Obračun amortizacije Računovodstvo za 2009. sukladno HSFI ...O načinu utvrđivanja stope amortizacije i o različitim metodama amortizacije detaljno pišemo u točki 4. ovoga članka

3110 / 2009 31

Računovodstv

oObračun amortizacije za 2009. sukladno HSFI i njezin porezni tretmanU ovom članku pišemo o računovodstvenoj primjeni amortizacije čije se odredbe nalaze u HSFI 6 - Dugotrajna materijalna imovina, HSFI 5 - Dugotrajna nematerijalna imovina i HSFI 7 - Ulaganja u nekretnine, koji su objavljeni u Odluci o objavljivanju Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja (Nar. nov. br. 30/08 i 4/09). Također, u ovom članku pišemo i o poreznom tretmanu amortizacije u skladu s propisima o porezu na dobit.

mr. sc. Zdravko Baica, dipl. oec.

1. UvodOdredbe o amortizaciji u HSFI 6, HSFI 5 i HSFI 7 uglavnom su

prepisane odredbe iz: MRS 16-Nekretnine, postrojenja i oprema, �

MRS 17-Najmovi, �

MSFI 3-Poslovna spajanja, �

MRS 36-Umanjenje imovine, �

MRS 38-Nematerijalna imovina. �

U ovome članku (osim o amortizaciji) ne pišemo:o dugotrajnoj materijalnoj imovine, koju obrađuje HSFI 6 - Du-1) gotrajna materijalna imovina (vidi poseban članak u RiPup-u br. 5/08),o dugotrajnoj nematerijalnoj imovini, koju obrađuje HSFI 5 - 2) Dugotrajna nematerijalna imovina (vidi poseban članak u Ri-Pup-u br. 6/08),o ulaganju u nekretnine, što obrađuje HSFI 7 - Ulaganje u ne-3) kretnine (vidi poseban članak u RiPup-u br. 6/08),o dugotrajnoj imovini namijenjenoj prodaji koju obrađuje HSFI 4) 8 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslo-vanja (vidi poseban članak u RiPup-u br. 9/08).

2. Opće odredbe o dugotrajnoj imovini

Osnovne računovodstvene kategorije su: Imovina,1) Obveze,2) Kapital,3) Prihodi,4) Rashodi i5) Dobit.6)

Imovina je resurs kojeg kontrolira poduzetnik kao rezultat prošlih događaja i od kojeg se očekuje priljev budućih ekonomskih koristi kod poduzetnika. Buduća ekonomska korist utjelovljena u imovini jest potencijal da se doprinese, izravno ili neizravno, priljevu novca i novčanih ekvivalenata kod poduzetnika.

Buduće ekonomske koristi, utjelovljene u imovini mogu pritjecati poduzetniku na više načina. Tako imovina može biti:

upotrebljena pojedinačno ili u kombinaciji s ostalom imovinom �

u proizvodnji dobara ili usluga koje će poduzetnik prodati, razmijenjena za drugu imovinu, �

upotrebljena za podmirivanje obveza i �

podijeljena vlasnicima. �

10 / 200932

Računovodstv

o

Obračun amortizacije za 2009. sukladno HSFI i njezin porezni tretman

Imovina se može mjeriti kao: trošak nabave (povijesni trošak), te-kući trošak, ostvariva (utrživa) vrijednost, sadašnja vrijednost i fer vrijednost.

Kada se imovina mjeri po trošku nabave (povijesnom trošku) tada se imovina mjeri po plaćenom iznosu novca ili novčanih ekvivale-nata ili po fer vrijednosti naknade dane za njihovu nabavu u vrijeme stjecanja.

Kada se imovina mjeri po tekućem trošku tada se imovina mjeri po iznosu novca ili novčanih ekvivalenata kojeg bi trebalo isplatiti ako bi se ista ili ekvivalentna imovina pribavljala u sadašnjosti.

Kada se imovina mjeri po ostvarivanju (utrživanju) vrijednosti tada se imovina mjeri po iznosu novca ili novčanih ekvivalenata koji se sada može dobiti prodajom imovine u toku poslovanja.

Kada se imovina mjeri po sadašnjoj vrijednosti tada se imovina mjeri po diskontiranoj sadašnjoj vrijednosti budućih neto novčanih priljeva za koje se očekuje da će se ostvariti u poslovanju.

Imovina mjerena po fer vrijednosti je iznos za koji se neka imovina može razmijeniti između informiranih nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju.

Imovina se priznaje u bilanci kada je vjerojatno da će buduće eko-nomske koristi teći kod poduzetnika i kada imovina ima trošak ili vrijednost koja se pouzdano može izmjeriti.

Dugotrajna materijalna imovina je imovina: koju poduzetnik posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda a) ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u admi-nistrativne svrhe, i koja se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja,b) ona imovina koja je namijenjena za korištenje na neprekidnoj c) osnovi u svrhu aktivnosti društva.

Dugotrajna materijalna imovina obuhvaća sljedeće vrste imo-vine: zemljište, građevinske objekte, postrojenja i opremu, alate, pogonski inventar, namještaj i transportna sredstva, dugotrajnu biološku imovinu, predujmove za dugotrajnu materijalnu imovinu i ostala dugotrajna materijalna imovina.

Za ovako definiranu dugotrajnu materijalnu imovinu računovod-stveni postupak je propisan u HSFI 6.

Međutim, postoje još dvije vrste dugotrajne imovine: Ulaganja u nekretnine i1) Dugotrajna imovina namijenjena prodaji.2)

Ulaganje u nekretnine je nekretnina (zemljište ili zgrada, ili dio zgrade, ili oboje) koju vlasnik ili najmoprimatelj u financijskom najmu drži kako bi ostvario prihode od najma ili radi porasta vrijednosti imo-vine ili oboje, a ne radi:

korištenja u proizvodnji ili ponudi roba i usluga ili u administra- �

tivne svrhe, ili prodaje u sklopu redovnog poslovanja. �

Računovodstveni postupak ulaganja u nekretnine obrađuje HSFI 7-Ulaganja u nekretnine i o navedenoj dugotrajnoj materijalnoj imo-vini napisan je poseban članak "Ulaganje u nekretnine - primjena HSFI 5", koji je objavljen u RiPup-u br. 6/08.

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji je imovina čija će se knjigovodstvena vrijednost nadoknaditi putem prodaje (s tim da je prodaja vrlo vjerojatna), a ne putem korištenja (amortiziranja). Prodaja ove imovine provest će se unutar jedne godine od datuma klasifikacije. Takva dugotrajna imovina, koja je namijenjena prodaji, klasificira se kao kratkotrajna imovina ( u našem računskom planu na skupini računa 68 – Dugotrajna imovina namijenjena prodaji).

Računovodstveni postupak dugotrajne imovine namijenjenoj pro-daji obrađuje HSFI 8 – Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja i o navedenoj dugotrajnoj materijalnoj imovini

napisan je poseban članak “Računovodstvo dugotrajne imovine na-mijenjenoj prodaji i prestanak poslovanja - primjena HSFI 8”, koji je objavljen u RiPup-u br. 9/08.

Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvje-štaja (Nar. nov., br. 38/08) svi poduzetnici u financijskom izvještaju BILANCA moraju iskazati u aktivi posebno sljedeće pozicije (u za-gradi su brojevi računa našega računskog odnosno kontnog plana):A - Potraživanja za upisani, a neuplaćeni kapital (računi skupine 06),B - Dugotrajna imovina (računi skupine 00, 01, 02, 03,04 i 05),C - Kratkotrajna imovina (računi skupine 10, 11, 12, 13, 14, 15 i 16),D - Plaćeni troškovi budućeg razdoblja i obračunati prihodi (računi skupine 19)iE - Gubitak iznad kapitala (računi skupine 09).Dugotrajnu imovinu u BILANCI poduzetnici trebaju posebno iskazati kao sljedeće pozicije:I - Dugotrajna nematerijalna imovina (računi skupine 00),II - Dugotrajna materijalna imovina (računi skupine 01,02 i 03),III - Dugotrajna financijska imovina (računi skupine 04),IV - Dugotrajna potraživanja (računi skupine 05) iV - Odgođena porezna imovina (računi skupine 08).

Pozicija “Odgođena porezna imovina” u BILANCI je nova po-zicija.

Dugotrajnu materijalnu imovinu u BILANCI poduzetnici trebaju posebno iskazati kao sljedeće pozicije:

1) Zemljište (računi podskupine 010 i račun 01800-Vrijednosno usklađenje zemljišta), 2) Građevinski objekti (računi podskupine 020, analitički ra-čun 02800-Vrijednosno usklađenje građevinskih objekata, analitički račun 0290-Akumulirana amortizacija građevinskih objekata, analitički račun 02950-Potpuni otpis novonabavlje-nih građevinskih objekata i analitički račun 02952-Djelomični otpis novonabavljenih građevinskih objekata), 3) Postrojenja i oprema (računi podskupine 021, analitički račun 02801-Vrijednosno usklađenje postrojenja i opreme i analitički račun, analitički račun 0291-Akumulirana amorti-zacija postrojenja i oprema, analitički račun 02951-Potpuni otpis novonabavljenih postrojenja i oprema i analitički račun 02953-Djelomični otpis novonabavljenih postrojenja i opre-ma), 4) Alati, pogonski inventar i transportna imovina (računi pod-skupine 022, analitički račun 02802-Vrijednosno usklađenje alata, pogonskog inventara i transportnih sredstava i analitički račun 0292-Akumulirana alata, pogonskog inventara i tran-sportne imovine), 5) Biološka imovina (računi podskupine 011-Šume, računi pod-skupine 023-Višegodišnji nasadi, računi podskupine 024-Te-meljno stado, analitički račun 01801-Vrijednosno usklađenje šuma, analitički račun 02803-Vrijednosno usklađenje višego-dišnjih nasada, analitički račun 02804-Vrijednosno usklađenje temeljnog stada, analitički račun 0293-Akmulirana amortiza-cija višegodišnjih nasada i analitički račun 0294-Akumulirana amortizacija temeljnog stada), 6) Predujmovi za materijalnu imovinu (računi podskupine 016, 027 i 032, analitički račun 0181-Vrijednosno usklađenje pre-dujmova za zemljišta i šume, analitički račun 0281-Vrijedno-sno usklađenje predujmova za materijalnu imovinu i analitički račun 0381-Vrijednosno usklađenje predujmova za stanove i stambene zgrade), 7) Materijalna imovina u pripremi (računi skupine 015, 026 i 031),

3310 / 2009 33

Računovodstv

omr. sc. Zdravko Baica, dipl. oec.

8) Ostala materijalna imovina (računi skupine 025,030 i 039, analitički račun 02805-Vrijednosno usklađenje ostale materi-jalne imovine i analitički račun 0380-Vrijednosno usklađenje stanova i stambenih zgrada), 9) Ulaganje u nekretnine (računi skupine 07).

Pozicija “Biološka imovina” je nova pozicija u BILANCI. Prije se navedena imovina vodila u poziciji “Zemljišta i šume” i u poziciji “Ostala materijalna imovina”

Pozicija “Ulaganje u nekretnine” je nova pozicija u BILANCI. Ula-ganje u nekretnine je nekretnina koja se drži u svrhu zarade prihoda od najma ili zbog porasta vrijednosti ove imovine ili oboje. Za nave-denu dugotrajnu imovinu u računskom planu treba otvoriti posebnu skupinu računa 07.

