La perception du processus de

normalisation OHADA au Sénégal

The perception of the OHADA

standardization process in Senegal

Boniface BAMPOKY

Résumé Abstract

Un recueil des points de vue des professionnels de la comptabilité ainsi que des organes intervenant dans la normalisation comptable OHADA au Sénégal a été réalisé. Les résultats de l’investigation sont confrontés à la réglementation comptable en vigueur pour permettre de cerner les grands axes de l’amélioration du processus de normalisation comptable en cours dans l’espace OHADA. Il s’agit d’une première recherche doctrinale du genre à l’échelle de l’OHADA.

A compilation of viewpoints from Accounting experts as well as organizations involved in the OHADA accounting standardization in Senegal has been achieved. The outcome of the survey has been confronted with the accounting regulations in force to identify the main driving forces of the current accounting standardization process improvement in the OHADA zone. It is the first doctrinal research of the kind in the OHADA region.

MOTS CLÉS. OHADA, SYSCOHADA, norme comptable, normalisateur comptable, droit comptable

KEYWORDS. OHADA, SYSCOHADA, accounting regulation, accounting standard, accounting law

Correspondance : Pr Boniface Bampoky Agrégé des Universités en Sciences de Gestion / Gestion Comptable Université Cheikh Anta Diop de Dakar (UCAD) Ecole Supérieure Polytechnique (ESP) Département Gestion BP 15839 – Dakar Fann – Sénégal. E-mail : bampoky.b@gmail.com

mailto:bampoky.b@gmail.com

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Introduction

L’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA), créé en

1993 à Port-Louis (Île Maurice), est un vaste ensemble d’Etats africains souverains qui

prônent l’intégration économique. Ces Etats, au nombre de 17 dont les 8 pays de l’Union

Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA), ont chacun une histoire économique,

politique et sociale atypique. Cette histoire est à la base de leurs difficultés de normalisation et

harmonisation comptables (Feudjo, 2010 ; Mballa Atangana, 2016 ; Bampoky, 2017). En

matière de comptabilité en Afrique, certains pays de l’UEMOA comme le Sénégal et la Côte

d’Ivoire ont une organisation très développée de la profession comptable avec des organes de

gouvernance adaptés (Rapport 2016 de l’OHADA faisant état des lieux des Conseils

Nationaux de Comptabilité (CNC)). Il n’est pas étonnant que le Système Comptable Ouest

Africain (SYSCOA) soit repris simplement par l’OHADA en 2000 (Goudain et Wade, 2009),

s’élargissant ainsi à tous les membres de l’OHADA avec la dénomination de Système

Comptable OHADA (SYSCOHADA). Le règlement du SYSCOA a servi de base à la

confection de l’Acte Uniforme de l’OHADA portant Organisation et Harmonisation des

Comptabilités des Entreprises et promulgué en 2001. La promulgation de cet acte a créé un

flou au sein de l’UEMOA où le référentiel comptable (SYSCOA) n’a pas été officiellement

abrogé et continue à servir de référence à l’établissement des comptes. C’est dans cette

mouvance que les pays de l’UEMOA, plus avancés que les autres pays membres de

l’OHADA en matière de confection de règles communes gouvernant la production et le

traitement de l’information comptable, ont commencé à partir de 2014 à sentir la nécessité de

faire évoluer et d’adapter au nouveau contexte économique et social le référentiel comptable

SYSCOA sous la couverture du traité de l’UEMOA. Des plaintes formulées auprès de la cour

de justice de l’OHADA se sont traduites par des réactions du Conseil des Ministres des 17

pays membres, obligeant la reconnaissance du SYSCOHADA comme le seul référentiel

comptable en vigueur. La réforme antérieurement envisagée au sein de l’UEMOA a

finalement été réalisée à l’échelle de l’OHADA. La qualité de cette réforme n’est pas partagée

par tous les professionnels, car ayant l’impression, après avoir progressé dans la perfection du

système comptable jusque-là appliqué, d’être alignés aux moins avancés.

Les travaux de cette réforme du Système Comptable de l’OHADA (SYSCOHADA), entrée en

vigueur le 1er janvier 2018, ont été pilotés par les Experts-comptables de l’UEMOA dominée

par le Sénégal et la Côte d’Ivoire, l’étude étant confiée au Cabinet FIDECA d’un Expert

Sénégalais. La dynamique de normalisation ainsi réellement enclenchée pour l’ensemble de

l’espace OHADA continue à susciter beaucoup de débats chez les utilisateurs de la doctrine

comptable désormais en vigueur.

A l’entame de la réforme du SYSCOHADA en 2016/2017, bien des parties prenantes n’ont

pas été associées, et leur préoccupation en termes de description comptable de certaines

activités spécifiques semble n’avoir pas été prise en compte. Au Sénégal par exemple, la

découverte de gisements de pétrole et de gaz naturel exploitables élargit le champ

d’exploitation minière de l’Etat au moment où les réflexions sont portées sur la réforme du

Plan Comptable de l’Etat (PCE) et du Plan Comptable Bancaire (PCB). Pourtant au moment

du lancement du SYSCOA en 1998 au sein de l’UEMOA, son caractère évolutif devrait être

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pris en charge à la fois par les professionnels de la comptabilité et la Banque Centrale des

Etats de l’Afrique de l’Ouest (BCEAO). Des structures consultatives comme le Conseil

Comptable Ouest Africain (CCOA) furent créées pour porter au niveau de l’UEMOA des

recommandations en provenance des parties prenantes du système comptable en vigueur. Les

Conseils Nationaux de Comptabilité (CNC) furent également créés au sein des Etats membres

de l’UEMOA. A l’échelle de l’OHADA, la tentative de dupliquer ce dispositif conduisit à la

création de la Commission de Normalisation Comptable (CNC/OHADA) instituée en 2008

(Bampoky, 2017) par le Conseil des Ministres. La CNC/OHADA peine à fonctionner du fait

surtout de l’absence de travaux doctrinaux devant alimenter la normalisation comptable en

cours, mais aussi du fait que la création des Conseils Nationaux de Comptabilité fonctionnels

n’est pas effective dans bien des Etats membres de l’OHADA. Aussi la CNC/OHADA n’a pas

en ce qui la concerne la compétence technique pour étudier les nécessités de faire évoluer la

norme comptable technique en vigueur. Les travaux ponctuels des consultants sont à cet égard

privilégiés.

