T.C.

MARMARA ÜNİVERSİTESİ

SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

İŞLETME ANABİLİM DALI

MUHASEBE FİNANSMAN BİLİM DALI

İŞLETME BÜTÇELERİNİN BİR KONTROL ARACI

OLARAK KULLANILMASI VE BİR UYGULAMA

Yüksek Lisans Tezi

NURTEN SEYDİ

İstanbul, 2010

T.C.

MARMARA ÜNİVERSİTESİ

SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

İŞLETME ANABİLİM DALI

MUHASEBE FİNANSMAN BİLİM DALI

İŞLETME BÜTÇELERİNİN BİR KONTROL ARACI

OLARAK KULLANILMASI VE BİR UYGULAMA

Yüksek Lisans Tezi

NURTEN SEYDİ

Danışman: Doç.Dr. BARIŞ SİPAHİ

İstanbul, 2010

Marmara Oniversitesi Sosyal Bilimler EnstitOsO MOdOrlOgO

Tez Onay Belgesi

I:;>LETME Anabilim Dall MUHASEBE FiNANSMAN Bilim Dall YOksek Lisans Ogrencisi NURTEN SEYDi nm I:;>LETME BOT<;ELERiNiN BiR KONTROL ARACI OLARAK KULLANILMASI VE BiR UYGULAMA adll tez 9all~masl ,EnstitlimOz YOnetim Kurulunun 08.02.2010 tarih ve 2010-2/2 saylll karanyla olu~turulan jOri tarafmdan oybirligi/oY90klugu ile YOksek Lisans Tezi olarak kabul edilmi~tir.

Ogretim Oyesi Adl Soyadl

Tez Savunma Tarihi : .2!1. .. /Ql .. I2.9.1.Q ..

1) Tez Dam~mam: DOC. DR. BARI$ SjPAHi

2) Juri Oyesi YRD.DOC.DR. AYTEN CETiN

3) Juri Oyesi YRD. DOC.DR. ENGiN CAN

İÇİNDEKİLER Sayfa No.

GİRİŞ…………………………………………………………………………… 1

Birinci Bölüm

İŞLETME BÜTÇELERİNE GENEL BAKIŞ

1.1.İŞLETME BÜTÇELERİNİN TANIMI VE GENEL KAVRAMLAR……………. 2

1.2.İŞLETME BÜTÇELERİNİN ÖZELLİKLERİ……………………………………. 3

1.3.İŞLETME BÜTÇELERİNİN AMAÇLARI……………………………………….. 4

1.4.İŞLETME BÜTÇELERİNİN YARARLARI………………………………………. 5

1.5.BÜTÇELEME İLE İLGİLİ SORUNLAR………………………………….............. 7

1.6. BÜTÇE UYGULAMASINDA İŞLETMELERİN YAPMIŞ

OLDUKLARI HATALAR………………………………………………………… 10

1.7. İŞLETME BÜTÇELERİ VE YÖNETİM FONKSİYONLARI……………………. 12

1.7.1. Planlama Ve İşletme Bütçeleri……………………………………………… 13

1.7.2. Örgütleme Ve İşletme Bütçeleri…………………………………………….. 14

1.7.3. Koordinasyon Ve İşletme Bütçeleri…………………………………………. 14

1.7.4. Yöneltme Ve İşletme Bütçeleri……………………………………………… 15

1.7.5. Kontrol Ve İşletme Bütçeleri………………………………………………... 15

1.8. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İLKELERİ………………………………………….. 16

1.9. İŞLETME BÜTÇELERİNİN HAZIRLANMASI…………………………………. 21

1.9.1. Bütçe Komitesi………………………………………………………………. 22

1.9.2. Bütçe Yöneticisi……………………………………………………………... 22

1.9.3. Bütçe El Kitabı………………………………………………………………. 23

1.9.4. Bütçe Dönemi……………………………………………………………….. 25

1.9.5. Genel Bütçenin Hazırlanması……………………………………………….. 26

1.9.6. Bütçe Hazırlanırken Dikkat Edilmesi Gereken Konular…………………….. 30

1.10. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İŞLEVLERİNE GÖRE AYRIMLARI……………. 31

1.11. İŞLETME BÜTÇELERİNİN TÜRLERİ…………………………………………. 38

1.11.1. Satış Bütçesi……………………………………………………………….. 40

1.11.2. Üretim Bütçesi…………………………………………………………….. 43

1.11.3. Direkt İlk Madde Ve Malzeme (Hammadde) Bütçesi……………………. 46

1.11.4. Direkt İşçilik Bütçesi……………………………………………………… 48

1.11.5. Genel Üretim Giderleri Bütçesi…………………………………………… 51

1.11.6. Satışların Maliyeti Bütçesi………………………………………………… 56

1.11.7. Faaliyet Giderleri Bütçesi…………………………………………………. 59

1.11.7.1. Pazarlama Satış Ve Dağıtım Giderleri Bütçesi………………….. 59

1.11.7.2. Genel Yönetim Giderleri Bütçesi……………………………….. 60

1.11.7.3. Ar-Ge Giderleri Bütçesi………………………………………… 61

1.11.7.4. Finansman Giderleri Bütçesi……………………………………. 62

1.11.8. Yatırım Bütçesi……………………………………………………………. 62

1.11.9. Nakit Bütçesi………………………………………………………………. 66

1.11.10. Proforma Bilanço Ve Gelir Tablosu…………………………………...… 71

1.12. PROFORMA TABLOLARIN HAZIRLANMASINDA KULLANILAN

YÖNTEMLER…………………………………………………………………… 77

1.12.1. Satışların Yüzdesi Yöntemi……………………………………………....... 77

1.12.2. Günlük Satışlar Yöntemi………………………………………………....... 78

1.12.3. Rasyo (Oranlar) Yöntemi………………………………………………….. 79

1.12.4. Regresyon Yöntemi…………………………………………………........... 79

İkinci Bölüm

BÜTÇE KONTROL

2.1. GENEL AÇIKLAMA……………………………………………………….. 81

2.2. BÜTÇELER ARACILIĞIYLA KONTROLÜN AMAÇLARI

VE FAYDALARI…………………………………………………………… 83

2.3. BÜTÇE KONTROLÜN AŞAMALARI……………………………………. 84

2.3.1. Raporlama……………………………………………………………. 84

2.3.2. Sapmaların Tespiti…………………………………………………… 86

2.3.2.1. Satış Gelirleri İle İlgili Sapmalar…………………………… 88

2.3.2.2. Direkt Hammadde Sapmaları………………………………. 89

2.3.2.3 Direkt İşçilik Sapmaları……………………………………… 93

2.3.2.4 Genel Üretim Giderleri Sapmaları…………………………… 96

2.3.2.5 Pazarlama, Satış Ve Dağıtım Gideri Sapmaları……………... 100

2.3.2.6. Genel Yönetim Gideri Sapmaları…………………………… 102

2.3.3. Sapmaların Analizi…………………………………………………… 103

2.3.4. Bütçenin Revizyonu…………………………………………………... 105

2.4. KONTROL EDİLEBİLİR VE EDİLEMEZ GİDERLER………………….. 107

2.5. MALİYET VE FİYATLAMA KONTROLLERİ………………………..... 108

2.5.1. Tam Maliyetleme……………………………………………………. 109

2.5.2. Değişken Maliyetleme……………………………………………….. 110

2.5.3. Normal Maliyetleme…………………………………………………. 110

2.5.4. Ayrık Maliyetleme…………………………………………………… 111

2.5.5. Fiyatlama……………………………………………………………. 111

2.6. KAR PLANLAMASI……………………………………………………… 113

2.6.1. Başabaş Noktasının Hesaplanması…………………………………. 113

2.6.2. Güvenlik Payı Ve Oranı…………………………………………….. 116

2.7. FİNANSAL ANALİZ YÖNTEMLERİ……………………………………. 117

2.7.1. Oran Analizi…………………………………………………………. 119

2.7.2. Dikey Yüzdeler Analizi……………………………………………… 127

2.7.3. Eğilim Yüzdeleri Analizi…………………………………………….. 127

2.7.4. Karşılaştırmalı Tablolar Analizi……………………………………… 129

2.7.5. Fon Akım Analizi……………………………………………............. 130

2.8. BÜTÇE KONTROL BİLGİLERİNDEN FAYDALANMA ALIŞKANLIĞI 131

2.9. ÜLKEMİZ İŞLETMELERİNDE UYGULANAN BÜTÇE KONTROL

MODELİ İLE GÜNÜMÜZ BÜTÇE KONTROL MODELİ

ARASINDAKİ FARKLAR………………………………………………… 132

Üçüncü Bölüm

UYGULAMA ÖRNEĞİ

3.1. ABC ÜRETİM İŞLETMESİ BÜTÇELEME ÖRNEĞİ…………………… 135

SONUÇ………………………………………………………………………….. 149

KAYNAKÇA……………………………………………………………………. 151

GİRİŞ

İşletmeler yaşayan bir süreçtir. Yöneticiler, bu süreci kontrol etmek ve sorumlu

oldukları çevrelere gerek bilgi gerekse hesap vermek durumunda olduklarından

planlama yapmak zorundadırlar. Yöneticilere görev verenler, onların başarılarını

yapılan planları ne derece gerçekleştirdiklerine bakarak değerlendirirler. Bir finans

yöneticisinin en önemli görevlerinden birisi finansal planlama yapmaktır. Finansal

planlama, işletmelerin faaliyeti sırasında ortaya çıkacak her türlü fon giriş ve

çıkışlarının önceden bir programa bağlanmasını ifade eder.

İşletmeler, belirsizliğin hâkim olduğu rekabetçi bir ortamda faaliyet

göstermektedirler. Böyle bir ortam, işletmeleri geleceğe ilişkin hareket tarzlarını daha

önceden belirlemeye ve önlemler almaya zorlamaktadır. Stratejik amaçların

belirlenmesi ile başlayan planlama sürecinin en önemli bileşeni bütçelerdir.

Finans yöneticileri, planlama fonksiyonlarını yerine getirirken, bütçeleme

tekniğinden geniş ölçüde yararlanmaktadırlar. Tarihi gelişim itibariyle bütçeleme,

önceleri giderleri kontrol altında tutmak ve sınırlamak amacıyla kullanılan bir araç iken;

günümüzde yöneticilerin elinde firmanın kaynaklarının en verimli, en karlı şekilde

kullanılmasını sağlamaya yönelik bir araç halini almıştır. Gerçekten bütçeleme ile

güdülen amaç, firma faaliyetlerinin en iyi şekilde yönetilmesi, yapılması gereken işlerin

en etkin biçimde gerçekleştirilmesidir. Bütçeler diğer işletme planları ile karşılıklı

bağımlılık içinde düzenlenirler. Ancak diğer işletme planlarından farklı olarak

işletmenin tümüne ilişkin bilgileri içerirler.

Çalışmamızın konusu itibariyle finansal planlamanın alt başlığı olan bütçeleme

konusu birinci bölümde detaylı olarak incelenecek, ikinci bölümde ise yapılan

bütçelerin kontrolü ve sapma analizlerine değinilecektir. Son olarak sunulan bilgilerin

tatbikine yer verilecektir.

2

Birinci Bölüm

İŞLETME BÜTÇELERİNE GENEL BAKIŞ

1.1. İŞLETME BÜTÇELERİNİN TANIMI VE GENEL KAVRAMLAR

İşletme bütçeleri, planlama faaliyetinde kullanılan bir araç olduğuna göre

öncelikle planlamayı tanımlamak uygun olacaktır. Planlama, varılması tasarlanan

hedeflerin belirlenmesi ve bu hedeflere giden yol, yöntem ve araçların önceden

seçilmesi olarak tanımlanabilir. Bir başka açıdan bakıldığında, planlama, işletmede

neyin, ne zaman, nasıl, nerede ve kim tarafından yapılacağının önceden

kararlaştırılmasıdır. Planlama gelecekte olabilen eylem biçimlerini araştırmak ve bunlar

arasından kuruluşun amaçlarına en uygun olanını çeşitli değerleme ve karşılaştırma

yöntemlerini kullanarak saptamak ya da seçmektir.1

Finansal planlama ise, işletmenin geleceğe yönelik hareket biçimini

belirlemeyi, politikaları saptamayı ve gözden geçirmeyi amaçlayan bir finans

fonksiyonudur. Finansal planlama, işletmeye giren ve çıkan para-fon akımlarının

sistematik bir biçimde tahmini ve hesaplanması işlemlerini konu edinir.2

Planlamayla ilgili konularda strateji ve politika kavramlarına sıkça

değinildiğini görürüz. Strateji: planlarda tanımlanan hedeflere optimum şekilde ulaşmak

için seçilen hareket biçimidir. Politika, hareketlere sınır getiren ancak zaman boyutu

taşımayan yol göstericidir. Örnek; üretim ve finans politikaları.3

Finansal planlama yapılırken kullanılan en önemli araç bütçelerdir. Bütçeler,

gelecek dönemde erişilmesi gereken amaçları rakamlarla belirleyen planlardır.

İşletmenin finansal kaynaklarının kullanılma biçimini planlar, gelir ve giderler dengesi

sağlanmaya çalışılır.4 Bütçe kavramı, bir işletmenin kısa dönemli veya gelecek faaliyet

1 Zeyyat Sabuncuoğlu ve Tuncer Tokol, İşletme I – II, Bursa, 1991, s.130-131 2 Niyazi Berk, Finansal Yönetim, 4.Basım, İstanbul, 1999, s.71 3 A.Sait Sevgener ve Rüstem Hacırüstemoğlu, Yönetim Muhasebesi, 6.Basım, İstanbul, 2000, s.275 4 Z.Sabuncuoğlu-T.Tokol, s.133

3

dönemi için üst yönetim tarafından saptanan politika, plan, amaç ve hedeflerinin parasal

ve sayısal terimlerle açıklandığı rapor veya raporlar dizisini ifade etmektedir.5 Gelecek

faaliyet dönemi için, işletmenin amaçlarına, hedeflerine ve işletme politikalarına uygun

olarak işletme yönetimi tarafından hazırlanan gelecek dönem faaliyetlerini ve

sonuçlarını parasal ve sayısal olarak ifade eden raporlara BÜTÇE denir.6 İşletme

bütçeleri, işletmenin tüm faaliyetlerini kapsayacak şekilde hazırlanabilir. Bu şekilde

hazırlanan bütçeyi Genel İşletme Bütçesi olarak tanımlayabiliriz. Genel İşletme Bütçesi,

işletmenin bütün bölümlerinin bütçe dönemindeki hedeflerini ortaya koyan ve sonuçta

ulaşılması beklenen karı, nakit akışlarını finansal durumu gösteren bütçedir.7

Bütçe kontrolü; bütçede saptanan amaçlar ve hedeflerle ilgili olarak

gerçekleşen faaliyet sonuçlarının sürekli olarak kontrolü ve değerlendirilmesi ile gerekli

durumlarda düzeltici önlemlerin alınmasıdır. İşletme bütçe sistemi ise, işletme

bütçeleriyle ilgili prensip ve tekniklerden yararlanarak uzun dönemli işletme bütçeleri

ile işletme bütçesinin hazırlanmasını, uygulanmasını ve kontrolünü ifade eder.8

1.2. İŞLETME BÜTÇELERİNİN ÖZELLİKLERİ

İşletme bütçelerinin özelliklerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• Bütçeler sadece gider kontrol aracı değil, aynı zamanda kar planlama ve

kontrol aracıdırlar.

• Basit bir öngörü olmayıp gelecekteki uğraşıların önceden planlanmasıdır.

• Uygulamada gerçekleşen sonuçların ve öngörülen sonuçların karşılaştırılıp

departmanların ve çalışanların gerçek başarılarını ölçmek için kullanılan bir

standarttır.

• Uygulandığı alanda işletmenin politikasını belirler. 5 Nalan AKDOĞAN, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Gazi Kitapevi, Ankara, 2000, s.607. 6 Bütçe, 01 Haziran 2008, Http://Tr.Wikipedia.Org/Wiki/B%C3%Bct%C3%A7E (15.05.2009) 7 İşletme Bütçeleri, 2006, Http://Www.Onlinekalite.Com/Htmdosyalar/İsletmebutceleri.Htm (15.05.2009) 8 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.276

4

• Bütçe değişen ekonomik koşullara bağlı olarak revize edilebilir.

• Bütçenin önemli bir işlevi de yönetim basamakları arasında iletişim aracı

olmasıdır.

1.3. İŞLETME BÜTÇELERİNİN AMAÇLARI

Tarihi gelişim itibariyle bütçeler, önceleri giderleri kontrol altında tutmak,

sınırlamak amacıyla kullanılan bir araç iken, günümüzde yöneticilerin elinde firmanın

kaynaklarının en verimli, en karlı şekilde kullanılmasını sağlamaya yönelik bir araçtır.

Bütçeleme ile güdülen amaç; firma faaliyetlerinin en iyi şekilde yönetilmesi, yapılması

gereken işlerin en etkin biçimde gerçekleştirilmesidir.9 Bir başka ifadeyle bütçelemenin

amacı, işletme faaliyetlerinin en karlı şekilde yönetilebileceği yolu bulmak ve

işletmenin bu çizilen yolda yürüyebilmesi için yöneticilere yardımcı olmaktır.

Bütçelemenin birçok amacı içinde; plan ve koordinasyon yapılmasını

gerçekleştirmek, iletişimi sağlamak, her kademedeki yöneticiyi verimli çalışmaya

özendirmek (güdüleme), gerçekleşen faaliyet sonuçlarını değerlendirmek ve kontrol

etmek öncelikli ve genel olanlardır.10

Şıklar halinde özetleyecek olursak bütçelemenin amaçları :11

• Yıllık faaliyetlerin planlanmasına yardımcı olmak,

• Farklı bölümlerdeki bölüm içi faaliyetlerin eşgüdümü (koordinasyon) ve

bölümler arasında uyumu sağlamak,

• Farklı bölüm yöneticilerine planları aktarmak,

• Yöneticileri işletme amaçlarına ulaşmak için motive etmek

9 Öztin Akgüç, Finansal Yönetim, 7.Basım, İstanbul, 1998, s.165 10 Tuna Taner ve Semra Öncü, İşletmelerde Planlama, Bütçeleme, Kontrol, Manisa, 2000, s.45 11 Kadir Tanır, 3. Sınıf - A İşletme Fakültesi : Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi, Yönetim Bilgi Sistemi, Finansal Yönetim, Ankara, 2005, s.193

5

• İşletme faaliyetlerini kontrol edebilmek,

• Yöneticilerin başarılarını değerlendirmektir.

1.4. İŞLETME BÜTÇELERİNİN YARARLARI

İşletme bütçelerinin yararlarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• İşletmenin amaçlarını ve hedeflerini tespit eder.

• Hedeflenen durum ile gerçekleşen durum arasındaki sapmaları ve

nedenlerini tespit ederek gerekli düzeltmelerin yapılmasını ve ileriye dönük

önlemlerin alınmasını sağlar.

• Mevcut olanaklarla neler yapılabileceğini ve bu konudaki en doğru ve

verimli yolu gösterir.

• Hedeflere ulaşmak için ilerlenen yolda nelere katlanılacağını gösterir.

• İşletmenin sahip olduğu kaynakları en etkili şekilde kullanma olanağı

sağlar.

• Yönetimin sağlıklı ve doğru karar vermesine yardımcı olur.12

• Temel politikaların erken ele alınmasını sağlar.

• Çeşitli bölüm yöneticileri arasında karşılıklı sorunlara ilişkin ortak görüş

birliğinin yaratılmasında yardımcı olur.

• Faaliyetlerin dönemsel analizlerinin yardımı ile verimsiz durumları

zamanında saptama olanağı verir.

• Tüketici taleplerinin eğilimlerini öngörür.

12 Bütçe, 01 Haziran 2008, Http://Tr.Wikipedia.Org/Wiki/B%C3%Bct%C3%A7E (15.05.2009)

6

• Üretim araçlarının maksimum kapasitede kullanılmasına, eskime ve

aşınmanın minimuma indirilmesine katkıda bulunur.

• Fona ihtiyaç duyulan zamanı ve tutarı, ödeme zamanı ve tutarını saptamaya

yardımcı olur.

• Harcamaların belli bir amaç için ayrılan ödeneklerini kontrol ederek

gereksiz ödemelere engel olur.

• Gelir ve giderler arasında denge kurarak işletme kaynaklarının korunmasına

olanak verir.13

• Üst düzey yöneticiler, amaçlarını, geleceğe dönük bekleyişlerini bütçeleme

ile berraklaştırırlar, nicel şekle dönüştürürler.

• İşletme bütçeleri geleceği düşünme, öngörme gereğini doğurur.

• Faaliyet sonuçlarının değerlendirilmesinde, ölçülmesinde kullanılacak

standartların geliştirilmesini, ortaya konulmasını sağlar.

• Faaliyetlerin etkin bir biçimde denetimine olanak hazırlar.

• Denetim giderlerinde önemli tasarruflar sağlar.

• İşletmenin alt kademe yöneticilerinin planlama sürecine katılma ve katkıda

bulunmalarına, amaçlara göre yönetime olanak verir.

• Yöneticilerin, günlük yönetim sorunlarından uzaklaşarak, planlama ve

yaratıcı düşünce için daha fazla zaman ayırmalarına imkan sağlar.

• Firma içinde çeşitli bölümler arasında daha iyi eşgüdüm kurulmasına olanak

verir.

13 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.284-285

7

• İşletme bütçelerinin finansman kurumlarından kredi alınmasını

kolaylaştırmak, muhasebe servisinin planlama ve kontrol için gerekli

bilgileri vermesini hızlandırmak gibi yararları da vardır.14

• Yöneticilere daha rasyonel ve ekonomik düşünme ve karar alma alışkanlığı

kazandırır.

• Sosyal alanda da katkılar sağlar, belirli bir amacın gerçekleştirilmesi için

ortak çaba ve işbirliği, sosyal bir havanın esmesini gerçekleştirir, işgören ve

yönetici kaynaşmasını sağlar.15

• Bütçeler önceden nelerin hangi standartta, nerede, ne zaman, kimler

tarafından uygulanacağı konusunda birtakım veriler içerdiğinden,

yöneticilerin düşünüp yapmaları gereken birtakım işlemleri ortadan

kaldırarak, yöneticilerin işlerinin önemli ölçüde azalmasına yardımcı olur.16

• İşletme faaliyetlerinin genel ekonomik çerçeve içerisinde, yönetimce daha

iyi anlaşılmasını sağlar.17

• Planlamada kesinlik sağlar.

• Tutarlı düşünmeyi, planlamayı, önemli kararlara varmadan önce ilgili tüm

faktörlerin dikkate alınmasını sağlar.18

1.5. BÜTÇELEME İLE İLGİLİ SORUNLAR

Bütçeleme tekniği yukarıda belirtildiği gibi işletmeye pek çok yararlar

sağlayan bir tekniktir. Ancak bu yararların yanında gerek uygulamada gerek çıkan

14 Akgüç, s.166 15 Z.Sabuncuoğlu-T.Tokol, s.133 16 Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu ve Güven Sevil, Finansal Yönetim, Ankara, 2008, s.156 17 A.Ö. Ders 3.Sınıf Finansal Yönetim: 4 Yıllık Lisans, Ankara: Karacan Açikögretim, 1996, s.19 18 Finansal Yönetim, Ankara: Golden Akademi Yayınları:29, [t.y.], s.48

8

sonuçların değerlendirmesinde çeşitli sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bu sorunların

başlıcaları aşağıdaki gibidir:19

1. Gereken özen gösterilmeden, bir formalitenin, bir şekil şartının yerine

getirilmesi anlayışı içinde bütçelerin düzenlenmesi,

2. Bütçelerin, bilimsel yöntemler kullanılmadan, sağlıklı verilere

dayanılmadan hazırlanması,

3. Yöneticilerin veya girişimcilerin bazı hayallerinin bütçe şeklinde ifade

edilmesi,

4. Bütçelerin, verimsiz harcamaları gizleyici bir araç olarak kullanılması.

Örneğin; geçmiş yıllarda yapılmış, ancak verimli ve yararlı olup olmadıkları

irdelenmemiş giderlerin adeta kazanılmış bir hak gibi birbirini izleyen bütçelerde yer

alması.

5. Bütçeyi yapan ve uygulayanların bütçe bilinci ile hareket etmemeleri,

bütçeye uyma disiplinine sahip bulunmamaları,

6. Yöneticilerin, bütçeleme sisteminin kendilerini başarıya ulaştıracak bir araç

olduğunu gözden kaçırarak, bütçelerin her derde deva olduklarına inanmaları, onlardan

çok şey ümit etmeleri,

7. Bütçelerde belirlenen hedeflerin gerçekleştirilmesine aşırı önem verilerek,

firmanın temel amaçlarının gözden kaçırılması veya ikinci plana itilmesi,

8. Büyük firmalarda yöneticilerin yaratıcılıklarını, düşüncelerini kısıtlayarak,

tutucu stratejiler geliştirilmelerine ve izlemelerine yol açması,

9. Yönetimin daha çok mevcut kaynakların etkin kullanılmasına önem

vermesine neden olarak, yeni iş fırsatları veya olanaklarının geliştirilmesini kısıtlaması,

10. Giderlerin denetim altına alınmasına ağırlık vererek, büyüme hedefini arka

plana itmesi, 19 Akgüç, s.167-168

9

11. Bütçelerin üst kademe yöneticiler tarafından, alt kademe yöneticilerin

üzerinde bir baskı aracı olarak kullanılması,

12. İşletme organizasyonunun, etkin bütçeleme sisteminin uygulanmasına

elverişli bulunmaması,

13. Bütçeler hazırlanırken aşırı ölçüde ayrıntıya boğularak esas amacın gözden

kaçırılması.

14. Tahminlerin gerçekçi varsayımlara dayandırılmaması. Bütçelerde

ulaşılması olanaksız hedefler çizilmesi veya hedeflerin saptanmasında çok gevşek

davranılması,

15. Bilgi ve deneyim eksikliği,

16. Değişen ekonomik koşulların tahmin yapmayı zorlaştırması.20 Geleceğin

belirsiz olması, enflasyon, para ve sermaye piyasalarındaki istikrarsızlıklar, bütçeleme

faaliyetinin etkinlik derecesini azaltmaktadır.21

17. Bütçeler, zaman içindeki değişikliklere uyum sağlayacak şekilde

düzenlenmez ise güncelliğini koruyamaz.22

18. Yetersiz Genel Muhasebe ve Maliyet Muhasebesi sistemleri.

19. Geçmişe ilişkin istatistikî bilgi yetersizliği ve veri tabanı olmaması.

20. Hatalı işbirliği.

21. İşletme yönetiminin desteğinden yoksun olmak.

22. Sonuç ve sapmaları yanlış yorumlamak.23

23. Bütçeler, çalışmalara belirli bir standart ve sınır getirdiğinden yöneticilerin

dinamizmini azaltıp, yaratıcılık ve girişimciliklerini köreltebilir.24 20 Ali Ceylan, İşletmelerde Finansal Yönetim, 5.Basım, Bursa, 1998, s.90 21 R. Metin Türko, Finansal Yönetim 1, Erzurum: Atatürk Üniversitesi Yayinları, 1994; s.203 22 A.Ö. Ders 3.Sınıf Finansal Yönetim: 4 Yıllık Lisans, Ankara: Karacan Açikögretim, 1996, s.19 23 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.285-286

10

1.6. BÜTÇE UYGULAMASINDA İŞLETMELERİN YAPMIŞ OLDUKLARI HATALAR25

1. Profesyoneller bütçe disiplinine girmek istemezler

Profesyonel yöneticiler bütçenin performanslarının değerlendirilmesinde

kullanılacağını düşünmeleri sebebiyle bütçe disiplinine girmek istemezler. Bu genelde

bütçenin ilk uygulama dönemlerinde karşılaşılan bir durumdur. Bu gibi durumlar

yönetimin kararlı tavrıyla aşılabilir.

2. Sadece Satış ve Nakit Bütçesi hazırlamak

İşletmeler bütçeyi bir bütün olarak değerlendirmezler. Para ihtiyacını

karşılamaya yönelik olarak sadece Satış ve nakit hesaplaması yaparlar. Oysa bütçe bir

bütün olarak ele alınmalı ve ona göre hazırlanmalıdır.

3. Bütçenin muhasebe tarafından yapılması

Bütçeler ilgili olan birimlerin yöneticileri ve yönetici yardımcıları tarafından

hazırlanmalıdır. Bütçenin uygulayıcıları tarafından hazırlanmış olması, performans

değerlendirmesi yapılırken ilgililere hesap sorma, değerlendirme yapmak imkanı sağlar.

4. Faaliyetlerin bütçeye göre yürütülmüyor, yönetilmiyor olması

Bütçenin hazırlamasından daha önemlisi uygulanması aşamasıdır. Genelde

işletme yöneticileri bütçe hazırlandıktan sonra dolaba kaldırırlar ve bir daha bakmak

ihtiyacı duymazlar. Oysa işletmelerin faaliyetlerinin her aşamasında bütçeye uygun

hareket etmek gerekir. Birim yöneticilerinin bütçeye uygun hareket etmelerini sağlamak

gerekir.

24 Z.Sabuncuoğlu-T.Tokol, s.134 25 Rüstem Hacırüstemoğlu, İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları, İstanbul, 2006

11

5. Bütçelerin yıl içerisinde revize edilmesi

Bütçeler yıl içerisinde gerçekleşen faaliyetler ile örtüşmemesi sebebiyle revize

edilirler. Bütçeyi gerçekleşene uydurmak için revize etmek, yönetimin başarısızlığını

kamufle etmek istemesinin sonucudur. Bütçelerin revize edilebilmelerinin iki şartı

vardır:

- Olağanüstü durumların gerçekleşmesi (Savaş, doğal afet, v.b. gibi).

- Yönetimin olağanüstü karar alması (aniden alınan yatırım kararı v.b. gibi).

Bu şartlar oluşmadığında işletme bütçeleri revize edilmemelidir. Aksi durumda

bütçeden beklenen sonucun alınması engellenmiş olacaktır.

6. Bütçe yönergelerinin ve bütçe kontrol raporlarının olmaması

İşletmeler bütçeyi hazırlama aşamasında ve sonrasında bir yönergelerinin

olmaması beklenen neticeyi vermez. Yönergede bütçe ile ilgili işlerin, kimler

tarafından, ne zaman ve ne şekilde yapılacağına ilişkin bilgiler yer almalıdır. Kimi

zamanda bütçe hazırlanır, uygulanır ama kontrol raporları düzenlenmez. Oysa bütçe

raporları bütçe hedeflerine ne derece ulaşıldığını göstermesi bakımından gereklidir.

Bütçe raporları düzenlenerek bölüm sorumlularına dağıtılmalı ve hedeflere ne derece

ulaştıkları ortaya konulmalıdır.

7. Öngörü hatası

Öngörüler gerçekçi olmalıdır. Eğer öngörüler kolay ulaşılabilir şekilde

yapılırsa verimlilik düşecektir. Ulaşılması imkânsız olursa çalışanları yıpratacaktır.

8. İşletmelerin bütçe kontrol raporuyla denetlenip performans

değerlendirmelerinin yapılmaması

İşletmeler düzenleyip uyguladıkları ve kontrol raporları hazırlattıkları

Bütçelerini denetim aracı olarak kullanmazlar. Raporlar öylesine düzenlenir,

düzenlenmiş olmaktan öte bir anlam ifade etmezler. Performans değerleme amacıyla

kullanılmazlar.

12

Bütçe raporunu hazırlarken genelde bütçe rakamları, hemen yanında

gerçekleşen ve sapmalar yer alır. Oysa bütçe raporları daha doğru bir değerlendirme

yapabilmek için şu şekilde hazırlanmalıdır:

Bütçelenen Gerçekleşen Sapma Tolerans+ / - Net Sapma

Gereken toleranslar hesaplandıktan sonra, bütçe raporunda hesaplanan net

sapmanın neden kaynaklandığı birim yöneticilerinden ve yönetici yardımcılarından

sorulmalıdır. Alınacak bilgiler üst yönetim tarafından değerlendirilmelidir.

9. Bütçelerin performans aracı olarak kullanılmaması

İşletmeler geleneksel yönteme göre karlılık üzerine kurulmaktadır ve

değerlendirmeler karlılık esasına göre yapılmaktadır. Kıyasıya rekabetin yaşandığı

ortamda karlılığı firmalar değil Uluslar Arası fiyatlar belirler. Bu sebeple maliyetler

kontrol edilebilir olmalı, bunun yolu iyi bir bütçe hazırlamak, uygulamak, raporlamak

ve performans değerleme amacıyla kullanmaktan geçer.

1.7. İŞLETME BÜTÇELERİ VE YÖNETİM FONKSİYONLARI

Yönetim, belirli bir amacın gerçekleştirilmesi için işletme faaliyetlerinin

planlanması, örgütlenmesi, koordinasyonu, yönlendirilmesi ve kontrol edilmesi

sürecidir. Bu tanıma uygun olarak yönetim fonksiyonlarını şöyle sıralayabiliriz:

- Planlama

- İşletmenin örgütlenmesi

- Koordinasyon

- Yöneltme

- Kontrol

13

İşletme bütçeleri bu fonksiyonların hemen hemen tümüne yardımcı bir araç

konumundadır. Aşağıda yönetim fonksiyonları ile işletme bütçeleri arasındaki ilişkiler

ele alınacaktır.

1.7.1. Planlama ve İşletme Bütçeleri

Planlama, amaçların ve bu amaçların elde edilebilmesi için gerekli olan

eylemlerin belirlenmesi sürecidir. Bu süreç yönetimin bilgi toplama sürecidir. İşletme

amaçları ve bunlara ilişkin strateji ve taktiklerin neler olacağını kararlaştırmaya

yardımcı bilgiler toplanır. Bu nedenle planlama, yönetimin ilk ve en önemli

fonksiyonudur.26 Bütçeleme işletmedeki genel planlama faaliyetinin bir kısmını

oluşturur. Her şeyden önce işletmenin amaç ve hedeflerinin tespiti ile bütçelemeye

başlanır. İşletmenin amaç ve hedeflerini uzun vadeli planı belirler.27

Yönetimin planlama fonksiyonunun amacı ile bütçe sisteminin amacı aynıdır.

Bu da işletmenin sahip olduğu kaynakların en etkin biçimde kullanılmasını sağlayarak

yakın gelecekteki veya bütçe dönemindeki işletme karlılığı, verimliliği ve likiditesi ile

uzun dönemdeki işletme sürekliliği ve gelişmesi arasında optimum denge kurmaktır.28

Bütçe sisteminin temel ilkelerinden olan katılma, tüm yönetim seviyelerinin

bütçelemeye katılmalarını zorunlu kıldığından, işletmenin tüm seviyelerinde planlama

fonksiyonunun etkin bir şekilde yürütülmesine olanak sağlar.

İşletmenin tüm faaliyetlerini kapsayacak şekilde hazırlanan genel işletme

bütçeleri, ilgili bütçe dönemindeki normal işletme faaliyetleri ile orta ve uzun süreli

planların o döneme düşen bölümlerini kapsar. Böylece işletme bütçeleri, hem orta ve

uzun süreli planlarda belirtilen amaca ulaşmada kullanılan bir uygulama aracı, hem de

normal işletme faaliyetlerini ayrıntılı olarak belirleyen orta süreli planlardan daha geniş

kapsamlı bir tasarı özelliği gösterir.

26 İsmail Efil, İşletmelerde Yönetim Ve Organizasyon, 4.Basım, Bursa, 1996, s.74 27 Türko, s.182 28 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.277

14

1.7.2. Örgütleme ve İşletme Bütçeleri

Örgütleme, işletmede yapılacak işleri, bu işleri yapacak kişileri ve çeşitli

yönetsel ilişkileri kâğıt üzerinde belirler ve bu öğeleri belli bir düzen içinde işletme

amaçlarına yöneltir.29 Bütçe sistemi, yetki ve sorumlulukları açıkça belirlenmiş sağlıklı

bir örgütsel yapıya dayanmalıdır. İşletme bütçelerinde saptanan amaçlar, politikalar ve

planlar kişiler yolu ile uygulamaya konulacağından, işletme bütçelerinin, işin gereğine

uygun kişilerce düzenlenmesi zorunludur. İşletmenin organizasyon şeması ve bütçe

sistemi aynı örgüt yapısına sahip olmalıdır.

