MODIFICARI CONTABILE 2016

SUPORT DE CURS IANUARIE 2016CORINA DUMITRU

1

MODIFICARI ADUSE DE OMFP 4160/2016 PRIVIND REGLEMENTĂRILE CONTABILE

1.Pentru imobilizari corporale – schimbarea metodei reevaluarii cu metoda costului:

2. După punctul 62 se introduce un nou punct, punctul 62^1, cu următorul cuprins:"62^1. - (1) Entităţile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobilizărilor corporale să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului, procedează la ajustarea sumelor evidenţiate în contul 105 «Rezerve din reevaluare» în funcţie de modalitatea în care, pe perioada în care a fost efectuată reevaluarea, au transferat sumele în rezultatul reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), după cum urmează:

a) entităţile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, pe măsura amortizării activului, închid rezerva din reevaluare (soldul contului 105 «Rezerve din reevaluare») pe seama imobilizării căreia îi corespunde rezerva respectivă (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21 x Imobilizări corporale);

b) entităţile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, la scoaterea din evidenţă a

2

imobilizării pentru care s-a constituit rezerva respectivă, procedează astfel

-transferă din contul 105 «Rezerve din reevaluare» în contul 1175 «Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare» rezerva corespunzătoare sumelor amortizate din valoarea imobilizării;

-reduce valoarea imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care nu a fost amortizată (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21 x Imobilizări corporale).

(2) Entităţile care modifică politica contabilă aplicabilă imobilizărilor corporale în sensul că decid să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului aplică prevederile alin. (1), prin excepţie de la cerinţele pct. 63 alin. (1).

(3) Entităţile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobilizărilor corporale să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului, vor urmări ca aplicarea acestei opţiuni să nu conducă la subevaluarea activelor respective, faţă de valoarea care ar fi fost recunoscută în bilanţ dacă acele imobilizări corporale nu ar fi fost reevaluate.

(4) Prevederile prezentului punct se aplică indiferent dacă reevaluarea a fost efectuată prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea valorii nete a imobilizării."

COMENTARII:

Art 63(1) din OMFP 1802/2014 prevede: Efectele modificării politicilor contabile aferente exercițiilor financiare precedente se înregistrează pe

3

seama rezultatului reportat (contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă efectele modificării pot fi cuantificate.

Entităţile care modifică politica contabilă aplicabilă imobilizărilor corporale în sensul că decid să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului aplică prevederile de mai su prin excepţie de la cerinţele pct. 63 alin. (1).

Concluzie: modificarea politicii contabile aplicabilă imobilizărilor corporale care decid să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului NU SE CONTABILIZEAZĂ în contul 1173.

Exemplul 1:La sfârșitul anului N-1 ALFA achiziționează un utilaj la costul de 100.000 lei, amortizat liniar în 10 ani.

La sfârșitul anului N+1 ALFA reevaluează utilajul la valoarea justă de 84.000 lei și alege ca politică contabilă transferul lui 105 la 1175 pe mădura amortzării activului.

La sfârșitul anului N+3 ALFA decide să treacă de la modelul reevaluării la modelul cost.

Anul N:

Înregistrarea amortizării: 100.000 lei/10 ani = 10.000 lei/an

681 = 281 10.000 lei

Anul N+1:

4

1.Înregistrarea amortizării:

681 = 281 10.000 lei

2.Reevaluarea: Valoarea rămasă la 31.12.N+1 = 100.000 lei – 20.000 lei = 80.000 leia)Anularea amortizării cumulate:

281 = 213 20.000 lei

b)Înregistrarea plusului de valoare: 84.000 lei – 80.000 lei = 4.000 lei

213 = 105 4.000 lei

Anul N+2:

1.Înregistrarea amortizării: 84.000 lei valoare justă/8 ani rămași = 10.500 pe an

681 = 281 10.500 lei

2.Transferul lui 105 la 1175: 4.000 lei/8 ani = 500 lei pe an

105 = 1175 500 lei

Anul N+3:1.Înregistrarea amortizării:

681 = 281 10.500 lei

2.Transferul lui 105 la 1175:

5

105 = 1175 500 lei

3.Trecearea de la modelul valorii juste la modelul cost: sold 105 = 4.000 lei – 500 lei – 500 lei = 3.0000 lei

105 = 213 3.000 lei

La sfârșitul anului N+3 activul va figura în bilanț cu valoarea= 84.000 lei – 2 ani x 10.500 lei – 3.000 lei = 60.000 lei

Valoarea rămasă la 31.12.N+3 dacă activul nu era reevaluat = 100.000 lei – 4 ani x 10.000 lei = 60.000 lei

Deci opțiunea nu conduce la subevaluarea activului.

Exemplul 2:La sfârșitul anului N-1 ALFA achiziționează un utilaj la costul de 100.000 lei, amortizat liniar în 10 ani.

La sfârșitul anului N+1 ALFA reevaluează utilajul la valoarea justă de 84.000 lei și alege ca politică contabilă transferul lui 105 la 1175 la scoaterea din evidenţă a imobilizării La sfârșitul anului N+3 ALFA decide să treacă de la modelul reevaluării la modelul cost.