Ce travail de recherche s’inscrit ainsi dans une perspective de recherche doctrinale en vue de

contribuer à l’amélioration de la normalisation comptable OHADA dont le processus, selon

bien des experts-comptables autochtones, est loin d’être aboutie. Compte tenu du fait que les

différentes réformes ont vu le jour au Sénégal qui regorge de toutes les formes de structures

comptables que l’on retrouve ailleurs, et qui abrite la BCEAO ayant commandité la création

du SYSCOA, l’école panafricaine de formation à l’expertise comptable (CESAG), nous

choisissons ce pays pour mettre en lumière la perception et les attentes des parties prenantes

(institutionnelles et professionnelles) de la normalisation comptable en cours.

Le cadre conceptuel qui sous-tend cette investigation est d’abord élucidé (1). La

problématique et la méthodologie de la recherche sont par la suite clarifiées (2). Il s’en suit la

présentation des résultats de la recherche (3) puis leur discussion (4).

1. Cadre conceptuel de la recherche

La normalisation comptable peut être définie comme la mise en place d’un langage comptable

commun ou de règles communes afin de faciliter la communication entre les différents acteurs

de la vie économique qui, à un titre ou à un autre, s’intéressent à la comptabilité (Milot, 1997 ;

Hoarau 2003 ; Capron, 2007 ; Chantiri-Chaudemanche, 2009). Sa mise en œuvre requiert un

ensemble de dispositifs (normalisateur comptable) doté d’une légitimité politique, d’une

légitimité procédurale garantissant son indépendance et son impartialité, et d’une légitimité

substantielle incluant une expertise technique ou scientifique reconnue (Burlaud et Colasse,

2010). On a une connaissance nette des travaux doctrinaux ayant alimenté le processus de

normalisation dans le contexte francophone des pays développés comme la France,

notamment sur les cadres conceptuels en comptabilité (Colasse, 1991 et 2000 ; Hoarau, 1992 ;

Gélard, 2010 ; Giordano-Spring et Lacroix, 2007 ; Platet-Pierrot, 2009 ; etc.), ou dans le

contexte anglophone (Botzem & al, 2009 ; Sutton, Timothy, 1984 ; Durocher & al.). On peut

tenter de définir le cadre conceptuel comptable comme un ensemble de principes généraux

permettant l’élaboration de règles cohérentes qui précisent les objectifs des états financiers et

définissent les éléments essentiels et les principes qui doivent présider à leur établissement.

4

L’une des premières préoccupations d’une normalisation comptable est la construction d’un

cadre conceptuel comptable compatible. Les difficultés de normalisation comptable africaine

résultent du fait que le modèle comptable en place relève du modèle continentale qui, selon

Platet-Pierrot (2009), correspond principalement au mode de gouvernance de l’entreprise

qualifié de partenarial, et où l’Etat régit d’abord le processus de réglementation et ensuite les

besoins d’une diversité des parties prenantes. On comprend alors pourquoi au sein de

l’OHADA, en l’absence d’un normalisateur légitime bâti par les Etats, il s’agit plus d’une

réglementation que d’une normalisation comptable. Mais la volonté de prendre en compte les

réalités du terrain ont conduit à l’adoption par le SYSCOHADA du postulat de la

prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique. Le système comptable en

vigueur intègre alors quelques principes du modèle anglo-saxon. Quant au modèle anglo-

saxon pur, on n’est plus dans une logique de reddition des comptes, mais plutôt, d’après

Staubus (1961), dans une optique de transmission d’une information qui aide les actionnaires

et les investisseurs à optimiser l’allocation de leurs ressources. Dans ce modèle, la prévision

est une préoccupation majeure, et c’est cela qui justifie l’emploi du principe de la « juste

valeur » et des méthodes de calcul ou d’évaluation actuarielles. L’obligation de créer un cadre

conceptuel afin de produire des normes compatibles à ce dernier et adaptées à

l’environnement devient ainsi une nécessité pour des systèmes comptables à la croisée des

chemins comme celui de l’OHADA.

D’après Chantiri-Chaudemanche et Kahloul (2011), l’élaboration des normes est confiée à la

profession comptable dans le modèle technocratique anglo-saxon. Dans le modèle continental,

elles sont élaborées par un organisme qui regroupe les représentants des différentes parties

concernées par la comptabilité, dans une conception partenariale. Cet état de fait permet de

comprendre et d’analyser la nature du problème auquel sont confrontés les pays de l’OHADA

plutôt proches du modèle comptable continental. D’après Colasse (2005), une manière de

prendre en compte les points de vue des parties affectées par les normes confère au

normalisateur une légitimité politique difficile à détenir par ce dernier. Ceci campe clairement

le problème de l’Afrique.

Trop peu de travaux sont toutefois consacrés à la normalisation comptable dans la zone

OHADA. Ceux-ci, en général, relèvent le problème de fiabilité de l’information comptable

publiée en appelant à une réforme institutionnelle (Mballa Atangana, 2016 ; Feudjo, 2010 ;

Bampoky, 2013 ; Mbengue, 2018). Il est évident que puisqu’il s’agit d’une information issue

des pratiques comptables normées, les problèmes de qualité renvoient au système de

normalisation en place dont il faut voir la légitimité dans tous ses aspects.

