OBDAVČITEV PREJEMKOV ČLANOV UPRAV, NADZORNIH … · 113 OBDAVČITEV PREJEMKOV ČLANOV UPRAV, NADZORNIH SVETOV IN UPRAVNIH ODBOROV V SLOVENIJI AVTORJI Klemen Šešok, Dušan Jeraj,

11

3

OBDAVČITEV PREJEMKOV ČLANOV UPRAV, NADZORNIH SVETOV IN UPRAVNIH ODBOROV V SLOVENIJI

AVTORJI

Klemen Šešok, Dušan Jeraj,Peter Konjar, Miha Šuligojin Natalija Kunstek

zbornik-AM_final.indd 113 15.10.2007 11:31:34

11

4

KAZALOVSEBINE


11

5

KAZALO VSEBINE

1. OPREDELITEV DOHODKA ČLANOV NADZORNIH SVETOV IN UPRAVNIH ODBOROV 116

2. OPREDELITEV DOHODKA ČLANOV UPRAV/POSLOVODSTVA DRUŽBE 119

2.1. Pravna podlaga za delo poslovodne osebe 119

2.2. Obdavčitev poslovodne osebe v primeru dela po pogodbi o zaposlitvi 121

2.2.1. Akontacija dohodnine 122

2.2.2. Davek na izplačane plače 122

3. STROŠKI ORGANOV VODENJA IN NADZORA Z VIDIKA DAVKA OD DOHODKOV PRAVNIH OSEB 124

3.1. Davčna osnova in davčno (ne)priznani odhodki 125

3.2. Obravnavanje plačil članom nadzornega sveta po ZDDPO-2 126

3.2.1. Udeležba pri dobičku 126

3.2.2. Plačila za opravljanje funkcije in sejnine 126

3.2.3. Plačila članom komisij nadzornih svetov in upravnih odborov 127

3.2.4. Izobraževanje članov nadzornega sveta 129

3.2.5. Članarina članov nadzornega sveta pri Združenju članov nadzornih svetov 131

3.2.6. Povračila stroškov za udeležbo na seji 131

3.2.7. Plačilo za „druga dela“ članov nadzornih svetov 131

3.2.8. Zavarovanje odgovornosti članov nadzornega sveta 131

3.3. Obravnavanje plačil članom uprav po ZDDPO-2 132

3.3.1. Plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo 132

3.3.2. Plačilo udeležbe pri dobičku družbe 132

3.3.3. Bonitete 132

4. POSEBNOSTI 134

4.1. Izenačenost notranjih in zunanjih članov nadzornih svetov 135

4.2. DDV vidik davčne obravnave članov nadzornega sveta 136

4.3. Povračila stroškov članom nadzornega sveta in uprave 137

4.4. Davčni vidik zavarovanja odgovornosti uprave in nadzornega sveta 140

4.4.1. Analiza trenutnega stanja v zvezi z zavarovanji odgovornosti 141

4.4.2. Davčni vidiki zavarovanja odgovornosti 142

4. 5. Davčna obravnava opcijskega nagrajevanja 143

4.5.1. Opcija kot boniteta 143

4.5.2. Obdavčitev opcij glede na trenutek podelitve in izvršitve opcije 144

4.5.3. Zadržanje in prodaja delnice 145

4.6. Obdavčitev članov nadzornih svetov, ki so tuji državljani 146

4.7. Prednosti novega modela nagrajevanja članov nadzornih svetov po

priporočilih ZČNS 147

5. VIRI 149


11

6

1.OPREDELITEV DOHODKA ČLANOV NADZORNIH SVETOV IN UPRAVNIH ODBOROV


117

Novela zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1) je z uvedbo t.i. enotirnega sistema vodenja

družbe, odprla tudi nekaj novih davčnih vprašanja v zvezi z davčnim obravnavanjem članov

upravnih odborov v enotirnem sistemu.

ZGD-1 predvideva nadzorni svet v primeru dvotirnega sistema, kjer je pri organih vodenja poleg nadzornega sveta opredeljena tudi uprava in upravni odbor v enotir-nem sistemu, kjer sta organa uprave in nadzornega sveta iz dvotirnega sistema, združena v enem organu. Glede na te razlike se seveda postavlja tudi vprašanje pri-merljivosti davčne obravnave članov uprave, nadzornega sveta in članov upravnega odbora. Pri odgovoru na to vprašanje je treba upoštevati, da je obdavčitev članov upravnih odborov predvsem odvisna od razmerja med članom upravnega odbo-ra in družbo. Če je član upravnega odbora zaposlen (npr. kot izvršilni direktor), je obdavčitev iz naslova zaposlitve enaka kot obdavčitev zaposlenega v organih uprave (poslovodstva) v dvotirnem sistemu, če pa član upravnega odbora v družbi ni zapo-slen, je obdavčitev člana organa vodenja po našem mnenju enaka kot obdavčitev članov nadzornih svetov.

V nadaljevanju citiramo pojasnilo DURS, ki obravnava obdavčitev plačil stroškov članom nadzornih svetov.1

Po ZDoh-2 se za zaposlitev šteje tudi opravljanje funkcije člana nadzornega sveta ter upravnega odbora. Tako se prejemki navedenih oseb obravnavajo kot dohodek iz za-poslitve, ki skladno s prvim odstavkom 36. člena ZDoh-2 vključuje vsako izplačilo in boniteto. Boniteta po Zdoh-2 je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delo-dajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo, po 5. točki drugega odstavka 39. člena ZDoh-2 pa se za boniteto štejejo plačila za izobraževanje delojemalca ali njegovega družinskega člana. Skladno z 2. točko tretjega odstavka 39. člena Zdoh-2 pa se za bo-niteto ne štejejo plačila delodajalca za dopolnilno izobraževanje delojemalcev v zvezi s poslovanjem delodajalca.

To pomeni, da se tudi plačila stroškov, ki jih družba zagotavlja za izobraževanje članov nadzornega sveta in upravnega odbora, ne šteje za boniteto pod pogojem, da gre za izobraževanje, ki je v zvezi z poslovanjem družbe. Ta plačila se ne vštevajo v davčno osnovo v primeru, če je bil član nadzornega sveta ali upravnega odbora v skladu z ocenjenimi potrebami s strani družbe napoten na izobraževanje in izpopolnjevanje na področjih, ki je v neposredni povezavi z opravljanjem njegovega dela v nadzornem svetu ali upravnem odboru.

Zakon o dohodnini (Uradni list RS št. 117/2006, 33/2007 Odl. US, v nadaljevanju ZDoh-2) opredeljuje dohodke članov nadzornih svetov kot dohodke iz drugega pogod-benega razmerja v okviru dohodkov iz zaposlitve.

ZDoh-2 v prvem odstavku 38. člena opredeljuje, da je dohodek iz drugega pogodbe-nega razmerja vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Davčna osno-va za to vrsto dohodka je določena v 41. členu in sicer kot vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka. Dejanske stroške prevoza ali nočitve v zvezi z opravljanjem dela in storitev je mogoče uveljavljati na podlagi dokazil – računov, največ do višine, določene z vladno uredbo vendar šele v letni napovedi za odmero dohodnine.

OP

RE

DE

LITE

V D

OH

OD

KA

ČLA

NO

V N

AD

ZOR

NIH

SV

ETO

V IN

UP

RAV

NIH

OD

BO

RO

V

1Pojasnilo DURSšt. 4210-224/2007-01031-04z dne 29. 6. 2007


11

8

Akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja se izračuna in plača od davčne osnove po stopnji 25 %, kot to določa deveti odstavek 127. člena ZDoh-2. Pri tem je potrebno upoštevati, da bo posameznik, katerega stopnja dohod-nine na letni ravni bo višja od 25 %, dolžan razliko doplačati na podlagi prejete odločbe o odmeri dohodnine.

Od izplačil članom nadzornega sveta je družba dolžna v skladu z VIII. členom Skle-pa o določitvi prispevkov za posebne primere zavarovanja2, ob izplačilu obračunati in plačati 6 % prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje od bruto zneska, ki vključuje tudi morebitna povračila stroškov. Izračun navedenega prispevka se v skladu z določbo 334. člena (ZDavP-2) opravi v obračunu davčnih odtegljajev. Opozarjamo, da navedenega prispevka ni treba obračunati in plačati članom nadzornega sveta, ki so tujci.

Posebni davek na določene prejemke se ob izplačilu članom nadzornega sveta ne obračuna. Prav tako se tudi ne plača pavšalni prispevek za obvezno zdravstveno zava-rovanje, saj ne gre za plačilo po pogodbi o delu.

Z vidika obdavčitve dohodkov članov nadzornega sveta je pomembno tudi dejstvo, da so tako notranji (člani nadzornega sveta, ki so tudi zaposleni v družbi), kot zunanji člani nadzornega sveta obravnavani enako. Kot je razsodilo Upravno sodišče Repu-blike Slovenije3 že leta 2004, namreč plačilo članom nadzornega sveta izhaja iz skle-pa skupščine, zato podlaga za poslovni dogodek ni pogodba o zaposlitvi. Dohodkov notranjih članov, ki so vezani na opravljanje funkcije člana nadzornega sveta, tako ni mogoče obdavčevati kot dohodke iz delovnega razmerja.

OP

RE

DE

LITE

V D

OH

OD

KA

ČLA

NO

V N

AD

ZOR

NIH

SV

ETO

V IN

UP

RAV

NIH

OD

BO

RO

V

2Sklep o določitviprispevkov za posebne

primerezavarovanja,

Uradni list RS, št. 111/2000,

s spremembamiin dopolnitvami

2Obrazložitevsodbe -

glej poglavje 4.1.


11

9

2.OPREDELITEV DOHODKAČLANOV UPRAV/POSLOVODSTVA DRUŽBE


12

0

2.1. PRAVNA PODLAGA ZA DELO POSLOVODNE OSEBEDoločbe ZDR upoštevajo poseben status poslovodnih oseb, saj pri poslovodnih ose-bah, zaradi njihovega posebnega položaja, ni potrebno upoštevati vseh pravic, ki jih sicer za zaposlene določa ZDR. Tako ZDR v 72. členu določa:

“Če poslovodne osebe sklepajo pogodbo o zaposlitvi, lahko v pogodbi o zaposlitvi stran-ki drugače uredita pravice, obveznosti in odgovornosti iz delovnega razmerja v zvezi s:

• pogoji in omejitvami delovnega razmerja za določen čas;• delovnim časom;• zagotavljanjem odmorov in počitkov;• plačilom za delo;• disciplinsko odgovornostjo;• prenehanjem pogodbe o zaposlitvi.“

Besedna struktura “če poslovodne osebe sklepajo pogodbo o zaposlitvi“ nakazuje, da za poslovodne osebe ni nujno, da so v delovnem razmerju z družbo, vendar pa je sklenitev delovnega razmerja s poslovodjem nujna v primeru, ko so podani vsi elemen-ti delovnega razmerja po 4. členu ZDR. Skladno s prvim odstavkom navedenega člena je delovno razmerje razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, ose-bno in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Elementi delovnega razmerja so tako sledeči:1. prostovoljna vključitev v organiziran delovni proces delodajalca;2. odplačnost;3. osebno in nepretrgano delo delavca;4. delo pod nadzorom in navodili delodajalca.

V kolikor niso podani vsi elementi delovnega razmerja po 4. členu ZDR, potem go-vorimo o drugih oblikah pogodb (npr. podjemne pogodbe, mandatne pogodbe, ...).

Pri poslovodnih osebah zadnji element delovnega razmerja praviloma ni tako poudar-jen oziroma se ne pojavlja v takšni obliki kot pri ostalih zaposlenih, zato je mogoče pri poslovodnih osebah, ki niso strogo podvržene delu pod nadzorom in navodili delodaja-lca, skleniti tudi pogodbo civilnega prava (pogodbo o poslovodenju).

V kolikor bi družbena pogodba oziroma statut družbe določala, da je poslovodstvo pri sprejemanju tudi vsakodnevnih ali manj odločilnih odločitev glede vodenja družbe, ve-zano na odobritve ali soglasja nadzornega sveta ali skupščine, bi vsekakor lahko govo-rili, da je podan tudi element dela pod nadzorom in navodili družbe.