1.7.3. Koordinasyon ve İşletme Bütçeleri

Koordinasyon en kısa biçimde, bir işbirliği sistemi ve mekanizması olarak

tanımlanabilir. Koordinasyon, işletmenin düzenli ve sürekli çalışabilmesi için, amaçlar,

faaliyetler, organlar ve bireyler arasında uyum ve işbirliğinin sağlanmasıdır.30

İşletme bütçeleri açısından koordinasyon, işletmenin genel planları ile ayrıntılı

planları arasında dengenin sağlanması ve işletme içindeki çeşitli faaliyetler arasında

uygun ilişkilerin geliştirilmesi ve sürdürülmesi demektir.31 Bütçeler çeşitli bölümlerin

planları arasında koordinasyon sağlamaktadır. Tedarikten sürüme kadar çeşitli bölümler

için düzenlenen kısmi planlar arasındaki koordinasyon, işletme faaliyetlerinin uyum

içerisinde yürütülmesini ve dolayısıyla işletme düzeyinde optimizasyonu mümkün

kılar.32

İyi bir koordinasyon iyi bir haberleşme ile sağlanır. Planların ayrıntılı ve yazılı

şekli olan bütçeler, işletme içi haberleşmeye büyük katkı sağlarlar. Bütçe kopyalarının

ilgili personele dağıtılması, düzeltmelerle ilgili bilgilerin ve gerçekleşen sonuçların

duyurulması ile yöneticilere işletmenin tümünü değerleme ve fiili sonuçlarla tahminleri

karşılaştırma olanağı sağlar.

29 Z.Sabuncuoğlu-T.Tokol, s.134 30 Efil, s.112 31 Vasfi Haftacı, İşletme Bütçeleri, 4.Basım, İstanbul, 2005, s.17 32 Tuna Taner ve Semra Öncü, İşletmelerde Planlama, Bütçeleme, Kontrol, Manisa, 2000, s.45

15

1.7.4. Yöneltme ve İşletme Bütçeleri

Yöneltme, bireylerin planlarla uyum içinde işgörmelerini sağlama çabasıdır.

Yönetim sürecinin ilk evresini oluşturan planlama ve örgütleme fonksiyonları

yöneltmeye göre statik bir özellik taşırken, yöneltme fonksiyonu dinamik bir süreçtir.

Çünkü yönetici planını yapıp, örgüt kurduktan sonra sıra bu örgütü harekete geçirmeye

gelir. Bunu da örgütün çeşitli basamaklarına yerleştirdiği kişilere talimatlar vererek

yerine getirir.33

Yönetimin yöneltme fonksiyonu ile bütçe sistemi arasındaki ilişkiler, bütçenin

insan kaynağı unsurları ile ilgili cephesini ortaya koyar. Yönetici ve denetçi personelin

amaç ve hedefleri ile işletmenin amaç ve hedefleri arasında gerekli uyum sağlanmalıdır.

Bütçe yapısı örgüt yapısındaki ast-üst ilişkileriyle uyumlu olmalıdır.

1.7.5. Kontrol ve İşletme Bütçeleri

Denetim işletmede plan çerçevesinde alınan kararların ne ölçüde başarıya

ulaştığını gösterir. Denetimin yapılabilmesi için istenen sonuçların bilinmesi

zorunludur. Bunu sağlayacak olan da planlamadır. Bu nedenle planlama ile denetim

arasında çok yakın ilişkiler vardır.34

Bütçeler en iyi denetleme standartlarıdır. Fiili sonuçlarla standartların

karşılaştırılması ve farkların belirlenip incelenmesi, bütçeler yardımıyla daha kolay ve

sağlıklı olur. Bütçeler oluşan kayıpları düzeltmekten çok bunların önlenmesi için

dinamik bir denetleme sistemi oluştururlar.35

33 Efil, s.93 34 a.g.k., s.124 35 Haftacı, s.18

16

1.8. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İLKELERİ

Bir yönetim aracı olarak bütçelerden gereği gibi yararlanabilmek için bütçeleri

belirli ilkelere uygun olarak hazırlamak gerekir. Bu ilkelerin öngördüğü temeller

oluşmadıkça, bütçeler yönetime etkili bir araç olarak hizmet edemez. Bütçeleme

ilkelerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.36

1. Yönetimin desteği ilkesi

2. Organizasyon ve hesap planına uyum ilkesi

3. Sorumluluk muhasebesi ilkesi

4. Tam haberleşme ilkesi

5. Gerçekçi beklentiler ilkesi

6. Zamanlama ilkesi

7. Esnek uygulama ilkesi

8. Ferdin ve grubun tanınması ilkesi

9. İzleme ilkesi

10. Katılma ilkesi

1.8.1. Yönetimin Desteği İlkesi

Yüksek yönetimdeki görevliler bütçe yönetimini içtenlikle desteklemelidir. Bu

nedenle, üst yöneticilerin bütçe programının içeriğini ve özelliğini iyi anlamaları,

kendilerine yaralı olacağına inanmaları, bütçeye işlerlik kazandırmak için gerekli yoğun

ve ciddi yönetsel çabayı göstermeleri ve programı tüm ayrıntıları ile desteklemeleri

zorunludur.37 Yönetimin bütçenin arkasında olduğunu göstermesinin en iyi yolu bütçeyi

yönetimde kullanmasıdır.

36 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.279 37 Akdoğan, s.614

17

Bütçe yönetici ve uzmanlarının bir görevi de üst kademe yöneticilerinin

sisteme karşı olumlu tutumlarını sağlamaktır. Yönetim; bütçeleri karar, planlama,

kontrol aracı olarak kullanmalı ve bütçe el kitabının onayında duyarlı davranarak, bütçe

dönemi öncesi onay vererek yürürlüğe girmesini sağlamalıdır.

1.8.2. Organizasyon ve Hesap Planına Uyum İlkesi

Başarılı bütçeleme için ön koşul, sağlıklı bir örgütün varlığıdır. Yönetim tüm

personel için yetki ve sorumluluk alanlarını belirleyen ve bu alanların birbirine

karışmasını önleyen bir organizasyon şeması saptamalıdır. İşletme bütçeleri sorumluluk

merkezleri esası ile düzenlenmeli ve uygulamaya konulmalıdır.38 Ancak bu şekilde

işletme amaçları ve planları, yöneticilerin sorumluluklarına uygun ve uyumlu olarak

belirlenmiş olur. Ayrıca bütçenin denetim noktalarının, yetki ve sorumluluk noktalarıyla

paralellik taşımalarına özen göstermelidir.39

Bütçe sisteminin kontrol ağırlıklı kullanılması için işletmedeki muhasebe hesap

planına uygun alt kırılımlarda düzenlenmesi gerekir. Bu uygulama, bütçe kontrol

raporlarının düzenlenmesinde karışıklıkları önleyerek etkin raporlamaya olanak

sağlayacaktır.

1.8.3. Sorumluluk Muhasebesi İlkesi

Bir işletmenin bütçe sistemi ile muhasebe sistemi arasında çok yakın ilişki

vardır. Bütçe sisteminin verileri muhasebeden sağlanır. Bu nedenle bir işletmenin

muhasebe sistemi yönetimin planlama ve kontrol gereksinimlerine karşılık verecek

nitelikte olmalıdır. Bu nitelikleri taşıyan muhasebe ise sorumluluk muhasebesidir.

Sorumluluk muhasebesinde muhasebe hesap planı ve hesap sınıfları yöneticilerin

sorumluluk alanlarına göre yapılmaktadır. Böylece sorumluluk muhasebesinin varlığı

halinde, bütçelerin yapılması sırasında, muhasebe bölümünün kullandığı hesap 38 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.280 39 Akdoğan, s.615

18

planlarında yararlanabilmekte ve aynı gelir ve gider sınıflamaları kullanılabilmektedir.

Bu şekilde hazırlanan bütçeler aynı zamanda, sorumlu yöneticilerin planlanan amaçlara

ne ölçüde ulaşıp ulaşmadıklarını ölçmek için kullanılan bir başarı değerleme aracıdırlar.

1.8.4. Tam Haberleşme İlkesi

Etkin bir bütçeleme uygulaması yöneticiler ile astların arasında tam bir

haberleşmenin kurulması ile sağlanır. Yönetim tarafından birim yöneticilerine ne

yapılmak istendiği açık olarak anlatılmalıdır. Birim yöneticilerinden işlerinin dışında

karmaşık bilgiler isteyerek işler çıkmaza sokulmamalıdır. Belirlenen sonuçları yansıtan

performans raporlarının tüm personele açık ve tam olarak duyurulması iyi bir yönetimde

gerekli haberleşmenin tam olduğunu gösterir.

1.8.5. Gerçekçi Beklentiler İlkesi

Bu ilke gereğince yönetim, amaç ve hedeflerin belirlenmesinde hem gereksiz

kötümserlikten hem de yersiz iyimserlikten kaçınmalıdır. Standartlar, elde edilmeleri

olanaksız olan yüksek verimlilik düzeyinde belirlenirse gösterilen ciddi çabalara rağmen

standartların yakalanamaması, işletme personeli üzerinde olumsuz etkilere yol açar ve

bütçenin bir baskı aracı olduğu düşüncesinin yerleşmesine neden olur. Tersine,

amaçların hiçbir ciddi çabaya gerek duyulmadan düşük bir düzeyde belirlenmesi

halinde bütçe standartları, yapılan faaliyetlerin gerçek bir ölçüsü olma niteliği taşımaz

ve işletme personeli verimli faaliyetlerde bulunmaya yöneltilemez.40 Diğer bir deyişle

bütçe, güdüleme unsuruna sahip olmalı, bütçede yer alan rakamlar mantık ölçüleri

dahilinde hazırlanmalıdır.

40 Haftacı, s.6

19

1.8.6. Zamanlama İlkesi

Bütçe sistemi dönemsel planlar ile proje planları olarak ifade edilen sırasıyla,

kısa dönemli işletme bütçeleri ve uzun dönemli işletme bütçelerini kapsamına alır. Kısa

dönemli işletme bütçeleri için 1 yıl, uzun dönemli işletme bütçeleri için 3-5 yıl esas

alınır. Uzun dönemli işletme bütçeleri yıllık ve kısa dönemli işletme bütçeleri ise üçer

aylık ve aylık ara dönemler olarak düzenlenebilir. Bütçe sorumluluk raporları, ilgili

oldukları ara dönemlerin bitiminden hemen sonra gerekli önlemlerin alınması için ilgili

yöneticilere sunulmalıdır. İşletmelerde bütçe dönemi mali hesap dönemi ile paralel

olmalıdır. İşletmenin özel hesap dönemi varsa bütçe dönemi bu hesap dönemine uygun

düzenlenmelidir.41

1.8.7. Esnek Uygulama İlkesi

Esnek uygulama ilkesi, işletme bütçelerinin gerekli görülen durumlarda ve

değişen koşullar karşısında değiştirilebileceğini ve yeniden düzenlenebileceğini ifade

eder. İşletme bütçeleri gelecekle ilgili tahminlere dayandığından ve bütün olayları

kapsamına alamayacağından kimi noktalar görülmemiş veya tam değerlendirilememiş

olabilir. Her gün beklenilmeyen durumlarla karşılaşmak olasıdır. Bu nedenle ilk bütçe

rakamları zaman zaman revize edilebilir. Ayrıca bütçede ödenek ayrılmadı diye ortaya

çıkan fırsatlar kaçırılmamalıdır. Ancak yöneticilerin bu ilkeden yola çıkarak her bütçe

sapmasında revizyona gitmesi de uygun bir davranış değildir. Sürekli olarak öngörülerin

düzeltilmesi faaliyet öncesi kontrol yönünden işletme personelinin performanslarının

ölçülmesinde üst yönetimi yanıltabilir.

Bütçenin revize edilmesini gerektirecek bazı istisnai durumlar aşağıda

sıralanmıştır:

- Savaş,

- Doğal afetler,

41 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.281

20

- Devalüasyon,

- Yasal değişiklikler,

- Yönetim politikasındaki değişiklikler,

- Yöneticinin karar değişikliği (ör: Yeni yatırım kararları).

1.8.8. Ferdin ve Grubun Tanınması İlkesi

Yönetim sürecinde ferdin başarıları ister beklenenin üzerinde isterse

beklenenin altında bir performans olsun bunlardan her ikisi de yönetim tarafından

bilinmelidir. Yöneticiler astlarının performanslarını özenle izlemelidir. Ferdin tanınması

ilkesi çerçevesinde üstlerin astlarının olağanüstü performanslarına yüksek derecede

önem vermeleri kadar düşük performanslarla da yakından ilgilenmeleri gerekir.

Bütçeden beklenen yararın sağlanması için ilgili personelin, fiili sonuçlarla

bütçedeki sonuçların karşılaştırılacağına ve ortaya çıkan sapmaların olumlu ya da

olumsuz oluşlarına göre objektif bir biçimde mükafatlandırılıp cezalandırılacaklarına

inanmaları gerekir42

1.8.9. İzleme İlkesi

Hazırlanan bütçenin mutlaka uygulanması gerekir. Yönetim yapılacak

faaliyetlerde bütçeye sadık kalmalı hazırlanan bütçeyi kılavuz olarak kullanmalı,

izlemelidir. Diğer birimlerin faaliyetlerinde bütçeyi izlemeleri sağlanmalıdır.43

İzlenme ilkesi olumlu ve olumsuz sapmaların dikkatli biçimde araştırılmasının

gerekli olduğu görüşüne dayanmaktadır. Sapmaların analiz edilip izlenmesi ile olumsuz

uygulamalar gerekli düzeltici önlemlerin alınması suretiyle ortadan kaldırılabilmektedir.

Olağanüstü performansın bulunması halinde ise bu başarı mükafatlandırılmakta ve

gerekirse diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere bilgi transferinde bulunulmaktadır. 42 Akdoğan, s.617 43 Rüstem Hacırüstemoğlu, İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları

21

Böylece sonuçların izlenmesi ile gelecekte daha iyi planlama ve kontrol yapmaya

olanak veren mevcut ölçüler elde edilmiş olmaktadır.

Görüldüğü üzere birimlerin performanslarını ortaya koyarak objektif

değerlendirmeler yapabilmek, mevcut durumun kontrol edilerek istenene ulaşmak için

gereğinde revizyona başvurmak, daha doğru verilerle geleceğe yön vermek, bütçenin

izlenmesi ile mümkündür.

1.8.10. Katılma İlkesi

Bütçelerde belirlenen amaçların ve planların gerçekleştirilebilmesi için

bütçelerin düzenlenmesine tüm yönetim kademelerinin katılması gerekir. Sağlıklı

işletme bütçeleri; bütçe müdürü, finans ve muhasebe müdürü, istatistikçiler, iktisatçılar

ve bölüm yöneticilerinin yakın işbirliği ile düzenlenir.

İşletmenin bütçe ile ilgili bölümünün sorumluluğu, bütçe faaliyetlerine nezaret

etmek, bütçenin düzenlenmesine ve uygulanmasına ait konularda koordinatörlük ve

danışmanlık hizmeti sağlamaktır. İşletme bütçelerinin düzenlenmesinden birinci

derecede kademe yöneticileri sorumludur. Çeşitli bölüm yöneticileri, işletme

bütçelerinin hazırlanmasına ilişkin bilgileri sağlarlar. İşletmedeki her düzeyde

yöneticinin özellikle orta ve alt düzeydeki yöneticilerin, bütçenin düzenlenmesine

katılmaları yoluyla “Katılımcı Yönetim” kavramı gerçekleştirilmiş olur. Bu şekilde bir

işbirliği, işletme amaçlarının ve planlarının gerçekleştirilmesine ilişkin etkili güdüleme

sağlar ve işletmede bölümler arası işbirliğini geliştirir. Ayrıca alt kademe yöneticileri,

işletmenin gelecekle ilgili amaçları, planları ve sorunları hakkında bilgi sahibi olurlar.44

1.9. İŞLETME BÜTÇELERİNİN HAZIRLANMASI

Buraya kadar verilen bilgilerden anlaşılacağı üzere bütçe bir tek kişi tarafından

hazırlanmaz. Bütçenin hazırlanması için önce gerekli tanımlamalar yapılmalıdır. 44 Haftacı, s.5

22

İşletmenin bütçeleme amacı çerçevesinde işletmeye ait verilerin; kimlerden, kim

tarafından, ne zaman ve ne şekilde toplanacağı vb. bilgiler netleştirilmeli ve ilgili kişiler

bu konuda bilgilendirilmelidir. Bütçeyi hazırlamak için gerekli verileri ilgili bölüm

yöneticileri, bütçe yetkilisine, belirlenen bütçe dönemlerinde ve bütçe el kitabında

belirtilen esaslara göre verirler. Sağlıklı bir bütçe oluşturulabilmesi için işletmelerde

bütçe komitesi adı verilen bir organizasyon birimi oluşturulmalıdır.

1.9.1. Bütçe Komitesi

Bütçe komitesi, bütçenin hazırlanmasında rehberlik etmek üzere üst yöneticiler

tarafından oluşturulmuş bir kuruldur.45 Bu komite genellikle danışma niteliğinde bir

organ olup üst düzey yöneticiler, bütçe bölümü ve ilgili bölüm yöneticilerinden oluşur.

Komiteye genel müdür başkanlık ederken, bütçe bölümü başkanı sekreterlik görevini

yerine getirir.46 Bütçe komitesinin bütçenin hazırlanması ile ilgili görevleri şöyle

sıralanabilir:

- Bütçelerin hazırlanmasında tüm organizasyon kademelerine rehber olacak

genel hedefleri belirlemek.

- İlgili bölümlerin hazırladığı bütçelerin koordinasyonunu sağlamak ve

bölümler arası anlaşmazlıkları karara bağlamak.

- Bütçe tasarısını değerlemek, bütçe taslağına son şeklini verip genel müdür

ve yönetim kurulunun onayına sunmak.

1.9.2. Bütçe Yöneticisi

İşletmenin bütçe önerilerinin hazırlanması sırasında karşılaşılacak teknik

sorunları çözmekle görevli kişiye bütçe yöneticisi adı verilir. Bütçe yöneticisinin işlevi,

bütçeleme sürecine tarafsızca ve teknik olarak yardımda bulunmak ve bütçeleme 45 Tuna Taner-Semra Öncü, s.107 46 Haftacı, s.22

23

sürecinin sorumluluğunu üstlenmektir. Bütçe yöneticisi görevini yerine getirirken

danışman yetkisi kullandığının bilincinde olmalıdır. Bunun anlamı, çeşitli

departmanlardan gelen verilerle ilgili subjektif değerlendirmeler yapmamaktır.47 Bütçe

yöneticisinin görevleri şöyledir:48

1. Bütçe hazırlığının rutin ya da teknik yönleri hakkında kademe personeline bilgi vermek.

2. Bütçelerin hazırlanmasında yararlı olabilecek geçmiş dönemlere ait rakamsal verileri sağlamak.

3. Kademe personelince alınan kararlarla ilgili hesapları kontrol etmek.

4. Bütçe önerilerini toplamak.

5. Bütçe önerilerinin tüm bölümlerce zamanlı hazırlanmasını temin etmek.

6. Bütçe ile ilgili belirli yazım işlerini yürütmek.

7. Bütçe ile ilgili konularda genel müdüre, bütçe komitesine ve diğer ilgililere bilgi vermek ve görüşmelerde bulunmak.

8. Gerçekleşen ve bütçelenen rakamları karşılaştırmak, incelemek ve açıklamak.

9. Bütçeleri bir kitap şekline getirip onaya sunmak.

1.9.3. Bütçe El Kitabı

Amacı bütçe programının tanıtılması ve sürdürülmesine hizmet etmek olan

bütçe el kitabı, bütçe politikalarını açıklayan, her bir kişinin ve bütçe komitesinin

görevlerini tanımlayan, bütçe hazırlama şekil ve tekniklerini açıklayan bir rehberdir.49

Bütçe el kitabı, bütçeleme çalışmalarında başvuru belgesi olarak yararlanılacak

temel kaynaktır.

47 Tuna Taner-Semra Öncü, s.107 48 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.292 49 Haftacı, s.24

24

Bütçe el kitabı, bütçe programlarının özelliklerini ve uygulanış biçimini

açıklayarak, bütçe kapsamında yapılacak işleri, uygulanacak yöntemleri ve bütçenin

zamanla ilgili yönlerini ortaya koyar. Kapsamlı bir bütçe el kitabı;50

1. Bütçeleme sürecinin amaçlarını açıklar.

2. Bütçeleme sürecinde yer alanların görev tanımlarını yapar.

3. Öngörülerin hazırlanması ve gözden geçirilmesi ile ilgili olarak alt ve orta düzeyli yöneticiler için düzenleyici direktifler verir.

4. Bütçe hazırlığına ilişkin zamanlamaları belirtir.

5. Bütçe türlerinin zaman sürelerini açıklar.

6. Bütçelemede kullanılacak belgeler, hesaplamalar ve çizelgeleri sıralar.

7. Bütçe onay mekanizmasını belirler.

8. Bütçenin gözden geçirilmesi ile ilgili süreçleri ortaya koyup, bütçe raporlarını, türleri ve içerikleriyle düzenler.

9. Bütçeleme sürecinde insan ilişkileri nedeniyle ortaya çıkabilecek sorunlar için çözüm mercileri sıralaması yapar.

Bütçe el kitabı taslağını hazırlama yetkisi bütçe müdürüne aittir. Bütçe müdürü

ilgili bölüm yöneticilerinin görüş ve düşüncelerini aldıktan sonra taslağa son şeklini

verip yayınlar. Bütçe el kitabının yararları şu başlıklar altında toplanabilir:51

- Bütçe yetki ve sorumluluklarını açıkça belirler.

- Standardizasyon ve yalınlığı sağlar.

- Uyumlaştırma ve denetime ek olarak sorunların çözümüne yardımcı olur.

- Personelin eğitimi ve görev aktarımına katkı sağlar.

- Bütçenin benimsenmesine yardım eder.

50 Tuna Taner-Semra Öncü, s.108 51 Haftacı, s.24-25

25

1.9.4. Bütçe Dönemi

İşletme bütçeleri belirli bir zaman diliminde kullanılmak üzere hazırlanır.

Bütçe döneminin uzunluğunu belirlemek güç ve önemli bir sorundur. İşletme bütçesi

döneminin uzunluğunu belirlemek için genel ya da değişmez bir kural yoktur. Bütçe

döneminin uzunluğu işletmeden işletmeye farklılık gösterir. Bütçe döneminin uzunluğu

belirlenirken aşağıdaki faktörler dikkate alınmalıdır:

- Hesap dönemi,

- Genel ekonomik koşullar,

- İşletme politikaları,

- Mevsimlik dalgalanmalar,

- Pazar koşulları,

- Finansman, üretim ve stok kontrol metodları,

- Firmadaki istatistiksel verilerin yapısı.

1.9.4.1. Kısa Dönemli Bütçeler

Bir yıla kadar olan zaman süresini kapsayan bütçelerdir. Genellikle kısa

dönemli bütçeler satışların geniş ölçüde mevsimlik faktörlerin etkisiyle dalgalanma

gösterdiği işletmelerde uygulanır. Bu tür bütçeler karşılaştırma ve denetim işini

kolaylaştırır. Yöneticilere bütçeden sapmaları kısa sürede belirleme ve düzeltme fırsatı

verir. Uygulamada altı aylık, üç aylık, bir aylık, hatta haftalık bütçe yapan işletmelere

rastlanmaktadır.

1.9.4.2. Uzun Dönemli Bütçeler

Uzun dönemli bütçeler stratejik bir yapıya sahiptir. Bu bütçeler 3, 5, 10, 15 yıl

gibi birden fazla yılı kapsar. Yatırım bütçeleri, araştırma ve geliştirme bütçeleri, reklam

bütçeleri bir yılı aşan uzun dönemli bütçelerdir.52 İşletmelerin uzun dönemli bütçeleri

ile kısa dönemli bütçeleri uyum içinde olmalı ve birbirleriyle çelişmemelidir. Sözgelimi; 52 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.293

26

kısa sürede karı en çoklayan bir amaç uzun süreli amaçlarla çelişirse kısa süreli amaçtan

vazgeçilmelidir.53

1.9.5. Genel Bütçenin Hazırlanması

Bütçelerin hazırlanması, işletmenin yapısına ve uygulanmakta olan stratejik

planlamanın boyutuna bağlıdır.54 İşletmeden işletmeye değişmekle beraber genel

bütçenin hazırlanması aşamaları aşağıdaki gibi sıralanabilir:55

1. Bütçeleme amacının belirlenmesi.

2. Varsayımlarının saptanması.

3. Formatların tasarlanması.

4. Bölüm yönetici ve yardımcılarını bilgilendirme.

5. Yönergelere uyulması.

6. Bütçe üzerinde fikir birliğine varılması.

7. Bütçenin onaylanması.

1.9.5.1. Bütçeleme Amacının Belirlenmesi

İşletmeler çok çeşitli amaçlar için kurulup faaliyette bulunurlar. Ancak, bazı

işletmeler faaliyetlerini çok uzun yıllar boyu sürdürmekte iken, bazı işletmelerin

faaliyetleri yıllarla hatta aylarla sınırlı kalabilmektedir. İşletmelerin faaliyet sürelerinin

uzunluğu ile başarıları arasında doğrusal bir ilişki vardır. İşletmelerin başarısı ve

sürekliliği için yüksek karlılık amacı önemli bir faktör olsa da tek başına yeterli bir

amaç değildir. Bu nedenle işletmelerin temel amacı süreklilik olmalıdır. İşletmelerin 53 Haftacı, s.26 54 Tanır, s.194 55 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.294

27

sürekliliğinin sağlanabilmesi için ise işletmelerin bir dizi amaçlar belirlemesi ve bunları

gerçekleştirmesi gerekir. Bu amaçlardan başlıcalarını aşağıdaki gibi sıralamak

mümkündür:56

- Kaliteli mal ve hizmet üretmek ve bu üretimi gerçekleştirebilmek için AR-

GE faaliyetlerinde bulunmak.

- Tüketicilere kaliteli mal ve hizmeti sürekli olarak uygun fiyatlar ile sunmak.

- Çalışanların sağlık ve refahını sağlayarak uygun çalışma şartları oluşturmak

ve adil ücret dağılımı.

- Devlete karşı vergi ve benzeri sorumlulukları yerine getirmek.

- Çevre ve topluma karşı eğitsel, sosyal ve ekonomik sorumlulukları yerine

getirmek.

- Güvenilir bir kalite ve fiyat imajı ile algılanmayı sağlamak.

- Gelecekte ortaya çıkabilecek gelişmeleri önceden algılayabilecek bir yapıya

sahip olmak.

- Yenilikçi olmak, yeni teknolojiler yaratmak, yeni mal ve hizmetler üretmek,

rekabet edebilirlik sağlamak, rekabet üstünlüğünü ele geçirmek ve

büyümek.

İşletmeler, temel nitelikteki bu amaçlar yanında, bir takım özel amaçlar da

belirlemelidirler. Bu amaçlara örnek olarak; büyüme trendleri, kar oranları, yatırım-

kazanç oranları, pazardaki büyüme hızı, öz ve yabancı kaynak arasındaki finansman

dengesi, gelecekte faaliyette bulunulması düşünülen sektörlerin belirlenmesi verilebilir.

Bu amaçlar bütçe hazırlanırken rakamsal verilere dönüştürülerek ilgililere bilgi verilir.

56 Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.159

28

1.9.5.2. Varsayımların Saptanması

İşletmelerde temel kararlar önceden verilmiş olduğundan, bütçeler bu

kararların uygulamaya konulmasını sağlarlar. Bütçe hazırlanırken, işletme faaliyetlerini

ve dolayısıyla bütçeyi etkilemesi muhtemel konularda bazı varsayımlar yapılması

gerekir. Belirlenen varsayımlar bütçe toplantılarında ilgililere aktarılmalıdır. Bu

varsayımların bazıları şöyle sıralanabilir:57

- Enflasyon tahmini

- Devalüasyon

- Döviz kuru ve parite

- İthalat rejiminde olası değişiklikler

- İhracat rejiminde olası değişiklikler

- Rakip işletmeler bilgileri

- Bütçe döneminde planlanan faaliyet değişiklikleri vb.

1.9.5.3. Formatların Tasarlanması

Bütçe formatı tasarlanmalıdır. Tasarlanan format çalışma yürütecek ilgili

birimlere bildirilmelidir. Çalışmalar belirlenen formatlara uygun olarak yürütülmelidir.

İlgili birimlerin formata uygun çalışmaları Genel Bütçenin hazırlanmasında kolaylık

sağlayacaktır.

1.9.5.4. Bölüm Yönetici ve Yardımcılarını Bilgilendirme

İşletme faaliyetlerinin üst yönetim tarafından belirlenen amaçlar ve hedefler

doğrultusunda bütçelenebilmesi için işletmenin yönetimi ile görevli bütün personel

arasında tam bir işbirliğinin bulunması gerekir.58 Bu işbirliğinin sağlanabilmesi için ise

57 Rüstem Hacırüstemoğlu, İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları. 58 Akdoğan, s.617

29

bütçe hazırlanırken, bölüm yönetici ve yardımcılarına bütçelemeyle ilgili gereken

bilgilerin zamanında, açık ve anlaşılır biçimde verilmesi gerekir. Karşılıklı olarak

yeterli ve zamanında yapılmayan bilgilendirmeler bütçe çalışmalarının aksamasına

sebep olacaktır.

1.9.5.5. Yönergelere Uyulması

Bütçe el kitabıyla belirlenen yönergelerde bütçe zamanlaması yapmak ve

yapılan zamanlamalara ilgili birimlerin uymasını sağlamak gerekir. Bir bölümün

yönergeye uymaması diğer bölümlerin çalışmalarını aksatacaktır. Bu sebeple üst

yönetim yönergeye uyulmasını temin etmelidir.59

1.9.5.6. Bütçe Üzerinde Fikir Birliğine Varılması

İşletmelerin çeşitli bölümlerinden gelen bütçe taslakları bütçe bölümünde

toplanır. Bütçe bölümü, bu taslakları bir araya getirerek bütçe komitesine sunar. Komite

bütçe taslaklarını inceler. Bu inceleme sırasında çeşitli bölümlerin bütçeleri arasında

dengesizlik ve uyuşmazlıklar ortaya çıkabilir. Bu gibi durumlarda ilgili bütçe taslakları

üzerinde değişiklikler yapılır. Kimi kez bölümsel bütçelerin sonuçlarına göre işletmenin

genel amaçlarında ve uzun süreli planlarında değişiklikler de yapılabilir. Bu işlemler

sonucunda tüm bölüm bütçelerinin birbiri ile uyumu sağlanır.60 Hazırlanan bütçelere

bütün birimlerin inanması ve bütün birimlerin fikir birliği içerisinde olması gerekir.

1.9.5.7. Bütçenin Onaylanması

Son şeklini almış bütçe taslağı, bütçe yılının başlangıcından hemen önce

onaylanmak üzere genel müdür ya da yönetim kurulunun onayına sunulur. Üst yönetim

kendisine sunulan bütçe taslağını incelerken genel amaç, politika ve stratejilerle 59 Rüstem Hacırüstemoğlu, İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları. 60 Haftacı, s.29

30

konulmuş olan ilkelere uyulup uyulmadığını araştırır. Uygun görürse taslağı

onaylayarak bütçeye resmilik kazandırır. Onay işlemi genel müdürün ya da yönetim

kurulunun bütçenin sahibi olduğunun bir göstergesidir. Üst yönetim, bütçeyi onayladığı

anda gelecek dönem içinde yapılacak çalışmaları resmen kabul etmiş olur. Genel

müdürün sahiplendiği, ilgili birimlerin katkılarıyla oluşan bir bütçe, bütçeden

beklenenleri verecektir. Onaylanan bütçe çoğaltılarak uygulanmak üzere ilgili personele

dağıtılır.

1.9.6. Bütçe Hazırlanırken Dikkat Edilmesi Gereken Konular

Önceki konu başlığımızda bütçelerin hazırlanmasıyla ilgili bilgilere geniş

olarak yer verdik. Özetleyecek olursak bütçe hazırlanırken dikkat edilmesi gereken

konular aşağıdaki gibidir:61

1. Bütçeler geçmiş dönem sonuçlarından yararlanılarak ileriye yönelik

tahmin esasına göre düzenlenir. Bu nedenle bütçe düzenlenirken öncelikle

bakılması gereken yer işletmenin mevcut durumudur.

2. Bütçe işletmenin yapısına uygun olarak hazırlanır.

3. Bütçeler belirli bir dönem için düzenlenir bu nedenle bütçe düzenlenirken

bu zaman sürecine kesinlikle uyulmalıdır.

4. Bütçe sistemi ile muhasebe sistemi arasında sağlıklı koordinasyon

kurulmalı ve aylık olarak bütçe verileri ile muhasebe verileri kontrol

edilmelidir.

5. Bütçe kalemleri ilgililer tarafından işletmenin fiili sonuçlarına göre

devamlı izlenebilmeye olanak tanıyacak şekilde düzenlenmelidir.

6. Bütçe hazırlanırken kaynak araştırarak bütçe dönemi ile ilgili tahmini kur,

enflasyon oranı, parite çalışması yapılmalıdır.

61 Bütçe, 01 Haziran 2008, Http://Tr.Wikipedia.Org/Wiki/B%C3%Bct%C3%A7E (15.05.2009)

31

7. Bütçe hazırlanması genellikle kasım ve aralık ayında başlar. En geç

31/12/... tarihinde yönetim kurulu onayı alınmış ve temize çekilmiş olarak

ilgili birimlere dağıtımı yapılır.

8. Muhasebe servisi veya bütçe servisi her ay gerçekleşen ve bütçelenen

olarak bütçe karşılaştırmasını yapar. İlgili birimlere dağıtır. Bu birimler

aylık olarak yapılan bütçe toplantısında bütçesi ile ilgili gerekli

açıklamasını yapar.

1.10. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İŞLEVLERİNE GÖRE AYRIMLARI

İşletme bütçelerinin türlerini araştırdığımızda farklı kaynaklarda pek çok

değişik sınıflandırmalara rastlamaktayız. Bunun sebebi bütçelerin farklı açılardan

değişik sınıflandırmalara konu olabilmesindendir. Aşağıdaki tabloda işletme

bütçelerinin işlevlerine göre ayrımları yer almaktadır:

Tablo 1.1. İşletme Bütçelerinin Ayrımlanması

KONULARI AÇISINDAN BÜTÇELER

GELİR BÜTÇELERİ

GİDER BÜTÇELERİ

SORUNLARI ELE ALIŞ AÇISINDAN BÜTÇELER

PROJE BÜTÇELERİ

DÖNEMSEL BÜTÇELER

AMAÇLARI AÇISINDAN BÜTÇELER

PROGRAM BÜTÇELERİ

FAALİYET BÜTÇELERİ

TEKNİK YAPILARI AÇISINDAN BÜTÇELER

STATİK BÜTÇELER

KARŞILAŞTIRMALI STATİK B.

ESNEK BÜTÇELER

TEMEL ALINAN RAKAM AÇISINDAN BÜTÇELER

GELENEKSEL BÜTÇELER

SIFIR TABANLI BÜTÇELER

KAPSAMLARI AÇISINDAN BÜTÇELER

GENEL BÜTÇE

BÖLÜM BÜTÇELERİ

RAKAMLARIN NİTELİĞİ AÇISINDAN BÜTÇELER

MİKTAR BÜTÇELERİ

TUTAR BÜTÇELERİ

32

1.10.1. Konuları Açısından Bütçeler

Konuları açısından bütçeler gelir ve gider bütçeleri olarak iki gruba ayrılırlar.

Bu ayrımın temel amacı, gelir ve gider akımlarını bütçe çerçevesinde birleştirmektir.62

a) Gelir Bütçeleri

Faaliyet sonuçlarının hasılat ve gelir açısından tahmin ve değerlendirilmesinin

yapıldığı sayısal planlara gelir bütçeleri denir. Bu bütçeler, satış bütçesi, diğer

faaliyetlerden olağan gelir ve karlar gibi gelir verilerini kapsayan tahminleri içerirler.63

b) Gider Bütçeleri

Faaliyet sonuçlarının sadece üretilen mamul yada hizmet ile üretimin maliyeti

arasındaki ilişkiler açısından değerlendirildiği bütçelerdir. Maliyet açısından;

hammadde, işçilik, genel üretim giderleri, satılan mamullerin maliyeti bütçeleri, gider

açısından; araştırma-geliştirme, pazarlama satış dağıtım ve genel yönetim giderleri gider

bütçelerine örnek olarak verilebilir.

1.10.2. Sorunları Ele Alış Açısından Bütçeler

Bu bakımdan bütçeler proje bütçeleri ve dönemsel bütçeler olarak iki gruba

ayrılırlar.

a) Proje Bütçeleri

Bütçe hedefleri olarak belirli bir projenin tamamlanması esas alındığı

durumlarda ortaya çıkan bütçelerdir.64 Bu tür bütçelerde zaman, projenin

gerçekleştirilme süresine göre değişir.65

62 Tuna Taner-Semra Öncü, s.67 63 Haftacı, s.8 64 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.289 65 Ahmet Tokaç, Uygulamacı Gözüyle İşletmelerde Bütçeleme Ve Raporlama, 1.Basım, İstanbul, 2005, s.8

33

b) Dönemsel Bütçeler

Belirli bir dönemi esas alan, bu dönem içinde tamamlansın veya

tamamlanmasın tüm faaliyetleri ve sonuçları ele alan bütçelerdir.66 Burada faaliyetlerin

öngörülmüş zaman içinde gerçekleştirilebilmeleri inceleme konusu yapılır. Dönemsel

bütçeler genellikle bir yıllık bir zaman dilimi için hazırlanır. Bu zaman dilimi,

faaliyetlerin kontrolü veya amaçların revizyonu gibi amaçlarla altı aylık, üç aylık ve

aylık zaman birimlerine ayrılır. İşletmedeki değer dönüş hızının yüksekliği ve değer

biriminin özellikleri dikkate alınarak, özel zaman birimi uygulamaları da yapılabilir.67

1.10.3. Amaçları Açısından Bütçeler

Amaçları açısından bütçeler program bütçeleri ve faaliyet bütçeleri olarak iki

gruba ayrılır.

a) Program Bütçeleri

Reklam, araştırma-geliştirme vb. gibi gelir-gider ilişkisi doğrudan doğruya

saptanamayan, ancak belirli programların gerçekleştirilmesini ulaşılacak sonuç olarak

ele alan bütçe türleridir. Bu tür bütçelerde amaçların belirlenmesinden sonra, bu

amaçların gerçekleştirilebilmesi için yapılması gereken faaliyetlerin programlar halinde

belirlenmesi yoluna gidilir. Program bütçe uygulamasında maliyet-fayda karşılaştırması

önemli olup bütçe olanaklarının etkili kullanımı bakımından var olan seçenekler

arasından en uygununun seçimi gereklidir.68

b) Faaliyet Bütçeleri

Ölçülebilir faaliyet sonuçlarının hasılat, gelir ve gider açılarından tahmin ve

değerlemesinin yapıldığı sayısal planlara faaliyet bütçeleri denir. Pazarlama, üretim ve

finansman faaliyetlerine göre bu bütçeler üç şekilde sınıflandırılabilir.

66 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.290 67 Tuna Taner-Semra Öncü, s.68-69 68 Haftacı, s.10

34

Pazarlama Faaliyetine İlişkin Bütçeler

- Satış Bütçesi

- Satış Giderleri Bütçesi

- Satınalma Bütçesi

Üretim Faaliyetine İlişkin Bütçeler

- Hammadde Bütçesi

- İşçilik Bütçesi

- Genel Üretim Giderleri Bütçesi

Finansal Faaliyetlere İlişkin Bütçeler

- Finansman Bütçesi

- Yatırım Bütçesi

- Nakit Bütçesi

1.10.4. Teknik Yapıları Açısından Bütçeler

Bütçeler teknik yapıları açısından statik, karşılaştırmalı statik ve esnek bütçeler

olarak üç gruba ayrılır. Bu üç tür bütçenin, faaliyet denetimlerinde farklı koşullara göre

birbirinden üstünlükler taşıdığı görülmektedir.69

a) Statik (Durağan) Bütçeler

Statik bütçeler, faaliyetleri seçilmiş tek bir kapasite kullanım derecesi

üzerinden planlayan ve kontrol eden, bu nedenle Sabit Bütçeler olarak da anılan

bütçelerdir. Bu tür bütçelerde bütün veriler tek bir faaliyet hacmine göre hazırlanırlar.

Hacim değişmeleri karşısında duyarlı olmadığından bütçe verileri ayrıntılı olarak ele

alınamaz. Bunun yanında yalın olup uygulama kolaylığına sahiptir. 69 Tokaç, s.9

35

b) Karşılaştırmalı Statik Bütçeler

Bu tür bütçeler, farklı faaliyet hacimleri için hazırlanmış bir dizi statik sayısal

plandan oluşur. Başka bir deyişle bu tür bütçelemede birden çok statik bütçe yan yana

getirilir.70 Bu bütçe anlayışına Seçenekli Bütçeleme de denir. Bu durumda temel bütçe,

gerçekleşme olasılığı en çok olan seçenek için hazırlanır.

c) Esnek (Dinamik) Bütçeler

Bütçe rakamlarının farklı gerçek kapasite kullanılışlarına göre ayarlanabilecek

biçimde düzenlenebildiği bütçe tekniğidir.71 Esnek bütçeler, statik bütçelerin aksine,

gerek planlama gerekse kontrol aşamalarında değişik faaliyet hacimlerinin etkilerini

hesaba katmaktadır. Esnek bütçeler değişik çalışma hacimlerine uygulanabilen bütçeler

olduğundan Değişken Bütçeler olarak da nitelendirilmektedirler.72

1.10.5. Temel Alınan Rakam Açısından Bütçeler

Temel alınan rakam açısından bütçeler geleneksel ve sıfır tabanlı bütçeler

olarak iki gruba ayrılır.

a) Geleneksel Bütçeler

Geleneksel bütçe anlayışında, temelde önceki yılların bütçe rakamları baz

alınır. Yeni yıla ilişkin beklentiler (iş hacmi, faaliyet türü ve politika değişiklikleri vb.)

dikkate alınarak düzeltmelerle bir tür trend uzatması yapılır. Böylece geçmiş dönem

bütçesi yeni yıl bütçesini etkilemiş olur.

70 Haftacı, s.10 71 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.290 72 Tuna Taner-Semra Öncü, s.69

36

b) Sıfır Tabanlı Bütçeler

Geçmiş dönem sonuçlarını tümüyle göz ardı edilip, gelecek dönem işlevlerinin

dikkate alınarak tahmin ve değerlemelerin yapıldığı bütçelerdir. Bu tür bütçelere sıfır

tabanlı denmesinin nedeni, bütün faaliyet ve harcamaların temel gerekçesinin yeni

baştan belirlenmesiyle ilgilidir. Geçmiş dönemdeki hiçbir bütçe verisi gelecek dönem

bütçesinde kendiliğinden yer almaz. İşletmeler açısından hazırlanan bu tür bütçelerde

gelecek dönem için belirlenmiş işlevlerin en düşük maliyetle gerçekleştirilmesi

hedeflenir.73

Sıfır tabanlı bütçeler daha çok hizmet işletmeleri grubunda uygulama alanı

bulmuştur.74

1.10.6. Kapsamları Açısından Bütçeler

Kapsamları açısından bütçeler genel bütçe ve bölüm bütçeleri olarak iki gruba

ayrılır.

a) Genel Bütçe

Genel bütçe, işletme çapında düzenlenen, hedeflerini kısa süreyi aşan

planlardan alan ve bölüm bütçelerinin birleşimi ile oluşan bütçelerdir. Genel bütçeye

çoğu zaman Ana Bütçe de denmektedir. Bölüm (kısım) bütçeleri gerçekte genel

bütçelerin parçalarını oluşturur. Bu sebeple genel bütçeye ulaşmak için kısım bütçeleri

arasında bir uyumlaştırma gerekmektedir.

73 Haftacı, s.11-12 74 Tuna Taner-Semra Öncü, s.70

37

Genel bütçe hazırlanırken genellikle şu sıra izlenir.75

- Satış Bütçesi

- Üretim Bütçesi

- Tedarik Bütçesi

- Faaliyet Giderleri Bütçesi

- Yatırım Planları Uygulama Bütçesi

- Nakit Bütçesi

- Proforma Gelir Tablosu

- Proforma Bilanço

b) Bölüm Bütçeleri

Genel bütçe içinde özetlenen, işletmenin işlevlerine bağlı olarak oluşturulmuş

çeşitli bölümlere ilişkin olarak hazırlanmış sayısal planlara bölüm bütçeleri denir.

1.10.7. Rakamların Niteliği Açısından Bütçeler

Rakamların niteliği açısından bütçeler miktar ve tutar bütçeleri olarak ikiye

ayrılırlar.

a) Miktar Bütçeleri

Geleceğe yönelik faaliyet sonuçlarının tahmin ve değerlemesinin miktar

açısından yapıldığı bütçelerdir. Fiziksel bütçeler adı da verilen bu bütçelere üretim

miktarı bütçeleri örnek olarak verilebilir.

75 Tokaç, s.10

38

b) Tutar Bütçeleri

Satış, üretim, genel yönetim ve finans işlevlerine ilişkin geleceğe yönelik

faaliyet sonuçlarının parasal açıdan tahmin ve değerlemesinin yapıldığı bütçelere tutar

bütçeleri denir. Faaliyet giderleri bütçesi, nakit bütçesi bu tür bütçelere örnek olarak

verilebilir.76

1.11. İŞLETME BÜTÇELERİNİN TÜRLERİ

İşletme bütçelerinin türlerine geçmeden önce işletme bütçe sistemi kavramını

açıklamakta fayda vardır. İşletmeler yapılarına ve amaçlarına göre ya tüm faaliyetlerini

ya da belirli faaliyetlerini bütçelerler. Bir işletmede hazırlanacak bütçeler belirli bir

sistematiğe göre hazırlanmalıdır. Genel bütçe içinde özetlenen ve işletmenin belli başlı

işlevlerine bağlı olarak hazırlanan bütçeler üç grup altında toplanabilir. Bu gruplar:77

Faaliyet Bütçeleri

Faaliyet Gider Bütçeleri

Yatırım Bütçeleri’dir.

Bu üç grupta ele alınan bütçeler Nakit Bütçesi → Proforma Gelir Tablosu →

Proforma Bilanço ile sonuçlandırılır.

Verilen bu bilgiler ışığında, işletme bütçe sistemi aşağıdaki gibi

tablolanmıştır:78

76 Haftacı, s.13 77 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.288 78 a.g.k., s.289

39

Tablo 1.2. İşletme Bütçe Sistemi

İŞLETME BÜTÇE SİSTEMİ

FAALİYET BÜTÇELERİ FAALİYET GİDER BÜTÇELERİ YATIRIM BÜTÇESİAr-Ge Bütçesi Yatırım Bütçesi

Paz., Satış, Dağt. Bütçesi

Gn.Yönetim Gid. Bütçesi

Finansman Gid. Bütçesi

Diğ. Faaliyet. Gelir ve Gid. B.

Olağandışı Gelir ve Gid. B.

TİCARET HİZMET ÜRETİM-FAALİYET BÜTÇELERİSatış Gelirleri B. Satış Gelirleri B. Satış Gelirleri B.

Tic. Mal Satınalma B. Hizmet Maliyeti B. Üretim B.

Satılan Tic. Mal Maliyeti B. İşletme Mlz. DİMM Miktar B.

İşçi+Memur Ücret ve Gid. DİMM Satınalma B.

Dış. Sağl. Fayda ve Hizm. Direkt İşçilik B.

Çeşitli Giderler Genel Üretim Gid. B.

Gider Yazılan Vergi, Resim Harç Satılan Mamul Maliyeti B.Amortisman

Finansman

Satılan Hizmet Maliyeti B.

NAKİT BÜTÇESİ

PROFORMA GELİR TABLOSU

PROFORMA BİLANÇO

SATIŞLARIN MALİYETİ BÜTÇESİ

Bütçe uygulaması yapan bir işletmede düzenlenmesi gereken bütçeler

aşağıdaki gibi listelenebilir. Bu liste üretim işletmeleri baz alınarak hazırlanmıştır.

İşletme üretim işletmesi değilse listemizde belirtilen üretim giderleriyle ilgili bazı

bütçeleri düzenlemesi söz konusu olmayacaktır.

1. Satış Bütçesi

2. Üretim Bütçesi

3. Direkt İlk Madde ve Malzeme Bütçesi

4. Direkt İşçilik Bütçesi

5. Genel Üretim Giderleri Bütçesi

40

6. Satışların Maliyeti Bütçesi

7. Faaliyet Giderleri Bütçeleri

8. Yatırım Bütçeleri

9. Nakit Bütçesi

10. Proforma Bilanço ve Gelir Tablosu

1.11.1. Satış Bütçesi

1.11.1.1. Genel Açıklama

Satış bütçesi, genel bütçenin hazırlanmasında başlangıç noktasıdır. Satış

bütçesinde gelecek dönem içinde satılması planlanan ürünlere ilişkin miktar, birim fiyat

ve miktar ile birim fiyatın çarpılması sonucu belirlenen satış gelirleri açıklanır.79

Satış bütçesi tecrübelere, genel iktisadi ve ticari durumların tahminine, pazar

araştırmalarına ve rekabet ortamına göre hazırlanır. Satış tahminlerinin doğru yapılması

çok önemlidir. Çünkü burada yapılacak bir hata diğer bütün bütçeleri etkileyecektir. Bir

işletmede satış bütçesi ne kadar gerçekçi hazırlanırsa, işletmenin diğer bütçeleri de o

kadar gerçekçi hazırlanır.80

Satış bütçesi hazırlanırken işletmeler, ürettikleri malın satış fiyatlarında

oluşabilecek değişiklikleri ve dönem içerisinde talepte olabilecek değişiklikleri de göz

önünde bulundurmalıdırlar. Satış bütçelerinin işletmenin faaliyet gösterdiği ortamdaki

fırsat ve tehditler ile işletmenin zayıf ve güçlü yönlerinin de dikkate alınarak

oluşturulması gerekmektedir. Pazarın beklentilerine en kısa zamanda uyum sağlamak

için işletmeler birbirinden farklı mamuller üretmektedir. Mamul karmasının, işletmenin

birincil amacı olan kar elde etmek doğrultusunda oluşturulması gerekmektedir.

Oluşturulacak mamul karması ile satış bütçesinde hangi tür mamullerden kaç adet

79 Tanır, s.195 80 Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.164

41

satılacağı belirlenecektir. Mamul karmasında hangi mamule öncelik verileceği

konusunda, mamullerin katkı payları esas alınmaktadır.81

Satış bütçeleri uzun dönemli ve kısa dönemli olarak düzenlenebilirler. Uzun

dönemli satış bütçeleri 3-5 yılı, kısa dönemli satış bütçeleri ise genellikle 1 yıllık

dönemi kapsar. Satış bütçesi döneminin uzunluğuna karar verilirken dikkate alınması

gereken faktörler şöyledir.

- Üretimin, satışların veya mamullerin mevsimlik yapısı,

- Moda,

- Pazarın sağlamlığı,

- Üretim süresinin uzunluğu,

- Geçmişteki deneyimler,

- Genel ekonomik koşullar,

- Üretim teknolojisi.

Satış bütçelerinin hazırlanabilmesi için yöneticilerin çeşitli analizler yaparak

satış öngörülerini ortaya koymaları gerekmektedir. Yöneticiler piyasa, mamul ve fiyat

konularında veri toplayarak analiz etmelidirler.

a) Piyasa Analizi : Her satış bölgesindeki satış olanaklarının bölgeler ve

müşteriler itibariyle tespit edilmesi amacıyla yapılır. Piyasa analizi için veriler satış

temsilcileri, acentaları ve elemanlarına gönderilen anket kağıtları aracılı ile toplanabilir.

b) Mamul Analizi : İlgili bütçe döneminde üretilecek yada satılacak

mamullerin sayısının ve türlerinin belirlenmesi amacıyla yapılır. Mamul analiziyle

işletmeye maksimum katkıyı sağlayarak mamul karması tespit edilmeye çalışılır.

81 Tokaç, s.43

42

c) Fiyat Analizi : İlgili bütçe dönemine yönelik ekonomik göstergeler, rakip

firma fiyatları vb. etkenler göz önüne alınarak işletmenin fiyat politikası saptanmalıdır.

Bu politika doğrultusunda tüm mamullerin fiyatları belirlenmelidir.

1.11.1.2. Satış Bütçesi Uygulaması

ABC işletmesi N1 ve N2 mamullerinin üretimini yapmaktadır. İşletmenin 2010

yılı ilk üç ayına ait satış öngörüleri şöyledir:

OCAK ŞUBAT MART TOPLAM

(birim) (birim) (birim) (birim)

N1 70.000 90.000 100.000 260.000

N2 60.000 70.000 80.000 210.000

ABC işletmesinin satış öngörüleri:

1) N1 mamulünün satış fiyatı 10.-TL, N2 mamulünün satış fiyatı 15.-TL’dir.

2) İşletme bütçe döneminde brüt satışlar üzerinden ortalama % 3 satış

komisyonu vermeyi bütçelemiştir.

3) Geçmiş yıllardan edinilen deneyimlere göre brüt satış gelirlerinin ortalama

% 2’si tahsil edilememektedir.

Bu verilere göre:

Tablo : 1.3. ABC İşletmesinin Brüt Satış Gelirleri Bütçesi (TL)

Mamul Fiyat OCAK ŞUBAT MART TOPLAM

Miktar Tutar Miktar Tutar Miktar Tutar Miktar Tutar

N1 10 70.000 700.000 90.000 900.000 100.000 1.000.000 260.000 2.600.000

N2 15 60.000 900.000 70.000 1.050.000 80.000 1.200.000 210.000 3.150.000

Brüt Satışlar Toplamı 1.600.000 1.950.000 2.200.000 5.750.000

43

Tablo : 1.4. ABC İşletmesinin Net Satış Gelirleri Bütçesi (TL)

OCAK ŞUBAT MART TOPLAM

BRÜT SATIŞLAR 1.600.000 1.950.000 2.200.000 5.750.000

KOMİSYONLAR ( - ) 48.000 58.500 66.000 172.500

TAHSİL EDİLEMEYEN GELİRLER ( - ) 32.000 39.000 44.000 115.000

NET SATIŞLAR 1.520.000 1.852.500 2.090.000 5.462.500

1.11.2. Üretim Bütçesi

1.11.2.1. Genel Açıklama

İşletmede satış bütçesi düzenlendikten sonra, gelecek bütçe döneminde

üretilmesi gereken ürün miktarlarını belirlemek ve üretimi organize etmek için üretim

bütçesi hazırlanır. Üretim miktarı, hem satışları hem de arzu edilen dönem sonu stok

miktarını karşılayabilecek miktarda olmalıdır. Bu miktarların bir kısmı dönemin başında

işletmenin stoklarında var olan dönem başı stoklarından karşılanır. Bu durumda, geriye

kalan miktarın üretilmesi gerekir. Gerekli olan üretim; satış bilgileri, dönem başı ve

dönem sonu stok bilgileri bir araya getirilerek planlanır.82 Bu bilgilerin ışığında üretim

bütçesi, bir işletmenin gelecek hesap döneminde üreteceği mamul miktarlarını ara

dönemlere göre ayrıntılı bir biçimde satış bütçesine ve stok politikalarına uygun olarak

gösteren, ilgili ve yetkililerce onaylanmış sayısal bir plan olarak tanımlanabilir.83

Uzun dönemli ve kısa dönemli satış bütçeleri olduğu gibi üretim bütçeleri de

uzun ve kısa dönemli olarak hazırlanabilir. Kısa dönemli üretim bütçesi hazırlanırken,

haftalık, aylık, üç aylık, altı aylık dönemler esas alınabileceği gibi bir yıllık dönem de

esas alınabilir. Kısa dönemli bütçelerde genellikle tutarlar, üretim maliyetlerinin

belirlenmesiyle hesaplanır. Uzun dönemli üretim bütçeleri 3-5 yıllık zaman dilimini

kapsayan bütçelerdir. Bu tür bütçelerde daha çok işletmenin üretim artışlarının

gerçekleşmesi için ihtiyaç duyulan tesisler, yatırımlar planlanır ve bütçelenir. Kısa

82 Tanır, s.196 83 Haftacı, s.33

44

dönemli üretim bütçelerine göre uzun dönemli üretim bütçeleri daha ayrıntılı analiz ve

çalışmayı gerektirir.84

Bir işletmede mevcut kapasite satış bütçesinin isteklerini karşılamaya yetmiyor

ise işletme bütçelerinin düzenlenmesinde temel bütçe üretim bütçesi olur. Bu durumda

üretilecek mamule göre satış bütçesi hazırlanır.

Üretimin bütçelenmesinde temel amaç, işletmede gereksinimden fazla stok

birikimine yer vermeden satış bütçesinin talebini satış, stok ve üretim seviyeleri

arasında optimum dengeyi sağlayarak karşılamaktır. Genellikle üretim bütçesi dönemi,

satış bütçesi dönemine uygun olmalıdır. Bütçe döneminde satılacak mamul miktarı

kesinlikle bilinmiyor veya verilen siparişe göre üretim yapılıyor ise üretim bütçesi

dönemi kısa tutulabilir. Bütçe dönemi seçilirken satış bütçesi dönemi, üretim devresi,

model ve teçhizatın değişme süreleri, hammadde tedarik süresi, kalifiye işgücü bulma

süresi ve konjonktür de dikkate alınmalıdır. Üretim bütçesindeki veriler daha sonra

direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri bütçelerinin

düzenlenmesinde esas alınır. Üretim bütçelerinin düzenlenmesinden üretim yöneticisi

ve yardımcıları sorumludur.

Üretim bütçesi miktar olarak belirlenir. Bütçelenen satış miktarı ile dönem

sonu stok miktarı toplanıp, dönem başı stok miktarı çıkarılırsa üretim bütçesine

ulaşılabilir.85

Bütçelenen Satış Miktarı

(+) İstenilen Dönem Sonu Stok Miktarı

Gereksinim Duyulan Mamul Miktarı

(-) Dönem Başı Stok Miktarı

Bütçe Döneminde Üretilmesi Gereken Mamul Miktarı

84 Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.164-165 85 Adem Erdem ve Mustafa Gümüş, 3. Sınıf A-Kitabı : İşletme, Maliyet Muhasebesi, Finansal Yönetim, Pazarlama Yönetimi, Ankara, 2007, s.218

45

1.11.2.2. Üretim Bütçesi Uygulaması

ABC İşletmesinin üretimini yaptığı N1 mamulünün 2010 yılı için satış

öngörüleri şöyledir:

1. üç ay 2. üç ay 3. üç ay 4. üç ay Toplam

10.000 br. 12.000 br. 12.000 br. 15.000 br. 49.000 br.

31 Aralık 2009 itibariyle N1 mamulünün stoku 2.000 birimdir. Ayrıca işletme

2010 yılı bütçe dönemindeki 3’er aylık dönem sonu stoklarını şöyle bütçelemiştir.

31 Mart 2010 30 Haziran 2010 30 Eylül 2010 31 Aralık 2010

2.000 br. 3.000 br. 4.000 br. 3.000 br.

Yukarıdaki veriler itibariyle N1 mamulünün üç aylık dönemler itibariyle ne

miktarda üretilmesi gerektiğini üretim bütçesi düzenleyerek saptayalım.

Tablo 1.5. N1 Mamulüne Ait Üretim Bütçesi

1. üç ay 2. üç ay 3. üç ay 4. üç ay Toplam

Bütçelenen Satış Miktarı 10.000 br. 12.000 br. 12.000 br. 15.000 br. 49.000 br.

Dönem Sonu Stoklar ( + ) 2.000 br. 3.000 br. 4.000 br. 3.000 br. 3.000 br.

Toplam Gereksinim 12.000 br. 15.000 br. 16.000 br. 18.000 br. 52.000 br.

Dönem Başı Stokları ( - ) 2.000 br. 2.000 br. 3.000 br. 4.000 br. 2.000 br.

Üretilmesi Gereken Miktar 10.000 br. 13.000 br. 13.000 br. 14.000 br. 50.000 br.

46

1.11.3. Direkt İlk Madde ve Malzeme (Hammadde) Bütçesi

1.11.3.1. Genel Açıklama

Üretim bütçesinin verilerine dayanılarak, üretim bütçesine detay oluşturan ilk

bütçe direkt ilk madde ve malzeme bütçesidir. Üretimin gerçekleştirilebilmesi için

işletmeler, direkt ilk madde ve malzemeye ihtiyaç duymaktadırlar. Direkt ilk madde ve

malzemeler, üretilen mamule ana madde olarak katılan ve mamulün temelini oluşturan,

miktar ve tutar olarak belirlenmesi maliyeti hesaplama açısından gerekli, teknik

bakımdan olanaklı olan maddelerdir.86 İşletmede her dönem üretimde kullanılacak

madde ve malzeme miktarı ile işletmenin bütçelenen dönem sonu stok miktarını

karşılamaya yetecek kadar direkt ilk madde ve malzeme satın alınmalıdır. Eğer varsa,

dönemin başında işletmenin stoklarında bulunan diret ilk madde ve malzeme de satın

alınması gereken toplam miktarın içinden çıkarılmalıdır.

Direkt ilk madde ve malzeme bütçesi iki kısımdan oluşur. İlk kısımda “direkt

ilk madde ve malzeme miktar bütçesi” oluşturulur. Bütçenin bu kısmında, üretim

bütçesinden yararlanılarak ve dönem başı, dönem sonu stokları da göz önüne alınarak

ürünün içinde kullanılacak her direkt ilk madde ve malzemenin miktarı belirlenir.

Miktarlar belirlendikten sonra, direkt ilk madde ve malzeme bütçesinin ikinci kısmı

olan “direkt ilk madde ve malzeme satın alma bütçesi” düzenlenir.87 Bütçenin birinci

kısmında belirlenen miktarlar direkt ilk madde ve malzemelerin satın alma fiyatlarıyla

çarpılarak satın alma bütçesi belirlenir. Satın alma bütçesinde satın alınacak direkt ilk

madde ve malzeme miktarı, zamanı ve fiyatının gösterilmesi gerekir. Satın alma bütçesi

düzenlenirken stoklara yatırılabilecek varlık tutarı, stok taşıma maliyeti, stoklar için

ödenecek sigorta primleri, depolama olanakları ve muhtemel fiyat değişikliklerine

dikkat edilmelidir.88

86 Haftacı, s.34 87 Tanır, s.197 88 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.313

47

Satın alma birimi tarafından düzenlenen direkt ilk madde ve malzeme satın

alma bütçesi nakit bütçesinin hazırlanmasına veri sağlayan ve böylece işletmenin

finansal kaynak gereksinmelerinin belirlenmesini kolaylaştıran bir planlama aracıdır.89

1.11.3.2. Direkt İlk Madde ve Malzeme Bütçesi Uygulaması

ABC işletmesi N1 mamulünü üretmekte ve bu mamulü üretmek için a ve b

hammaddelerini kullanmaktadır. 1 birim N1 mamulü için 2 kg. A maddesi ve 3 kg. B

maddesi kullanmak gerekmektedir. İşletmenin 2010 yılı satış bütçesi 200.000 birim N1

mamulü olarak saptanmıştır. N1 mamulünün dönem başı stok miktarı 20.000 birim ve

dönem sonunda olması istenilen stok miktarı 40.000 birimdir. A ve B hammaddeleriyle

ilgili bilgiler ise şöyledir:

A hammaddesi B hammaddesi

Dönem başı stok miktarı 25.000 kg. 30.000 kg.

Öngörülen dönem sonu stoku 50.000 kg. 75.000 kg.

1 kg. hammadde alış fiyatı 8.-TL 10.-TL

N1 mamulü için üretim bütçesi aşağıdaki gibidir:

Bütçelenen satış miktarı 200.000 kg.

Öngörülen dönem sonu stok miktarı + 40.000 kg.

Toplam gereksinim 240.000 kg.

Dönem başı stok miktarı - 20.000 kg.

Üretilmesi gereken miktar 220.000 kg.

89 Tuna Taner-Semra Öncü, s.87

48

Üretim bütçesinden yararlanarak işletmenin direkt ilk madde ve malzeme

bütçesini düzenleyelim.

A hammaddesi B hammaddesi

Üretim için gerekli D.İ.M.M. (220.000 br. x 2 kg.) (220.000 br. x 3 kg.)

440.000 kg 660.000 kg.

Öngörülen dönem sonu stoku + 50.000 kg. + 75.000 kg.

Toplam hammadde gereksinimi 490.000 kg. 735.000 kg.

Dönem başı stok miktarı - 25.000 kg. - 30.000 kg.

Satın alınması gereken hammadde miktarı 465.000 kg. 705.000 kg.

Direkt ilk madde ve malzeme bütçesinden elde ettiğimiz satın alınması gereken

hammadde miktarlarıyla hammadde fiyatları çarpılarak direkt ilk madde ve malzeme

satın alma bütçesi düzenlenir.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Satın Alma Bütçesi

A hammaddesi = 465.000 kg. x 8.-TL = 3.720.000.-TL

B hammaddesi = 705.000 kg. x 10.-TL = 7.050.000.-TL

10.770.000.-TL

1.11.4. Direkt İşçilik Bütçesi

1.11.4.1. Genel Açıklama

Bütçelenmiş üretimi gerçekleştirmek için üretilen mamul ile doğrudan ilişkili

olan işgücünün bütçe dönemi için öngörülerini gösteren bütçeye direkt işçilik bütçesi

adı verilir. Mamullerle direkt ilişkili olamayan işçilikler, endirekt işçilikler olup bunlar

genel üretim giderleri içinde yer alabilirler. Direkt işçilik bütçesinin hazırlanmasından

üretim yöneticisi ve yardımcıları sorumludur. Bu bütçenin hazırlanmasından maliyet

49

muhasebesi, insan kaynakları ve bütçe kontrol bölümleri de birlikte çalışmalıdırlar.

Direkt işçilik bütçeleri mamullere, dönemlere ve üretim birimlerine göre

düzenlenebilir.90

Direkt işçilik bütçesi kapsamında planlanan üretimin gerektirdiği direkt işçilik

miktarı, üretim süreçleri dizisi göz önünde tutularak, iş analizleri, zaman ölçümlemeleri

ve istatistiksel tekniklerle ürün başına düşen işçilik saatleri olarak ölçülür. Ürün başına

belirlenen direkt işçilik saatinin üretilecek ürün sayısı ile çarpımı bütçe döneminde

kullanılacak direkt işçilik saatleri toplamını verir.91 Bu formülle hesaplanan direkt

işçilik miktarı ile saat başına verilen ücret çarpılarak direkt işçilik maliyeti hesaplanır.

Gerek ürün başına işçilik saatini gerekse saat başına verilen ücreti hesaplamak

uygulamada pek kolay olmamaktadır. Standart maliyet uygulayan işletmelerde direkt

işçilik miktarları bilimsel yöntemlerle önceden hesaplanmıştır. İşletmede standart

maliyet sistemi uygulanmıyor ise direkt işçilik miktarlarının saptanmasında aşağıda

sıraladığımız yöntemler kullanılabilir:

- Mamul üretiminde uygulanan bütün işlemler direkt işçilik saati veya direkt

makine saati ölçüsüne göre değerlendirilir.

- Geçmiş yıllara ait üretim hacimlerinin direkt işçilik saatlerine oranına

bakılır.

- Sorumlu yöneticilerin uyguladığı görsel yöntemle direkt işçilik saatleri

öngörülür.

Direkt işçilik saatleri ve ücretlerine ilişkin öngörülerde üretim sırasında

meydana gelen zorunlu duraksamalar, boşa geçen zamanlar, fazla mesailer, acemi

işçilerin çalışmaları vb. durumlar da göz önüne alınmalıdır.

90 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.317 91 Tuna Taner-Semra Öncü, s.87

50

1.11.4.2. Direkt İşçilik Bütçesi Uygulaması

ABC işletmesi N1 ve N2 mamullerini üretmektedir. N1 mamulü 1 ve 2 no.lu

atölyelerde, N2 mamulü 1, 2 ve 3 no.lu atölyelerde işlem görmektedir. İşletmenin 2010

yılı ilk üç ayına ait üretim bütçesi ve işçilik öngörüleri aşağıdaki gibidir.

Üretim Bütçesi (Birim)

N1 N2

Ocak 200 150

Şubat 300 200

Mart 400 300

TOPLAM 900 650

Birim mamul başına hesaplanan direkt işçilik saatleri:

1. Atölye 2. Atölye 3. Atölye

N1 1,5 2 -

N2 1 0,5 1,5

Bütçelenmiş ortalama direkt işçilik saat ücretleri:

1. Atölye : 20.-TL

2. Atölye : 15.-TL

3. Atölye : 22.-TL

Direkt İşçilik Saatleri Bütçesi = Üretilecek miktar x Standart D.İ.S

Direkt İşçilik Maliyeti Bütçesi = Direkt işçilik saatleri x Standart ücret

51

N1 1. Atölye : 900 br. x 1,5 saat = 1.350 saat x 20.-TL = 27.000.-TL

2. Atölye : 900 br. x 2 saat = 1.800 saat x 15.-TL = 27.000.-TL

N2 1. Atölye : 650 br. x 1 saat = 650 saat x 20.-TL = 13.000.-TL

2. Atölye : 650 br. x 0,5 saat = 325 saat x 15.-TL = 4.875.-TL

3. Atölye : 650 br. x 1,5 saat = 975 saat x 22.-TL = 21.450.-TL

5.100 saat 93.325.-TL

ABC işletmesinin 2010 yılı ilk üç ayı için bütçelenen direkt işçilik saati 5.100

saat ve bütçelenen direkt işçilik maliyeti 93.325.-TL’dir.

1.11.5. Genel Üretim Giderleri Bütçesi

1.11.5.1. Genel Açıklama

Genel üretim giderleri bütçesi, üretimle ilgili tüm endirekt unsurların beklenen

giderlerini gösterir. Direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik bütçesinin tersine,

genel üretim unsurları için belirli bir girdi-çıktı ilişkisi yoktur. Bununla birlikte, genel

üretim giderleri iki tür maliyetten oluşmaktadır. Bunlardan ilki değişken genel üretim

giderleridir. İşletmenini faaliyet düzeyinde değişiklikler olduğunda, değişken genel

üretim giderlerinde toplam olarak değişmeler olabilmektedir. Ancak birim bazında

değişken genel üretim giderleri faaliyet düzeyindeki değişmelerden doğrusal olarak

etkilenmemektedir. Değişken genel üretim giderlerine örnek olarak, endirekt madde ve

malzeme maliyetleri ve endirekt işçilik maliyetleri verilebilir. Genel üretim giderleri

toplamını oluşturan ikinci alt gider grubu sabit genel üretim giderleridir. Sabit genel

üretim giderleri, belirli bir faaliyet düzeyi aralığında, toplam olarak faaliyet düzeyindeki

değişikliklerden etkilenmemekte, bir başka ifade ile sabit kalmaktadır. Birim olarak da,

faaliyet düzeyi arttırıldığında giderek azalmaktadır. Sabit genel üretim giderlerine örnek

olarak amortismanlar, emlak vergileri, makine sigorta giderleri verilebilir.92

92 Tanır, s.198

52

Üretim maliyetleri ile ilgili bütçelerden ilk ikisi olan direkt hammadde ve

malzeme bütçeleri ve direkt işçilik bütçesi, ürünün yapısında yer alan direkt faktör

paylarının planlanması ve izlenmesini gerçekleştirirler. Bu nedenle bu iki bütçe temel

maliyet bütçeleri olarak nitelendirilir. Genel üretim giderleri bütçesi ise üretim maliyeti

bütçeleri olarak tanımlanır. Genel üretim giderleri bütçesi, ürünün maliyetinde doğrudan

yer alan üretim faktörlerinden çok, üretim ortamının ürüne getirdiği gider yükleriyle

ilgilidir.93

Genel üretim giderleri bütçesi, ayrı ayrı birer gider türünü izleyen temel

maliyet bütçelerinin aksine, birden çok gidere yer veren ve üretim aşamaları itibariyle

alt gruplar halinde düzenlenip, buna göre toplulaştırılan bir giderler ve alt bütçeler

bütünüdür. Genel üretim giderleri bütçesinin düzenlenebilmesi için, bazı ön koşullara

gerek bulunmaktadır. Bu koşulları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.94

- Örgütlenme, sorumluluk merkezleri temeline kadar ayrıntılandırılmış

olmalıdır.

- Giderler ‘temel işlem’ ve ‘hizmet’ sorumluluk merkezleri itibariyle

izlenebilmelidir.

- Gider akışları, sorumluluk merkezlerinin kendi giderlerini ve bu birimlere

yükleme ile gelen giderleri ayrı ayrı gösterecek biçimde örgütlenmelidir.

- Sorumluluk merkezleri itibariyle planlanmış kapasite kullanım derecesi, bir

faaliyet ölçü birimi cinsinden ifade edilebilmelidir.

- Sorumluluk merkezlerindeki giderlerin faaliyet hacmi karşısındaki değişme

özellikleri saptanmış, giderler sabit ve değişken giderler olarak

gruplandırılmış olmalıdır.

Genel üretim giderleri bütçesinin düzenlenmesinde üretim yetki ve sorumluluk

merkezleri ile buna bağlı olarak oluşturulan ana ve yardımcı maliyet yerleri temel alınır.

Sonuç olarak yardımcı maliyet yerleri, ana maliyet yerlerinde toplanacağından genel 93 Tuna Taner-Semra Öncü, s.91 94 a.g.k.

53

üretim giderleri bütçesi her ana maliyet yeri için ayrı ayrı düzenlenmiş olur. Maliyet

yerlerine göre genel üretim bütçeleri genellikle esnek bütçe temeline göre düzenlenir.

Böylece hem belli bir faaliyet hacmi için bir maliyet yerinin genel üretim gideri

tutarının sabit ve değişken bölümleri saptanır hem de faaliyet hacminde oluşacak

değişmelerle özellikle değişken genel üretim giderlerinin nasıl bir seyir izleyeceği

tahmin edilir.95

Genel üretim giderleri bütçesi, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik

bütçesi esas alınarak aylık, üç aylık, altı aylık dönemler itibariyle hazırlanabileceği gibi

yıllık olarak da hazırlanabilir. Genel üretim giderleri bütçesi, üretim bütçesini izleyerek

direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik bütçeleri ile aynı zamanda hazırlanır. Bu üç

bütçedeki veriler, bütçe dönemine ilişkin üretilmesi planlanan malların maliyetinin

belirlenmesini sağlar.96

1.11.5.2. Genel Üretim Giderleri Bütçe Uygulaması

ABC üretim işletmesi tek tip mamul üretmektedir. Ürettiği N1 mamulünün

2009 yılı üretim miktarı 20.000 birimdir. Bu üretim hacmindeki 2009 yılı genel üretim

giderleri ise şöyle gerçekleşmiştir.

95 Haftacı, s.38 96 Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.167

54

Tablo: 1.6. ABC İşletmesinin 2009 Yılı Genel Üretim Giderleri

G.Ü.G. Türleri Tutar Değişken / Sabit Varsayımları

Endirekt Madde 2.000.000.-TL Değişken

Endirekt İşçilik 4.000.000.-TL Değişken

Memur Ücret ve Gid. 6.500.000.-TL Sabit

Dış.Sağl. Fayda ve Hizm. 5.000.000.-TL % 70 Değişken, % 30 Sabit

Gid.Yaz.Vergi, Res.Harç 500.000.-TL Sabit

Amortisman ve Tük. Pay. 8.000.000.-TL Sabit

Üretimle İlgili Finansman 6.000.000.-TL % 80 Değişken, % 20 Sabit

Diğer G.Ü.G. 1.000.000.-TL % 90 Değişken, % 10 Sabit

TOPLAM 33.000.000.-TL

İşletme 2010 yılı için üretim miktarı bütçesini 25.000 birim N1 mamulü olarak

belirlemiştir. Öncelikle 2009 yılı G.Ü.G.’nin sabit ve değişken tutarlarını hesaplayalım.

Tablo: 1.7. ABC İşletmesinin 2009 Yılı Sabit ve Değişken GÜG

G.Ü.G. Türleri Değişken Tutar Sabit Tutar

Endirekt Madde 2.000.000.-TL

Endirekt İşçilik 4.000.000.-TL

Memur Ücret ve Gid. 6.500.000.-TL

Dış.Sağl. Fayda ve Hizm. 3.500.000.-TL 1.500.000.-TL

Gid.Yaz.Vergi, Res.Harç 500.000.-TL

Amortisman ve Tük. Pay. 8.000.000.-TL

Üretimle İlgili Finansman 4.800.000.-TL 1.200.000.-TL

Diğer G.Ü.G. 900.000.-TL 100.000.-TL

TOPLAM 15.200.000.-TL 17.800.000.-TL

55

Buna göre işletmenin G.Ü.G. formülü aşağıdaki gibidir.

Birim Değişken G.Ü.G. = 15.200.000.-TL / 20.000 br. = 760.-TL/br.

G.Ü.G. = 17.800.000.-TL + 760X

Yukarıdaki formülde X’in yerine 2010 yılı için bütçelenen 25.000 birim N1

mamulü üretim miktarını yerleştirirsek, ABC işletmesinin 2010 yılı G.Ü.G. toplamına

ulaşılır.

G.Ü.G. = 17.800.000.-TL + 760 (25.000 br.) = 36.800.000.-TL bulunur.

ABC işletmesinin 2010 yılı G.Ü.G. tablosu ise aşağıdaki gibi düzenlenir.

Tablo 1.8. ABC İşletmesinin 2010 Yılı Genel Üretim Giderleri Bütçesi

G.Ü.G. Türleri Değişken Tutar Sabit Tutar

Endirekt Madde 2.500.000.-TL

Endirekt İşçilik 5.000.000.-TL

Memur Ücret ve Gid. 6.500.000.-TL

Dış.Sağl. Fayda ve Hizm. 4.375.000.-TL 1.500.000.-YL

Gid.Yaz.Vergi, Res.Harç 500.000.-TL

Amortisman ve Tük. Pay. 8.000.000.-TL

Üretimle İlgili Finansman 6.000.000.-TL 1.200.000.-TL

Diğer G.Ü.G. 1.125.000.-TL 100.000.-TL

TOPLAM 19.000.000.-TL 17.800.000.-TL

56

1.11.6. Satışların Maliyeti Bütçesi

1.11.6.1. Genel Açıklama

Bir işletmede üretilen ürün miktarı ile satılan ürün miktarı birbirine eşit

olabileceği gibi böyle bir eşitlik söz konusu olmayabilir. Satışların maliyeti

belirlenirken, dönemin başında işletmenin depolarında bulunan ürünler de o dönem

müşterilere satılabilir düşüncesiyle dönem başı stoklarının da maliyeti dikkate alınır.

Dönem başındaki ürün stoklarının maliyetine, o dönem içinde üretilecek

ürünlerin maliyeti eklenir ve satışa elverişli ürünlerin toplam maliyeti belirlenir. Ancak

dönemin sonunda işletmenin depolarında bulunacak ve o dönem satılmayarak kalacak,

dönem sonu ürün stoklarının maliyeti, yukarıda sözü edilen satışa elverişli ürünlerin

toplam maliyetinden çıkarılarak, o dönem satılacak ürünlerin toplam maliyeti belirlenir.

Satılacak ürünlerin maliyeti bilgisi daha sonra proforma gelir tablosu içinde de

kullanılacaktır.97

Satışların maliyeti üretim işletmelerinde satılan mamullerin maliyetini, ticari

faaliyette bulunan işletmelerde satılan ticari mallar maliyetini ve hizmet işletmelerinde

satılan hizmet maliyetini kapsar.

Üretim işletmeleri için satışların maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanır.

Dönem Başı Ürün Stoklarının Maliyeti

(+) Dönem İçinde Üretilecek Ürünlerin Toplam Maliyeti

Satışa Elverişli Ürünlerin Maliyeti

(-) Dönem Sonu Ürün Stoklarını Maliyeti (planlanan)

Satılacak Ürünlerin Maliyeti Bütçesi

97 Tanır, s.199-200

57

Ticaret işletmeleri için satışların maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanır.

Dönem Başı Ticari Mal Stoku

(+) Dönem İçinde Alınacak Ticari Mallar

Satılabilir Ticari Malların Maliyeti

(-) Dönem Sonu Ticari Mal Stoku (planlanan)

Satılacak Ticari Malların Maliyeti Bütçesi

Hizmet işletmeleri hizmet üretip satarlar. Bu işletmelerde üretilen hizmet

stoklanamadığı için belirli bir dönemde hizmet üretimi için kullanılan değerler, hem

hizmet üretim maliyetini hem de satılan hizmet maliyetini oluşturur.98

1.11.6.2. Satışların Maliyeti Bütçesi Uygulaması

ABC üretim işletmesinin 2010 yılı stoklarının parasal tutarını aşağıdaki gibi

planlanmıştır.

Stoklar 31.12.2009 31.12.2010

Yarı Mamul 1.600.000.-TL 1.100.000.-TL

Mamul 4.300.000.-TL 5.000.000.-TL

2010 yılına dair diğer planlamalar ise şöyledir.

D.İ.M.M. Alımı 6.000.000.-TL

D.İ. Giderileri 2.400.000.-TL

G.Ü.G. 2.800.000.-TL

98 Haftacı, s.41

58

Verilen bilgilere göre işletmenin 2010 yılı Satışların Maliyeti Bütçesi aşağıdaki

gibidir.

Tablo 1.9. ABC İşletmesi 2010 Yılı Satışların Maliyeti Bütçesi (TL)

ÜRETİM MALİYETİ

A. D.İ.M.M. BÜTÇESİ 6.000.000.-TL

B. D.İ.G. BÜTÇESİ 2.400.000.-TL

C. G.Ü.G. BÜTÇESİ 2.800.000.-TL

D. YARI MAMUL KULLANIMI 500.000.-TL

1. DB STOK (+) 1.600.000.-TL

2. DS STOK (-) 1.100.000.-TL

ÜRETİLEN MAMUL MALİYETİ BÜTÇESİ 11.700.000.-TL

E. MAMUL STOKLARINDA DEĞİŞİM (700.000.-TL)

1. DB STOK (+) 4.300.000.-TL

2. DS STOK (-) 5.000.000.-TL

I. SATILAN MAMUL MALİYETİ (Bütçelenen) 11.000.000.-TL

TİCARİ FAALİYET (Bütçelenen) -

A. DB TİCARİ MAL STOKU (+) -

B. DÖNEM İÇİ ALIŞLAR (+) -

C. ALIM GİDERLERİ (+) -

D. DS TİCARİ MAL STOKU (-) -

E. ALIMDAN İADELER (-) -

II. SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ (Bütçelenen) -

-

III. SATILAN HİZMET MALİYETİ (Bütçelenen) -

-

IV. DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ (Bütçelenen) -

SATIŞLARIN MALİYETİ (I+II+III+IV) (Bütçelenen) 11.000.000.-TL

59

1.11.7. Faaliyet Giderleri Bütçesi

İşletmenin ana faaliyeti ile ilgili olarak yapılan fakat üretim maliyeti dışında

kalan değer kullanımlarına faaliyet giderleri denir. Bu tanımdan da anlaşılacağı gibi

faaliyet giderleri bütçesi, bütçe dönemi içinde, üretim faaliyeti dışındaki diğer

faaliyetler nedeniyle katlanılan giderlerin bütçelenmesini konu alır. Faaliyet giderleri

içerisinde bütçelenen başlıca gider kalemleri şunlardır:

1. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri

2. Genel Yönetim Giderleri

3. Araştırma Geliştirme Giderleri

4. Finansman Giderleri

Uygulamada bu giderler işletmenin boyutuna ve giderlerin çeşitliliğine göre

ayrı ayrı ya da bir arada bütçelenebilmektedir. Bu giderler: bir kısmı tam değişken

maliyet, bir kısmı tam sabit maliyet ve bir kısmı da yarı sabit yarı değişken maliyet

özelliği gösterir. Bu durumda bütçe düzenlenirken giderlerin bu maliyet davranışları

dikkate alınmalıdır.

1.11.7.1. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Bütçesi

Bu bütçedeki giderler mamul veya hizmetlerin pazarlanması için katlanılan

değer kullanımları olup, talebin oluşturulması ve sürdürülmesine ilişkin giderler, reklam

ve satış geliştirme, taşıma ve depolama giderleri gibi kullanımları kapsar.99

Bu giderler, ayrıntılı bir biçimde türleri ve pazarlama gider yerleri itibariyle

bütçelenir. Pazarlama gider yerleri genellikle mamule ve/veya bölgelere göre

oluşturulduğundan, pazarlama giderleri bütçesi de bu yerlere göre hazırlanır.100

99 Haftacı, s.45 100 S.Sadi Işıklılar, İşletme Bütçeleri Orta Vadeli Planlama, İstanbul, 1997, s.178

60

Dağıtım giderleri ile mamul satış miktarı üzerinden verilen satış komisyonları

gibi az sayıda pazarlama gideri değişken niteliktedir. Bunun dışında kalan birçok

pazarlama gideri yarı değişken veya yarı sabittir. Başka bir deyişle pazarlama gider

yerlerinin faaliyet hacmi satış miktarıdır. Bu sebeple pazarlama giderleri bütçesi

hazırlanırken satış miktar bütçesi dikkate alınmalıdır. Araştırma giderleri, Pazar ve

Pazar araştırmaları sebebiyle katlanılan giderleri kapsar. Tanıtım giderleri reklam dahil

satış arttırıcı her türlü faaliyet sebebiyle katlanılan giderlerdir.101

Pazarlama satış ve dağıtım giderleri uzun dönemli değer kullanımları olup

işletmeye olan katkılarının ölçülmesi zordur. Katlanıldıktan sonra geri dönüşü

olmadığından işletmelerin pazarlama satış ve dağıtım giderleri üzerinde özenle

durmaları gerekir.

1.11.7.2. Genel Yönetim Giderleri Bütçesi

Genel yönetim giderleri bütçesi, işletmenin genel müdürlük örgütünün

giderlerini planlamak için kullanılan bütçedir. Bu bütçenin kapsamına, kendi pazarlama

dağıtım örgütlerini kuran işletmeler, pazarlama dışındaki işlevlerinden sorumlu genel

müdür yardımcılığı birimlerinin giderlerini katarlar.102

Genel yönetim giderleri bütçesi, diğer bütçelerde olduğu gibi bu giderlerden

sorumlu işletme bölümleri tarafından hazırlanır. Genel yönetim hizmetleri, belli

bölümler ve bunlara bağlı şubeler tarafından yürütülür. Bu örgüt birimlerinin her biri

kendi sorumlulukları altındaki genel yönetim giderlerini tahmin ederler. Bütçe bölümü

bu tahminleri birleştirerek genel yönetim giderleri bütçesini hazırlar.

Genel yönetim giderlerinin büyük bir bölümü sabittir. Bazıları ise faaliyet

hacmine göre değişir. Değişken genel yönetim giderlerinin tespitinde genellikle satış

101 a.g.k., s.179 102 Tuna Taner-Semra Öncü, s.96

61

hasılatı, dolaysız işçilik saati veya vergiden önceki net kar faaliyet ölçüsü olarak

kullanılır.103

1.11.7.3. Ar-Ge Giderleri Bütçesi

İşletmeler ihtiyaç duydukları teknolojiyi, kendi yapacakları araştırma ve

geliştirme faaliyetleri ile gerçekleştirebilecekleri gibi, bu teknolojileri üreten başka

işletme ve kuruluşlardan satın alarak da sağlayabilirler. Gelişmiş ülkelerde işletmelerin

ihtiyaç duydukları teknolojileri kendi bünyelerindeki Ar-Ge bölümlerinde

geliştirdikleri, gelişmekte olan ülkelerde ise işletmelerin genellikle gelişmiş ülkelerden

teknoloji transfer ettikleri gözlenmektedir. Bir ülkenin ve o ülkede faaliyet gösteren

işletmelerin teknolojik gelişmişliği Ar-Ge için ayrılan fonların büyüklüğüne bağlıdır.104

İşletmelerde tüm fonksiyonlar için veya üretim tekniği, mamul, pazar vb.

değişim dinamiği yüksek alanlar için faaliyette bulunan Ar-Ge bölümü bulunabilir. Bu

bölümün giderleri; ücret, büro demirbaşlarının amortismanları, seyahat, kitap, kırtasiye,

araştırma malzemesi gibi sabit nitelikteki giderlerden oluşur.105

Ar-Ge giderleri, yapılan araştırma ve geliştirme faaliyetinin sonucuna göre

kaydedilmektedir. Eğer Ar-Ge çalışmaları sonuçsuz kalmışsa yapılan masraflar gelir

tablosuna Ar-Ge gideri olarak kaydedilmektedir. Buna karşılık yapılan masraflar

sonucunda işletmeye orta ve ya uzun dönem faydalı bir sonuç ortaya çıkmış ise yapılan

giderler aktifleştirilmekte ve faydalı olacağı umulan süreye göre amorti edilmektedir.

Bütçe uygulamalarında Ar-Ge giderlerinin tamamı dönem gideri olarak kabul edilmekte

ve gelir tablosuna alınmaktadır. Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen sonuç; yeni bir

mamul, yeni bir üretim tekniği, yeni bir pazarlama tekniği vb. olabilir.

103 Haftacı, s.47 104 Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.166 105 S.Sadi Işıklılar, s.179

62

1.11.7.4. Finansman Giderleri Bütçesi

Finansman bütçesine bilgiler nakit bütçesinden gelmektedir. Nakit bütçesinden

gelecek bilgilere göre finansman fazlası var ise finansman fazlasının nasıl

değerlendirileceğine ilişkin çalışmalar yapılır ve yapılan çalışmalar neticesinde kararlar

alınır. Nakit bütçesinden finansman açığı ortaya çıkabilir. Finansman ihtiyacının hangi

kaynaklardan, hangi şartlarda temin edilebileceğinin planlaması yapılır.106 Önceki

yıllarda alınmış kredilerin planlama yılında da devam etmesi durumunda, kredi

sözleşmesinde yer alan faiz oranlarına ve eğer döviz kredisi ise kur tahminlerine dayalı

olarak faiz ve kur farkları hesaplanır ve finansman gider yerinde bütçelenir.107

Finansman giderleri bütçesi finans yöneticisi tarafından hazırlanır. Finans

yöneticisi aynı zamanda Nakit ve yatırım bütçelerinin, proforma bilanço ve gelir bütçesi

ile proforma fon akış tablolarının düzenlenmesinden de sorumludur. Finans yöneticisi

bütçeleme tekniklerini bilmek ve uygulamak durumundadır.

1.11.8. Yatırım Bütçesi

1.11.8.1. Genel Açıklama

İşletme bilimi açısından belirli bir üretim gücünün elde edilmesi için yapılan

her türlü harcamaya yatırım denilmektedir. Bu harcamalar, alacaklar, stoklar gibi dönen

varlıklara veya makine, taşıt, bina gibi duran varlıklara yapılabilir. Bir yıldan kısa

sürede mal veya hizmetlere dönüşecek varlıklara yapılan yatırımlar dönen varlık

yatırımları, bir yıldan uzun süre yararlanılacak maddi veya maddi olmayan varlıklara

yapılan yatırımlar duran varlık yatırımları olarak ifade edilir. Sabit veya duran varlıklara

yatırım sermaye bütçelemesi olarak da ifade edilmektedir.108 Burada sermaye terimi

üretimde kullanılan sabit varlıkları, bütçe ise gelecekte belirli bir dönem zarfında

tahmin edilen nakit giriş ve çıkışlarını detayları ile gösteren bir planı ifade etmektedir.

106 Olgun Cihan, “İşletme Bütçeleri Kontrol, Revizyon”, 2006, www.alocozum.com/Butce/Isletme%20Butceleri.doc (15.05.2009), s.16 107 S.Sadi Işıklılar, s.200 108 A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı Finansal Yönetim, Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi, Yönetim Bilgi Sistemi, [y.y.]: TESEV, 2005, s.88

63

Dolayısı ile sermaye bütçesi sabit varlıklar için planlı bir şekilde yapılan yatırımları ve

sermaye bütçelemesi de projelerin analiz sürecini ve projelerin sermaye bütçesi

içerisinde yer alıp almaması kararlarını kapsar.109 İşletmeye birden fazla yıl parasal

yarar sağlayacak varlıkların edinilmesi, bakımı, yenilenmesi ve elden çıkartılmasıyla

ilgili yönetim kararları sermaye bütçelemesi olarak adlandırılır.110

İşletmeye birden fazla yıl parasal yarar sağlayacak olan varlıklardan söz

edildiğinde ilk akla gelen, binalar, makineler, nakil araçları gibi maddi duran

varlıklardır. Ancak sermaye bütçelemesi sadece bu tür varlıklarla ilgili bir yönetim

faaliyeti değildir. Sermaye bütçelemesi, teknikleri ya da metodolojisi geri ödemesi bir

yıldan fazla sürecek diğer harcama türlerine de aynen uygulanır. Kiralama, diğer

işletmelerle birleşme veya onları satın alma, ar-ge harcamaları, reklam kampanyaları,

pahalı bir uzun süreli borcu daha ucuz yeni bir uzun süreli borçla ikame etmek gibi

kararlar böyledir. 111

Sabit sermaye yatırımları işletmelerin varlıklarını devam ettirmelerinin ve

büyümelerinin temelidir. Piyasadaki rekabet koşulları çerçevesinde ayakta kalmayı,

varlıklarını devam ettirmeyi, büyüyerek işletmelerinin piyasa değerini arttırmayı

amaçlayan ve gelecekte kar beklentisi olan işletmeler, bu amaçlarını gerçekleştirmek ve

ayrıca değişen sosyo-ekonomik ve teknolojik koşullara uymak için, üretimde kullanılan

makine ve teçhizat gibi sabit varlıklara yatırım yapmak zorundadırlar. Öte yandan,

piyasadaki talep koşullarına bağlı olarak ortaya çıkan gelişme ve genişlemelere, yeni

ürün geliştirme, kapasite artırma ya da yeni üretim tesisleri kurarak cevap veremeyen

işletmelerin de büyümesi mümkün değildir. Dolayısıyla işletmelerin yaşamlarını devam

ettirmesi ve uzun dönemde hedefledikleri amaçlarına ulaşması için sabit sermaye

yatırımları yapması kaçınılmazdır.112

Bütçe dönemi içerisinde hangi maddi duran varlıklara ne kadar yeni yatırım

yapılacağını gösteren yatırım bütçesi, esas itibariyle yatırımları uzun vadeli bir

109 Brigham, Eugene F., Finansal Yönetimin Temelleri Cilt-1, Özdemir Akmut ve Halil Sarıaslan (çev), Ankara: Ankara Üniversitesi Rektörlüğü Yayınları; No. 223, 1999, s.343 110 Cudi Tuncer Gürsoy, Finansal Yönetim İlkeleri, İstanbul: Doğuş Üniversitesi Yayınları, 2007, s.453 111 a.g.k. 112 Halil Sarıaslan ve Cengiz Erol, Finansal Yönetim: Kavramlar, Kurumlar, İlkeler, Ankara, 2008, s.249

64

perspektif içerisinde ele alan sermaye bütçesi ve buna göre hazırlanmış yatırım

projelerinin bütçe yılına ait kesitidir. Ancak, başlanmasıyla tamamlanması arasında

geçecek süre çok kısa olan küçük çaptaki yatırımlar ile piyasadan hazır halde satın

alınacak demirbaş, taşıt vb. gibi nispeten önemsiz maddi duran varlıklar genelde bütçe

dönemi bazında planlanır. Yatırım bütçesi, o bütçe dönemi için planlanmış bu tür

yatırımları da kapsar. Ayrıca, bütçe dönemi içinde elden çıkartılacak maddi duran

varlıkların yatırım bütçesinde “negatif yatırım” olarak gösterilmesi, dönemin

öngörülmüş net yatırım tutarına ulaşılmasını sağlayacaktır.113

Yatırım bütçeleri düzenlenmeden önce bazı hazırlıkların yapılması gerekir.

a) Yatırım kararının verilmesi: Yatırımın gerekliliği ile ilgili hazırlanan

teklifler teknik ve ya diğer bölüm yöneticileri tarafından üst yönetime yazılı

şekilde bilgi verilir.

b) Ön hazırlık: Tekliflerin maddi faydaları ve uygulanabilirliği saptanır.

c) Maliyetlerin saptanması: Proje maliyetinin hesaplanması teknik ve

finansman yetkililerince yapılır.

d) Tasarının kabulü: Yatırımın maliyeti ve yapılması durumunda meydana

gelecek tasarruf saptanarak olumlu durumun tahsisinin finansman tarafından

ele alınması gerekir.

e) Muhasebesel inceleme: Tasarı çeşitli faktörlerin etkisi altında incelenir. Bu

ayrıntılı analiz sonucunda kesin hesaplar çıkarılır.

f) Onay: Uygun tasarı genel müdür ya da yönetim kurulunun onayına sunulur.

Gerekli düzeltmelerden sonra yatırım tasarısı kesinlik kazanır.

113 Tokaç, s.59

65

1.11.8.2. Yatırım Bütçesi Uygulaması

Aşağıda bir işletmenin 2010 yılı yatırım planı verilmiştir.

Tablo 1.10. 2010 Yılı Yatırım Planı

PROJELER BAŞLAMA TAMAMLANMA ÖNGÖRÜLEN

TARİHİ TARİHİ MALİYET(TL)

ARSA 2007 2010 800.000.-TL

ALTYAPI GİD. 2006 2012 300.000.-TL

BİNALAR 2008 2011 1.200.000.-TL

MAKİNE X 2009 2012 900.000.-TL

DEMİRBAŞ 2010 2010 80.000.-TL

• İşletme arsayı 4 yıl vadeli olarak almıştır ve ödemeler eşit taksitler halinde

yılda iki defa mart ve eylül aylarında yapılacaktır.

• Altyapı ile ilgili yatırımların 2010 yılına düşen kısmı 150.000.-TL’dir ve

mayıs ayında ödenecektir.

• Binalar ile ilgili giderlerin 2010 yılına düşen kısmı 600.000.-TL’dir ve

ödemeler nisan, ağustos ve aralık aylarında eşit miktarlarda yapılacaktır.

• X makinesi 2010 yılı haziran ayında teslim alınacak ve 300.000.-TL

teslimatta, kalan ödeme iki eşit taksitle temmuz, ağustos aylarında

yapılacaktır.

• İşletmede her üç ay için ortalama 20.000.-TL’lik demirbaş alımı

yapılmaktadır.

İşletmenin üçer aylık dönemler itibariyle 2010 yılı yatırım bütçesi aşağıdaki

gibidir.

66

Tablo 1.11. 2010 Yılı Yatırım Bütçesi (.000.-TL)

PROJELER I.Üç Ay II.Üç Ay III.Üç Ay IV.Üç Ay Yıl Toplam

ARSA 100 - 100 - 200

ALTYAPI - 150 - - 150

BİNALAR - 200 200 200 600

MAKİNE X - 300 600 - 900

DEMİRBAŞ 20 20 20 20 80

NAKİT İHTİYACI 120 670 920 220 1.930

1.11.9. Nakit Bütçesi

1.11.9.1. Genel Açıklama

Nakit bütçesi, verilen bir dönem için firmanın bütün nakit giriş ve çıkış

tahminlerini gösteren bir tablodur. Nakit bütçesinde nakit girişleri bölümünde peşin

satışlar, alacaklardan tahsilat, diğer nakit girişleri yer alırken nakit çıkışları bölümünde

nakdi alışlar, borç hesaplarındaki ödemeler, kira ödemeleri, ücret, vergi, faiz ödemeleri,

dönen varlık ve sabit varlık alım ödemeleri, temettü ödemeleri ve diğer ödemeler yer

alır.114

Nakit bütçesinde tahakkuk esası geçerli olmayıp sadece nakit hareketleri işlem

görür. Nakit bütçesi yapılırken nakit giriş ve çıkışlarının tahmini ile birlikte hedef nakit

bulundurma düzeyinin yönetimi de söz konusudur. Firma her dönem için olması

gereken nakit düzeyini belirleyerek, nakde ihtiyaç olduğunda veya nakit fazlası söz

konusu olduğunda bütçeleme süreci başında belirler. Bu belirlenen kriterlere göre firma

hedef nakit düzeyini istikrarlı bir düzeyde tutmaya çalışır.115

114 Osman Okka, İşletme Finansmanı (M.Y.O. Müfredatına Uygun), Ankara, 2006, s.64 115 Metin Kamil Ercan ve Ünsal Ban, Değere Dayalı İşletme Finansı Finansal Yönetim, Ankara, 2005, s,284

67

Nakit bütçesinin sağlayacağı faydaları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:116

a) İşletmenin en az nakit ihtiyacının planlanması ve böylece işletmede en az ne

kadar nakit bulundurulması gerektiği nakit bütçesiyle belirlenir.

b) Nakit bütçesinde hangi tarihte nakit açığı olduğu görüldüğünden ne zaman

borçlanmaya gidileceği de planlanır.

c) Kredi verenler, alacaklarının zamanında tahsil edilip edilemeyeceğini,

işletmenin nakit bütçesinden öğrenebilir veya kredi verilip verilmeyeceğine

karar verebilirler.

d) Ortaklara ne zaman kar payı verileceği nakit bütçesi ile planlanır.

e) Nakit bütçesi, mevcut veya sağlanacak nakit miktarının etkili bir şekilde

kullanılıp kullanılmadığını da belirler.

Miktarı ve zamanı belli olmayan nakit giriş ve çıkışları nakit bütçesinde

dikkate alınmaz.117 Nakit bütçesi firmada yalnız finansman ihtiyacını göstermekle

kalmaz, aynı zamanda bu ihtiyacın ne zaman ortaya çıkacağını da gösterir. Nakit

bütçesinin hazırlanmasında ilk aşama bütçenin kapsayacağı dönemi tayin etmektir.

İkinci aşamayı ise satış tahminlerinin yapılması teşkil eder. Satış tahminleri yapıldıktan

sonra satışların aylar itibariyle dağılımını da bilmek gerekir.118 Bu işlemden sonra

tahmin edilen satış düzeyini karşılamak için gerekli olan sabit aktifleri ve stokları

tahmin eder. Aktif satın almaları ve bunlar için gerçek ödemeler ve daha sonra satışların

ve satışların alacak tahsillerinin gerçek zamanlaması ile birlikte bir zaman programına

oturtulur.119

116 Finansal Yönetim, Ankara: Golden Akademi Yayınları:29, [t.y.], s.47 117 Adem Erdem, 3.Sınıf Finansal Yönetim, Ankara, 2007, s.85 118 Türko, s.184 119 Brigham, Eugene F., Finansal Yönetimin Temelleri Cilt-2, Özdemir Akmut ve Halil Sarıaslan (çev), Ankara: Ankara Üniversitesi Rektörlüğü Yayınları, 1999, s.366

68

Nakit bütçeleri aylık haftalık hatta günlük olarak yapılabilir. Genellikle

firmalar gelecek 6 ile 12 aylık dönem üzerinden tahmin edilen aylık nakit bütçeleri ile

gelecek ayın kapsamlı günlük nakit bütçelerini birlikte kullanırlar. Uzun dönemli bütçe

planlama amacı ile, kısa dönemli bütçe ise gerçek nakit kontrolü için kullanılır. 120 Eğer,

işletmenin nakit girişleri çok değişkense nakit bütçeleri kısa süreli, değişken değilse

daha uzun süreli olarak hazırlanabilir. Genel olarak, nakit bütçesi hazırlanırken, süre

uzadıkça tahminlerin riski de artar. Nakit bütçesi hazırlanırken tahminler doğru

yapıldığında yararlı bir araçtır. Tahminlerle gerçekleşenler arasında sapma büyüdükçe

nakit bütçesinin işletmeye sağlayacağı faydalar da azalır.121

Nakit bütçesinin düzenlenmesinde bütün nakit giriş ve çıkışlarının dikkate

alınması gerekir. Bunların belli başlıları aşağıda verilmiştir:122

Nakit Girişleri Nakit Çıkışları

Peşin satışlar Peşin mal ve hizmet Alımları

Alacakların tahsili Borç geri ödemesi

Menkul kıymet satışı Maaş ve ücret ödemeleri

Faiz temettü ve kira Nakit olarak yapılan satış giderleri

Duran varlık satışı Kira sigorta ve vergi ödemeleri

Borç alma Faiz ve temettü ödemeleri

Sermaye artışı (hisse senedi ihracı) Yatırım harcamaları

Nakit bütçesi düzenlenirken işletmeye planlı olarak yapılması düşünülen nakit

girişleri aylık olarak toplanır. Diğer taraftan nakit çıkışları da hesaplanır. Her ay için

ikisi karşılaştırılarak nakit eksiği veya nakit fazlası tespit edilir. Hangi aylarda

120 a.g.k. 121 Ceylan, s.66 122 Hüseyin Dağlı, Finansal Yönetim, 4.Basım, Trabzon, 2007, s.113

69

işletmenin nakit fazlası veya açığı olduğu tespit edilerek önceden tedbirleri alınır.123

İşletmeler sağlıklı bir şekilde, kurallara uygun olarak nakit bütçesi düzenlediklerinde

piyasa koşullarında bir değişiklik olmadığı takdirde nakit dengesizlikleriyle karşı

karşıya kalmazlar.

Farklı nakit akışlarına sahip olmaları nedeniyle değişik sektörlerde faaliyette

bulunan firmalarının nakit bütçelerinin birbirlerinden farklı özellikler taşımasına

rağmen, nakit yönetimi açısından nakit bütçesinin bütün firmalara uygulanması

mümkündür. Faiz oranları ve para piyasası araçlarındaki gelişmeler firmaların nakit

yönetimini önemli ölçüde etkiler. Nakit yönetiminin başarısı firmanın karlılığı üzerinde

olumlu bir etki bırakır. Nakit yönetiminin başarısı üzerinde nakit bütçesinin rolü

büyüktür.124

1.11.9.2. Nakit Bütçesi Uygulaması

Aşağıdaki verilerden yararlanarak ABC işletmesinin 2010 yılı ilk altı aylık

dönemi için nakit bütçesini düzenleyelim.

• ABC işletmesinin 2010 yılı toplam satışlarının 1.200.000.-TL olacağı

tahmin edilmiştir.

• Satışlar aylara göre eşit dağılım göstermektedir.

• Aylık satışların tamamı peşin olarak yapılmaktadır.

• Geçmiş dönem alacakları 80.000.-TL’dir ve bu tutarın yarısı Ocak, yarısı

Şubat ayında tahsil edilecektir.

• Nisan ayında 40.000.-TL temettü geliri, her ay 10.000.-TL kira geliri, mayıs

ayında ise 15.000.-TL sabit değer satış geliri sağlanacaktır.

123 A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı: İşletme Bölümü: Maliyet Muhasebesi, Finansal Yönetim, Pazarlama Yönetimi, Yönetim Bilgi Sistemi, İstanbul: İlkumut Açıköğretim Yayınları, 2002, s.249 124 Dağlı, s.114

70

• Her ay satışların %40’ı tutarında hammadde peşin olarak satın alınacaktır.

• Şubat ayında ekonomik ömrünü tamamlayan bir makinenin 60.000.-TL’ye

yenisinin satın alınması planlanmıştır.

• Geçmiş dönem borçları 70.000.-TL’dir ve 40.000.-TL’si Ocak ayında, kalan

30.000.-TL’si Mart ayında ödenecektir.

• İşletme her ay yönetim ve satış giderleri için ortalama 30.000.-TL

harcayacaktır.

Tablo 1.12. ABC İşletmesinin 2010 Yılı İlk 6 Aylık Nakit Bütçesi Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran Toplam

NAKİT GİRİŞLERİ

Alacaklar 40.000 40.000 80.000

Satışlar 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 600.000

Temettü Geliri 40.000 40.000

Kira Gelirleri 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 60.000

Sabir Değer Satışı 15.000 15.000

Nakit Girişleri Toplamı 150.000 150.000 110.000 150.000 125.000 110.000 795.000

NAKİT ÇIKIŞLARI

Borçlar 40.000 30.000 70.000

Hammadde Alımı 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000 240.000

Yön. Ve Satış Giderleri 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 180.000

Makine Yenileme 60.000 60.000

Nakit Çıkışları Toplamı 110.000 130.000 100.000 70.000 70.000 70.000 550.000

NAKİT DENGESİ 40.000 20.000 10.000 80.000 55.000 40.000 245.000

KÜMÜLATİF DENGE 40.000 60.000 70.000 150.000 205.000 245.000

71

1.11.10. Proforma Bilanço ve Gelir Tablosu

1.11.10.1. Genel Açıklama

Daha önceki konularda bahsettiğimiz yıllık faaliyet bütçeleri sonuçta

planlamacıyı proforma bilanço ve gelir tablosuna götürür. Bu tablolar bütçe dönemi

sonunda bütçelenmiş tüm çalışmaların sonuçlarını toplu olarak gösterir. Böylece

bütçeleme işlemine başlarken kararlaştırılan amaca ulaşılıp ulaşılamayacağı veya hangi

ölçüde ulaşılacağı önceden görülmüş olur.125

Proforma tablolar, cari satış ve giderlerin öngörüsünü yansıtan tahmini mali

tablolardır. Firmanın gelecekteki mali durumunu sezinlemede ve firmanın faaliyetlerini

planlamada yararlı bir araçtır. Örneğin, gelecek yıla ilişkin bir proforma gelir tablosu

cari satış ve gider tahminlerinin karşılanması halinde firmanın performansını

özetleyecektir. Gelecek yılın bir proforma bilançosu ise ilgili tarih itibariyle firmanın

beklenen mali durumunu özetleyecektir.126 Nakit bütçesine göre proforma finansal

tablolar daha özet olarak düzenlenirler ve uzun vadeli planlama aracı olarak

kullanılırlar. Proforma gelir tablosu ve proforma bilanço bu amaca yönelik olarak

kullanılan en yaygın finansal tablolardır.127

Bilanço, bir kurumun belirli bir andaki varlıkları ile bu varlıkların kaynağını ve

ek olarak faaliyet sonuçlarını muhasebe ilkelerine, kurallarına, ilgili yasaların

hükümlerine göre karşılıklı tutarlar olarak gösteren çift taraflı bir çizelge olarak

tanımlanabilir. Bu çizelgenin tahmini ya da bütçelenmiş tutarlarla düzenlenmesi sonucu

elde edilenine proforma bilanço, bütçelenmiş bilanço ya da bilanço bütçesi denir.128

Proforma bilanço düzenlenebilmesi için önceki yılın dönem sonu bilançosunun

bilinmesi gerekir.

Genellikle, proforma bilançoların hazırlanmasında aşağıdaki sıra izlenir:129

125 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.341 126 Robert W. Kolb, Finansal Yönetim, Ankara: Sermaye Piyasasi Kurulu Yayinlari:35, 1996, s.48 127 Dağlı, s.119 128 Haftacı, s.55 129 Öcal Usta, İşletme Finansı Ve Finansal Yönetim, 3.Basım, Ankara, 2008, s.151

72

a) İşletmenin planladığı satış hacmine ulaşabilmesi için, dönen ve duran

varlıklara yapılacak yatırım tutarının belirlenmesi, yani “aktif” tahmini

yapılır.

b) İşletmenin satış hacminin genişlemesine bağlı olarak kendiliğinden oluşacak

finansman kaynakları tahmin edilir.

c) İşletmenin özsermayesi tahmin edilir veya aynı kabul edilir.

d) Aktif ve pasif tahminlerinin dengelenmesi yapılır. Böylece finansman

ihtiyacı ve fazlalığı belirlenir.

Proforma bilançolar, nakit bütçelerine göre daha geniş kapsamlıdırlar. Çünkü

proforma bilançolarla aktif ve pasif kalemlerin gelecekteki bir tarihte hacimlerinin ne

olacağı tahmin edilmektedir. Oysa nakit bütçeleriyle, işletmenin gelecekteki bir tarihte

nakit giriş ve çıkışları tahmin edilmeye çalışılmaktadır. Ancak her iki yöntemde de fon

açığı veya fon fazlası aynı etkinlikte belirlenir ve aynı sonuçları verir.130

Proforma bilanço yönteminin sakıncası, sadece belli bir tarihte işletmenin

finansman gereksinimini göstermesidir. Oysa, işletmeler dinamik bir yapıya sahiptirler

ve faaliyet dönemi içerisinde finansman gereksinimlerinde büyük dalgalanmalar

olabilmektedir. Bu sebeple, proforma bilançolar, nakit bütçelerine göre daha yanıltıcı

olabilirler.131

Gelir tablosu, işletmenin belirli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı

dönemde katlandığı tüm maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde

ettiği dönem net karını ya da uğradığı dönem net zararını topluca gösteren bir

tablodur.132 Proforma gelir tablosu ise yukarıdaki tanımda belirtilen gelir ve giderlerin

gelecek dönemler için tahminini içerir. Satılacak ürünlerin üretim maliyeti bütçesi ile

nakit bütçesindeki verilerden yararlanarak, işletmenin bütçe dönemi sonuna kadar

130 Ceylan, s.55 131 a.g.k. 132 Metin Kamil Ercan-Ünsal Ban, s.24

73

yerine getireceği tüm faaliyetlerin sonuçlarını, önceden düzenlenmiş ve bütçe halinde

sunulan gelir tablosunda görmek mümkündür.133

Proforma gelir tablosu ile proforma bilanço birbirlerini tamamlarlar. Birincisi

olmadan ikincisi hazırlanamaz. Proforma gelir tablosu bütçe döneminde yapılacak

çalışmalardan elde edilecek kazançları ve kayıpları ortaya koyar. Proforma bilanço ise

bütçe dönemi içinde işletmenin varlıkları ve borçları hakkında bilgi verir. Birincisi

gelir-gider durumu ile ilgilenirken, ikincisi işletmenin varlıkları ve borçları ile

ilgilenir.134 Proforma gelir tablosu aşağıdaki şekilde düzenlenir.135

SATIŞLAR (-) SATILACAK ÜRÜNLERİN MALİYETİ

BRÜT SATIŞ KARI (-) DÖNEM GİDERLERİ

Pazarlama Satış Dağ. Giderleri

Genel Yönetim Giderleri

NET FAALİYET KARI (-) FİNANSMAN GİDERLERİ

VERGİ ÖNCESİ KAR (-) KURUMLAR VERGİSİ

NET KAR

1.11.10.2. Proforma Bilanço ve Gelir Tablosu Uygulaması

Uygulama - I

ABC üretim işletmesinin 2010 yılına ait bütçelerinde yapılan öngörüler aşağıda

listelenmiştir.

• Brüt satış gelirleri bütçesi 1.000.000.-TL

• Satış indirimleri brüt satış gelirlerinin % 1’i

• Satışların maliyeti 650.000.-TL 133 Tanır, s.201 134 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.341 135 Adem Erdem-Mustafa Gümüş, s.221

74

• Ar-ge gideri 15.000.-TL

• Pazarlama satış dağıtım gideri 50.000.-TL

• Genel yönetim gideri 20.000.-TL

• Diğer faaliyetlerden olağan gelir ve karlar 15.000.-TL

• Finansman giderleri 40.000.-TL

• Diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar 7.000.-TL

• Bütçe döneminde olağandışı gelir veya giderin olmayacağı tahmin edilmektedir.

Bu bilgiler dahilinde işletmenin 2010 yılı proforma gelir tablosu şöyledir.

Tablo 1.13. ABC İşletmesinin 2010 Yılı Proforma Gelir Tablosu

A. Brüt Satışlar 1.000.000 .-TL

B. Satış İndirimleri (-) (10.000) .-TL

C. Net Satışlar 990.000 .-TL

D. Satışların Maliyeti (-) (650.000) .-TL

BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI 340.000 .-TL

E. Faaliyet Giderleri (-) (85.000) .-TL

FAALİYET KARI VEYA ZARARI 255.000 .-TL

F. Diğ.Faal.Olağan Gelir Ve Karlar 15.000 .-TL

G. Diğ.Faal.Olağan Gider Ve Zararlar (-) (7.000) .-TL

H. Finansman Giderleri (-) (40.000) .-TL

OLAĞAN KAR VEYA ZARAR 223.000 .-TL

I. Olağandışı Gelir Ve Karlar -

J. Olağandışı Gider Ve Zararlar (-) -

DÖNEM KARI VEYA ZARARI 223.000 .-TL

K. Dönem Karı Vergi Ve Diğ.Yük. Karş. (-)

DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI

75

Uygulama - II

ABC üretim işletmesinin 31.12.2009 tarihli bilançosu ile 2010 yılına ait

öngörüleri aşağıda yer almaktadır.

Tablo 1.14. ABC İşletmesinin 31.12.2009 Tarihli Bilançosu AKTİF PASİF

A- HAZIR DEĞERLER F- ÖDENECEK VER.VE YAS.YÜK. 250.000.-TL

Kasa Hesabı 100.000.-TL B- TİCARİ BORÇLAR 950.000.-TL

C- TİCARİ ALACAKLAR H- GİDER TAHAKKUKLARI 300.000.-TL

Alıcılar 1.000.000.-TL A- ÖDENMİŞ SERMAYE 5.500.000.-TL

E- STOKLAR

Ticari Mallar 1.400.000.-TL

D- MADDİ DURAN VARLIK 4.500.000.-TL 7.000.000.-TL 7.000.000.-TL

2009 yılına ait bazı bilgiler:

• İşletmenin bilanço dönemine ait satışlarının tutarı 10.000.000.-TL’dir.

• 2009 yılı vergi öncesi karı 1.000.000.-TL’dir.

• Vergi oranı % 50 olup hesaplanan verginin yarısı gelecek dönemde ödenecektir.

• Alacaklar / Satışlar oranı % 10’dur.

2010 yılına ait bazı öngörüler:

• Nakit bütçesinden alınan kasa mevcudu 220.000.-TL’dir.

• Satışların % 20 artması bütçelenmiştir.

• Dönem karı brüt satışların % 12’si olarak bütçelenmiştir.

• Alacaklar / Satış oranı önceki yıl gibidir.

76

• Bu dönemde kar öz sermayeye eklenecektir.

• Maddi duran varlıklar beklenen üretimi karşılayabilecek düzeydedir ve ek bir yatırım yapılmayacaktır.

Bu bilgilerden faydalanarak işletmenin 2010 yılı bilançosunu düzenleyelim.

2010 yılı satış tutarı :

10.000.000.-TL x 1,20 = 12.000.000.-TL

Alacaklar / Satışlar oranı = % 10

Alacaklar = 12.000.000.-TL x 0,10 = 1.200.000.-TL

Dönem karı = 12.000.000.TL x 0,12 = 1.440.000.-TL

Ödenecek Vergi = 1.440.000.TL x 0,50 = 720.000.-TL

(vergilerin yarısı gelecek dönem ödenecektir.)

Bütçe döneminde ödenecek vergi:

720.000.-TL / 2 = 360.000.-TL

Bilgi verilmeyen gelir gider kalemleri satışların artış oranında arttırılmıştır.

Tablo 1.115. ABC İşletmesinin 31.12.2010 Tarihli Proforma Bilançosu AKTİF PASİF

A- HAZIR DEĞERLER F- ÖDENECEK VER.VE YAS.YÜK. 360.000.-TL

Kasa Hesabı 220.000.-TL B- TİCARİ BORÇLAR 1.140.000.-TL

C- TİCARİ ALACAKLAR H- GİDER TAHAKKUKLARI 360.000.-TL

Alıcılar 1.200.000.-TL A- ÖDENMİŞ SERMAYE 6.220.000.-TL

E- STOKLAR

Ticari Mallar 1.680.000.-TL

D- MADDİ DURAN VARLIK 4.500.000.-TL

"FON FAZLASI" 480.000.-TL

8.080.000.-TL 8.080.000.-TL

77

1.12. PROFORMA TABLOLARIN HAZIRLANMASINDA

KULLANILAN YÖNTEMLER

Proforma tablolar hazırlanırken genellikle dört temel yöntem kullanılmaktadır:

- Satışların yüzdesi yöntemi

- Günlük satış yöntemi

- Rasyo yöntemi

- Regresyon yöntemi

1.12.1. Satışların Yüzdesi Yöntemi

Bir firmanın büyüklüğü ya da varlıklarının miktarı ile vergiden sonraki net karı

çok büyük ölçüde satış hacmi tarafından belirlenir. Daha yüksek satış hacmi, daha çok

varlık yatırımı ve daha yüksek kar demektir. Satışların yüzdesi yöntemi işte bu temel

gerçeğe dayanır ve gerek gelir tablosu gerekse bilanço kalemlerinin, birkaç istisna

dışında, satışlarla orantılı olduğu varsayımından yola çıkar. Söz konusu kalemlerin

satışların yüzde kaçı olduğu ise genellikle geçmiş dönem finansal tablolarından

yararlanılarak hesaplanır. Ancak bunlar üzerinde gerekli görülen bazı ayarlamaların

yapılması kuşkusuz olanaklıdır.136

Söz konusu yöntemde ilk adım, satışlarla doğrudan ilişkili olarak değişim

gösteren bilanço kalemlerini belirlemektir. Satış hacmi bir çok bilanço kaleminin

tutarını belirleyen başlıca etken olmakla beraber, bazı bilanço kalemleriyle satış hacmi

arasında dolaysız bir ilişki kurmak güçtür. Satışların yüzdesi yönteminde ikinci adım,

firmanın geçmiş yıl bilançolarının incelenerek, satışlarla bilanço kalemleri arasındaki

ilişkilerin yüzde olarak hesaplanmasıdır. Yeni kurulan bir firma için proforma bilanço

düzenlenecekse aynı endüstri kolundaki benzer firmaların satışlarıyla bilanço kalemleri

136 Gürsoy, s.150

78

arasındaki ilişkiden yararlanılabilir.137 Aktif kalemlere ait yüzdeler toplamı ile pasif

kalemlere ait yüzdeler toplamı arasındaki fark tahmini satış artışı ile çarpılarak bilanço

kalemleri belirlenmektedir.138 Yapılan tahmin sonucu aktif kalemler toplamının pasif

kalemlerden daha yüksek olması durumunda firmanın “fon açığı”, pasif tarafın daha

büyük çıkması halinde de firmanın “fon fazlası” olduğu belirlenir.139

Satışların yüzdesi yöntemi ile finansman ihtiyacının tahmini oldukça basit bir

yöntem olup, belli bir işletme türündeki satışlarla aktifler arasındaki ilişkinin

tanımlanmasına ve anlaşılmasına dayanmaktadır. Sağlıklı sonuçlara ulaşmak için deney

ve araştırmalarla satışlar-aktifler arasındaki ilişkinin tespit edilmesi gerekir.140 Bu

yöntem kısa vadeli finansman gereksinimlerinin tahmininde etkili bir şekilde

kullanılmaktadır. Uzun vadeli finansman gereksinimlerinin tahmininde ise fazla isabetli

olmayan bir yöntemdir. Yöntemin başarılı bir şekilde uygulanması için, yöneticinin

işletme tecrübesi ve karşılaştırma yeteneği olmalıdır.

1.12.2. Günlük Satışlar Yöntemi

Günlük satışlar yönteminde bilanço kalemlerinin kaç günlük satışlara denk

olduğu bulunarak, bilanço kalemleri ayrı ayrı hesaplanır.141 Yöntemde izlenen yol

sırasıyla şöyledir. Önce proforma bilançonun hazırlanacağı döneme esas alınan geçmiş

yılın satışları 360’a bölünerek günlük satışlar bulunur. Sonra satışlara bağlı olarak

değişen kalemler günlük satışlara bölünür. Böylece her kalem günlük satışlar cinsinden

ifade edilmiş olur. Daha sonra, bilançonun hazırlanacağı döneme ait tahmini yıllık

satışlardan günlük satışlar bulunur. Bulunan değerle günlük satış cinsinden ifade edilen

bilanço kalemleri çarpılarak bilanço oluşturulur. Satışlarla ilgili olmadıklarından dolayı

uzun dönemli borçlar ile dağıtılmamış karlar, öz kaynaklar ve iştirakler baz alınan

137 Akgüç, s.173 138 Ceylan, s.58 139 Niyazi Berk, Finansal Yönetim, 4.Basım, İstanbul, 1999, s.79 140 Türko, s.134 141 Usta, s.155

79

yıldaki değerleri ile proforma bilançoya alınır. Düzenlenen bilançoda toplam aktiflerin

toplam pasiflerden fazla olan kısmı finansman gereksinimini gösterir.142

1.12.3. Rasyo (Oranlar) Yöntemi

Proforma finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak oranlara (rasyolara)

ilişkin bilgiler başlıca üç kaynaktan sağlanır. Bunlar; işletmenin tarihi verilerinden

yararlanarak bulunan oranlar, benzer yapıda olan işletmelerden elde edilen finansal

oranlar ve işletmenin faaliyette bulunduğu endüstrinin ortalaması olan finansal

oranlarıdır.143 Özellikle yeni kurulmuş işletmelerde geçmiş yıllara ilişkin verilerin

olmayışı nedeniyle finansal oranlardan yararlanmak akılcı bir yoldur.144

İşletmenin faaliyet kolundaki tipik rasyolardan veya benzer işletmelerin

rasyolarından yararlanılarak proforma düzenlemek için, işletmenin faaliyette bulunduğu

endüstri kolunun rasyolarını ve işletmenin gelecek dönemler için planlanan satış

hacmini, tedarik ve tahsilat politikalarını öncelikle bilmek gerekir. Öte yandan proforma

bilanço hazırlanırken büyüklük, kuruluş ve coğrafi bölge itibariyle benzerlik gösteren

işletmelerin rasyo ortalamalarından da yararlanılabilir. Ancak burada unutulmaması

gereken husus, her işletmenin kendi faaliyet kolundaki benzer işletmelerden farklı bazı

özellikler gösterebileceğidir. Söz konusu farklılıklar, işletmelerin değişik yönetim

tarzları ile izledikleri politikalardan kaynaklanmaktadır. Hazırlanacak proforma

bilançolarda bu hususların dikkate alınarak tahmin edilen bilanço kalemlerinin

düzeltilmesi ve bu düzeltmenin açıklanması gerekmektedir.145

1.12.4. Regresyon Yöntemi

Regresyon yönteminde bilanço kalemleri satışların bir fonksiyonu olarak

düşünülür. Satışlar bağımsız değişken kabul edilerek, ilgili bilanço kalemi arasındaki

ilişki regresyon denklemiyle ifade edilir. Gelecek yıllara ait satış tahminleri mevcut 142 Ceylan, s.57 143 A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı Finansal Yönetim, Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi, Yönetim Bilgi Sistemi, [y.y.]: TESEV, 2005, s.49 144 Finansal Yönetim, Ankara: Golden Akademi Yayınları:29, [t.y.], s.46 145 Türko, s.147

80

olduğuna göre, bulunan regresyon denklemini kullanarak ilgili bilanço kaleminin

gelecek yıllarda alacağı değerler tahmin edilir.146 Bu yöntem, ancak satışlara doğrudan

bağlı olan, satışlardan etkilenen bilanço kalemlerinin tahmininde kullanılabilir.

Regresyon yönteminde satışlarla ilgili kalem arasındaki ilişkiyi ortaya koyabilmek için

uzun süreli finansal tablo verilerine ihtiyaç vardır. 147

Regresyon yönteminde, satışlar (x) bağımsız değişken, tahmin edilmek istenen

bilanço kalemleri (y1, y2, … yn) ise bağımlı değişkenlerdir. Söz konusu yöntemle, satış

gelirleri ile bilanço kalemleri arasındaki ilişkinin doğrusal ya da eğrisel olmasına göre

regresyon doğrusu veya eğrisi üzerinde çeşitli bilanço kalemleri belirlenebilir.148 Eğer,

satışlarla bilanço kalemleri arasında 1 ya da 1’e yakın korelasyon katsayısı saptanıyorsa

doğrusal bir ilişki söz konusudur.149 İlişkinin doğrusal olması halinde;

y = a + bx formülü kullanılır.

Formülde yer alan diğer sembollerden (a); sıfır satış düzeyinde bulunması

istenen bilanço kaleminin alacağı değeri göstermektedir. (b) ise regresyon katsayısıdır.

Diğer bir ifade ile satışlardaki 1 birimlik değişmeye karşılık bulunması istenen bilanço

kaleminin değişme tutarıdır.150

Regresyon yöntemi, istatistikî bilgilere dayandığı için diğer yöntemlere göre

daha bilimsel bir yöntemdir. Özellikle uzun süreli tahminler için regresyon yönteminin,

diğer yöntemlerden daha sağlıklı sonuçlar vereceği ileri sürülmesine karşılık, yöntemin

kuramsal yönden sakıncaları, eksiklikleri olduğu, rasyolar veya yüzdeler aracılığı ile

yapılan tahminlerin, regresyon yönteminden daha iyi sonuçlar verdiği de

savunulmaktadır.151

146 Türko, s.149 147 Erkan Poyraz, Açıklamalı Örneklerle Finansal Yönetim, Bursa, 2008, s.196 148 Berk, s.90 149 Usta, s.155 150 Berk, s.90 151 Akgüç, s.178

81

İkinci Bölüm

BÜTÇE KONTROL

2.1. GENEL AÇIKLAMA

Kontrol; olması beklenen ile gerçekleşen arasındaki farkların (sapmaların)

belirlenmesi ve gerekli önlemlerin alınmasıdır. Bütçe kontrol ise işletme faaliyetlerinin

belirlenen bir dönemdeki bütçelenen değerleri ile gerçekleşen değerlerinin

karşılaştırılması, sapmaların belirlenmesi ve analiz edilmesi olarak tanımlanabilir. Bir

başka tanıma göre bütçe kontrol; işletmeyi amaçlarına götürebilmek için gerekli yolların

sınırlarını ve bu sınırların toleranslarını bütçe yardımı ile çizmek ve işletmeyi bu sınırlar

içinde yürütmektir.152

Sadece planlama yapmak değil, planlamanın sonucunda oluşan ölçülebilir

kriterleri ile planlanan ve fiili değerleri karşılaştırmak da önemlidir. Beklenen değerler

ile fiili değerlerin karşılaştırılması hem işletmenin performansını ortaya koyar, hem de

gelecek dönem için yapılacak plana temel oluşturur.153

İşletme bütçelerinin kontrolü sırasında planlanan sonuçlarla fiili sonuçların

birebir örtüşmesi pek mümkün bir durum değildir. Bütçenin denetlenmesiyle ortaya

çıkan sapmalar pek çok anlama gelebilir. Bütçeden sapmalar olumlu ya da olumsuz

yönde yüksek oranlarda ise bu durumda söz konusu işletme hakkında aşağıdaki

yorumlar yapılabilir.

• İşletme yönetimi işletme faaliyetlerine yeterince hakim olmayabilir.

• Hazırlanan bütçe rakamları hatalı olabilir.

• Ülkenin ve/veya içinde bulunulan sektörün ekonomik koşullarında

önceden tahmin edilemeyen önemli değişiklikler yaşanmış olabilir.

152 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.351 153 Tokaç, s.183

82

Bütçe analizi sadece bütçeyi oluşturan unsurların listelenmesi demek değildir.

Tutarlı bilgiler elde edilebilmesi için araştırma yapmak gerekir. Neler olup bittiği

araştırılmalı, problemler belirtilmeli ve çözümler üretilmelidir.154 Sapmaların sebepleri

çok iyi analiz edilerek işletme hem mevcut durumunu gözden geçirmeli hem de sonraki

bütçe dönemlerinde gerekli revizyonlar yapılmalıdır. Ancak sık sık revizyona gidilmesi

bütçenin kontrol özelliğini ortadan kaldırır. Çünkü hedeflerin faaliyetleri kontrol altında

tutması ve yön vermesi gerekirken, bunun tam tersi işletmeye hiçbir fayda getirmeyecek

bir durum ortaya çıkmış olur.

İşletme bütçelerinin etkinliği, kontrol ile sağlanır. Kontrol başarısızlıkların

saptanmasını ve gerekli önlemlerin zamanında alınmasını sağlar. İşletme bütçelerinde

kontrol, bütçe sorumluluk raporları ve bu raporlar aracılığı ile her bölüm için tespit

edilen bütçe sapmaları incelenerek sağlanır.155

Bütçe kontrolünde en önemli nokta muhasebe kayıtlarının zamanında ve doğru

olarak sorumluluk merkezlerine dağıtılmasıdır. Ancak bu şekilde bütçe kontrol raporları

doğru şekilde hazırlanabilir. Hazırlanan raporlar sapmaların tespiti ve analizinde

kullanılır.

Bütçe kontrol, performansın ölçümünde ve problemli alanların

tanımlanmasında da önemli bir araçtır. Burada zor olan sapmaların gerçek nedenlerini

bulmaktır. Bu nedenle bütçe analizi sadece problemli alanları tanımlayabilir, onların

sebeplerini açıklayamayabilir. Durumu düzeltmek için daha ileri düzeyde bir takım

çalışmalar yapmak gerekir. Örneğin fiyatlar düşürülmeden satışlar arttırılmalıdır. Ve

mümkünse gelecek birkaç ay üzerinden tasarruf yapılarak belli faaliyet giderleri kontrol

altına alınmalıdır. Böylece bütçeler aracılığıyla kontrol yapılmış olur.

154 Tokaç, s.183 155 Haftacı, s.88

83

2.2. BÜTÇELER ARACILIĞIYLA KONTROLÜN

AMAÇLARI VE FAYDALARI

En genel anlamda bütçe kontrolünün amaçlarını aşağıdaki gibi

özetleyebiliriz.156

• Ekonomik ve sosyal nitelikteki olaylardan ileri gelen değişmelerin işletmede

meydana getirdiği sert etkileri yumuşatmak.

• İşletmenin büyümesini, güven verici aktif bir politika izlemek suretiyle

gerçekleştirmek.

• Ekonomik verimlilik üzerine dayandırılmış dinamik bir işletme dengesi

kurabilmek.

Bütçe kontrolünün faydaları üç başlıkta incelenebilir.157

2.2.1. Bütçelerin Ülke Ekonomisi Açısından Faydaları

Bütçe kontrol yönteminin yatırımları verimli alanlara yönlendirmek suretiyle

gelir hacmi ile ekonominin gelişme hızını arttırmakta büyük rolü vardır. Çünkü ülke

ekonomisindeki faaliyetler mal ve hizmet üreten bölümlerin faaliyetlerinden meydana

gelmiştir.

2.2.2. Bütçelerin İşletme Faaliyetlerinin Yapısı Açısından Faydaları

Bütçe kontrolü, işletme faaliyetleriyle ilgili istatistiklerin bilimsel bir şekilde

incelenmesine olanak sağlar. Böylece ilk bakışta anlaşılamayan gelişme veya

gerilemeler saptanarak, karar ve faaliyetlerdeki yanılmalar belirtilmiş olur.

Bütçe kontrolü, geleceğe yönelik amaç ve olanakların önceden saptanması

demektir.

156 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.351 157 a.g.k., s.351-352

84

Bütçe kontrolü, planlı ve disiplinli bir çalışmanın sembolü olarak kabul

edileceği için, işletmeye sermaye yatıranlara ve kredi verenlere gittikçe artan bir güven

verir.

2.2.3. Bütçelerin İşletmelerin Genel Yönetimi Açısından Faydaları

Bütçe kontrolü vasıtasıyla ulaşılacak amaçta her kademeye düşen sorumluluk

saptanır ve dağıtılır. Böylece işletmelerde görev almış fertler tasarrufa, dikkatli

davranmaya alıştırılır. Her bölüm için bir amaç saptanır, bölümlerin bu amaç yönünde

çaba sarf etmesine çalışılır.

Bütçe kontrolü, belirli bir amaç için ve yöneticiler tarafından saptanan

hedeflere uygun olarak yapılan harcamaları kontrol ettiği ölçüde savurganlığa engel

olur. İşletme kaynaklarının korunmasını sağlar. İşletme sermayesinin verimli bir şekilde

kullanılmasında rol oynar.

Bütçe kontrolü, gerçekleştirilecek yatırım programlarından doğan finansal

gereksinimleri önceden saptama ve kontrol etme, önlem alma olanağı verir.

2.3. BÜTÇE KONTROLÜN AŞAMALARI

Bütçe kontrolünde ilk aşama bütçelen değerler ile gerçekleşen değerlerin

karşılaştırmasının yapıldığı raporların hazırlanmasıdır. Bundan sonraki aşamada

sapmaların tespiti ve analizi yapılır. Son olarak analizlerde ortaya çıkan sonuçlara göre

gerekli revizyonlar yapılır.

2.3.1. Raporlama

İşletmelerde raporlar amaçlarına göre ikiye ayrılır:158

158 Tokaç, s.147

85

1. Bilgi Amaçlı Raporlar: Bu raporların amacı işletme sahip ve yöneticilerine

ve işletme ile ilgili üçüncü şahıslara işletmede işlerin nasıl gittiğini açıklamaktır. Bu tip

raporların ana kaynağı muhasebe olabileceği gibi diğer kaynaklarda bu tür raporların

hazırlanmasında faydalı olabilir. Bu raporlara örnek; Bilanço, Gelir Tablosu,

Özkaynaklar Değişim Tablosu.

2. Kontrol Amaçlı Raporlar: Kontrol amaçlı rapor, özellikle işletme

yöneticilerinin performanslarını değerlendirmek amacı ile hazırlanır. Bu raporların ana

amacı yöneticilerin gerçekleşen performansını, hedeflenen performansı ile

karşılaştırılması ve eğer sapma var ise nedenlerinin araştırılmasıdır. Bütçeler bu tür

raporlara örnek verilebilir.

Bütçe kontrol raporları gerçekleşen faaliyet sonuçlarını bütçelerle karşılaştıran

ve aradaki sapmaları gösteren izleme ve değerlendirme belgeleridir. Bu raporların genel

amacı, kontrol işlevini yerine getirmek için ihtiyaç duyulan muhasebe bilgi ve verilerini

sağlamaktır. Kontrol raporları yardımı ile işletmede belirlenen yönetsel sorumluluklara

uygun olarak sürekli ve dinamik bir kontrol gerçekleştirilebilir.159

İşletme içi gereksinmeleri karşılayan ve yalnızca işletme yönetimi tarafından

kullanılan bütçe kontrol raporları, işletme raporları içinde yer alan denetleme

raporlarının en önemli bölümünü oluşturur. Uygulamada etkinlik sağlamak için

yönetimin sorumluluk alanlarına göre düzenlenen ve istisnalarla yönetim ilkesine yer

veren bu raporlar, olabildiği ölçüde kısa zaman dilimleri için yinelenmelidir.160

Bu raporların düzenlenmesinde maliyetlerin kontrol edilebilir-kontrol edilemez

diye sınıflandırılması özellikle sorumluluk muhasebesi açısından ayrı bir önem taşır.

Yöneticilerin öğrenim ve deneyim düzeyleri de raporların sunuluş biçimlerinin

seçilmesinde önemlidir. Yani yöneticinin niteliğine göre bütçe kontrol raporları tablo,

grafik gibi yazılı araçlar ya da grup toplantısı ve konferans gibi sözlü araçlar biçiminde

olabilirler. Ancak, sunuluş biçimi ne olursa olsun bütçe kontrol raporlarının basit

olması, temel bilgileri kapsaması ve etkinlik açısından kısa zaman dilimleri için

hazırlanması gerekir. 159 Tuna Taner-Semra Öncü, s.47-48 160 Haftacı, s.88-89

86

Yöneticiler formel kontrol raporlarına ve informel iletişim kanallarından elde

edilen bilgilere dayanarak değerlemelerde bulunur ve önlemlerin yeri, şekli ve dozunu

saptarlar.161 İşletme yöneticilerinin kontrol işlevini yerine getirmedeki başarı dereceleri

büyük ölçüde kendilerine sunulan bu raporların zamanlı, ilgili ve doğru olmasına

bağlıdır.

Kontrol raporları işletme amaçlarına uyum sağlanması amacıyla gerçekleşen

giderlerin kontrollerine yöneliktir. Kontrol raporlarının varlığı aşağıda sıralanan üç

nedene dayanır.162

• Yöneticilerin davranışlarını etkilemek,

• Gider kavramının zihinlerde süreklilik kazanmasını sağlamak,

• Yöneticilere sorumluluklarını hatırlatmak.

2.3.2. Sapmaların Tespiti

Bir hesap döneminin bütçelenmiş hedefleri ile aynı dönemin gerçekleşmeleri

arasındaki farka “sapma”, bu sapmaların nedenlerini araştırma işlemine ise “sapma

analizi” denir. Sapma analizlerinin etkili olarak yapıldığı kalemler satışlar ve satılan

malların maliyetini oluşturan üretim maliyetleridir. Zira bu kalemler, fiyat ve miktar

bileşenlerine ayrılabilir ve bu surette hem etkinliği hem de etkinliğin ölçümüne olanak

sağlar.163

Gerçekleşen sonuçlarla, bütçelenen sonuçlar arasındaki sapmaların bulunması

bir hesaplama işlemidir. Ancak, yalnız sapmaları hesaplamak yönetim için yeterli

olmamaktadır. Sapmaların hangi düzeydeki işletme yöneticilerinin kontrol sınırları

içinde oluştuğunu belirlemek ve kontrol dışı faktörleri işletme içi kontrol işlevi dışında

bırakmak gereklidir. Özellikle maliyet merkezleri düzeyinde yapılan kontrollerde

161 Tuna Taner-Semra Öncü, s.48 162 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.356 163 Tokaç, s.187

87

sapmaların ayrıntılı analizi ve raporlanması yönetim etkinliğini arttırmaktadır. Sapma

analizlerinin temel amaçları aşağıdaki gibi sıralanabilir:164

- Sapmaların sebeplerini saptamak,

- Sapmaların meydana geldikleri yerleri ve sorumluları belirlemek,

- Sapmaların olumlu veya olumsuz olarak gerçek niteliklerini ortaya

koymak,

- Sapmalarla ilgili alınacak önlemleri belirlemek.

Sapma analizinde önemli sorunlardan birisi, ortaya çıkan sapmaların

nedenlerinin araştırılmaya değer olup olmadığının belirlenmesidir. Sapma miktarının az

olması veya sapmaların kontrol edilemeyen etmenlerden kaynaklanması durumunda,

yöneticiler bunların nedenlerini araştırmak için zamanlarını ve çabalarını harcamamayı

tercih ederler. Bu sebeple sapma toleranslarını belirlemek amacıyla kontrol grafikleri

düzenlenebilir. Bu grafikler yardımıyla istatistik yöntemlerle önceden belirlenen alt ve

üst sınırını aşan sapmalar kolayca tespit edilebilir. Sapmaların raporlanmasına böyle bir

yaklaşım, istisnalara göre yönetim prensibinin uygulanmasını sağlayan ve yönetim

kontrolünün etkinliğini arttıran bir unsurdur.

Sorumluluk alanlarına göre düzenlenen raporlarda, ortaya çıkan sapmaların

nedeni ilgili yöneticiden sorulmalıdır. Yöneticilerin sadece kendi sorumluluğu ve

kontrolü altındaki verilere ilişkin sapmalardan sorumlu tutulmaları, kontrol edemediği

verilere ilişkin sapmalardan sorumlu tutulmamaları buradaki en önemli husustur.

Giderlere ilişkin sapmalar, öngörülen maliyetlerin gerçekleşen maliyetlerden

büyük olması halinde olumlu, tersi olduğunda ise olumsuz sapma olarak nitelendirilir.

Gelirlere ilişkin sapmalarda, gerçekleşen gelirlerin öngörülen gelirleri aşan kısmı

olumlu, tersi ise olumsuz sapma olarak nitelendirilir.

164 Tuna Taner-Semra Öncü, s.137

88

Sapmaların nedenini araştırmanın ve gerekli düzeltici faaliyetlerde bulunmanın

bir maliyeti olduğu gibi bunları yapmayıp işleri oluruna bırakmanın da bir maliyeti

vardır. Bütçe sapmalarının analizinde ilk aşama sapmaların tespitidir. Bundan sonraki

aşamada sorumluları ve ayrıntılı nedenleri saptayacak biçimde sapmaların analizine

geçilir.

2.3.2.1. Satış Gelirleri ile İlgili Sapmalar

Satış gelirleri sapmaları fiili satış sonuçları ile bütçelenmiş satış sonuçlarının

karşılaştırılması sonucu elde edilirler. Bu sapmaları satış miktarı sapması ve satış fiyatı

sapması ve bileşik sapma olarak üçe ayırabiliriz. Buradaki bileşik sapma hem miktar

hem de fiyatın tesiriyle oluşan sapmadır. Bileşik sapma, fiyat sapması içinde incelenirse

ikili sapma yöntemi, fiyat sapmasından ayrı olarak incelenirse üçlü sapma yöntemi

uygulanıyor demektir. Burada sapmalar aşağıdaki gibi formüle edilir.

Toplam Sapma = (Gerçek Miktar X Gerçek Fiyat) – (Bütçelenen Fiyat X Bütçelenen Miktar)

Fiyat Sapması = (Gerçek Fiyat – Bütçelenen Fiyat) X Gerçek Miktar

Gerçek Fiyat > Bütçelenen Fiyat ise; olumlu sapma (+)

Gerçek Fiyat < Bütçelenen Fiyat ise; olumsuz sapma (-)

Miktar Sapması = (Gerçek Miktar – Bütçelenen Miktar) X Bütçelenen Fiyat

Gerçek Miktar > Bütçelenen Miktar ise; olumlu sapma (+)

Gerçek Miktar < Bütçelenen Miktar ise; olumsuz sapma (-)

89

Uygulama :

ABC işletmesinin 2009 yılı Mart ayında sattığı N1 mamulünün bütçelenen ve

gerçekleşen satışlarıyla ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir.

Satış Miktarı Satış Fiyatı

Bütçelenen 10.000 br. 40.-TL

Gerçekleşen 12.000 br. 35.-TL

Toplam Sapma = (12.000 x 35) – (10.000 x 40) = 420.000 - 400.000 = 20.000.-TL

20.000.-TL olumlu satış sapmasını oluşturan sapmalar:

Fiyat Sapması = (35 – 40) x 12.000 = -60.000.-TL (olumsuz fiyat sapması)

Miktar Sapması = (12.000 – 10.000) x 40 = 80.000.-TL (olumlu miktar sapması)

2.3.2.2. Direkt Hammadde Sapmaları

Hammadde sapması, birim için ödenen fiili fiyatın, birim için bütçelenmiş

fiyattan farklı olması halinde ve/veya belirli bir üretim için kullanılan hammaddenin

kullanılması gereken hammaddeden farklı olması durumunda ortaya çıkar. Fiili

hammadde maliyetinin, bütçelenen hammadde maliyetinden büyük olması durumunda

olumsuz, tersi durumda ise olumlu hammadde sapması söz konusu olur.165

Yukarıdaki tanımdan da anlaşılacağı gibi hammadde sapmalarını oluşturan iki

etken fiyat ve kullanım miktarıdır. Bir kısım yönetici kullanılan hammaddelerin

miktarından sorumludur. Ancak, genellikle bu hammaddenin fiyatı ile ilgili hiçbir

sorumluluğa sahip değildir. Bu nedenle üst kademe yöneticilerine sunulacak raporlarda,

165 Haftacı, s.116

90

sapmaların ne kadarlık kısmının satın alma faaliyetlerinden, ne kadarlık kısmının ise

üretim faaliyetlerinden doğduğu belirtilmelidir.166

Fiili hammadde sarfı ile bütçelenen hammadde sarfı arasında fiyat ve miktar

sapması olmak üzere iki tür sapmanın söz konusu olması ve sapmaların bu yolla

hesaplanmasına ikili sapma yöntemi denir. Fiili hammadde maliyeti ile bütçelenen

hammadde maliyeti arasındaki farkların fiyat sapması, miktar sapması ve bileşik sapma

olarak belirlenmesine üçlü sapma yöntemi denir.167 İkili sapma yönteminde bileşik

sapma, fiyat sapmasının içinde yer almaktadır.

Fiyat sapmasının çeşitli nedenleri olabilir. Örneğin:168

• İlgili hammaddenin piyasa fiyatında değişme olmuştur.

• Satın alınan hammaddelerin kaliteleri ve dolayısıyla fiyatları standartlarda

öngörülenden farklıdır.

• Alış miktarı, standart fiyatların saptanması sırasında göz önünde

bulundurulan alış partisi büyüklüğünden farklıdır.

• Satınalma memurlarının becerileri, standartların saptanmasında dikkate

alınan düzeyden farklıdır.

• Satınalma memurları belirli satıcıları gözetmekte, daha pahalı da olsa

onlardan alışveriş yapmaktadır.

• Standart fiyat peşin ödemeyi esas aldığı halde, satın alma işlemi vadeli

olarak yapılmış dolayısıyla kasa iskontolarından yararlanılamamıştır.

• Nakliye ücretleri değişmiştir.

166 Tuna Taner-Semra Öncü, s.139-140 167 Haftacı, s.116-117 168 Tokaç, s.190

91

Yukarıdaki örnekler çoğaltılabilir. Aynı şekilde miktar sapmaları da pek çok

değişik nedenden kaynaklanabilir. Örneğin:169

• Kullanılan hammaddenin kalitesi öngörülen standarttan farklı olduğundan,

hammadde kayıpları da standarttan farklı oranlarda çıkmaktadır.

• Üretim yöntemlerinde ya da mamulde yapılmış bazı değişiklikler

standarttan farklı miktarda hammadde kullanımını gerektirdiği halde, miktar

standartları henüz değiştirilmemiştir.

• Bozuk mamul, ıskarta ve hammadde fireleri, miktar standartlarının

saptanması sırasında dikkate alınan düzeyde tutulamamaktadır.

• Üretim bölümlerine sevk edilmiş hammaddelerin bir kısmı bu bölümlerde

henüz üretim amacıyla tüketilmedikleri halde, miktar sapmasının

hesaplanmasında ambar çıkış fişleri esas alındığından, tükenmiş gibi işlem

görmüş ve sapmanın kapsamına girmiştir.

• Üretim bölümlerinde bir kısım hammadde ortadan kaybolmuştur.

Miktar sapması hammaddelerin işletme içindeki tüketim durumuyla ilgili

olduğundan, hem nedenleri fiyat sapmalarından daha kolay saptanabilir, hem de bu

nedenlerden büyük kısmı işletmece kontrol edilebilir. Bu bakımdan, miktar sapmasının

yönetime ana katkısı, hammadde tüketimindeki verimsizlikleri göz önüne sererek,

maliyet kontrolüne yardımcı olmasıdır.

İkili sapma yöntemine göre sapmalar hesaplanacaksa formüller aşağıdaki

gibidir.

Fiyat Sapması = (Gerçek Fiyat – Bütçelenen Fiyat) X Gerçek Miktar

Gerçek Fiyat > Bütçelenen Fiyat ise; olumsuz sapma (+)

Gerçek Fiyat < Bütçelenen Fiyat ise; olumlu sapma (-)

169 Tokaç, s.190

92

Miktar Sapması = (Gerçek Miktar – Bütçelenen Miktar) X Bütçelenen Fiyat

Gerçek Miktar > Bütçelenen Miktar ise; olumsuz sapma (+)

Gerçek Miktar < Bütçelenen Miktar ise; olumlu sapma (-)

Sapma hesaplamaları üçlü sapma yöntemine göre hesaplanmak istenirse fiyat

sapması formülü bileşik sapmayı kapsamayacak şekilde düzenlenir, miktar sapması

formülü aynı kalır. Bileşik sapma ayrıca formüle edilir. Üçlü sapma yöntemine göre

sapma formülleri aşağıdaki gibidir.

Fiyat Sapması = (Gerçek Fiyat – Bütçelenen Fiyat) X Bütçelenen Miktar

Miktar Sapması = (Gerçek Miktar – Bütçelenen Miktar) X Bütçelenen Fiyat

Bileşik Sapma = (Gerçek Fiyat – Bütçelenen Fiyat) X (Gerçek Miktar - Bütçelenen Miktar)

Uygulama :

ABC üretim işletmesinin 2009 yılı kasım ayında, üretimde kullandığı A

hammaddesine ait bütçelenen ve gerçekleşen bilgileri aşağıdaki gibidir.

Satış Miktarı Satış Fiyatı

Bütçelenen 21.000 br. 100.-TL

Gerçekleşen 22.000 br. 120.-TL

a) İkili Yönteme Göre Sapmaların Hesabı:

Fiyat sapması = (120-100) x 22.000 = 440.000.-TL (olumsuz)

Miktar sapması = (22.000-21.000)x100= 100.000.-TL (olumsuz)

Toplam Sapma = 540.000.-TL (olumsuz)

93

a) Üçlü Yönteme Göre Sapmaların Hesabı:

Fiyat sapması = (120 - 100) x 21.000 = 420.000.-TL (olumsuz)

Miktar sapması = (22.000 - 21.000) x 100 = 100.000.-TL (olumsuz)

Bileşik sapma = (120-100)x(22.000-21.000) = 20.000.-TL (olumsuz)

Toplam Sapma = 540.000.-TL (olumsuz)

2.3.2.3 Direkt İşçilik Sapmaları

Direkt işçilik sapması ya belli birim mamul üretimi için ödenen fiili işçilik

ücretinin belli birim mamul üretimi için bütçelenmiş standart işçilik ücretinden farklı

olması durumunda ya da belirli bir üretim için sarfedilen işçilik zamanının sarfedilmesi

gereken işçilik zamanından farklı olması durumunda ortaya çıkar.170 Direkt işçilik

maliyetinin gider unsurları ücret ve zamandır. Ücret sapması, direkt işçiliklerin her bir

ücret grubu için bütçelenmiş ücreti ile fiili ücreti arasındaki farkın fiilen sarfedilen

işçilik süresi ile çarpılmasıyla bulunur. Zaman sapması ise, belli bir direkt işçilik

grubunda bütçelenen zaman ile fiilen harcanan zaman arasındaki farkın, o işçilik grubu

için bütçelenmiş ücretle çarpılmasıyla bulunur.171 Fiili işçilik maliyetinin bütçelenen

işçilik maliyetinden büyük olması durumunda olumsuz, tersi durumda ise olumlu işçilik

sapması söz konusu olur.

Ücret sapmasının çeşitli nedenleri olabilir. Örneğin:172

• Toplu sözleşme gereği, işçilik ücretlerinde artışlar meydana geldiği halde,

ücret standartlarında henüz bir değişiklik yapılmamıştır.

• Belirli çalışma sürelerini dolduran bir kısım işçilerin saat ücretleri arttırıldığı

halde, bu durum henüz ücret standartlarına yansıtılmamıştır.

170 Haftacı, s.118 171 Işıklılar, s.323 172 Tokaç, s.191

94

• İşletmede uzman ya da stajyer işçiler çalıştırılmaktadır. Bu işçilerin saat

ücretleri normal işçilerden farklı bulunduğundan, ücret sapması ortaya

çıkmıştır.

• İlgili esas üretim yerindeki işlerin sıkışıklığı nedeniyle, daha fazla ücret

ödenen başka bir gider yerindeki işçilerden bir kısmı geçici olarak bu esas

üretim yerinde görevlendirilmiştir.

• İlgili esas üretim yeri içerisindeki sıkışıklık veya ustabaşının kusuru gibi bir

nedenle, yüksek ücretli işlemleri yapan bazı işçiler düşük işlemlerle

görevlendirilmiştir.

• Acele bir siparişin yetiştirilmesi amacıyla ya da gider yerindeki çalışmaların

iyi planlanmamış olması nedeniyle işçiler fazla mesai yapmış ve bu da

ücretlere yansımış olabilir.

Görüldüğü gibi sapmaların nedenleri hem kontrol dışı hem de kontrol içi

nedenlerden kaynaklanabilmektedir. Aslında ücret, direkt işçiliğin fiyatından başka bir

şey değildir. Bu bakımdan, ücret sapması fiyat sapmasına paralel bir sapma olarak

düşünülebilir. Ancak, fiyat sapmasının oluşumunda işletme dışı etkenler ana rolü

oynadıkları halde, ücret sapmasının nedenleri çoğunlukla işletmenin içindedir.

Zaman sapmasının da çeşitli nedenleri olabilir. Örneğin:173

• Direkt işçilik zamanlarının bir kısmı hammadde yokluğu veya makine

bozulması gibi nedenlerle boş olarak geçirilmiştir.

• İşçiler, kişisel sebeplerle çalışmalarını sık sık durdurmakta veya kişisel

ihtiyaçları için çok uzun süreler kullanmaktadırlar.

• Her bir mamul partisinin üretimi için makinelerin ayarının yeniden

yapılması gerekmekte, işçilerin ayarlama sırasında yavaş çalışmaları

nedeniyle ya da üretim partilerinin standartlarda öngörülenden daha az

173 a.g.k., s.192

95

sayıda mamulden oluşmasından ötürü sık sık ayar değiştirilmesi

gerektiğinden, toplam süre artmıştır.

• Normalden fazla miktarda bozuk mamul üretilmekte, bunlar için harcanan

süreler sağlam mamullerin üretimi için harcanan sürelerin üzerine binerek,

toplam süreyi uzatmaktadır.

• İlgili mamullerin üretimi için standartta öngörülmüş makineler acele bir

siparişin yetiştirilmesi amacıyla başka işlerde kullanıldığından, bu mamuller

daha az verimli makinelerde üretilmiştir.

• İşçiler üretim sırasında standarttan farklı bir üretim temposuyla

çalışmaktadırlar.

Zaman sapması, direkt işçiliğin verimliliği ile yakından ilgili olduğu için bu

sapmaya çoğu kez verimlilik sapması da denilmektedir. Bölüm yöneticileri, direkt

işçiliğin verimliliği ile yakından ilgili olduklarından, zaman sapmalarından genellikle

bu yöneticiler sorumlu tutulabilirler. Ancak, işçi ücretleri üst yönetim ve sendikalar

arasında yapılan toplu sözleşmeler sonunda düzenlendiğinden, bölüm yöneticilerinin bu

sapmalar üzerinde fazla bir sorumluluk taşıdıkları söylenemez.174 Bu nedenle üst

kademe yöneticilerine sunulacak bir işçilik maliyet raporunda, maliyet farkının ne

kadarının verim sapmasından, ne kadarının ücret sapmasından doğduğunun açıkça

gösterilmesi etkin bir maliyet kontrolü için zorunludur.

Direkt işçilik sapması da daha önceki sapmalar da olduğu gibi ikili ve üçlü

yönteme göre hesaplanabilir.

İkili sapma yöntemine göre direkt işçilik sapması formülleri:

Ücret Sapması = (Gerçek Ücret – Bütçelenen Ücret) X Gerçek Zaman

Gerçek Ücret > Bütçelenen Ücret ise; olumsuz sapma (+)

Gerçek Ücret < Bütçelenen Ücret ise; olumlu sapma (-)

174 Tuna Taner-Semra Öncü, s.145

96

Zaman Sapması = (Gerçek Zaman – Bütçelenen Zaman) X Bütçelenen Ücret

Gerçek Zaman > Bütçelenen Zaman ise; olumsuz sapma (+)

Gerçek Zaman < Bütçelenen Zaman ise; olumlu sapma (-)

Uygulama :

ABC üretim işletmesinin 2009 yılı için direkt işçilik zaman standardı, mamul

birimi başına 2 saat ve ücret standardı 100 TL/saat olarak bütçelenmişti.

İşletmede 2009 yılı içinde 21.000 birimlik mamul üretimi için 43.000 saat

çalışılmış ve 4.730.000.-TL direkt işçilik ödenmiştir. Buna göre:

a) İkili Yönteme Göre Sapmaların Hesabı:

Ücret sapması = (110-100) x 43.000 = 430.000.-TL (olumsuz)

Zaman sapması = (43.000-42.000)x100 = 100.000.-TL (olumsuz)

Toplam Sapma = 530.000.-TL (olumsuz)

b) Üçlü Yönteme Göre Sapmaların Hesabı:

Ücret sapması = (110 - 100) x 42.000 = 420.000.-TL (olumsuz)

Zaman sapması = (43.000 - 42.000) x 100 = 100.000.-TL (olumsuz)

Bileşik sapma = (110-100)x(43.000-42.000) = 10.000.-TL (olumsuz)

Toplam Sapma = 530.000.-TL (olumsuz)

2.3.2.4. Genel Üretim Giderleri Sapmaları

Genel üretim giderleri sapması, belirli bir dönem içerisinde gerçekleşen genel

üretim giderleriyle aynı dönem için öngörülen genel üretim giderleri arasındaki farktır.

Sorumluluk merkezleri veya sorumluluk yerleri esas alınarak saptanan bu sapmaların

97

hesaplanma yöntemleri; direkt hammadde ve direkt işçilik sapmaları ile ilgili

yöntemlerden daha karmaşıktır.

Genel üretim giderlerine ilişkin sapmaların analizinde her maliyet kaleminin,

belirlenecek bir faaliyet ölçüsündeki davranışını önceden saptamak ve bu faaliyet

düzeylerine göre bir esnek bütçe hazırlamak gerekir.175 Ancak bu bütçe hazırlandıktan

sonra genel üretim giderleri ile ilgili sapmaların analizine başlanabilir.

Maliyet kontrolünde en önemli nokta, sapmaların sorumlularını bulmaktır.

Üretim faktörlerinin harcanmasıyla ilgili maliyetleri, standartların içerisinde tutma

sorumluluğu, bu faktörlerin kullanımlarını kontrol etme yetkisine sahip olan kişilere

verilmelidir. Genel üretim giderleri sapmaları ikili veya üçlü sapma yöntemine göre

hesaplanabilir. İkili sapma yönteminde bütçe ve kapasite sapmaları üçlü sapma

yönteminde bütçe, kapasite, verim sapmaları söz konusudur.176 Gider yerinin

planlanmış faaliyet hacminden farklı bir faaliyet hacmi gerçekleştirmesi halinde

kapasite sapması oluşur.177 Bir bölüm yöneticisinin sorumlu tutulabileceği sapmalar

bütçe (harcama) sapması ve verim sapmasıdır.

Bütçe sapması, gerçekleşen genel üretim giderleriyle, gerçekleşen faaliyet

hacmine göre ayarlanmış genel üretim giderleri arasındaki farktır. Uygulamada bu

sapmaya harcama sapması da denilmektedir. Bütçe sapmaları genellikle bölüm

yöneticilerinin sorumluluğunda olmakla birlikte, sapmadan sorumlu tutulacaklar

belirlenmeden önce, bütçe sapmalarının ayrıntılı bir şekilde incelenmesi gerekir. Çünkü,

sapmalar fiyatların artması veya işçilik oranlarının farklı olması gibi bölüm

yöneticisinin sorumluluğu altında olmayan nedenlerden ileri gelebilir. Bölüm

yöneticisinin kontrol alanı dışında kalan bu tür sapmaların raporlarda açıkça

gösterilmesi, işletmede etkin bir maliyet kontrolünün gerçekleştirilmesi, moral ve

disiplinin sağlanması açısından önemlidir.

175 Tuna Taner-Semra Öncü, s.149 176 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.362 177 Işıklılar, s.327

98

Verim sapması ise, gerçekleşen faaliyet hacmine göre ayarlanmış bütçeyle,

beklenen bütçe arasındaki farktan oluşur.178 Bu sapma, maliyet merkezinin etkin bir

şekilde çalışıp çalışmadığını ortaya koyar ve genellikle bölüm yöneticisinin

sorumluluğu altına sokulabilir.

Genel üretim giderleri bütçe sapmasının tek bir nedeni yoktur. Kontrol

açısından önemli olan genel üretim giderlerini oluşturan kalemlerdir. Bunların her biri

tek tek ele alınıp sapma nedenleri araştırılmalıdır.179

Bilindiği gibi genel üretim giderleri hem sabit hem değişken giderlerden

oluşmaktadır. Doğal olarak sabit ve değişken genel üretim giderlerinin sapma

hesaplamaları da birbirinden farklıdır. İkili yönteme göre genel üretim gideri sapmaları

aşağıdaki gibi formüle edilir.

Değişken GÜG Sapma İncelemesi

Bütçe Sapması = Gerçekleşen Değişken GÜG -(Gerçekleşen Miktar x Bütçelenen Oran)

Verim Sapması= (Gerçekleşen Miktar x Bütçelenen Oran) – Bütçelenen GÜG

Uygulama – I

ABC üretim işletmesinde 2009 yılı Mart ayında üretilen mamul için bütçelenen

ve gerçekleşen değişken genel üretim giderleri ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir:

Toplam bütçelenen değişken GÜG = 10.000.-TL /ay

Planlanan aylık direkt isçilik saati = 5.000 saat

178 Tuna Taner-Semra Öncü, s.150 179 Haftacı, 140

99

Mart ayı fiili direkt isçilik saati = 4.500 saat

Değişken GÜG yükleme haddi = 10.000/5.000=2.-TL/DİS

Mart ayı fiili değişken GÜG Toplamı = 8.500.-TL

Bütçe Sapması = 8.500.-TL - (4.500 saat x 2.-TL/DİS) = 500.-TL (Olumlu)

Verim Sapması = (4.500 saat x 2.-TL/DİS) - 10.000.-TL =1.000.-TL (Olumlu)

Toplam Sapma =1.500 TL (Olumlu)

Sabit G.Ü.G. Sapma İncelemesi

Bütçe Sapması = Gerçekleşen Sabit GÜG maliyet - Bütçelenen Sabit GÜG

Verim Sapması = Bütçelenen Sabit GÜG -Yüklenen Genel Üretim Gideri

Uygulama - II

ABC üretim işletmesinde 2009 yılı Mart ayında üretilen mamul için bütçelenen

ve gerçekleşen sabit genel üretim giderleri ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir:

Toplam bütçelenen sabit GÜG = 7.500.-TL /ay

Planlanan aylık direkt isçilik saati = 5.000 saat

Mart ayı fiili direkt isçilik saati = 4.500 saat

Sabit GÜG yükleme haddi = 7.500/5.000 =1,5.-TL/ DİS

Mart ayı fiili sabit GÜG = 8.000.-TL

100

Bütçe Sapması = 8.000.-TL – 7.500.-TL = 500.-TL (Olumsuz)

Verim Sapması = 7.500.-TL - (1,5.-TL/DİS x 4.500 saat) = 750.-TL (Olumsuz)

Toplam Fark =1.250.-TL (Olumsuz)

2.3.2.5 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gideri Sapmaları

Bir hesap dönemi içinde oluşan fiili PSDG ile aynı dönem için bütçelenmiş

PSDG arasındaki farka PSDG sapması denir. Fiili PSDG’nin bütçelenmiş PSDG’nden

büyük olması durumunda olumsuz, tersi durumda ise olumlu PSDG sapması söz konusu

olur.

PSDG’nin sabit ve değişken olarak ayrılmadığı, bütçelenmiş tutarlar ile fiilen

gerçekleşen PSDG’nin karşılaştırılmasına sabit bütçe kontrolü, PSDG’nin sabit ve

değişken olarak ayrıldığı, bütçelenmiş tutarlar ile fiilen gerçekleşen PSDG’nin

karşılaştırılmasına ise esnek bütçe kontrolü adı verilir.

İster sabit, ister esnek bütçe kontrolü yapılsın PSDG ile ilgili olarak bütçe ve

kapasite sapması olmak üzere iki sapma oluşur.180

Fiili PSDG ile standart iş hacmi için bütçelenmiş PSDG arasındaki farka bütçe

sapması, standart iş hacmi ile fiili iş hacmi için bütçelenmiş PSDG arasındaki farka ise

kapasite sapması denir. Her iki sapmanın toplanması ile toplam sapma elde edilir.

180 Haftacı, s.128

101

Uygulama :

PSDG’nin satış tutarı üzerinden dağıtıldığı ABC üretim işletmesinin 2009 yılı

için bütçelenen ve gerçekleşen PSDG ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir:181

Bütçelenen PSDG : 892.000.-TL

Bütçelenen satış tutarı : 24.600.000.-TL

Gerçekleşen PSDG : 900.000.-TL

Gerçekleşen satış tutarı : 25.150.000.-TL

Standart Oran = 892.000 / 24.600.000 = 0,03626

Fiili Oran = 900.000 / 25.150.000 = 0,03578

Bütçe Sapması = Gerçekleşen PSDG – Bütçelenen PSDG

= 900.000 – 892.000 = 8.000.-TL (olumsuz)

Kapasite sapması = Bütçelenen PSDG – (Gerçekleşen Satışlar x Standart Oran)

= 892.000 – (25.150.000 x 0,03626)

= 892.000 – 911.943 = -19.943.-TL (olumlu)

Toplam Sapma = Gerçekleşen PSDG - (Gerçekleşen Satışlar x Standart Oran)

= 900.000 – (25.150.000 x 0,03626)

= 900.000 – 911.943 = -11.943.-TL (olumlu)

Toplam Sapma = (Bütçe Sapması + Kapasite Sapması)

= (8.000) + (-19.943) = -11.943.-TL (olumlu)

181 a.g.k., s.132-133

102

2.3.2.6. Genel Yönetim Gideri Sapmaları

Bir hesap dönemi içinde oluşan fiili genel yönetim gideri ile aynı dönem için

bütçelenmiş genel yönetim gideri arasındaki farka genel yönetim gideri sapması denir.

Fiili genel yönetim giderinin, bütçelenmiş genel yönetim giderinden büyük olması

durumunda olumsuz, tersi durumda ise olumlu genel yönetim gideri sapması söz konusu

olur.

Genel yönetim giderlerinin sabit ve değişken olarak ayrılmadığı bütçelenmiş

genel yönetim giderleri ile fiilen gerçekleşen genel yönetim giderlerinin

karşılaştırılmasına sabit bütçe kontrolü, genel yönetim giderlerinin sabit ve değişken

olarak ayrılmasıyla yapılan karşılaştırmaya ise esnek bütçe kontrolü adı verilir.

Hangi şekilde yapılırsa yapılsın, genel yönetim giderlerinde de tıpkı pazarlama

satış ve dağıtım giderlerinde olduğu gibi yönetim bütçe sapması ve yönetim kapasite

sapması olmak üzere iki tür sapma oluşur.182

Fiili genel yönetim giderleri ile, tahmini iş hacmi için bütçelenmiş genel

yönetim giderleri arasındaki farka bütçe sapması, tahmini iş hacmi ile fiili iş hacmi için

bütçelenmiş genel yönetim gideri arasındaki farka ise yönetim kapasite sapması denir.

Her iki sapmanın toplanması ile genel yönetim gideri toplam sapması elde edilir.

Uygulama :

GYG’nin satış tutarı üzerinden dağıtıldığı ABC üretim işletmesinin 2009 yılı

için bütçelenen ve gerçekleşen GYG ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir:183

Bütçelenen GYG : 1.046.000.-TL

Bütçelenen satış tutarı : 24.600.000.-TL

182 Haftacı, s.133 183 a.g.k., s.135

103

Gerçekleşen GYG : 1.000.000.-TL

Gerçekleşen satış tutarı : 25.150.000.-TL

Standart Oran = 1.046.000 / 24.600.000 = 0,04252

Fiili Oran = 1.000.000 / 25.150.000 = 0,03976

Bütçe Sapması = Gerçekleşen GYG – Bütçelenen GYG

= 1.000.000 – 1.046.000 = -46.000.-TL (olumlu)

Kapasite sapması = Bütçelenen GYG – (Gerçekleşen Satışlar x Standart Oran)

= 1.046.000 – (25.150.000 x 0,04252)

= 1.046.000 – 1.069.386 = -23.386.-TL (olumlu)

Toplam Sapma = Gerçekleşen GYG - (Gerçekleşen Satışlar x Standart Oran)

= 1.000.000 – (25.150.000 x 0,04252)

= 1.000.000 – 1.069.386 = -69.386.-TL (olumlu)

Toplam Sapma = (Bütçe Sapması + Kapasite Sapması)

= (-46.000) + (-23.386) = -69.386.-TL (olumlu)

2.3.3. Sapmaların Analizi

Bütçenin kontrolü yapılırken sapmaların saptanması yeterli olmayıp, bu

sapmaların nedenlerinin de araştırılması gerekir. Bu da bütçe kontrolünün esasını

104

oluşturan sapma analizleriyle gerçekleştirilir. Sapma analizlerinin temel amaçlarını

aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.184

• Sapmaların meydana gelme nedenlerini saptamak.

• Sapmaların meydana geldikleri yerleri ve sorumluları belirlemek.

• Sapmaların olumlu ve olumsuz olarak gerçek niteliklerini ortaya koymak.

• Sapmalarla ilgili alınacak önlemleri saptamak.

Yöneticilerin işletmenin verimliliği ve karlılığını artıracak önlemleri almalarına

olanak verecek biçimde sapma analizlerinin yapılması gerekir. Bütçe sapmalarının

meydana gelme nedenlerini dört grupta toplamak mümkündür.

• İşletmede gerçekleştirilen verim derecesi ile ilgili etkenler.

• Direkt ilk madde ve malzeme vb. değerlerin satın alma fiyatlarında görülen

dalgalanmalar.

• İşçilik ücretlerinde meydana gelen değişiklikler.

• Faaliyet hacminde görülen dalgalanmalar.

Sapma analizlerinde olumlu ve olumsuz sapmalara eşit derecede önem

verilmeli, her ikisinin de sebepleri dikkatle araştırılmalıdır.

Sapmaların analizinde en önemli hususlardan biri de analiz sonuçlarının

raporlanmasıdır. Üst yönetime sunulan bu raporlarda öncelikle planlanan gerçekleşen

karşılaştırması yapılmalı, farklar hem sayısal hem de yüzdesel olarak tabloda

gösterilmelidir. Raporun devamında tespit edilen sapmaların nedenleri ve sorumluları

açıklanmalıdır. Bu aşamada bütçe yöneticisi sapmalarla ilgili yorumlarını ve çözüm

önerilerini de rapora eklemelidir.

184 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.364

105

2.3.4. Bütçenin Revizyonu

Bütçenin, bir işletmede planlanan amaca ulaşmada üç rolü vardır. Bunlar:185

1. Bütçenin işletmede pusula görevini üstlenmesi,

2. Kaynak israfını önleyen koordineli çalışmayı sağlaması,

3. Bütçelenen ve gerçekleşen rakamları karşılaştırıp (kontrol) gerekli

düzeltmeleri (revizyon) yapması ve performansı artırmasıdır.

Bütçe bir işletme için çok önemli bir yönetim ve denetim aracıdır. Usulüne

uygun ve sağlıklı verilere göre, zamanında yapılmış ve zamanında revize edilmiş

bütçeler işletmelerde projektör vazifesini icra eder ve önceden tedbir alınmasına imkan

sağlar.186

Bütçeler hem hazırlanma aşamalarında, hem de kontrol süreci sonunda

revizyona tabi tutulabilir. Bir işletme de genel bütçe hazırlandıktan sonra ortaya çıkan

sonuçlar, işletme yönetiminin amaç ve hedeflerinden farklı ise bu durumda bütçe tekrar

gözden geçirilip revize edilebilir. Bu aşamadaki revizeler bütçe son halini alana kadar

devam eder ve bütçe hazırlık çalışmalarının kapsamındadırlar. Bütçenin revizyonuyla

asıl kastedilen, bütçe kontrol sürecine bağlı olarak yapılacak revizyonlardır.

Bütçe kontrol süreci, planlama çerçevesinde görülen ya da tahmin edilen

değerlerin gerçekte ortaya çıkan ödeme akımları ile uyumlu olup olmadığını ortaya

koyar. Planlanan ve gerçekleşen değerler arasında sapma görüldüğünde, finansal

düzeltmeye gereksinim duyulur. Ancak sürekli revizyon ile yürütülen finansal plan,

özellikle uzun sürede geleceğin önemli derecede hatalı olarak tahmin edilmesine yol

açabilir.187 Yine de işletmeler zaman zaman bütçelerini revize etme gereği

duymaktadırlar. Eğer bir işletme bütçesinin, ara dönemlerde yapılan kontrollerde dönem

sonunda gerçekleşeceklerden çok farklı bir noktayı işaret ettiği düşünülüyorsa revizyon

kaçınılmazdır. 185 Salim Cam, “İşletme bütçelerinin stratejik planlama ile ilişkisi”, http://www.merih.net/m2/str/wstrabut.htm (05.01.2010) 186 G.Kaan Yener, “Kobilerde Kriz Yönetimi”, ÜSİAD 2006, www.ilteroktay.com/notes/ss.ppt (05.01.2010) 187 Berk, s.109

106

Esnek uygulama ilkesi, işletme bütçelerinin gerekli görülen durumlarda ve

değişen koşullar karşısında değiştirilebileceğini ve yeniden düzenlenebileceğini ifade

eder. İşletme bütçeleri gelecekle ilgili tahminlere dayandığından ve bütün olayları

kapsamına alamayacağından kimi noktalar görülmemiş veya tam değerlendirilememiş

olabilir. Her gün beklenilmeyen durumlarla karşılaşmak olasıdır. Bu nedenle ilk bütçe

rakamları zaman zaman revize edilebilir. Ayrıca bütçede ödenek ayrılmadı diye ortaya

çıkan fırsatlar kaçırılmamalıdır. Ancak yöneticilerin bu ilkeden yola çıkarak her bütçe

sapmasında revizyona gitmesi de uygun bir davranış değildir. Sürekli olarak öngörülerin

düzeltilmesi faaliyet öncesi kontrol yönünden işletme personelinin performanslarının

ölçülmesinde üst yönetimi yanıltabilir.

Bütçenin revize edilmesini gerektirecek bazı istisnai durumlar aşağıda

sıralanmıştır:

- Savaş,

- Doğal afetler,

- Devalüasyon,

- Yasal değişiklikler,

- Yönetim politikasındaki değişiklikler,

- Yöneticinin karar değişikliği (ör: Yeni yatırım kararları).

İşletmenin amaçlarına uygun olarak ve doğru şekilde yapılacak bütçe revizeleri

sayesinde, işletmede sürekli iyileştirme sağlanabilir ve performans arttırılabilir. Buna

karşılık, bütçelerin sık sık ve yerli yersiz revize edilmesi hem yönetim hem de çalışanlar

açısından bütçenin ciddiyetini kaybetmesine sebep olur.

Özellikle kriz döneminde işletmeler bütçelerinde revizyona gitmektedirler. Bu

gibi durumlarda giderlerin azaltılması, yatırımların ertelenmesi vb. kararlarla bütçenin

yeni ekonomik koşullara uydurulması bir zorunluluktur.

107

2.4. KONTROL EDİLEBİLİR VE EDİLEMEZ GİDERLER

Sorumluluk muhasebesinde giderler kontrol edilebilir giderler ve kontrol

edilemez giderler olarak sınıflandırılmaktadır. Gider merkezlerinde önemli olan kontrol

edilebilir giderlerdir. Kontrol edilebilir giderler, ilgili gider merkezi yöneticisinin

kararlarına bağlı olarak yapılabilen veya yapılmasından vazgeçilebilen giderlerdir.

Bir gider merkezinde kontrol edilebilir giderler olabileceği gibi kontrol

edilemez giderler de bulunabilir. Fakat işletme düzeyinde tüm giderler kontrol edilebilir

gider niteliğine bürünürler. Başka bir ifadeyle, bir gider merkezinde kontrol edilemeyen

gider, diğer bir gider merkezinde kontrol edilebilir gider olmak zorundadır.188

Direkt-değişken giderler kavramlarıyla, kontrol edilebilir-edilemez giderler

kavramları birbirinden farklı kavramlardır. Başka bir deyişle, bir gider yerinde direkt

olan giderler, o gider yeri tarafından kontrol edilebilir olmak zorunda değildir.

Bir giderin herhangi bir sorumluluk merkezinde kontrol edilebilir veya

edilemez olarak ayrımlanmasının tespiti kolay değildir. Örneğin; A gider yerinde direkt

maddelerde meydana gelen fazlalık hangi sorumluluk merkezinin etkisi sonucu ortaya

çıkmıştır. A gider yeri kendisinden istenen bir üretim miktarını gerçekleştirmek

zorundadır. İstenen miktar, bütçede yer alandan daha fazla ise bu takdirde direkt madde

tüketimi artacaktır.

