Prof
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al
situaiilor financiare
OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALECARE GUVERNEAZ UN AUDIT AL
SITUAIILOR FINANCIAREcuprinsOBIECTIVE I PRINCIPII GENERALECARE
GUVERNEAZ UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE31. Scopul efecturii
unui audit statutar al situaiilor financiare individuale i
consolidate
62. Responsabilitile managementului privind ntocmirea situaiilor
financiare i responsabilitile auditorului privind auditarea acestor
situaii
113. Rspunderea auditorului statutar privind descoperirea
erorilor semnificative
154. Ciclurile situaiilor financiare
165. Fixarea obiectivelor auditului
6165.1. Obiective de audit legate de tranzacii
175.2. Obiective de audit legate de solduri
186. Cum sunt realizate obiectivele de audit
1. Scopul efecturii unui audit statutar al situaiilor financiare
individuale i consolidate
O misiune de audit nu i poate ndeplini rolul su dac echipa de
audit nu nsuete n mod temeinic elementele urmtoarelor faze:
a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;
b) Responsabilitile pe care i le asum auditorul n cursul
executrii misiunii;c) Obiectivele specifice pe care ncearc s le
ating auditorul.
Fr o nelegere a acestor trei faze, planificarea auditului i
colectarea elementelor probante pe parcursul ntregii misiuni nu vor
avea nicio relevan.Pentru a nelege rolul colectrii de ctre auditor
a elementelor probante, auditorul analizeaz etapele de parcurs n
scopul definirii unor obiective specifice misiunii de audit; ntr-un
grad de generalizare acceptabil, acestea sunt:
nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului;
Segmentarea situaiilor financiare pe cicluri; Cunoaterea
declaraiilor managementului asupra conturilor; Cunoaterea
obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de
operaiuni i conturi; Cunoaterea obiectivelor specifice ale
auditului privind categoriile de operaiuni i conturi. Obiectivul
unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare,
dac acestea sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar (ISA 200,
parag.2)
Aceast cerin a standardului pune n mod justificat accentul pe
exprimarea unei opinii privind situaiile financiare auditate.
Colectarea de ctre auditor a elementelor probante, analizarea atent
a acestora, se realizeaz pentru a asigura necesarul de concluzii
care s l conving asupra faptului c informaiile coninute de
situaiile financiare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lor
semnificative oferindu-i posibilitatea de a ntocmi un raport de
audit adecvat. ntr-o astfel de situaie auditorul are convingerea c
situaiile financiare nu vor induce n eroare un utilizator prudent i
interesat s investeasc cel puin i numai pentru considerentul c
exprimndu-i opinia, auditorul i va asocia numele cu situaiile n
cauz. Dac totui se constat c ulterior publicrii situaiilor
financiare apar elemente care scot n eviden faptul c acestea nu au
prezentat de fapt o imagine fidel, atunci auditorul va fi pus n
situaia s demonstreze n faa organismului de reglementare i
supraveghere a auditului statutar i n ultim instan chiar n faa
organelor judectoreti c a efectuat misiunea de audit de o manier
adecvat i c opinia se sprijin pe concluziile corect formulate.
n ceea ce privete rolul auditului financiar, acesta const n
verificarea i examinarea informaiei financiare avnd o utilitate
intern (conducerea i gestionarea entitii) i o alta extern, de
informare a terilor (acionari, investitori, instituii
guvernamentale, clieni, furnizori, creditori, instituii bancare i
alii), exercitat n scopul protejrii resurselor i asigurrii
credibilitii acestor informaii.
Scopul final al auditului l constituie ns verificarea situaiilor
financiare anuale, concretizat n ntocmirea raportului de audit,
prin intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile
sale.
Rapoartele sunt prezentate n diverse forme, ns toate trebuie s
informeze utilizatorii despre concordana dintre informaii i
criteriile stabilite.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au n vedere
ca:
Auditorul s acioneze n conformitate cu cerinele Codului de etic,
emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC); Auditorul s
desfoare misiunea de audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit (ISA);
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare o misiune de audit cu
o atitudine de scepticism profesional, admind ideea c, n anumite
mprejurri, situaiile financiare s fie denaturate n mod
semnificativ.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da
posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la
situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de
raportare financiar.
n conformitate cu cerinele ISA, auditul este destinat de a oferi
o asigurare rezonabil c situaiile financiare, considerate n
totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a
fraudelor, fie a erorilor.
Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor
de audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze faptul c nu
exist denaturri semnificative n situaiile financiare ale unei
entiti.
Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist
limitri inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea
auditorului de a detecta denaturrile semnificative. Aceste limitri
sunt cauzate de factori precum:
Utilizarea testelor; Limitrile inerente ale controlului intern
(de exemplu, posibilitatea eludrii acestuia de ctre conducere i a
existenei unor nelegeri secrete); Faptul c majoritatea probelor de
audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive.
De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii
unei opinii se bazeaz i pe judecat, n special n ceea ce
privete:
colectarea probelor de audit
de exemplu: n stabilirea naturii, momentului i a ntinderii
procedurilor de audit;
stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate
de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute
de conducere la ntocmirea situaiilor financiare. Expresia aria de
aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit
presupuse a fi utilizate n circumstanele respective pentru a
realiza obiectivul auditului.
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezint o
preocupare major a auditorului n stabilirea creia trebuie s aib n
vedere cerinele ISA, ale organismelor profesionale relevante,
cerinele legislative i de reglementare i acolo unde este cazul,
cerinele prevzute n termenii misiunii i cerinele de raportare.
Se desprinde ideea c, dei auditorul nu este un garant sau o
instituie care ofer asigurare absolut n ceea ce privete
corectitudinea informaiilor contabile coninute n situaiile
financiare, el i asum o rspundere important privind necesitatea
informrii utilizatorilor dac situaiile financiare sunt sau nu
credibile. Dac auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare
nu prezint o imagine fidel sau dac se gsete n situaia de a nu fi n
msur s exprime concluzii adecvate ca urmare a insuficienei probelor
sau a unor circumstane date, atunci i revine ntreaga rspundere
pentru prezentarea acestei situaii utilizatorilor prin intermediul
raportului su.
2. Responsabilitile managementului privind ntocmirea situaiilor
financiare i responsabilitile auditorului privind auditarea acestor
situaii
,,Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de
raportare financiar ce este folosit n ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare. Conducerea este de asemenea responsabil
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare conform
cadrului de raportare financiar. Aceast responsabilitate
presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu
includ denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a
erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate,
i
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat
(ISA 200, parag.36).
Din cele prezentate rezult c managementului i revine ntreaga
responsabilitate n ceea ce privete adoptarea unor politici
contabile corespunztoare, a proiectrii, implementrii i meninerii
unui control intern adecvat, a organizrii funciei de audit intern n
vederea obinerii unor prezentri corecte n situaiile financiare.
Avnd misiunea gestionrii ntregii activiti a entitii, managerii au
cunotine multiple i imediate despre operaiunile entitii, poziia
financiar, performana, dar i datoriile i capitalurile proprii
afectate de aceste operaiuni. n contrast cu aceasta, auditorii dein
un nivel de cunotine mult mai restrns iar activitatea controlului
intern este evaluat n baza informaiilor uneori limitate, colectate
n cursul realizrii misiunii de audit.
Rspunderea managementului n ceea ce privete corectitudinea
reprezentrilor din situaiile financiare este n direct legtur cu
privilegiul de a decide asupra dezvluirilor de informaii
considerate necesare.
,,Termenul ,,situaii financiare desemneaz o reprezentare
structurat a informaiilor financiare, care n mod obinuit includ
note explicative, rezultate din nregistrrile contabile i avnd
scopul de a comunica resursele sau obligaiile unei entiti economice
la un anumit moment sau schimbrile petrecute ntr-o anumit perioad
de timp, conform unui cadru de raportare financiar. Termenul poate
face referire la un set complet de situaii financiare, dar se poate
face referire i la o singur situaie financiar, de exemplu un bilan
sau o declaraie a veniturilor i cheltuielilor i notele explicative
aferente (ISA 200, parag.34)
Majoritatea utilizatorilor de informaii prezentate n situaiile
financiare pun mare pre pe acestea, ele reprezentnd sursa principal
de informare, neavnd alte posibiliti de obinere a altor informaii
suplimentare care s satisfac mai mult nevoile de cunoatere.
Din acest motiv situaiile financiare trebuie s fie ntocmite
conform cadrului de raportare financiar.
n prezent, nu exist o baz obiectiv i de reglementare general
aprobat la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre
de raportare financiar concepute pentru situaiile financiare cu
scop general.
Pn la apariia unei astfel baze, cadrele de raportare financiar
stabilite de organizaiile autorizate sau recunoscute pentru a
promulga standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de
entiti sunt presupuse a fi acceptabile pentru situaiile financiare
cu scop general elaborate de asemenea entiti, cu condiia ca aceste
organizaii s respecte un proces prestabilit i transparent ce implic
deliberarea i luarea n considerare a viziunilor majoritii prilor
implicate.