Direktorji družb lahko opravljajo svoje delo tudi na osnovi pogodbe o poslovodenju. Pogodba o poslovodenju (imenovana tudi pogodba o poslih vodenja) je pogodba sui generis, saj v našem pravu kot taka ni opredeljena. Teoretiki takšni pogodbi deloma pripisujejo naravo pogodbe o delu, deloma pa naravo mandatne pogodbe, ki pa sta pogodbi civilnega prava.

Upoštevajoč civilno naravo pogodbe o poslovodenju za poslovodjo, ki svojo funkcijo opravlja na podlagi takšne pogodbe, ne veljajo določila ZDR in s tem tudi ni zagotovljen

OP

RE

DE

LITE

V D

OH

OD

KA

ČLA

NO

V U

PR

AV/P

OS

LOVO

DS

TVA

DR

UŽB

E


12

1

minimum pravic, ki jih za zaposlene zagotavlja ZDR. Glede na navedeno je potrebno v takšnem primeru v samo pogodbo o poslovodenju neposredno vključiti vse pravice, ki se jih s področja delovne zakonodaje želi nuditi poslovodji.

Kljub dejstvu, da se pogodba o poslovodenju pojavlja kot alternativa k sklepanju po-godb o zaposlitvi, pa je potrebno ponovno poudariti, da bi se takšna pogodba lahko štela za pogodbo o zaposlitvi, v kolikor bi bil nadzor in navodila s strani družbe takšne intenzitete, da bi bili podani vsi elementi delovnega razmerja.

Kot lahko razberemo iz zgoraj navedenega, lahko poslovodna oseba delo opravlja na podlagi pogodbe o zaposlitvi ali pogodbe o poslovodenju, pri čemer se davčna ob-ravnava dohodkov posameznika lahko znatno razlikuje.

V naslednji tabeli prikazujemo primer prihranka v primeru prejemanja dohodka po pogodbi o poslovodenju – razmerje med bruto plačo, neto plačo in bruto bruto plačo (torej stroškov družbe). Pri obdavčitvi dohodkov, izplačanih po poslovodni pogodbi je potrebno upoštevati, da se višina prispevkov razlikuje glede na to, ali je posameznik že obvezno socialno zavarovan na drugi podlagi ali ne.

Vir: Izračun družbe Taxgroup Davčno svetovanje d.o.o., ki temelji na mnenju družbe glede obdavčitve plačila po poslovodni pogodbi

Pri izračunu smo izhajali iz enake bruto plače za vse tri navedene primere. Kot lahko razberemo iz izračuna, je strošek za družbo najvišji v primeru izplačila dohodka po po-godbi o zaposlitvi. Najnižji strošek, pa plačilo poslovodji predstavlja za družbo kadar poslovodja svoje delo opravlja na podlagi poslovodne pogodbe; obvezno zavarovanje pa ima sklenjeno – npr. zaradi dela po pogodbi o zaposlitvi, pri drugi družbi. Skladno z določbami ZPIZ-a se mora namreč oseba, ki je v delovnem razmerju z družbo A in hkrati opravlja delo na podlagi pogodbe o poslovodenju v družbi B, obvezno socialno zavarovati le na podlagi delovnega razmerja v družbi A. V tem primeru se iz naslova sklenjene pogodbe o poslovodenju ni dolžna vključiti v obvezno socialno zavarovanje.

2.2. OBDAVČITEV POSLOVODNE OSEBE V PRIMERU DELA PO POGODBI O ZAPOSLITVI

Obračunavanje in plačevanje ter stopnje prispevkov za socialno varnost, ki se plačujejo od osebnega dohodka poslovodne osebe, ki so v delovnem razmerju z družbo, določa Zakon o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96, 18/96, 34/96, 87/97, 3/98, 106/99, 81/00 in 97/01, v nadaljevanju ZPSV). V prvem odstavku 3. člena tega zakona je določeno, da zavezanci plačujejo prispevke za socialno varnost iz bruto

Tabela št. 1:

Izračun

obdavčitve dohodka

po poslovodni

pogodbi

Plača po Plačilo po Plačilo po pogodbi poslovodni pogodbi poslovodni pogodbi o zaposlitvi brez obveznega - socialno zavarovanje socialnega zavarovanja na drugi podlagI na drugi podlagi

Bruto plača 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 €

Neto plača 2.614,72 € 2.633,60 € 3.033,34 €

Bruto bruto plača 6.250,00 € 5.442,50 € 5.302,91 €

OP

RE

DE

LITE

V D

OH

OD

KA

ČLA

NO

V U

PR

AV/P

OS

LOVO

DS

TVA

DR

UŽB

E


12

2

plače in iz bruto nadomestil plače za čas odsotnosti z dela v skladu s predpisi o de-lovnih razmerjih, če ni z zakoni drugače določeno.

2.2.1. Akontacija dohodnineDelodajalci so ob izplačilu plače dolžni v skladu z ZDoh-2 obračunati akontacijo dohod-nine. Osnovo za obračun akontacije dohodnine izračunamo kot razliko med bruto dohodkom poslovodne osebe, prispevki za socialno varnost in morebitnimi davčnimi olajšavami, do katerih je upravičen prejemnik plače.

Ob obračunu akontacije dohodnine je potrebno biti pozoren tudi na to ali je izplačevalec plače glavni delodajalec ali ne. V primeru, da izplačevalec plače ni glavni delodajalec, ob obračunu akontacije dohodnine ne sme upoštevati olajšav in akontacijo dohodnine obračuna po stopnji 25 % od davčne osnove (torej se ne upošteva dohodninska lest-vica, ki smo jo predstavili zgoraj).

2.2.2. Davek na izplačane plačeOd plače, ki se izplačuje poslovodni osebi, je dolžan delodajalec obračunati tudi davek na izplačane plače, ki je predpisan z Zakonom o davku na izplačane plače (Uradni list RS, št. 21/06-UPB2).

Tabela št. 2:

Vrste prispevkov

za socialno varnost

Vrsta prispevkov Prispevki iz plače Prispevki na plačo za socialno varnost (bremenijo (bremenijo zaposlenega) delodajalca)

Prispevki za pokojninsko 15,50 % 8,85 %

in invalidsko zavarovanje

Prispevki za zdravstvo 6,36 % 6,56 %

Prispevki za zaposlovanje 0,14 % 0,06 %

Prispevki za starševsko varstvo 0,10 % 0,10 %

Prispevek za poškodbe 0,53 %

SKUPAJ 22,10 % 16,10 %

Tabela št. 3:

Mesečna

dohodninska

lestvica

MESEČNA LESTVICA

nad do znaša davek

566,67 EUR 16 %

566,67 EUR 1.133,33 EUR 90,67 EUR +27 % nad 566,67 EUR

1.133,33 EUR 243,67 EUR + 41 % nad 1.133,33 EUR

Tabela št. 4:

Stopnje davka na

izplačane plače

Če znaša mesečna bruto plača zaposlenega nad do Znaša davek

688,53 EUR 0 %

688,53 EUR 1.669,17 EUR 2,3 %

1.669,17 EUR 3.129,69 EUR 4,7 %

3.129,69 EUR 8,9 %

OP

RE

DE

LITE

V D

OH

OD

KA

ČLA

NO

V U

PR

AV/P

OS

LOVO

DS

TVA

DR

UŽB

E


12

3

Davek na izplačane plače se ne obračunava in plačuje od: 1. bonitet,2. povračil stroškov,3. regresa,4. božičnice (če ne gre npr. za poračun plače) in 5. drugih dohodkov, ki jih ni mogoče opredeliti kot plačo.

OP

RE

DE

LITE

V D

OH

OD

KA

ČLA

NO

V U

PR

AV/P

OS

LOVO

DS

TVA

DR

UŽB

E


12

4

3.STROŠKI ORGANOV VODENJA INNADZORAZ VIDIKA DAVKAOD DOHODKOV PRAVNIH OSEB


12

5

3.1. DAVČNA OSNOVA IN DAVČNO (NE)PRIZNANI ODHODKI

V zvezi s stroški organov vodenja in nadzornega sveta je potrebno upoštevati osnovna načela določanja davčno priznanih odhodkov: • priznajo se samo odhodki, obračunani v skladu s SRS (kot bomo videli, se neka-

tera izplačila krijejo v breme dobička in tako ne predstavljajo odhodkov in odhodki morajo vedno temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah),

• odhodki morajo biti poslovno potrebni in • ne smejo se nanašati na zasebno življenje članov uprave ali nadzornih svetov (izje-

ma primeri, ko so takšni stroški obdavčeni kot boniteta).

Šele, če stroškov ni mogoče na podlagi zgoraj navedenih kriterijev opredeliti kot davčno nepriznane odhodke, lahko stroške uprave opredelimo kot v celoti davčno priznane odhodke, stroški nadzornega sveta pa so le delno davčno priznani, samo 50 % teh stroškov znižuje davčno osnovo za obračun DDPO.

ZDDPO-2 v prvem odstavku 29. člena (splošno) določa:

(1) Za ugotavljanje dobička se priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu.

Na določbo navedenega člena se z vidika obravnave stroškov nadzornega sveta vse-binsko nanaša tudi 3. točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 (nepriznani odhodki), ki določa – povzemamo:

(1) Davčno nepriznani odhodki so: 3. stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, primeroma za zabavo, oddih, šport

in rekreacijo, vključno s pripadajočim davkom na dodano vrednost;

V zvezi z navedeno določbo pa je treba opozoriti na izjemo po 2. točki drugega odstav-ka 30. člena ZDDPO-2, po kateri je kot davčno priznane odhodke mogoče šteti tudi odhodke, ki se nanašajo na zasebno življenje drugih oseb. V zvezi s tem se posta-vlja vprašanje ali je v tem primeru ravno tako treba upoštevati, da je samo 50 % teh stroškov davčno priznanih ali ne.

POSEBNOSTI V ZVEZI Z DAVČNIM OBRAVNAVANJEM STROŠKOV NADZORNEGA SVETAKot smo že pojasnili ZDDPO-2 v prvem odstavku 31. člena v zvezi s priznavanjem stroškov nadzornega sveta pri določanju višine letne davčne osnove za obračun davka od dohodkov pravnih oseb določa, da se samo 50 % teh stroškov prizna kot davčno priznani odhodki:

(1) Kot odhodki se priznajo v višini 50 %: 2. stroški nadzornega sveta oziroma drugega organa, ki opravlja zgolj funkcijo nadzora.

Skladno z navedenima določbama ZDDPO-2 je potrebno pri določanju višine davčne osnove stroške najprej razvrstiti v eno izmed naslednjih dveh skupin:• stroški, ki so povezani z delovanjem nadzornega sveta in so pri tem potrebni za pri-

dobitev prihodkov (priznajo se kot davčno priznani odhodki v višini 50 % – delno priznani odhodki) in

STR

OŠ

KI O

RG

AN

OV

VO

DE

NJA

IN N

AD

ZOR

A Z

VID

IKA

DAV

KA

OD

DO

HO

DK

OV

PR

AVN

IH O

SE

B


12

6

• stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, primeroma za zabavo, oddih, šport, rekreacijo, vključno z pripadajočim DDV (davčno nepriznani stroški).

3.2. OBRAVNAVANJE PLAČIL ČLANOM NADZORNEGA SVETA PO ZDDPO-2

V nadaljevanju davčno obravnavamo posamezna izplačila članom nadzornega sveta in pomen določb po zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb v zvezi s tem4.

3.2.1. Udeležba pri dobičku

Če so člani nadzornih svetov plačani z udeležbo pri dobičku ali drugi obliki poslovne uspešnosti družbe, in se ta plačila izplačajo iz čistega dobička družbe (npr. na podlagi sklepa skupščine) ne pomenijo odhodkov družbe, oziroma jih v naslednjem letu pri določanju višine letne davčne osnove za obračun davka od dohodkov pravnih oseb ne moremo vštevati med davčno priznane odhodke. To je predvsem pomembno, saj je bil takšen načina nagrajevanja v Sloveniji v preteklosti zelo pogost. V kolikor ta način nagrajevanja v družbi še obstaja, je po našem mnenju ustrezno, da ni del rednega nagrajevanja članov nadzornega sveta, ampak imajo plačila naravo dodatne nagrade za opravljeno delo in so na ta način povezana z rezultatom dela članov nadzornega sveta.