3. Općenito o amortizaciji i koja se dugotrajna imovina amortizira

Odredbe o amortizaciji dugotrajne imovine nalaze se u sljedećim HSFI-a:

HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina u točkama 6.39. do �

6.47.; HSFI 5-Dugotrajna nematerijalna imovina u točkama 5.27. do �

5.35. i točka 5.40.; HSFI 7-Ulaganja u nekretnine u točki 7.16. �

Amortizacija je sustavni raspored amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezinog vijeka uporabe (HSFI 6.8. i HSFI 5.3.).

Amortizirajući iznos je trošak imovine koji je jednak trošku naba-ve umanjenom za ostatak vrijednosti (HSFI 6.7. i HSFI 5.3.).

Trošak nabave je iznos novca ili novčanih ekvivalenata ili fer vri-jednost druge naknade za nabavu imovine u vrijeme njena stjecanja ili izgradnje, ili gdje je to moguće, iznos koji se može pripisati imovini kod početnog priznavanja (HSFI 6.6., HSFI 5.3. i HSFI 7.3.).

Fer vrijednost je iznos za koji se neka imovina može razmijeniti ili obveza podmiriti između informiranih nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju (HSFI 6.9., HSFI 5.3. i HSFI 7.3.).

Amortizirajući iznos pojedine dugotrajne imovine treba rasporediti tijekom njegovog vijeka uporabe (HSFI 6.43.).

Vijek uporabe je: razdoblje u kojem se očekuje da će imovina biti na raspolaga-a) nju za upotrebu poduzetniku ili broj proizvoda ili sličnih jedinica koje poduzetnik očekuje b) ostvariti od te imovine (HSFI 6.13. i HSFI 5.3.).

Iznos amortizacije za svako razdoblje treba priznati kao rashod, osim u slučaju ako je taj iznos amortizacije uključen u knjigovod-stveni iznos druge imovine (HSFI 6.42.).

Trošak amortizacije za svako razdoblje će biti priznat u računu do-biti i gubitka osim ako odredba bilo kojeg HSFI-a to zabrani ili zahti-jeva da bude uključen u knjigovodstvenu vrijednost druge imovine (HSFI 5.29.).

Amortizacija je utrošeni dio vrijednosti dugotrajne imovine koja se knjiži kao trošak koji ulazi kao sastavni dio troškova proizvodnje ili pružanja usluga i s druge strane umanjuje nabavnu vrijednost dugo-trajne imovine kroz ispravak vrijednosti.

Postupno iskorištavanje ekonomskih koristi dugotrajne imovine povezano je s njezinim korištenjem i ostvarivanjem prihoda, što zna-či da i sam raspored ukupnog amortizirajućeg iznosa na pojedine go-dine u vijeku uporabe treba omogućiti što objektivnije sučeljavanje amortizacije kao rashoda s ostvarenim prihodima.

Amortizacija kao trošak na kraju obračunskog razdoblja zajedno s ostalim troškovima prenosi se u rashode razdoblja, osim u slučaju kada kao trošak ulazi u zalihe nedovršene proizvodnje odnosno zalihe gotovih proizvoda u slučaju kada se dugotrajna imovina upotrebljava kod izrade proizvoda bilo za prodaju tog proizvoda bilo za upotrebu tog proizvoda kao vlastitu dugotrajnu ili kratkotrajnu imovinu (zalihe), u kojem slučaju rashod postaje tek prilikom prodaje proizvoda odno-sno utroškom zaliha odnosno kroz amortizaciju dugotrajne imovine.

Amortizacija se obračunava primjenom odgovarajuće stope amor-tizacije na nabavnu vrijednost dugotrajne imovine (na trošak naba-ve) uz eventualno umanjenje ostatka vrijednosti.

O načinu utvrđivanja stope amortizacije i o različitim metodama amortizacije detaljno pišemo u točki 4. ovoga članka.

Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvje-štaja svi poduzetnici u financijskom izvještaju RAČUN DOBITI I GU-BITKA moraju iskazati posebno trošak amortizacije pod pozicijom II.4.-Amortizacija, dakle unutar pozicije II.-POSLOVNI RASHODI.

Iz računovodstvenih propisa proizlazi da se sljedeća imovina amor-tizira:

imovina za koju se očekuje da će se koristiti duže od jedne 1) godine (dugotrajna imovina);dugotrajna imovina koja ima ograničen vijek uporabe;2) dugotrajna imovina koju poduzetnik drži za uporabu u proizvod-3) nji ili prodaji robe i pružanju usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe;ulaganja u nekretnine koja se vode po metodi troška nabave.4)

Iz računovodstvenih propisa proizlazi da se zbog neograničenog vijeka uporabe i zbog toga što ne troše ekonomske koristi sadržane u njima ne amortiziraju:

građevinska i poljoprivredna zemljišta (od zemljišta se odvojeno 1) vode ulaganja u sustave navodnjavanja, putovi, mostovi koji imaju ograničen vijek uporabe pa se zbog toga amortiziraju);šume i slični obnovljivi prirodni resursi;2) knjige u knjižnicama koje imaju trajnu vrijednost, spomenici 3) kulture, slike i druga umjetnička djela trajne vrijednosti;dugotrajna nematerijalna imovina čiji je vijek uporabe neogra-4) ničen (prema procjeni);ulaganja u nekretnine koja se vode po metodi fer vrijednosti;5) dugotrajna imovina namijenjena prodaji i kod prestanka po-6) slovanja.

Za pobrojanu dugotrajnu imovinu, koja se ne amortizira, pretpo-stavlja se da će se povrat uloženog novca u visini troška nabave ostvariti iz prihoda od prodaje te imovine.

3.1. Amortizacija dugotrajne materijalne imovine

Dugotrajna materijalna imovina početno se mjeri (knjiži) po trošku nabave. Što ulazi u trošak nabave odnosno u nabavnu vrijednost dugotrajne materijalne imovine (koja je osnovica za obračun amor-tizacije) detaljno smo pisali u članku “Računovodstvo dugotrajne materijalne imovine - primjena HSFI 6” koji je objavljen u RIPUP-u br. 5/08. Odredbe o utvrđivanju troška nabave nalaze se:

za nabavljenu dugotrajnu materijalnu imovinu u točki 19. HSFI �

6, za dugotrajnu materijalnu imovinu izgrađenu u vlastitoj izvedbi �

u točki 20. HSFI 6, za dugotrajnu materijalnu imovinu nabavljenu zamjenom u �

točki 21. HSFI 6 i za dugotrajnu materijalnu imovinu u financijskom najmu u toč- �

ki 24. HSFI 6.

10 / 200934

Računovodstv

o


Nakon početnog priznavanja (mjerenja) dugotrajne materijalne imovine, poduzetnik treba odabrati ili metodu troška ili metodu re-valorizacije kao računovodstvenu politiku i primijeniti tu politiku na cjelokupnu skupinu dugotrajne materijalne imovine.

Neovisno o tome je li dugotrajna materijalna imovina poslije početnog priznavanja u računovodstvu iskazana po troškovima ili u revaloriziranoj svoti, provodi se postupak amortizacije ko-jim se amortizacijska svota raspoređuje sustavno tijekom vije-ka uporabe dugotrajne materijalne imovine.

Amortizacija ne prestaje kad se dugotrajna materijalna imovina prestaje koristiti i povlači iz upotrebe osim u slu-čaju ako je ta imovina u potpunosti amortizirana (HSFI 6.45.).

Dugotrajna materijalna imovina koja ima neograničeni vijek upo-rabe ne amortizira se kao što su:

zemljišta, �

šuma i slična obnovljiva prirodna bogatstva, �

spomenici kulture i �

umjetnička djela. �

Iz odredbi o utvrđivanju troška nabave dugotrajne materijalne imo-vine odnosno osnovice za obračun amortizacije i iz odredbi o početku obračuna amortizacije, proizlazi da se amortizacija ne obračunava:

na � izdatke za istraživanje (koji ne ulaze u nabavnu vrijednost dugotrajne materijalne imovine već se iskazuju kao trošak raz-doblja),na � materijalna sredstva u pripremi odnosno investicije u tijeku, na � predujmove za nabavu dugotrajne materijalne imovine.

Svaki dio pojedine dugotrajne materijalne imovine koji je značajan u odnosu na ukupne troškove pojedine dugotrajne materijalne imo-vine treba amortizirati zasebno (HSFI 6.39.).

Poduzetnik raspoređuje početno priznati iznos svake pojedine du-gotrajne materijalne imovine na njihove značajne dijelove i amortizi-ra zasebno svaki dio (HSFI 6.40.).

Značajan dio predmeta dugotrajne materijalne imovine može imati jednak vijek upotrebe i metodu amortizacije kao neki drugi predmeti dugotrajne materijalne imovine. Takovi predmeti se mogu grupirati zajedno u svrhu utvrđivanja visine amortizacije (HSFI 6.41.).

Primjer 1.: Obračun amortizacije poslovne zgrade - 51.000,00 kuna.1) Obračun amortizacije automobila - 15.000,00 kuna.2)

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun

Duguje Potražuje1 2 3 4 5

1. Obračun amortizacije poslovne zgrade 51.000,00 4310 0290

2. Obračun amortizacije automobila 15.000,00 4320 0292

3.2. Amortizacija dugotrajne nematerijalne imovine

Poduzetnik treba procijeniti da li dugotrajna nematerijalna imovi-na ima ograničeni ili neodređeni vijek uporabe te ako je ograničen, odrediti duljinu vijeka trajanja ili broj proizvodnih ili drugih sličnih je-dinica koje čine taj vijek. Poduzetnik će smatrati da neka dugotrajna nematerijalna imovina ima neodređeni vijek uporabe kada se, te-meljem analize svih relevantnih čimbenika, ne može predvidjeti rok do kojeg će imovina moći stvarati buduće ekonomske koristi kod poduzetnika (HSFI 5.26.).

Računovodstvo dugotrajne nematerijalne imovine se temelji na njenom korisnom vijeku trajanja. Dugotrajna nematerijalna imo-vina s ograničenim vijekom trajanja se amortizira, a dugotrajna nematerijalna imovina s neodređenim vijekom uporabe se ne amortizira (HSFI 5.27.).

Amortizacijski iznos neke dugotrajne nematerijalne imovine s ograničenim korisnim vijekom trajanja treba se sustavno rasporediti tijekom procijenjenog vijeka uporabe (HSFI 5.29.).

Zbog navedenog, nakon početnog priznavanja nematerijalne imo-vine, poduzetnik treba procijeniti da li nematerijalna imovina ima ograničeni ili neodređeni vijek uporabe te ako je ograničen, odrediti duljinu vijeka trajanja ili broj proizvodnih ili drugih sličnih jedinica koje čine taj vijek.

Prema točki 34. HSFI 5-Dugotrajna nematerijalna imovina, vi-jek uporabe nematerijalne imovine koja nije amortizirana treba se provjeravati u svakom razdoblju da bi se odredilo da li događaji i okolnosti i dalje podupiru procijenjeni neodređeni vijek uporabe ne-materijalne imovine. Ako ne podupiru, promjena procijenjenog vije-ka uporabe nematerijalne imovine će biti prikazana kao promjena u procjeni nematerijalne imovine u skladu s HSFI 3-Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

Neovisno o tome je li dugotrajna nematerijalna imovina s ograničenim vijekom uporabe poslije početnog prizna-vanja u računovodstvu iskazana po troškovima (metoda troška) ili u revaloriziranoj svoti (metoda revalorizacije), provodi se postupak amortizacije kojim se amortizacijska svota raspoređuje sustavno tijekom vijeka uporabe dugo-trajne nematerijalne imovine.