Cadre de raportare financiar pot fi:
IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate;
Reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene
(Ordinul MFP 1752/2005);
IPSAS-urile promulgate de Federaia Internaional a Contabililor -
Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n
Sectorul Public; i
Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un
organism nsrcinat cu stabilirea standardelor recunoscut ntr-o
anumit jurisdicie.Cadrul de raportare financiar st la baza
ntocmirii situaiilor financiare ale tuturor entitilor indiferent de
natura activitii i de apartenena capitalului.
Respectnd cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare, utilizatorul are posibilitatea s neleag poziia
financiar, performanele i modificrile capitalului unei entiti
pentru perioada de referin, s stabileasc cu o relativ exactitate
rezultatele administrrii de ctre conductori inclusiv modul de
gestionare a resurselor materiale i umane, a capacitilor de
producie.
Cerinele cadrului de raportare financiar determin forma i
coninutul situaiilor financiare i ceea ce constituie un set complet
de situaii financiare.
Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), au scopul de a furniza
informaii despre starea financiar, performana i fluxul financiar al
unei entiti cuprinznd un rezumat al politicilor contabile
semnificative precum i alte note.
Un set complet de situaii financiare conform IFRS conine
bilanul, declaraia veniturilor, situaia modificrilor capitalurilor
proprii, situaia fluxului financiar i note.
,,Muli utilizatori de informaie financiar nu sunt n poziia de a
cere ca informaia financiar s fie ajustat pentru a le ndeplini
necesitile specifice de informaie. Dei nu pot fi satisfcute toate
necesitile de informaie ale unor utilizatori specifici, exist
necesiti de informaie financiar comune pentru o gam larg de
utilizatori. Situaiile financiare elaborate n conformitate cu un
cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini necesitile
de informaie financiar ale unei game largi de utilizatori sunt
denumite drept (ISA 200, parag.40)
Cadrele de raportare financiar acceptabile pentru situaiile
contabile cu scop general trebuie s conin atribute cu privire la
informaia contabil n vederea credibilizrii acesteia pentru
principalii utilizatori:
Relevana semnific faptul c informaia poate influena luarea unei
decizii. Pentru a fi relevant, informaia trebuie s prezinte fapte
trecute, s contribuie la formularea previziunilor i s fie
oportun;
Exhaustivitatea - nu exist active, datorii, tranzacii sau
evenimente nenregistrate ori elemente neprezentate; Credibilitatea
- informaia furnizat n situaiile financiare:
Reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu
doar forma lor legal; i
Se materializeaz n evaluri, msurri, prezentri de informaii
rezonabil de consecvente atunci cnd sunt folosite n situaii
similare.
Neutralitatea - contribuie la informaii neprtinitoare n
situaiile financiare; i
Inteligibilitatea - informaia din situaiile financiare este clar
i comprehensiv i nu face obiectul unei interpretri semnificativ
diferite.
Auditorul trebuie s determine msura n care este acceptabil
cadrul de raportare financiar adoptat de conducere pentru
elaborarea situaiilor financiare: n funcie de obiectivul situaiilor
financiare, i
natura entitii (de exemplu, dac este o societate comercial, o
entitate public sau o organizaie non-profit).Auditorul face n mod
obinuit aceast determinare atunci cnd hotrte dac accept sau nu o
misiune de audit, aa cum este prezentat n ISA 210 Termenii misiunii
de audit.
n cazul n care auditorul ajunge la concluzia potrivit creia
cadrul de raportare financiar adoptat de conducere nu este
acceptabil, auditorul analizeaz:
implicaiile asupra acceptrii misiunii (conform ISA 210);
raportul auditorului (conform ISA 700 revizuit i ISA
701).Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de
raportare financiar utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabil pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare
financiar. Aceast responsabilitate presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu
includ denaturri semnificative, ca urmare a fraudelor sau
erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia
dat.Auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei
opinii asupra situaiilor financiare. Astfel, auditorul este
orientat att spre verificarea respectrii cadrului conceptual al
contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare
general acceptate), a procedurilor interne stabilite de conducerea
entitii ct i spre verificarea i certificarea reflectrii n
contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i
complet pe ntregul exerciiu financiar.
Pentru a delimita i a face distincie ntre o misiune de audit, de
revizuire i diverse servicii conexe trebuie neles cadrul prin care
departajm activitile respective.
Cadrul privind misiunile de asigurare i serviciile conexe
Astfel, cadrul cuprinznd auditul i serviciile conexe, nu face
referire la alte servicii executate de auditori n domeniul
financiar-contabil sau fiscal cum ar fi: servicii de ndrumare,
consultan fiscal i financiar contabil.
Gradul de asigurare al auditorului ntr-o misiune de audit
trebuie s fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazndu-se pe
evaluarea probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor
aplicate.
Nivelul nalt de asigurare ne pune n eviden informaia necesar cu
privire la existena erorilor semnificative, ceea ce permite
auditorului o exprimare pozitiv i o asigurare rezonabil n raportul
de audit.
n ceea ce privete efectuarea unei misiuni de revizuire a
situaiilor financiare, auditorul se asigur i pune n eviden
inexistena unor erori semnificative n informaiile examinate, ceea
ce conduce la o opinie negativ a formei de asigurare.
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu
exprim nici o asigurare, el limitndu-se la furnizarea raportului
constatator ntr-o manier n care s poat permite utilizatorilor
raportului s evalueze corespunztor procedurile i constatrile
prezentate n raport pentru a-i forma propriile lor opinii.
ntr-o misiune de elaborare a situaiilor financiare, contabilul
care realizeaz misiunea nu exprim nici o asigurare, pentru
utilizatorii informaiei compilate, el avnd rolul n calitate de
practician, s foloseasc experiena contabil n corelare cu experiena
de audit n vederea obinerii unui raport cuprinztor al informaiilor
financiare prezentate sub o form inteligibil i cu uurin n
manipularea lor.
Utilizatorii informaiilor financiare compilate beneficiaz de
rezultatul implicrii contabilului n aceast misiune asigurndu-se n
acest mod c misiunea a fost ndeplinit cu grij i abilitatea
profesional cuvenit.
Auditorul trebuie s-i formuleze o opinie motivat, urmare a
ndeplinirii misiunii de audit cel puin asupra a dou aspecte:
Validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne aprobate
de conducerea entitii cu privire la modul de realizare a
controlului intern i auditul intern unde este cazul;
Imaginii fidele, sincere, clare i complete a tranzaciilor i
altor evenimente care se concretizeaz n active, datorii i
capitaluri proprii ale entitii la data raportrii, cu ndeplinirea
criteriilor de recunoatere.
Obiectul auditului financiar are multiple valene, dar cea mai
important o reprezint noiunea de finalitate, ca rezultat al
evalurii, organizrii i funcionrii managementului unui sistem i a
modului n care acesta i duce la ndeplinire obiectivele din misiunea
asumat, respectiv eficientizarea sistemului.
Auditorul pune fa n fa constatrile sale pe baza concluziilor
obinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare
cu prevederile sistemului de referin legale i n baza raionamentului
profesional i exprim propriul punct de vedere prin raportul de
audit.3. Rspunderea auditorului statutar privind descoperirea
erorilor semnificative
Informaiile eronate coninute de situaiile financiare sunt
considerate semnificative dac rezultatul combinat al erorilor i al
fraudelor neconstatate din situaii financiare vor putea schimba sau
influena deciziile unei persoane de bun credin care utilizeaz
informaiile respective. Datorit acestui fapt cuantificarea pragului
de semnificaie devine o operaiune dificil, auditorii purtnd
rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea
pragului de semnificaie. Ar fi neproductiv (costuri i
imposibilitate) s se impun auditorilor obligaia de a descoperi
toate erorile i fraudele nesemnificative.
n cadrul strategiei i a planului de audit, timpul afectat pentru
descoperirea greelilor neintenionate comise de manageri i angajai
ocup un spaiu destul de important n planificarea auditului.
Auditorii descoper o diversitate de prezentri eronate, degajndu-se
din aciuni de natura: greeli de calcul, omisiuni, nelegerea sau
interpretarea greit a politicilor contabile sau nregistrri i
descrieri eronate ale tranzaciilor.
,,Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu
este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt
semnificative pentru situaiile financiare considerate ca ntreg.
Auditorul este cel care consider dac efectul denaturrilor
necorectate identificate, att individual ct i cumulat, este
semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor. Pragul
de semnificaie i riscul de audit sunt corelate. Pentru elaborarea
procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri care
sunt semnificative pentru situaiile financiare n totalitatea lor,
auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la
dou niveluri: nivelul situaiilor financiare generale i nivelul
acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor i
prezentri de informaii nsoite de afirmaiile aferente (ISA 200,
parag.26)
ISA 240 ,,Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda
ntr-un audit al situaiilor financiare face deosebirea dintre dou
tipuri de informaii neltoare (prezentri eronate): erori i fraude.
Ambele tipuri de informaii pot fi semnificative sau
nesemnificative.
O eroare este o informaie fals neintenionat din situaiile
financiare, n timp ce o fraud este indus n mod intenionat.