Izplačila članom nadzornega sveta iz dobička pa se v enem primeru lahko obravnava-jo kot odhodki in se priznajo kot delno davčno priznan odhodek. Če namreč lahko družba izplačilo iz naslova udeležbe članov nadzornega sveta že ob zaključevanju let-nega poročila obravnava kot obveznost družbe, se ta izplačila v skladu s Slovenski-mi računovodskimi standardi obravnavajo kot deleži v razširjenem dobičku, ki se ob-ravnavajo kot poslovni odhodki.

Deleži v razširjenem dobičku, in ne stroški dela, so: a) zneski, ki jih odvisno od razširjenega dobička prejemajo člani organov v podjetju, ki

ne prejemajo plač, in b) zneski, ki jih odvisno od razširjenega dobička prejemajo zaposlenci v podjetju kot

dodatek k plačam.

SRS 15.5 poleg tega določa, da deleži v razširjenem dobičku skupaj z ustreznimi daja-tvami povečujejo poslovne odhodke, tako da je dokončni dobiček že zmanjšan za nji-hovo velikost.

Kriterije, ki morajo biti izpolnjeni pri pripoznavanju teh izplačil določa SRS 15.16, ki določa, da lahko družba dodatne poslovne odhodke izkaže, če temeljijo na: • pravni obveznosti podjetja,• odločitvi poslovodstva ali drugega organa, ki je za takšno odločitev pristojen, pre-

den so računovodski izkazi odobreni za objavo ali• nedvoumno izkazani posredni obveznosti podjetja.

V primeru, da višine nagrade članom nadzornega sveta ni mogoče vnaprej predvideti (da npr. niso določeni jasni kriteriji za izplačilo nagrade in njena povezanost z dosega-

4Pri tem opozarjamo, da bo družba v obračunu

davka od dohodkov pravnih oseb izplačila,

ki se priznajo kot davčno priznani strošek

nadzornega sveta, samo delno prizna-

la (50 %) kot davčno priznane odhodke.

STR

OŠ

KI O

RG

AN

OV

VO

DE

NJA

IN N

AD

ZOR

A Z

VID

IKA

DAV

KA

OD

DO

HO

DK

OV

PR

AVN

IH O

SE

B


12

7

nji ciljev in izplačilo nagrade ni opredeljeno kot obveznost družbe), tudi ni mogoče vna-prej vračunati deležev v razširjenem dobičku oziroma znižati davčne osnove.

V zvezi s tem opozarjamo, da je bilo v letih 2005 in 2006 izkazovanje deležev v razširjenem dobičku, kot davčno priznanih odhodkov sporno, saj je Davčna uprava Re-publike Slovenije zavzela stališče, da se tudi ta plačila štejejo kot delitev dobička, ki so bila v 2. točki prvega odstavka 21. člena ZDDPO-1 opredeljena kot davčno nepriznan odhodek. ZDDPO-2 podobne določbe ne pozna več.

V zvezi s knjigovodskim obravnavanjem udeležbe članov nadzornih svetov v dobičku družbe, je v primeru, da družba v knjigovodstvu že upošteva Mednarodne standarde računovodskega poročanja, potrebno upoštevati tudi posebnost, da Mednarodni računovodski standardi zahtevajo, da se udeležba članov nadzornih svetov v dobičku izkazuje med stroški dela in jih ni mogoče izkazovati v breme kapitala družbe. To pa lahko vpliva tudi na davčno obravnavo teh izplačil, saj ZDDPO-2 v tretjem odstavku 12. člena določa, da se v obračunu DDPO priznavajo odhodki, obračunani v skladu z računovodskimi standardi.

3.2.2. Plačila za opravljanje funkcije in sejnine

Za družbo je predvsem pomembno, da se plačila članov nadzornega sveta zagotavlja-jo kot plačila za opravljanje funkcije in plačila v obliki sejnin, ki z vidika obdavčitve po ZDDPO-2 za družbo pomenijo odhodke poslovnega leta in se pri določanju višine letne davčne osnove za obračun davka od dohodkov pravnih oseb obravnavajo kot davčni priznani stroški. Opozarjamo, da morajo vsa izplačila temeljiti na verodostojnih knjigo-vodskih listinah.

Dohodek članov nadzornih svetov, ki so imenovani ali voljeni, se obravnava kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Akontacija dohodnine se plačuje po stopnji 25 % od davčne osnove. Davčna osnova je prejeti dohodek, zmanjšan za 10 % normirane stroške.

V nadaljevanju citiramo pojasnilo DURS, ki pojasnjuje davčno obravnavo sejnin, izplačanih članom nadzornih svetov5:

V skladu s prvim odstavkom 192. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 15/05-UPB1), v nadaljevanju: ZGD, prvi nadzorni svet imenujejo ustanovitelji, iz 264. člena tega zakona pa je razvidno, da člane nadzornega sveta, ki zastopajo in-terese delničarjev, voli skupščina.

Na podlagi 78. člena Zakona o sodelovanju delavcev pri upravljanju (Uradni list RS, št. 42/93, 61/00-odl. US: U-I-302/97 in 56/01), v nadaljevanju: ZSDU, se sodelova-nje delavcev pri upravljanju v organih družbe lahko uresničuje tudi prek predstavnikov delavcev v nadzornem svetu družbe. V skladu z 79. členom ZSDU se število pred-stavnikov delavcev v nadzornem svetu določi s statutom družbe, vendar ne more biti manjše od tretjine članov in ne večje od polovice vseh članov nadzornega sveta družbe. Predstavnike delavcev, ki so člani nadzornega sveta, izvoli in odpokliče svet delavcev in s tem seznani skupščino družbe.

5Pojasnilo DURS, št. 42401-10192/2005,z dne 8.8.2005

STR

OŠ

KI O

RG

AN

OV

VO

DE

NJA

IN N

AD

ZOR

A Z

VID

IKA

DAV

KA

OD

DO

HO

DK

OV

PR

AVN

IH O

SE

B


12

8

Iz navedenega izhaja, da so člani nadzornega sveta lahko voljeni ali imenovani.

Plačilo članom nadzornega sveta je urejeno v 276. členu ZGD: za njihovo delo se la-hko zagotovi plačilo ali udeležba na dobičku, to pa določi statut ali skupščina. Plačilo mora biti v ustreznem razmerju z nalogami članov nadzornega sveta in s finančnim položajem družbe.

V skladu s 23. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 70/05-UPB2), v nad-aljevanju: ZDoh-1, dohodek iz zaposlitve vključuje vse dohodke, ki jih prejme fizična oseba na podlagi zaposlitve (v nadaljevanju: delojemalec) od izplačevalca, ki je delo-dajalec ali druga oseba (v nadaljevanju: delodajalec), v zvezi s preteklo ali sedanjo za-poslitvijo. Kot zaposlitev velja vsako odvisno pogodbeno razmerje, na podlagi katerega ima fizična oseba pravico do plačila za opravljeno delo ali storitev, ne glede na to, ali je to fizično ali intelektualno delo, vključno z ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela in ne glede na čas trajanja zaposlitve. Za zaposlitev po tem zakonu velja tudi opravlja-nje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev in opravljanje funkcije na podlagi imenovanja ali izvolitve v državni ali drug organ.

V skladu z navedenim velja tudi opravljanje dela na podlagi članstva v nadzornem svetu za zaposlitev po ZDoh-1. Sejnine članom nadzornega sveta se obravnavajo kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 26. členu ZDoh-1, ne glede na prejem-nikov delovnopravni status.

V skladu z navedenim se kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja obravnava vsak posamezen dohodek za opravljeno delo ali storitev na podlagi članstva v nad-zornem svetu. Davčna osnova od tega dohodka je v skladu s četrtim odstavkom 29. člena ZDoh-1 vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka. Dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela in storitev je mogoče uveljavljati, priznajo se na podlagi dokazil (računov) največ do višine, ki jo na podlagi 31. člena tega zakona določi vlada.

Akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja se po določbi devetega odstavka 121. člena ZDoh-1 izračuna in plača od davčne osnove iz četrtega odstavka 29. člena tega zakona po stopnji 25 %.

Po določbi prvega odstavka 267. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 25/05-UPB1 in 56/05-sklep US), v nadaljevanju: ZDavP-1, mora izplačevalec dohod-ka iz drugega pogodbenega razmerja, ki je plačnik davka, hkrati z obračunom tega dohodka izračunati in odtegniti tudi akontacijo dohodnine. Davčni odtegljaj opravi plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja, katerega mora v skladu s Pravilnikom o obrazcih za obračun davčnih odtegljajev ter o načinu in rokih predlaganja obrazcev davčnemu organu (Uradni list RS, št. 125/04, 31/05 in 54/05) predložiti davčnemu organu na obrazcu REK-1d, ki je priloga 6 tega pravilnika.

Navedeni dohodki pomenijo tudi osebne prejemke, od katerih se v skladu z VIII. členom Sklepa o določitvi prispevkov za posebne primere zavarovanja (Uradni list RS, št. 111/00, 17/02, 22/02, 19/03, 17/04 in 17/05) plačuje prispevek za pokojnins-ko in invalidsko zavarovanje. Izplačevalci tega plačila plačujejo navedeni prispevek za zavarovance, ki v okviru kakega drugega pravnega razmerja opravljajo delo za plačilo in niso na podlagi istega pravnega razmerja že obvezno zavarovani, v znesku 6 % od

STR

OŠ

KI O

RG

AN

OV

VO

DE

NJA

IN N

AD

ZOR

A Z

VID

IKA

DAV

KA

OD

DO

HO

DK

OV

PR

AVN

IH O

SE

B


12

9

bruto zneska osebnega prejemka iz pravnega razmerja. Izračun navedenega prisp-evka se v skladu z določbo tretjega odstavka 334. člena ZDavP-1 opravi v obračunu davčnih odtegljajev.

3.2.3. Plačila članom komisij nadzornih svetov in upravnih odborov

Pri plačilih članov komisij nadzornih svetov in upravnih odborov se postavlja vprašanje

davčne obravnave njihovih dohodkov. Da se dohodki članov komisij v primerjavi s člani

nadzornih svetov oziroma upravnih odborov z davčnega vidika obravnavajo enako kot

izplačila osebam za opravljanje nalog na podlagi njihovega imenovanja, potrjuje pojas-

nilo DURS, ki ga citiramo v nadaljevanju:6

Prejemki, ki se izplačajo osebam za opravljanje nalog na podlagi njihovega imenovanja v

komisije, ki jih skladno s 279. členom ZGD-1 imenuje nadzorni svet oziroma upravni odbor

družbe, se obdavčijo kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

Davčna osnova od tega dohodka je vsak posamezni dohodek, zmanjšan za 10 % normi-

rane stroške, akontacija dohodnine pa se izračuna, odtegne in plača po stopnji 25 %.

V skladu z 2. točko prvega odstavka 31. člena ZDDPO-2, ki določa, da se stroški

nadzornega sveta oziroma drugega organa, ki opravlja zgolj funkcijo nadzora, kot

odhodki priznajo v višini 50 %, se tudi plačila članom komisij, ki jih imenuje nad-

zorni svet (tudi o svojem delu poročajo nadzornemu svetu), šteje kot dohodek nad-

zornega sveta in se kot odhodek priznajo v višini 50 %. Plačila članom komisij,

imenovanih s strani upravnega odbora, se enako kot stroški upravnega odbora,

kot odhodek priznajo v višini 100 %. Komisije, ki jih imenuje upravni odbor, ne

štejejo kot organ, torej tudi iz tega izhaja, da so plačila članom teh komisij lahko

davčno priznani odhodek.

3.2.4. Izobraževanje članov nadzornega sveta

Če je izobraževanje članov nadzornega sveta potrebno z vidika družbe, lahko ob upoštevanju prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 predstavlja delno davčno priznani strošek družbe (kot strošek nadzornega sveta), sicer pa ga družba ne more priznati kot davčno priznan odhodek.