- Bu sorumluluğu gerektiren bir sapmamıdır?

- Eğer öyle ise hangi Sorumluluk Merkezi tarafından etkilenebilir giderdir?

Sözgelimi, A gider yeri için hazırlanan bütçenin değeri;

1000 BR. mamul x 10 KG hammadde x 150 TL/KG = 1.500.000 TL olsun.

Burada:

- Üretilen mamul miktarındaki farklılıklardan, mamul talebinde bulunan

sorumluluk merkezi sorumludur.

188 Işıklılar, s.316

108

- Hammadde fiyatındaki farklılıklardan, satın almayla ilgili sorumluluk

merkezi sorumludur.

- 1 br. mamul için 10 Kg olarak bütçelenen standart hammadde miktarındaki

farklılıklardan ise A Esas Üretim Gider Yeri sorumludur.

Giderlerin etkilenebilirliğine göre ayrımında başka bir zorluk, hizmet gider

yerlerinde kendini gösterir. Örneğin, bakım onarım merkezi, kendisinden planlanandan

daha fazla bakım talebinde bulunulması sebebiyle daha fazla gider yaparsa bunun

sorumluluğunun kendisinde olmaması gerekir. Çünkü bu giderlerin etkilenebilirliği,

kendisinden bakım talebinde bulunan merkezlere aittir.189

Sonuç olarak bir gider, hangi yöneticinin faaliyetinin sonucu ortaya çıkıyor ise

tamamı onun sorumlu olduğu merkeze verilmelidir. Başka bir ifade ile giderler,

giderden istifade eden merkeze verilmelidir. Bir giderin etkilenebilir veya etkilenemez

diye ayrımlanmasında, sorumlu yöneticinin gider üzerinde önemli ölçüde etkili olması

gereklidir.

2.5. MALİYET VE FİYATLAMA KONTROLLERİ

Gerçekleşen giderler ile bütçelenmiş giderlerin karşılaştırılmasında iş

kartlarının kullanımı, her mal ve hizmetten elde edilen doğru katkı paylarının

sağlanması açısından önemlidir. Maliyetlerin bilinmesi fiyatlandırma kararlarının

alınmasında birinci belirleyici unsurdur. Özellikle yeni müşteriler ve diğer satıcıların

fiyatları ile ilgili yeterli bilgiye sahip olunmaması durumunda fiyatlandırma yaparken

maliyetler, firmanın elindeki tek veri kaynağı olabilir. Burada bir diğer husus ürüne

yansıtılacak maliyetin kapsamıdır.

Dönem karını belirleme açısından, kimi maliyet unsurlarının üretim maliyeti

içinde yer alması, kimilerinin dönem gideri olarak dikkate alınmasıyla çeşitli maliyet

kavramları elde edilir. Bu maliyet kavramları dış raporlama ya da içe dönük karar

189 a.g.k.

109

verme amaçlarıyla kullanılabilirler. Temel alınan kapsam açısından maliyetleme; tam,

değişken, normal ve ayrık maliyetleme olarak dört faklı şekilde yapılabilir.

2.5.1. Tam Maliyetleme

Tam maliyetleme, değer kullanımlarını sabit ve değişken olarak ayırmaksızın

mamul maliyeti ve dönem gideri şeklinde sınıflandırarak ele alan, daha çok dış

raporlama amaçları için benimsenmiş bir kar belirleme yöntemidir.190

Bu yöntemin en önemli yararı, bütün maliyet ve giderler çıktıktan sonra satış

fiyatı üzerinden her mamulün bırakabileceği kar tutarını görme olanağı sağlamasıdır.

Uzun dönemde yönetsel kararların dayandırılması gereken maliyet kavramı tam

maliyetleme olmalıdır.

Üretim işletmeleri açısından bu yöntemin en önemli sakıncası, ortak

maliyetlerin hacim tabanlı dağıtım anahtarları ile mamullere yüklenmesidir. Bu

yönteme göre mamul maliyetlerinin sağlıklı bir biçimde saptanabilmesi kullanılacak

dağıtım anahtarının doğru seçilmesine bağlıdır.

Tam maliyet yönteminde, sabit maliyet giderlerinin üretim maliyetlerine

alınması, mamul stok değişmelerine bağlı olarak söz konusu giderlerin dönemler

arasında taşınmasına sebep olur. Bu uygulama karların dönemler arasında taşınması gibi

ilginç sonuçlara yol açar. Yıllar itibariyle, fiyat değişmemesine ve satış miktarı

artmasına rağmen dönem karlarının azalması, mali eğitimli olmayan bir çok yönetici

için şaşırtıcı olmaktadır. Bunun sebebi aslında, dönemler itibariyle üretim miktarlarının

farklı olması sebebiyle, sabit maliyet giderlerinden bir kısmının stoklar aracılığı ile

dönemler arasında kaymasıdır.191

190 Haftacı, s.141 191 Işıklılar, s.28

110

2.5.2. Değişken Maliyetleme

Değişken maliyetleme, mamul maliyetlerine salt üretim ve satış hacmi

doğrultusunda değişir nitelikteki giderlerin yüklenmesi esasına dayalı bir maliyet

yöntemidir. Bu yöntemde tüm sabit nitelikteki giderler, bir maliyet unsuru olarak değil,

bir dönem gideri olarak kabul edilir. Böylelikle sabit giderler yarı mamul veya mamul

stoklarının maliyetleri içinde yer almayıp, doğrudan ilgili dönemin hasılatından

indirilirler.192

Değişken maliyet yönteminin başta gelen amacı, üretim hatlarında ve üretim

miktarında yapılacak değişikliklerin fayda/maliyet anlayışı içinde sonuçlarını

saptamaktır. Bu nedenle değişken maliyetleme, özellikle kısa dönemde karı

ençoklaştırma ile ilgili çalışmalarda çok yararlı bir maliyet anlayışıdır.

Maliyet kontrolünde değişken maliyet yöntemi işletme yönetimine önemli

katkılar sağlar. Maliyet analizi ve kontrollerinde standart maliyetler ve esnek bütçeler

yardımıyla etkinlik artırılmaktadır. Esnek bütçeler yardımıyla kontrolün esası da,

maliyet unsurlarının değişken ve sabit kısımlarına, sağlıklı bir şekilde ayrımlanmasına

dayanmaktadır. Dolayısıyla bu özellik, değişken maliyet yönteminin de temelini

oluşturmakta ve maliyet kontrolünde bu yöntemi, tam maliyet yöntemine göre daha

etkin kılmaktadır.193

2.5.3. Normal Maliyetleme

Normal maliyetleme, kullanılmayan kapasiteye ait sabit genel üretim

giderlerini mamul maliyetine katmayıp, kapasite sapması olarak dönem giderleri içinde

gösteren bunun dışında kalan üretime ilişkin değer kullanımlarını ise mamul maliyetine

katan bir yöntemdir.194

192 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.139 193 a.g.k., s.149 194 Haftacı, s.146

111

Tam maliyetleme ile normal maliyetleme arasındaki temel farklılık, kapasite

sapması yani emilmemiş sabit GÜG tutarının brüt satış tutarından düşülüp

düşülmemesidir. Tam maliyete göre düzenlenen gelir tablosunda emilmemiş sabit GÜG

yer almazken, normal maliyete göre düzenlenen gelir tablosunda bu tutar, brüt satış

karından düşülmektedir.

2.5.4. Ayrık Maliyetleme

Ayrık maliyetleme, hammadde ve dolaysız işçilik gibi mamullere doğruca

yüklenebilen ayrık değer kullanımlarını mamul maliyetine katan, genel üretim

giderlerinin tamamını ise faaliyet giderleri içinde ele alan bir yöntemdir.195

Pazarlama satış ve dağıtım giderleri ile genel yönetim giderleri gibi genel

üretim giderlerinin de gelecekte gelir getirme potansiyelinin olmadığını varsayan bu

yönteme ilk maliyetleme, birincil maliyetleme, direkt maliyetleme gibi adlar da verilir.

2.5.5. Fiyatlama

İşletme yönetiminde en önemli kararlardan biri fiyatlama kararlarıdır. Bu

hususta işletme içi ve dışı pek çok faktörün dikkate alınması gerekir. Maliyetlerle

beraber, fiyatlama kararlarında etkili olan iç ve dış faktörleri aşağıdaki gibi

sıralayabiliriz.196

1) İşletme İçi Faktörler:

a. Yönetim hedefleri,

b. Finansal durum,

c. Üretim tekniği ve kapasite kullanım düzeyi,

d. Stoklama politikaları,

195 Haftacı, s.147 196 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.162

112

e. Mamullerin özellikleri,

f. Kurumsal yapı.

2) İşletme Dışı Faktörler:

a. Ülkenin ekonomik koşulları,

b. Faaliyet gösterilen işkolunun özellikleri,

c. İşkolu içindeki rekabetin boyutları,

d. Talep hareketlilik düzeyi,

e. Yürütme ve yasama organlarının sınırlamaları,

f. Teknolojik gelişmeler ve rekabet.

İşletmelerin kısa veya uzun vadeli hedeflerine ulaşabilmeleri için iyi bir fiyat

politikası belirlemeleri gereklidir. Fiyatlama kararı verme, farklı seçenekler arasından

en uygununun seçilmesi sürecidir.

Fiyatlama kararlarının sıklıkla gözden geçirilmesi gerekmektedir. Modern

pazarlama yaklaşımı ürünlerin fiyatlarının pazarın kaldırabileceği fiyatlardan

belirlenmesi gerektiğini kabul etmektedir. Maliyetlere belirli bir kar marjının

yüklenmesi suretiyle fiyatlama yapmak günümüzde rekabetçi bir fiyatlama yöntemi

olarak kabul edilmemektedir. Bu yöntemin uygulanması halinde ortaya çıkan fiyat

düzeyi pazara göre çok düşükse kar kaybı olabilmekte; aksi halde muhtemel satış

fırsatları kaçırılabilmektedir.197 Fiyatlamanın başarılı bir pazarlama unsuru olarak

kullanılması için firmanın hedef pazarının yapısını, talep durumunu, rakiplerin fiyat

değişimlerine olası tepkilerini iyi analiz etmesi gerekmektedir.

197 Tokaç, s.209

113

2.6. KAR PLANLAMASI

Bir işletmenin başarısı genellikle elde ettiği kar düzeyi ile ölçülür. Kar ise,

başta satış fiyatı olmak üzere, satış miktarı, birim değişken maliyet, toplam sabit maliyet

gibi birçok unsurun etkisindedir. İşte bu unsurlar arasındaki ilişkilerin ve bu unsurlarda

meydana gelecek değişmelerin kar rakamı üzerindeki etkilerinin irdelenmesi “Kar

Planlaması”nın konusunu oluşturmaktadır.

Maliyet-hacim-kar incelemeler, başabaş noktası incelemeleri gibi adlar da

verilen kar planlaması iyi bir biçimde yapılabilirse işletmeler neyi, ne kadar üretip

satmaları gerektiğine ek olarak üretim ve satış faaliyetlerinin karlılık derecesini

görebilirler.

Kar planlamasının dayandığı kimi temel varsayımlar vardır. Bunlar şöyle

sıralanabilir.198

- Sabit maliyet, üretim miktarındaki değişmelerden etkilenmez.

- Fiyat sabittir, bu nedenle orijinden çıkan bir doğru ile gösterilir.

- Değişken maliyetler, üretim miktarı ile doğrusal olarak değişir.

- Üretilen birimler türdeştir. Stok değişmesi yoktur. Yani üretilen birimlerin hepsi satılır.

- Maliyetleri yalnızca üretim miktarı etkiler.

2.6.1. Başabaş Noktasının Hesaplanması

Başabaş noktasının belirlenmesi ile ilgili incelemeler kar planlamasının önemli

bir bölümünü oluşturur. Aslında işletmelerin amacı başabaş noktasına ulaşmak değil,

ondan daha ileri bir noktaya ulaşarak kar elde etmektir. Başabaş incelemelerinin özü,

hangi maliyetlerin sabit, hangilerinin değişken olduğunu anlamaktır.

198 Haftacı, s.153

114

Basit bir örnek yardımıyla başabaş noktasının hesaplanma yöntemlerini

açıklayalım.

ABC üretim işletmesinin ürettiği tek tip mamul için 2010 yılı bütçelenen satış

ve maliyet bilgileri şöyledir.

Toplam Sabit Giderler = 500.000.-TL

Birim Değişken Giderler = 30.-TL

Satış Fiyatı = 50.-TL

2.6.1.1. Formül Yardımıyla Başabaş Noktası

Birçok yönetim kararında ihtiyaç duyulan başabaş noktası, karın sıfır olduğu

üretim ve satış hacmini ifade eder. Aşağıda vergiden önceki net karın (VÖNK) ve buna

dayanarak başabaş noktasının (BBN) formülü açıklanmaktadır.199

VÖNK = Satış Hasılatı – Toplam Giderler

VÖNK = Satış Hasılatı – Değişken Giderler – Sabit Giderler

VÖNK = (Fiyat x Satış Miktarı) – (Br.Değişken Gider x Satış Miktarı) – Sabit Giderler

VÖNK = ( F x M ) – ( BDG x M ) – SG

VÖNK = M ( F – BDG ) – SG

0 = M ( F – BDG ) – SG

Bu eşitlikten miktar ve tutar olarak başabaş noktası formülü aşağıdaki gibidir.

BBN(miktar) = SG / ( F – BDG )

BBN (tutar) = BBN (M) x FİYAT

199 Işıklılar, s.19

115

Örneğimizdeki verilere göre başabaş noktası:

BBN (miktar) = 500.000 / (50 – 30) = 25.000 birim

BBN (tutar) = 25.000 x 50 = 1.250.000.-TL

2.6.1.2. Grafik Yardımıyla Başabaş Noktası

Başabaş noktasını görmenin en kolay yolu grafiktir. Toplam hasılat ve toplam

maliyetler aynı grafikte gösterildiğinde ikisinin çakışma noktası başabaş noktasını verir.

Şekil 2.1. Başabaş Noktası Grafiği

TL

1.250.000 BBN

500.000

25.000 Birim

2.6.1.3. Katkı Payı Yaklaşımı

Başabaş noktası formülünde Fiyat – Br. Değişken Gider ( F – BDG ) ifadesi

Birim Katkı Payı olarak adlandırılmaktadır. Katkı payının yüzde olarak ifadesine katkı

payı oranı denir. Buna göre BBN aşağıdaki gibi formüle edilebilir.

BBN (miktar) = SABİT GİDERLER / BİRİM KATKI PAYI

Formülü örneğimize uygularsak;

Birim Katkı Payı = 50 – 30 = 20 TL

116

Katkı Payı Oranı = 20 / 50 = 0,40

BBN (tutar) = 500.000 / 0,40 = 1.250.000.-TL

BBN (miktar) = BBN (tutar) / Satış Fiyatı

= 1.250.000 / 50 = 25.000 birim

2.6.1.4. Eşitlik Yardımıyla Başabaş Noktası

Başabaş noktasını veren eşitlik

Px = a + bx şeklinde yazılabilir. Bu eşitlikte;

x = BBN (miktar)

P = Birim satış fiyatı

a = Toplam sabit gider

b = Birim değişken gider

Örneğimizdeki değerleri formülde yerine koyarsak;

50 x = 500.000 + 30 x

20 x = 500.000

x = BBN (miktar) = 25.000 birim’dir.

2.6.2. Güvenlik Payı ve Oranı

Güvenlik payı kavramı, işletmenin zarar etme riskinden ne kadar uzakta

olduğunu ortaya koyan bir kavramdır. Tutar olarak belirlenmesi anlamlı olan güvenlik

payı, fiili veya bütçelenmiş satış tutarı ile başabaş noktasındaki satış tutarı arasındaki

117

farktır. Planlanan satış tutarının başabaş noktasındaki satış tutarından küçük olması,

işletmenin zarar alanında bulunduğunun göstergesidir.200

Güvenlik payının fiili veya bütçelenmiş satış tutarına oranlanmasına “güvenlik

payı oranı” adı verilir. Bu oran, başabaş noktasındaki satış tutarına oranla zarar

noktasına düşme riskinin göstergesidir.

Örneğimizdeki verilere ek olarak bütçelenen satış miktarının 30.000 br. olması

durumunda güvenlik payı ve oranını hesaplayalım.

GP = (30.000 x 50) – 1.250.000

= 250.000.TL

GPO = 250.000 / 1.500.000 = 0,167

2.7. FİNANSAL ANALİZ YÖNTEMLERİ

Finansal analiz, finansal tablolardaki çeşitli kalemler arasında ilişkiler

kurulması, ölçülmesi ve yorumlanması süreçlerini kapsayan bir faaliyettir. Böylece,

işletmenin geçmişi değerlendirildiği gibi, mevcut durumun saptanması ve geleceğe

ilişkin tahminlerin yapılması da kolaylaşmaktadır. İşletmelerde finansal analiz, finansal

planlama ve finansal denetimin ön koşuludur. Başka bir deyişle, bir işletmenin durumu

bilinmeden finansal planlama ve denetim fonksiyonlarının yürütülmesi mümkün

değildir.201

İşletmeyle ilgili finansal analiz yapılırken, gerekli veriler çoğunlukla, temel

finansal tablolar olan bilanço ve gelir tablosundan elde edilir. Finansal analist, bu iki

tablodan yararlanarak birçok sonuç elde edebilir. Ancak, önemli olan analistin amacına

uygun hesaplamaların yapılmasıdır. Günümüzde finansal analistlerin görevi, yalnız

işletmelerin geçmiş faaliyet sonuçlarını değerlendirmek değil, aynı zamanda

işletmelerin geleceklerine ait tahminlerde bulunmak ve planlar hazırlamaktır. 200 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.110 201 Ceylan, s.19

118

İşletmelerin finansal analizden beklediği faydalar;202

• İşletmenin mevcut durumunun belirlenmesi,

• Finansal planların hazırlanması,

• Finansal politikaların değerlendirilmesi,

• İşletme kaynaklarının temini ve varlıklara dağılımının incelenmesi,

• İşletmenin geleceği hakkında tahminlerde bulunulması vb.dir.

Finansal analiz, analizden faydalanacak kişiler açısından iç ve dış finansal

analiz olarak ikiye ayrılır. İç analiz, işletmenin kendisi tarafından yapılan, planlama ve

kontrol bilgilerinin çeşitli kararlar için yönetimin emrine sunulduğu analizleri kapsar.

Dış analiz ise işletme hakkında bilgi sahibi olmak isteyen yatırımcılar, kredi verenler,

alacaklılar, rakip işletmeler ve devlet gibi işletme dışı kişi ve kuruluşların yaptığı

finansal analizleri kapsar.

Finansal analiz, kullanılan tabloların türü ve kapsamı açısından statik ve

dinamik olmak üzere iki türlü yapılmaktadır. Statik finansal analiz, belli bir döneme

ait finansal verilerle faaliyet sonuçlarının analizidir. Burada analiz tek bir dönemle ilgili

olarak yapılır. Bu analiz yapılırken genellikle oran ve yüzde yöntemleri kullanılır.

Dinamik finansal analiz, işletmenin cari dönem verilerinin geçmiş yıllar veya rakip

işletmelere ait verilerle karşılaştırılması yoluyla yapılır. Bu tür analizler için genellikle

karşılaştırmalı finansal tablolar ve oranlardan yararlanılır.

Finansal analiz yapılırken çeşitli analiz tekniklerinden yararlanılmaktadır. Bu teknikleri şu şekilde sıralamak mümkündür:

• Oran analizi

• Dikey yüzdeler analizi

• Eğilim yüzdeleri analizi

• Karşılaştırmalı Tablolar Analizi

• Fon Akım Analizi

202 Poyraz, s.69

119

2.7.1. Oran Analizi

Oran (rasyo) analizi, finansal tablolarda yer alan herhangi iki kalem arasındaki

ilişkiyi göstermektedir. Bilançodaki kalemlerin diğerleriyle ilişkisi aranırken, yatay ve

dikey olmak üzere iki tür analiz yapılabilir. Bir aktif kalemin diğer bir aktifle ya da

pasif bir kalemin diğer bir pasif kalemle ilişkilendirilmesi dikey analiz, aktif ile pasif

arasındaki ilişkiler ise yatay analiz çerçevesinde incelenir. Ayrıca gelir tablosunun

verileri bilanço kalemleri ile ilişkilendirilebilir.203

Finansal tablolarda yer alan çeşitli kalemler arasında çok sayıda oran

hesaplamak, tüm kalemleri birbirleriyle karşılaştırmak, anlamlı olmak koşulu ile

mümkündür. Analizde önemli olan, çok sayıda oran hesaplayarak bir rakam yığını

meydana getirmek değil, sınırlı sayıda fakat işletmenin borç ödeme yeteneği, finansal

yapısı, karlılığı, ekonomik değerlerini etkin bir biçimde kullanıp kullanmadığı vb.

konulara ışık tutacak oranlar hesaplamaktır. İşletme ile ilgili önemli soruları, anlamlı bir

şekilde cevaplamak hedefini gütmeyen oranların hesaplanmasının bir yararı ve mantığı

olmadığı gibi, hatalı değerlendirmelere götürmesi gibi bir sakıncası da vardır.

Oranlar, firmanın yalnız geçmiş ve cari mali durumunu değerlendirmek

açısından değil, planlama ve denetim işlevini yerine getirmede ve üçüncü kişilerin

özellikle firma ortaklarının, pay senetlerine yatırım yapmak isteyen birikim sahiplerinin

ve finansman kurumlarının, firmanın mali durumunu ve gücünü nasıl gördüklerini

kestirme yönünden de finans yöneticisine yararlıdır.204

Çeşitli oranların sadece hesaplanması tek başına yeterli değildir. Önemli olan

hesaplanan oranların değerlendirilmesi ve doğru bir şekilde yorumunun yapılmasıdır.

Oranlar hesaplanırken kullanılan verilerin sağlıklı olmaması, bu verilerin yılın çeşitli ay

ve mevsimlerinde büyük farklar göstermesi, yanıltıcı olabilir ve hatalı sonuçlara

götürebilir.

203 Berk, s.34 204 Akgüç, s.20

120

Oran analizi yapılırken özellikle şu hususlar göz önünde bulundurulmalıdır:205

• Az sayıda fakat işletmenin durumunu belirleyecek oranların

hesaplanmasına özen gösterilmelidir.

• Oranların hatalı yorumundan kaçınılmalıdır, yorumda belirsizlik

bulunmamalıdır.

• Mevsimlik ve dönemsel hareketlerin bilanço değerleri ve oranlar

üzerindeki etkileri dikkate alınmalıdır.

• Oranlar yorumlanırken işletme ile ilgili çeşitli kaynaklardan

yararlanılmalıdır.

• Yorumlarda fiyatlar genel seviyesinin etkileri dikkate alınmalıdır.

• Aynı endüstride faaliyet gösteren işletmelerin aynı türdeki oranları ile

karşılaştırmalar yapılmalı, ancak karşılaştırma yapılırken işletmelerin tam

olarak birbirine benzemeyecekleri de dikkate alınmalıdır.

Analizi yapılan oranlar, analizi yapan kişi veya kuruluşun amacına göre

farklılık göstermektedir. Oran analizi tekniğinde, elde ettiğimiz sonuçları yorumlamak

için bir takım oranlarla karşılaştırmamız gerekmektedir. Bunlar:206

• Sektör ortalaması oranı

• Standart oran

• Tarihi oran’dır.

Sektör ortalaması oranında işletmenin faaliyet gösterdiği sektörde yer alan

diğer işletmelerin genel ortalamasına bakılır.

205 Usta, s.108 206 Poyraz, s.85

121

Standart oran, o oran için genel olarak belirlenmiş ve işletme veya sektör için

değişiklik göstermeyen orandır.

Tarihi oranda ise geçmiş yıllardaki oranların sonuçları ile karşılaştırma yapılır

ve yorumlar bu karşılaştırma temel alınarak gerçekleştirilir.

Finansal analizde kullanılan oranları çeşitli amaçlara göre sınıflandırmak

mümkündür. Tüm yazarlar ve uygulamacılar tarafından benimsenmiş standart bir

sınıflandırma bulunmamakla birlikte finansal analizde kullanılan oranları aşağıdaki gibi

gruplandırabiliriz:

- Likidite oranları

- Mali yapı oranları

- Faaliyet oranları

- Karlılık oranları

- Karşılama Oranları

2.7.1.1. Likidite Oranları

Likidite oranları, işletmenin kısa süreli borçlarını geri ödeme yeteneğini

belirlemek amacıyla kullanılmaktadır. Oranlar, bilançodaki dönen varlıkların kısa süreli

borçlara bölünmesiyle hesaplanır. Firmanın kısa süreli borçlarının geri ödemede

kullandığı varlıklar dönen değerlerdir. Dönen değerler kasa-banka, serbest menkul

kıymetler, bir yıldan kısa süreli alacaklar, stoklar ve stoklar için açılan akreditiflerden

oluşur.207 Söz konusu oranların aşırı yüksek olması, işletmenin eldeki likit varlıkları atıl

tutarak karlılık hedefine ulaşamadığını gösterirken, oranın düşük olması da işletmenin

günü gelen borçlarını ödemede güçlüklerle karşılaştığını gösterir.

207 Berk, s.37

122

İşletmenin ödeme gücünün analizinde geleneksel olarak üç temel orandan

yararlanılmaktadır. Bu oranlar; cari oran, likit oran (asit test oranı) ve nakit orandır. Bu

oranların formülleri şöyledir:

Dönen Varlıklar Cari Oran =

Kısa Süreli Borçlar

Dönen Varlıklar - Stoklar Likit Oran =

Kısa Süreli Borçlar

Hazır Değerler Nakit Oran =

Kısa Süreli Borçlar

2.7.1.2. Mali Yapı Oranları

Finansal analizde önemli konulardan biri de borcun finansal yapı üzerine

etkisini saptamaktır. Bir işletmenin likit halde bulunması borçlarını ödeme gücünü

gösterir. Ancak, işletmenin işlerinin bozulması ve tasfiyeye gitmesi durumunda neler

olacağının bilinmesi de çok önemlidir. Bu nedenle, işletmelerin borçlarının finansal

yapı içindeki yerleri ve bu görünüşün finansal sonuçlarının da araştırılması gerekir.

Mali yapı oranları bu amaca hizmet ederler.208

Mali yapı oranlarına borç veya kaldıraç oranları da denir. Bu oranlar işletmenin

ne ölçüde borçla finanse edildiğini ve borçla finansmanının ne kadar yararlı olduğunu

ölçmeye yarar.

208 Ceylan, s.29

123

Başlıca borç oranları şunlardır:

1. Toplam Borç Oranı = Toplam Borçlar / Toplam Aktifler

2. Toplam Borçlar / Öz Sermaye Oranı

3. Kısa Vadeli Borçlar / Öz Sermaye Oranı

4. Sabit Varlıklar / Öz Sermaye Oranı

5. Faiz Karşılama Oranı = (Vergi Öncesi Kar + Faiz) / Faiz

2.7.1.3. Faaliyet Oranları

Etkinlik oranları olarak da adlandırılan bu oranlar satışlar ile çeşitli varlık

kalemleri arasındaki ilişkilerin uygun olup olmadığını belirler ve işletmelerin sahip

oldukları varlıkları ne derece etkin kullandıklarını gösterir. Başka bir ifade ile faaliyet

oranları, firmanın sahip olduğu iktisadi varlıklarını belirli bir dönem üzerinden ne kadar

süratle paraya dönüştürdüğünü gösterir.209

Faaliyet oranları hesaplanırken, gelir tablosu kalemi ve dönemsel bir tutar olan

satışlar, bilanço kalemlerine, daha açık bir deyişle belli bir andaki tutara

oranlandığından bilanço kalemlerinin yıllık ortalamasının alınması yoluyla devir

hızlarının hesaplanması daha tutarlı, anlamlı ve sağlıklıdır.210 Likidite oranlarının tek

başına incelenmesi, işletmenin gerçek nakit yaratma gücü hakkında yeterli bilgi

veremez. Faaliyet oranlarının incelenmesi ile her şeyden önce, müşterilerin kendilerine

tanınan ödeme sürelerine uyup uymadıkları, yatırım kapasitesinden yeterince

yararlanılıp yararlanılmadığı ve stoklara yapılan yatırımın uygunluğu gibi durumlara

açıklık getirilmektedir.211

209 Dağlı, s.68 210 Akgüç, s.44 211 Berk, s.42

124

Bu grupta yer alan belli başlı oranlar aşağıdaki gibidir:

Kredili Satışlar Tutarı Alacak Devir Hızı =

Ort. Ticari Alacaklar

Alacakların Ortalama Tahsil Süresi

Alacaklar x 360 360 = veya

Yıllık Kredili Satışlar Alacak Devir Hızı

Satışların Maliyeti Net Satışlar Stok Devir Hızı = veya

Ortalama Stoklar Ortalama Stoklar

Net Satışlar Özsermaye Devir Hızı =

Özsermaye

Net Satışlar Aktif Devir Hızı =

Aktif Toplamı

Net Satışlar Duran Varlık Devir Hızı =

Duran Varlıklar

Net Satışlar Dönen Varlık Devir Hızı =

Dönen Varlıklar

125

2.7.1.4. Karlılık Oranları

Bu gruptaki oranlar, işletmeye gerek ortaklar tarafından getirilen fonların

(özsermayenin), gerekse dış kaynaklardan borçlanma yoluyla elde edilen yatırımlara

tahsis edilen toplam fonların (yatırımların) ne derecede etkin ve kar getirici biçimde

kullanıldığını belirlemede yararlanılan oranlardır.212 Bir işletmenin elde ettiği karın

yeterli olup olmadığı konusu şu faktörlere göre tespit edilmeye çalışılır.213

1. Sermayenin alternatif alanlarda kullanılmasıyla elde edilecek gelir,

2. İşletmenin son yıllarda elde ettiği karların gelişim seyri,

3. Genel ekonomik koşullar ve ekonominin içinde bulunduğu durum,

4. Aynı endüstri kolundaki benzer işletmelerin kar oranları.

Karlılık oranları genel olarak, işletmenin satışları üzerinden karlılığı gösteren

oranlar ve işletmenin yatırımları üzerinden karlılığı gösteren oranlar olarak iki grupta

incelenebilir.

1. Satışla İlgili Oranlar:

Brüt Kar Brüt Kar Marjı =

Satışlar

Net Kar Net Kar Marjı =

Satışlar

212 Usta, s.127 213 Ceylan, s.43

126

2. Yatırımla İlgili Oranlar:

Net Kar Brüt Kar Özsermaye Karlılığı = veya

Özsermaye Özsermaye

2.7.1.5. Karşılama Oranları

Karşılama oranları, firmanın faiz gibi bazı sabit ödemelerini karşılama

kabiliyetini ortaya koymak amacıyla hesaplanan oranlardır.214 Karşılama oranları

arasında en yaygın kullanılanlar, faiz karşılama oranı, borç servis oranı ve sabit giderleri

karşılama oranıdır.

FVÖK Net Kar + Faiz Giderleri Faiz Karşılama Oranı = veya

Faiz Giderleri Faiz Giderleri

FVÖK + Amortismanlar + Karşılıklar Borç Servis Oranı =

Faizler + Anapara Taksitleri [1/(1-t)]

Sabit Giderleri Karşılama Oranı

FVÖK + Amortismanlar + Kiralar =

Faizler +Kiralar + Anapara Taksitleri [1/(1-t)]

214 Dağlı, s.79

127

2.7.2. Dikey Yüzdeler Analizi

Dikey yüzdeler analizinde, finansal tablolarda yer alan her kalemin ait olduğu

grup içerisindeki yüzdesi, hem grup toplamına, hem de genel toplama göre ayrı ayrı

kolonlarda gösterilir. Bunun için, her kalemin ait olduğu grup veya genel toplamı 100

kabul edilerek, kalemin gruptaki payı tespit edilir. İşletmenin bilançosunun, rakip

işletmelerle ya da sektörle karşılaştırılması bu yolla yapılır.

Dikey analiz, işletmenin kaynaklarının dağılımını göstermesi bakımından

önemlidir. Bu analizle, işletme kaynaklarının ne kadarının dönen varlıklarda ne

kadarının maddi duran varlıklarda olduğu ve yıllar itibariyle bu dağılımdaki değişim

gösterilerek, işletme kaynaklarının kullanım alanlarını yansıtır.215 Böylece, firmanın

aktif-pasif yapısının uyumlu olup olmadığı kolayca görülebilir.

Dikey yüzdeler analizi ya tek bir dönemin bilançosu için ya da birden fazla

dönemin bilançosu için uygulanabilir. Birincisinde yöntem statik, ikincisinde ise

dinamik bir çözümleme aracı özelliği gösterir.216

Dikey yüzdeler analizinin en önemli iki üstünlüğü:217

1. Diğer yöntemlerin aksine finansal tablolardaki kalemlerin ana veya tali

toplam içindeki nisbi önemlerini göstermesi,

2. Bir işletmenin mali durum ve faaliyet sonuçlarını rakip işletmeler veya

sektörle karşılaştırma olanağı vermesidir.

2.7.3. Eğilim Yüzdeleri Analizi

Trend analizi veya yatay analiz olarak da adlandırılan eğilim yüzdeleri analizi,

finansal tablolarda yer alan kalemlerin belli bir zaman aralığı içinde gösterdiği

gelişmeyi ortaya koyar. Analizin kapsadığı dönem ne kadar uzunsa sonuçlar o ölçüde

215 Tokaç, s.221 216 Haftacı, s.159 217 Ceylan, s.46

128

başarıyla yorumlanır. Bu analizde, işletme açısından her yönüyle “normal” bir faaliyet

yılını temsil eden bir yılın (dönemin) baz alınması gerekir. Baz alınan bu dönemde

işletme faaliyet sonuçları ne çok başarılı ne de çok başarısız olmalıdır. Baz alınan

dönemin, analiz sonuçlarını büyük ölçüde etkilemesi söz konusu olduğundan seçimin

çok dikkatli yapılması gerekir.218

Eğilim yüzdeleri analizi, belli tarih ve dönemler arasında finansal tablolarda

yer alan kalemlerdeki artış veya azalışları bu değişikliklerin baz yılına oranlayıp,

yüzdesel önemlerini açıkça ortaya koyarak dinamik bir analiz yapılmasına olanak verir.

Analist, bu yöntemle finansal tablolarda yer alan kalemlerin göstermiş oldukları

eğilimleri karşılaştırarak inceleme dönemindeki olumlu veya olumsuz gelişmeler

hakkında sonuçlara varır.219

Finansal tablolarda yer alan kalemlerin eğilim yüzdelerine tek tek bakmak

anlamlı sonuçlar vermez. Çünkü zaman içinde bir kalemin eğiliminde meydana gelen

değişikliğin firmayı ne yönde etkileyeceği kesin değildir. Örneğin, işletmenin kısa

vadeli borçlarının eğiliminin artması ilk bakışta firma için kötü bir izlenim yaratabilir.

Ancak diğer yandan dönen varlıkların eğilimi de buna paralel bir gelişme göstermişse

ortada bir sorun kalmaz. Bu yüzden, eğilim yüzdelerine göre yapılan bir analizin

sonuçlarının yorumlanmasında, birbirleriyle ilişkili kalemlerin birlikte değerlendirilmesi

daha sağlıklı bir yoldur.

Eğilim yüzdelerinin hesaplanması aşağıdaki eşitlik yardımıyla yapılmaktadır:

İlgili Yıldaki Hesap Tutarı Eğilim Yüzdeleri = x 100

Temel Yıldaki Hesap Tutarı

218 Dağlı, s.100 219 Usta, s.139

129

2.7.4. Karşılaştırmalı Tablolar Analizi

Karşılaştırmalı tablolar analizi, işletmenin iki veya daha fazla döneminde ait

finansal tablolarının birbirini izleyen dönemler bakımından karşılaştırmalı olarak

düzenlenmesi bu tablolarda yer alan kalemlerin zaman içinde göstermiş olduğu

değişikliklerin incelenerek değerlendirilmesidir. Finansal tabloların karşılaştırılması ile

işletmenin geçmişteki ve bugünkü durumu görülerek aradaki farklar tespit edilmekte ve

bu elde edilen bilgilerle gelecekte olabilecekler öngörülmektedir. Bu analizden

beklenen faydaların elde edilebilmesi için:220

• Karşılaştırılan dönemlerin aynı uzunlukta olması gerekir.

