pojedinekategorijeradaizrade,pojedinevrsteopcih troskova(amortizacija,odrzavanje,energija,najamnina,troskovikontroleisl.). Podaciotroskovimapoluproizvoda,nedovrsenihproizvoda(zalihaproizvodnjeu tijeku)ineprodanihproizvoda(zalihagotovihproizvoda)mogusedobitiizbaza podataka radi procjene ukupnihtroskovarasporedenihnazalihe.Takoder,moguse dobitipodaciotroskovimaprodanihproizvoda,kojiseoduzimajuodprihodaradi utvrdivanja dobitka za odredeno razdoblje. Raspodjelatroskovanaproizvodenijepogodnazakontrolutroskovaimjerenje uspjesnostizatostoseproizvodnjaproizvodamozesastojatiodnekolikorazlicitih operacija,odkojihjesvakaupodrucjuodgovornostirazlicitihosoba.Radi rjesavanjatogproblematroskoviiprihodisemorajuvoditipoosobamakojesu odgovornezanjihovnastanak.Tajsepodsustavuokvirumenadzerskog racunovodstvanazivaracunovodstvoodgovornosti(engl.resposibilityaccounting). U tom se racunovodstvu deIiniraju podrucja osobne odgovornosti na nacin na koji su navedenauorganizacijskojstrukturipoduzeca.Tasepodrucjaodgovornosti nazivajucentriodgovornosti(engl.resposibilitycentre).Svakijecentar odgovornosti jedna organizacijska jedinica za ciju je uspjesnost odgovoran odredeni menadzer. ProIitabilnost poduzeca koje proizvodi vise proizvoda ilipruza vise vrsta usluga moraseredovitopratitiuodredenimvremenskimintervalimakakobise potencijalno neproIitabilni proizvodi mogli uociti i izdvojitiza pomnije istrazivanje njihovebuducevrijednosti.TakveseinIormacijemogudobitiizbazepodatakau oblikutroskovakojisuprikazanipovrstamatroskovaipodijeljeninaIiksnei varijabilneelemente.TakosemozevrsitianalizaproIitabilnostiposegmentima (odjelima, proizvodima) poduzeca. 3. UPRAVL1AN1E TROSKOVIMA U FUNKCI1I POVECAN1A PROFITABILNOSTI Upravljanje troskovima usmjereno je povecanju proIitabilnosti poduzeca. Naime, navisinudobitkapoduzecamozesedjelovatipovecanjemprihodailismanjenjem troskova. Povecanje prihoda za odredeni postotak donosi veci rast dobitka u odnosu Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 34 najednakpostotaksmanjenjatroskova.Medutim,povecanjeprihodaostvareno povecanjem kolicine prodanih proizvoda ograniceno je velicinom trzista i kupovnom mocikupaca.Akosepovecaprodajnacijena,smanjitcesepotrazivanakolicina proizvoda, a s druge strane to moze uvjetovati vrlo nepovoljne reakcije kako kupaca takoikonkurenata.Snizenjetroskovajedugorocnastrategijapoboljsanja konkurentskogpolozajapoduzeca,nakojukonkurentiteskomoguodgovoritiili moguodgovorititekudugomroku.Osimtoga,smanjenjetroskovanijeodmah uocljivonatrzistu,akadapostanepoznatomozeizazivatisamopozitivnereakcije, buducidajerijecorezultatimavlastitogkreativnogradainaporapoduzecana pronalazenju boljih radnih postupaka i jeItinijih izvora resursa. Radi ilustracije utjecaja troskova na proIitabilnost u narednom primjeru (u tablici 2.)navodimopodatkeoostvarenimmjerilimaposlovnoguspjehaprosjecnog poduzeca u grani.9 Tablica 2. Racun dobiti i gubitka prosjecnog poduzeca u grani Opis (velicine rezultata) 1RYDQLL]QRVLX.QPostoci Vrijednost prodanih proizvoda 10.000, 00125 Odobreni popusti (20 ) 2.000, 0025 Neto vrijednost prodaje (poslovni prihod) 8.000 ,00100 Troskovi prodanih proizvoda 4.800, 0060 Bruto dobitak 3.200, 0040 Troskovi uprave i prodaje 1.600 ,0020 Poslovni dobitak (prije oporezivanja) 1.600 ,0020 Porez na dobitak (35 )560,007 Neto dobitak (cisti proIit) 1.040 ,0013 Prema podacima iz tablice 1. prosjecno uspjesno poduzece je ostvarilo 13 kn neto dobitka na svakih100 kn neto prodajne (trzisne) vrijednosti(stopa dobitije 13). Radiprostorneusporedbeostvarenihmjerilaposlovnoguspjeha,utablici3dajemo podatkezajosdvapoduzecakojaimajujednakustrukturuiopsegproizvodnje,ali razlicitu ucinkovitost u odnosu na prosjecno poduzece u grani. 9 Karic, M. (2009):Ekonomika poduzeca, Ekonomski Iakultet, Osijek, str. 163164. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 35 Tablica 3. Usporedba uspjesnosti poslovanja poduzeca OpisPoduzece APoduzece B (veIicine rezuItata),]QRVLPostoci ,]QRVLPostoci Vrijednost prodanih proizvoda 11.000,00 125,00 9.000 kn125,00 Odobreni popusti (20 )2.200,00 25,00 1.800 kn25,00 Neto vrijednost prodaje (prihod) 8.800,00 100,00 7.200 kn100,00 Troskovi prodanih proizvoda4.800,00 54,55 4.800 kn66,67 Bruto dobitak 4.000,00 45,45 2.400 kn33,33 Troskovi uprave i prodaje1.600,00 18,18 1.600 kn22,22 Poslovni dobitak (prije poreza)2.400,00 27,27 800 kn11,11 Porez na dobitak (35 )840,00 9,55 280 kn3,88 Neto dobitak (cisti proIit)1.560,00 17,73 520 kn7,22 Uspjesniproizvodac(poduzece,A')kojibiuzjednakaulaganjaelemenata proizvodnjemogaopostici10postoveceprihodeuproizvodnjiuodnosuna prosjecnog proizvodaca (tablica 2), ostvario bi neto dobitak od 1.560,00 kn, odnosno imaobipovecanjedobitkaza50posto.Medutim,slabijaucinkovitostbi,takoder, donijelaznacajnupromjenuIinancijskogrezultata.Manjeuspjesniproizvodac (poduzece,B')koji bi ostvarioza 10 posto manje prihode u odnosu na prosjecnog proizvodacaimaobinetodobitakodsamo520,00kn,atojepolovicadobitka prosjecnog poduzeca ili samo 1/3 dobitka natprosjecno uspjesnog poduzeca (i drzava biubralarazmjernomanjiiznosporeza).Razmjernovelikosmanjenjedobitka ostvarilobiipoduzecekojebiimalojednakeprihodeuproizvodnji,aliipovecane troskove od 10 posto. Jednoistrazivanjenauzorkuodgotovo2.500americkihkompanijapokazaloje da razmjeno mala poboljsanja bitnih cimbenika koji utjecu na povecanje poslovnog dobitka(dobitkaprijeporeza)imajuzarezultatznacajnopovecanjeposlovnog dobitka, i to:10 xpovecanje prodajne cijene za 1 povecava poslovni dobitak za 11,1 , xsmanjenjevarijabilnihtroskovaza1povecavaposlovnidobitakza7,8 , xpovecanje opsega prodaje za 1 povecava poslovni dobitak za 3,3 , 10 Belak, V. (1995): Menadzersko racunovodstvo, Racunovodstvo i Iinancije, Zagreb, str. 139. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 36 xsmanjenje Iiksnih troskova za 1 povecava poslovni dobitak za 2,3 . Najveciucinakimalobipovecanjeprodajnecijene,alipoduvjetomdajeono moguce uz jednaku ukupnu prodaju i jednake ukupne troskove. Takoder, smanjenje varijabilnih troskova ima znacajan utjecaj na povecanje dobitka. Isto tako, smanjenje Iiksnihtroskovauzjednakiopsegprodajeiistuprodajnucijenumozepridonijeti povecanju poslovnog dobitka. Istrazivanjeautoraovogatekstapokazalojedasutroskoviposlovanjatrgovine posljednjihgodinaznacajnorasli.Rijecjepretezitootroskovimamarketingai logistike.Takvisetroskovimoguznacajnosmanjitirazvojemdugorocnihodnosas kupcima koji bi imali interesa sudjelovati u kontroli troskova poslovanja trgovine. Slika 1. Promjena strukture ukupnog prihoda povecanjem troskova poslovanja trgovine 100,00 100,00Dolil+ 2O NalavnavrijednoslTroskoviposIovanjaUkupni prihod50,0050,0040,0010,002,0048,00- 8O Obrnuto,uodnosunastanjeprikazanonaslici2.snizenjetroskovaposlovanja trgovinemozeznacajnopovecavati dobit poduzeca.Urazmatranomprimjeru20 snizenjatroskovaposlovanjatrgovinerezultirasa80rastadobiti.Uzjedanke troskoveposlovanjatrgovinetakavrastdobitizahtijevaobi8povecanjaprodaje ili uz jednake prihode 20 smanjenja troskova poslovanja trgovine. Na isti nacin u proizvodnom poduzecu razmjerno malo snizenje troskova materijala ima za rezultat razmjerno veliki rast dobiti.11 Upravljanjetroskovimaomogucujepoduzecuboljikonkurentskipolozajna trzistu.Uuvjetimaostrekonkurencije,nakrajuuvijekpobjedujeproizvodackoji imanizetroskove.Zahvaljujuciupravljanjutroskovimapoduzecemozekoristiti strategijeobraneodkonkurencijeputemsnizavanjaprodajnecijeneproizvoda.Na 11 Karic, M. (2008): Upravljacko racunovodstvo i izvjescivanje uprave, Hrvatski racunovoda, Zagreb, Izvodenje programa za stjecanje naziva ,ovlasteni racunovoda', Osijek, str. 17. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 37 slikama 3. i 4. prikazani su primjeri dvaju poduzeca koja primjenjuju takvu strategiju obrane od konkurencije.12 Slika 2. Poduzece koristi strategiju snizavanja prodajne cijene 100,00 80,00DobitakIzravnitroskoviOpcitroskovi25,005,0050,0025,0025,00Prodajna cijena50,00

Poduzecesmanjujeprodajnucijenusvogaproizvodaza20kn,alizahvaljujuci razmjerno niskim troskovima i dalje ostvaruje dobitak od 5 kn. Slika 3. Novo poduzece nije konkurentno na trzistu 100,00 80,00DobitakIzravnitroskoviOpcitroskovi10,0055,0035,00 35,00Prodajna cijena55,00- 10,00 Gubitak Novopoduzece,kojeteknamjeravauciugranu,uuvjetimapostojecetrzisne cijene (100,00 kn) moze poslovati s dobiti. Medutim, ako postojece poduzece smanji prodajnucijenusvogaproizvodaza20,00kn,novopoduzeceutakvimuvjetima necemocipokrivatisvojetroskovei,umjestodobitiod10,00kn,ostvarivatce gubitakuiznosuod10,00kn.Nekapoduzecakoristedrugustrategijuborbeza ocuvanjetrzisnogudjela.Tako,poduzecekojemozeuzjednaketroskoveponuditi 12 Vidjeti: Belak, V. (1995):Menadzersko racunovodstvo, Racunovodstvo i Iinancije, Zagreb, str. 140. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 38 kupcimakvalitetnijiproizvod,akonovopoduzecetonijeustanju,postizejednak ucinak, kao i pomocu strategije snizenja prodajne cijene. Kaorezultatupravljanjatroskovimaudiotroskovaucijeniproizvodamorase postupnosmanjivatiiudugomrokumorabitimanjiodkonkurencije.Svakidio poduzecamoraodrzavatiodgovarajuciodnosizmedukretanjatroskovaidobitka, kao i odgovarajuci novcani tok (odnos izmedu priljeva i odljeva novca). U uvjetima ostre konkurencije kratkorocne prednosti odredene proizvodnje vremenom nestaju i zatosupotrebnastalnapoboljsanja,biloputemnizihtroskova,biloputem poboljsanjakvaliteteproizvoda.Dijelovipoduzecakojinemoguvisebiti konkurentni moraju biti napusteni i zamijenjeni novim proIitabilnim programima. U strukturiproizvodnogprograma,prednostmorajuimatiproIitabilniproizvodi,ane proizvodi koji se bolje prodaju (cesto uz nisku cijenu i mali dobitak). 4.KONCEPCI1A UPRAVL1AN1A NA TEMEL1U AKTIVNOSTI Zbogintenzivnihpromjenatehnologijeitrzisnihuvjetatradicionalnisu racunovodstvenisustavipostalinepogodni.Nastalisuuvrijemekadasumnoga poduzeca proizvodila u malom opsegu svoje proizvode, a izravni rad i materijal bili suglavnitroskoviproizvodnje.Kakosuopcitroskovibilimali,mogucepogreske nastalenjihovimrasporedomnisubileznacajne.Troskoviobradepodatakabilisu razmjernovisoki,tenijebiloracionalnokoristitiproIinjenijemetoderasporeda troskova. Danas je stanje znatno promijenjeno. Poduzeca proizvode u vecem opsegu, izravanradimamaliudiouukupnimtroskovima,aopcisutroskovisveveci. Jednostavniiliproizvoljnipostupcirasporedivanjatroskovanisuvisepozeljniu uvjetimasmanjenihtroskovaobradeinIormacijaipovecanoginteresaproizvodaca zatocniminIormacijamaotroskovimaradipostizanjavecekonkurentnostina trzistu, a time i vise razine proIitabilnosti. Pocetkom1990-tihgodinazapocelajeznanstvenaraspravaouspjesnosti tradicionalnihsustavaobracunatroskova.Istrazenasuogranicenjatradicionalnog sustavakojisetemeljinapunojcijenikostanjaproizvodaiusmjerenjepotrebama Iinancijskogracunovodstva,odnosnonamijenjenjevanjskimkorisnicima.Takvi obracuni troskova obicno nisu pogodni za donosenje odluka, a u to vrijeme je vecina gospodarskihsubjekatasvojeodluketemeljilanapunimtroskovima.Tada predlozeni sustav obracuna na temelju aktivnosti (engl. activity-basea costing, ABC) omogucio je pribavljanje inIormacija pogodnih za razlicite namjene. 4.1 Primjena obracuna troskova na temelju aktivnosti Kakoseutradicionalnimsustavimakoristekriterijikojisetemeljenaopsegu proizvodnje(obicnosatiizravnograda)rasporedtroskovaredovitojepogresanza Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 39 aktivnostikojenisupovezanesopsegomproizvodnje.ZatakveaktivnostiABC sustav ima posebnu prednost zato sto prepoznaje razlike u potrosnji resursa od strane pojedinihproizvodanakojerasporedujetroskovetihaktivnosti.Stogau tradicionalnimsustavimaproizvodivelikogopsegaproizvodnjepreuzimajuvise troskovanegostoimpripada,doksuproizvodimalogopsegapremalooptereceni troskovima.Tojemoglovoditipogresnimodlukamausmislusirenjaproizvoda malog opsega proizvodnje i dugorocnog povecavanja ukupnih troskova. Poduzecapocinjuprihvacatipristupeobracunatroskovanatemeljuaktivnosti, kojiprocjenetroskovaizvodeizpoznavanjaaktivnostipotrebnihzaostvarenje svakog proizvoda. Sustavi ABC procjenjuju svaku od kljucnih aktivnosti poduzeca i tadagradetroskoveproizvodazbrajajucitroskoveaktivnostikojesupotrebneu proizvodnji odredenog proizvoda. Obracun troskova na temelju aktivnosti obuhvaca nekoliko Iaza:13 1.Najprije treba utvrditi glavne aktivnosti i uzroke (pokretace) tih aktivnosti. Aktivnosti obuhvacaju pojedinacne procese kao sto su u djelatnosti trgovine razlicitizahvatiupodrucjunabave,skladistenja,marketinga,prodaje, isporuke.Pokretacisutihaktivnosti(engl.costdrivers)okolnostiili poslovnepromjene(transakcije)kojeuzrokujunastanaktihaktivnostiili odredujurazinuaktivnosti(naprimjer,brojnarudzbi,brojilitrajanje razgovora s kupcima, povrsina skladista i sl.). 