Dans l’espace OHADA, il y a un droit comptable notamment l’Acte Uniforme de l’OHADA

relatif au Droit Comptable et à l’Information Financière issu des travaux des consultants et

non directement des organes de normalisation en place. Ces organes, plus précisément la

CNC/OHADA et les Conseils Nationaux de Comptabilité (CNC), demeurent encore des

cadres législatifs ou réglementaires et non de production de normes techniques guidant les

pratiques comptables, du fait d’un manque de légitimité substantielle selon Burlaud et Colasse

(2010).

5

Si les problèmes de la pertinence des nombres comptables et du recadrage du cadre

conceptuel comptable dans le contexte de l’OHADA demeurent (Ngantchou, 2008 et 2013 ;

Mballa Atangana, 2016 ; Mbengue, 2018), ils s’amplifient avec les effets induits de

l’économie numérique. La normalisation comptable se complexifie avec l’intelligence

artificielle véhiculée par la transition numérique. Les travaux ne manquent pas sur la question,

notamment sur l’impact de la technologie sur les pratiques comptables normées (Bampoky et

Wade, 2017) avec un bouleversement du calendrier comptable appelant au recadrage de la

normalisation comptable en vigueur. Dans cette mouvance, le métier de comptable change

dans la mesure où la maîtrise de la technologie est de rigueur. Corrélativement, des risques

apparaissent notamment par rapport à la dématérialisation, la multiplicité des sources, le

stockage et la rapidité du traitement de l’information financière. Beaucoup de travaux en

contexte américain sont consacrés à l’impact du numérique sur les systèmes financiers,

l’efficience des marchés et sur la normalisation financière, notamment l’adaptation des

normes IFRS à la nouvelle donne (Markelevich & al, 2015 ; Ly, 2012 ; Cong & al, 2014 ; Li

& Nwaeze, 2015 ; Lugo, 2017, etc.). Dans ce sillage, on a en contexte français les travaux de

Teller et al. (2016), de Teubner (1993), etc. Si peu de travaux sont notés en France sur la

question, ils sont quasi-inexistants en Afrique, à part une ébauche faite sur les fondamentaux

d’une transformation digitale pour les entreprises africaines (Bampoky, 2017). En effet, dans

une situation de chrono-compétition, les entreprises africaines sont exclues des transactions

qui se font à temps réel sur les grandes places financières internationales. La comptabilité

OHADA doit s’adapter à ce contexte et être à même de fournir également des informations à

temps réel pour l’effectivité des arbitrages nécessaires.

Il ressort ainsi de tous les travaux liés à l’objet de cette recherche que les nouveaux chantiers

de la normalisation résident dans l’adéquation entre l’intelligence artificielle et l’intelligence

naturelle (impact de la révolution numérique ou digitale sur les pratiques comptables

normées), la réduction de l’écart entre la valeur du livre et la valeur du marché (capacité du

système comptable à fournir aux tiers des informations à temps réel), et la comptabilisation de

l’immatériel (règles et méthodes consensuelles d’évaluation de l’invisible et de l’incertain).

Ces chantiers posent le problème de la « juste valeur » qui alimente des débats dans le

processus de la normalisation comptable OHADA en cours. Pour pallier ces problèmes, une

démarche d’ensemble cohérente doit être établie au sein de l’OHADA. Pour élucider et

discuter cette démarche en se fondant sur les travaux illustrant les conditions de mise en place

d’un système de normalisation de qualité, les questions et la méthodologie de cette recherche

méritent d’abord d’être précisées.

2. Problématique et méthodologie de la recherche

Avant 2018, les velléités de réforme du SYSCOA/OHADA sont plus proches du modèle

anglo-saxon dans des pays à culture diamétralement opposée. L’allure que le processus de

normalisation a prise dans les pays africains de l’OHADA a brulé des étapes très importantes,

et n’a pas permis d’asseoir un organisme qui fédère tous les acteurs de la comptabilité autour

des mêmes idéaux.

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Le bon déroulement du processus de normalisation comptable OHADA devra ainsi reposer

sur un certain nombre de piliers qu’il convient de questionner. Le premier questionnement

est : comment doit produire les normes de comptabilisation des flux financiers ? Cette

interrogation renvoie à la nature du normalisateur ou système de normalisation à mettre en

place. Il convient d’étudier la pertinence de la démarche des organes intervenant dans la

normalisation comptable OHADA. Ensuite, le deuxième questionnement est lié à la

codification des informations suivant les standards compatibles avec les exigences des

marchés locaux et internationaux. La question suivante doit alors trouver de réponse : quelle

nomenclature ou classement des données comptables ? Cette question conduit à réaliser des

enquêtes auprès des utilisateurs de la norme comptable OHADA pour cerner leurs attentes.

Enfin, le problème de l’élaboration des comptes individuels ou de groupes, de l’effectivité du

reporting, … est au cœur du processus de normalisation comptable en cours. Alors se pose la

question de « Comment rendre compte ? ». On s’est intéressé dans la réponse à cette question,

au-delà de l’analyse du processus d’élaboration et de validation des états financiers en vigueur

et leur pertinence, à la nécessaire adéquation entre l’intelligence artificielle et l’intelligence

naturelle, à la réduction de l’écart entre la valeur du livre et la valeur du marché, à la façon de

comptabiliser l’immatériel dont les méthodes font débat, à l’ouverture aux normes

internationales IFRS. Ici également, les enquêtes sont envisagées auprès des utilisateurs de la

norme technique OHADA.

Le travail consiste in fine en l’interprétation de la norme technique en vigueur, après

connaissance des attentes des parties prenantes et des problèmes institutionnels impactant la

normalisation, pour faire des préconisations normatives en vue d’améliorer le processus de

normalisation comptable OHADA en cours. La logique de constitution de l’échantillon se

synthétise par le schéma ci-après.

Le tableau ci-après récapitule les différentes structures auprès desquelles les entrevues sont

réalisées, la nature de leur activité, la propriété de leur capital ou leur affiliation et les

personnes rencontrées.