29. člen ZDDPO-2 namreč določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Stroški izobraževanja so torej priznani davčni odhodek samo takrat, kadar so z vidika družbe nujno potrebni; pomeni, da so povezani z opravljanjem dejavnosti,...

Z vidika člana nadzornega sveta plačilo izobraževanja, ki ga plača družba in je nujno potrebno za poslovanje družbe, ni del plačila za delo oziroma nagrade člana nadzorne-ga sveta. Gre namreč za strošek družbe, ki ni v odvisnosti od člana nadzornega sveta ali drugega člana organov vodenja družbe.

6Pojasnilo DURS,št. 4210-224/2007-01031-04z dne 29.6.2007

STR

OŠ

KI O

RG

AN

OV

VO

DE

NJA

IN N

AD

ZOR

A Z

VID

IKA

DAV

KA

OD

DO

HO

DK

OV

PR

AVN

IH O

SE

B


13

0

Če gre za izobraževanje, ki je povezano s poslovanjem družbe, se z vidika posamezni-ka ne šteje kot boniteta, če pa izobraževanje ni povezano s poslovanjem družbe, pa strošek izobraževanja za posameznika predstavlja boniteto, ki se ustrezno obdavči.

Podobno velja za strošek izobraževanja, ki ga plača član nadzornega sveta sam. Če gre za izobraževanje, ki je povezano s poslovanjem družbe, lahko član nadzornega pri-glasi ta strošek in družba mu ga lahko povrne. Družba lahko navedeni strošek povrne le na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Pri tem velja poudariti, da stroška izobraževanja član nadzornega sveta, če bi ga plačal sam, ne more uveljavljati kot de-janski strošek v napovedi za odmero dohodnine.

V nadaljevanju citiramo pojasnilo DURS, ki predstavlja mnenje v zvezi s davčnim priznavanjem stroškov izobraževanja za člane nadzornih svetov in upravnih odborov:7

Po ZDDPO-2 je osnova za davek od dohodkov pravnih oseb dobiček, ki je presežek pri-hodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Če ZDDPO-2 ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovne-ga izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. V skladu s SRS 14 (2006), točko 14.7. med stroške sto-ritev v širšem pomenu štejejo tudi stroški štipendij in šolnin, povezanih s poslovanjem podjetja in podobni stroški.

Iz navedenega izhaja, da tudi stroški izobraževanja članov nadzornih svetov in upravne-ga odbora, ki so povezani s poslovanjem družbe, lahko štejejo kot odhodki za poslovne namene. Kot davčni odhodki pa lahko štejejo celotni stroški izobraževanja članov up-ravnega odbora in le 50 % stroškov izobraževanja članov nadzornega sveta. 31. člen ZDDPO-2 namreč določa, da se kot odhodki priznajo v višine 50 % stroški nadzornega sveta oziroma drugega organa, ki opravlja zgolj funkcijo nadzora. Stroški upravnega odbora pa se priznajo v 100 % znesku, ker upravni odbor v skladu s 285. členom Za-kona o gospodarskih družbah – ZGD-1 poleg nadzora izvajanja poslov družbe tudi vodi družbo, kar pomeni da ne gre zgolj za funkcijo nadzora.

V zvezi z vprašanjem, ali tudi stroški izobraževanja članov nadzornega sveta in up-ravnega odbora, ki niso povezani s poslovanjem družbe, lahko štejejo kot davčno pri-znani odhodek, je treba upoštevati, da se prejemki teh oseb obravnavajo kot dohodek iz zaposlitve, kar je navedeno v prvem odstavku te točke. Pri tem je treba upoštevati še tretji odstavek 35. členaZDDPO-2, ki določa, da se kot druga izplačila v zvezi z za-poslitvijo štejejo tudi stroški bonitet, ki so obdavčeni po zakonu, ki ureja dohodnino in 30. člen ZDDPO-2, ki določa da so stroški za zagotavljanje bonitet in drugih izplačil v zvezi z zaposlitvijo davčno priznani odhodki, če so obdavčeni po zakonu, ki ureja dohodnino.

Dodati pa je treba, da so ne glede na obdavčitev po zakonu o dohodnini, stroški izobraževanja članov nadzornega sveta davčno priznani le v višini 50 %.

7Pojasnilo DURSšt. 4210-224/2007-

01031-04z dne 29.6.2007

STR

OŠ

KI O

RG

AN

OV

VO

DE

NJA

IN N

AD

ZOR

A Z

VID

IKA

DAV

KA

OD

DO

HO

DK

OV

PR

AVN

IH O

SE

B


13

1

3.2.5. Članarina članov nadzornega sveta pri Združenju članov nadzornih svetov

Trenutno veljavni ZDDPO-2 ne vsebuje posebnih določb glede članarin poklicnim združenjem. Ne glede na to ob upoštevanju četrte točke 3. odstavka 21. člena pred tem veljavnega ZDDPO-1 menimo, da plačila navedene članarine ne moremo šteti med davčno priznane stroške.

Z vidika osebne obdavčitve člana nadzornega sveta se tovrstna plačila štejejo kot obdavčen dohodek posameznika, ki se všteva v davčno osnovo za obračun davkov in prispevkov iz tega dohodka.

3.2.6. Povračila stroškov za udeležbo na seji

Povračila stroškov, kot so na primer prevoz na sejo (kilometrina ali strošek javnega prevoznega sredstva), cestnine, dnevnice in druga povračila materialnih stroškov za udeležbo na seji nadzornega sveta, kot tudi povračilo drugih materialnih stroškov v zvezi s tem (na primer stroški informiranja v zvezi z udeležbo – telefon in e-pošta), la-hko štejemo med davčno priznane stroške nadzornega sveta, če temeljijo na verodos-tojnih knjigovodskih listinah.

Davčno priznane stroške za družbo pa predstavljajo tudi drugi stroški v zvezi s seja-mi, ki ne pomenijo povračil stroškov članom nadzornega sveta. Kot primer navajamo stroške najema dvorane, pogostitev in morebitnih drugih storitev, ki v tem smislu pri-spevajo k učinkovitosti sej nadzornega organa družbe.

3.2.7. Plačilo za “druga dela” članov nadzornih svetov

Če v družbi pri samem načinu nagrajevanja članov nadzornega sveta poleg sejnin ne obstajajo posebne določbe v zvezi z nagrajevanjem članov nadzornega sveta za opra-vljanje funkcije, med katere bi bilo mogoče sistematično uvrstiti takšno plačilo, meni-mo, da lahko takšna plačila kljub temu ekvivalentno uvrstimo med davčno priznane stroške nadzornega sveta, pri tem pa bi jih bilo smotrno tudi podpreti z dokazili, v ko-likor je to mogoče.

3.2.8. Zavarovanje odgovornosti članov nadzornega sveta

Ne glede na določbe prve točke 3. odstavka 21. člena ZDDPO-1, skladno s katerimi načeloma stroškov družbe za zavarovanje odgovornosti članov nadzornega sveta ni mogoče šteti med davčno priznane stroške, bi bilo po našem mnenju v določenih pri-merih in glede na vsebino posameznega zavarovanja (glede zavarovalnega predme-ta) mogoče zastopati stališče, da se ta plačila vsaj delno priznajo kot davčno priznani strošek nadzornega sveta. Več o davčnem vidiku zavarovanja odgovornosti članov nad-zornega sveta opisujemo tudi v nadaljevanju.

STR

OŠ

KI O

RG

AN

OV

VO

DE

NJA

IN N

AD

ZOR

A Z

VID

IKA

DAV

KA

OD

DO

HO

DK

OV

PR

AVN

IH O

SE

B


13

2

3.3. OBRAVNAVANJE PLAČIL ČLANOM UPRAV PO ZDDPO-2

Plačila članov uprave bomo za namene tega sestavka razdelili v tri skupine: • plača in dodatki k plači,• nagrada iz naslova udeležbe v dobičku družbe in • bonitete.

3.3.1. Plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo

V skladu s 35. členom ZDDPO-2 se plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo poslo-vodnim delavcem, prokuristom in delavcem s posebnimi pooblastili in odgovornostmi priznajo kot odhodek v obračunanem znesku v skladu z zakonom oziroma s pogodbo o zaposlitvi.

Kot davčno nepriznani odhodki se tako štejejo le izplačila, ki nimajo ustrezne podlage v pogodbi o zaposlitvi. Zaradi tega predlagamo, da je v primeru, da bi želeli, da se kot davčno priznani odhodki opredelijo vsa izplačila članom uprave, potrebno natančno preveriti tudi podlago v pogodbah o zaposlitvi.

Povračila stroškov, ki se izplačujejo so davčno priznana v celoti, pri čemer pa je tre-ba upoštevati, da se od zneskov, ki presegajo povračila določena v predpisu Vlade RS, vštevajo v davčno osnovo za obračun akontacije dohodnine in prispevkov za so-cialno varnost.

3.3.2. Plačila iz udeležbe pri dobičku družbe

V zvezi s plačili iz udeležbe pri dobičku veljajo enaki kriteriji, kot smo jih navedli v prejšnjem poglavju. Najprej je tako potrebno presoditi ali lahko družba plačilo iz udeležbe pri dobičku opredeli kot delež v razširjenem dobičku, če pa je mogoče nagrado izplačati le v breme čistega dobička (plačilo ne izpolnjuje pogojev po SRS 15.16), za znesek izplačila ni mogoče znižati davčne osnove.

3.3.3. Bonitete

Nagrajevanje zaposlenih z bonitetami (namesto v obliki plače) je z novim ZDDPO-2, ki kot davčno priznane odhodke priznava tudi stroške bonitet, postalo še zanimivejše.

Pogoj je, da se bonitete posamezniku zagotavljajo na podlagi pogodbe o zaposlitvi.

Tretji odstavek 35. člena namreč bonitete opredeljuje kot druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, ki so kot takšna davčno priznan odhodek v obračunanem znesku, če so obračunane (zagotovljene) v skladu s pogodbo o zaposlitvi. V zvezi z bonitetami danimi poslovodnim osebam, bi opozorili še na en vidik, ki je

STR

OŠ

KI O

RG

AN

OV

VO

DE

NJA

IN N

AD

ZOR

A Z

VID

IKA

DAV

KA

OD

DO

HO

DK

OV

PR

AVN

IH O

SE

B


13

3

zanimiv v primerih, ko je poslovodna oseba tudi družbenik v družbi. V primerih, ko so davčni organi v inšpekcijskih postopkih v preteklosti ugotovili, da se službena vozila, plovila,… uporabljajo za zasebne namene s strani oseb, ki so družbeniki (lahko tudi 100 %) v družbi in hkrati tudi poslovodne osebe po pogodbi o zaposlitvi, so praviloma takšno boniteto opredelili kot boniteto iz delovnega razmerja, kar pa po našem mnenju ni pravilno. V primeru, ko boniteta ni izhajala iz pogodbe o zaposlitvi, bi bilo treba takšne ugodnosti opredeliti kot dohodke iz kapitala (kot dividendam podobne dohodke – prikrito izplačilo dobička). V tem primeru se lahko izognemo obdavčitvi po dohodninski lestvici in prispevkom za socialno varnost, ni pa se mogoče izogniti davku od dohodkov pravnih oseb, saj odhodov v tem primeru ni mogoče zagovarjati kot davčno priznanih odhodkov.

Upoštevajte, da Zakon o dohodnini dohodke iz naslova bonitet, ki so omogočene družbenikom, opredeljuje bodisi kot dohodke iz kapitala – dividendam podobne dohodke (v primeru da ima posameznik več kot 25 % delež v družbi – upoštevajte kriterije iz 74. člena ZDDPO-2) ali kot drug dohodek (v vseh primerih, ko družbenik ne izpolnjuje zgoraj navedenih pogojev).