Anul N:

Înregistrarea amortizării: 100.000 lei/10 ani = 10.000 lei/an

681 = 281 10.000 lei

6

Anul N+1:

1.Înregistrarea amortizării:

681 = 281 10.000 lei

2.Reevaluarea: Valoarea rămasă la 31.12.N+1 = 100.000 lei – 20.000 lei = 80.000 leia)Anularea amortizării cumulate:

281 = 213 20.000 lei

b)Înregistrarea plusului de valoare: 84.000 lei – 80.000 lei = 4.000 lei

213 = 105 4.000 lei

Anul N+2:

1.Înregistrarea amortizării: 84.000 lei valoare justă/8 ani rămași = 10.500 pe an

681 = 281 10.500 lei

Anul N+3:1.Înregistrarea amortizării:

681 = 281 10.500 lei

2.Trecearea de la modelul valorii juste la modelul cost:

a) transferul lui 105 la 1175 pentru rezerva corespunzătoare

7

sumelor amortizate din valoarea imobilizării: 500 lei + 500 lei = 1.000 lei.

105 = 1175 1.000 lei

b) reducerea valoarii imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care nu a fost amortizată: 4.000 lei – 1.000 lei = 3.000 lei:

105 = 213 3.000 lei

La sfârșitul anului N+3 activul va figura în bilanț cu valoarea= 84.000 lei – 2 ani x 10.500 lei – 3.000 lei = 60.000 lei

Valoarea rămasă la 31.12.N+3 dacă activul nu era reevaluat = 100.000 lei – 4 ani x 10.000 lei = 60.000 lei

Deci opțiunea nu conduce la subevaluarea activului.

2. Referitor la reducerile comerciale primite

La punctul 76, după alineatul (1) se introduce un nou alineat, alineatul (1^1), cu următorul cuprins:

"(1^1) Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura de achiziţie acoperă în totalitate contravaloarea bunurilor achiziţionate, acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea justă, pe seama veniturilor curente (contul 758 «Alte venituri din exploatare») în cazul stocurilor, respectiv a veniturilor în avans (contul 475 «Subvenţii pentru investiţii»), în cazul imobilizărilor corporale şi necorporale. Veniturile în avans aferente acestor imobilizări se

8

reiau în contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă a imobilizărilor respective."

Exemplul 1:

În luna februarie 2016 ALFA achiziționează un telefon mobil la costul de 1.000 lei folosind punctele de fidelitate și beneficiind astfel de o reducere de 100%.

a)Achiziția:

303 = 7588 1.000 lei

b)La darea în consum:

603 = 303 1.000 lei

Exemplul 2:În luna februarie 2016 ALFA achiziționează un televizor la costul de 10.000 lei folosind punctele de fidelitate și beneficiind astfel de o reducere de 100%.Presupunem că televizorul se amortizează liniar în 10 ani.a)Achiziția:

214 = 475 10.000 lei

b)Amortizarea anuală: 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei/an

681 = 281 1.000 lei

c)Transferul venitului în avans la venituri curente.

9

475 = 7588 1.000 lei

La punctul 76, după alineatul (2) se introduc trei noi alineate, alineatele (2^1)-(2^3), cu următorul cuprins:

"(2^1) În cazul în care informaţiile deţinute nu permit corectarea valorii stocurilor, potrivit alin. (2), reducerile menţionate la acel alineat se reflectă, de asemenea, pe seama contului 609 "Reduceri comerciale primite".

Punctul 76(2) din OMFP 1802/2014 preciza: Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite”), pe seama conturilor de terți.

Exemplu: ALFA folosește metoda de gestiune global valorica pentru contabilitatea analitica a marfurilor si ambalajelor din unitatile de desfacere cu amanuntul.

ALFA achiziționează mărfuri pe data de 23.01.2016 în valoare de 20.000 lei. Pe data de 06.02.2016 primește ulterioară de reducere comercială în sumă de 5% aferentă facturii din data de 23.01.2016. La data primirii facturii de reducere mărfurile erau în stoc.

a)Achiziția:

20.000 lei 371 = 401 24.000 lei

4.000 lei 4426

10

b)Reducerea ulterioară: 20.000 lei x 5% = 1.000 lei

(1.000 lei) 609 = 401 (1.200 lei)

(200 lei) 4426

(2^2) Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale şi necorporale identificabile reprezintă venituri în avans (contul 475 «Subvenţii pentru investiţii»), fiind reluate în contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă rămasă a imobilizărilor respective.

Exemplu:Alfa achiziționează în luna martie 2016 un utilaj la costul de 100.000 lei, amortizat liniar în 10 ani.

La data de 1 iunie 2016 primește o reducere comercială de la furnzor aferentă facturii din luna martie în sumă de 1.000 lei.