Prema točki 3. HSFI 5-Dugotrajna nematerijalna imovina, amor-tizacija je sustavni raspored amortizacijskog iznosa dugotrajne ne-materijalne imovine tijekom njezinog vijeka upotrebe, a vijek upo-rabe je:

razdoblje u kojem se očekuje da će poduzetnik upotrebljavati �

imovinu, ili broj proizvoda ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će ih �

poduzetnik ostvariti od te imovine.Vijek uporabe dugotrajne nematerijalne imovine koji proizlazi iz

ugovornih ili drugih zakonskih prava ne može biti duži od razdoblja važenja ugovornih ili drugih zakonskih prava, ali može biti kraći ovisno o razdoblju tijekom kojeg poduzetnik očekuje da će koristiti imovinu. Ako su ugovorna ili druga zakonska prava prenijeta na ograničeni rok koji se može obnoviti, vijek uporabe dugotrajne nematerijalne imovine mora uključiti obnovljeni period jedino ako postoji dokaz koji podupire obnavljanje od strane poduzetnika bez značajnih troškova (HSFI 5.28.).

Amortizacija je utrošeni dio vrijednosti dugotrajne nematerijalne imovine s ograničenim korisnim vijekom trajanja koja se knjiži kao trošak koji ulazi kao sastavni dio troškova proizvodnje ili pružanja usluga i s druge strane umanjuje nabavnu vrijednost dugotrajne ne-materijalne imovine kroz ispravak vrijednosti.

Amortizacija dugotrajne nematerijalne imovine s ograni-čenim korisnim vijekom trajanja ne prestaje u trenutku kada se imovina povuče iz uporabe, osim ako imovina nije do kraja amortizirana ili klasificirana u imovinu koja se drži za prodaju (HSFI 5.40.).

Dugotrajna nematerijalna imovina početno se mjeri (odnosno knjiži se kao nabavna vrijednost dugotrajne nematerijalne imovine)

3510 / 2009 35

Računovodstv


po trošku nabave. Što ulazi u trošak nabave odnosno u nabavnu vrijednost dugotrajne nematerijalne imovine (koja je osnovica za obračun amortizacije) detaljno smo pisali u članku “Računovodstvo dugotrajne nematerijalne imovine - primjena HSFI 5” koji je objavljen u RIPUP-u br. 6/08.

Iz odredbi o utvrđivanju troška nabave dugotrajne nematerijalne imovine odnosno osnovice za obračun amortizacije i iz odredbi o početku obračuna amortizacije, proizlazi da se amortizacija ne obra-čunava:

na � izdatke za istraživanje (koji ne ulaze u nabavnu vrijednost dugotrajne nematerijalne imovine već se iskazuju kao trošak razdoblja), na � osnivačke izdatke (koji ne ulaze u nabavnu vrijednost dugotrajne nematerijalne imovine već se iskazuju kao trošak razdoblja), na � materijalna sredstva u pripremi, na � predujmove za nabavu dugotrajne nematerijalne imovine.

Prema točki 35. HSFI 5-Dugotrajna nematerijalna imovina, go-odwill na svaki dan izvještavanja treba mjeriti u skladu s HSFI 2-Konsolidirani financijski izvještaji. Prema točki 7. HSFI 2-Konsoli-dirani financijski izvještaji, goodwill (proizašao iz poslovnih spajanja društava) uključuje buduće ekonomske koristi nastale od imovine koju nije moguće pojedinačno identificirati i zasebno prikazati. O goodwillu detaljno smo pisali u točki 5.4. članka “Računovodstvo dugotrajne nematerijalne imovine - primjena HSFI 5” koji je objavljen u RiPup-u br. 6/08.

Goodwill-dugotrajna nematerijalna imovina stečen u poslov-nom spajanju se amortizira u korisnom vijeku trajanja od najviše pet godina (točka 72. HSFI 2-Konsolidirani financijski izvještaji).

Iz navedenoga proizlazi da se goodwill-dugotrajna nematerijalna imovina, nakon početnog mjerenja (priznanja), amortizira po godiš-njoj stopi koja ne može biti veća od 20% i da se može nakon svakog izvještajnog razdoblja umanjiti (kao i svaka druga dugotrajna nema-terijalna imovina) ako su zadovoljeni kriteriji za umanjenje iz HSFI 5-Dugotrajna nematerijalna imovina.

Ovdje je potrebno istaknuti da se prema odredbi točke 55. MSFI 3-Poslovna spajanja, goodwill stečen u poslovnom spajanju se ne amortizira. Umjesto toga stjecatelj ga mora testirati na umanjenje, jednom godišnje, a i češće ukoliko promijenjene okolnosti upućuju na mogući gubitak vrijednosti, u skladu s MRS-om 36-Umanjenje imovine.

Iz navedene odredbe proizlazi da veliki poduzetnici koji su dužni primjenjivati MSFI-ije i MRS-ove, goodwill ne smiju amortizirati već ga mogu samo umanjivati.

Ovdje je potrebno istaknuti da je prema propisima o porezu na dobit amortizacija goodwilla nepriznati rashod, a da je umanjenje dugotrajne nematerijalne imovine (kao i dugotrajne materijalne imo-vine) priznati rashod. Zbog navedenih propisa o goodwillu proizlazi da su veliki poduzetnici u povoljnijem položaju od malih i srednjih poduzetnika koji primjenjuju odredbe HSFI-a.

Primjer 2.:Obračun amortizacije softwarea - 31.000,00 kuna.1) Obračun amortizacije goodwilla - 45.000,00 kuna.2)

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Obračun amortizacije softwarea 31.000,00 4300 009016

2. Obračun amortizacije goodwilla 15.000,00 4300 0093

Ovdje je potrebno istaknuti da se, prema odredbi nerevidiranog MRS 22 - Poslovna spajanja, goodwill mogao amortizirati u najviše do 20 godina (godišnja stopa amortizacije 5%), a od 1. siječnja 2008. godine godišnja stopa amortizacije ne smije biti manja od 20%. Ako je poduzetnik iskoristio tu mogućnost i goodwill u prethodnim raz-dobljima amortizirao po stopi od 5% godišnje, poduzetnik je dužan s 1.1.2008.g. usuglasiti svoju računovodstvenu politiku amortizacije goodwilla sa zahtijevima HSFI 2.

Primjer 3.:Poduzetnik je u skladu sa starim MRS-ovima i usvojenoj raču-1) novodstvenoj politici u 2006.g. i 2007.g. amortizirao goodwill po stopi od 5% godišnje, pa je stanje goodwilla na dan 31. 12. 2007.g. sljedeće:nabavna vrijednost goodwilla 600.000,00 kn; �

ispravak vrijednosti (akumulirana amortizacija) 60.000,00 kn. �

Poduzetnik je u skladu s HSFI-a usuglasio svoju računovod-2) stvenu politiku i donio odluku da se goodwill od 1. siječnja 2008. god. amortizira po stopi od 20% godišnje, pa je u skladu s tom odlukom donio odluku da se izvrši korekcija vrijednosti goodwilla odnosno da se proknjiži razlika obračuna amortiza-cije goodwilla za 2006.g. i 2007.g. u svoti od 180.000,00 kn na teret zadržane dobiti na dan 1.1.2008.g.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Nabavna vrijednost goodwilla 31.12.2007. 600.000,00 003 -

Ispravak vrijednosti goodwilla 31.12.2007. 60.000,00 - 0093

2.a Korekcija vrijednosti goodwilla 1.1.2008. na teret zadržane dobiti 180.000,00 9305 0093

2.b Odgođena porezna imovina (20% od 180.000,00 kn) 36.000,00 0807 93095

Na kraju godine poduzetnik je bio dužan osnovicu poreza na dobit umanjiti za 180.000,00 kn u obrascu PD za 2008.g. i nakon toga u knjigovodstvu na dan 31. prosinca 2008.g. proknjižiti ukidanje odgo-đene porezne imovine:

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Na dan 31. prosinca 2008.g. ukidanje odgođe-ne porezne imovine nakon smanjenja osnovice poreza na dobit za smanjenje vrijednosti goodwilla zbog promjene stope amortizacije 36.000,00 93095 0807

3.3. Amortizacija ulaganja u nekretnineUlaganje u nekretnine početno se mjeri po trošku nabave. Odred-

be o mjerenju nakon početnog priznavanja ulaganja u nekretnine nalaze se u točkama 13. do 21. HSFI 7 -Ulaganja u nekretnine.

Kao svoju računovodstvenu politiku, poduzetnik treba izabrati: Model troška nabave ili1) Model fer vrijednosti,2)

i primjenjivati tu politiku na sva svoja ulaganja u nekretnine.Nakon početnog priznavanja, poduzetnik koji odabere model troš-

ka nabave treba mjeriti sva svoja ulaganja u nekretnine u skladu sa zahtjevima HSFI 6 - Dugotrajna materijalna imovina koji se tiču tog modela, osim onih ulaganja u nekretnine koja udovoljavaju kriteriji-

10 / 200936

Računovodstv

o


ma klasifikacije kao ulaganja raspoloživa za prodaju (ili su uključeni u grupu ulaganja klasificiranih kao ulaganja raspoloživa za prodaju) (HSFI 7.16).

Prema točki 30. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, metoda troška nabave je kada poduzetnik, nakon početnog priznavanja imovine, pojedinu dugotrajnu materijalnu imovinu iskazuje po njezi-nu trošku nabave umanjenom za ispravak vrijednosti i akumulirane gubitke od umanjenja.

Iz navedenoga proizlazi da se ulaganja u nekretnine po metodi troška nabave amortiziraju (osim zemljišta) i pre-ma potrebi i procjeni na svaki datum izvještavanja uma-njuju, a da se ulaganja u nekretnine po metodi fer vrijed-nosti ne amortiziraju.

Detaljno o ulaganju u nekretnine pisali smo u članku “Ulaganje u nekretnine - primjena HSFI 7”, koji je objavljen u RiPup-u 6/08.

3.4. Nema amortizacije dugotrajne imovine koja je namijenjena prodaji

Iz odredbi HSFI 8-Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i presta-nak poslovanja proizlazi:

Dugotrajna imovina koja se klasificira kao dugotrajna imovina �

namijenjena prodaji do trenutka klasifikacije mjeri se sukladno odgovarajućem HSFI koji se odnosi na tu imovinu; Na dugotrajnu imovinu klasificiranu kao dugotrajnu imovinu �

namijenjena prodaji od trenutka klasificiranja ne obračunava se amortizacija;Dugotrajna imovina ili skupina dugotrajne imovine namijenje- �

na prodaji mjeri se po: knjigovodstvenoj vrijednosti ili �

fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, �

ovisno o tome što je niže.Detaljno o dugotrajnoj imovini namijenjenoj prodaji pisali smo u

članku "Računovodstvo dugotrajne imovine namijenjenoj prodaji i prestanak poslovanja - HSFI 8", koji je objavljen u RiPup-u 9/08.

4. Stope amortizacije, metode obračuna amortizacije i način obračuna amortizacije

Stopa amortizacije izračunava se na temelju vijeka uporabe du-gotrajne imovine.

100Godišnja amortizacijska stopa = ___________________

godina vijeka uporabe

Godišnja amortizacijska stopa npr. stroja čiji je vijek uporabe 5 go-dina iznosi 20% (100/5).

Prema točki HSFI 6.46., vijek uporabe dugotrajne materijalne imovine određen je vremenom u kojem poduzetnik očekuje ko-ristiti imovinu.

Vijek uporabe je:razdoblje u kojem se očekuje da će poduzetnik upotrebljavati a) imovinu, ilibroj proizvoda ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će po-b) duzetnik ostvariti od te imovine (HSFI 6.13. i HSFI 5.3.).

Vijek uporabe dugotrajne imovine određen je razdobljem u kojem poduzetnik namjerava koristiti dugotrajnu imovinu, te se može razli-

kovati od ekonomskog vijeka trajanja dotične dugotrajne imovine. Vijek uporabe dugotrajne materijalne imovine mjerilo je za utvrđi-vanje godišnje stope amortizacije. Da bi poduzetnik lakše odredio vijek uporabe određene dugotrajne materijalne imovine i na taj način odredio godišnju amortizacijsku stopu toj imovini poželjno je da je upoznat s čimbenicima koji utječu na vijek uporabe dugotrajne ma-terijalne imovine navedene u točki 56. revidiranog MRS 16 - Nekret-nine, postrojenja i oprema, koju u nastavku navodimo:

“Subjekt troši ekonomske koristi sadržane u nekom sredstvu uglav-nom korištenjem sredstva. Međutim, drugi čimbenici, kao što su teh-nološka ili ekonomska zastarjelost i fizičko starenje dok sredstvo nije neiskorišteno, često dovode do smanjenja ekonomskih koristi koje bi se mogle dobiti od sredstva. Stoga je pri utvrđivanju vijeka uporabe sredstva potrebno razmotriti sve sljedeće čimbenike:

očekivanu uporabu sredstava. Uporaba se ocjenjuje na osnovi a) očekivanog kapaciteta sredstva ili fizičkog učinka;očekivano fizičko trajanje i trošenje koje ovisi o proizvodnim b) čimbenicima, kao što je broj smjena u kojima će se sredstvo koristiti, program popravaka i održavanja u subjektu i briga o održavanju sredstva dok se ne koristi;tehničko i ekonomsko starenje koje proistječe iz promjena ili c) poboljšanja u procesu proizvodnje ili zbog promjene potražnje na tržištu za proizvodom ili uslugom koje daje sredstvo;zakonska ili slična ograničenja vezana uz korištenje sredstva, d) kao što je datum isteka najmova.”

Vijek uporabe dugotrajne nematerijalne imovine koji proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava ne može biti duži od razdoblja važenja ugovornih ili drugih zakonskih prava, ali može biti kraći ovisno o razdoblju tijekom kojeg poduzetnik očekuje da će koristiti imovinu. Ako su ugovorna ili druga zakonska prava prenijeta na ograničeni rok koji se može obnoviti, vijek uporabe dugotrajne nematerijalne imovine mora uključiti obnovljeni period jedino ako postoji dokaz koji podupire obnavljanje od strane poduzetnika bez značajnih troškova (HSFI 5.28.).

Da bi poduzetnik lakše odredio vijek uporabe određene dugotrajne nematerijalne imovine i na taj način odredio godišnju amortizacijsku stopu toj imovini poželjno je da je upoznat s čimbenicima koji utječu na vijek uporabe dugotrajne nematerijalne imovine navedene u toč-ki 90. revidiranog MRS 38-Nematerijalna imovina, koju u nastavku navodimo:

“Mnogi se čimbenici trebaju uzeti u obzir pri određivanju korisnog vijeka trajanja nematerijalnog sredstva, kao na primjer:

očekivana uporaba sredstva od strane subjekta te da li sred-a) stvom može učinkovito rukovati drugi upravljački tim,tipični proizvodni ciklusi sredstva i javne informacije o procje-b) nama korisnog vijeka trajanja sličnih vrsta sredstava koja se koriste na sličan način,tehnička, tehnološka, komercijalna i druge vrste zastarijeva-c) nja,stabilnost industrije u kojoj sredstvo djeluje i promjene u tržiš-d) noj potražnji za proizvodima i uslugama koji su rezultat toga sredstva,očekivane mjere konkurenata ili mogućih konkurenata,e) visina izdataka za održavanje potrebnih da se ostvare očeki-f) vane buduće ekonomske koristi od sredstva te sposobnost i namjera subjekta da postigne tu razinu,razdoblje kontrole nad sredstvom te zakonska ili slična ograni-g) čenja upotrebe sredstava, kao što je datum isteka najma, ida li korisni vijek trajanja sredstva ovisi o vijeku upotrebe dru-h) gih sredstava u subjektu.”

3710 / 2009 37

Računovodstv


Prema računovodstvenim propisima osnovica za obračun amor-tizacije dugotrajne imovine najčešće je trošak nabave odnosno na-bavna vrijednost dugotrajne imovine ili fer vrijednost. Međutim, u određenim slučajevima navedena osnovica umanjuje se za planirani ostatak vrijednosti dugotrajne imovine.

Ostatak vrijednosti imovine je procijenjeni iznos koji bi poduzetnik dobio sada otuđenjem imovine po odbitku procijenjenih troškova otuđenja, kao da se imovina već koristi i uvjete u stanju očekivanom na kraju vijeka uporabe (HSFI 6.12.).

Ostatak vrijednosti i vijek upotrebe imovine treba preispitati ba-rem jednom na kraju svake poslovne godine te ako se očekivanja razlikuju od prethodnih procjena, promjene se priznaju kao promjene u računovodstvenim procjenama, a u skladu s HSFI-om 3-Računo-vodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške (HSFI 6.44.).

Prema točki 30. HSFI 5-Dugotrajna nematerijalna imovina, osta-tak vrijednosti dugotrajne nematerijalne imovine s određenim ko-risnim vijekom trajanja pretpostavlja se da treba biti nula, osim ako:

postoji obveza treće strane da će tu imovinu kupiti na kraju a) vijeka uporabe, ilipostoji aktivno tržište za tu imovinu, i:b) ostatak vrijednosti se može odrediti prema tržištu, i �

vjerojatno je da će takvo tržište postojati na kraju vijeka upo- �

rabe te imovine.Procjena ostatka vrijednosti imovine se temelji na iznosu koji bi se

dobio od prodaje koristeći cijenu koja prevladava na datum procije-ne za prodaju slične imovine na kraju procijenjenog vijeka uporabe imovine i koje djeluje prema sličnim uvjetima u kojima će se imovina koristiti. Ostatak vrijednosti se provjerava najmanje na kraju svake financijske godine. Promjene u ostatku vrijednosti imovine se obra-čunavaju kao računovodstvene procjene (HSFI 5.31.).

Amortizacijski iznos neke dugotrajne imovine s određenim kori-snim vijekom trajanja određuje se nakon smanjenja njegovog ostat-ka vrijednosti. Ostatak vrijednosti koji nije nula podrazumijeva da poduzetnik očekuje rashodovanje dugotrajne nematerijalne imovine prije kraja korisnog vijeka trajanja. Ostatak vrijednosti se ne amorti-zira te predstavlja svotu koju poduzetnik namjerava postići prodajom dugotrajne imovne na kraju njegova procijenjenog vijeka uporabe nakon odbitka očekivanih troškova prodaje.

Ostatak vrijednosti pri utvrđivanju amortizirajućeg iznosa ne uva-žava se kada je procjena nepouzdana i kada je procijenjeni iznos neznačajan. U većini slučajeva procijenjeni ostatak vrijednosti je zanemariv odnosno nula. Najčešće se u praksi ostatak vrijedno-sti procjenjuje kod građevinskih objekata i dugotrajne nematerijalne imovine.

Ostatak vrijednosti se provjerava najmanje na kraju svake financij-ske godine. Promjene u ostatku vrijednosti imovine se obračunavaju kao računovodstvene procjene. Ostatak vrijednosti dugotrajne imo-vine može se povećati na iznos jednak ili veći od knjigovodstvenog iznosa imovine. Ako se poveća, trošak amortizacije sredstva je nula osim ako i kad se ostatak vrijednosti naknadno smanji na iznos is-pod knjigovodstvenog iznosa dugotrajne imovine.

Primjer 4.:Poduzetnik je kupio zgradu u vrijednosti od 10.000.000,00 kn.

Procijenjeni vijek uporabe je 20 godina, dok je procijenjeni ostatak vrijednosti 2.500.000,00 kn. Godišnja amortizacijska stopa od 5% primjenjuje se na 7.500.000,00 kn, pa godišnja amortizacija iznosi 375.000,00 kn.

Odredbe o metodama amortizacije nalaze se u točki 47. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina i u točki 29. HSFI 5 - Dugotrajna nematerijalna imovina.

Metode amortizacije su matematičko-računovodstvena rješenja kojima se nastoji što točnije rasporediti amortizacijske iznose na obračunska razdoblja.

Korištena metoda amortizacije treba odražavati okvir očekivanog trošenja budućih ekonomskih koristi imovine od strane poduzetni-ka.

Različite se metode amortizacije mogu koristiti za sustavno ras-poređivanje amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezinog vijeka uporabe. Ove metode uključuju:

linearnu (proporcionalnu) metodu - vremenska metoda,1) degresivnu metodu (metodu opadajućeg salda) - vremenska 2) metoda ifunkcionalnu metodu (metodu jedinice proizvoda) - metoda 3) obračuna prema učinku.

Linearna metoda amortizacije rezultira jednakim iznosom amor-tizacije tijekom vijeka uporabe ako nije promijenjen ostatak vrijed-nosti.

Kod linearne metode svota amortizacije izračunava se tako da se stopa amortizacije primjeni na nabavnu vrijednost dugotrajne imovi-ne (trošak nabave) umanjenu za eventualni planirani ostatak vrijed-nosti i amortizacija je jednaka tijekom cijelog vijeka uporabe dugo-trajne imovine (osim u situaciji kada se mijenja ostatak vrijednosti).

Degresivna metoda rezultira smanjenjem iznosa amortizacije ti-jekom vijeka uporabe.

Kod degresivne metode svota amortizacije se smanjuje tijekom vijeka uporabe imovine i to tako da je u prvoj godini amortizacija najveća.

Kod degresivne metode postoje dva oblika, i to:Aritmetički oblik degresivne metode i 1) Geometrijski oblik degresivne metode.2)

Kod aritmetičkog oblika degresivne metode svake godine izraču-nava se posebna godišnja stopa amortizacije tako da primjenom te stope imamo umanjenu svotu amortizacije i to umanjenje svake godine jednako je u apsolutnom iznosu. Godišnja stopa aritmetičkog oblika degresivne metode izračunava se pomoću sljedeće formule:

NV +

(v + 1 - 2n) x r Am/n = ____ _____________

v 2

pri čemu je:Am/n = svota amortizacije na n-tu godinu,NV = nabavna vrijednost (trošak nabave),v = korisni vijek uporabe dugotrajne imovine,n = godina u korisnom vijeku uporabe dugotrajne imovine

za koju se računa amortizacijar = stalna razlika između visine amortizacijske svote

po godinamaKod geometrijskog oblika degresivne metode stopa amortizacije

svake godine je ista ali se ne primjenjuje na nabavnu vrijednost već na knjigovodstvenu vrijednost odnosno sadašnju vrijednost dugo-trajne imovine (nabavna vrijednost umanjena za ispravak vrijednosti odnosno za akumuliranu amortizaciju), pa je amortizacija svake go-dine manja.