Position des représentants

d’organes intervenant dans la

normalisation comptable

OHADA

Points de vue des utilisateurs

de la normalisation comptable

OHADA

Confrontation des résultats aux prescriptions de

l’Acte Uniforme de l’OHADA relatif au Droit

Comptable et à l’Information Financière (entré

en vigueur le 1er janvier 2018

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Nom de la

structure

Nature de l’activité Propriété du capital

ou affiliation

Personnes

rencontrées

BCEAO Banque Centrale de

l’UEMOA

8 pays de l’UEMOA Agents de la Direction

des Statistiques gérant la

Centrale des Bilans

Conseil National de

Comptabilité du

Sénégal

Organe local de

normalisation comptable

État du Sénégal 3 membres permanents

Groupe SONATEL Téléphonie Sénégal, France et privés

locaux et étrangers

Chef Comptable

SN-HLM Aménagement

immobilier

Sénégal Chef Comptable

SENELEC Production d’électricité Sénégal Chef Comptable

TOTAL Sénégal Hydrocarbures Français Chef Comptable

Sénégalaise Des Eaux

(SDE)

Fourniture d’eau potable Concessionnaire appartenant

à Saur International (France)

Chef Comptable

Senegal Protection &

Indemnity (P & I)

Assurance maritime Groupe anglais Chef Comptable

Cabinet GARECGO Expertise comptable Privé sénégalais Chef de cabinet

Cabinet EXCO Expertise comptable Privé sénégalais Chef de cabinet

Cabinet CECA Expertise comptable Privé sénégalais Chef de cabinet

PATISEN Production de biens

alimentaires

Privé sénégalais Chef Comptable

Les Ciments Du

Sahel

Cimenterie Privé sénégalais Chef Comptable

Hôtel

Kadiandoumagne

Hôtellerie et restauration Privé sénégalais Responsable

administratif et financier

Les utilisateurs de la normalisation comptable OHADA sont judicieusement choisis parmi les

plus représentatifs dans les différents secteurs de l’économie sénégalaise, et susceptibles de

fournir des informations recherchées. Le nombre final de chaque catégorie d’utilisateurs

résulte d’un constat d’une saturation des réponses. Tous les organes intervenant dans la

normalisation comptable sont pris. Le choix de se restreindre au terrain sénégalais procède du

fait qu’aucun pays membre de l’OHADA n’a d’institutions qu’on ne retrouve pas au Sénégal.

De plus, le Sénégal abrite des sièges des principales institutions intervenant dans la

normalisation ainsi que les cabinets des consultants désignés pour réformer le SYSCOHADA.

Les différentes questions débattues sont fournies en annexe. Dans la série de questions posées,

il y en a qui sont le plus destinées aux instances de normalisation qu’aux utilisateurs de la

normalisation comptables OHADA. Au cours des entretiens, l’accent n’est pas trop mis sur

celles-ci quand on est face des utilisateurs. L’enquête a démarré en février 2016 et s’est

achevée en avril 2018 par des enquêtes auprès des institutions intervenant dans la

normalisation Comptable OHADA. Les verbatim recueillis par prise de note sont étudiés

manuellement et classés par nature en utilisant une codification simple (V1, V2, V3, …), et

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par répondant de chaque structure enquêtée (V1a, V1b, …). Avant de quitter l’interviewé, une

lecture des notes prises lui est faite suivie de la signature d’une petite attestation d’authenticité

par ce dernier.

3. Résultats de la recherche

La normalisation, d’après Capron (2007), est le pilier de tout le système comptable, car « elle

doit non seulement offrir une certaine rationalité apportant des gages de sérieux et de rigueur

aux évaluations, mais elle fournit aux auditeurs légaux les bases à partir desquelles ils

pourront fonder leur jugement sur la qualité de l'information comptable délivrée aux tiers »

(p. 4). Ainsi la qualité de la normalisation comptable OHADA réside dans les gains de

satisfaction qu’elle offre à ses utilisateurs sur le terrain. Les points de vue sont appréhendés

différemment entre les professionnels de la comptabilité eux-mêmes, et entre ces derniers et

les représentants des organes intervenant dans la normalisation comptable OHADA.

3.1. Les points de vue des utilisateurs de la normalisation comptable

OHADA

En parlant du SYSCOA, les experts-comptables comme A. G. trouvent que « l’intérêt de ce

système de comptabilité est d’avoir réuni trois éléments : un cadre conceptuel, un droit

comptable et un plan comptable » (V2a). Il ressort de ces propos que la mission première d’un

normalisateur comptable est la création de cadre de référence valide et adapté, c’est-à-dire

tenant compte des contingences réelles de l’espace économique d’application du système

comptable. Contrairement au SYSCOHADA, la mise en place du SYSCOA est partie d’un

contexte d’existence de plusieurs référentiels comptables au sein de l’UEMOA et la difficulté

pour la BCEAO de disposer d’une information économique consolidée et fiable pour la

politique monétaire de l’union vis-à-vis de la France. La pluralité des référentiels comptables

jadis existants résulte des différences d’application de l’ancien Plan comptable OCAM

(Organisation de la Communauté Africaine et Malgache, puis Mauricienne avec l’adhésion de

l’Île Maurice en 1970 et le retrait de Madagascar en 1973) entre les différents Etats africains

indépendants pour leur majorité à partir des années 60. D’après Djambou (1984), ce Plan

OCAM présente de nombreuses caractéristiques communes avec le plan comptable français

de 1982 à cause de leur origine (plan de 1957 sous l’empire français) et de la méthodologie de

leur rédaction. Il s’agit là d’une adoption permettant simplement aux entreprises des Etats

indépendants de pouvoir présenter les tableaux de flux. On n’avait pas encore un cadre

conceptuel propre aux Etats regroupés dans le cadre de l’Union Monétaire Ouest Africaine

(UMOA) dont l’UEMOA est le prolongement prenant en comptes les aspects d’intégration

économique. Aucun autre pays ou groupe de pays n’en disposait. La réforme du

SYSCOHADA de 2018, ayant maintenu et révisé légèrement le cadre conceptuel du

SYSCOA, ne règle pas pour autant le problème du cadre conceptuel adapté aux réalités

locales, selon bien des professionnels qui ont des missions d’audit jusque dans les pays hors

UEMOA de l’OHADA.