Auditorul trebuie s pun n eviden atunci cnd analizeaz informaiile
frauduloase dac acestea se refer la deturnare (furtul) de active
cunoscut sub numele de delapidare sau fraud imputabil unei
persoane, de regul un angajat, i raportare financiar frauduloas
cunoscut frecvent sub numele de fraud imputabil managementului.
Un exemplu de deturnare de active este situaia n care un vnztor
ncaseaz numerar n momentul efecturii vnzrii, dar nu nregistreaz
operaiunea n Jurnalul de vnzri. Raportarea frauduloas, ns, este
supraevaluarea intenionat a vnzrilor (cifra de afaceri) cu puin
nainte de data de nchidere a bilanului n scopul majorrii profitului
raportat.
Pentru aceste motive, dar i pentru multe altele, standardele de
audit cer ca un audit s fie planificat astfel nct s aib
posibilitatea de a oferi o asigurare rezonabil privind detectarea
att a erorilor ct i a fraudelor semnificative induse n situaiile
financiare. Pentru a rspunde acestui deziderat, auditul trebuie
realizat aplicndu-se o atitudine de scepticism
profesional.Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un audit cu
o atitudine de scepticism profesional, admind c pot exista
mprejurri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod
semnificativ (ISA 200, parag.15)
Scepticismul profesional reprezint o atitudine care i creeaz
auditorului un spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor de
audit. n nicio mprejurare auditorul nu trebuie s porneasc de la
ipoteza c managementul este necinstit, ns nu trebuie neglijat nici
posibilitatea c ar putea fi i invers, aa dup cum n nicio mprejurare
nu ar trebui s presupun c managementul este fr ndoial onest.
Din practica auditorilor a rezultat faptul c deseori este mai
greu s detectezi fraudele, deoarece managerii sau angajaii care
comit o fraud ncearc s o disimuleze. Acest lucru nu schimb ns
rspunderea pe care o poart auditorul n ceea ce privete planificarea
i executarea adecvat a auditului.
Componenta important a planificrii oricrui audit este orientat
spre modul de abordare a estimrii riscului de fraud deoarece se tie
c frauda, de regul, prezint dou caracteristici de care trebuie inut
cont, astfel:
presiunea sau ncurajarea de a comite frauda n special din dorina
de a obine un beneficiu financiar direct n cazul sustragerii de
active sau un ctig indirect n cazul raportrii financiare
frauduloase, n cea din urm situaie beneficiul ar putea consta n
creterea valorii de pia a aciunilor companiei deinute n majoritate
de manageri; percepia unei oportuniti de a comite frauda. n ciuda
faptului c exist o ncurajare de a comite frauda, aceasta nu se
produce probabil dect dac persoana sau persoanele implicate
consider c pot aciona fr a fi prini.
Deosebiri dintre furturi de active i erori de prezentare a
informaiilor aferente acestei operaiuni furtul disimulat prin
supraevaluarea valorii contabile aactivelor
furtul disimulat prin subevaluarea veniturilor, supraevaluarea
cheltuielilor
active furate operaiune descoperit Ex: bani ncasai au fost furai
iar contul clientului nu a fost creditat corespunztor plii. Eroarea
de prezentare a informaiilor nu a fost descoperit
Ex: bani ncasai furai. Operaiunea nu a fost nregistrat. Eroarea
de prezentare a informaiilor nu a fost descoperit Contul de profit
i pierdere i notele descriu n termeni clari deturnarea
Se desprinde ideea c n toate cele trei situaii a avut loc o
sustragere de active ns n situaiile financiare sunt eronat
prezentate numai cazurile primul i al doilea. n primul caz, bilanul
este eronat, n cel de-al doilea eroare de prezentare n conturile de
venituri i cheltuieli.
O component important a standardului 200 ,,Obiective i principii
care guverneaz un audit al situaiilor financiare o reprezint riscul
de audit i pragul de semnificaie deoarece conceptul de asigurare
rezonabil admite c exist un risc ca opinia de audit s fie
necorespunztoare. Riscul ca auditorul s emit o opinie de audit
necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n
mod semnificativ este cunoscut sub denumirea de ,,risc de
audit.,,Auditorul trebuie s planifice i s desfoare auditul astfel
nct s reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care
s fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul
de audit prin crearea i aplicarea unor proceduri de audit prin care
s obin probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s
stabileasc concluzii rezonabile pe care s fundamenteze o opinie de
audit. Asigurarea rezonabil este obinut atunci cnd auditorul a
redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut (ISA 200,
parag.24)
Prin urmare, riscul de audit este o funcie ntre riscul unor
denaturri semnificative a situaiilor financiare naintea procesului
de audit i riscul ca auditorul s nu detecteze existena unor astfel
de denaturri.
Pentru a rezolva aceast funcie, auditorul desfoar proceduri de
audit pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s
limiteze riscul de nedetectare prin desfurarea unor proceduri
suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Pentru elaborarea
procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri
semnificative pentru situaiile financiare n totalitatea lor,
auditorul ia n considerare riscul denaturrilor semnificative la dou
niveluri, i anume:
nivelul situaiilor financiare generale, i
nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale
conturilor i prezentri de informaii nsoite de afirmaiile
aferente.
Riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor are
dou componente:
riscul inerent, i
riscul de control
aceste dou riscuri aparin entitii, ele exist independent de
procesul de audit al situaiilor financiare. Evaluarea riscului unei
denaturri semnificative poate fi exprimat n termeni cantitativi
(cum ar fi n procente) sau n termeni necantitativi.
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o
denaturare care exist ntr-o afirmaie i care poate fi semnificativ.
Un astfel de risc reprezint o funcie a eficienei unei proceduri de
audit i a aplicrii acesteia de ctre auditor. n practic, riscul de
nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenei unor
factori ca:
auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de
solduri ale unor conturi i de prezentri de informaii; posibilitatea
ca un auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare; s
aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat; s interpreteze
denaturat rezultatele de audit.Riscul de nedetectare este asociat
naturii, momentului i ntinderii procedurilor auditorului care sunt
determinate de acesta n sensul reducerii riscului de audit pn la un
nivel acceptabil de sczut.
4. Ciclurile situaiilor financiare
O misiune de audit asupra situaiilor financiare presupune
segmentarea acestora n pri mai mici i pe ct posibil omogene. Aceast
segmentare permite un management mai eficient al unei misiuni de
audit facilitnd n acest mod o repartizare raional a sarcinilor
membrilor echipei de audit. Dup ncheierea auditrii fiecrui segment
inclusiv al legturilor reciproce cu alte segmente rezultatele sunt
combinate. Urmare a realizrii acestei etape n procesul de audit
poate fi tras o concluzie privind situaiile financiare luate n
ansamblul lor.
n practica de audit ntlnim diferite metode de segmentare a unei
misiuni de audit. O prim abordare ar fi auditarea fiecrui sold de
cont din situaiile financiare ca un segment distinct, dar din
diverse raiuni o astfel de abordare nu este eficient n special n
cazul conturilor strns corelate.
O metod mai eficient, cu larg rspndire n practica
profesionitilor const n ncadrarea n acelai segment a tipurilor de
tranzacii i solduri de conturi strns corelate. Aceast tehnic este
cunoscut sub denumirea de metoda ciclurilor. ntlnim urmtoarea
grupare pe cicluri:
ciclul vnzri ncasri; ciclul cumprri pli; ciclul remuneraii
resurse uman; ciclul stocuri depozitar; ciclul operaiunilor de
capital.5. Fixarea obiectivelor auditului
Conform metodei ciclurilor, auditorii efectueaz misiunile de
audit prin aplicarea testelor de audit asupra tranzaciilor care
compun soldurile finale ale conturilor, dar i prin aplicarea unor
teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Din
practic s-a desprins c cea mai eficient modalitate de auditare a
conturilor const n obinerea unei anumite combinaii de asigurri
privind fiecare tranzacie precum i soldul final al contului asociat
operaiunilor respective.
Pentru orice fel de tranzacie se pot asocia mai multe obiective
de audit ce trebuie rezolvate nainte ca auditorul s fie n msura de
a ajunge la concluzia c tranzaciile au fost corect reflectate n
cont, acestea fiind cunoscute sub denumirea de obiective de audit
legate de tranzacii.
n mod asemntor identificm o serie de obiective de audit ce
trebuie atinse n legtur cu soldul fiecrui cont cunoscute sub
denumirea de obiective de audit legate de solduri.
O abordare complet a acestor obiective de audit nu poate fi
realizat dac auditorul nu nelege declaraiile managementului.
Declaraiile managementului reprezint afirmaii implicite sau
explicite privind categoriile de tranzacii i conturile din
situaiile financiare afectate de aceste tranzacii, aceste declaraii
sunt direct legate de criteriile utilizate de management pentru
nregistrarea i prezentarea informaiilor contabile n situaiile
financiare iar nelegerea exact de ctre auditori a acestor declaraii
i conduc la realizarea unor audituri de nalt calitate.
Se cunosc urmtoarele categorii generale de declaraii:
1) - existena sau apariia (producerea);2) - exhaustivitatea;3) -
evaluarea sau alocarea;4) - drepturi i obligaii;5) - prezentarea i
dezvluirea.5.1. Obiective de audit legate de tranzacii
Aceast categorie de obiective este stabilit de ctre auditor avnd
ca punct de pornire declaraiile managementului. Ele sunt definite n
scopul de a crea un cadru de referin care l va sprijini n procesul
de colectare a probelor de audit n cantiti suficiente i adecvate
pentru fiecare categorie de tranzacii lund n considerare
circumstanele specifice fiecrei misiuni. Obiectivele rmn identice
de la o misiune la alta ns probele difer n funcie de
circumstane.
Exist o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului legate
de tranzacii i obiectivele specifice pentru fiecare categorie de
tranzacii. Ambele categorii de obiective se aplic tuturor
tranzaciilor cu deosebirea c cele din prima categorie se formuleaz
n termeni generali i le regsim la toate categoriile de tranzacii n
timp ce obiectivele specifice pentru fiecare tranzacie sunt
formulate n termeni ce vizeaz anumite categorii.
S-au pus n eviden ase obiective generale de audit privind
tranzaciile, astfel:
1) Existena dac exist tranzaciile respective;2) Exhaustivitatea
tranzaciile existente sunt nregistrate;3) Exactitatea tranzaciile
nregistrate sunt exprimate n sume corecte;4) Clasificarea
tranzaciile incluse n jurnale sunt corect clasificate;5) Cronologia
nregistrarea corect a datelor n succesiune;6) Sistematizarea i
sintetizarea tranzaciile nregistrate sunt adecvat transferate n
fiierele sistematice i sunt corect sintetizate.5.2. Obiective de
audit legate de solduri
Aceast categorie de obiective sunt similare cu cele prezentate
la tranzacii, ele rezultnd tot din declaraiile managementului
oferind un cadru de referin care l ajut pe auditor s colecteze o
cantitate suficient de probe relevante. La rndul lor i obiectivele
de audit referitoare la solduri se mpart n dou categorii:
obiective generale, i
obiective specifice
Analiznd cu atenie obiectivele de audit legate de tranzacii i
cele legate de soldurile conturilor se desprind o serie de
deosebiri dintre care dou sunt mai elocvente, respectiv una
referitoare la domeniul de referin respectiv tranzacii i solduri,
iar cea de-a doua se refer la numrul obiectivelor de audit,
respectiv obiectivele de audit pentru tranzacii sunt n numr de ase,
iar n domeniul obiectivelor de audit al soldurilor ntlnim nou
obiective.Utiliznd obiectivele de audit referitoare la solduri ca
un cadru de referin pentru auditarea soldurilor conturilor,
auditorul selecteaz probe pentru a confirma informaiile analitice
care justific soldul unui cont i nu verific soldul propriu-zis al
contului.Obiectivele generale de audit referitoare la solduri
sunt:1) Existen sumele incluse exist;2) Exhaustivitate sumele
existente sunt incluse aceste obiective pun accentul pe dou
probleme de audit opuse -
existena se refer la o potenial supraevaluare iar exhaustivitate
la operaiunile i sumele nenregistrate;3) Exactitate sumele incluse
sunt prezentate la valori corecte;4) Clasificare sumele incluse n
evidene sunt corect clasificate;5) Decupajul temporar tranzaciile
produse aproape de data de nchidere a bilanului sunt nregistrate n
exerciiul aferent;6) Concordana detaliilor sunt solduri cont total
cartea mare;7) Valoarea realizabil activele sunt incluse la sumele
estimate a se obine prin vnzarea lor;8) Drepturi i obligaii;9)
Prezentare i dezvluire soldul conturilor i informaiile suplimentare
obligatorii aferente lor sunt corect prezentate n situaiile
financiare. Prezentarea i dezvluirea sunt strns legate de
clasificare, dar diferite de acestea. Informaiile contabile
aferente obiectivelor de audit legate de solduri sunt corect
clasificate dac toate datele dintr-un tabel detaliat care justific
un sold de cont au fost sintetizate n conturile corespunztoare.
Informaiile sunt corect prezentate dac respectivele solduri de
conturi i informaiile complementare din note sunt adecvat
combinate, descrise i dezvluite n situaiile financiare. De exemplu,
dac un efect de ncasat pe termen lung este inclus ntr-o list a
creanelor - clieni, se produce o nclcare a obiectivului de
clasificare. Dac efectul de ncasat pe termen lung este corect
clasificat, dar combinat cu creane clieni n situaiile financiare,
atunci se va produce o nclcare a ultimului obiectiv de audit al
soldurilor prezentare i dezvluire.Acum pot fi definite obiectivele
de audit specifice privind soldul fiecrui cont din situaiile
financiare. De regul, fiecare obiectiv general de audit referitor
la soldurile conturilor ar trebuie s dezvolte cel puin un obiectiv
specific cu excepia situaiilor n care auditorul consider c un anume
obiectiv general referitor la solduri nu este relevant n
circumstanele date, dar situaia poate fi i invers cnd unui obiectiv
general s-i corespund mai multe obiective specifice.6. Cum sunt
realizate obiectivele de auditAuditorul trebuie s obin probe de
audit adecvate i suficiente pentru a confirma toate declaraiile
manageriale din situaiile financiare. Dup cum rezult din cele
prezentate mai sus, probele de audit trebuie s justifice o oarecare
combinaie adecvat de obiective de audit legate de tranzacii i
solduri. Acest lucru se realizeaz de ctre auditori aplicnd un
proces de audit care reprezint o anume metodologie bine definit de
organizare a unui audit astfel nct s se asigure c probele de audit
sunt adecvate i suficiente scopului propus. Un astfel de proces de
audit este conceput n patru faze specifice: planificarea i
definirea metodei de audit; efectuarea testelor mecanismelor de
control i a testelor substaniale ale tranzaciilor; efectuarea
procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldului;
finalizarea auditului i emiterea raportului.Dup ce auditorul
parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului i
pentru fiecare cont din situaiile financiare, se impune gruparea
informaiilor obinute i analiza acestora n scopul stabilirii unei
concluzii de ansamblu n ceea ce privete imaginea fidel prezentat n
situaiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv i se
bazeaz pe raionamentul profesional al auditorului care i el este
destul de subiectiv. Cnd misiunea este concluzionat auditorul emite
un raport de audit care trebuie s respecte o serie de condiii
tehnice. n cazul n care auditorul exprim o opinie asupra unui set
complet de situaii financiare cu scop general elaborate n
conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a
obine o prezentare fidel, auditorul aplic ISA 700 (revizuit)
Raportul auditorului independent privind setul complet de situaii
financiare de interes general pentru standarde i recomandri privind
chestiunile pe care le analizeaz auditorul n formarea unei opinii
asupra unor asemenea situaii financiare i asupra formei i
coninutului raportului auditorului. Auditorul aplic, de asemenea,
ISA 701 pentru a exprima o opinie de audit modificat, inclusiv
evidenierea unui aspect, o opinie cu rezerve, imposibilitatea
exprimrii unei opinii sau o opinie contrar (ISA 200, parag.49)
Raportul de audit reprezint deci etapa final a misiunii audit,
produsul activitii desfurate de auditor, prin care se prezint pe
baza concluziile finale urmare a examinrii informaiilor financiare
ale unei entiti, opinia auditorului, situaiile financiare fiind
ntocmite sau nu sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu un cadru de raportare financiar aplicabil.
Auditorul aplic ISA 800 pentru a exprima o opinie asupra:
a. Unui set complet de situaii financiare elaborate n
conformitate cu o alt baz complet de contabilitate;b. Unei
componente a unui set complet de situaii financiare cu scop special
sau general, precum situaii financiare individuale, conturi
specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaie
financiar;
c. Conformitii cu acordurile contractuale; id. Situaiilor
financiare simplificate. (ISA 200, parag.50)
BIBLIOGRAFIE:1. A. Arens i colectivulAudit. O abordare integrat,
Ed. ARC, Ediia a 8-a, Bucureti, 2001
2. CAFRAudit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Ed. Irecson,
Bucureti, 2007
3. I. Mihilescu Audit financiar, Ed. Independena Economic,
Piteti, 2007
4. ***Colecia de reviste Audit financiar 2007, 2008
Raportul furnizat
Nivelul comparativ de
asigurare
Natura
serviciului
Constatri
ale procedurilor
Identificarea informaiilor financiare (notificare-informaiile
sunt furnizate de conducere)
Asigurare negativ asupra declaraiilor conducerii
Asigurare pozitiv asupra declaraiilor conducerii
Fr asigurare
Fr asigurare
Asigurare moderat
Asigurare nalt dar nu absolut
MISIUNI
DE ELABORARE
MISIUNI
PRIVIND PROCEDURI CONVENITE
MISIUNI DE REVIZUIRE
a situaiilor financiare, a situaiilor financiare interimare i
previzionate
SERVICII CONEXE
AUDIT
Angajai
Persoane cu funcii de conducere
Influeneaz negativ asupra utilizatorilor de informaii
Devin pgubii acionari, creditori etc.
Deturnare de active
Prejudiciaz pe unii utilizatori
Raportare financiar frauduloas
FRAUDA
MISIUNI DE ASIGURARE
PAGE 18