Martie.Achiziția:

213 = 404 100.000 lei

Aprilie:

Amortizarea lunară: 100.000 lei/10ani x 12 luni = 833

681 = 281 833 lei

Mai:Amortizarea lunară:681 = 281 833 lei

Iunie:11

a)Recunoașterea reducerii primite ulterior:

213 = 475 1.000 lei

b)Amortizarea lunară: 101.000 lei/(120 luni – 2 luni) = 856 lei

681 = 281 856 lei

c)Reluarea subvenției:1.000 lei/(120 luni – 2 luni) = 8,4 lei

475 = 7588 lei 8,4 lei

(2^3) Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale şi necorporale care nu pot fi identificabile reprezintă venituri ale perioadei (contul 758 «Alte venituri din exploatare»)."

Exemplu:Alfa achiziționează în luna martie 2016 un program informatic împreună cu calculatorul pe care este instalat, calculatorul neputând fi utilizat fără instalarea programului. Costul de achiziție a fost 10.000 lei.În luna mai 2016 primește o reducere comercială de la furnzor aferentă facturii din luna martie în sumă de 1.000 lei.

În acest caz activele nu sunt active separabile, întrucât programul nu poate fi utilizat independent de calculator. Prin urmare condiția de identificabilitate nu este îndeplinită și se va recunoaște un singur activ corporal, iar reducerea va fi recunoscută ca venit curent.

213 = 758 1.000 lei

12

3.Referitor la dobanda aferenta capitalului imprumutat

La punctul 80, după alineatul (1) se introduce un nou alineat, alineatul (1^1), cu următorul cuprins:"

(1^1) Dobânda la capitalul împrumutat în legătură cu active care nu îndeplinesc condiţia de durată prevăzută la alin. (3) reprezintă cheltuială a perioadei. Constituie, de asemenea, cheltuială a perioadei cheltuielile reprezentând diferenţele de curs valutar."6.

La punctul 80, alineatul (3) se modifică şi va avea următorul cuprins:"

(3) În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare."

Exemplu: ALFA începe construcția unui complex hotelier, durata

construcției fiind 20 de luni. Pentru finanțarea complexului hotelier ALFA contractează în luna februarie 2015 un credit bancar pe termen lung în valoare de 4.000.000 lei pe o durată de 36 de luni cu rata dobânzii de 8% pe an. În acest caz construcția este un activ cu ciclu lung de fabricație și dobânda aferenta creditului va fi capitalizată.

ALFA începe construcția unui complex hotelier, durata construcției fiind 11 de luni. Pentru finanțarea complexului hotelier ALFA contractează în luna februarie 2015 un credit bancar pe termen lung în valoare de 4.000.000 lei pe o durată de 36 de luni cu rata dobânzii de 8% pe an. În acest caz construcția NU este un

13

activ cu ciclu lung de fabricație și dobânda aferenta creditului va fi recunoscută ca o cheltuială a perioadei.

4.Evaluarea titlurilor de stat recunoscute ca imobilizari financiare

După punctul 122 se introduce o nouă secţiune, secţiunea 3.4^1 "Evaluarea titlurilor de stat recunoscute ca imobilizări financiare", cu următorul cuprins:

"SECŢIUNEA 3.4^1Evaluarea titlurilor de stat recunoscute ca imobilizări financiare

122^1. - Prin derogare de la prevederile pct. 58 alin. (1), în cazul achiziţionării de titluri de stat pentru care suma plătită la achiziţie este mai mare decât suma care urmează a fi rambursată la scadenţă, diferenţa dintre cele două valori este înregistrată în contul 471 «Cheltuieli înregistrate în avans»/analitic distinct. Această diferenţă va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere linear, pe perioada deţinerii titlurilor respective.

122^2. - Dacă suma plătită pentru achiziţionarea titlurilor de stat este mai mică decât suma care urmează a fi rambursată la scadenţă, entitatea recunoaşte titlurile achiziţionate la valoarea care urmează a fi rambursată la scadenţă. În acest caz, diferenţa dintre cele două valori se înregistrează în contul 472 «Venituri înregistrate în avans», urmând a fi recunoscută în contul de profit şi pierdere linear, pe perioada deţinerii titlurilor respective."

Titlul de stat - instrument financiar care atestă datoria publică, sub formă de bonuri, certificate de trezorerie, obligaţiuni sau alte instrumente financiare constituind împrumuturi ale statului în

14

monedă naţională ori în valută, pe termen scurt, mediu şi lung. Acestea sunt emise in prezent în formă dematerializată (dreptul de proprietate se evidenţiază intr-un cont de titluri deschis in evidentele intermediarului autorizat) si se identifica printr-un cod unic (codul ISIN – International Securities Identification Number).