• Tabloların içerikleri aynı muhasebe kural, ilke ve tekniklerine göre

hazırlanmış olmalıdır.

• Tablolar enflasyondan arındırılmalıdır.

İşletmelerin belirli tarihlerdeki bilanço ve gelir tablolarının karşılaştırılması,

geçmişi ve mevcut durumu görmeye, gelecekle ilgili daha tutarlı tahminler yapmaya

olanak verir. Karşılaştırmalı analiz dinamik bir analizdir.

Karşılaştırmalı analizin en büyük üstünlüğü, incelenen işletmenin gelişme yönü

hakkında fikir verecek bilgiler sağlamasıdır. Koşullarda büyük değişiklik olmadığı

durumlarda, işletmenin geçmişteki eğilime uygun düşen bir gelişme göstereceği

öngörülebilir.

Bilanço ve gelir tablosunda karşılaştırmalı analiz yapılırken şu işlemler

izlenir:221

1. Değişik hesap dönemlerine ilişkin tablolar yan yana gösterilir.

2. Tablolarda yer alan kalemlerdeki artış ve azalışlar mutlak rakam olarak

ifade edilir.

220 Tokaç, s.219 221 Usta, s.138

130

3. Tablolardaki değişiklikler yüzde olarak belirtilir.

Karşılaştırmalı tablolarda yorum yapılırken, artış ve azalışların söz konusu

olduğu kalemlerdeki değişmelerin nedenleri araştırılır. Bu safhada mutlak rakamlar ve

yüzdeler birlikte ele alınıp incelenmelidir. Ayrıca, analiz ve yorum yaparken, ilgili

kalem veya gruptaki değişme, tek başına ele alındığı gibi, diğer kalemlerle birlikte de

değerlendirilmelidir.222

2.7.5. Fon Akım Analizi

İşletmelerde düzenlenen bilanço ve gelir tablosu gibi temel finansal tabloların

yanı sıra düzenlenen ek finansal tablolardan birisini fon kaynak ve kullanım tablosu

olarak da adlandırılan fon akım tablosu oluşturur. Bu tablo, bilanço ile gelir tablosunun

kapsamadığı bilgileri bir araya getirir. İşletme faaliyetlerinin gerçekleştirilebilmesi için

gereksinim duyulan fonların tedarik kaynaklarını ve nerede kullanıldığını gösterir.

Fon akım tablosundaki fon terimi, yapılacak olan finansal analizin amacına

göre farklı anlamlarda kullanılabilir. Fon terimi uygulamada genellikle üç farklı

anlamda kullanılmaktadır.223

Dar anlamda fon, nakit ve nakit benzeri anlamındadır. Eğer finansal analist,

işletmenin nakit yaratma gücünü ortaya koymak istiyorsa fon, nakit anlamında

kullanılmış demektir. Bu takdirde hazırlanacak olan tabloya da “Nakit Akım Tablosu”

demek daha uygun olacaktır.

Fon terimi, net işletme sermayesindeki değişiklik anlamında da kullanılabilir.

Net işletme sermayesi, bilançoda cari aktifin, cari pasifini aşan kısmıdır. Buna göre,

bilanço dönemleri arasında net işletme sermayesindeki değişiklikler, işletmede yaratılan

fon tutarını verecektir. Bu şekilde hazırlanacak tabloya da “Net İşletme Sermayesi

Tablosu” denir.

222 Ceylan, s.45 223 Usta, s.140

131

Geniş anlamda fon kavramı ise bir işletmenin üçüncü kişileri de kapsayan tüm

finansal olanaklarını anlatmak için kullanılır.224

Bir işletmenin fon kaynakları ve kullanım alanları aşağıdaki gibi

özetlenebilir:225

Fon Kaynakları Fon Kullanımları

- Faaliyet sonucu sağlanan kar - Faaliyet sonucu uğranılan zararlar

- Dönem içinde yeni borçlanmalar - Borçların ödenmesi

- Özsermayenin artırılması - Özsermaye azalışı

- Aktiflerdeki azalışlar - Aktiflerdeki artışlar

- Dönem içinde ayrılan amortisman ve itfa payları

2.8. BÜTÇE KONTROL BİLGİLERİNDEN

FAYDALANMA ALIŞKANLIĞI

Yöneticiler bütçe kontrolünden çok, bütçe hazırlanmasına daha hassas

davranmaktadırlar. Bütçe kontrolünün yapılmaması halinde bütçe hazırlamanın

sağlayacağı faydalardan da vazgeçilmiş olunur. Kontrol raporları hazırlanmakta

olmasına rağmen yöneticiler raporlardaki bilgileri değerlendirme alışkanlığına sahip

değillerse, sadece rapor hazırlamak amacıyla bütçe kontrolü yapılması zaman

kaybından başka bir sonuç vermeyecektir.

Bütçe kontrol bilgilerinin kullanılmamasının sebepleri şöyle özetlenebilir:226

• Bütçenin hazırlanmasında prensipler ve değişen faaliyet düzeyleri göz

önüne alınmaz ise karşılaştırma sonuçlarının doğruluk derecesi tartışılır

hale gelir.

224 Haftacı, s.176 225 Berk, s.56 226 A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.369

132

• Tespit edilen sapmalar, düzeltici önlemlerin alınmasına olanak sağlayacak

şekilde analiz edilmezse, kontrol bilgileri yetersiz kaldığından yöneticiler

açısından cazip olmaz.

• Yöneticinin eğitim ve deneyim düzeyi bütçe kontrol bilgilerini

kullanabilecek düzeyde olmayabilir.

• İlgili yöneticilere hazırlık safhasında bütçelere katkıda bulunma fırsatı

verilmezse uygulama sırasında kendilerinden fazla ilgi ve işbirliği

beklemek zordur.

• Bir işletmede yöneticilerin bütçe kontrolüne verecekleri önem, üst

yönetimin kontrol sonuçlarını takip etmedeki isteklilik ve hassasiyetine

bağlıdır.

2.9.ÜLKEMİZ İŞLETMELERİNDE UYGULANAN BÜTÇE KONTROL

MODELİ İLE GÜNÜMÜZ BÜTÇE KONTROL MODELİ

ARASINDAKİ FARKLAR

İşletme yönetiminde uygun bir araç olarak kullanılan bütçe kontrol tekniğinin

günümüz bütçe kontrol anlayışına uygun modeli ile ülkemizde uygulanan bütçe kontrol

modeli arasında bazı önemli farklar görülmektedir. Bunlar dört başlık altında

özetlenebilir:227

- Bütçe hazırlanışındaki prensip farkı.

- Sorumluluk merkezleri kavramındaki farklar.

- İşletme bütçelerinin yapılışındaki farklar.

- Kontrol fonksiyonundaki fark.

227 a.g.k., s.371-372

133

2.9.1. Bütçe Hazırlanışındaki Prensip Farkı

Ülkemizde bütçe yolu ile kontrol tekniği ilk kez 1936 yılında Sümerbank

dokuma fabrikalarında o günün teknik koşullarına göre uygulanmıştır. Ancak o günden

bugüne bütçe kontrol tekniğinde, pek çok köklü değişmeler meydana gelmiştir.

Ülkemizde hala 1936 Sümerbank modelinin yaygın olarak kullanıldığı ileri sürülebilir.

Uygulanan model, tüme varım prensibine göre basitçe hazırlanan bir bütçeye

dayandırılmıştır. Önce işletme gider merkezlerinin her biri için bütçe hazırlanır,

bunların toplamı işletmenin kar ve zararını verir. Çoğu kez işletmenin uzun vadeli

stratejik planı, amacı ve hedefleri açıkça saptanmamış olduğu için işletme ana

bütçesinde ortaya çıkan kar veya zarar belki biraz değiştirilerek kabul edilir. Oysa,

günümüz bütçe anlayışına göre önce işletme bütçe dönemi için Pazar değeri

maksimizasyonu, kar veya zarar, büyüme ile ilgili amaçlar, parasal ve sayısal terimlerle

anlamlı bir biçimde ortaya konur. Sonra bu amaçlara ulaşmak için sorumluluk

merkezlerinin olanakları araştırılır. Ancak bu iş bittikten sonra işletme bütçelerinin

hazırlığına geçilir, yani tümden gelim prensibine uygun bir yol izlenir.

2.9.2. Sorumluluk Merkezleri Kavramındaki Farklar

İşletme faaliyetlerinin planlanabilmesi ve kontrol edilebilmesi için saptanan,

yetki ve sorumlulukla donatılan, organizasyon birimine sorumluluk merkezi denir.

Sorumluluk merkezleri; gider, kar, yatırım ve gelir sorumluk merkezi olarak ayrılabilir.

İşletmede uygulanacak bütçe kontrol modeli saptanırken dikkat edilmesi

gereken nokta, işletmenin yapısına ve uğraş dalına uygun bir sorumluluk merkezi

seçmek olmalıdır. Ülkemiz işletmelerinde uygulanan bütçe kontrol modelinde ise, çoğu

zaman işletme türünün ve organizasyon yapısının özelliğine bakılmaksızın genellikle

gider sorumluluk merkezleri kullanılmaktadır. Oysa bütçe kontrolünde yalnız gider

sorumluluk merkezlerinden yararlanmak işletmenin yapısal özelliğine ve uğraş dalına

uygun düşmeyebilir. Bu durumda işletmenin, başka sorumluluk merkezlerine de ihtiyacı

olacaktır.

134

2.9.3. İşletme Bütçelerinin Yapılışındaki Farklar

İşletmelerde bütçe kontrolünün başarısı, bütçelenen rakamların ve bunların

içerdiği toleransların gerçekçi bir görüşle hazırlanmış olmasına bağlıdır. Aksi halde

performansın bütçe sınırları içinde gerçekleşmesini beklemek biraz fazla iyimserlik

olur. Ülkemizdeki bir kısım işletmelerde bütçeleme, öngörüden öteye gidememektedir.

Bir bütçenin düzenlenmesinde başlangıç noktası yalın bir öngörü değil, matematiksel

bulgular olmalıdır. Öngörüler bu bulguların üzerine bindirileceğinden, bütçe

rakamlarının gerçekçiliği, temelde öngörüye dayalı bir biçimde hazırlanan bütçe

rakamlarına göre çok daha fazla olacaktır.

2.9.4. Kontrol Fonksiyonundaki Fark

Bütçe uygulaması yapan bir işletmede her yönetici, kendi sorumluk merkezinin

bütçesini tolerans sınırları içinde tutmakla yükümlüdür. Yönetici fiili durumun bütçede

belirlenen toleransları aşmasını önlemek için, olayları devamlı izler, gerektiğinde

düzeltici kararlar alır. Kısaca yönetici olay olmadan önce olayı kontrol eder. Ülkemizde

ise genlikle yıllık olarak hazırlanan bütçeler üçer aylık dönemler itibariyle üst yönetime

raporlanır. Olayın gerçekleşmesinden belli bir süre geçtikten sonra kontrolden

bahsetmek, düzeltme işlemi yapılmadığı takdirde bir anlam ifade etmez. Çünkü burada

yapılan karşılaştırma kontrol değil, olsa olsa sonuçların gözden geçirilmesidir. Bu

açıklamalara istinaden, ülkemiz işletmelerinde bütçe uygulaması, zaman zaman hatalı

da olsa yapılıyor fakat kontrolü ihmal ediliyor diyebiliriz.

135

Üçüncü Bölüm

UYGULAMA ÖRNEĞİ

3.1. ABC ÜRETİM İŞLETMESİ BÜTÇELEME ÖRNEĞİ

ABC üretim işletmesi N1 ve N2 olmak üzere iki mamul üretmektedir. N1

mamulü için A hammaddesini, N2 mamulü için B hammaddesini kullanmaktadır.

Bütçe varsayımları:

(1) ABC işletmesi 2010 yılında 4.000 birim N1, 3.000 birim N2 mamulü

satacaktır. Satış fiyatları sırasıyla 300 ve 520.-TL olacaktır.

(2) Şirket 2010 yılı sonundaki mamul stoklarının 1.000 birim N1, 1.400 birim

N2 mamulünden oluşmasını istemektedir. Hammadde ve yarı mamul stoku

bulundurulmamaktadır.

(3) 2010 yılının birim üretim maliyetleri aşağıdaki gibidir. (TL)

N1 N2

Direkt Hammadde 80 120

Direkt İşçilik 40 60

Genel Üretim Gideri 80 100

Birim Üretim Maliyeti 200 280

136

(4) Satış ve yönetim giderleri 2009 yılına oranla % 25 daha fazla olacaktır.

(5) Finansman (faiz) giderleri 2009 yılı düzeyinde kalacaktır.

(6) Vergi oranı % 40’tır.

(7) Vergiden sonraki net karın % 50’si temettü olarak dağıtılacaktır.

(8) 2010 yılı sonundaki nakit mevcudu en az 30.000.-TL olacaktır.

(9) Satışların tümü 1 ay vadelidir ve her aya eşit dağılacağı varsayılmaktadır.

(10) Hammadde alışlarının tümü 1 ay vadelidir ve her ay eşit alım yapılacağı

varsayılmaktadır.

(11) Genel üretim giderleri içinde yer alan amortisman giderleri 2010 yılında

280.000.-TL olacaktır.

(12) Yılbaşındaki kısa süreli borç (banka borcu) yenilebilir bir borçtur.

(13) İşletme 2010 yılında 500.000.-TL’lik makine ve teçhizat yatırımı yapacak

ve bu tutarın tamamı yıl içinde ödenecektir.

ABC işletmesinin 31.12.2009 tarihli bilançosu ile 2009 yılı gelir tablosu

aşağıda verilmiştir.

137

Tablo 3.1.

ABC İşletmesi 31.12.2009 Tarihli Bilançosu

AKTİF :

DÖNEN VARLIKLAR 832.000

Kasa 30.000

Ticari Alacaklar 192.000

Mamul Stoku 610.000

N1 Mamulü (2.500 br. X 160.-TL) 400.000

N2 Mamulü (1.000 br. X 210.-TL) 210.000

DURAN VARLIKLAR (NET) 800.000

AKTİF TOPLAMI 1.632.000

PASİF:

KISA VADELİ BORÇLAR 495.000

Ticari Borçlar 45.000

Finansal Borçlar 345.000

Ödenecek Vergi 60.000

Ödenecek Temettü 45.000

UZUN VADELİ BORÇLAR 400.000

ÖZSERMAYE 737.000

Sermaye 400.000

Dağıtılmamış Kar 337.000

PASİF TOPLAMI 1.632.000

138

Tablo 3.2.

ABC İşletmesi 2009 Yılı Gelir Tablosu

Satışlar 2.300.000

SMM 1.300.000

Brüt Kar 1.000.000

Satış ve Yönetim Giderleri 600.000

Net Faaliyet Karı 400.000

Faiz Giderleri 250.000

Vergiden Önceki Net Kar 150.000

Vergi (%40) 60.000

Vergiden Sonraki Net Kar 90.000

Temettü 45.000

Dağıtılmamış Kardaki Artış 45.000

Verilen bilgiler doğrultusunda ABC işletmesinin 2010 yılına ait bütçelerini

düzenleyelim.

SATIŞ BÜTÇESİ

ABC işletmesinin 2010 yılında birimi 300.-TL’den 4.000 birim N1, birimi

520.-TL’den 3.000 birim N2 mamulü satabileceği öngörüldüğünden 2010 yılı satış

bütçesi Tablo 3.3 deki gibidir.

Tablo 3.3

2010 Yılı Satış Bütçesi (TL)

Miktar Fiyat Gelir (TL)

N1 Mamulü 4.000 300 1.200.000

N2 Mamulü 3.000 520 1.560.000

Toplam 2.760.000

139

ÜRETİM MİKTARLARI VE MALİYETLERİ BÜTÇESİ

2010 yılı başında N1 ve N2 stoklarının ne kadar olduğu 31.12.2009 tarihli

bilançoda görülmektedir (Tablo 3.1). Şirket 2010 yılı sonunda N1 stoklarını 1.000

birime indirmeyi, N2 stoklarını ise 1.400 birime çıkarmayı hedeflediğine (2 nolu bütçe

varsayımı) göre 2010 yılı üretim miktarları bütçesi Tablo 3.4 deki gibi olacaktır.

Tablo 3.4

2010 Yılı Üretim Miktarları Bütçesi (Birim)

N1 N2

Satış Miktarı 4.000 3.000

(+) Hedeflenen Yıl Sonu Stoku 1.000 1.400

5.000 4.400

(-) Yılbaşı Stoku 2.500 1.000

Üretim Miktarı 2.500 3.400

140

Üretim miktarları bütçesinde üretilecek N1 ve N2 mamul miktarları

belirlendikten sonra yapılması gerekli olan bu üretimin maliyetini bütçelemektir.

Bilindiği gibi üretim maliyeti, direkt hammadde, direkt işçilik ve GÜG’den oluşur. 3

nolu bütçe varsayımından alınan bilgilere göre 2010 yılındaki üretim maliyetleri bütçesi

Tablo 3.5 deki gibidir.

Tablo 3.5

2010 Yılı Üretim Maliyetleri Bütçesi (TL)

N1 N2 Toplam

Üretim Miktarı 2.500 3.400

Direkt Hammadde Birim Maliyet 80 120

Toplam 200.000 408.000 608.000

Direkt İşçilik Birim Maliyet 40 60

Toplam 100.000 204.000 304.000

GÜG Birim Maliyet 80 100

Toplam 200.000 340.000 540.000

Toplam 500.000 952.000 1.452.000

141

SATILAN MALIN MALİYETİ BÜTÇESİ

Üretim maliyetleri bütçelendikten sonra sıra, SMM’nin tahmin edilmesine

gelir. Bunun için firmanın kullandığı stok değerleme yönteminin bilinmesi

gerekmektedir. Varsayalım ki ABC işletmesi SMM ve dönem sonu stoklarının

maliyetini FIFO yöntemine göre belirlemektedir. Dolayısıyla 2010 yılı sonunda elde

kalacak olan stoklar 2010 yılı üretiminden olacaktır. ABC işletmesinin 2010 yılı SMM

bütçesi Tablo 3.6 da yer almaktadır.

Tablo 3.6

2010 Yılı SMM Bütçesi (TL)

N1 N2 Toplam

Yılbaşı Stoku 400.000 210.000 610.000

(+) Üretim Maliyeti 500.000 952.000 1.452.000

900.000 1.162.000 2.062.000

(-) Yılsonu Stoku 200.000 392.000 592.000

(1.000 br.X 200.-TL) (1.400 br.X 280.-TL)

SMM 700.000 770.000 1.470.000

142

PROFORMA GELİR TABLOSU

ABC işletmesinin 2010 yılı satış gelirleri ile SMM bütçelenmiş bulunmaktadır.

Şirketin 2010 yılı proforma gelir tablosunu düzenleyebilmek için satış ve yönetim

giderleri, finansman giderleri, vergi oranı ve dağıtılacak temettü oranı hakkında bilgiye

ihtiyaç vardır. Bütçe varsayımlarından 4, 5, 6, ve 7 bu hususlarla ilgilidir. Bu

varsayımlara göre düzenlenen proforma gelir tablosu Tablo 3.7 de yer almaktadır.

Tablo 3.7 ABC İşletmesi 2010 Yılı Proforma Gelir Tablosu

Satışlar 2.760.000

SMM 1.470.000

Brüt Kar 1.290.000

Satış ve Yönetim Giderleri 750.000

Net Faaliyet Karı 540.000

Faiz Giderleri 250.000

Vergiden Önceki Net Kar 290.000

Vergi (%40) 116.000

Vergiden Sonraki Net Kar 174.000

Temettü 87.000

Dağıtılmamış Kardaki Artış 87.000

143

YATIRIM BÜTÇESİ

ABC şirketinin sermaye bütçelemesi çalışmalarının sonunda belirlediği yatırım

bütçesi şöyledir (13 no.lu varsayım).

Tablo 3.8

2010 Yılı Yatırım Bütçesi

Makine ve Teçhizat Alımı 500.000.-TL

NAKİT BÜTÇESİ

2010 yılı bilançosunu oluşturmadan önce, buraya kadar düzenlenmiş tüm

bütçelerde nakit girişi ve çıkışını temsil eden kalemlerin bir araya getirilerek, nakit

bütçesinin hazırlanması gerekmektedir. Nakit bütçesine dahil olacak bazı kalemlerin

açıklanması gerekmektedir. Bunlar:

2010 yılı satışlarından tahsilat:

9 no.lu bütçe varsayımına göre satışlar 1 ay vade ile yapılmaktadır. Bu

durumda satış tahsilatı, yıllık satış rakamının 11/12 sidir. Satışlar 1 ay vadeli

olduğundan Aralık ayı satışları henüz tahsil edilememiş durumda olacaktır.

2010 yılı satıcılara yapılacak ödemeler:

2010 yılı hammadde alışlarından dolayı satıcılara yapılacak ödemeler de 1 ay

vadeli olduğundan, satış tahsilatlarına benzer şekilde hammadde maliyetinin 11/12 sidir.

Bu durumda Aralık ayı hammadde alışları henüz ödenmemiş durumda olacaktır.

144

Genel Üretim Giderleri:

Bu kalemde yapılacak uygulama Tablo 3.6 da görülen GÜG toplamından 2010

yılı amortisman giderlerini indirmekten ibarettir.

Tablo 3.9

2010 Yılı Nakit Bütçesi

Yılbaşı Nakit Mevcudu 30.000

(+) Nakit Girişleri

Yılbaşındaki Alacak 192.000

2010 Yılı Satışlarından Tahsilat 2.530.000

Kullanılabilir Toplam Nakit 2.752.000

(-) Nakit Çıkışları

Yılbaşındaki Ticari Borç 45.000

2010 Yılında Satıcılara Yapılacak Ödemeler 557.333

Direkt İşçilikler 304.000

GÜG 260.000

Faaliyet Giderleri 750.000

Yatırım Harcamaları 500.000

Vergi 60.000

Temettü 45.000

Faiz 250.000

Nakit Çıkışları Toplamı 2.771.333

Net Nakit Girişi (Çıkışı) (19.333)

(+) Minimum Kasa Mevcudu (30.000)

Finansman Açığı (49.333)

145

Nakit bütçesi bize 2010 yılında ihtiyaç duyulacak dış kaynak miktarının

49.333.-TL olacağını göstermektedir. Düzenlenecek proforma rakamı da bize aynı

sonucu verecektir.

PROFORMA BİLANÇO

Proforma bilançoyu hazırlamadan önce bilançoda yer alacak bazı kalemlerin

nasıl hesaplandığını açıklayalım.

Ticari alacaklar:

Ticari alacaklar 2010 yılı satış rakamının 1/12 sidir. (2.760.000.-TL x 1/12)

Duran varlıklar:

2009 yılı sonu duran varlık rakamı (800.000.-TL)

(+) 2010 yılındaki duran varlık yatırımı (500.000.-TL)

(−) 2010 yılı amortisman gideri (280.000.-TL)

Ticari borçlar:

Ticari borçlar 2010 yılı için bütçelenmiş hammadde alışlarının 1/12sidir.

(608.000.-TL x 1/12)

146

Bilanço için gerekli tüm rakamlar tespit edildiğine göre ABC işletmesinin 2010

yılı proforma bilançosu aşağıdaki gibidir.

Tablo 3.10

ABC İşletmesi 31.12.2010 Tarihli Proforma Bilançosu

AKTİF :

DÖNEN VARLIKLAR 852.000

Kasa 30.000

Ticari Alacaklar 230.000

Mamul Stoku 592.000

N1 Mamulü (1.000 br. X 200.-TL) 200.000

N2 Mamulü (1.400 br. X 280.-TL) 392.000

DURAN VARLIKLAR (NET) 1.020.000

AKTİF TOPLAMI 1.872.000

PASİF:

KISA VADELİ BORÇLAR 598.667

Ticari Borçlar 50.667

Finansal Borçlar 345.000

Ödenecek Vergi 116.000

Ödenecek Temettü 87.000

UZUN VADELİ BORÇLAR 400.000

ÖZSERMAYE 824.000

Sermaye 400.000

Dağıtılmamış Kar 424.000

PASİF TOPLAMI 1.822.667

DIŞ KAYNAK İHTİYACI 49.333

1.872.000

147

Son olarak ABC işletmesinin 31.12.2009 bilançosu ile 31.12.2010 proforma

bilançosunu karşılaştıralım ve finansal planlamanın sonuçlarını değerlendirelim.

Tablo 3.11

ABC İşletmesi Karşılaştırmalı Bilançoları

Proforma

31.12.2009 31.12.2010 Değişme

SATIŞLAR 2.300.000 2.760.000 460.000

AKTİF :

DÖNEN VARLIKLAR 832.000 852.000 20.000

Kasa 30.000 30.000 0

Ticari Alacaklar 192.000 230.000 38.000

Mamul Stoku 610.000 592.000 -18.000

DURAN VARLIKLAR (NET) 800.000 1.020.000 220.000

AKTİF TOPLAMI 1.632.000 1.872.000 240.000

PASİF:

KISA VADELİ BORÇLAR 495.000 598.667 103.667

Ticari Borçlar 45.000 50.667 5.667

Finansal Borçlar 345.000 345.000 0

Ödenecek Vergi 60.000 116.000 56.000

Ödenecek Temettü 45.000 87.000 42.000

UZUN VADELİ BORÇLAR 400.000 400.000 0

ÖZSERMAYE 737.000 824.000 87.000

Sermaye 400.000 400.000 0

Dağıtılmamış Kar 337.000 424.000 87.000

PASİF TOPLAMI 1.632.000 1.822.667 190.667

DIŞ KAYNAK İHTİYACI 49.333

1.872.000

148

Tablo 3.11 den de görüldüğü gibi 2010 yılında, 2009 yılına göre 460.000.-TL

daha fazla satış yapılması halinde işletme varlıkları 24.000 liralık artış göstererek

1.872.000.-TL’ye çıkacaktır.

Buna göre işletme varlıklarının 2010 yılındaki büyüme oranı:

240.000 / 1.632.000 = % 14,7 olarak planlanmıştır.

Bu büyümenin nasıl finanse edileceğini ise proforma bilanço göstermektedir.

Varlık artışı 240.000

Büyümenin finansmanı

Ticari borçlarda artış 5.667

Ödenecek vergilerdeki artış 56.000

Ödenecek temettüdeki artış 42.000

Dağıtılmamış karlardaki artış 87.000

Faaliyetlerden sağlanan toplam kaynak 190.667

Dış kaynak ihtiyacı 49.333 (240.000 – 190.667)

Dış kaynak ihtiyacının nasıl giderileceği bir finanslama kararı olup, kısa vadeli

borçlanma, uzun vadeli borçlanma ya da yeni hisse senedi satışı seçeneklerinden bir

veya birden fazlasının kullanılmasını gerektirecektir.

149

SONUÇ

Piyasadaki rekabet koşulları nedeniyle işletmeler, yaşayabilmek ve piyasada

tutunabilmek için gelecekle ilgili bir takım planlar yapmak, bunları belli aralıklarla

denetlemek zorundadırlar. Kar planlaması ve denetimi olarak da adlandırılan işletme

bütçeleri, faaliyetlerin yönetimi, erişilebilir amaçların belirlenmesi ve bu amaçların

gerçekleştirilebilmesi için planların yapılması, gelişmenin denetimi gibi etmenlerin

dizgesel bir sürecidir.

Günümüzde artık planlamanın yararlı olup olmadığı tartışılmamaktadır.

Günümüzde sorun, planlamanın sağlayacağı yararları artırmak, başarılı firmaların bu

aracı nasıl kullandıklarını kavramaktır. Yine de bütçe hazırlanmasında basmakalıp

hatalar tekrarlanıp, bütçelemenin eksik yönleri görülemezse, bütçelerin yapılması,

firmalara yarardan çok külfet yükleyen boş bir çabadan öteye gidemez. Oysa

yönetimlerin arkasında durduğu, sahiplendiği ve performans değerlendirme aracı olarak

kullandığı bütçeler işletmelere değer katacaktır.

Günümüzde modern kantitatif analiz teknikleri uygulanarak, bütçelerin hem

esnekliği hem de yararlılığı artırılmaktadır. Bilgisayarlar aracılığı ile bütçeleme süreci

otomatik hale getirilmiştir. Bütçelemede bilgisayarlardan yararlanma, bütçe

hazırlanmasını hızlandırdığı gibi, çeşitli olasılıklara göre alternatif bütçeler

hazırlanmasını kolaylaştırmış, bütçe hazırlanmasında esnekliği arttırmış, bütçelemede

zaman ufkunu genişletmiştir.

Bütçeleme için hazırlanmış bilgisayar programlarıyla bütçe kontrolü de daha

kolay ve zamanında yapılabilmektedir. Zamanında yapılan bütçe kontrolü sayesinde

işletme çalışanları kaynaklarını korumada ve amacına uygun kullanmada daha fazla

duyarlılık gösterirler. Bütçeler ne kadar bilimsel yöntemlerle hazırlanırsa hazırlansın,

işletmeye katkı sağlayabilmeleri için yine de ilgili yöneticiler tarafından doğru bir

şekilde yorumlanıp değerlendirilmelidirler.

150

Bütçe kontrolü, bütçenin tamamlayıcısı ve olmazsa olmazı durumundadır.

Bütçeler aracılığıyla yapılan kontrol, sadece bütçenin değil tüm işletme faaliyetlerinin

ve faaliyetleri yapanların kontrolü anlamında gelmektedir. Bu sayede, yaptıkları işin

kontrol edildiğini düşünen çalışanlar, işlerini daha verimli ve doğru bir şekilde yapmaya

güdülenmektedirler.

Sonuç olarak bütçeler kendi başlarına bir amaç değil, işletme yönetiminin,

işletmedeki tüm faaliyetleri kontrol etmek amacıyla kullandığı bir araçtırlar. Bu bilinçle

ve burada da açıklamaya çalıştığımız bilgiler ve teknikler doğrultusunda hazırlanan

bütçelerin, hem işletmelere hem de genel ekonomiye gözle görülür derecede olumlu

etkileri olacaktır.

151

KAYNAKÇA

Kitaplar

Akdoğan, Nalan. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları.

Ankara: Gazi Kitapevi, 2000.

Akgüç, Öztin. Finansal Yönetim. 7.Basım. İstanbul: Avcıol Basım-Yayın, 1998.

A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı: İşletme Bölümü: Maliyet Muhasebesi, Finansal Yönetim,

Pazarlama Yönetimi, Yönetim Bilgi Sistemi. İstanbul: İlkumut Açıköğretim

Yayınları, 2002.

A.Ö. Ders 3.Sınıf Finansal Yönetim: 4 Yıllık Lisans. Ankara: Karacan Açikögretim, 1996.

A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı Finansal Yönetim, Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi,

Yönetim Bilgi Sistemi. [y.y.]: TESEV, 2005.

Berk, Niyazi. Finansal Yönetim. 4.Basım. İstanbul: Türkmen Kitabevi, 1999.

Brigham, Eugene F.. Finansal Yönetimin Temelleri Cilt-1. Özdemir Akmut ve Halil Sarıaslan

(çev). Ankara: Ankara Üniversitesi Rektörlüğü Yayınları; No. 223, 1999.

Brigham, Eugene, F.. Finansal Yönetimin Temelleri Cilt-2. Özdemir Akmut ve Halil

Sarıaslan (çev). Ankara: Ankara Üniversitesi Rektörlüğü Yayınları, 1999.

Büker, Semih, Rıza Aşıkoğlu ve Güven Sevil. Finansal Yönetim. Ankara: Sözkesen

Matbaacılık, 2008.

Ceylan, Ali. İşletmelerde Finansal Yönetim. 5.Basım. Bursa: Ekin Kitabevi, 1998.

Dağlı, Hüseyin. Finansal Yönetim. 4.Basım. Trabzon: Derya Kitabevi, 2007.

Efil, İsmail. İşletmelerde Yönetim Ve Organizasyon. 4.Basım. Bursa, 1996.

Ercan, Metin Kamil ve Ünsal Ban. Değere Dayalı İşletme Finansı Finansal Yönetim. Ankara: Gazi Kitabevi, 2005.

152

Erdem, Adem. 3.Sınıf Finansal Yönetim. Ankara: Yargı Yayınevi, 2007.

Erdem, Adem ve Mustafa Gümüş. 3. Sınıf A-Kitabı : İşletme, Maliyet Muhasebesi, Finansal

Yönetim, Pazarlama Yönetimi. Ankara: Yargı Yayınevi, 2007.

Finansal Yönetim. Ankara: Golden Akademi Yayınları:29, [t.y.].

Gürsoy, Cudi Tuncer. Finansal Yönetim İlkeleri. İstanbul: Doğuş Üniversitesi Yayınları, 2007.

Hacırüstemoğlu, Rüstem. İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları. İstanbul,

2006.

Haftacı, Vasfi. İşletme Bütçeleri. 4.Basım. İstanbul: Beta Basım, 2005.

Işıklılar, S.Sadi. İşletme Bütçeleri Orta Vadeli Planlama. İstanbul:Beta Basım, 1997.

Kolb, Robert W.. Finansal Yönetim. Ankara: Sermaye Piyasasi Kurulu Yayinlari:35, 1996.

Kolb, Robert W., Ricardo J. Rodriguez ve Adam E. Carlin. Finansal Yönetim: Yardımcı

Kitaplar; Sorular, Problemler Ve Çözümleri. Ali İhsan Karacan (çev). 2.Basım,

Ankara: Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları:36, 1996.

Okka, Osman. İşletme Finansmanı (M.Y.O. Müfredatına Uygun). Ankara, 2006.

Okka, Osman. Finansal Yönetim Örnek Olayları. Ankara: Nobel Yayın Dağıtım, 2005.

Poyraz, Erkan. Açıklamalı Örneklerle Finansal Yönetim. Bursa: Ekin Kitabevi, 2008.

Sabuncuoğlu, Zeyyat ve Tuncer Tokol. İşletme I – II. Bursa, 1991.

Sarıaslan, Halil ve Cengiz Erol. Finansal Yönetim: Kavramlar, Kurumlar, İlkeler. Ankara:

Siyasal Kitabevi, 2008.

Sevgener, A.Sait ve Rüstem Hacırüstemoğlu. Yönetim Muhasebesi. 6.Basım. İstanbul: Alfa

Basım, 2000.

Taner, Tuna ve Semra Öncü. İşletmelerde Planlama, Bütçeleme, Kontrol. Manisa: Emek,

2000.

153

Tanır, Kadir. 3. Sınıf - A İşletme Fakültesi : Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi,

Yönetim Bilgi Sistemi, Finansal Yönetim. Ankara: İlkumut Açıköğretim Yayınları,

2005.

Tokaç, Ahmet. Uygulamacı Gözüyle İşletmelerde Bütçeleme Ve Raporlama. 1.Basım.

İstanbul: Tunca Kitabevi, 2005.

Türko, R. Metin. Finansal Yönetim 1. Erzurum: Atatürk Üniversitesi Yayinları, 1994.

Usta, Öcal. İşletme Finansı Ve Finansal Yönetim. 3.Basım. Ankara: Detay Yayıncılık, 2008.

İnternet Kaynakları

Cihan, Olgun. “İşletme Bütçeleri Kontrol, Revizyon”. 2006. www.alocozum.

com/Butce/Isletme%20Butceleri.doc (15.05.2009).

G.Kaan Yener, “Kobilerde Kriz Yönetimi”, ÜSİAD 2006, www.ilteroktay.com /notes/ss.ppt

(05.01.2010)

Salim Cam, “İşletme bütçelerinin stratejik planlama ile ilişkisi”,http://www.merih.

net/m2/str/wstrabut.htm (05.01.2010)

Bütçe, 01 Haziran 2008, Http://Tr.Wikipedia.Org/Wiki/B%C3%Bct%C3%A7E (15.05.2009)

İşletme Bütçeleri, 2006, Http://www.Onlinekalite.Com/Htmdosyalar/İsletme butceleri.Htm

(15.05.2009)