STR

OŠ

KI O

RG

AN

OV

VO

DE

NJA

IN N

AD

ZOR

A Z

VID

IKA

DAV

KA

OD

DO

HO

DK

OV

PR

AVN

IH O

SE

B


13

4

4.POSEBNOSTI


13

5

4.1. IZENAČENOST NOTRANJIH IN ZUNANJIH8 ČLANOV NADZORNIH SVETOV

Z vidika različne davčne obravnave izplačil dohodkov notranjim in zunanjim članom nadzornega sveta to je, ali se notranji in zunanji člani nadzornega sveta različno davčno obravnavajo, ni več dileme, odkar smo leta 2004 dobili sodbo Upravnega sodišča Re-publike Slovenije9. Sodišče je odločilo, da je potrebno tako ene kot druge člane nad-zornega sveta enako davčno obravnavati.

Ne glede na sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije je bilo od 1.1.2005 dalje, ko se je pričel uporabljati ZDoh-110 v praksi mogoče zaslediti dileme ali je enako davčno obravnavanje vseh članov nadzornega sveta še mogoče – pogosto se je namreč za-stavljalo vprašanje, ali je z davčnega vidika potrebno obravnavati dohodke notranjih članov nadzornega sveta kot dohodek iz delovnega razmerja in jih obdavčiti po dohod-ninski lestvici.

Iz sodbe izhaja, da je treba prejemke vseh članov nadzornega sveta obravnavati ena-ko, ne glede na njihov status v družbi – kot plačila za opravljeno delo oziroma storitev po 3. alinei prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (ZDoh).11

Sodišče je menilo, da je glede izplačila sejnin članom nadzornega sveta, ki so hkrati zaposleni v družbi, pri opredelitvi potrebno upoštevati relevantne določbe starega Zakona o gospodarskih družbah12 (ZGD) v členih 264. - 274., po katerih ni razvidna omejitev glede članov nadzornega sveta v smislu zaposlitve v družbi (član nadzornega sveta je lahko tudi oseba, ki ni zaposlena v družbi).

Položaj članov nadzornega sveta je po mnenju sodišča enak, ne glede na to, ali so v družbi zaposleni ali ne, torej ne glede na delovnopravni status. Plačilo članom nad-zornega sveta izhaja iz sklepa skupščine, zato je podlaga za poslovni dogodek (in ne pogodba o zaposlitvi). Zato tudi v ZDoh ni podlage za obdavčitev prejemkov iz tega naslova, denimo plače iz delovnega razmerja po 1. alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh, temveč so to lahko le prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi po 3. alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh. Po sodbi sodišča je potrebno pri opredelitvi narave prejemkov upoštevati tudi relevantne korporacijsko–pravne določbe glede imenovanja članov nadzornega sveta, ki ne pogojujejo članstva v nadzornem svetu z zaposlitvijo v družbi.

Po sodbi sodišča zato v zakonu o dohodnini (ZDoh) ni podlage za obdavčitev prejem-kov notranjih članov nadzornega sveta (torej predstavnikov delavcev, ki so v družbi praviloma tudi zaposleni) iz tega naslova, denimo plače iz delovnega razmerja, temveč so to lahko le prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov. Izhajajoč iz navedenega in obstoječega Zakona o dohod-nini (ZDoh-2)13 lahko zaključimo, da je potrebno vse dohodke članov nadzornega sveta opredeliti kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja.

Akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja se po ZDoh-2 izračuna in plača od davčne osnove (ki predstavlja posamezni dohodek zmanjšan za 10 % normiranih stroškov) po stopnji 25 %.

8V davčni praksi so se člani nadzornega sveta delili na notranje inzunanje članenadzornega sveta, glede na dejstvo ali so bili hkrati tudi v družbi zaposleni – praviloma je pri notranjih članihnadzornega svetašlo za predstavnike delavcev..

9Povzetek sodbeobjavljen v Davčnem biltenu DURS, št. 5/2004

10Zakon o dohodnini - ZDoh-1, Uradni list RS št. 54/2004,s spremembami in dopolnitvami

11Zakon o dohodnini - ZDoh, Uradni list RS št. 71/1993, s spremem-bami in dopolnitvami

12Zakon o gospodarskih družbah – ZGD, Uradni list RS št. 30/1993, s spremembami in dopol-nitvami

13Zakon odohodnini - ZDoh-2, Uradni list RS št. 117/2006, 33/2007 Odl. US

PO

SE

BN

OS

TI


13

6

Ker pri izplačilu dohodkov notranjim članom nadzornega sveta ne gre za dohodke iz delovnega razmerja tako ni podlage, da bi akontacijo dohodnine obračunali po dohod-ninski lestvici.

Družba je tako dolžna enako obravnavati izplačila dohodkov notranjim in zunanjim članom nadzornega sveta in sicer kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, skladno z določili Zdoh-214.

4.2. DDV VIDIK DAVČNE OBRAVNAVE ČLANOV NADZORNEGA SVETA

Davčna uprava Republike Slovenije (DURS) je v preteklih letih pozivala člane nadzornih svetov, ki so dosegli kriterije iz 45. člena ZDDV15 t.j., da so v zadnjih 12 mesecih pre-segli prag 5 mio SIT iz naslova osebnih prejemkov članstva v nadzornih svetih, naj se registrirajo kot zavezanci za namene DDV. Davčna uprava je namreč tudi dohodke iz članstva v nadzornem svetu štela kot dohodke iz neodvisnega razmerja.

Od 1. 1. 2005 dalje, t.j. od pričetka uporabe vseh določb ZDoh-116, pa se je zara-di jasne razmejitve dohodkov v zakonu o dohodnini (med dohodke iz odvisnega in dohodke iz neodvisnega razmerja) spremenila tudi davčna obravnava dohod-kov posameznikov iz članstva v nadzornih svetih, ki so sedaj jasno opredeljeni kot dohodki iz odvisnega razmerja.

Članom nadzornih svetov se tako od 1.1.2005 dalje ni potrebno več registrirati za namene DDV, saj skladno z ZDoh-1 (kakor tudi skladno z obstoječim ZDoh-217, ki se uporablja od 1.1.2007 dalje) ne opravljajo samostojne (neodvisne) dejavnosti. Posa-mezniki, ki so se v preteklosti identificirali kot zavezanci za DDV tako lahko zahtevajo, da njihova identifikacija za DDV namene preneha.

Z ZDoh–1 in ZDoh-2 se dohodek člana nadzornega sveta šteje kot dohodek iz za-poslitve (odvisno razmerje) in ne več kot neodvisno opravljanje dejavnosti, kar pome-ni, da ta dohodek ne more biti predmet DDV. Od 1.1.2005 se namreč kot dohodek iz zaposlitve šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev in opravljanje funkcije na podlagi imenovanja ali izvolitve v državni ali drug organ.

Ustrezno podlago za prenehanje identifikacije za namene DDV daje tudi DURS v svo-jem pojasnilu18:

Davčni zavezanec za davek na dodano vrednost je skladno s 13. členom ZDDV vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja katerokoli dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Dejavnost obsega vsako proizvodno, prede-lovalno, trgovsko ali storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko ali poklicno dejavnostjo. Dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.

Kot utemeljuje DURS v Pojasnilu, se v skladu s 4.(4) členom šeste direktive z upora-bo besede “neodvisno” iz obdavčenja z DDV izključujejo zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršnekoli druge vezi, ki glede de-

14Podrobnejši opis obdavčitve –

glej poglavje 1.

15Zakon o davku na dodano vrednost -

ZDDV, Uradni list RSšt. 89/1998,

s spremembami in dopolnitvami

16Zakon o dohodnini - ZDoh-1, Uradni list RS

št. 54/2004,s spremembami in

dopolnitvami

17Zakono dohodnini -

ZDoh-2, Uradni list RS št. 117/2006, 33/2007 Odl. US

18Pojasnilo DURS, št. 42601-2/2005,

z dne 26. 1. 2005(v nadaljevanju

Pojasnilo)

PO

SE

BN

OS

TI


13

7

lovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delo-jemalca, to pa pomeni, da slovenska zakonodaja sledi uporabi šeste direktive glede zavezanosti za DDV.

Glede na to, da je uveljavitev ZDoh-1 sledila šesti direktivi, je potrebno upoštevati tudi izvajanje 13. člena ZDDV. ZDoh-1 je uzakonil kriterije odvisnega in neodvisne-ga razmerja, hkrati pa je nekatere vrste dohodkov uvrstil med dohodke iz zaposlitve, torej med dohodke iz odvisnega razmerja. Opredelitev odvisnosti oziroma neodvisnosti opravljanja dejavnosti po ZDoh-1 se tako upošteva tudi pri izvajanju 13. člena ZDDV, kot tudi pojasnjuje DURS.

4.3. POVRAČILA STROŠKOV ČLANOM NADZORNEGA SVETA IN UPRAVE

Zakon o dohodnini povračila stroškov, izplačana članom uprave in nadzornega sveta različno obravnava, saj se nekoliko razlikuje tudi njihova davčna narava. Potrebno pa je upoštevati, da so povračila stroškov prevoza in nočitev vsaj na letni ravni pri obeh dveh skupinah neobdavčena.

Medtem, ko zakon o dohodnini določa, da se povračila stroškov, ki se izplačujejo v ok-viru dohodkov iz delovnega razmerja, že med letom ne vštevajo v osnovo za obračun dohodnine, je treba v primeru plačil članom nadzornega sveta, ki se obravnavajo kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, povračila stroškov med letom vključiti v davčno osnovo. Ob izplačilu povračil stroškov članom nadzornega sveta se tako med letom priznajo samo 10 % normirani stroški, medtem, ko se lahko višji dejanski stroški prevoza in nočitev priznajo šele na podlagi podatkov, ki jih posameznik prijavi v svoji letni napovedi za odmero dohodnine.

V zvezi s povračilom stroškov bi posebej opozorili na pogoj, da so ti vedno izplačani na podlagi verodostojne knjigovodske listine (torej na podlagi ustreznega potnega naloga, iz katerega mora biti vedno razviden tudi namen službene poti in kateremu morajo biti (če se le da) priložena dokazila o tem, da je službena pot bila dejansko opravljena).

Vrste in višina povračil stroškov, ki jih predvideva 44. člen ZDoh-2 in na katere se skli-cuje tudi 41. člen ZDoh-2, so predpisane v Uredbi o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo19 (Uradni list 140/2006, v nadaljevanju Uredba), ki določa višino posameznih stroškov, povezanih z delom, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. V nadaljevanju navajamo bistvene določbe omenjene Uredbe:

• POVRAČILO STROŠKOV PREHRANE MED DELOM • 2. člen Uredbe• povračilo stroškov za prehrano med delom se ne všteva v davčno osnovo dohodka

iz delovnega razmerja, za vsak dan, ko je delojemalec na delu prisoten štiri ure ali več, do višine 5,54 EUR

• izjeme so določene v primerih, ko posameznik dela več kot deset ur dnevno. V teh primerih mu delodajalec lahko izplača neobdavčeno dodatnih 0,69 EUR za vsako dopolnjeno uro prisotnosti na delu po osmih urah prisotnosti na delu

19Uredba o višini povračil stroškovv zvezi z delom indrugih dohodkov,Uradni list RS št. 140/2006,v nadaljevanju Uredba

PO

SE

BN

OS

TI


13

8

• samo povračilo stroškov prehrane med delom in ne dnevnica, se prizna tudi v prim-erih če delojemalec dela izven sedeža delodajalca, če se delo opravlja na območju Slovenije, delojemalec pa se vsakodnevno vrača v kraj kjer prebiva. V primeru, da se tovrstno delo opravlja v tujini so zaposleni upravičeni do izplačila dnevnice

• POVRAČILA STROŠKOV ZA PREVOZ NA DELO IN Z DELA• 3. člen Uredbe• se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, do višine stroškov

javnega prevoza. Pri tem se kot relacija prevoza upošteva razdalja med najbližjim postajališčem običajnemu prebivališču in najbližjim postajališčem do mesta oprav-ljanja dela. Povračilo tako nastalega stroška, pa se ne všteva v davčno osnovo samo, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča.