Categorii titluri de stat:

o titlu de stat pe termen scurt - certificate de trezorerie cu discont, cu scadenţă de până la 1 an (6 luni, 1 an). Certificatele de trezorerie cu discont sunt titluri de stat fără cupon de dobândă, care se cumpără de investitor la o valoare (preţ) mai mică decât valoarea nominală, urmând ca la scadenţă să încaseze valoarea nominala.

o titlu de stat pe termen mediu sau lung, de tip benchmark (de referinţa) – obligaţiuni de stat cu o scadenţă de peste 1 an (3, 5 si 10 ani), vandute la valoarea nominala, cu discont (pret sub valoarea nominala) sau primă (pret peste valoarea nominala) şi pentru care emitentul plăteşte anual dobândă (cupon), conform condiţiilor din prospectul de emisiune. In cazul obligaţiunilor de stat de tip benchmark, valoarea nominala a seriei de titluri emise si aflate in circulaţie poate fi majorată ulterior de către emitent prin redeschideri ulterioare, in condiţiile menţinerii caracteristicilor iniţiale ale emisiunii (rata dobânzii, data plăţii dobânzii şi data scadenţei).

Totodată, funcţiunea conturilor 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierdere de valoare" se modifică şi va avea următorul cuprins:

15

"Contul 686 «Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierdere de valoare»Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor financiare cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierdere de valoare.

În debitul contului 686 «Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierdere de valoare» se înregistrează - ...... valoarea diferenţei dintre suma plătită la achiziţia titlurilor de stat şi suma rambursată la scadenţă, aferente titlurilor de stat, amortizată (471);

Contul 786 «Venituri financiare din amortizări şi ajustări pentru pierdere de valoare»

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor financiare din amortizarea diferenţelor favorabile aferente titlurilor de stat achiziţionate, precum şi a celor din ajustări pentru pierdere de valoare.

În creditul contului 786 «Venituri financiare din amortizări şi ajustări pentru pierdere de valoare» se înregistrează:.....- valoarea diferenţelor favorabile aferente titlurilor de stat achiziţionate, amortizate (472)."

Exemplu:

ALFA achiziționează obligaţiuni de stat cu scadența peste 5 ani, suma plătită la achiziție 120 lei, suma ce urmează a fi rambursată la scadență 100 lei.

a)Achiziția:

100 lei 2677 = 2695 120 lei20 lei 471b)Recunoașterea anuală a cheltuielii în avans în contul de profit și pierdere:

16

686 = 471 4 lei (20 lei/5 ani)

Exemplu:

ALFA achiziționează obligaţiuni de stat cu scadența peste 5 ani, suma plătită la achiziție 80 lei, suma ce urmează a fi rambursată la scadență 100 lei.

a)Achiziția:

100 lei 2677 = 2695 80 lei 472 20 lei

b) Recunoașterea anuală a venitului în avans în contul de profit și pierdere:

472 = 786 4 lei

5.Referitor la modificarea perioadei de amortizare

La punctul 139, după alineatul (3) se introduce un nou alineat, alineatul (4), cu următorul cuprins:

"(4) Atunci când elementele care au stat la baza stabilirii iniţiale a duratei de utilizare economică s-au modificat, entitatea stabileşte o

17

nouă perioadă de amortizare, cu respectarea prevederilor cuprinse în prezentele reglementări. Modificarea duratei de utilizare economică reprezintă modificare de estimare contabilă."

Exemplu:

Un utilaj a fost achiziţionat la valoarea de 200.000 lei la data de 31.12.N-1, durata de viaţă utilă 5 ani, valoare reziduală nulă. Durata de viaţă utilă rămasă a fost revizuită la 7 ani la data de 31.12.N+2.

1. Amortizarea anuală pentru anul N = 200.000 lei / 5 ani = 40.000 lei2. Amortizarea anuală pentru anul N+1 = 200.000 lei / 5 ani = 40.000 lei3. În cazul de faţă, estimarea duratei de viaţă utilă este de 7 ani la data de 31.12.N+2. Dar această informaţie se va utiliza pentru a contabiliza şi cheltuiala anului curent, adică N+2.

Astfel:Durata de viaţă utilă rămasă = 7 ani + 1 an (anul N+2) = 8 aniValoarea contabilă la 31.12.N+1 = 200.000 lei – 80.000 lei = 120.000 leiDurata de viaţă utilă rămasă stabilită anterior = 8 aniCheltuiala cu amortizarea anuală = 120.000 lei / 8 ani = 15.000 lei

6. Modificarea utilizarii unei imobilizari corporale

Punctul 205 se modifică şi va avea următorul cuprins:

"205. - În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiţie imobiliară, cu sau fără amenajări suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă.

