Código de Ética Profesional emitido por la CONAA del IMCP

NormasInternacionales de

Auditoría,emitidas por la

IAASB dela IFAC

Normas derevisión,

emitidas por laCONAA del

IMCP

Normas paraotros serviciosrelacionados,

emitidas por laCONAA del

IMCP

Normas paraatestiguar,

emitidas por laCONAA del

IMCP

Norma de Control de Calidad aplicable a las firmas deContadores Públicos que desempeñan auditorías y revisiones

de información financiera, trabajos para atestiguar yotros servicios relacionados

(emitida por la CONAA del IMCP)

Marco de referencia para trabajos deaseguramiento por la CONAA del IMCP

dossiernormatividad

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Informe de Auditoría

nia

Con la entrada en vigor de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), la estructura de la normatividad aplicable a los trabajos que realiza el Contador Públi-co independiente quedó establecida como se descri-

birá más adelante. Las NIA están clasificadas como sigue:

Serie 200, Principios generales y responsabilidades

Serie 300-400, Evaluación de riesgos y respuesta a los riesgos determinados

Serie 500, Evidencia de auditoría

Serie 600, Utilización del trabajo de terceros

Serie 700, Conclusiones y dictamen de auditoría

Serie 800, Áreas especializadas

La Serie 800, Áreas especializadas contempla la normatividad aplicable a los siguientes trabajos (encargos) de auditoría:

NIA 800, Consideraciones especiales-auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos

Gráfica 1. Normatividad viGeNte a partir del 1 de eNero de 2013

NIA 805, Consideraciones especiales-Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero

NIA 810, Encargos para informar sobre estados financieros resumidos

La NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría, de conformidad con las normas in-ternacionales de auditoría establece que:

Los estados financieros pueden estar preparados de confor-midad con un marco de información financiera diseñado para satisfacer:

Las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios (es decir, “estados financieros con fines generales”).

Las necesidades de información financiera de unos usuarios específicos (es decir, “estados financieros con fines específicos”).

Estados financieros con fines generales:

˺ Las NIF definen a los estados financieros con propósito de información general como aquellos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.

Estados financieros con fines específicos:

˺ Los estados financieros con fines específicos son aquellos que se preparan para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios de la información financiera.

Con base en lo comentado se establece que existen estados fi-nancieros de propósito general y otros de propósito específico. Estos estados son normados, en cuanto al informe del auditor, en las NIA 700 y 800, respectivamente.

Nia 800, coNSideracioNeS eSpecialeS aUditorÍaS de eStadoS fiNaNcieroS preparadoS de coNformidad coN UN marco de iNformaciÓN coN fiNeS eSpecÍficoS

Los comentarios que se presentan a continuación hacen refe-rencia a las NIA, las cuales son aplicables a trabajos de una au-ditoría de estados financieros que contienen información his-tórica y, específicamente, a la Serie 800, Áreas especializadas.

Esta NIA se aplica a los estados financieros que son emitidos con un propósito específico y son preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos. (Esta NIA: “suple” al Boletín 4020 de las normas de auditoría general-mente aceptadas en México, Dictamen sobre estados finan-cieros preparados de acuerdo con bases específicas diferentes a las Normas de Información Financiera, vigente hasta 2012.)

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En su alcance, la NIA 800 señala que se aplica a trabajos de auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, y que está redactada en el contexto de un conjunto completo de estados financieros preparados de conformidad con un marco de infor-mación con fines específicos señalando, de manera clara, que esta NIA no invalida los requerimientos de las demás NIA, ni pretende tratar todas las consideraciones especiales que pue-dan ser aplicables en las circunstancias del encargo y que, por lo tanto, las NIA contempladas en las series 200 a 700 son apli-cables, en lo conducente, a los trabajos realizados conforme a la Norma 800; asimismo, son aplicables los requerimientos de ética procedentes, incluidos los relativos a la independencia y la Norma de Control de Calidad.

La NIA 800 también exige que el auditor cumpla cada uno de los requerimientos de una NIA salvo que, en las circunstancias del encargo, no sea aplicable la totalidad de la NIA o el reque-rimiento no sea aplicable porque contemple una condición y esta no ocurra y que, en circunstancias excepcionales, el audi-tor puede considerar necesario no cumplir con un requerimien-to aplicable de una NIA y aplicar procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento.