2.UdrugojseIaziodredujutroskovisvakeaktivnosti.Zatojepotrebno razumijevanjestvarnogtroskaodredenogprocesa,kaostojeispostavljanje narudzbe, kontrola kolicine i kvalitete primljene robe, skladistenje robe i sl.. Kakopoduzeca,upravilu,neraspolazutakvimpodacima,odredivanje troskova aktivnosti zahtijeva vrlo temeljitu analizu. 3.UsljedecojseIaziutvrdujuodgovarajucamjerila(kriteriji)zaraspored troskovaaktivnosti.Nekisetroskoviodnosenabrojpojedinacnihartikala, neki nastaju sa svakom novom posiljkom, neovisno o njezinoj velicini, neki proizlazeizpostojanjaodredenevrsteopremeiliprostorazaskladistenje odnosno prodaju.4.Posljednjisekorakodnosinarazvojmodelakojiobuhvacamedusobne odnosetroskova,takodasemozeispitivatiutjecajpromjenaupojedinim aktivnostimanadrugeaktivnostiitroskove.Tojenajtezidiokojizahtijeva postavljanje dinamickog modela. Sustaviobracunatroskovanatemeljuaktivnosti(ABC)najprijeprikupljaju troskovezasvakuodaktivnostipoduzecaizatimprenosetroskoveaktivnostina 13 Ross, J.W. (1996): 'Accounting Measures oI ManuIacturing Costs, u: Aldrige, M.D. i Swamidass, P.M., Cross - Functional Management oI Technology, Cases and Readings, Irwin, Chicago, str. 276280. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 40 proizvode, usluge ili druge nositelje troskova koji su uvjetovali tu aktivnost. Da bi se utvrdiouzrocno-posljedicniodnosizmeduaktivnostiinositeljatroska,zasvaku aktivnost se odreduju kriteriji prijenosa (pokretaci) troskova. Kriterijiprijenosa(pokretaci)troskovamjeresebrojempromjena(transakcija) koje uvjetuje odredena aktivnost. Na primjer, troskovi narucivanja robe, kao glavne aktivnosti,uvjetovanisuispostavljenimnarudzbamarobe.Stoga,troskovi narucivanjaprenositce sena pojedine vrsteroberazmjernobrojunarudzbi.Akoje nabavanekerobeuvjetovala20ukupnogbrojanarudzbi,tadacetarobanositi jednakpostotaktroskovanarucivanja.Uodredenimuvjetimaceseutvrditidrugi kriteriji za raspored troskova (na primjer, broj sati rada na narucivanju i sl.). SustaviABCmoguneketroskove,kaostosutroskoviposlovanjatrgovine,koji seodnosesamonaodredenenositeljetroskova,prenositikaoizravnetroskove, premdaseutradicionalnimsustavimaredovitosmatrajuneizravnim(opcim) troskovimaproizvodnje.Pogodanizboraktivnostiikriterijaprijenosatroskova omogucujemenadzerimadatroskoveaktivnostiprenosenanositeljetroskova jednakopreciznokaostoprenosetroskoveposebnogprijevozaiselektivne propagande. Tako se povecava tocnost obracuna troskova robe i usluga. 4.2 Razvitak koncepcije upravljanja na temelju aktivnosti Sustavobracunatroskovanatemeljuaktivnosti(ABC)samojedioukupne koncepcijeupravljanjanatemeljuaktivnosti(engl.activity-baseamanagement, ABM). Taj suvremeni obracun troskova moze pruziti brojne korisne inIormacije, ali je vaznije znati sto poduzece moze postici njihovim koristenjem. U najsirem smislu, upravljanjenatemeljuaktivnostimozepomocipoduzecukakobipovecalo vrijednost koju primaju potrosaci i zahvaljujuci tome ostvarilo vecu dobit. Tezistecijelogsustavajenaupravljanjuaktivnostima.Kljucnojepitanje odvajanjatroskovadodanevrijednosti(engl.value-aaaea)odtroskovanedodane vrijednosti(engl.nonvalue-aaaea).Trosakdodanevrijednostiuvjetovanje aktivnoscukojanemozebitiuklonjenabezutjecajanavrijednostproizvodaza potrosaca.Procesneposredneizradeproizvodajeaktivnostkojadodajenovu vrijednost. Troskovi dodane vrijednosti su neophodni ako se aktivnost koja pokrece takve troskove izvrsava ucinkovito. Nasuprot tome, poduzeca nastoje minimalizirati troskovenedodanevrijednosti,prilagodbamaposlovnogprocesa.Takvisetroskovi mogu smanjiti ili ukloniti bez utjecaja na vrijednost proizvoda za potrosaca. Kako bi unaprijedioposlovanje,menadzmentmorapronacineucinkoviteilinepotrebne aktivnostiiutvrditikriterije(pokretace)troskovazateaktivnosti(naprimjer, nepotrebni transport ili cekanje na popravak stroja).14 14Drury,C.,(1997):ManagementAccountingIorBusinessDecisions,InternationalThomson Business Press, London, str. 229. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 41 Sustavobracunatroskovanatemeljuaktivnostinastaojeprijesvegazapotrebe donosenjaposlovnihodluka.KasnijaprimjenaupraksipokazalajedasustavABC mozebitipogodanzautvrdivanjetroskovaproizvodaizatocnijemjerenje proIitabilnostiproizvodaikupaca.SustavABCdajeobjektivnijepokazatelje relativneproIitabilnostiproizvodarazlicitogopsegaproizvodnjeodnosnoprodaje. Takoder,suvremenisustaviobracunatroskovanatemeljuaktivnostitocnijemjere potrosnjuresursarazlicitihsegmenatapoduzeca,omogucujuboljerazumijevanje ponasanja troskova, daju mehanizam za upravljanje troskovima i pruzaju pouzdanije inIormacije za analizu proIitabilnosti proizvoda.15 PrakticnaprimjenabrzojepokazaladasustavABCpoticenadjelotvorno koristenjeposlovnihaktivnostisto,uodnosunausmjeravanjenaproizvodeu tradicionalnimsustavima,kontroluciniucinkovitijom.Tako,naprimjer,aktivnost rukovanjarobommozeostvaritiveceustedekadasenjezinitroskovipromatrajui posebnomjerekaotroskoviaktivnosti.Naime,javljajuseizravnipoticajiza poboljsanje djelotvornosti provedbe odredene aktivnosti. Sam postupak odredivanja kriterijazarasporedtroskovaupraviluotkrivamogucnostisnizavanjatroskova ogranicavanjem broja poslovnih promjena. Kada se, na primjer, troskovi rasporeduju natemeljubrojanarudzbi,mogucejesnizavatitroskovesmanjivanjembroja pojedinacnih narudzbi, odnosno poboljsanjima u organizaciji rada. Vrijednostjeobracunatroskovanatemeljuaktivnostiutomestoanalizatijeka procesaradauokviruodredeneaktivnostimozepomociutvrdivanjuizvora neucinkovitosti.Stoga,menadzmentboljerazumijeutjecajsnizavanjaaktivnostiu jednompodrucjunaukupnetroskoveposlovanja.Medutim,troskoviprimjene sustavaABCmogubitiznacajnizatostovecinapotrebnihpodatakazamodele obracuna troskova na temelju aktivnosti ne postoji u racunalima poduzeca. Buducidasustaviobracunatroskovanatemeljuaktivnosti,uodnosuna tradicionalne sustave, klasiIiciraju vise troskova kao izravne, menadzeri imaju vece povjerenjeutroskoveproizvodaiuslugakojeizvjescujusustavinatemelju aktivnosti. Sustavi ABC slozeniji su i skuplji od tradicionalnih, tako da ih ne koriste svapoduzeca.Jacanjeglobalnekonkurencijepoticesvevecuprimjenusustavana temelju aktivnosti koji tocnije mjere troskove. Sustavobracunatroskovanatemeljuaktivnostiprivukaojeznatnupozornost poslovnih ljudi zato sto ima siroke mogucnosti primjene (vidjeti tablicu 4.).16 15Horngren,C.T.iSundem,G.L.(1993.:IntroductiontoManagementAccounting,Prentice-Hall, Englewood CliIIs, New Jersey, str. 458459. 16Drury,C.(1997):ManagementAccountingIorBusinessDecisions,InternationalThomson Business Press, London, str. 118. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 42 Tablica 4. Prikaz glavnih podrucja primjene sustava ABC u praksi Podrucja primjeneUdio korisnika po primjenama Rang Vrednovanje zaliha29 8-9 Odredivanje cijene proizvoda/usluge65 3 Odredivanje opsega proizvodnje/prometa20 11 Izraditi ili kupiti dio29 8-9 Izbaciti ili zadrzati liniju proizvoda/usluga24 10 Snizavanje troskova88 1 Planiranje59 5 Oblikovanje novog proizvoda/usluge31 7 Analiza proIitabilnosti kupaca51 6 Mjerenje/unapredenje uspjesnosti67 2 Utvrdivanje modela troskova61 4 Krozutvrdivanjeaktivnostiinjihovihkriterijazaprijenos(pokretaca)troskova, sustav ABC pruza podlogu za razumijevanje sto uvjetuje troskove i tako omogucuje dasetroskovimadjelotvornijeupravlja.Pomocutradicionalnihsustavaiznimnoje teskoprenijetitroskoveutrgovinskimpoduzecimanarazlicitesegmente(prodajne jedinice,kanaledistribucije,segmentekupaca).Sustavinatemeljuaktivnosti prenose troskove na segmente poduzeca na temelju potraznje segmenata za svakom aktivnoscu. Sukladno tome, koristenje resursa od strane razlicitih segmenata mnogo jetocnijemjerenoistogaanalizaproIitabilnostinatemeljuaktivnostimozepruziti inIormacijuvecevrijednostiodanalizekojasetemeljinatradicionalnimsustavima troskova. 5. TROSKOVI PRUZAN1A USLUGE KUPCU I ANALIZAPROFITABILNOSTI U suvremenim uvjetima poslovanja obracuni Iinancijskog rezultata (racuni dobiti i gubitka ili izvjestaji o dobiti) na razini poduzeca nisu dostatni izvor inIormacija za menadzere.TakopribavljeneinIormacijegovoreotomejelipoduzecekaocjelina iskazalodobitiligubitakzaodredenoracunovodstvenorazdoblje.Utakvim uvjetimamenadzerinemajupotrebneinIormacijezakvalitetnoplaniranje, organiziranje i kontrolu poslovanja poduzeca u narednom razdoblju. Stoga, obracuni Iinancijskogrezultatapoproizvodimaiproizvodnimodjelimadajukorisne inIormacijeotomekojiproizvodiiproizvodnelinijenajvisedoprinoseukupnoj dobiti ili gubitku poduzeca.Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 43 Klasicna analiza proIitabilnosti segmenata poduzeca ogranicava se na proizvode i proizvodneodjele.Procesiglobalizacijeijacanjakonkurencije,sjednestrane,i procesiinIormatizacijeracunovodstvenihsustava,sdrugestrane,potaknulisu razvitak novih metoda obracuna troskova, prije svega, obracuna troskova na temelju aktivnosti(sustavaABC),stoomogucujejosdubljeoblikeanalizeproIitabilnosti. Takosunovijaistrazivanjapokazalavelikemogucnostiiizravnekoristiodanalize proIitabilnosti po kanalima distribucije i pojedinacnim kupcima. Troskovimarketinga,logistikeiupraveuklasicnomobracunusesmatrajuu cijelostiIiksnimtroskovima,buducidaneoviseopromjeniopsegaproizvodnje. Medutim, takvi troskovi nisu ravnomjerno rasporedeni po svim kanalima distribucije ili kupcima. Promjene na trzistu u smislu jacanja konkurencijei povecanih zahtjeva kojepostavljajukupci,zahtijevajupreciznijeinIormacijeotroskovimauslugekoju poduzecepruzakupcimaupojedinimkanalimadistribucije.Naime,naukupnom trzistupoduzecemozekoristitiviseilimanjeproIitabilnekanaledistribucije, segmentekupacailipojedinacnekupce.Odredenikanaldistribucijemozeza poduzeceostvarivatigubitakkojijepokrivendobicimadrugihkanaladistribucijei cestounedostatkupotrebnihinIormacijazapoduzeceostajeneotkriven.Dotakvih inIormacija moguce je doci uz pomoc racunovodstvenog sustava u kojem se ukupna dobit poduzeca rasclanjuje na pojedine proizvode i pojedine kanale distribucije, a u dobaopceusmjerenostinakupceodnosnopotrosaceinapojedinekupceili segmentekupaca.Nacinnakojiceseoblikovatiracunovodstvenisustavovisio naravi kanala distribucije koje poduzece koristi i potrebama menadzera za posebnim vrstama inIormacija. Kadaposlovanjesrazlicitimkupcimanosirazlicitetroskove,utvrdivanje troskovapopojedinimkupcimadajemenadzerimapoduzecavrlokorisne inIormacije.NajvecikupacnijeuvijekinajproIitabilnijikupac,kaostoinajmanji kupacnijeujednoinajmanjeproIitabilnikupac.Nekikupcizahtijevajudodatne usluge(jamstva,posebniprijevoz,pokricetroskovapopravaka,posebnuizradu ambalaze, duze rokove placanja), koje za poduzece znace povecane troskove. Ako se takvitroskoviprateposebnoposvakomkupcu,dobivasejasnijaslikaokvaliteti kupaca sa stajalista doprinosa proIitabilnosti poduzeca. Povecana usluga koju mnoga poduzeca pruzaju kupcima moze znaciti sljedece:17 xmanje i cesce isporuke. xizravne isporuke kupcu do krajnjeg mjesta upotrebe. xupravljanje slozenijim sustavima rabata i cijena. 17Kaplan,R.S.iNarayanan,V.G.(2001):CustomerProIitabilityMeasurementandManagement, HarvardBusinessSchool,May,str.1.Dostupnona: http://www.imsolutions.eu/Biblplikow/TimeDrivenABC/5 CustomerProIitabilityMeasurementandManagement.pdI , (pristup 16.09.2010.). Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 44 xvodenje evidencije o trosenju kod kupca. xizradu i skladistenje sireg asortimana proizvoda. xpruzanje potpore vecem broju komunikacijskih kanala. MenadzeriredovitotrazeipomnoprateinIormacijeotroskovimaproizvodnje odnosnonabavnimcijenamarobekojunabavljaju,aliobicnomaloznajuotome kolikisutroskovipruzanjauslugekupcima.Posebicejetovaznoupoduzecimau kojimajedobitakovisan,kakoionabavnimcijenamarobe,odnosnotroskovima proizvodnje, tako o troskovima pruzanja usluge kupcima. U trgovinskim i usluznim poduzecima,proIitabilnostpokupcujevaznijaodproIitabilnostipoproizvodu odnosnousluzi.Upraksitroskoviusluga,kaoitroskoviposlovanjatrgovine,cesto su vise ovisni o ponasanju potrosaca nego o ponasanju onoga koji im pruza uslugu. Stoga,suvremenimenadzeripostajusvjesnipotrebeosiguranjapouzdanogalataza odredivanjeucinkatroskovakupacanaproIitabilnost.Natemeljutakodobivenih inIormacija bili bi u stanju jasnije odrediti strategiju odnosa s potrosacima, djelovati namijenjanjepotrebakupaca,prilagodavatisepromjenamapregovarackemocii stvarati saveze s kupcima. KaonacinmjerenjanjihoveproIitabilnostimnogapoduzecakoristebilostopu doprinosa za pokrice bilo stopu bruto dobiti. Prvi nacin koristi metodu obracuna na temeljupromjenljivihtroskova(sdoprinosomzapokricekojisestvaratijekom odredenograzdobljakojijedostatandapokrijestalnetroskoveistruktururashoda tog razdoblja i na taj nacin oblikuje dobit poduzeca), dok drugi nacin koristi metodu obracunanatemeljuproizvodnihtroskova(srasporedivanjemsvihtroskova proizvodnjenaproizvodeibrutodobitkomkojipokrivasverashodepoduzeca). Medutim,objeovemetodeobracunatroskovausmjerenesunamjerenjetroskova proizvodnje proizvoda i ne postavljaju pitanje potrosnje koja se odnosi na aktivnosti pruzanjauslugekupcima.Stoga,ocitojedamodelimjerenjatroskovanisu napredovaliusmisluprepoznavanjakakotroskoviuslugekupcimautjecuna strukturu troskova poduzeca i mjerenje proIitabilnosti kupaca.18

Prenosenjemtroskovaaktivnostinakupceikanaledistribucijemenadzeri dobivaju vise mogucnosti poboljsati proIitabilnost poduzeca. Te su mogucnosti:19 zastititi postojece vrlo proIitabilne kupce, ponovno odrediti cijenu skupih usluga na temelju troskova usluge kupcu, 18Guerreiro,R.,RodriguesBio,S.iVazquezVillamorMerschmann,E.(2008.):Cost-to-serve measurement and customer proIitability analysis, The International Journal oI Logistics Management, Vol.19,No.3,str.389390.,dostupnona:www.emeraldinsight.com/0957-4093.htm,(pristup 19.05.2010.). 19Kaplan,R.S.iCooper,R.(1998):Cost&EIIect,UsingIntegratedCostSystemstoDrive ProIitability and PerIormance, Harvard Business School Press, Boston, str. 191. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 45 odobravatipopuste,akojeneophodno,kakobisedobioposaoskupcima koji uvjetuju niske troskove usluge, pregovaratiskooperativnimkupcimaradiosiguravanjaodnosaobostrane koristi koji snizavaju troskove usluge kupcu, ustupati konkurentima kupce koji neprekidno stvaraju gubitke i pokusavati preuzeti vrlo proIitabilne kupce od konkurenata. PreciznaanalizaproIitabilnostikupacapotrebnajeupoduzecimaukojima menadzeri moraju Iormulirati pogodne marketinske strategije kako bi ostvarili dobit. Takvaanalizasetemeljinastotocnijojprocjenitroskovapruzanjauslugekupcui izracunavanju proIitabilnosti po pojedinim kupcima. Vise istrazivanja je pokazalo da sumnogaobiljezjaponasanjakupacarazlicitaidasucestoiskazanasuprotnim odnosima izmedu visine bruto marzi i troskova usluga. Tako se dolazi do zakljucka dausmjeravanjesamonaprihodeostvareneodkupca,kaokriterijproIitabilnosti, mozedovoditimenadzerepoduzecauzabludu.Stoga,unovijojliteraturiiz marketingaiupravljackogracunovodstvanalazimospoznajeonacinurjesavanja dvajuproblema:(1)mjerenjatroskovapruzanjauslugekupcu(engl.cost-to-serve, CTS) i (2) analize proIitabilnosti kupca (engl. customer profitability analysis, CPA). 5.1. Mjerenje troskova pruzanja usluge VecinateoreticarasmatradajeABCsustavnajpogodnijametodaobracuna troskova za mjerenje troskova pruzanja usluge kupcu (CTS), posebice u poduzecima ukojimakupcipostavljajudiIerenciraneislozenezahtjeveuodnosunaproizvodi uslugu. Cak sto vise u nekim poduzecima ponasanje kupaca i potraznje moze snazno utjecati na troskove proizvodnje, odnosno troskove poslovanja u trgovini i uslugama. ,To moze utjecati da obracun troskova po kupcima postane cak vazniji od obracuna troskova po proizvodima'.20 Medutim, primjena ABC sustava je jos uvijek pretezito analiziranaupodrucjumjerenjatroskovaproizvodaiproizvodnihodjela,aznatno manje u podrucju marketinga i logistike. Analiza troskova pruzanja usluge kupcu omogucuje poduzecu uvodenje promjena unacinuzadovoljavanjapotrebakupacakojepovoljnoutjecunatroskove.Jedno istrazivanje je omogucilo deIiniranje raspona mogucih kategorija troskova pruzanja usluge kupcui utvrdivanje kljucnihcimbenika koji utjecu na proIitabilnostkupaca. TosusljedececetirikategorijetroskovaodnosnocimbenikaproIitabilnosti:nacini kupovanja,politikaisporuke,racunovodstvenipostupciidrzanjezaliha.Daljnja 20Kaplan,R.S.iCooper,R.(1998):Cost&EIIect,UsingIntegratedCostSystemstoDrive ProIitability and PerIormance, Harvard Business School Press, Boston, str. 189. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 46 preciznarazradatihcimbenikaomogucilajeutvrdivanjebitnihobiljezjapokojima se razlikuju proIitabilni od neproIitabilnih kupaca.21

PoznatajeKaplanovastudijaslucajaiz1989.godinekojaanaliziratroskove pruzanja usluge kupcima u svedskom poduzecu Kanthal.22 Kasnije su i drugi autori razmatraliproblemmjerenjatroskovauslugekupcuprimjenomABCsustava. Obuhvacena je procjena marketinskih troskova po linijama proizvoda koja semoze koristitizasastavljanjeizvjestajaoproIitabilnosti.Istrazivanjasupokazalada troskovi marketinga predstavljaju znacajan dio strukture troskova mnogih poduzeca. Medutim,uodnosunaistrazivanjetroskovauproizvodnomsektoru,marketinski troskoviprivuklisupozornostmalogbrojaautorauracunovodstvenojliteraturi. Slicno se odnosi i na primjenu u podrucju mjerenja logistickih troskova kao vaznog dijela ukupnih troskova pruzanja usluge kupcu. Tradicionalni sustav ne iskazuje odvojeno marketinske i logisicke troskove, nego ihobuhvacauokviruukupnihopcihtroskovaprodajeimarketinga.Troskovikoji nastajupruzanjemuslugapojedinacnimkupcimarasporedujusenanjihpomocu kriterija ukupnih prihoda, sto daje samo grubu procjenu stvarnog utjecaja kupaca na troskove.Stoga,velikikupcinosetroskovekaoIunkcijunjihovevelikepotraznjei takoseprecjenjujutroskovikojeonistvarnoprouzroce.Malimkupcimase dodjeljuju manji troskovi nego sto su ih oni zapravo prouzrocili. Zanimljiv je prijedlog sustava obracuna troskova usluge kupcu koji obuhvaca tri skupinetroskova uskladusastvarnomstrukturomtroskovauposlovnojpraksi.Tri skupinesutroskoviposjeta,logistickitroskoviitroskovidostave.Zatroskove posjeta koristi se kriterij za raspodjelu (vodic aktivnosti) broj sati prodajnih posjeta. Stoga,raspodjelatihtroskovanapojedinevrstekupacaodgovararealnojstrukturi ekonomskogtroska.Vodicaktivnostizaraspodjelutroskovadostavekupcimai troskovalogistikejebrojisporuka(posiljki).Sustavpodrazumijevadajevelikim kupcima potrebno manje isporuka (posiljki) u odnosu na male kupce za isti postotak potraznje. Jasno je da na taj nacin veci kupac nosi razmjerno manje troskove dostave ilogisticketroskove,stoistotakoodgovarastvarnojstrukturitroskovaupraksi. Konkavnestrukturetroskovakreirajuekonomijerazmjerauisporucivanjurobe velikim kupcima.23. 21Smith,M.iDikolli,S.(1995):CustomerProIitabilityAnalysis:AnActivity-basedCosting Approach, Managerial Auditing Journal, Vol. 10, No. 7, str. 34. 