18

Exemplu:

O societate a achiziționat la 31.12.2015 o clădire la costul de 1.000.000 lei, amortizată liniar în 20 de ani, care este închiriată terților în leasing operațional. La data de 01.03.2016 încep lucrările de amenajare a clădirii în vederea vânzării ei ulterioare. În luna martie sunt efectuate cheltuieli de 25.000 lei. Pe toată perioada amenajării au fost efectuate cheltuieli totale de 100.000 lei. În iulie 2016, aceste lucrări sunt recepționate, iar în august clădirea este vândută.

a)Achiziția:

215 = 404 1.000.000 lei

Ianuarie – Februarie:

Recunoaşterea amortizării pentru anul 2016 (până la demararea amenajării în vederea vânzării, adică lunile ianuarie și februarie) (1.000.000 lei/20 ani x 2 luni /12 luni = 8.333 lei):681 = 281 8.333 lei

c)Martie:

1.Amortizarea lunară:

19

681 = 281 8.333 lei

2. Cheltuielile cu amenajarea efectuate în luna martie sunt înregistrate după natură

6xx = 3xx,4xx, 5xx 25.000 lei

3. la sfârșitul lunii martie se înregistrează producția în curs:

235 = 722 25.000 lei

d)Aprilie:

1.Amortizarea lunară:

681 = 281 8.333 lei

2. reluarea producției în curs la începutul lunii aprilie:

722 = 235 25.000 lei

20

e)Iulie:

Recepția lucrărilor de amenajare

215 = 235 100.000 lei

7. Referitor la imobilizarile financiare

La punctul 264, după alineatul (3) se introduce un nou alineat, alineatul (3^1), cu următorul cuprins:"

(3^1) Acţiunile primite de entitate ca urmare a încorporării rezervelor sau a primelor de capital, în capitalul social al societăţii la care sunt deţinute participaţiile, se evidenţiază în contabilitate pe seama conturilor de active corespunzătoare naturii participaţiei deţinute, respectiv de rezerve (contul 106 «Rezerve»). La cedarea acţiunilor respective, contravaloarea rezervelor corespunzătoare se transferă la venituri (articol contabil 106 «Rezerve» = 768 «Alte venituri financiare»)."

Exemplu:Societatea A a achiziționat de pe piața reglementată un număr de 8.000 de acțiuni ale societății B la un preț unitar de 150 lei/acțiune.Societatea B comunică societății A faptul că, în conformitate cu hotărârea adunării generale a acționarilor, se majorează capitalul social al societății B prin încorporarea rezervelor în sumă de 500.000 lei. Majorarea se efectuează prin emiterea de titluri de participare noi, societatea A primind 5.000 de acțiuni la valoarea nominală de 100 lei.

21

Societatea A deține 5% din titlurile de participare ale societății B.Ulterior, societatea A vinde titlurile deținute la societatea B la o valoare de 250 lei/acțiune.

a)Achiziția titlurilor de participare: 8.000 titluri x 150 lei/titlu = 1.200.000 lei

261 = 512 1.200.00 lei

b)Primirea acțiunilor de la B:

261 = 106 500.000 leic) Vânzarea titlurilor:-preț vânzare:13.000 acțiuni x250 lei/act = 3.250.000 lei

461 = 7641 3.250.000 lei

-scoaterea din evidență pentru costul de 1.200.000 lei + 500.000 lei = 1.700.000 lei

6641 = 261 1.700.000 lei

-transferul rezervelor la venituri:

106 = 768 500.000 lei

8. Referitor la certificatele verzi

La punctul 301, după alineatul (2) se introduc două noi alineate, alineatele (3) şi (4), cu următorul cuprins:"

22

(3) La sfârşitul exerciţiului financiar, entităţile beneficiare de certificate verzi amânate, reflectate în contul 266 «Certificate verzi amânate», nu înregistrează în contabilitate eventualul plus de valoare aferent acestora, determinat în funcţie de preţul de tranzacţionare publicat de operatorul pieţei de energie electrică (S.C. OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacţie.

(4) La primirea certificatelor verzi, veniturile amânate se transferă în venituri ale perioadei (articol contabil 472 «Venituri înregistrate în avans»/analitic distinct = 7411 «Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri»), la valoarea acestora rezultată în urma aplicării prevederilor alin. (2), cu reflectarea concomitentă a certificatelor verzi (articol contabil 507 «Certificate verzi primite» = 266 «Certificate verzi amânate»), la aceeaşi valoare rezultată în urma aplicării prevederilor alin. (2). Diferenţa dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinată şi valoarea stabilită în funcţie de preţul de tranzacţionare de la data primirii acestora reprezintă venit financiar (contul 768 «Alte venituri financiare») sau cheltuială financiară (contul 668 «Alte cheltuieli financiare»), după caz."

Exemplu:

AFA evidențiază în contabilitate contravaloarea certificatelor verzi a căror tranzacționare este amânată la data constatării dreptului de a le primi (16.05.2016) la valoarea determinată în funcție de numărul de certificate verzi şi prețul de tranzacționare al certificatelor verzi, publicat de operatorul pieței de energie electrică 100.000 lei.

La 31.12.2016 pentru aceste certificate verzi se constată o pierdere din depreciere de 20.000 lei.