El objetivo del auditor al aplicar la NIA 800 en una auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos es tratar de manera ade-cuada las consideraciones especiales que son aplicables con respecto a:

La aceptación del encargo.

La planeación y la realización de dicho encargo.

La formación de una opinión y el informe sobre los estados financieros.

La NIA 800 define los estados financieros con fines específicos como aquellos que se preparan de conformidad con un marco de información financiera con fines específicos, explicando di-cho marco como aquel que es diseñado para satisfacer las ne-cesidades de información financiera de usuarios específicos, indicando que dicho marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento.

Por lo que respecta a los estados financieros, la NIA señala que estos corresponden a un conjunto completo de estados finan-cieros con fines específicos, incluidas las notas explicativas, y que estas contienen un resumen de las políticas contables sig-nificativas y otra información explicativa. Los requerimientos del marco de información financiera aplicable determinan la estructura y el contenido de los estados financieros, así como lo que constituye un conjunto completo de estados financieros.

La NIA 210, Acuerdo de los términos del encargo, requiere que el auditor esté de acuerdo con el marco de información finan-ciera aplicado para la preparación de los estados financieros y que, en el caso de una auditoría de estados financieros con fines específicos, conozca el propósito para el cual se han pre-parado dichos estados financieros, los usuarios a quienes se destina el informe y las medidas tomadas por la Dirección para determinar que el marco de información financiera aplicable es aceptable en las circunstancias. En el caso de estados finan-cieros con fines específicos, las necesidades de información financiera de los usuarios a quienes se destina el informe son un factor clave para aceptar el marco de información financiera aplicado.

En su sección “Guía de aplicación y otras anotaciones expli-cativas”, la NIA 800 señala algunos ejemplos de un marco de información con fines específicos, como sigue:

Contabilización con criterios fiscales para un conjunto de estados financieros que acompañan a una declaración de impuestos de la entidad.

Contabilización con criterio de caja de la información sobre flujos de efectivo que tenga que preparar una entidad para sus acreedores.

Las disposiciones sobre información financiera establecidas por un regulador con el fin de cumplir los requerimientos de dicho regulador.

Las disposiciones sobre información financiera de un contrato, tal como una emisión de obligaciones, un contrato de préstamo o una subvención.

Un marco de información financiera aplicable con fines espe-cíficos puede abarcar normas de información financiera es-tablecidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido para emitir normas sobre estados financieros con fines específicos. En este caso, estas normas son aceptables para dicha finalidad si el organismo emisor sigue un proceso establecido y transparente para su emisión en el que haya una deliberación y en el que se tengan en cuenta los puntos de vis-ta de interesados relevantes. En ciertos casos, las disposiciones legales o reglamentarias pueden prescribir el marco de infor-mación financiera para la preparación de estados financieros con fines específicos, como es el caso cuando un regulador es-tablece disposiciones de información financiera para cumplir con los requerimientos de dicho regulador.

Cuando las normas de información financiera emitidas por un organismo emisor de normas autorizado o reconocido son complementadas por requerimientos legales o reglamenta-rios, la NIA 210 requiere que se determine si existen, o no exis-ten, conflictos entre las normas de información financiera y los requerimientos adicionales, y prescribe las medidas que debe tomar el auditor en el caso de que existan dichos conflictos. Al respecto, la NIA 210, en su párrafo 18, indica:

Si existen conflictos, el auditor discutirá con la dirección la naturaleza de los requerimientos adicionales y acordará si:

a. Los requerimientos adicionales pueden cumplirse mediante revelaciones de información adicionales en los estados financieros; o

b. La descripción del marco de información financiera aplicable realizada en los estados financieros puede modificarse en consecuencia.

Si no es posible lo anterior, el auditor decidirá si es necesario expresar una opinión modificada de conformidad con la NIA 705, Modificaciones a la opinión en el dictamen del auditor independiente.

marco de iNformaciÓN fiNaNciera aplicaBle

Las NIA 200, 210, 700 y 800, entre otras, hablan sobre lo que para propósitos de las NIA debe entenderse por Marco de In-formación Financiera Aplicable, definiéndolo como un marco de referencia de información financiera para preparar los es-tados financieros, que es adoptado por la dirección y, cuando proceda, por los responsables del gobierno de la entidad, y que resulta aceptable considerando la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que se requiere por las disposiciones legales o reglamentarias, indicando que un Mar-co de Información Financiera Aplicable puede ser un Marco de Imagen Fiel o un Marco de Cumplimiento.