22Kaplan,R.S. (1989):,Kanthal (A)', HBSCase, 9-190-007.Prema: Guerreiro,R.,RodriguesBio, S. i Vazquez Villamor Merschmann, E. (2008): Cost-to-serve measurement and customer proIitability analysis, The International Journal oI Logistics Management, Vol. 19, No. 3, str. 392 - 393., dostupno na: www.emeraldinsight.com/0957-4093.htm,(pristup 19.05.2010.). 23CardinaelsE.,RoodhooItF.iWarlopL.(2000):BeneIitsoICustomerProIitabilityAnalysis Reports in Repeated Budget Allocation Decision Making, DTEW Research Report 0037, Katholieke Universiteit Leuven, Belgium, str. 1011. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 47 Vecinaceautorakojipisunaengleskomjezikukoristitermin,cost-to-serve' (CTS)kakobiopisalitroskovepruzanjauslugekupcu.Medutim,tajterminnije opcenito prihvacen u literaturi, buduci da neki autori koristetermin troskovi usluge kupcu (engl. customer service cost), marketinski troskovi (engl. marketing costs) ili marketinskiilogistickitroskovi(engl.marketinganalogisticscosts).Najpoznatiji autoriupodrucjuprimjeneABCsustava,KaplaniCooperrazradilisuproces obracuna troskova razlicitih nositelja, kao sto su kupci i marketinski (distribucijski) kanali i predlozili raspored troskova prodaje, marketinga, distribucije i uprave (engl. sales,marketing,aistributionanaaaministrative,SMDA)nanositeljetroskova. Istaknuli su da se takav raspored troskova obicno ne primjenjuje na kupce, zato sto menadzeri smatraju da su ti troskovi stalni i da bilo koji raspored ne moze biti tocan. Medutim,sobziromnarastudjelatihtroskovauprihoduodprodajeusvim poduzecima,predlozilisunjihovunovukategorizacijupodnazivom superpromjenljivitroskovi(engl.supervariablecosts),kojinisustalnitroskoviali nisu ni promjenljivi troskovi, buduci da nisu pod izravnim utjecajem opsega prodaje, ali rastu brze od njega.24 5.2. Analiza profitabilnosti kupca Brojniautorikojirazmatrajutroskoveuslugekupcu(CTS)povezujunjihovo mjerenjesanalizomproIitabilnostikupca(CPA).ProIitabilnostkupcaobicnose procjenjujeizracunavanjemproizvodnogdoprinosaodprodanihproizvoda(razlika izmeduprihodaodprodajeipromjenljivogdijelatroskovaproizvoda)kojise umanjujezatroskovepruzanjauslugekupcu.Prakticnipostupakanalize proIitabilnosti moze se prikazati u obliku tablice koja sadrzi sve potrebne podatke za poduzece koje ima tri kupca (tablica 5).25

Tablica 5. Mjerenje proIitabilnosti kupaca (novcani iznosi u 000 kn) KupacPrihodBruto dobit Stopa BDTrosak usluge Neto dobitStopa ND A30012040120- 0 B2007035403015 C40012030160- 40- 10 24Kaplan,R.S.iCooper,R.(1998):Cost&EIIect,UsingIntegratedCostSystemstoDrive ProIitability and PerIormance, Harvard Business School Press, Boston, str. 182. 25Prema:CustomerProIitabilityAnalysis,AcornSystems,dostupnona: http://www.acornsys.com/resources/collateral/Customer-ProIitability-Analysis-Final.pdI,(pristup 03.08.2010.). Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 48 UobicajenomjerenjeproIitabilnostinatemeljustopebrutodobitimozeutjecati napogresneodlukemenadzera.Uprethodnomprimjerukupac,A'imanajvecu stopubrutodobiti(40).Medutim,nakonpokrivanjatroskovauslugekojamuse pruza,poduzecuostaje0netodobiti.Kupac,B'donosinajmanjeprihode (200.000,00kn),alinajvisepridonosiostvarivanjunetodobiti(15).KupacC stvaranajveceprihode(400.000,00kn),alizbogvisokihtroskovausluge,smanjuje ukupnu neto dobit poduzeca za 40.000,00 kn ili za 10. TradicionalneanalizeproIitabilnostinisuimaledostatnupreciznostzaodrzive odluke.Racunovodstvenisustavinisumoglipruzitipodatkezaanalizuna neophodnoj razini pojedinosti koje bi omogucile donosenje smislenih odluka. Cesto supodacitakoagregiranidaiznjihnijemoguceizoliratistvarnecimbenikekoji utjecu na proIitabilnost jednog kupca ili segment kupaca. Precizniji sustavi su manje Ileksibilni i tesko odrzivi zato sto postaju skupi za odrzavanje. Suvremenisustavimogupruzitipotrebnepojedinostineophodnezadonosenje odlukaipoduzimanjeakcija.Poduzecamoguprovoditidubljuanalizukakobi razumjelakojaponasanjakupacaikojiinternipostupcinoseveliketroskovei smanjujudobitpoduzeca.Boljimrazumijevanjemponasanjakupacaicimbenika dobiti,menadzerisemoguusredotocitinatokojikupcikoristepopustenacijeni, posebneusluge,trosenerazmjernovelikekolicineresursainarusavajuukupnu proIitabilnost poduzeca. Vecinastudijaotroskovimauslugekupcu(CTS)jestogapovezanasanalizom proIitabilnostikupaca(CPA)kojasemjerinovcanimdoprinosomstogapoduzece ostvarujespojedinacnimkupcima.Umjesto,proIitabilnostkupaca'uliteraturise koristeidrugiterminiuistomznacenju,kaostosu,vrijednostzivotnogvijeka kupca',,procjenakupca',,vrijednostodnosaskupcem'isl.Tradicionalnose proIitabilnostmjerinarazinipoduzeca,poslovnejedinice,proizvodailimarke. Mjerenjem dobiti narazini kupca bavi semali broj autora, nezatosto to ne bi bilo vazno,negozbogpoteskocaupribavljanjutocnihinIormacijaoponasanju pojedinacnih kupaca prikupovini. Naime,mjerenje proIitabilnosti kupacazahtijeva podatkeokupovinamaivarijabilnimmarketinskimtroskovimazapojedinacnog kupcatijekomodredenograzdoblja.SadajeanalizaproIitabilnostikupcamoguca zatostosuraspoloziveopseznebazepodatakaokupcimakojesadrzepovijest kupovnih transakcija.26 SlucajpoduzecaKanthalpruzaprimjerkakoinIormacijaotroskovimapruzanja uslugekupcima(CTS)mozepromijenitiodnospoduzecaskupcimakojinisu proIitabilni.Utomslucaju,dvakupcavelikogopsegapoduzecaKanthal,svedskog proizvodaca sustava grijanja, pokazala su se najmanje proIitabilnim za poduzece. U 26 Mulhern, F.J. (1999): Customer ProIitability Analysis: Measurement, Concentration, and Research Directions, Journal oI Interactive Marketing, Vol. 13, No. 1 (winter), str. 26. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 49 istrazivanju slucaja istaknuto je da samo kupci velikog opsega imaju moc proizvoditi znacajnegubitkezapoduzece.Naime,zadobavljacasuvelikikupci,bilo najproIitabilniji,bilonajmanjeproIitabilni,arijetkosunaraziniprosjecne proIitabilnosti kupca. Najvaznijim se otkricem Kaplanove studije poduzeca Kanthal smatra krivulja proIitabilnosti kupaca (engl. whale curve), koja je prikazana na slici 4. Analiza akumulirane proIitabilnosti po kupcu pokazala je darazmjerno mali broj kupaca nosi razmjerno veliki dio ukupne proIitabilnosti poduzeca. Naime, 20 posto kupaca stvara 225 posto ukupne dobiti, dok je 70 posto kupaca u tocki ravnoteze, a 10 posto stvara gubitak od 125 posto ukupne dobiti. Analiza krivulje proIitabilnosti omogucilajeizvrsenjeprilagodbiucijenamaiponudenomopsegudvajunajmanje proIitabilnih kupaca s namjerom odrzavanja odnosa na komercijalnoj osnovi.27 Slika 4. ProIitabilnost kupaca u poduzecu Kanthal Kumulativni proIit u Kumulativni kupaca0100150200300100 50 1 80 5 10 15 20 30 40 60 70 90 95 995025070% kupaca je u prijeIomnoj tocki (dobit = 0 kn)10% kupaca stvara gubitak20% kupaca stvara dobitakNajneprofitabilniji kupciPodrucje neiskoristenog potencijalnog dobitkaDostignuta razina dobitkaNajprofitabilniji kupci UliteraturijepoznatovisemodelaanalizeproIitabilnostikanaladistribucijei kupaca. Svaki model omogucuje izracunavanje troskova glavnih aktivnosti pruzanja usluga kupcu. Nakon toga, troskovi aktivnosti se rasporeduju na kanale distribucije, primjenomodgovarajucihkriterijazarasporedtroskova(tzv.pokretacaaktivnosti). Dobivenitroskovikanalamoguserasporeditinaproizvodenatemeljuopsega prodaje.Kadaseizmjeretroskovipruzanjauslugezasvakogkupcapreporucase koristenjematricezakategorizacijukupacailakseprepoznavanjepogodnih strategija(slika5).Umatricizakategorizacijukupaca,odnosnomatrici 27Prilagodenoprema:Kaplan,R.S.(1989):,Kanthal(A)',Case,9-190-002,HarvardBusiness School Press, Boston. Prema: Guerreiro, R., Rodrigues Bio, S. i Vazquez Villamor Merschmann, E. (2008),Cost-to-servemeasurementandcustomerproIitabilityanalysis,TheInternationalJournaloI LogisticsManagement,Vol.19,No.3,str.393.,dostupnona:www.emeraldinsight.com/0957-4093.htm,(pristup 19.05.2010.). Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 50 proIitabilnosti kupaca, okomita os prikazuje neto marzu, koja se izracunava kada se odnetoprodajnevrijednostioduzmutroskoviproizvodnjeitroskoviprodajnih promocija.Navodoravnojosiprikazujusetroskovipruzanjauslugekupcukojisu izracunatipomocuABCmetode.Troskovipruzanjauslugekupcuobuhvacaju troskovepovezanesnarudzbom,zajednosmarketinskim,tehnickim,prodajnimi upravnim troskovima, a speciIicni su za pojedine kupce.28

Naslici5.iznaddijagonaleprikazanisukupcikojisunarazlicitenacine proIitabilnizadobavljaca.Buducidanjihovemarzekompenzirajunastaletroskove pruzanja usluge kupcu, takve kupce bi poduzece (dobavljac) trebalo stititi i poticati njihovrazvoj.Nasuprottome,kupciudonjemdesnompravokutniku,kojiimaju razmjernovisoketroskovepruzanjausluge,zahtijevajuposebnupozornost poduzeca.AkokupacnijeproIitabilan,neznacidabitrebaobitieliminiranili prinudenprihvatitipregovarackeuvjetekojismanjujurazinuzadovoljstvakupca. Takoder,kupcikojiimajunisketroskovepruzanjausluge,alizahtijevajuvisoke popuste,bilibilociraniispoddijagonalenalijevojstrani.Mogucejedakupcis visokimtroskovimapruzanjauslugebuduzapoduzeceproIitabilni.Naime,kupci koji zahtijevaju visu razinu usluge proIitabilni su ako istodobno pokazuju spremnost placanja visih cijena.29 28Kaplan,R.S.iCooper,R.(1998):Cost&EIIect,UsingIntegratedCostSystemstoDrive ProIitability and PerIormance, Harvard Business School Press, Boston, str. 193. 29Kaplan,R.S.iCooper,R.(1998):Cost&EIIect,UsingIntegratedCostSystemstoDrive ProIitability and PerIormance, Harvard Business School Press, Boston, str. 193. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 51 Slika 5. Matrica proIitabilnosti kupaca NiskaVisokiCjenovno osjetljivi ali imajumalo posebnih zahtjevaSkupa usluga alidobro placajuProfitiNiskiAgresivni kupci- Veca vaznostnjihove kupovne moci- Niska cijena i punoprilagodenih obiljezjaPasivni kupci- Proizvod je presudan- Traze dobrog dobavljacaOstvarena neto marzaTroskovi pruzanja usIugeVisokaGubici

NatemeljurezultataanalizeproIitabilnostikupacapoduzecadobivajuodgovore na vazna pitanja, kao sto su: koliki iznos dobiti svaki od kupaca stvara, koji su kupci najproIitabilniji, a koji najmanje proIitabilni i zasto, jesu li najlojalniji kupci ujedno i najproIitabilnijii jesuli uopce proIitabilni, kolikosu proIitabilni najvecikupci isl. Najveca je korist od analize proIitabilnosti kupaca (CPA) u tome da menadzeri budu opskrbljeniinIormacijamaokupcimakojinisuzanjihovopoduzeceproIitabilni.U takvimslucajevimamenadzerisemoguusmjeritinarazvojnovihstrategijakoje mogupovecatidobitostvarenuuposlovanjusasvakimpojedinimkupcem,adase istodobno ne smanjuje njihovo zadovoljstvo. Strateske odluke bi se trebale odnositi na promjene nacina na koji se provode isporuke kupcima, a samo u krajnjem slucaju naprekidodnosasneproIitabilnimkupcima.Naime,bezobziranarazinu proIitabilnostipoduzececezadrzatinekekupcekadasuonirastuciperspektivni kupci ili trzisni lideri. Postajesveviseocitodasepoduzecuneisplatiudovoljavatisvimzahtjevima kupaca.Poznavanjebitnihelemenatatroskovaiprihodapriutvrdivanju proIitabilnostipojedinihkupacaomogucujepoduzecudapovecasvojutekucui buducuproIitabilnost,uokviruistogilinovogportIeljakupaca.Postajepopularan, posebice u trgovini na malo, model segmentacije kupaca utemeljen na proIitabilnosti (tzv. model piramide kupaca) koji obuhvaca cetiri razine proIitabilnosti kupaca. Prvu Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 52 razinu(,platina'razina)cinimalaskupinanajproIitabilnijihkupaca.Oddrugedo cetvrterazine(,zlato',,zeljezo'i,olovo')rasporedenesusveveceskupinesve manjeproIitabilnihkupaca.Primjenatakvepiramideomogucujepoduzecu koristenjeznanjaorazlicitimrazinamaproIitabilnostipojedinihskupinauportIelju kupacakakobiodrzaloilipovecaloproIitabilnostkupacaprilagodavanjemrazina kvalitete usluge i inovacijama u alokaciji resursa.30 Slika 6. Primjer piramide kupaca -50 do -2000150 do 30080200oo|c| Pr||od|P|rar|da |upaca Jednoodprvihistrazivanjatroskovauslugekupcu31pokazalojedagotovo20 kupacapoduzecastvaraizmedu150i300odnjegoveukupnedobiti,doksamo 10 od ukupnog broja kupaca smanjuje dobit poduzeca za 50 do 200 (na primjer, akojepoduzeceostvarilogodisnjudobitod1milijunkuna,10njegovihkupaca stvaragubitakizmedu500.000do2milijunakuna).Postociiztogistrazivanja ucrtanisuugraIikon(slika6).32Razumljivojedasutakvipodaciiznimnokorisni svakompoduzecuzanjegovubuducustrategijuodnosaskupcima.Analiza 30Levy,M.iWeitz,B.A.(2009):RetailingManagement,SeventhEdition,McGraw-Hill/Irwin, Boston, str. 315316. 31Kaplan,R.S.iNarayanan,V.G.(2001):CustomerProIitabilityMeasurementandManagement, HarvardBusinessSchool,May,str.4.Dostupnona: http://www.imsolutions.eu/Biblplikow/TimeDrivenABC/5 CustomerProIitabilityMeasurementandManagement.pdI (pristup 16.09.2010.). 32CostManagementandProIitabilityAnalysis(2010),dostupnona: http://www.decimal.ca/en/solutions/cost-management.htm,(pristup 16.09.2010.). Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 53 proIitabilnostikupacajezapoduzeceopravdanaakojeodnostroskovaikoristiod pribavljanjainIormacijapovoljaniakokasnijestrateskeodlukevodepovecanju dobiti poduzeca. ZAKL1UCAK Zahvaljujuci intenzivnom razvoju inIormaticke tehnologije i metoda za pripremu inIormacijanamijenjenihmenadzerskomodlucivanju,podrucjeprimjenepostupaka upravljanja troskovima, koje je bilo pretezito usmjereno na proizvodnju, sve vise se sirinapodrucjamarketingailogistike.Takoder,metodeupravljanjatroskovima, pocetnousmjerenenapoduzeceucjelini,sireseiudubinu,natajnacinsto omogucuju pracenje troskova i analizu proIitabilnosti sve uzih segmenata poslovanja (oddijelovapoduzecadokanaladistribucijeipojedinihkupaca).Prilagodba inIormacijskihsustavazapracenjetroskovabitanjecimbenikrazvojapoduzecau svimpodrucjimagospodarstva,atomozebitipokretacpromjenaidioukupnog procesa prevladavanja sadasnjeg ekonomskog polozaja velikog broja poduzeca, koji jejosuvijekdostanepovoljanzbognjihoveslabeprilagodenostinovim tehnologijama i novim trzistima. Siraprimjenasuvremenihsustavaizracunatroskovanatemeljuaktivnostiu poduzecimadonijelabiznacajneustedeutroskovimaiomogucilapribavljanje inIormacija za stalna poboljsanja u poslovanju i racionalizaciju ukupne organizacije rada.Suvremenisustaviizracunatroskovanatemeljuaktivnostitocnijemjere potrosnjuresursarazlicitihsegmenatapoduzeca,omogucujuboljerazumijevanje ponasanjaopcihtroskova,dajumehanizamzaupravljanjeopcimtroskovimai pruzaju pouzdanije inIormacije za analizu proIitabilnosti. Takav napredak moze biti posebiceznacajanupoduzecimakojaposlujuuuvjetimajakekonkurencijeina niskim razinama proIitabilnosti. TradicionalniracunovodstveniinIormacijskisustavunovimuvjetima koncentriraneponude,kapitalnointenzivneproizvodnje,razvijeneracunalne tehnologije,teliberalizacijeiglobalizacijetrzistanemozezadovoljitipotrebe menadzmentazatroskovniminIormacijama.UvodenjesustavaABC,sasirokim mogucnostimaprimjene,dobrajepodlogazaupravljanjetroskovimaipoticaj jacanju konkurentskog polozaja poduzeca. Takoder, troskovi pruzanja usluge kupcu sunovopodrucjepracenjaikontroletroskovakojeznacajnopridonosikvaliteti analizeproIitabilnosti,nesamonarazinipojedinihproizvodaiproizvodnihodjela, negoinarazinikanaladistribucijeipojedinacnihkupaca.Empirijskaistrazivanja pokazujudasuinIormacijeotroskovimapruzanjauslugapokanalimadistribucije vazne za upravljanje proIitabilnoscu poduzeca. Razlike u aktivnostima koje se traze u kanalimadistribucije uvjetujurazliciterazine proIitabilnosti pojedinih kanala,sto Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 54 opravdavaupotrebutakvihinIormacijazapotrebeprilagodavanjaupolitikama odnosapremakupcimairazinamauslugakojekupcimatrebapruzati.Natemelju inIormacijaoproIitabilnostikanaladistribucijeikupacapoduzecauspjesnijemogu svoje marketinske i logisticke aktivnosti staviti u Iunkciju proIitabilnosti poduzeca. LITERATURA Anthony,R.A.;Reece,J.S.(2004):Racunovoastvo,Financijskoiupravljacko racunovodstvo, RRiF plus, Zagreb. Belak, V. (1995): Menaa:ersko racunovoastvo, Racunovodstvo i Iinancije, Zagreb. CardinaelsE.,RoodhooItF.iWarlopL.(2000):BenefitsofCustomerProfitability Analysis Reports in Repeatea Buaget Allocation Decision Making, DTEW Research Report 0037, Katholieke Universiteit Leuven, Belgium. Cooper,R.iKaplan,R.S.(1991):'ProIitPrioritiesIromActivity-BasedCosting, Harvara Business Review, May-June. CustomerProfitabilityAnalysis,AcornSystems,dostupnona: http://www.acornsys.com/resources/collateral/Customer-ProIitability-Analysis-Final.pdI,(pristup 03.08.2010.). CostManagementandProIitabilityAnalysis(2010),dostupnona: http://www.decimal.ca/en /solutions/cost-management.htm,(pristup 16.09.2010.). Drury,C.(1997):ManagementAccountingforBusinessDecisions,International Thomson Business Press, London. Engler, C. (1988): Managerial Accouting, Statement of Cash Flow Eaition, Irwin, Homewood, Ill. Fleischman, R.K. i Parker, L.D. (1991): ,British Entrepreneurs and Pre-Industrial Revolution Evidence oI Cost Management', The Accounting Review, Vol. 66, No. 2. Guerreiro, R., Rodrigues Bio, S. i Vazquez Villamor Merschmann, E. (2008): Cost-to-serve measurement and customer proIitability analysis, The International Journal of Logistics Management, Vol. 19, No. 3, str. 389407., dostupno na: www.emeraldinsight.com/0957-4093.htm,(pristup 19.05.2010.). Horngren, C.T. i Sundem, G.L. (1993): Introauction to Management Accounting, Prentice-Hall, Englewood CliIIs, New Jersey. Kaplan, R.S. i Cooper, R. (1998):Cost & Effect, Using Integratea Cost Systems to Drive Profitability ana Performance, Harvard Business School Press, Boston. Kaplan, R.S. i Narayanan, V.G. (2001):Customer Profitability Measurement ana Management, Harvard Business School, May, dostupno na: http://www.imsolutions.eu/Bibl plikow/TimeDrivenABC/5 CustomerProIitabilityMeasurementandManagement.pdI , (pristup 16.09.2010.). Karic, M. (2009): Ekonomika poau:eca, Ekonomski Iakultet, Osijek. Poslovna logistika u suvremenom menadzmentu X/2010 55 Karic, M. (2008): Upravlfacko racunovoastvo i i:vfescivanfe uprave, Hrvatski racunovoda, Zagreb, Izvodenje programa za stjecanje naziva ,ovlasteni racunovoda', Osijek. Karic, M. (2007): Upravlfanfe troskovima, Ekonomski Iakultet, Osijek. Levy, M. i Weitz, B.A. (2009): Retailing Management, Seventh Edition, McGraw-Hill/Irwin, Boston. Meigs, W.B., Meigs, R.F. i Lam, W.P. (1988): Accounting. The Basis for Business Decisions, McGraw-Hill Ryerson Limited, Toronto. Morse, W.J. i Roth, H.P. (1986): Cost Accounting, Addison-Wesley Publishing Company, Reading, Massachusetts. Mulhern, F.J. (1999): Customer ProIitability Analysis: Measurement, Concentration, and Research Directions, Journal of Interactive Marketing, Vol. 13, No. 1 (winter). Rayborn, L.G. (1989): Principles of Cost Accounting, Using A Cost Management Approach, Irwin, Homewood and Boston. Ross,J.W.(1996):'AccountingMeasuresoIManuIacturingCosts,u:Aldrige, M.D. i Swamidass, P.M., Cross - Functional Management of Technology, Cases and Readings, Irwin, Chicago. Smith,M.iDikolli,S.(1995):CustomerProIitabilityAnalysis:AnActivity-based Costing Approach, Managerial Auaiting Journal, Vol. 10, No. 7. Turney,P.B.B.(1992):"Activity-BasedManagement,"ManagementAccounting, January.