La data de 01.01.2017 ALFA primește certificatele verzi la prețul de

23

tranzacționare de:1)110.000 lei2)60.000 lei

a)16.05.2016 Recunoașterea certificatelor verzi a căror tranzacționare e amânată:

266 = 472/CV 100.000 lei

b)31.12.2016 recunoașterea pierderii din depreciere:

472?cv = 266 20.000 lei

c1)Primirea titlurilor – preț 110.000 lei

472/cv = 7411 80.000 lei

Și

110.000 lei 507 = 266 80.000 lei 768 20.000 lei

c2)Primirea titlurilor – preț 60.000 lei

472/cv = 7411 80.000 lei

Și

60.000 lei 507 = 266 80.000 lei20.000 lei 668

24

9. Referitor la avansurile în valută acordate entităţilor afiliate, asociate şi entităţilor controlate în comun,

respectiv încasate de la acestea

După punctul 316 se introduce un nou punct, punctul 316^1, cu următorul cuprins:

"316^1. - Prevederile pct. 316 alin. (2) se aplică, de asemenea, avansurilor în valută acordate entităţilor afiliate, asociate şi entităţilor controlate în comun, respectiv încasate de la acestea."

nu mai fac obiectul evaluării în funcție de cursul valutar, la finele lunii, respectiv la finele exercițiului financiar.

10.Sectiune noua: Contabilitatea operatiunilor derulate in cadrul contractelor de fiducie

Contractul de fiducie - este operaţiunea juridică prin care unul sau mai mulţi constituitori transferă drepturi reale, drepturi de creanţă, garanţii ori alte drepturi patrimoniale sau un ansamblu de asemenea drepturi, prezente ori viitoare, către unul sau mai mulţi fiduciari care le exercită cu un scop determinat, în folosul unuia sau mai multor beneficiari. Aceste drepturi alcătuiesc o masă patrimonială autonomă, distinctă de celelalte drepturi şi obligaţii din patrimoniile fiduciarilor.

Parti care fac parte dintr-un contract de fiducie:

1) Constituitorul - poate fi orice persoana fizica sau juridica;

25

2) Fiduciarul - instituţiile de credit, societăţile de investiţii şi de administrare a investiţiilor, societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de asigurare şi de reasigurare legal înfiinţate, notari publici, avocati

3) Beneficiarul – poate fi constituitorul, fiduciarul sau o terta persoana.

Deci fiducia presupune transferul temporar al unor drepturi sau a dreptului de proprietate asupra unor bunuri, prezente sau viitoare, de la o persoana fizica sau juridica (numita constituitor) catre o alta persoana (numita fiduciar), pentru ca bunurile sau drepturile astfel transferate sa fie administrate in interesul unui beneficiar, urmand ca, la incetarea fiduciei, sa fie transmise de catre fiduciar beneficiarului. Calitatea de beneficiar al fiduciei poate reveni unui tert, dar si constituitorului sau fiduciarului. Cel mai important element al fiduciei este acela ca bunurile sau drepturile transmise fiduciarului formeaza in patrimoniul acestuia o masa distincta, ce nu poate fi urmarita de creditorii fiduciarului decat pentru obligatii nascute in legatura cu gestionarea bunurilor sau drepturilor respective. Nici creditorii constituitorului nu pot urmari bunurile sau drepturile transmise prin fiducie, decat in cazul in care sunt titularii unor drepturi de garantie reala, constituite asupra bunurilor sau drepturilor respective inainte de transmiterea lor prin contractul de fiducie

Fiduciarul devine proprietar al bunurilor, respectiv titular al drepturilor ce ii sunt transmise prin fiducie de catre constituitor. Cu toate acestea, poate sa exercite aceste drepturi doar in conformitate cu scopul stabilit de catre constituitor si pentru o durata determinata, ce nu poate depasi 33 de ani.

26

Exemple:

o Un investitor persoana fizica (constituitor) incheie un contract de fiducie cu intermediarul sau de valori mobiliare(fiduciar) prin care transfera temporar proprietatea asupra portofoliului sau de actiuni. Firma de investitii va administra acest portofoliu pe durata contractului in favoarea investitorului (constituitor) sa al copilului sau desemnat beneficiar.

o Un bogatas constituie o fiducie pe 30 de ani pentru a evita problemele de succesiune bruste care s-ar ivi in cazul decesului sau subit. Activele date in fiducie nu vor face parte din masa succesorala.

o Un functionar public poate incheia o fiducie cu un avocat pentru transmiterea temporara a titlurilor de participare ale acestuia pe durata mandatului.

Contractul de fiducie

Fiducia este stabilită prin lege sau prin contract încheiat în formă autentică. Ea trebuie să fie expresă.

Contractul de fiducie trebuie să menţioneze, sub sancţiunea nulităţii absolute:

27

o drepturile reale, drepturile de creanţă, garanţiile şi orice alte drepturi patrimoniale transferate;

o durata transferului, care nu poate depăşi 33 de ani începând de la data încheierii sale;

o identitatea constituitorului sau a constituitorilor;o identitatea fiduciarului sau a fiduciarilor;o identitatea beneficiarului sau a beneficiarilor ori cel puţin regulile

care permit determinarea acestora;o scopul fiduciei şi întinderea puterilor de administrare şi de

dispoziţie ale fiduciarului ori ale fiduciarilor

La contabilizarea contractelor de fiducie sunt avute în vedere întotdeauna prevederile contractului de fiducie.