Funkcionalna metoda rezultira amortizacijom zasnovanom na očekivanoj uporabi ili količini proizvoda.

10 / 200938

Računovodstv

o


Izbor metode koja se koristi za obračun amortizacije zasniva se na očekivanom okviru trošenja ekonomskih koristi dugotrajne imovine.

Poduzetnik će primijeniti degresivnu ili funkcionalnu metodu amortizacije samo u slučaju ako njihovom primjenom, u odno-su na linearnu metodu, godišnji iznosi amortizacije objektivni-je odražavaju trošenje ekonomskih koristi dotične dugotrajne imovine.

Ako se degresivna ili funkcionalna metoda ne može pouzdano odrediti, tada treba koristiti linearnu metodu.

Metode amortizacije primjenjuju se dosljedno, osim ako ne dođe do promjene okvira trošenja budućih ekonomskih koristi dugotrajne imovine.

Primjenom različitih metoda amortizacije dolazi se do različitih svo-ta godišnje amortizacije, što ima različiti učinak na financijski rezul-tat poduzetnika ako gledamo svaku godinu pojedinačno. Međutim, ako gledamo kroz cijeli vijek uporabe dugotrajne imovine primjena bilo koje metode ima za rezultat isti iznos amortizacije.

Metodu amortizacije primijenjenu za dugotrajnu imovinu treba preispitivati barem na kraju svake poslovne godine i, ako postoji zna-čajna promjena očekivanog okvira trošenja ekonomskih koristi u toj dugotrajnoj imovini, treba je promijeniti kako bi odražavala promjene okvira. Takvu promjenu treba iskazati kao promjenu u računovod-stvenim procjenama u skladu s HSFI 3-Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

Obzirom da su u računovodstvenim propisima određeni alternativ-ni načini obračuna amortizacije, poduzetnik treba donijeti opći akt o amortizaciji (ili odluku o amortizaciji) u kojem treba odrediti:

da li se amortizacija obračunava pojedinačno ili skupno za �

sredstva iste amortizacijske skupine, dugotrajnu imovinu koja se amortizira razvrstati u amortizacij- �

sku skupinu, za svaku amortizacijsku skupinu na temelju procjene očekiva- �

nog vijeka uporabe utvrditi amortizacijske stope, utvrditi način obračuna amortizacije, �

utvrditi metodu obračuna amortizacije, �

utvrditi osnovicu za amortizaciju odnosno način utvrđivanja �

amortizacijskog iznosa (odnosno da li nakon amortizacije po-stoji ostatak vrijednosti i koliki je), odrediti odgovornu osobu ili povjerenstvo za razvrstavanje na- �

bavljenih sredstava u amortizacijske skupine, urediti sva ostala pitanja relevantna za obračun amortizacije. �

Kod obračuna pojedinačne amortizacije za pojedinu dugotrajnu imovinu primjenjuje se stopa amortizacije koja vrijedi za amortiza-cijsku skupinu u koju pojedina dugotrajna imovina spada, pa nije potrebno za svaku pojedinu dugotrajnu imovinu procijenjivati vijek uporabe odnosno godišnju amortizacijsku stopu.

Pojedina složena dugotrajna imovina može se razdvojiti na više amortizacijskih jedinica ako se procijeni da te jedinice imaju različiti vijek uporabe odnosno različite godišnje stope amortizacije. Tako na primjer određena proizvodna linija bez elektromotora i kompjutora je jedna jedinica sa vijekom uporabe od 8 godina (godišnja stopa amortizacije 12,5%), druga jedinica su elektromotori sa vijekom uporabe od 5 godina (godišnja stopa amortizacije 20%) i treća jedi-nica su kompjutori sa vijekom uporabe od 4 godine (godišnja stopa amortizacije 25%). Kod nekretnina posebne amortizirajuće jedinice mogu biti instalacije, krov, prozori i vrata. Kod stroja to mogu biti dijelovi stroja čiji je vijek trajanja kraći od samog stroja.

U odnosu na nerevidirani MRS 16-Nekretnine, postrojenja i opre-ma (čije su odredbe mali i srednji poduzetnici primjenjivali u 2007.g.), gdje se kroz primjere objašnjava mogućnost razdvajanja sredstva na

više amortizirajućih jedinica, u točki 39. HSFI 6-Dugotrajna materijal-na imovina izričito se zahtijeva da se svaki dio pojedine dugotrajne materijalne imovine koji je značajan u odnosu na ukupne troškove pojedine dugotrajne materijalne imovine treba amortizirati zasebno (ista odredba je i u točki 43. revidiranog MRS 16 - Nekretnine, po-strojenja i oprema).

Poduzetnik raspoređuje početno priznati iznos svake pojedine du-gotrajne materijalne imovine na njihove značajne dijelove i amortizi-ra zasebno svaki dio (HSFI 6.40.).

Značajan dio predmeta dugotrajne materijalne imovine može imati jednak vijek upotrebe i metodu amortizacije kao neki drugi predmeti dugotrajne materijalne imovine. Takovi predmeti se mogu grupirati zajedno u svrhu utvrđivanja visine amortizacije (HSFI 6.41.).

Godišnju stopu amortizacije primjenom linearne metode amortiza-cije utvrditi ćemo tako da broj 100 podijelimo s predviđenim vijekom uporabe određene dugotrajne imovine, tako na primjer ako procije-nimo da određena dugotrajna imovina ima vijek uporabe 20 godina, tada je godišnja stopa amortizacije 5%:

100_____ = 5% 20

Iznos troška amortizacije po jedinici proizvoda, primjenom funkci-onalne metode amortizacije, utvrditi ćemo tako da iznos osnovice za obračun amortizacije (bruto knjigovodstvena vrijednost) podijelimo s predviđenom količinom učinaka. Ako predviđamo da stroj čija je bruto knjigovodstvena vrijednost 500.000,00 kuna u svom vijeku uporabe može proizvesti 300.000 komada proizvoda, tada je:

Trošak amortizacije po jedinici proizvoda:

500.000_________ = 1,79 kuna 280.000

U slučaju kada se donese odluka da je godišnja stopa amortizacije 100% za određenu dugotrajnu imovinu, dotična dugotrajna imovina ne otpisuje se jednokratno čim je stavljena u uporabu, već se su-stavno otpisuje tijekom 12 mjeseci. Dakle, dugotrajna imovina koja je stavljena u uporabu 20. travnja 2009. g. bit će amortizirana za 8 mjeseci u 2009.g. i za 4 mjeseca u 2010.g.

5. Početak i prestanak obračuna amortizacije

Amortizacija imovine započinje kad je imovina spremna za upotre-bu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u uvjetima potrebnim za korištenje koje je namijenila uprava (HSFI 6.45.).

Amortizaciju treba započeti kada je imovina raspoloživa za upotre-bu, tj. kada su lokacija i uvjeti potrebni za funkcioniranje te imovine u skladu s namjerama uprave (HSFI 5.29.).

Za značajniju dugotrajnu imovinu (kao npr. za nekretnine), poželjno je da se sastavi zapisnik o početku uporabe određene dugotrajne imovine od strane komisije (povjerenstva), kako bi se otklonile sve nedoumice u vezi početka obračuna amortizacije.

Amortizacija dugotrajne materijalne imovine prestaje prije datuma kad je imovina razvrstana kao imovina koja se drži za prodaju (ili je svrstana u skupinu raspoloživa za trgovanje koja je klasificirana kao ona koja se drži za prodaju u skladu s uvjetima koji se odnose na tu

3910 / 2009 39

Računovodstv


imovinu) i datuma prestanka priznavanja kao dugotrajne materijalne imovine ovisno o tome koji je raniji. Prema tome, amortizacija ne prestaje kad se dugotrajna materijalna imovina prestaje koristiti i povlači iz upotrebe osim u slučaju ako je ta imovina u potpunosti amortizirana (HSFI 6.45.).

Amortizacija će prestati prije trenutka klasificiranja dugotrajne ne-materijalne imovine u imovinu koja se drži za prodaju (ili uključivanja dugotrajne nematerijalne imovine u imovinu koja je prodana ili ras-hodovana) (HSFI 5.29.).

Amortizacija dugotrajne nematerijalne imovine s ograničenim korisnim vijekom trajanja ne prestaje u trenutku kada se imovina povuče iz uporabe, osim ako imovina nije do kraja amortizirana ili klasificirana u imovinu koja se drži za prodaju (HSFI 5.40.).

Kod dugotrajne imovine kod koje nije procijenjen ostatak vrijed-nosti, obračun amortizacije prestaje kada se neto knjigovodstveni iznos svede na nulu odnosno kada je iznos nabavne vrijednosti du-gotrajne imovine jednak iznosu ispravka vrijednosti dugotrajne imo-vine odnosno akumuliranoj amortizaciji.

Kod dugotrajne materijalne imovine koja je stavljena privremeno izvan uporabe (zbog zastoja proizvodnje, proizvodne preorijentacije ili nekih drugih razloga) ne prestaje obračun amortizacije ako postoji knjigovodstvena vrijednost. U ovom slučaju nakon ponovnog stav-ljanja dotične imovine u uporabu najčešće je potrebno ponovo izvrši-ti procjenu vijeka uporabe imovine i odrediti novu stopu amortizacije i to naročito kod one dugotrajne materijalne imovine kod koje intenzi-tet i duljina korištenja tijekom uporabe utječe na vijek uporabe.

Kod dugotrajne materijalne imovine koja je stavljena trajno izvan uporabe (odlukom o rashodovanju), obračun amortizacije prestaje u trenutku prestanka uporabe. Kod odluke o rashodovanju potrebno je donijeti i odluku što učiniti s rashodovanom dugotrajnom materijal-nom imovinom, odnosno da li je otuđiti ili komisijski uništiti. Ako je odlučeno da će se rashodovana dugotrajna materijalna imovina otu-điti, tada je potrebno knjigovodstvenu vrijednost te imovine uskladiti s nadoknadivim iznosom od buduće prodaje. Ako je odlučeno da će se rashodovana dugotrajna materijalna imovina komisijski uništiti, tada je potrebno svesti knjigovodstvenu vrijednost na nulu. Ovdje je potrebno istaknuti da se rashodovana dugotrajna materijalna imovi-na ne smije isknjižiti iz knjigovodstva na temelju odluke o rashodova-nju. Isknjiženje rashodovane dugotrajne materijalne imovine koja se otuđuje (prodaje, besplatno poklanja ili daje na otpad) obavlja se na temelju izvornog dokumenta o otuđenju (dokument o primopredaji imovine). Isknjiženje rashodovane dugotrajne materijalne imovine koja se komisijski uništava obavlja se na temelju komisijskog zapi-snika o uništenju.

6. Promjena stopa amortizacije - promjena računovodstvene procjene

Metodu amortizacije primijenjenu za dugotrajnu materijalnu imo-vinu treba preispitivati barem na kraju svake poslovne godine i, ako postoji značajna promjena očekivanog okvira trošenja ekonomskih koristi u toj imovini, treba je promijeniti kako bi odražavala promjene okvira. Takvu promjenu treba iskazati kao promjenu u računovod-stvenim procjenama u skladu s HSFI-om 3 - Računovodstvene poli-tike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške (HSFI 6.47.).