• v primeru, če delodajalec iz utemeljenih razlogov ne more uporabljati javnega pre-voza, se v davčno osnovo ne všteva povračilo stroška do 0,15 EUR za vsak polni ki-lometer, ki ga mora zavezanec prevoziti z drugim prevoznim sredstvom,

• če ima delojemalec pravico do uporabe službenega vozila za privatne namene in mu delodajalec za tako uporabo službenega vozila zagotovi tudi gorivo, se povračilo stroškov za prevoz na delo všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja – če si torej zaposleni gorivo za zasebne namene krije sam, mu delodajalec lahko neobdavčno izplača zgoraj omenjeno povračilo stroškov prevoza na delo

• DNEVNICE – SLUŽBENO POTOVANJE PO SLOVENIJI• Če traja službeno potovanje v Republiki Sloveniji: • nad 12 do 24 ur, se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva

dnevnica do višine 15,02 EUR; • nad 8 do 12 ur, se v davčno osnovo ne všteva dnevnica do višine 7,51 EUR; • nad 6 do 8 ur, se v davčno osnovo ne všteva dnevnica do višine 5,26 EUR.

• DNEVNICE – SLUŽBENO POTOVANJE PO TUJINI• Višina dnevnice je določena v Uredbi o povračilih stroškov za službena potovanja v

tujino (Ur.l. RS, št. 38/1994, 63/1994, 24/1996, 96/2000, 35/2002, 86/2002, 66/2004, 73/2004, 16/2007) – veljavne zneske boste za posamezno državo našli v Uradnem listu RS, št. 16/2007)

• Če traja službeno potovanje v tujini: • nad 14 do 24 ur, se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva

dnevnica do višine zneska, ki je za posamezno državo oziroma območje določen v predpisu Vlade Republike Slovenije, ki ureja povračila stroškov za službena potovanja v tujino;

• nad 8 do 14 ur, se v davčno osnovo ne všteva dnevnica do višine 75 odstotkov zneska iz predpisa Vlade;

• nad 6 do 8 ur, se v davčno osnovo ne všteva dnevnica do višine 25 odstotkov zneska iz Uredbe.

Uredba določa tudi višine drugih povračil stroškov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo po ZDoh-2, kot so terenski dodatek, povračilo stroškov nočitve, itd.

Vsa zgoraj omenjena povračila stroškov se lahko članom uprave že med letom izplačajo neobdavčeno. Pri povračilih stroškov članov nadzornega sveta pa je treba upoštevati, da se med letom priznajo samo normirani stroški. Davčna osnova od tega dohodka je v skla-

PO

SE

BN

OS

TI


13

9

du s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 namreč vsak posamezen dohodek (ki vključuje tudi povračila stroškov), zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka. V skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela in storitev v drugem pogodben-em razmerju: priznajo se na podlagi dokazil (računov) največ do višine, ki jo na podlagi 44. člena tega zakona določi vlada. Navedene dejanske stroške zavezanec v skladu z določbo 289. člena Zakona o davčnem postopku20 uveljavlja šele v napovedi za od-mero dohodnine, razen nerezidenta, ki jih lahko uveljavlja v sedmih dneh od izplačila dohodka pri pristojnem davčnem organu.

V nadaljevanju na praktičnem primeru prikazujemo obdavčitev dohodkov članov nad-zornega sveta (ki vključujejo povračila stroškov ali ne) med letom in konec leta.

V tem primeru upoštevamo, da je članu nadzornega sveta med letom izplačana sejni-na v višini 1000 EUR.

Ob obračunu akontacije dohodnine se upoštevajo 10 % normirani stroški, tako, da je davčna osnova 900 EUR. Medletna akontacija obračunana po stopnji 25 %, torej znaša 225 EUR. Konec leta, ko zavezanec vloži napoved za odmero dohodnine, je davčna os-nova za obračun dohodnine enaka višini davčne osnove med letom. Pri izračunu davka smo upoštevali obdavčitev v najvišjem dohodninskem razredu z stopnjo davka 41 %. V tem primeru bo posameznik iz naslova tega dohodka doplačal 144 EUR.

V naslednjem primeru pa predstavljamo kalkulacijo v primeru, da ima član nadzornega sveta možnost uveljavljanja dejanskih stroškov prevoza in nočitve v višini 500 EUR.

Iz obračuna je razvidno, da uveljavljanje dejanskih stroškov v letni napovedi za od-mero dohodnine, pomeni znižanje davčne osnove in posledično plačilo nižjega davka. Pri navedenem je potrebno dodati še, da smo pri izračunu dohodnine, ki jo je posa-meznik na koncu leta dolžan plačati, upoštevali najvišji dohodninski razred. Davek je torej obračunan po stopnji 41 %. Kljub temu je davek posameznika v primeru uveljav-ljanja dejanskih stroškov nižji.

Tabela št. 5:

Izračun obdavčitve

sejnine članov

nadzornih svetov, brez

uveljavljanja dejanskih

potnih stroškov

Med letom (v EUR) Na letni ravni (v EUR)

Sejnina 1000 Sejnina 1000

Davčna osnova 900 Uveljavljani normirani stroški (10 %) 100

Akontacija dohodnine (po stopnji 25 %) 225 Davčna osnova (sejnina - povračila stroškov) 900

Dohodnina (po stopnji 41 %) 369

Doplačilo dohodnine 144

Tabela št. 6:

Izračun obdavčitve

sejnine članov

nadzornih svetov, z uvel-

javljanjem dejanskih pot-

nih stroškov

Med letom (v EUR) Na letni ravni (v EUR)

Sejnina 1000 Sejnina 1000

Davčna osnova 900 Uveljavljani dejanski stroški 500

Akontacija dohodnine (po stopnji 25 %) 225 Davčna osnova (sejnina - povračila stroškov) 500

Dohodnina (po stopnji 41 %) 205

Vračilo preveč plačane akontacije dohodnine 20

20Zakon o davčnem postopku,Uradni list RS,št. 117/2006,v nadaljevanju ZdavP-2

PO

SE

BN

OS

TI


14

0

4.4. DAVČNI VIDIK ZAVAROVANJA ODGOVORNOSTI UPRAVE IN NADZORNEGA SVETA

4.4.1. Analiza trenutnega stanja v zvezi z zavarovanji odgovornosti21

V Sloveniji sklepa zavarovanje odgovornosti članov uprav in nadzornih svetov 5 zava-rovalnic. Le-te so v letih 2002 do 2006 dosegle na tem področju naslednjo realizacijo:

Podatki kažejo na to, da se število zavarovanj v preteklem petletnem obdobju, z izjemo v letu 2004, bistveno ne spreminja, skupna premija v letu 2006 pa je celo nižja od leta poprej.

Razlogi za takšno stanje so po mnenju zavarovalnic predvsem v odsotnosti sodne prakse na tem področju. Oškodovanci se zelo redko odločajo za vložitev tožbe. Razlog za to je prav gotovo v nepoznavanju tega področja, poleg tega je precej težavno doka-zati škodljiv sklep uprave in škodo, ki je v posledici tega nastala. Po informacijah, ki smo jih prejeli od zavarovalnic, ki sklepajo ta zavarovanja v Sloveniji, so zavarovalnice v obravnavanem obdobju sicer prejele nekaj prijav škod, vendar nobena od zavarovalnic doslej ni izplačala odškodnine iz naslova odgovornosti uprav ter nadzornih svetov.

V nadaljevanju navajamo nekaj primerov kršitev iz tuje zavarovalne prakse:

UPRAVA

• kršitev dolžnosti poročanja skupščini delničarjev,• kršitev dolžnosti prijave stečaja pri prekomerni zadolženosti ali plačilni nesposobnosti,• kršitev dolžnosti varovanja zaupnih podatkov,• pridobitev brezvrednega deleža v drugi družbi,• napačno vodenje poslovnih knjig,• investicije brez analize rentabilnosti,• sklepanje pravnih poslov brez običajnega zavarovanja za plačilo kupnine,• sklenitev posla brez popolnih informacij,• dajanje ponudb po prenizko postavljeni ceni,• zaposlovanje novih delavcev, ki niso dovolj preverjeni,• sponzoriranje brez smisla.

Tabela št. 7:

Realizacija zavarovanja odgovornosti

članov uprav in nadzornih svetov v

obdobju od leta 2002 do 2006

leto število zavarovanj premija v EUR

2002 52 143.531,69

2003 81 178.831,27

2004 111 283.080,45

2005 78 298.000,29

2006 82 248.229,59

21Analizo zavarovanja odgovornosti smo

povzeli poVodji oddelka za

razvoj neživljenjskihzavarovanj

Zavarovalnice Maribor d.d., Leonidi Fric.

PO

SE

BN

OS

TI

Vir: SZZ, podatki zavarovalnic


141

NADZORNI SVET

• nevestno spremljanje poslovnih poročil,• opustitev opravljanja neposrednega nadzora,• opustitev pravočasnega in pravilnega ukrepanja za ustavitev neugodnega poslovnega gibanja,• opustitev odločitve o odpoklicu članov uprave v utemeljenih primerih,• opustitev sklica skupščine ali sprožitve ustreznih sodnih in revizijskih postopkov.

Zaradi že omenjene pomanjkljive slovenske sodne prakse se na področju odškodninske odgovornosti članov uprav in nadzornih svetov pojavlja še en problem in sicer, da ni možno predvideti višine odškodninskega zahtevka, ki bi mu bil lahko izpostavljen zava-rovanec – član uprave ali nadzornega sveta. Zato tako zavarovanec kot zavarovalnica težko opredelita, za kako visoko zavarovalno vsoto se je smiselno zavarovati in katera so merila za določanje zavarovalne vsote, ki bi nudila ustrezno zavarovalno zaščito.

4.4.2. Davčni vidiki zavarovanja odgovornosti

Vprašanje davčne obravnave plačil premij za zavarovanje odgovornosti uprave in nad-zornega sveta je bilo v preteklosti že večkrat predmet obravnave med različnimi sku-pinami. Davčna uprava Republike Slovenije (DURS) je uradno stališče v zvezi s tem za-vzela z objavo Pojasnila št. 4210-23/2006 z dne 2. 4. 2007, ki ga zaradi specifičnosti problematike navajamo spodaj (izločene so le ugotovitve, ki na tem mestu niso bistve-ne za namene te publikacije):

Zavezanec opisuje različne vrste zavarovanja odgovornosti članov uprave in članov nadzornega sveta, katere ima njegova zavarovalnica med zavarovalnimi produkti, ki jih trži. Kot navaja, tovrstno zavarovanje trži v okviru:

• klasičnega zavarovalnega produkta, ki pokriva odškodninsko odgovornost članov uprave in nadzornih svetov zaradi morebitnih kršitev zakonskih dolžnosti pri vode-nju poslov in zastopanju družbe;

• kombiniranega zavarovalnega produkta, ki poleg klasičnega zavarovanja odgovor-nosti članov organov vodenja in nadzora vključuje tudi zavarovanje premoženjskega interesa same družbe za nevarnosti v primeru obveznosti plačila odškodnine članu organa vodenja oziroma nadzora, ter zavarovanje družbe za odškodninske odgo-vornosti družbe v zvezi s postopki izdaj vrednostnih papirjev.

Zavezanec prosi za stališče glede davčne obravnave zavarovanja odgovornosti članov uprave in članov nadzornega sveta, in sicer:

1. Ali je gospodarska družba kot zavarovalec in plačnik premije dolžna obračunati za člane uprave in člane nadzornega sveta boniteto in kakšna je obdavčitev v primeru klasičnega zavarovanja iz točke 1 in kombiniranega zavarovanja iz točke 2?

Člani organa vodenja ali nadzora s privoljenjem za imenovanje na to funkcijo prevza-mejo obveznosti vodenja ali nadzora poslov podjetja. Ta obveznost obstaja v razmerju

PO

SE

BN

OS

TI


14

2

do podjetja in s tem (posredno) do lastnikov. Skrbnost in odgovornost, ki jo nosijo člani organa vodenja ali nadzora pri opravljanju svojih nalog, je določena v 263. členu ZGD-1. S to določbo se članom organov vodenja in nadzora nalaga obveznost povrnitve škode, ki nastane zaradi neizpolnitve ali nepravilne izpolnitve njihovih obveznosti pri vodenju oziroma nadzoru poslov družbe.