Contabilizarea contractelor de fiducie, încheiate conform dispoziţiilor Codului civil, este determinată de calitatea pe care o are constituitorul, respectiv posibilitatea ca acesta să fie sau nu şi beneficiarul contractului de fiducie.

Constituitorul are şi calitatea de beneficiar: din punct de vedere contabil se consideră că acesta păstrează riscurile şi beneficiile aferente masei patrimoniale transferate în fiducie. Fiind şi beneficiar, constituitorul are puterea decizională care îi permite să obţină majoritatea beneficiilor rezultate din fiducie. Astfel:

o veniturile şi cheltuielile ocazionate de derularea contractelor de fiducie se înregistrează distinct în contabilitate (contul 7512 «Venituri din derularea operaţiunilor de fiducie», respectiv contul 6512 «Cheltuieli din derularea operaţiunilor de fiducie», după caz).

28

o la lichidarea operaţiunii de fiducie, eventualul câştig sau eventuala pierdere se înregistrează distinct în contabilitate (contul 7513 «Venituri din lichidarea operaţiunilor de fiducie», respectiv contul 6513 «Cheltuieli din lichidarea operaţiunilor de fiducie», după caz).

Constituitorul nu are şi calitatea de beneficiar: din punct de vedere contabil se consideră că acesta transferă riscurile şi beneficiile aferente masei patrimoniale transferate în fiducie. Astfel:

o la constituirea fiduciei, constituitorul transferă în fiducie active şi datorii la valoarea la care acestea sunt înregistrate în contabilitate. În acest scop, constituitorul scoate din evidenţă activele şi datoriile transferate, pe seama contului de profit şi pierdere (contul 6511 «Cheltuieli ocazionate de constituirea fiduciei», respectiv contul 7511 «Venituri ocazionate de constituirea fiduciei»).

o dacă la lichidarea operaţiunii de fiducie, constituitorul primeşte înapoi elementele aferente fiduciei, acestea sunt recunoscute, pe naturi de elemente, la valoarea justă. Diferenţa care nu poate fi asociată elementelor individuale se recunoaşte pe seama veniturilor (contul 7513 «Venituri din lichidarea operaţiunilor de fiducie») sau a cheltuielilor (contul 6513 «Cheltuieli din lichidarea operaţiunilor de fiducie»), după caz.

Contracte de fiducie în care beneficiarul nu are şi calitatea de constituitor

o beneficiarul care nu are şi calitatea de constituitor recunoaşte distinct în contabilitate veniturile transmise de fiduciar, rezultate din administrarea fiduciei (articol contabil 4662 «Creanţe din operaţiuni de fiducie» =

29

7512 «Venituri din derularea operaţiunilor de fiducie»). Contravaloarea acestora este decontată potrivit prevederilor contractului de fiducie.

o la lichidarea operaţiunii de fiducie, beneficiarul care nu are şi calitatea de constituitor primeşte activele şi datoriile aferente operaţiunii de fiducie, pe care le contabilizează la valoarea justă. Diferenţa care nu poate fi asociată elementelor individuale se recunoaşte pe seama veniturilor (contul 7513 «Venituri din lichidarea operaţiunilor de fiducie») sau a cheltuielilor (contul 6513 «Cheltuieli din lichidarea operaţiunilor de fiducie»), după caz.

Informaţii de prezentat

Constituitorul trebuie să prezinte în notele explicative, pentru fiecare contract de fiducie, informaţii referitoare la:

o obiectul şi durata contractului;

o identitatea beneficiarului, în cazul în care constituitorul nu are şi calitatea de beneficiar al fiduciei;

o identitatea fiduciarului;

o principalele prevederi ale contractului;

o natura activelor şi datoriilor transferate în fiducie;

o veniturile sau cheltuielile perioadei de raportare, transmise de fiduciar şi rezultate din administrarea fiduciei, în cazul în care constituitorul are calitatea de beneficiar al fiduciei;

o veniturile sau cheltuielile rezultate din lichidarea fiduciei, în cazul în care constituitorul are şi calitatea de beneficiar al fiduciei.

30

Beneficiarul trebuie să prezinte în notele explicative informaţii referitoare la:

o obiectul şi durata contractului;

o identitatea constituitorului, în cazul în care constituitorul nu are şi calitatea de beneficiar al fiduciei;

o identitatea fiduciarului;

o natura activelor şi a datoriilor primite la lichidarea fiduciei, în cazul în care beneficiarul nu are şi calitatea de constituitor al fiduciei.”

Conturi pentru operaţiuni specifice

În “Planul de conturi general” se introduc următoarele conturi:

466. Decontări din operaţiuni de fiducie – evidenţa datoriilor, respectiv a creanţelor rezultate din operaţiuni de fiducie

4661. Datorii din operaţiuni de fiducie (P)

4662. Creanţe din operaţiuni de fiducie (A)

651. Cheltuieli din operaţiuni de fiducie – evidenţa cheltuielilor rezultate din operaţiuni de fiducie

6511. Cheltuieli ocazionate de constituirea fiduciei

6512. Cheltuieli din derularea operaţiunilor de fiducie

6513. Cheltuieli din lichidarea operaţiunilor de fiducie

6865. Cheltuieli financiare privind amortizarea diferenţelor aferente titlurilor de stat

31

751. Venituri din operaţiuni de fiducie – evidenţa veniturilor rezultate din operaţiuni de fiducie.

7511. Venituri ocazionate de constituirea fiduciei

7512. Venituri din derularea operaţiunilor de fiducie

7513. Venituri din lichidarea operaţiunilor de fiducie.

ASPECTE FISCALE

ART. 30 - Contracte de fiducie

(1) În cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispoziţiilor Codului civil, în care constituitorul are şi calitatea de beneficiar, se aplică următoarele reguli:

a) transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar nu este transfer impozabil în înţelesul prezentului titlu;

b) fiduciarul va conduce o evidenţă contabilă separată pentru masa patrimonială fiduciară şi va transmite trimestrial către constituitor, pe bază de decont, veniturile şi cheltuielile rezultate din administrarea patrimoniului conform contractului;

c) valoarea fiscală a activelor cuprinse în masa patrimonială fiduciară, preluată de fiduciar, este egală cu valoarea fiscală pe care acestea au avut-o la constituitor;

d) amortizarea fiscală pentru orice activ amortizabil prevăzut în masa patrimonială fiduciară se determină în continuare în conformitate cu regulile prevăzute la art. 28, care s-ar fi aplicat la persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc.

32

(2) În cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispoziţiilor Codului civil, în care calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o terţă persoană, cheltuielile înregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar sunt considerate cheltuieli nedeductibile

MODIFICARI ADUSE DE OMFP 2634/2015 PRIVIND DOCUMENTELE FINANCIAR-CONTABILE

Se elimina conținutul minimal obligatoriu din cadrul normelor de întocmire și utilizare a fiecărui formular.

menționarea expresă a elementelor principale pe care trebuie să le cuprindă documentele justificative și documentele contabile (fișe, registre, jurnale etc.) la pct. 2 și 10 din Anexa nr. 1 la proiectul de ordin ”Normele generale de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile”.

Se elimina obligativitatea întocmirii/emiterii unui anumit număr de exemplare dintr-un document

Se elimina prevederile referitoare la circuitul și locul de arhivare ale fiecărui document, DAR:

Se introduce obligația ca fiecare entitate să își stabilească, în funcție de necesități și de modalitatea de ținere a evidenței contabile (manual sau cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor), proceduri proprii privind: număr de exemplare dintr-un document, circuitul și locul de arhivare ale fiecărui document

33

Se elimina obligativitatea aplicării prevederilor Legii nr. 135/2007 privind arhivarea documentelor în formă electronică, cu modificările ulterioare în cazul păstrării pe suport electronic a documentelor financiar-contabile, inclusiv a celor care au fost convertite din format hârtie în format electronic

Se completeaza Anexa nr. 4 ”Documentele financiar-contabile care se păstrează timp de 5 ani, cu începere de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, în arhiva persoanelor prevăzute la art. 1 alin. (1) – (4) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare”;

Se elimina din Nomenclatorul documentelor financiar-contabile a acelor formulare care se pot întocmi de către entități numai în funcție de necesități și conform procedurilor stabilite (proces-verbal de plăți, fișă de cont analitic pentru cheltuieli de producție, fișă de cont analitic pentru cheltuieli etc.);

Se elimina din Nomenclatorul documentelor financiar-contabile a Registrului jurnal de încasări și plăți (cod 14-1-1/b), document care este reglementat în prezent de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 170/2015 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind contabilitatea în partidă simplă;

Se elimina prevederile care nu mai sunt în vigoare ca urmare a abrogării unor acte normative (ex: Legea nr. 260/2007 privind înregistrarea operațiunilor comerciale prin mijloace electronice);

S-au actualizat prevederile în conformitate cu modificările aduse legii contabilității (au fost actualizate perioadele la care

34

este obligatoriu să se întocmească balanța de verificare, au fost actualizate termenele de reconstituire a documentelor financiar-contabile);

S-a introdus obligația ca persoanele care arhivează în baza unui contract oneros documentele financiar-contabile ale unei entități să fie autorizate, potrivit legii (conform art. 80 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare);

S-a eliminat obligația de a aplica ștampila pe documentele financiar-contabile, ca urmare a abrogării prevederilor legale referitoare la obligația aplicării ștampilei de către persoanele și entitățile prevăzute la art. V alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 17/2015 privind reglementarea unor măsuri fiscal bugetare și modificarea și completarea unor acte normative (ex.: ordin de deplasare, chitanță, decont pentru operațiuni în participație);

S-au eliminat prevederile referitoare la aplicarea vizei de control financiar preventiv pe documentele financiar-contabile, având în vedere că exercitarea controlului financiar preventiv este reglementată prin Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările și completările ulterioare, și Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern/managerial şi controlul financiar preventiv, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

35