Amortizacijsko razdoblje i metoda amortizacije dugotrajne nema-terijalne imovine s ograničenim korisnim vijekom trajanja trebaju se provjeravati najmanje na kraju svake financijske godine. Ako se očekivani vijek uporabe imovine razlikuje od prijašnjih procjena,

razdoblje amortizacije će se u skladu s tim promijeniti. Ako je bilo promjena ekonomskih koristi imovine, metoda amortizacije se mora promijeniti. Ovakve promjene će biti prikazane kao promjene raču-novodstvene procjene (HSFI 5.32.).

Iz navedenih odredbi proizlazi da na kraju svake poslovne godine poduzetnik može promijeniti stope amortizacije za određenu dugotrajnu imovinu ako se očekivani vijek uporabe dotične dugotrajne imovine promijenio u odnosu na prijašnje procjene. Promjena stopa može biti za teku-će razdoblje i za buduće razdoblje. Međutim, promjena amortizacijskih stopa ne bi se smjela primjenjivati za po-dešavanje rezultata poslovanja poduzetnika.

Iz navedenih odredbi proizlazi da je promjena stopa amortizacije dugotrajne imovine promjena računovodstvene procjene.

Prema točki HSFI 3.29., promjena procijenjenog vijeka uporabe ili očekivanog trošenja budućih ekonomskih koristi utjelovljenih u dugotrajnoj imovini koja se amortizira utječe na rashod amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom budućem razdoblju tijekom preosta-log vijeka uporabe te dugotrajne imovine. U oba se slučaja učinak promjene, koja se odnosi na tekuće razdoblje, priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje se kao prihod ili rashod u tim budućim razdobljima.

Prema točki HSFI 3.37., poduzetnik treba objaviti vrstu i iznos pro-mjene računovodstvene procjene, koja ima učinak na tekuće razdo-blje ili za koju se očekuje da će imati na buduća razdoblja.

7. Objavljivanja u financijskim izvještajima u vezi s amortizacijom

Prema točki 65. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, za svaku skupinu dugotrajne materijalne imovine u financijskim izvještajima, uz ostalo, treba objaviti i:

korištene metode amortizacije, �

vjekove upotrebe ili korištene stope amortizacije, �

povezivanje knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju �

razdoblja kojim se prikazuje i amortizaciju.Prema točki 41. HSFI 5-Dugotrajna nematerijalna imovina, za sva-

ku vrstu dugotrajne nematerijalne imovine, razlikujući interno dobi-venu imovinu i drugu nematerijalnu imovinu poduzetnik, uz ostalo, treba objaviti i:

bilo da je korisni vijek uporabe ograničen ili neodređen i, ako je �

ograničen, korisne vjekove uporabe ili korištene stope amorti-zacije, korištene metode amortizacije za dugotrajnu nematerijalnu �

imovinu s ograničenim vijekom trajanja (uporabe), bruto knjigovodstvenu vrijednost i ako postoji akumulirani �

ispravak vrijednosti (zbrojen s akumuliranim vrijednosnim usklađenjima) na početku i na kraju razdoblja, stavke računa dobiti i gubitka u kojima je uključena amortiza- �

cija dugotrajne nematerijalne imovine.

8. Porezni tretman amortizacije

Odredbe o poreznom tretmanu amortizacije nalaze se u čl. 12. Za-kona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04, 90/05, 57/06 i 146/08) i čl. 22. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05, 133/07 i 156/08).

10 / 200940

Računovodstv

o


Dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom smatraju se stvari i prava čiji je pojedinačni trošak nabave veći od 2.000,00 kuna i vijek trajanja duži od godinu dana (čl.12. st.3 . Zakona o po-rezu na dobit).

Iz računovodstvenih propisa (standarda) proizlazi da se sljedeća imovina amortizira:

imovina za koju se očekuje da će se koristiti duže od jedne 1) godine (dugotrajna imovina);dugotrajna imovina koja ima ograničen vijek uporabe;2) dugotrajna imovina koju poduzetnik drži za uporabu u proizvod-3) nji ili prodaji robe i pružanju usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe;ulaganja u nekretnine koja se vode po metodi troška nabave.4)

Uspoređujući poreznu i računovodstvenu definiciju dugotrajne imo vine vidimo da su one različite. Iz računovodstvene definicije dugotrajne imovine, svaka imovina (bez obzira na vrijednost) za koju se očekuje da će se koristiti duže od jedne godine smatra se du-gotrajnom imovinom, dok iz porezne definicije dugotrajne imovine proizlazi da imovina koja će se koristiti duže od jedne godine čiji je trošak nabave manji od 2.000,00 kn nije dugotrajna imovina već kratkotrajna imovina (sitni inventar). Iz porezne i računovodstvene definicije dugotrajne imovine proizlazi da imovina za koju se očekuje da će se koristiti manje od godinu dana, bez obzira na vrijednost troška nabave, smatra se kratkotrajnom imovinom odnosno sitnim inventarom.

Zbog navedenog je potrebno da poduzetnik, ako želi, može doni-jeti odluku u skladu s odredbom čl.12. st. 3. Zakona o porezu na dobit i tada može dugotrajnu imovinu čiji je trošak nabave manji od 2.000,00 kn tretirati u knjigovodstvu kao sitni inventar.

Amortizaciji ne podliježe zemljište, šuma i slična obnovljiva prirod-na bogatstva, financijska imovina, spomenici kulture te umjetnička djela (čl.12. st.4. Zakona o porezu na dobit).

Iz računovodstvenih propisa (standarda) proizlazi da se ne amor-tiziraju:

građevinska i poljoprivredna zemljišta (od zemljišta se odvo-1) jeno vode ulaganja u sustave navodnjavanja, putovi, mostovi koji imaju ograničen vijek uporabe pa se zbog toga amortizi-raju);šume i slični obnovljivi prirodni resursi;2) knjige u knjižnicama koje imaju trajnu vrijednost, spomenici 3) kulture, slike i druga umjetnička djela trajne vrijednosti;dugotrajna nematerijalna imovina čiji je vijek uporabe neogra-4) ničen (prema procjeni);ulaganja u nekretnine koja se mjere po metodi fer vrijednosti;5) dugotrajna imovina namijenjena prodaji i kod prestanka po-6) slovanja;dugotrajna financijska imovina i7) dugotrajna potraživanja.8)

Uspoređujući poreznu i računovodstvenu definiciju dugotrajne imovine koja se ne amortizira, proizlazi da računovodstveni propisi obuhvaćaju više oblika dugotrajne imovine koja se ne amortizira, pa nema poreznih problema u vezi nepriznavanja amortizacije. Bilo bi problema da računovodstveni propisi za određeni oblik dugotrajne imovine dozvoljavaju amortizaciju a porezni propisi ne dozvoljavaju odnosno porezno ne priznaju tu amortizaciju.

Prema poreznim propisima ovisno o tome da li se amortizacija oporezuje s porezom na dobit ili ne i ako se oporezuje da li je to privremeno oporezivanje ili trajno oporezivanje možemo govoriti o tri vrste amortizacije:

porezno priznata amortizacija,1)

porezno privremeno nepriznata amortizacija i 2) porezno trajno nepriznata amortizacija.3)

8.1. Porezno priznata amortizacijaAmortizacija dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine pri-

znaje se kao rashod u svoti obračunanoj na trošak nabave po line-arnoj metodi primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz stavka 5. ovoga članka (čl.12. st.1. Zakona o porezu na dobit).

Prema čl.12. st. 5. Zakona o porezu na dobit, godišnje amortizacij-ske stope utvrđuju se prema amortizacijskom vijeku za svrhe opore-zivanja, za pojedine su grupe dugotrajne imovine:

za građevinske objekte i brodove veće od 1000 BRT (vijek 1) uporabe 20 godina), 5%,za osnovno stado, osobne automobile (vijek uporabe 5 godi-2) na), 20%,za nematerijalnu imovinu, opremu, vozila, osim za osobne au-3) tomobile, te za mehanizaciju (vijek uporabe 4 godine), 25%,za računala, računalnu opremu i programe, mobilne telefone i 4) opremu za računalne mreže (vijek uporabe 2 godine), 50%,za ostalu nespomenutu imovinu (vijek uporabe 10 godina), 5) 10%.

Predmeti dugotrajne imovine iz članka 12. stavak 5. Zakona o po-rezu na dobit, koji se ne mogu nedvojbeno razvrstati prema opisu dugotrajne imovine, razvrstavaju se u skupinu “Ostala nespomenuta dugotrajna imovina” (čl.22. st.2. Pravilnika o porezu na dobit).

Godišnje amortizacijske stope iz stava 5. ovoga članka mogu se podvostručiti (čl. 12. st. 6. Zakona o porezu na dobit).

Amortizacija se obračunava pojedinačno (čl. 12. st. 2. Zakona o porezu na dobit).

Ako porezni obveznik obračunava amortizaciju u svoti nižoj od porezno dopustive, tako obračunana amortizacija smatra se i porezno priznatim rashodom (čl.12. st.7. Zakona o porezu na do-bit).

Iz navedenih zakonskih propisa proizlazi da su porezno priznate sljedeće godišnje amortizacijske stope:

za građevinske objekte i brodove veće od 1000 BRT 1) 10%,za osnovno stado, osobne automobile 2) 40%,za nematerijalnu imovinu, opremu, vozila, 3) osim za osobne automobile, te za mehanizaciju 50%,za računala, računalnu opremu i programe, 4) mobilne telefone i opremu za računalne mreže 100%,za ostalu nespomenutu imovinu 5) 20%.

Iz navedenih poreznih propisa proizlazi da poduzetnik mora na kra-ju godine za svaku pojedinu dugotrajnu imovinu izračunati godiš-nju amortizaciju prema godišnjim stopama amortizacije koje je sam odredio svojom odlukom i po porezno priznatim godišnjim stopama, kako bi utvrdio koji se iznos amortizacije za svaku pojedinu dugotraj-nu imovinu privremeno ne priznaje kao porezno priznati rashod ako su primijenjene godišnje stope veće od porezno priznatih godišnjih stopa.

Prema odredbi čl. 12. st. 8. Zakona o porezu na dobit, trošak amortizacije predmeta dugotrajne imovine priznaje se u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu.

Iz navedene odredbe i računovodstvenih odredbi o početku obra-čuna amortizacije (koje su navedene u točki 5. ovoga članka) proizlazi da računovodstveni propisi određuju početak obračuna amortizacije od momenta kada je dugotrajna imovina raspoloživa (spremna) za

4110 / 2009 41

Računovodstv


uporabu, a porezni propisi priznaju amortizaciju dugotrajne imovine od trenutka kada je dugotrajna imovina stvarno stavljena u upora-bu. Dakle, amortizacija dugotrajne imovine za razdoblje od momenta kada je spremna za uporabu do momenta kada se stvarno stavi u uporabu je privremeno nepriznati trošak. Zbog navedenog u praksi se obično krše računovodstvene odredbe i počinje se s amortizaci-jom dugotrajne imovine od momenta kada je dugotrajna imovina stvarno stavljena u uporabu.

Prema čl. 12. st. 9. Zakona o porezu na dobit, trošak amortizacije za prodanu, darovanu, na drugi način otu-đenu ili uništenu dugotrajnu imovinu priznaje se u porezni rashod do kraja mjeseca u kojem je dugotrajna imovina bila u uporabi.

Ova porezna odredba u skladu je s računovodstvenim odredbama o prestanku obračuna amortizacije.