Kot izhaja iz navedenega, gre za odškodninsko odgovornost člana organa vodenja ali nadzora, katere breme v primeru povzročene škode nosi član organa vodenja ali nadzora sam. Gospodarska družba je sicer primarno odgovorna delničarjem za povzročeno škodo, vendar pa ima v primeru odgovornosti člana organa vodenja ali nadzora zoper njega odškodninski zahtevek. Da bi se zavaroval za primer takšne odgovornosti zoper družbo, katere posle vodi ali nadzira, lahko član organa vodenja ali nadzora svojo odgovornost zavaruje in za to plača določeno zavarovalno premijo. Če pa zavarovanje njegove odgovornosti v teh primerih sklene družba in iz tega naslova tudi plačuje zavarovalno premijo, pa to pomeni ugodnost v naravi, ki jo član uprave ali nadzornega sveta prejme v zvezi z opravljanjem svoje funkcije in se v skladu s 6. točko drugega odstavka 39. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 117/06) šteje za boniteto.

Boniteto predstavlja zavarovalna premija v plačanem znesku, ki se nanaša na zavarova-nje odgovornosti posameznega člana vodenja ali nadzora, čigar odgovornost je v času trajanja zavarovalne pogodbe zavarovana. V primeru kombiniranega zavarovalnega produkta iz zgoraj omenjene točke 2 znesek bonitete člana uprave ali nadzornega sveta predstavlja tisti del zavarovalne premije, ki odpade na zavarovanje njegove odgovornosti.

2. Ali je zavarovalna premija davčno priznan odhodek pri obračunu davka od dohod-kov pravnih oseb?

Novi Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06), ki se uporablja od 1. januarja 2007, v drugem odstavku 35. člena določa, da se plače, druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo ter nadomestila plače za čas odsotnosti zara-di izrabe letnega dopusta in zaradi drugih odsotnosti z dela poslovodnih delavcev, prokuristov in delavcev s posebnimi pooblastili in odgovornostmi, priznajo kot odhodek v obračunanem znesku v skladu z zakonom oziroma s pogodbo o zaposlitvi. Pri tem tretji odstavek 35. člena ZDDPO-2 še določa, da se kot druga izplačila v zvezi z zaposli-tvijo štejejo tudi stroški bonitet, ki so obdavčeni po zakonu, ki ureja dohodnino. Med tovrstne stroške štejejo tudi zavarovalne premije za zavarovanje odgovornosti članov organa vodenja.

Iz navedenega izhaja, da so zavarovalne premije za zavarovanje odgovornosti članov organa vodenja lahko davčno priznan odhodek, če so obdavčene po za-konu o dohodnini.

Kljub temu, da je DURS v svojem pojasnilu jasno predstavil svoje stališče v zvezi s plačanimi premijami pa menimo, da pri pripravi mnenja ni upošteval vseh vidikov za-varovanja odgovornosti in predvsem specifik, ki jih je v zvezi s tovrstnimi zavarovanji mogoče razbrati iz konkretnih zavarovalnih pogodb. Davčni organ po našem mnenju ni dovolj upošteval specifik tovrstnih zavarovanj in dejstva, kakšne so možne koristi člana uprave ali nadzornega sveta iz naslova tega zavarovanja – torej ali lahko premija za posameznika predstavlja boniteto ali ne.

PO

SE

BN

OS

TI


14

3

Razmejevanje plačil zavarovalnih premij na tiste, ki se štejejo kot boniteta in tiste, ki to niso, je po našem mnenju pomembno predvsem z vidika ugodnosti. V kolikor posamezni član nadzornega sveta z zavarovanjem ni upravičen do nikakršnih ugo-dnosti, ne moremo govoriti o obstoju bonitete. Namen takšnega zavarovanju bi bil zavarovati družbo pred morebitnimi odškodninskimi zahtevki tretjih oseb do družbe oziroma za škodo, ki bi nastala pri družbi, in je ta ne bi uspela izterjati iz premoženja članov nadzornega sveta. Iz tega naslova bi bilo ustrezno govoriti o vsaj dveh različnih vrstah zavarovanj:

1. Zavarovanje, ki bi zavarovalo družbo pred morebitnimi škodnimi dogodki (na primer izgubo), ki bi nastala zaradi ravnanja nadzornega sveta (ali posameznih članov) in iz katerega posamezniki ne bi bili upravičeni do nikakršnih ugodnosti (niti posred-nih), ki tako ne more predstavljati bonitete za posameznika in je za družbo davčno priz-nani odhodek. S takšnim zavarovanjem se družba zaščiti pred morebitno škodo, ki bi jo lahko utrpela sama.

2. Zavarovanje, ki krije tveganja nadzornega sveta oziroma njegovih članov, ko bi bili le-ti dolžni iz lastnega premoženja pokriti škodo, ki je nastala zaradi njihovih odločitev, vendar tega zaradi zavarovanja, katerega strošek je krila družba, tega niso dolžni storiti – ker se škoda poplača iz zavarovalne vsote. Samo v tem primeru (bi- stveni element je zaščita premoženja posameznika) bi lahko govorili o boniteti člana uprave ali nadzornega sveta.

4. 5. DAVČNA OBRAVNAVA OPCIJSKEGA NAGRAJEVANJA

V primeru, da se v vaši družbi odločate oziroma ste v preteklosti že implementirali sistem opcijskega nagrajevanja – torej nagrajevanja zaposlenih z opcijami za nakup delnic družbe – je pomembno poznati tudi s tem povezane davčne implikacije.

V zvezi z opcijskim nagrajevanjem vodilnih delavcev v pravnih osebah (družbah) s sedežem v Sloveniji imamo praviloma v mislih delniške nakupne opcije. To je pravica, pridobiti delnice od določenega prodajalca v določenem trenutku ali v določenem obdobju za določeno ceno. Predmet opcije so obstoječe ali mlade delnice družbe, ki delnice podeli, lahko pa so to tudi delnice z njo povezane družbe. Pogosti so namreč primeri, ko holdinške družbe z opcijskim nagrajevanjem nagrajujejo tudi poslovodne osebe in druge zaposlene v odvisnih družbah.

4.5.1. Opcija kot boniteta

ZDoh-2 v prvem odstavku 39. člena definira pojem bonitete iz delovnega razmerja:

(1) Boniteta je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga os-eba v zvezi z zaposlitvijo.

PO

SE

BN

OS

TI


14

4

V drugem odstavku podrobneje definira posamezne bonitete, pri čemer bi posebej iz-postavili naslednje postavke:

• popust pri prodaji blaga in storitev,• pravico delojemalcev do nakupa delnic.

V zvezi z vrednotenjem bonitete pa velja omeniti določbe prvega, četrtega in petega odstavka 43. člena zakona o dohodnini:

(1) Znesek bonitete se praviloma določa na podlagi primerljive tržne cene. Če primerljive tržne cene ni mogoče določiti, se znesek bonitete določi na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete, če ni s tem zakonom drugače določeno. Tako ugotovljena boniteta se zmanjša za plačila, ki jih delojemalec plača delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem določene bonitete, če ni s tem zakonom drugače določeno.

(4) Če delodajalec delojemalcu zagotovi pravico do nakupa oziroma pridobitve delnic po znižani vrednosti ali pravico do pridobitve drugega premoženja, se boniteta ugotavlja na dan, ko je pravica izvršena oziroma na dan, ko je delojemalec pridobil delnice ali kako drugo vrsto premoženja. Če delojemalec odsvoji pravico do nakupa delnic ali do pridobitve drugega premoženja, se boniteta ugotavlja na dan odsvojitve navedene pravice.

Skladno z navedenim je potrebno opozoriti, da bi o boniteti lahko govorili, ko bi posa-meznik na podlagi opcijske pogodbe z družbo delnice lahko kupil ali prodal po ceni, ki bi se razlikovala od tržne cene v času sklenitve posla, kot to določa četrti odstavek 43. člena ZDoh-2.

V tem primeru je treba boniteto določiti v višini realizirane razlike (ki bi izvirala iz ugod-nosti, ki je dane zaposlenemu na podlagi delovnega razmerja).

4.5.2. Obdavčitev opcij glede na trenutek podelitve in izvršitve opcije

V zvezi z opcijami ločimo vsaj naslednje trenutke:

Podelitev opcije: v trenutku podelitve opcije (ko npr. skupščina potrdi opcijski načrt, ki ga je predlagala uprava in se z zaposlenim podpiše opcijska pogodba) je pomemben podatek o ceni delnice, ki je predmet opcije, po kateri bo posameznik lahko kupil delnico (izvršil opcijo). Praviloma se kot cena določi tržna cena delnice v času podelitve opcije. V času od podelitve opcije do trenutka izvršitve opcija praviloma ni prosto prenosljiva in načeloma davčne zakonodaje na to obdobje ne vežejo davčnih posledic. Tudi ZDoh-2 jasno določa, da v trenutku podelitve opcije za posameznika ne nastanejo davčne implikacije.

Trenutek pravice do izvršitve opcije: v opcijski pogodbi se praviloma določi tudi tre-nutek ali obdobje, v katerem bo opcijski upravičenec lahko izkoristil opcijo. Tudi prido-bitev pravice do izvršitve opcije v Sloveniji ne predstavlja obdavčljivega dogodka.

PO

SE

BN

OS

TI


14

5

Izvršitev opcije: upravičenec izvrši opcijo tako, da izjavi, da želi pod pogoji, določenimi v opcijski pogodbi, kupiti delnico. Sama izvršitev opcije pa z vidika ZDoh-2 že predstav-lja trenutek obdavčitve, saj se skladno s četrtim odstavkom 43. člena ZDoh-2, boniteta ugotavlja na dan, ko je pravica izvršena oz. na dan, ko je delojemalec pridobil delnice. Le če ima zaposleni prenosljivo opcijo, se boniteta ugotavlja na dan odsvojitve nave-dene pravice.

Za obdavčitev je relevantna razlika med tržno ceno delnice in njeno opcijsko ceno. Ra-zlika med tržno ceno delnice (cena delnice v trenutku izvršitve opcije) in nabavno ceno delnice je obdavčljiv dohodek imetnika opcije.

Velja omeniti, da je mogoče skladno z opcijskim načrtom tako pridobljene delnice obdržati ali pa jih še isti dan prodati in realizirati dohodek v višini razlike. Zgoraj ome-njene davčne implikacije so v obeh dveh primerih enake.

4.5.3. Zadržanje in prodaja delnice

V primeru, da delnice obdržite: ko imetnik oziroma upravičenec izkoristi opcijo, stopi v korporacijsko razmerje z družbo kot delničar. Od tega trenutka dalje mu pripada-jo, v odvisnosti od vrste delnice, vse članske pravice, med njimi tudi udeležba na dobičku družbe.

Dividende kot vir dohodka iz premoženja so podrobneje opredeljene v 90. členu ZDoh-2. Tretji odstavek tega člena določa, da se kot dividenda po poglavju ZDoh-2, ki opredeljuje obdavčitev dohodka iz premoženja, obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe (po tem zakonu ali zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb) plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne pomeni zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika.

Dohodnina od dividend se izračuna in plača v višini 20 % od davčne osnove, ugotovljene v skladu z 91. členom ZDoh-2, ki določa, da je davčna osnova dosežena dividenda.

Prodaja delnice: imetnik, ki je izkoristil opcijo in pridobil delnice, za katere je plačal ceno, ki je bila nižja od tržne cene ob nakupu, lahko načeloma z njimi prosto razpolaga. V Kriterijih za individualne pogodbe o zaposlitvi managerjev je sicer določeno, da po izvršitvi delniške opcije manager še najmanj šest mesecev ne sme odtujiti tako prido-bljenih delnic, vendar se družbe v praksi pogosto odločajo za najrazličnejše možnosti.

Na podlagi določb ZDoh-2 pri prodaji delnic nastane kapitalski dobiček, če je prodajna cena presegla nabavno. Pri tem se za prodajno ceno šteje tržna cena v trenutku pro-daje. Za nabavno ceno pa se v skladu z določbo tretjega odstavka 98. člena ZDoh-2 šteje tržna cena ob pridobitvi opcije (razlika med dejansko plačano ceno in tržno ceno je bila namreč v trenutku izvršitve opcije že obdavčena z dohodnino).