El término “Marco de Imagen Fiel” se utiliza para referirse a un marco de referencia de información financiera que solicita el cumplimiento de sus requerimientos y además:

I. Reconoce de manera explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la requerida específicamente por el marco.

II. Reconoce explícitamente que puede ser necesario que la administración/dirección no cumpla con algunos de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto solo sea necesario en circunstancias extremas y poco frecuentes.

En lo referente al concepto de Marco de Imagen Fiel, la Nor-ma Internacional de Contabilidad 1, Presentación de estados

financieros, en su apartado “Características generales presen-tación razonable y cumplimiento de las NIIF”, párrafos 15 al 24, trata lo referente al Marco de Imagen Fiel, bajo el término “Presentación razonable”.

El término de “Marco de Cumplimiento” se utiliza para referir-se a un marco de información financiera que solicita el cumpli-miento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilida-des descritas en los apartados I y II anteriores permitidas para el Marco de Imagen Fiel. Un marco de cumplimiento pudiera definirse como un conjunto estructurado de reglas o normas contables, etc., específicas, que deben ser observadas por una entidad para el reconocimiento contable de sus operaciones y para la valuación, presentación y revelación de su información financiera a la luz de las normas, especificaciones y legislación establecidas y que no permite desviaciones a dichas reglas o normas. Por lo tanto, bajo un marco de cumplimiento no es posible concluir sobre la presentación razonable de la in-formación financiera, debido a que este no permite aquellas modificaciones que, en su caso, se consideren necesarias para lograr dicha presentación razonable (imagen fiel), ya que la in-formación se sujeta estrictamente a lo requerido por el marco de cumplimiento.

iNforme

El informe de auditoría con base en la NIA 800 presenta las siguientes variantes importantes, respecto a un informe elabo-rado con base en la NIA 700:

La NIA 800 le requiere al auditor advertir a los usuarios de los estados financieros con fines específicos de que estos estados han sido preparados de conformidad con un marco de información financiera con fines específicos, y que así lo indique en el informe de auditoría, mediante la incorporación de un párrafo de énfasis con un título adecuado, señalando que por tal razón los estados financieros pueden no ser adecuados para otros fines. En ocasiones, además de la advertencia indicada, el auditor puede considerar necesario señalar que el informe de auditoría está destinado únicamente a usuarios específicos. Dependiendo de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables, esto se puede lograr mediante la restricción de la distribución o a la utilización del informe de auditoría. En estas circunstancias, se debe hacer el señalamiento correspondiente como sigue:

Base contable (advertencia)

Sin que ello tenga efecto en nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X a los estados financieros, en la que se describe la base contable utilizada para la preparación de los estados financieros, los cuales fueron preparados para cumplir con los requerimientos, normativos a que está sujeta la entidad; consecuentemente, éstos pueden no ser adecuados para otra finalidad.

Restricción de uso de este informe

Nuestro informe está dirigido a (indicar) y no debe ser distribuido ni utilizado por partes distintas de (indicar).

A continuación se presentan ejemplos del dictamen de audito-ría, uno cuando se aplica un marco de información financiera de cumplimiento y otro cuando dicho marco es de presenta-ción razonable.

el aUditor decidirá Si eS NeceSario

expreSar UNa opiNiÓN modificada, de

coNformidad coN la Nia 705”

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eJemplo: marco de cUmplimieNto

OPiniÓn DE LOS aUDiTORES inDEPEnDiEnTES

Destinatario

Hemos auditado __________________ y otra información explicativa. Los estados financieros han sido preparados por la administración de la entidad de conformidad con las disposiciones en materia de información financiera establecidas por el Regulador (indicar).

Responsabilidad de la administración en relación con los estados financieros

La administración de la entidad es responsable de la preparación de los estados financieros adjuntos, de conformidad con las disposiciones en materia de información financiera indicadas en el párrafo anterior, y que se describen en la Nota xx a __________ debido a fraude o error.