Dugotrajna se imovina, i nakon što je u cijelosti otpisana, zadrža-va u evidenciji i iskazuje u bilanci do trenutka prodaje, darovanja, drugog načina otuđenja ili uništenja (čl.12. st. 14. Zakona o porezu na dobit).

Ova odredba nije porezna već računovodstvena odredba i tu joj nije bilo mjesto. Međutim, ona je u skladu s računovodstvenim odredbama i jasno je izražena pa dobro dođe. O navedenom detaljni-je sam pisao u točki 5. ovoga članka kada sam pisao o rashodovanju i isknjiženju dugotrajne materijalne imovine.

8.2. Amortizacija revaloriziranog dijela dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine - računovodstveni i porezni aspekt

Prema računovodstvenim odredbama (HSFI 6.36., HSFI 12.26., HSFI 5.23. i HSFI 12.28.), kada se dugotrajna materijalna i nemateri-jalna imovina, nakon početnog mjerenja, mjeri po metodi revaloriza-cije, tada se to povećanje dugotrajne imovine treba izravno priznati u kapital pod nazivom revalorizacijske rezerve.

Kada je neka imovina revalorizirana, a ta revalorizacija se uključu-je u poreznu osnovicu u nekom idućem razdoblju, poduzetnik treba iskazati odgođenu poreznu obvezu primjenjujući na tu revalorizacij-sku rezervu propisanu stopu poreza na dobit. Ova odgođena porezna obveza iskazuje se kao smanjenje revalorizacijske rezerve (točka 42. HSFI 12-Kapital).

Prema računovodstvenim odredbama (HSFI 6.38., HSFI 5.25.),re-valorizacijska rezerva uključena u kapital koja se odnosi na dugo-trajnu materijalnu i nematerijalnu imovinu može se prenijeti u za-držanu dobit kada je imovina povučena iz uporabe ili je otuđena, a i kada poduzetnik koristi imovinu. Kod prijenosa revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit za vrijeme dok poduzetnik koristi imovinu, iznos realizirane revalorizacijske rezerve je razlika između amortizaci-je zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu imovine i amortizacije zasnovane na izvornom trošku imovine. Prijenos reva-lorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne provodi se u računu dobiti i gubitka.

Prema odredbama čl. 39. Pravilnika o porezu na dobit, revalorizacij-ska pričuva (rezerva) koja je formirana pri procjeni imovine uključuje se u poreznu osnovicu u poreznom razdoblju u kojemu je realizirana a utvrđuje se u svoti povećane amortizacije nastale zbog revalorizaci-je. Ostatak revalorizacijske pričuve uključuje se u poreznu osnovicu nakon uništenja, prodaje ili otuđenja na drugi način imovine od koje je revalorizacijska pričuva oblikovana.

Iz navedenih računovodstvenih i poreznih odredbi proizlazi da je amortizacija revaloriziranog dijela dugotrajne materijalne i nema-terijalne imovine porezno priznati trošak uz uvjet da se u iznosu te amortizacije prenese dio revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit (povećanje) ili u preneseni gubitak (smanjenje). U slučaju da se navedeni iznos amortizacije ne prenese iz revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit (što se može dogoditi jer računovodstveni propisi ne traže da to poduzetnik mora napraviti, već samo da može), tada je taj dio amortizacije privremeno nepriznati rashod sve dok se odgo-varajući iznos s revalorizacijskih rezervi ne prenese u zadržanu dobit. U slučaju da je amortizacija revaloriziranog dijela dugotrajne imovine privremeno nepriznati trošak on se iskazuje u r.br.18. obrasca PD. U slučaju da je navedena amortizacija priznati rashod tada iznos u visini te amortizacije (koji je prenesen sa revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit) povećava poreznu osnovicu poreza na dobit i taj iznos iskazuje se u r.br. 25. obrasca PD.

Primjer 5.:U ovom primjeru revalorizacija strojeva, postrojenja za obradu i

preradu obavit će se metodom razmjerne promjene bruto knjigovod-stvenog iznosa imovine (revalorizira se i nabavna vrijednost imovine i ispravak vrijednosti imovine), tako da je knjigovodstveni iznos imo-vine nakon revalorizacije jednak njezinom revaloriziranom iznosu. U primjeru se pretpostavlja da je amortizacijska stopa u skladu s porezno priznatom stopom.

U primjeru je knjigovodstveno stanje strojeva, postrojenja 1) za obradu i preradu na dan 31.12.2008.g. prije revalorizacije sljedeće:nabavna vrijednost 600.000,00 kn; �

ispravak vrijednosti 260.000,00 kn. �

Obavljena je revalorizacija navedene imovine na dan 31.12. 2) 2008. g. po stopi od 25% i efekt revalorizacije je:na nabavnu vrijednost 150.000,00 kn; �

na ispravak vrijednosti 65.000,00 kn; �

na knjigovodstvenu vrijednost 85.000,00 kn. �

Knjiženje odgođene porezne obveze na iznos revalorizacijske 3) rezerve 17.000,00 kn.Obračun amortizacije navedene imovine za 2009. g. iznosi:4) za nerevalorizirani dio 60.000,00 kn; �

za revalorizirani dio 15.000,00 kn. �

Za iznos amortizacije revaloriziranog dijela - 5) prijenos u zadržanu dobit 15.000,00 kn.Smanjenje odgođene 6) porezne obveze 3.000,00 kn.

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


Knjiženja u 2008.g.:

1. Stanje strojeva, postrojenja za obradu i preradu prije revalorizacije:

- nabavna vrijednost 600.000,00 0211 -

- ispravak vrijednosti (akumulirana amorti-zacija) 260.000,00 - 0291

2. Revalorizacija strojeva, postrojenja za obradu i preradu:

- revalorizacija nabavne vrijednosti 150.000,00 0211 -

- revalorizacije ispravka vrijednosti 65.000,00 - 0291

- revalorizacija knjigovodstvene (sadašnje) vrijednosti u korist revalorizacijske rezerve 85.000,00 - 9233

10 / 200942

Računovodstv

o


Red. br.

Opis IznosRačun


3. Odgođena porezna obveza (20% od 85.000,00 kn) 17.000,00 92339 970

Knjiženja u 2009.g.:

4. Obračuna amortizacije stroja za 2009.g. 75.000,00 - 0291

- za nerevalorizirani dio 60.000,00 4312 -

- za revalorizirani dio 15.000,00 434 -

5. Prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit za svotu amortizacije revaloriziranog dijela stroja 15.000,00 9233 9302

6. Smanjenje odgođene porezne obveze (20% od 15.000,00) 3.000,00 970 92339

Napomene uz primjer 5.:1) Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih iz-

vještaja (Narodne novine br. 38/08) svi poduzetnici u financijskom izvještaju BILANCA moraju iskazati posebno odgođenu poreznu obvezu pod pozicijom C 8.-Odgođena porezna obveza, dakle unutar pozicije C -DUGOROČNE OBVEZE. Zbog navedenog smo u knjiženju pod r.br.3. odgođenu poreznu obvezu iskazali na računu 970 (to je novi račun u našem kontnom -računskom planu) a ne unutar skupine računa 29-Pasivna vremenska razgraničenja;

2) Da nisu provedena knjiženja pod r.br. 5. i 6. poduzetnik bi mo-rao kod konačnog obračuna poreza na dobit u obrascu PD povećati osnovicu poreza na dobit za iznos amortizacije revaloriziranog dijela stroja u svoti od 15.000,00 kn na r.br.18. obrasca PD. Ovako će i amortizacija revaloriziranog dijela stroja biti priznati rashod, ali će se svejedno porezna obveza trebati povećati na r.br. 25. obrasca PD;

3) Kod knjiženja na r.br. 5. pretpostavili smo da poduzetnik ima zadr-žanu dobit, pa smo svotu amortizacije revaloriziranog dijela stroja knji-žili u korist računa 9302-Zadržana dobit prenesena iz revalorizacijske pričuve. U slučaju da poduzetnik nema zadržane dobiti već preneseni gubitak tada se navedeni iznos knjiži u korist računa 931-Preneseni gubitak, a ako postoji gubitak iznad visine kapitala tada se navedeni iznos knjiži u korist računa 090-Gubitak iznad visine kapitala;

4) Kod knjiženja na r.br. 5. kod prijenosa revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit, prenesena je ukupna svota revalorizacijske rezerve koja je iskazana u Obrascu PD kod povećanja porezne osnovice po-reza na dobit. Neki autori u zadržanu dobit prenose svotu umanjenu za porez na dobit, odnosno u zadržanu dobit unose 80% revalori-zacijske rezerve koja je u Obrascu PD povećala poreznu osnovicu, a 20% revalorizacijske rezerve (na koju je plaćen porez na dobit) unose u ostvarenu dobit tekuće godine (bilo preko razreda 8 bilo di-rektno na račun 940-Dobit tekuće godine. U suštini oba postupka su ispravna, ali u prvom slučaju zadržana dobit se povećava za 100% iznosa revalorizacijske rezerve koja je povećala poreznu osnovicu poreza na dobit, a u drugom slučaju došlo je do povećanja zadržane dobiti za 80% revalorizacijske rezerve i do povećanja dobiti tekuće godine za 20%, što je različiti prikaz kapitala u bilanci tekuće godine. Ovo je slučaj kada bi Odbor za standarde financijskog izvještavanja trebao dati svoje mišljenje kako proknjižiti navedeni slučaj, kako bi svi poduzetnici koji primjenjuju HSFI-e jedinstveno postupili.

8.3. Privremeno porezno nepriznata amortizacija

Porezna osnovica povećava se za iznos amortizacije iz čl. 7. st.1. t. 2. Zakona o porezu na dobit iznad najviše porezno dopustiva iznosa

propisanog u članku 12. Zakona o porezu na dobit (čl.22. st.1. Pravil-nika o porezu na dobit).

Iz navedenih poreznih odredbi proizlazi da je privremeno nepriznata amortizacija u sljedećim slučajevima:

ako je primjenom godišnje porezne stope i/ili metodom amor-1) tizacije za pojedinačnu dugotrajnu imovinu poduzetnik obraču-nao veću godišnja svotu amortizacije nego što bi ona bila da je primijenio najvišu dopustivu godišnju poreznu stopu,ako je poduzetnik primijenio početak obračuna amortizacije i 2) završetak obračuna amortizacije koji nisu u skladu s poreznim propisima,ako svotu amortizaciju revaloriziranog dijela dugotrajne imovi-3) ne poduzetnik nije iz revalorizacijske rezerve prenio u zadržanu dobit.

Privremeno porezno nepriznata amortizacija povećava poreznu osnovicu kod konačnog obračuna poreza na dobit i unosi se u r.br.18. obrasca PD.

Prema odredbi točke 23. i 29. HSFI 14-Vremenska razgraničenja, za sve odbitne privremene razlike (rashode koji se prema poreznim propisima privremeno ne priznaju, pa zbog toga na kraju godine po-većavaju poreznu osnovicu poreza na dobit i na njih se privremeno plaća porez na dobit) treba priznati odgođenu poreznu imovinu koja se mjeri stopama poreza na dobit za koju se očekuje da će se pri-mjenjivati u razdoblju kada će imovina biti nadoknađena. Odgođena porezna imovina obično se mjeri primjenom poreznih stopa (i pore-znih zakona) koji su na snazi na datum bilance.

Primjer 6.:Na kraju 2008.g. privremeno nepriznati trošak amortizacije kojeg

je poduzetnik iskazao na r.br. 18. obrasca PD iznosi 35.000,00 kn. Odgođena porezna imovina na navedenu privremenu razliku iznosi 7.000,00 kn (20% od 35.000,00).

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Obračun odgođene porezne imovine na privremeno porezno nepriznatu amortizaciju 7.000,00 080 9401

080 - Odgođena porezna imovina za nepriznatu amortizaciju9401 - Ostvarena dobit tekuće godine zbog odgođene

porezne imovineNapomene uz Primjer 6.:1) Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih iz-

vještaja (Narodne novine br. 38/08) svi poduzetnici u financijskom izvještaju BILANCA moraju iskazati posebno odgođenu poreznu imovinu pod pozicijom B V.-Odgođena porezna imovina, dakle unu-tar pozicije B -DUGOTRAJNA IMOVINA. Zbog navedenog smo u knjiženju odgođenu poreznu imovinu iskazali na računu 080 (to je novi račun u našem kontnom -računskom planu) a ne unutar skupine računa 19-Aktivna vremenska razgraničenja;

2) Kod knjiženja pretpostavili smo da poduzetnik ima dobitak teku-će godine, pa smo odgođenu poreznu imovinu knjižili u korist računa 9401-Dobit tekuće godine zbog odgođene porezne imovine. U slučaju da poduzetnik nema dobit tekuće godine već gubitak tekuće godine, tada se navedeni iznos knjiži u korist računa 9411-Gubitak tekuće go-dine na privremene vremenske razlike, do visine gubitka tekuće godi-ne iskazana na računu 9410-Gubitak tekuće godine, a iznad ;

3) U godini kada se trošak amortizacije koji nije ranije bio priznat iskazuje u r.br. 33. obrasca PD i na taj način smanjuje poreznu osno-

4310 / 2009 43

Računovodstv


vicu poreza na dobit, tada se 20% iznosa tog priznatog troška amor-tizacije knjiži kao smanjenje odgođene porezne imovine (obrnuto knjiženje od iskazanog u primjeru);

4) U praksi se obračun odgođene porezne imovine izračunava za sve privremene razlike i u prebijenom iznosu knjiži ili povećanje od-gođene porezne imovine ili smanjenje odgođene porezne imovine;

5) Neki autori odgođenu poreznu imovinu knjiže u korist dobitka tekuće godine kroz konta razreda 8, što je također ispravno. Za knji-ženje direktno na razred 9 i to na poseban analitički račun odlučio sam se jer smatram da je to jednostavnije i jasnije.

8.4. Trajno porezno nepriznata amortizacija

Trajno porezno nepriznata amortizacija je u sljedećim slučajevi-ma:

Amortizacija obračunata na otpisanu dugotrajnu imovinu;1) Amortizacija obračunata na dugotrajnu imovinu kojom se ne 2) obavlja djelatnost;Amortizacija goodwilla nastalog pri statusnim promjenama;3) 30% amortizacije na vlastita (ili unajmljene u financijskom na-4) jmu) motorna vozila i druga sredstva za osobni prijevoz (osob-ni automobili, plovilo, helikopter, zrakoplov i sl.) poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba, ako se na osnovi kori-štenja sredstava za osobni prijevoz ne utvrđuje plaća;Amortizacija za osobne automobile i druga sredstva za osobni 5) prijevoz čija je vrijednost nabave iznad 400.000,00 kn na iznos iznad 400.000,00 kn.

Ne priznaje se kao porezni rashod amortizacija obračunata na otpi-sanu dugotrajnu imovinu (čl.12. st.12. Zakona o porezu na dobit).

Amortizacija iz članka 12. stavak 12. Zakona o porezu na dobit smatra se amortizacija obračunata za imovinu koja je bila amortizi-rana ili otpisana. Ako je vrijednost imovine povećana bez dodatnog troška ulaganja, a povećanje nije uključeno u poreznu osnovicu, tada se obračunata amortizacija porezno ne priznaje (čl. 22. st. 4. Pravil-nika o porezu na dobit).

I po računovodstvenim propisima ne smije se obračunavati amor-tizacija na dugotrajnu imovinu koja je u potpunosti amortizirana, od-nosno čija je knjigovodstvena vrijednost nula.

Ne priznaju se troškovi amortizacije za imovinu kojom se ne obav-lja djelatnost (čl. 22. st. 5. Pravilnika o porezu na dobit).

I po računovodstvenim propisima ne smije se obračunavati amor-tizacija na dugotrajnu imovinu s kojom se ne obavlja djelatnost.

Amortizacija goodwilla nastalog pri statusnim promjenama iz član-ka 19. Zakona nije porezno priznati rashod (čl. 22. st. 6. Pravilnika o porezu na dobit).

Prema točki 72. HSFI 2-Konsolidirani financijski izvještaji, goodwill - dugotrajna nematerijalna imovina stečen u poslovnom spajanju se amortizira u korisnom vijeku trajanja od najviše pet godina.

Iz navedenoga proizlazi da se goodwill-dugotrajna nematerijalna imovina, nakon početnog mjerenja (priznanja), amortizira po godiš-njoj stopi koja ne može biti veća od 20% i da se može nakon svakog izvještajnog razdoblja umanjiti (kao i svaka druga dugotrajna nema-terijalna imovina) ako su zadovoljeni kriteriji za umanjenje iz HSFI 5-Dugotrajna nematerijalna imovina.

Ovdje je potrebno istaknuti da prema odredbi točke 55. MSFI 3-Poslovna spajanja, goodwill stečen u poslovnom spajanju se ne amortizira. Umjesto toga stjecatelj ga mora testirati na umanjenje, jednom godišnje, a i češće ukoliko promijenjene okolnosti upućuju na mogući gubitak vrijednosti, u skladu s MRS-om 36-Umanjenje imovine.

Iz navedene odredbe proizlazi da veliki poduzetnici koji su dužni primjenjivati MSFI-ije i MRS-ove, goodwill ne smiju amortizirati već ga mogu samo umanjivati.

Ovdje je potrebno istaknuti da je prema propisima o porezu na dobit amortizacija goodwilla nepriznati rashod a da je umanjenje dugotrajne nematerijalne imovine (kao i dugotrajne materijalne imo-vine) priznati rashod. Zbog navedenih propisa o goodwillu proizlazi da su veliki poduzetnici u povoljnijem položaju od malih i srednjih poduzetnika koji primjenjuju odredbe HSFI-ija.

Porezna osnovica iz članka 5. Zakona o porezu na dobit povećava se za 30% troškova, osim troškova osiguranja i kamata, nastalih u svezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvi-ma za osobni prijevoz (osobni automobili, plovilo, helikopter, zrako-plov i sl.) poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba, ako se na osnovi korištenja sredstava za osobni prijevoz ne utvrđuje plaća (čl.7. st.1. t.4. Zakona o porezu na dobit).

U troškove iz članka 7. stavak 1. točka 4. Zakona o porezu na dobit za koje se povećava porezna osnovica ne spadaju troškovi osigura-nja, kamata povezana s nabavom imovine (sredstva) i plaćeni porez na cestovna motorna vozila i porez na plovila (čl.25. st.1. Pravilnika o porezu na dobit). Iz navedene odredbe proizlazi da je nepriznato i 30% amortizacije na navedena motorna vozila i druga sredstva za osobni prijevoz.

Prema mišljenju Porezne uprave, u r. br. 7. obrasca PD, u navedene troškove spadaju troškovi s pripadajućim porezom na dodanu vrijed-nost, prema statusu pojedinog sredstva:

za sredstva u vlasništvu poreznog obveznika troškovi goriva i 1) ulja, održavanja i popravaka, registracije, amortizacije i drugi osim troškova osiguranja, poreza na cestovna motorna vozila i plovila i kamata,za rent-a-car usluge zaračunana naknada uvećana za troškove 2) goriva,za vozila u najmu trošak naknade po ugovoru, trošak goriva 3) i održavanja te svi drugi troškovi koje po ugovoru o najmu snosi korisnik najma, a kod financijskog najma trošak amor-tizacije.

Sredstvima za osobni prijevoz iz stavka 1. ovoga članka ne sma-traju se osobni automobili i druga sredstva za osobni prijevoz koja se izravno koriste u obavljanju određenih djelatnosti, kao što su: au-toškole, taksi-službe, djelatnosti iznajmljivanja sredstava prijevoza, pomoć na cesti i na vodi, djelatnosti izvođenja i/ili održavanja plin-skih, vodovodnih i drugih instalacija, hitnih intervencija i druge slične djelatnosti ako sredstva za osobni prijevoz služe isključivo za takvu djelatnost (čl. 25. st. 2. Pravilnika o porezu na dobit).

Za osobne automobile i druga sredstva osobnog prijevoza, čija je nabavna vrijednost veća od 400.000,00 kuna, u obračun 30% troš-kova uključuje se i iznos amortizacije obračunane na trošak nabave do 400.000,00 kuna i svi troškovi korištenja.

Amortizacija za osobne automobile i druga sredstva za osobni pri-jevoz priznaje se do 400.000,00 kuna troška nabave po jednom sred-stvu. Ako trošak nabave premašuje navedenu svotu, amortizacija iznad navedene svote priznaje se samo ako sredstvo služi isključivo za registriranu djelatnost najma ili prijevoza (čl.12. st.13. Zakona o porezu na dobit).

Ako je trošak nabave za dugotrajnu imovinu iz članka 12. stav-ka 13. Zakona o porezu na dobit iznad 400.000,00 kuna po jednom sredstvu, porezna osnovica povećava se za iznos porezno nepriznate amortizacije u poreznom razdoblju u kojemu se imovina amortizira. Porezna osnovica povećava se za trošak amortizacije za imovinu koja je nabavljena u razdoblju primjene Zakona o porezu na dobit,

10 / 200944

Računovodstv

o


odnosno od 1. siječnja 2005.g. (čl.22. st.3. Pravilnika o porezu na dobit).

U nastavku dajemo primjer izračuna nepriznate amortizacije prije-voznog sredstva čija je nabavna vrijednost iznad 400.000,00 kuna:

1. Nabavna vrijednost 600.000,00 kn2. Godišnja stopa amortizacije 40%3. Priznata amortizacija (400.000 x 40%) 160.000,00 kn4. Nepriznata amortizacija (200.000 x 40%) 80.000,00 kn5. PDV na nepriznatu amortizaciju 17.600,00 kn6. Ukupno nepriznata amortizacija 97.600,00 kn7. 30% od priznate amortizacije 24.000,00 kn8. PDV na 30% od priznate amortizacije 5.280,00 kn9. Ukupno 30% od priznate amortizacije 29.280,00 kn

Iznos s r.br. 6. u svoti od 97.600,00 iskazuje se u r.br. 5. obrasca PD kao nepriznata amortizacija koja na kraju godine trajno povećava poreznu osnovicu poreza na dobit.

Iznos s r. br. 9. u svoti od 29.280,00 kn (zajedno s 30% ostalih troškova u vezi navedenog prijevoznog sredstva) iskazuje se u r.br. 7. obrasca PD kao nepriznata amortizacija koja na kraju godine trajno povećava poreznu osnovicu poreza na dobit.

Bilješke

Documents

Obračun amortizacije Računovodstvo za 2009. sukladno HSFI ...O načinu utvrđivanja stope amortizacije i o različitim metodama amortizacije detaljno pišemo u točki 4. ovoga članka