Morebitni ustvarjen kapitalski dobiček je skladno s 96. členom ZDoh-2 neobdavčen šele po 20 letih imetništva delnic.

PO

SE

BN

OS

TI


14

6

KAJ ČE JE OPCIJSKI UPRAVIČENEC ČLAN NADZORNEGA SVETA?Dohodek se v tem primeru šteje kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja in se ustrezno obdavči. Opozarjamo na obveznost družbe, da je v primeru, ko posameznik nima dohodka, iz naslova katerega bi se lahko krila dohodnina, dolžan znesek bo-nitete obrutiti, zaradi česar se ustrezno povišajo tudi njegovi stroški.

PRIMER OBDAVČITVE OPCIJZaposleni, ki ima opcijsko pravico kupiti delnice družbe A po ceni 100 enot, le to izvrši v trenutku, ko je tržna cena delnice 200 enot. Tako kupljene delnice proda tri leta kasneje po ceni 230 enot.

Osnova za obračun bonitete = tržna vrednost v času izvršitve opcije – dejansko plačana cena = 200 – 100 = 100 enot

100 enot bo torej osnova za obračun bonitete pri plači posameznika. Ker boniteta v tem primeru vpliva na neto plačo posameznika, bo le ta v mesecu obračuna bonitete nižja za okoli 40 do 60 % višine bonitete (natančen podatek je odvisen od višine davčne osnove za obračun akontacije dohodnine, ki se obračuna po dohodninski lestvici).

Davčna osnova ob prodaji = prodajna cena - tržna vrednost v času izvršitve opcije = 230 – 200 = 30

Zaposleni bo moral v času prodaje delnice plačati še dohodnino na 30 enot kapitalske-ga dobička, ki pa bo obdavčen po stopnji 20 % (delnice ni posedoval vsaj pet let, ko bi se stopnja dohodnine znižala za 5 %. Dohodnino torej lahko ocenimo na 6 enot.

4.6. OBDAVČITEV ČLANOV NADZORNIH SVETOV, KI SO TUJI DRŽAVLJANI

V zvezi z obdavčitvijo tujih članov nadzornega sveta želimo opozoriti na dva vidika. In sicer obdavčitev z akontacijo dohodnine in na izjemo v zvezi s plačilom pavšalnega prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje.

AKONTACIJA DOHODNINEDohodki tujih državljanov, ki so člani nadzornih svetov slovenskih družb, so po viru dohodka obdavčeni skladno z Zakonom o dohodnini.22 Iz 8. člena ZDoh-2 izhaja, da ima dohodek iz zaposlitve in opravljena storitev vir v Sloveniji, če se zaposlitev izvaja ali storitev opravi v Sloveniji. Plačilo tujim državljanom za članstvo v nadzornih svetih, se po ZDoh-2 šteje kot dohodek iz zaposlitve, saj je v 6. odstavku 35. člena določeno, da se za zaposlitev šteje tudi opravljanje funkcije na podlagi imenovanja in izvolitve v državni ali drug organ. Člani nadzornih svetov pa so voljena ali imenovana telesa. Dohodek članov nadzornih svetov se šteje kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, skladno s 1. odstavkom 38. člena ZDoh-2, ki pravi, da je dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev.

Pri obdavčitvi dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, kadar gre za tuje rezi-dente, ki opravljajo funkcijo članov v nadzornih svetih slovenskih družb, je potrebno upoštevati konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju med Slovenijo in državo, iz katere prihaja zavezanec.

22Zakon oDohodnini,

Uradni list RS št. 117/2006;

v nadaljevanju Zdoh-2

PO

SE

BN

OS

TI


14

7

Poglejmo primer, če je član nadzornega sveta v slovenski družbi državljan Avstri-je. Konvencija med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje23 (Uradni list RS, št. 20/1998, v nadaljevanju konvencija) v 16. členu eksplicitno določa, da se plačila članom up-ravnega in nadzornega odbora in druga podobna izplačila, ki jih prejema rezident države pogodbenice kot član upravnega ali nadzornega odbora družbe, ki je rezident druge države pogodbenice, lahko obdavčijo v tej drugi državi – torej v Sloveniji.

Iz navedenega lahko zaključimo, da se dohodek izplačan avstrijskim državljanom, ki so člani v nadzornih svetih in upravnih odborih v Sloveniji, lahko obdavči v Sloveniji. Obdavčitev izplačila članu nadzornega sveta, ki ni davčni rezident Slovenije, z dohod-nino je tako enaka kot obdavčitev rezidenta (25 % akontacija dohodnine na 90 % bru-to dohodka).

V Avstriji pa bo ta dohodek v skladu z 24. členom konvencije, izvzet iz obdavčitve, vendar pa lahko vpliva na višino avstrijske dohodnine ob preostalih dohodkov posa-meznika. Glede na to, da sta tako obdavčitev v Sloveniji, kot tudi ureditev v zvezi z obdavčevanjem dohodkov v državi rezidentstva različno urejeni, predlagamo, da v zvezi z obdavčevanjem nerezidnetov vedno preverite tudi meddržavne sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

PAVŠALNI PRISPEVKI ZA POKOJNINSKO IN INVALIDSKO ZAVAROVANJEV zvezi s tem bi opozorili na določbo 213. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, prispevek za osebe, zavarovane za posebne primere zavarovanja iz 27. člena tega zakona, plača v pavšalnih zneskih , ki jih določi zavod in s tem povezano določbo Sklepa o določitvi prispevkov za posebne primere zavarovanja.

V primeru, da nerezident v Sloveniji ni vključen v obvezno socialno zavarovanje, namreč plačilo 6 % pavšalnega prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ni potrebno.

4.7. PREDNOSTI NOVEGA MODELA NAGRAJEVANJA ČLANOV NADZORNIH SVETOV PO PRIPOROČILIH ZČNS

Prednosti novega modela plačil članov nadzornega sveta po Priporočilih ZČNS24 se po-javljajo predvsem skozi učinke na višino davčne obveznosti družbe po ZDDPO-2 (skozi vpliv na dobiček družbe). V zvezi s tem je smiselno govoriti o delitvi skupnih plačil članov nadzornega sveta v dve vrsti nagrajevanja:

• Plačila na podlagi udeležbe pri dobičku – te vrste plačil praviloma ne moremo izkazovati kot odhodek, zaradi česar v skladu z ZDDPO-2 to plačilo ne znižuje davčne osnove.

• Plačila na podlagi opravljanja funkcije in sejnine oziroma plačila, ki bremenijo stroške družbe – ta vrsta plačil z vidika ZDDPO-2 lahko znižuje davčno osnovo.

23Konvencija medRepubliko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodekin premoženje,Uradni list RS št. 20/1998,v nadaljevanjukonvencija

24Priporočila za članstvo, delo in plačilo članov nadzornih svetov in upravnih odborov, ki jih sprejema Združenje članov nadzornih svetov

PO

SE

BN

OS

TI


14

8

Iz statističnih podatkov o plačilih članov nadzornega sveta v Sloveniji je razvidno, da so bila v preteklosti plačila slovenskih podjetij v primerjavi s plačili podjetij drugih držav EU bistveno preveč povezana z udeležbo pri dobičku25ali drugi obliki poslovne uspešnosti družbe, kar z vidika ZDDPO-2 za slovenske družbe pomeni problem, saj so to plačila, ki ne predstavljajo davčno priznanih stroškov obdobja.

Ustreznejši način nagrajevanja članov nadzornega sveta, kot ga priporoča Združenje članov nadzornih svetov, se od obstoječega razlikuje predvsem v strukturi plačil – na-grajevanja. Bistveno več naj bi bilo predvsem plačil na podlagi opravljanja funkcije in sejnin, pri tem pa bi plačila na podlagi udeležbe pri dobičku predstavljala le izredno nagrado. Takšna struktura nagrajevanja je za družbe ustreznejša predvsem z vidika obračuna davka po ZDDPO-2.

Iz navedenega lahko zaključimo, da je z vidika družbe priporočena struktura plačil davčno ugodnejša od obstoječe, saj se bo po priporočeni strukturi v obliki sejnin verjet-no izplačal večji del nagrad; okoli 90 % nagrade članu nadzornega sveta, medtem ko se je po običajni strukturi izplačalo okoli 20 % v obliki sejnin ostalo pa v obliki udeležbe v dobičku. Kot smo že navedli, udeležba pri dobičku ni davčno priznani odhodek, saj je izplačana iz dobička in družba iz tega naslova ne izkazuje stroškov. Sejnine in nag-rajevanje članov nadzornih svetov na drugi podlagi pa družba izkaže kot strošek in je davčno priznani odhodek – pomeni da znižuje davčno osnovo za obračun DDPO26.

25V slovenskih družbah so udeležbe pri dobičku predstavljale skoraj 65 % skupnih plačil članov

nadzornih svetov inskoraj 90 % plačil

članov nadzornih sve-tov v borzni kotaciji (v

povprečju ocenjujemo delež na 80%).

26Davčna osnova po ZDDPO-2 se znižuje

po stopnji 50% od vseh davčno priznanih

stroškov nadzornega sveta.

PO

SE

BN

OS

TI


14

9

5.VIRI


15

0

• Davčni bilten DURS (povzetek sodbe) št. 5/2004

• Konvencija med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojne-ga obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS, št. 20/1998)

• Podatki iz Zavarovalnice Maribor d.d. (ga. Leonida Fric, vodja oddelka za razvoj neživljenjskih zavarovanj)

• Pojasnilo DURS št. 4210-224/2007 -01031-04 z dne 29.6.2007

• Pojasnilo DURS, št. 42401-10192/2005, z dne 8.8.2005

• Pojasnilo DURS, št. 42601-2/2005, z dne 26. 1. 2005

• Pojasnilo DURS, št. 4210-23/2006 z dne 2. 4. 2007

• Priporočila za plačila članov nadzornih svetov, ki jih letno objavlja Združenje članov nadzornih svetov

• Sklep o določitvi prispevkov za posebne primere zavarovanja (Uradni list RS, št. 111/2000, s spremembami in dopolnitvami)

• Uredba o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov (Uradni list RS št. 140/2006)

• Uredba o povračilih stroškov za službena potovanja v tujino (Ur.l. RS, št. 38/1994, 63/1994, 24/1996, 96/2000, 35/2002, 86/2002, 66/2004, 73/2004, 16/2007)

• Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/2006), ZDoh-2

• Zakon o dohodnini (Uradni list RS št. 54/2004, s spremembami in dopolnitvami), ZDoh-1

• Zakon o gospodarskih družbah (Ur.l. RS, št. 42/2006 (60/2006 - popr.), 26/2007-ZSDU-B, 33/2007-ZSReg-B, 67/2007-ZTFI)

• Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006), ZdavP-2

• Zakon o delovnih razmerjih (Ur.l. RS, št. 14/1990, 5/1991, 29/1992 Odl.US: U-I-51/90-18, 71/1993 (2/1994 - popr.), 19/1994, 38/1994-ZID, 29/1995-ZPDF, 12/1999 Odl.US: U-I-81/97, 101/1999 Odl.US: U-I-49/98, 36/2000-ZPDZC, 97/2001-ZSDP, 42/2002-ZDR, 43/2006)

• Zakon o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96, 18/96, 34/96, 87/97, 3/98, 106/99, 81/00 in 97/01, v nadaljevanju ZPSV)

• Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur.l. RS, št. 117/2006), ZDDPO-2

• Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (Ur.l. RS, št. 40/2004 (70/2004 - popr.), 54/2004-ZDavP-1, 139/2004, 108/2005), ZDDPO-1

VIR

I


Documents

OBDAVČITEV PREJEMKOV ČLANOV UPRAV, NADZORNIH … · 113 OBDAVČITEV PREJEMKOV ČLANOV UPRAV, NADZORNIH SVETOV IN UPRAVNIH ODBOROV V SLOVENIJI AVTORJI Klemen Šešok, Dušan Jeraj,