L’absence d’étude rigoureuse de mise en place d’un cadre conceptuel adapté du

SYSCOHADA a des conséquences sur la nomenclature comptable, base de l’enregistrement

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des flux économiques. Le Professionnel R. T. annonce : « On est toujours confronté à un

problème d’adaptation du plan SYSCOHADA à nos opérations de prestations de services

responsables, et cela suscite parfois de longs débats entre comptables pour le choix des

schémas de comptabilisation qui semblent les mieux appropriés » (V2b). Le comptable de

l’entreprise « Senegal P & I », avancent les arguments suivants : « On ne voit pas trop l’utilité

du compte « 486 – Créances sur cessions de titres de placements » créé pour enregistrer les

ventes de titres de placement qui procèdent, chez l’acquéreur, des opérations de gestion de la

trésorerie positive ou des opérations au comptant » (propos d’A. D. G.) (V2c). Les opérations

de spéculation boursières sont quasi-inexistantes dans les bourses locales, et d’ailleurs, nos

comptabilités sont créées pour fournir principalement des statistiques macroéconomiques et

non pour alimenter les marchés financiers. La détention de stocks d’options n’existe pas

encore pour de telles créances. Il s’agissait d’une prévision du plan SYSCOA corrélativement

à la création de la Bourse Régionale de Valeurs Mobilières (BRVM) de l’UEMOA. Les autres

pays de l’OHADA n’ont jusque-là pas de bourse, à part les très petits marchés financiers

camerounais (Douala Stock Exchange qui jusqu’en 2018 n’affiche que 3 cotations

d’entreprises) et gabonais. Ceci apparait comme une exagération dans le cadre conceptuel du

SYSCOA qui lui-même est importé, car d’après Pintaux (2002), il mérite l’attention car

intégrant les dernières évolutions de la doctrine comptable notamment l’IASB 5.

Heureusement, dans la version du Plan Comptable de l’OHADA entré en vigueur en 2018, le

compte 486 est supprimé de façon plus ou moins insidieuse. L’usage de ce compte a pour

origine le SYSCOA dont les concepteurs furent l’équipe de l’Institut National des Techniques

Economiques et Comptables (INTEC) du Conservatoire National des Arts et Métiers

(CNAM). Cette équipe, sollicitée en 1994 par la BCEAO, était dirigée par un ancien Directeur

de l’INTEC, le Professeur Claude Pérochon. Ceci conforte les propos de Douvier Pedrosa

(2010) qui soutient que « la proclamation de l’indépendance des pays d’Afrique a laissé aux

africains une doctrine d’inspiration française » (p. 11/138). Même si on peut se féliciter du

fait que ce système créé dispose d’un cadre conceptuel, ce qu’il faut c’est sa compatibilité

avec le champ d’application de modèle comptable. C’est toute la relève que doivent savoir

assurer les africains en matière de normalisation comptable.

Toujours par rapport à la nomenclature comptable adaptée, Monsieur C. S. pour le compte de

l’entreprise « Les Ciments du Sahel » trouvent que « le SYSCOHADA, par ailleurs, pose de

gros problèmes de reporting et la solution est de tendre vers les IFRS » (V1a). Le comptable

de PATISEN (M. T.) affirme : « le problème de reporting ne se pose pas chez-nous dans la

mesure où nous sommes une entreprise locale » (V1b). Les mêmes propos sont tenus par les

comptables (P. B. N. et O. D.) de la SN-HLM et de la SENELEC, des entreprises locales

sénégalaises du secteur public. Il est clair que ce sont les entreprises étrangères de type filiale

qui sont confrontées à ce problème, et ce sont elles qui constituent le fer de lance des

économies africaines. La complexité du reporting a amené les entreprises comme le Groupe

SONATEL à mettre en place un « Service Reporting » dont le travail consiste, d’après le

comptable (M. D.), « à prendre les balances SYSCOHADA et à observer les variations

mensuelles, puis, via l’application « Magnitude », à assurer le déversement à la comptabilité

de la maison mère en France » (V1c). Pour le compte de TOTAL Sénégal, le Chef Comptable

(E. M.) nous explique : « Nous avons un service Contrôle de Gestion et Reporting. La

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pratique du reporting se fait mensuellement vers la maison mère sur la base d’une plateforme

dédiée, puisque nous utilisons le Progiciel de Gestion Intégré SAP » (V1d). Dans tous les cas,

nous signale-t-on, les données comptables sont retraitées et adaptées aux comptes de la

maison mère avant d’être ventilées. Les adaptations remettent sans doute en cause le principe

de la pertinence partagée de l’information comptable qui laisse entrevoir plusieurs

interprétations différentes des flux économiques. En analysant les discours recueillis des

filiales comme Total et « P & I », il ressort que les problèmes de reporting existent mais

n’apparaissent pas ingérables, car les comptes sociaux sont consolidés selon les règles du pays

de la société mère avec une autre codification de regroupement et les normes internationales

applicables. Cependant, c’est le contraire, lorsque la maison mère d’une entreprise

internationale se situe dans l’OHADA, qui laisse apparaître des problèmes de reporting

parfois embarrassants. L’un des grands chantiers de la normalisation comptable OHADA

réside alors dans la construction d’une nomenclature comptable s’ouvrant aux activités

étrangères et non le contraire, dans la mesure où l’avantage est que la comptabilité puisse

suivre et encourager la promotion de l’investissement étranger, notamment dans la facilitation

des règles de détermination et de rapatriement du profit.

Si bien des professionnels estiment que l’une des solutions aux problèmes que doit apporter la

normalisation comptable est l’ouverture aux normes IFRS, d’autres comme A. G. pensent que

« l’adoption des IFRS requiert une mise à niveau de façon permanente. Or, on n’a pas

l’infrastructure qu’il faut pour suivre le rythme des changements dans le cadre des IFRS. On

est simplement en phase de convergence en essayant d’optimiser quelques éléments du cadre

conceptuel des IFRS » (V1e).

L’autre grand chantier de la normalisation comptable est les incidences comptables de la

révolution numérique. Cette révolution impose un nouveau type d’opérations comptables, une

possibilité d’élargir le stockage des preuves comptables, et une complexification des

enregistrements et des tâches d’audit comptable. Un professionnel (A. G.) avance : « il est

important que le cabinet puisse avoir à ce niveau des spécialistes en PGI. Tout un travail

d’évaluation des processus, de test par l’auditeur pour s’assurer que la chaîne ne connaît pas

de ruptures est à faire. La normalisation doit intégrer ce volet » (V3a). Un autre

professionnel, I. J. B., nous fait une remarque importante : « Attention ! La normalisation est

un référentiel et la digitalisation est un processus. Avec les « e-banking », on a un logiciel,

quand vous lui imputez les opérations, il les affecte aux comptes correspondants. La

digitalisation permet de dégager du temps par son efficacité, et de raccourcir les tâches

comptables. Elle crée ainsi de nouveaux flux de trésorerie par exemple. C’est là qu’elle

devrait s’adapter, au niveau de la nomenclature comptable » (V3b). Le professionnel A.C.

nous indique que « d’autres problèmes sont liés au fait que les clients fassent à distance des

paiements et des achats. En cas de dysfonctionnements dans les lignes de traitement

automatique d’informations, se pose un risque de pertes d’informations en l’absence de

preuves physiques pour reconstituer les écritures comptables ; et c’est là que la réflexion doit

être portée au plan de la normalisation pour pallier ces risques en protégeant les

informations comptables » (V3c). Le débat que soulèvent ces verbatim est la manière dont on

doit rendre compte pour éviter la perte d’informations dans une situation de chrono-

11

compétition. Pour ces divers problèmes, il y a lieu de cerner la situation des organes de

normalisation comptable en place.

3.2. Position des organes intervenant dans la normalisation

comptable OHADA

Pour agréger les informations comptables en provenance des pays membres de l’UEMOA, le

SYSCOA avait déjà trouvé une solution au problème consistant à créer des références

informatiques permettant la centralisation automatique des informations à la centrale des

bilans au niveau de la BCEAO. Les références correspondent aux groupes de lettres se

trouvant dans la première colonne de ce petit extrait du bilan du système de comptabilité

normal du SYSCOA.

Réf ACTIF Exercice N

Ex N-1

AA AB

AC

ACTIF IMMOBILISE

Charges immobilisées Frais d’établissement et charges à répartir

Primes de remboursements des obligations

Brut

Amort./Prov.

Net

Net

Dans la version actuelle du SYSCOHADA, ces codes informatiques demeurent après

élimination de certains postes du bilan comme celui des charges immobilisées, mais n’ont

aucun sens pour les pays hors UEMOA dont la BCEAO ne centralise pas les bilans. Mais la

codification doit être adaptée au référentiel international (IFRS) en respectant les règles

d’évaluation des éléments représentés par les différentes rubriques comptables. Avec les

IFRS, c’est plutôt un problème de fond et non de forme qui se pose. C’est pourquoi un

membre du CNC du Sénégal (A.C.) soutient : « Pour que la CNC/OHADA puisse être très

fonctionnelle, il faut des moyens matériel et financiers, et des hommes qui se réunissent,

prennent en charge les choses et proposent des solutions » (V4a). Cela suppose que les

Conseils Nationaux de Comptabilité fonctionnent dans les différents Etats-parties de

l’OHADA. Or, le rapport 2016 de l’OHADA indique qu’au niveau national de la

Communauté Economique et Monétaire de l’Afrique Centrale (CEMAC) qui regroupe

d’autres pays de l’OHADA, seuls le Tchad et le Gabon disposent d’une Commission

Nationale de Normalisation Comptable.

La CNC/OHADA souffre ainsi d’un problème de ressources de fonctionnement et

d’implication réelle de tous les Etats membres de l’OHADA. Un sérieux problème de

légitimité substantielle se pose. Un professionnel (D. K.) réagissant pour le compte du CNC

du Sénégal relate : « En théorie, on a un CNC, mais qui est trop loin de nos pratiques

quotidiennes. On peut avoir un processus de normalisation sans que les praticiens ne soient

impliqués. Il y a toujours quelques personnes qui sont suffisamment intelligentes pour

réfléchir pour la terre entière. On se retrouve ensuite avec de gros textes juridiques difficiles

à appliquer » (V4b). Le processus de normalisation n’est alors pas inclusif et est confronté à

des combats de leadership. Le système de normalisation en place est dépourvu de légitimité

politique et procédurale. Si le montage du SYSCOA, d’où émerge le SYSCOHADA, a été

12

une réussite, c’est qu’il a été commandité par la BCEAO qui a investi des ressources

nécessaires.

Par contre la normalisation comptable OHADA pose d’énormes risques à la BCEAO et à

l’UEMOA. Actuellement pour la BCEAO, il est important que les entreprises continuent à

déposer les états financiers annuels au guichet unique consacré à leur collecte pour la

confection des statistiques économiques consolidées. La véritable crainte est la

désinformation du fait d’une normalisation non plus à l’échelle de l’UEMOA, mais à l’échelle

de l’OHADA. Une réglementation accès sur le numérique et permettant une collecte

automatisée des données sur une plateforme que les entreprises doivent obligatoirement

renseigner suivant un formalisme adéquat règlerait le problème de la BCEAO.

4. Discussion

Le droit comptable en vigueur dans l’OHADA confirme les propos de certains professionnels,

notamment un essai de converger vers normes IFRS laissant bien des zones d’ombre. En effet,

l’article 8 de l’Acte Uniforme de l’OHADA relatif au Droit Comptable et à l’Information

Financière établit que « les entités dont les titres sont inscrits à une bourse de valeurs et celles

qui sollicitent un financement dans le cadre d’un appel public à l’épargne, doivent établir et

présenter les états financiers annuels selon les normes internationales d’informations

financières appelées normes IFRS… », en sus des états financiers annuels obligatoires pour

toutes entreprises à savoir le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie et les

notes annexes. Cet article précise que « les états financiers établis selon les normes IFRS sont

destinés exclusivement aux marchés financiers ». Mais pour ce qui concerne l’application de

la « juste valeur », les méthodes actuarielles de faisabilité réelles ne sont pas bien explicitées

ni illustrées de façon exhaustive, laissant l’utilisateur sur sa faim. S’il est avéré qu’un

problème de fiabilité des nombres comptables se pose, on peut se demander par quel moyen

l’on parviendrait ex post à vérifier ou à être certain de la qualité des états financiers présentés

selon les normes IFRS. On peut également se demander si pour les entités qui doivent

présenter les états financiers selon les normes IFRS, il n’y a pas risque d’écart trop important

entre la valeur du livre et la valeur réelle du marché. Le cadre conceptuel du SYSCOHADA

est encore là interpelé.

L’article 35 de l’Acte Uniforme relatif au Droit Comptable offre plus de gages de sécurité et

de fiabilité quant à la production de l’information financière. Cet article prescrit : « La

méthode d’évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur les conventions du

coût historique, de prudence et l’hypothèse de base de continuité d’exploitation ». Pourtant le

SYSCOHADA dans sa version originale (SYSCOA) prend en compte la doctrine comptable

liée aux IFRS en restant très réaliste car se limitant à la comptabilisation d’un actif comme un

bien contrôlé par l’entreprise. La valeur du livre est le coût historique, c’est-à-dire la somme

des dépenses effectuées pour l’acquisition du bien. Là, à tous les points de vue, on ne voit

comment un comptable de l’OHADA déterminerait autrement le coût du bien. La

normalisation comptable ne peut alors représenter un « effet mode ». Elle ne doit pas créer

une réalité, mais elle doit être le reflet d’une réalité. Il advient que le principal problème de la

normalisation comptable OHADA est d’abord celui de la nomenclature comptable

13

garantissant l’image fidèle de la comptabilité à l’ensemble des flux économiques qui

caractérisent la vie des entreprises. Ce problème de l’image fidèle a conduit les réviseurs de la

réglementation en cours à introduire par exemple l’approche par composants en ce qui

concerne l’amortissement technique des biens. La réglementation reste cependant trop lourde

et sujette à plusieurs interprétations pour ce qui concerne les actifs immatériels, puisque l’on a

cherché à s’inspirer des normes IFRS tout en tenant compte des spécificités du contexte de

l’OHADA. En effet, dans le chapitre 2 consacré aux brevets, licences, marques, logiciels, sites

internet et d’autres droits similaires, l’Acte Uniforme dispose : « Les dispositions du présent

chapitre s’inspirent des traitements préconisés par les normes comptables internationales,

notamment : la norme comptable internationale IAS 38 « Immobilisations incorporelles » et

les amendements successifs à cette norme (date de publication : 31 mars 2004) ; la norme

comptable internationale IFRS 15 « Produits des activités ordinaires tirés des contrats

conclus avec des clients » (date de publication : 28 mai 2014) ». Le cadre conceptuel du

SYSCOHADA n’a pas encore fait l’objet d’une étude rigoureuse pour permettre de mettre en

place des principes simples valables en tout temps, en tout lieu et en toute situation. C’est ce

fit remarquer un professionnel dans le verbatim (V4b). Les raisons à cela sont également

visibles dans cette disposition de l’Acte Uniforme toujours en ce qui concerne les actifs

immatériels : « La durée d’amortissement comptable d’un logiciel à usage commercial doit

être déterminée en fonction de sa capacité à répondre aux besoins de la clientèle et non aux

besoins propres de l’entité ». Voilà une autre ambigüité certaine qui laisse le professionnel

dans l’embarras. Par ailleurs, quelle que soit la méthode utilisée, la valeur résiduelle d’un

actif, déterminée ex ante, reste une estimation que la réalité peut infirmer. Le problème de la

normalisation OHADA est ensuite lié au fait qu’on ne dispose pas dans les faits d’un

normalisateur, c’est pourquoi biens des professionnels préfèrent le concept de réglementation

à la place de celui de normalisation.

Un normalisateur fécond devrait prendre la forme de l’Autorité des Normes Comptables

(ANC) en France. En effet, l’ANC comprend : un collège de 16 membres, des commissions

spécialisées notamment celle chargée des normes comptables privées et celle chargée des

normes comptables internationales, un comité consultatif composé de 25 représentants du

monde économique et social, et le Président du collège de l’Autorité qui préside le comité

consultatif. Les règlements adoptés par l’ANC sont publiés au Journal Officiel de la

République française. Avec une pareille composition, les conditions sont réunies pour doter

du normalisateur de toute la légitimité qu’il lui faut pour fonctionner.

Dans le processus de normalisation enclenché, une épuration du droit comptable doit être

opérée par identification, justification et élimination des imperfections signalées par la

recherche doctrinale. Dans cette perspective, les apports du numérique ou du digital doivent

être bien repérés en vue de l’amélioration de la qualité de l’information comptable et de sa

divulgation. En fonction des besoins réels des parties prenantes de l’information comptable,

les adaptations au plan de la normalisation doivent suivre. Le rôle d’un normalisateur

comptable légitime est de parvenir à la fois à commanditer une recherche doctrinale en son

sein ou en s’appuyant sur des sociétés savantes ou des organisations professionnelles (appels à

14

projets) et à faire évoluer la norme comptable en l’adaptant aux avatars de l’environnement

économique.

Dans le SYSCOHADA, le débat de fond est qu’il va être très difficile de disposer d’une

information comptable sincère, régulière et exhaustive pour la reddition des comptes et en

même temps destinée à aider les investisseurs pour l’allocation optimale de leurs ressources.

Cet état de fait est la conséquence des velléités de mise en place de deux types d’états

financiers : les uns pour les marchés financiers et les autres pour la reddition des comptes. Si

la comptabilité analytique, qui dispose de techniques permettant une meilleure évaluation des

biens et la connaissance des conditions d’explication, a été l’une des innovations majeures du

Plan Comptable français de 1982, la confection des états financiers destinés aux marchés

financiers devrait être appréhendée sous son angle dans le contexte de l’OHADA. On sait

qu’après retraitement et enrichissement des informations en provenance de la comptabilité

financière, on peut en comptabilité de gestion arriver à une information utile pour la prise de

décisions. Dans le contexte d’ouverture de l’OHADA aux normes IFRS, la normalisation

comptable OHADA doit faire jouer à la comptabilité de gestion le rôle qui est le sien afin de

lever toute équivoque dans la production et la divulgation de l’information comptable.

Conclusion

La nomenclature Comptable en vigueur dans l’espace OHADA doit être adaptée davantage

aux réalités économiques du moment (intégration de nouveaux flux économiques liés au

numérique) et aux contingences spécifiques au contexte en attribuant à la comptabilité

financière son rôle classique de production d’une information dont la qualité est garantie par

des normes et qui est destinée à la reddition des comptes et aux statistiques

macroéconomiques. Ensuite la production de l’information financière destinée au

management et aux arbitrages dans le processus d’investissement, et qui peut servir dans la

communication internationale doit être du ressort de la comptabilité de gestion ou analytique

d’exploitation. C’est dans le cadre d’une comptabilité de gestion que l’on opérer, suivant des

techniques beaucoup plus fluides, des corrections et des enrichissements de l’information

financière. En effet, la convention du coût historique est pertinente pour la reddition des

comptes, tandis que la « juste valeur » est pertinente pour nourrir des choix d’investissement.

C’est cette dichotomie qui semble ne pas être mise en évidence par les concepteurs du

SYSCOHADA.

Dans le contexte de l’école continentale, le processus de normalisation comptable est

pertinent lorsqu’il respecte les jeux de pouvoir des principaux destinataires de l’information

comptable tout en tenant compte des besoins des présumés utilisateurs de cette information

comptable. Le normalisateur adapté doit être un organe doté de pouvoir décisionnel et d’une

légitimité au sens de Burlaud et Colasse (2010). C’est cela qui doit sans doute constituer le

grand chantier de l’OHADA pour les années à venir.

Le normalisateur en place doit fonctionner de façon inclusive. C’est pourquoi il doit

nécessairement se tenir des assises à l’échelle continentale pour la remise en état de

fonctionner des Conseils Nationaux de Comptabilité (CNC) en désignant au plan national les

15

personnages techniquement les plus représentatifs, c’est-à-dire dont l’expertise en

comptabilité, en droit comptable et dans la recherche doctrinale est avérée. Au niveau de la

Commission de Normalisation Comptable de l’OHADA (CNC/OHADA), un collège des

délégués des CNC doit prendre forme, et on doit aller résolument vers la création d’un

normalisateur de type ANC en France.

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https://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00525819

18

Annexe :

GUIDE D’ENTRETIEN

1. METHODES ET DEMARCHES D’ELABORATION DES NORMES DE COMPTABILISATION DES FLUX FINANCIERS

1.1. La récente réforme du SYSCOHADA a suscité beaucoup de conflits, quelles ont été d’après vous les failles procédurales ?

1.2. quelle procédure pensez-vous adaptée pour conduire des réformes comptables ? 1.3. La commission de Normalisation Comptable de l’OHADA joue-t-elle pleinement

rôle ? Quelles en sont selon vous ses difficultés ?

1.4. Comment à l’échelle de l’OHADA la profession comptable devrait-elle être organisée pour éviter des conflits dans le processus de normalisation ?

1.5. Qui doit décider des normes comptables dans l’espace OHADA ? Comment et par qui doivent-elles être élaborées ?

1.6. Quelles sont selon vous les attributs d’un bon normalisateur comptable OHADA ? 1.7. Ou en sommes-nous, selon vous, avec le fonctionnement des Conseils Nationaux de

Comptabilité dans l’espace OHADA ?

2. NOMENCLATURE OU CLASSEMENT ADAPTE DES DONNEES COMPTABLES

2.1. Le plan comptable OHADA vous offre-t-il la possibilité de représenter de

façon exhaustive tous les flux économiques que vous réalisez ?

2.2. Pouvez-vous, s’il y en a, nous faire l’inventaire et nous dire la nature des

difficultés liées à l’usage du plan comptable OHADA ?

2.3. Si vous êtes une filiale dont la maison mère se situe hors de l’Afrique, avez-

vous besoin de retraiter l’information comptable déjà enregistrée pour la

consolidation des comptes ou le reporting ?

2.4. Quelles solutions pensez-vous utiles pour remédier aux difficultés liées à

l’usage du STSCOHADA ?

2.5. Si vous collectez et archivez les états financiers des entreprises non

financières, notez-vous des difficultés dans leur collecte et dans leur

contenu ? Lesquelles ? Et quelles en sont vos attentes ? (cette question est destinée aux agents de la Direction de la Statistique de la BCEAO travaillant sur la

Centrale des Bilans)

3. OUTILS, METHODES ET DEMARCHES EMPLOYES POUR RENDRE COMPTE

3.1. Êtes-vous équipés d’outils informatiques pour faire les comptes de l’entreprise ? De quel type ?

3.2. Quels sont les handicaps de l’instrumentation de votre comptabilité ? 3.3. Pensez-vous utile de procéder à une transformation digitale totale de votre

processus comptable ?

3.4. Quels sont les risques liés à la transformation digitale du processus comptable interne ?

3.5. Quels aménagements pensez-vous nécessaires au plan de la normalisation comptable pour étayer la transformation digitale du processus de traitement

comptable ?