Responsabilidad del auditor

Nuestra responsabilidad consiste ____________ control interno relevante para la preparación, por parte de la administración de la entidad, de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de au-ditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión so-bre la eficacia del control interno establecido en la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de lo adecuado de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la administración de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido en nuestra auditoría proporciona una base suficiente y adecuada para emitir nuestra opinión de auditoría.

Opinión

En nuestra opinión, los estados financieros adjuntos de [Entidad] indicados en el primer párrafo de este informe, al 31 de diciembre de 2012 y por el año terminado en esa fecha, han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con las reglas contables que se señalan en la Nota xx a los estados financieros.

Base contable y utilización de este informe

Sin que ello tenga efecto en nuestra opinión, llamamos la atención sobre la Nota X a los estados financieros, en la que se describe la base contable utilizada para la preparación de los estados financieros, los cuales fueron preparados para cumplir con los requerimientos normativos a que está sujeta la entidad; consecuen-temente, estos pueden no ser adecuados para otra finalidad.

Restricción de uso de este informe

Nuestro informe está dirigido a (indicar) y no debe ser distribuido ni utilizado por partes distintas de (indicar).

eJemplo: marco de preSeNtaciÓN raZoNaBle

Cuando el marco de aplicable es un Marco de Representación Fiel (Presentación Razonable), la estructura del informe se modifica en los párrafos referentes a la responsabilidad del auditor y al de la opinión del auditor, como sigue:

Responsabilidad del auditor

Nuestra responsabilidad consiste __________ control interno relevante para la preparación y presen-tación razonable de los estados financieros, por parte de la administración de la entidad, de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno establecido en la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación de lo adecuado de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la administración de la entidad, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido en nuestra auditoría proporciona una base suficiente y adecuada para emitir nuestra opinión de auditoría.

Opinión

En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera de (entidad), al 31 de diciembre de 201X, así como sus resultados y sus flujos de efectivo correspondientes al año que terminó en esa fecha, de conformidad con las reglas contables que se señalan en la Nota xx a los estados financieros.

Los párrafos sobre la base contable y utilización de este informe, y de restricción de uso de este informe, se aplican también a este informe.

Número Norma Internacional de Auditoría Equivalencia con las normas mexicanas

700 Formación de una opinión y dictamen sobre los estados financieros 4010, Dictamen del auditor

705 Modificaciones a la opinión en el dictamen del auditor independiente 4010, Dictamen del auditor

706 Párrafos de énfasis y párrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente 4010, Dictamen del auditor

710 Información comparativa— cifras correspon-dientes y estados financieros comparativos

4010, Dictamen del auditor 4170, Dictamen sobre estados financieros comparativos

720Responsabilidades del auditor relacionadas con otra información en documentos que contienen estados financieros auditados

4060, Opinión del auditor sobre la información adicional que acompaña a los estados financie-ros básicos dictaminados

800Consideraciones especiales—auditorías de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propósito especial

4020, Dictamen sobre estados financieros preparados de acuerdo con bases específi-cas diferentes a las Normas de Información Financiera

805Consideraciones especiales—auditorías de esta-dos financieros únicos y elementos, cuentas o partidas específicas de un estado financiero

4040, Otras opiniones del auditor 7050, Otros informes y exámenes y revisiones de atestiguamiento

810 Trabajos para dictaminar sobre estados finan-cieros resumidos

4040, Otras opiniones del auditor 7050, Otros informes y exámenes y revisiones de atestiguamiento

Cada norma establece lo referente a restricciones

4180, Restricciones en el uso del dictamen del auditor

C.P.C. Roberto Gerardo Córdoba VitalSocio División de AuditoríaMazars Auditoresroberto.cordoba@mazars.com.mx

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taBla de eQUivaleNciaS

Las NIA que entraron en vigor en México para las auditorías de estados financieros de ejercicios contables que inicien a partir del 1 de enero de 2012, regulan los informes que emite el Contador Público independien-te “auditor externo”, en las siguientes normas, las cuales se presentan con su equivalencia con los boletines sobre las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en México (NAGA), vigentes hasta el año anterior y emitidos por la Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA):