ISA-260 - Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

7/29/2019 ISA-260 - Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

1/26

230

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE

CU GUVERNANA

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadelecu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

Punct

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3

Rolul comunicrii 4-7

Data intrrii n vigoare 8

Obiective 9

Definiii 10

Cerine

Persoanele nsrcinate cu guvernana 11-13

Aspecte ce trebuie comunicate 14-17

Procesul de comunicare 18-22

Documentaie 23

Aplicare i alte materiale explicativePersoanele nsrcinate cu guvernana A1-A8

Aspecte care trebuie comunicate A9-A27

Procesul de comunicare A28-A44

Documentaie A45

Anexa 1: Cerinespecifice n ISQC 1 i alte ISA care se refer la co-municarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

Anexa 2: Aspecte calitative ale practicilor contabile

Standardul internaional de audit 260 Comunicarea cu persoanele

nsrcinate cu guvernana ar trebuie citit n paralel cu ISA 200Obiectivelegenerale al auditorului independent i desfurareaunui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit.


2/26

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CUGUVERNANA

231

AUDIT

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul res-ponsabilitii auditorului de a comunica cu persoanele nsrcinate cuguvernana ntr-un audit al situaiilor financiare. Dei prezentul ISA seaplic indiferent de structura sau dimensiunea guvernanei unei enti-ti, considerente speciale se aplic att n cazul n care toate persoane-le nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, cti pentru entitile cotate. Prezentul ISA nu stabilete cerine privindcomunicarea auditorului cu conducerea entitii sau cu proprietarii, cuexcepia cazuluin care acetia au un rol n guvernan.

2. Prezentul ISA a fost elaborat n contextul unui audit al situaiilor fi-

nanciare, dar poate fi aplicabil, prin adaptarea sa la situaiile date, au-diturilor altor informaii financiare istorice n cazul n care persoanelensrcinate cu guvernana au responsabilitatea de a supraveghea n-tocmirea altor informaii financiare istorice.

3. Recunoscnd importana unei comunicri reciproce eficace ntr-un audital situaiilor financiare, prezentul ISA ofer un cadru comprehensiv pen-tru comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i identificunele aspecte specifice ce trebuie discutate cu acestea. Aspectele supli-mentare ce trebuie comunicate, care completeaz cerinele prezentuluiISA, sunt identificate n alte ISA-uri (a se vedea Anexa 1). n completa-re ISA 2651instituie cerine specifice cu privire la comunicarea ctrepersoanele nsrcinate cu guvernana a deficienelor semnificative ncontrolul intern al auditorului pe care auditorul le-a identificat pe par-cursul auditului. Necesitatea comunicrii altor aspecte, care nu sunt pre-vzute de prezentul ISA sau de alte ISA-uri, ar putea fi dispus de legesau de reglementri, de un acord ncheiat cu entitatea sau de cerine su-plimentare aplicabile misiunii ca, de exemplu, prin standardele unui or-ganism profesional naional de contabilitate. Nicio prevedere din pre-zentul ISA nu l mpiedic pe auditor s comunice orice alte aspecte per-soanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A24-A27)

1ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlulintern ctre persoanele nsrcinate cu guver-nana i ctre conducere.


3/26

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATECU GUVERNANA

232

Rolul comunicrii4. Prezentul ISA se concentreaz n primul rnd asupra comunicrilor din

partea auditorului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Totui,comunicarea eficace reciproc este important pentru a sprijini:(a) Auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana att n nelege-

rea aspectelor legate de audit n contextul dat, ct i n dezvoltareaunei relaii de lucru constructive. Aceast relaie se dezvolt ps-trnd independena i obiectivitatea auditorului;

(b) Auditorul n obinerea informaiilor relevante pentru audit din par-tea persoanelor nsrcinate cu guvernana. De exemplu, persoanelensrcinate cu guvernana l pot sprijini pe auditor n nelegereaentitii i a mediului su, n identificarea unor surse adecvate pen-tru obinerea probelor de auditi n furnizarea unor informaiidespre tranzacii sau evenimente specifice; i

(c) Persoanele nsrcinate cu guvernana n ndeplinirea responsabiliti-lor lor de supraveghere a procesului de raportare financiar, reducndastfel riscurile unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare.

5. Dei auditorul este responsabil pentru comunicarea aspectelor prev-zute de prezentul ISA, conducerea are, de asemenea, responsabilitateade a comunica aspectele de interes pentru guvernan ctre persoanelensrcinate cu guvernana. Comunicarea de ctre auditor nu absolvconducerea de aceast responsabilitate. n mod similar, comunicareade ctre conducere ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a aspec-telor pe care trebuie s le comunice auditorul, nu l absolv pe auditorde responsabilitatea de a le comunica la rndul su. Comunicarea aces-

tor aspecte de ctre conducere poate, totui, afecta forma sau momen-tul comunicrii auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

6. Comunicarea clar a aspectelor specifice prevzute a fi comunicate deISA reprezint o parte integrant din fiecare audit. Totui, ISA nu pre-vd obligativitatea ca auditorul s efectueze proceduri specifice pentrua identifica orice alte aspecte ce trebuie comunicate persoanelor nsr-cinate cu guvernana.

Restricii impuse de legi sau reglementri cu privire la comunicarea cu per-soanele nsrcinate cu guvernana

7. Legile sau reglementrile pot restriciona comunicarea de ctre auditor aanumitor aspecte ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exem-

plu, anumite legi sau reglementri pot interzice n mod specific comuni-carea unui anumit aspect, sau o alt aciune, care ar putea prejudicia oanchet desfurat de un organism cu o autoritate corespunztoare, cuprivire la un act ilegal sau suspectat a fi ilegal. n unele circumstane,


4/26


233

AUDIT

potenialele conflicte ntre obligaiile de confidenialitate i cele de acomunica ale auditorului pot fi complexe. n astfel de cazuri, auditorul

poate avea n vedere apelarea la un serviciu de consiliere juridic.

Data intrrii n vigoare8. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pen-

tru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective

9. Obiectivele auditorului sunt:(a) S comunice nmod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana

responsabilitile auditorului n relaie cu auditul situaiilor finan-ciare, precum i un rezumat al planificrii domeniului de aplicare

i a plasrii n timp a auditului;(b) S obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsr-

cinate cu guvernana;(c) S furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana obser-

vaii ce apar ulterior auditului i care sunt semnificative i relevan-te pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de ra-portare financiar; i

(d) S promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor i per-soanele nsrcinate cu guvernana.

Definiii

10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuitemai jos:

(a) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organiza-ia(ile) (de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de asupraveghea strategia entitii i obligaiile legate de rspundereaentitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare fi-nanciar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor jurisdicii, nrndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot fi inclui membriai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unuiconsiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat,sau un proprietar-manager. Vezi punctele de la A1 la A8 pentru o

discuie privind diversitatea structurilor de guvernan.

(b) ConducerePersoana(ele) cu responsabilitate executiv pentruconducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate nanumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele


5/26


234

nsrcinate cu guvernana, de exemplu, membri executivi ai unuiconsiliu de guvernan sau un proprietar-manager.

CerinePersoanele nsrcinate cu guvernana

11. Auditorul va stabilit persoana(ele) adecvate din cadrul structurii deguvernan a entitii cu care va comunica. (a se vedea punctele A1-A4)

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana

12. Dac auditorul comunic cu un subgrup din cadrul persoanelor nsr-cinate cu guvernana, de exemplu, un comitet de audit, sau o persoan,auditorul va stabili dac auditorul trebuie s comunice i cu corpul deguvernan. (a se vedea punctele A5-A7)

Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate nconducerea entitii

13. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicaten conducerea entitii, de exemplu, o ntreprindere mic n care un singurproprietar conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine rolul de guver-nan. naceste cazuri, dac aspectele dispuse de prezentul ISA sunt co-municate persoanei(elor) cu responsabiliti de conducere, iar acea(ele)persoan(e) deine i responsabiliti de guvernan, nu mai este nevoie caacele aspecte s fie comunicate din nou, aceleiai (acelorai) persoan(e)n rolul lor de guvernan. Aceste aspecte sunt menionate la punctul 16 li-tera (c). Cu toate acestea, auditorul trebuie s se asigure c n cadrul pro-cesului de comunicare cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere,

au fost informai n mod adecvat toi cei cu care auditorul ar fi comunicatn calitatea lor de guvernani. (a se vedea punctul A8)

Aspecte ce trebuie comunicate

Responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare

14. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernanaresponsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare,inclusiv faptul c:

(a) Auditorul este responsabil cu formarea i exprimarea unei opiniiasupra situaiilor financiare care au fost ntocmite de conducere,sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana; i

(b) Auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoane-le nsrcinate cu guvernana de responsabilitile pe care le dein.(a se vedea punctele A9-A10)


6/26


235

AUDIT

Planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului

15. Auditorul va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana un re-

zumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a au-ditului. (a se vedea punctele A11-A15)

Constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului

16. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana:(a se vedea punctul A16)

(a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitativesemnificative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv politi-cile contabile, estimrile contabile i prezentrile de informaii alesituaiilor financiare. Acolo unde este cazul, auditorul trebuie sexplice persoanelor nsrcinate cu guvernana de ce auditorul con-sider c o practic semnificativ de contabilitate, care este accep-

tabil conform cadrului aplicabil de raportare financiar, nu estecea mai potrivit n circumstanele specifice ale entitii; (a se ve-dea punctul A17)

(b) Dificultile semnificative, dac exist, ntlnite pe parcursul au-ditului; (a se vedea punctul A18)

(c) Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guver-nana sunt implicate n conducerea entitii:

(i) Aspectele semnificative, dac exist, aprute n urma efectu-rii auditului, care au fost discutate, sau au fcut obiectul uneicorespondene, cu conducerea; i (a se vedea punctul A19)

(ii) Declaraiile scrise solicitate de ctre auditor; i(d) Alte aspecte, dac exist, aprute n urma efecturii auditului ca-

re, conform raionamentului profesional al auditorului, sunt sem-nificative pentru supravegherea procesului de raportare financiar.(a se vedea punctul A20)

Independena auditorului

17. n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelornsrcinate cu guvernana: (a se vedea punctele A21-A23)

(a) declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrulfirmei, acolo unde este cazul, firma i, dup caz, firmele din reea,au respectat cerinelede etic relevante privind independena; i

(b)(i) Toate relaiile i alte aspecte ntre firm, firmele din reea i en-titate, care, conform raionamentului profesional al auditoruluiar putea, n mod rezonabil, avea un impact asupra independen-ei. Acestea trebuie s includ onorariile totale pretinse pe par-cursul perioadei acoperite de situaiile financiare pentru servici-


7/26


236

ile de audit i non-audit prestate de firm i de firmele din reeapentru entitate i pentru componentele controlate de entitate.

Aceste onorarii se vor aloca pe categorii adecvate pentru a oferiasisten persoanelor nsrcinate cu guvernana n evaluareaefectului serviciilor asupra independenei auditorului; i

(ii) Msurile de protecie ce au fost aplicate pentru a elimina ame-ninrile identificate la adresa independenei sau pentru a le re-duce la un nivel acceptabil.

Procesul de comunicare

Stabilirea procesului de comunicare

18. Auditorul trebuie s comunica persoanelor nsrcinate cu guvernanaforma, plasarea n timp i coninutul general preconizat al comunicri-

lor. (a se vedea punctele A28-A36)Forme de comunicare

19. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guver-nana privind constatrile semnificative ale auditului dac, conform raio-namentului profesional al auditorului, comunicarea verbal nu ar fi adec-vat. Nu este necesar ca aceste comunicri scrise s includ toate aspecte-le aprute pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A37-A39)

20. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cuguvernana n privina independenei auditorului, conform cerinelorde la punctul 17.

Plasarea n timp a comunicrilor

21. Auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernanan mod periodic. (a se vedea punctele A40-A41)

Gradul de adecvare al procesului de comunicare

22. Auditorul trebuie s evalueze msura n care comunicarea reciproc ntreauditor i persoanele nsrcinate cu guvernana a fost adecvat pentruscopul auditului. Dac nu a fost, auditorul trebuie s evalueze efectul,dac exist, asupra evalurii auditorului a riscurilor de denaturare semni-ficativ, precum i a capacitii de a obine probe de audit adecvate i su-ficiente, i va adopta msurile potrivite. (a se vedea punctele A42-A44)

Documentaie23. Atunci cnd prezentul ISA dispune ca anumite aspecte s fie comuni-

cate i acestea sunt comunicate verbal, auditorul trebuie s le includn documentaia de audit, precum i plasarea n timp i persoana cre-


8/26


237

AUDIT

ia i-au fost comunicate. Atunci cnd aspectele au fost comunicate nscris, auditorul pstreaz copii ale comunicrilor ca parte a documen-

taiei de audit2

. (a se vedea punctul A49)

***

Mod de aplicare i alte materiale explicativePersoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 7)

A1. Structurile de guvernan variaz n funcie de jurisdicie i de entitate,reflectnd anumite influene ale unor medii culturale sau juridice dife-rite, precum i ale dimensiunii i structurii de proprietate. De exemplu:

n anumite jurisdicii exist un consiliu de supraveghere (n ntre-

gime sau n mare parte non-executiv) separat prin lege de un con-siliu (de conducere) executiv (o structur cu un consiliu pe doupaliere). n alte jurisdicii, att funciile de supraveghere ct i celeexecutive se afl n responsabilitatea legal a unui consiliu unic,sau unitar (o structur cu un consiliu pe un palier).

n cadrul anumitor entiti, persoanele nsrcinate cu guvernanadein poziii care fac parte integrant din structura legal a entit-ii, de exemplu, directorii companiei. n altele, de exemplu, uneleentiti de stat, un organism care nu face parte din entitate este n-srcinat cu guvernana.

n anumite cazuri, unele sau toate persoanele nsrcinate cu gu-vernana sunt implicate n conducerea entitii. n altele, cei nsr-cinai cu guvernanai conducerea sunt persoane diferite.

n anumite cazuri, persoanele nsrcinate cu guvernana sunt res-ponsabile cu aprobarea3situaiilor financiare ale entitii (n altecazuri conducerea este cea care deine aceast responsabilitate).

A2. n majoritatea entitilor, guvernana este n responsabilitatea colectiv aunui corp de guvernan, precum consiliul de administraie, sau un con-siliu de supraveghere, parteneri, proprietari, un comitet de conducere, unconsiliu de guvernatori, administratori, sau persoane echivalente. Totui,

2ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A63 Conform punctului 40 al ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiilefinanciare , a fi responsabil cu aprobarea n acest context are semnificaia urmtoare: a aveaautoritatea de a garanta c toate situaiile care conin situaiile financiare, inclusiv notele aferen-te, au fost ntocmite.


9/26


238

n unele entiti mici, poate exista o singur persoan responsabil cuguvernana, de exemplu, proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali

proprietari, sau un administrator unic. Atunci cnd guvernana este oresponsabilitate colectiv, un subgrup, precum un comitet de audit sauchiar un individ, poate fi nsrcinat cu anumite ndatoriri care s sprijineorganismul de guvernan n ndeplinirea responsabilitilor sale. n modalternativ, un subgrup sau un individ pot avea responsabiliti specifice,identificate prin lege, care difer de cele ale corpului de guvernan.

A3. O asemenea diversitate nseamn c nu este posibil ca prezentul ISAs specifice pentru toate auditurile persoana(ele) cu care auditorul tre-buie s comunice anumite aspecte. De asemenea, n anumite cazuri,este posibil ca persoana(ele) cu care trebuie s comunice s nu poat fiidentificate n mod clar pe baza cadrului legal aplicabil sau a altor cir-cumstane ale misiunii, de exemplu, n entiti pentru care structura de

guvernan nu este definit n mod formal, precum entitile care suntn proprietatea unei familii, unele organizaii non-profit sau unele enti-ti guvernamentale. n aceste cazuri, poate fi necesar ca auditorul sdiscute i s agreeze cu partea care a contractat auditul, care este (sunt)persoana(ele) relevant(e) cu care va comunica. n stabilirea celor cucare va comunica, nelegerea auditorului cu privire la structura i pro-cesele de guvernan ale unei entiti n conformitate cu ISA 3154) esterelevant. Persoana(ele) corespunztoare cu care va comunica poatevaria n funcie de aspectele ce trebuie comunicate.

A4. ISA 600 include aspecte specifice ce trebuie comunicate de auditorulla nivelul grupului cu persoanele nsrcinate cu guvernana5. n cazul

n care entitatea este o component a unui grup, persoana(ele) cores-punztoare cu care comunic auditorul la nivelul componentei depindede circumstanele misiunii i aspectele ce trebuie comunicate. n anu-mite cazuri, mai multe componente pot desfura aceleai tipuri de ac-tiviti n acelai sistem de control intern i pot utiliza aceleai practicicontabile. n cazul n care persoanele nsrcinate cu guvernana aleacestor componente sunt aceleai (de exemplu, un consiliu directorialcomun), poate fi evitat dublarea activitii prin tratarea simultan aacestor componente n scopul comunicrii.

4ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegereaentitii i a mediului su5ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activi-tatea auditorilor componentelor), punctele 46-49


10/26


239

AUDIT

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana(a se vedea punctul 12)

A5. Atunci cnd se are n vedere comunicarea cu un subgrup din cadrulpersoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate lua n conside-rare aspecte precum:

Responsabilitile respective ale subgrupului i ale corpului deguvernan.

Natura aspectelor ce trebuie comunicate.

Dispoziiile relevante legale sau de reglementare.

Dac subgrupul are autoritatea de a aciona n legtur cu informa-iile comunicate, i de a furniza informaii i explicaii suplimenta-re de care auditorul ar putea avea nevoie.

A6. Atunci cnd decide dac este necesar a fi comunicate informaii, n n-tregime sau n form sintetizat, i ctre corpul de guvernan, audito-rul poate fi influenat de evaluarea auditorului asupra eficacitii igradului de adecvare al modului n care subgrupul comunic informa-iile relevante ctre corpul de guvernan. Auditorul poate meniona nmod explicit n stabilirea termenilor misiunii c, exceptnd cazul ncare este mpiedicat de lege sau reglementri, auditorul i meninedreptul de a comunica direct cu corpul de guvernan.

A7. n multe jurisdicii exist comitete de audit (sau subgrupuri similare cunume diferite). Dei autoritatea i funciile lor specifice pot varia, co-municarea cu comitetul de audit, n cazul n care exist, a devenit unelement cheie n comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu

guvernana. Principiile de bun guvernan sugereaz c:Auditorul va fi invitat s participe n mod regulat la edinele co-mitetului de audit.

Preedintele comitetului de audit i, atunci cnd este relevant, cei-lali membri ai comitetului de audit, vor lua periodic legtura cuauditorul.

Comitetul de audit se va ntlni cu auditorul n absena conduceriicel puin o dat pe an.

Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate nconducerea entitii(a se vedea punctul 9)

A8. n anumite cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt im-plicate n conducerea entitii, iar aplicarea cerinelorlegate de comu-nicare se modific pentru a recunoate aceast poziie. n astfel de ca-zuri, este posibil ca procesul de comunicare a auditorului cu persoa-


11/26


240

na(ele) cu responsabiliti de conducere s nu conduc la informareaadecvat a tuturor celor cu care auditorul ar fi comunicat n capacitatea

lor de guvernan. De exemplu, ntr-o companie n care toi directoriisunt implicai n conducerea entitii, este posibil ca o parte dintre di-rectori (de exemplu, cel responsabil de marketing) s nu fie la curentcu unele aspecte semnificative discutate cu un alt director (de exem-plu, cel responsabil de ntocmirea situaiilor financiare).

Aspecte ce trebuie comunicate

Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei financiare (a sevedea punctul 10)

A9. Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei financiaresunt de obicei incluse n scrisoarea de misiune sau ntr-o alt form

potrivit de acord scris, care menioneaz termenii convenii ai misiu-nii. Punerea la dispoziia persoanelor nsrcinate cu guvernana a uneicopii a scrisorii de misiune, sau a unei alte forme potrivite de acordscris, poate constitui un mod adecvat de comunicare ctre acetia aunor aspecte precum:

Responsabilitatea auditorului de a efectua auditul n conformitate cuISA-urile, care are drept scop emiterea unei opinii asupra situaiilorfinanciare. De aceea, prevederile ISA privind aspectele ce trebuiecomunicate, includ aspecte semnificative ce decurg din auditul situ-aiilor financiare care sunt relevante pentru persoanele nsrcinatecu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar.

Faptul c ISA-urile nu prevd c auditorul trebuie s proiectezeproceduri cu scopul de identifica aspecte suplimentare ce trebuiecomunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana.

Dup caz, responsabilitatea auditorului de a comunica anumite as-pecte prevzute de lege sau reglementri, de acordul cu entitatea saude cerinele suplimentare aplicabile misiunii cum ar fi, de exemplu,standardele unui organism profesional naional de contabilitate.

A10. Legea sau reglementrile, un acord cu entitatea sau cerinele suplimenta-re aplicabile misiunii pot implica o comunicare mai extins cu persoane-le nsrcinate cu guvernana. De exemplu, (a) un acord cu entitatea poa-te specifica faptul c trebuie comunicate anumite aspecte atunci cndacestea decurg din alte servicii prestate de o firm sau o firm din cadrulunei reele, dect serviciile privind auditul situaiilor financiare; sau (b)mandatul unui auditor din sectorul public poate specifica faptul c trebu-ie comunicate anumite aspecte ce sunt aduse n atenia auditorului caurmare a unei alte activiti, cum ar fi auditurile de performan.


12/26


241

AUDIT

Planificarea domeniului de aplicare i a momentului auditului (a se vedeapunctul 11)

A11. Comunicarea privind planificarea domeniului de aplicare i a momen-tului auditului poate:

(a) Sprijini persoanele nsrcinate cu guvernana n a nelege mai bi-ne consecinele activitii auditorului, a discuta aspectele legate derisc i conceptul de prag de semnificaie cu auditorul i a identifi-ca zone n care ar putea cere auditorului s ndeplineasc proce-duri suplimentare; i

(b) Sprijini auditorul n a nelege mai bine entitatea i mediul su.A12. Este nevoie de grij atunci cnd se comunic cu persoanele nsrcinate cu

guvernana cu privire la planificarea domeniului de aplicare i a plasrii ntimp a auditului astfel nct s nu fie compromis eficacitatea auditului, n

special n cazul n care unele sau toate persoanele nsrcinate cu guver-nana sunt implicate n conducerea entitii. De exemplu, comunicarea de-taliat a naturii i plasrii n timp a procedurilor detaliate de audit poatereduce eficacitatea acelor proceduri, deoarece le face prea previzibile.

A13. Aspectele comunicate pot include:

Modul n care auditorul propune s trateze riscurile semnificativede denaturare semnificativ, fie ca urmare a fraudei, fie ca urmarea erorii.

Abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentruaudit.

Aplicarea conceptului de prag de semnificaie n contextul unui

audit6.A14. Alte aspecte legate de planificare care ar putea fi adecvate a fi discuta-

te cu persoanele nsrcinate cu guvernana includ:

n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, msura ncare auditorul va utiliza activitatea auditului intern, precum imodul n care auditorii interni i externi pot conlucra ct mai binentr-o manier constructiv i complementar.

Viziunea persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la:

o Persoana(ele) adecvat(e) din cadrul structurii de guvernana entitii cu care va comunica.

6ISA 320 , Pragul de semnificaie nplanificarea i desfurarea unui audit


13/26


242

o Alocarea responsabilitilor ntre persoanele nsrcinate cuguvernana i conducere.

o Obiectivele i strategiile entitii, precum i riscurile aferenteale afacerii care ar putea genera denaturri semnificative.o Aspectele asupra crora persoanele nsrcinate cu guvernana

vor acorda o atenie special n timpul auditului, precum idomeniile pentru care acetia solicit derularea unor proce-duri suplimentare.

o Comunicri semnificative cu organele de reglementare.o Alte aspecte despre care persoanele nsrcinate cu guvernana

consider c ar putea influena auditul situaiilor financiare.

Atitudinile, cunotinele i aciunile persoanelor nsrcinate cuguvernana cu privire la (a) controlul intern al entitii i impor-

tana acestuia n cadrul entitii, inclusiv modul n care persoanelensrcinate cu guvernana supravegheaz eficacitatea controluluiintern i (b) detectarea sau posibilitatea fraudei.

Aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana ca reacie la evo-luia standardelor de contabilitate, practicilor de guvernan cor-porativ, regulilor de cotare la burs i a altor aspectelor aferente.

Reaciile persoanelor nsrcinate cu guvernana la comunicrileanterioare cu auditorul.

A15. Dei comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate spri-jini auditorul n planificarea domeniului de aplicare i a plasrii ntimp a auditului, aceasta nu modific responsabilitatea individual aauditorului de a stabili strategia general de audit i planul de audit,inclusiv natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor necesare nvederea obinerii de probe de audit adecvate i suficiente.

Constatrisemnificative ale auditului(a se vedea punctul 16)

A16. Comunicarea constatrilor semnificative rezultate ca urmare a auditu-lui poate include solicitarea unor informaii suplimentare din parteapersoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a completa probele deaudit obinute. De exemplu, auditorul poate confirma faptul c persoa-nele nsrcinate cu guvernana neleg n acelai mod faptele i circum-stanele relevante pentru tranzacii sau evenimente specifice.

Aspecte calitative semnificative cu privire la practicile de contabilitate [a sevedea punctul 16 litera (a)]

A17. De obicei, cadrele de raportare financiar permit entitii s efectuezeestimri contabile i raionamente asupra politicilor contabile i a pre-


14/26


243

AUDIT

zentrilor situaiilor financiare. Comunicarea deschis i constructivasupra aspectelor calitative semnificative ale practicilor de contabilita-

te ale entitii poate include comentarii asupra acceptabilitii practici-lor semnificative de contabilitate. Anexa 2 identific aspecte care arputea fi incluse n aceast comunicare.

Dificulti semnificative ntlnite n timpul auditului [a se vedea punctul 16 litera (b)]

A18. Dificultile semnificative ntlnite n timpul auditului pot include as-pecte precum:

ntrzieri semnificative din partea conducerii n furnizarea infor-maiilor solicitate.

perioad de timp inutil de scurt pentru finalizarea auditului.

Un neateptat efort suplimentar necesar pentru obinerea probelorde audit suficiente i adecvate.

Indisponibilitatea unor informaii ateptate.

Restricii impuse auditorului de ctre conducere.

Refuzul conducerii de a efectua sau extinde analiza sa asupra ca-pacitii entitii de a-i desfura operaiunile pe baza continuit-ii activitii atunci cnd i se solicit acest lucru.

n anumite circumstane, astfel de dificulti pot constitui o limitare adomeniului de aplicare , care conduce la modificarea opiniei auditorului7.

Aspecte semnificative discutate sau care fac obiectul corespondenei cu con-ducerea [a se vedea punctul 12 litera (c) subpunctul (ii)]

A19. Aspectele semnificative discutate sau care fac obiectul corespondenei

cu conducerea pot include aspecte precum:Condiii de afaceri ce afecteaz entitatea, precum i planurile istrategiile de afaceri ce pot afecta mrimea riscurilor de denaturaresemnificativ.

Preocupri n legtur cu consultrile conducerii cu ali contabiliasupra aspectelor contabile sau de audit.

Discuii sau corespondene n legtur cu desemnarea iniial saurecurent a auditorului privind practicile de contabilitate, aplicareastandardelor de audit sau onorariile pentru servicii de audit sau aserviciilor de alt natur.

Alte aspecte semnificative relevante pentru procesul de raportare financiar [ase vedea punctul 12 litera (d)]

7ISA 705 , Modificri ale opiniei raportului auditorului independent


15/26


244

A20. Alte aspecte semnificative ce apar ca urmare a auditului i care suntrelevante n mod direct pentru persoanele nsrcinate cu guvernana n

supravegherea procesului de raportare financiar pot include aspecteprecum denaturrile semnificative ale informaiilor sau inconsecvenesemnificative n informaiile ce nsoesc situaiile financiare auditatecare au fost corectate.

Independena auditorului(a se vedea punctul 13)

A21. Auditorului i se impune s se conformeze cerinelorrelevante de etic,inclusiv la cele care fac referire la independen, n ceea ce privetemisiunile de audit ale situaiilor financiare8.

A22. Relaiile i alte aspecte, precum i msurile de siguran ce trebuiecomunicate, variaz n funcie de circumstanele misiunii, dar, n gene-ral, trateaz:

(a) Ameninrile la adresa independenei, care pot fi clasificate ca:ameninri de interes propriu, ameninri de auto revizuire, ame-ninri de reprezentare, ameninri de familiaritate i ameninride intimidare; i

(b) Msurile de siguran create de profesie, lege sau reglementri,msurile de siguran din cadrul entitii, precum i msurile desiguran din cadrul propriilor sisteme i proceduri ale firmei.

Comunicarea dispus de punctul 13 litera (a) poate include o nclca-re violare din neglijen a unor cerinede etic relevante legate de in-dependena auditorului, precum i orice aciuni de remediere ntreprin-se sau propuse.

A23. Cerinelede comunicare legate de independena auditorului care seaplic n cazul entitilor cotate pot fi relevante i n cazul altor ent i-ti, n special cele care pot prezenta un interes public semnificativ de-oarece, ca urmare a domeniului de activitate, dimensiunii sau statutu-lui corporativ, au o gam larg de pri interesate. Exemple de astfelde entiti care nu sunt cotate, dar pentru care comunicarea indepen-denei auditorului poate fi adecvat, includ entitile din sectorul pu-blic, instituiile de credit, companiile de asigurri i fondurile de pen-sii. Pe de alt parte, pot exista situaii n care comunicrile privind in-dependena s nu fie relevante, de exemplu, atunci cnd toate persoa-nele nsrcinate cu guvernana au fost informate cu privire la faptelerelevante ca urmare a activitilor lor de conducere. Acest lucru este

8ISA 200 , Obiectivele generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n con-formitate cu standardele internaionale de audit, punctul 14.


16/26


245

AUDIT

foarteprobabil n cazul n care entitatea este condus de proprietar, iarfirma auditorului i firmele din reea sunt foarte puin implicate n re-

laia cu entitatea n afara auditului situaiei financiare.Aspecte suplimentare(a se vedea punctul 3)

A24. Supravegherea conducerii de ctre persoanele nsrcinate cu guvernan-a include asigurarea faptului c entitatea proiecteaz, implementeazi menine un control intern adecvat cu privire la credibilitatea raport-rii financiare, a eficacitii i eficienei operaiunilor i a conformitiicu legea i reglementrile aplicabile.

A25. Auditorul poate lua la cunotin de unele aspecte suplimentare care nu aun mod necesar legtur cu supravegherea procesului de raportare financi-ar, dar care pot fi, totui, semnificative pentru responsabilitile persoa-nelor nsrcinate cu guvernana n ceea ce privete supravegherea direciei

strategice a entitii sau a obligaiilor entitii cu privire la responsabilita-tea sa. Astfel de aspecte pot include, de exemplu, aspecte semnificative nstructurile sau procesele de guvernan, i decizii sau aciuni semnificativeneautorizate n mod adecvat ale conducerii superioare.

A26. Pentru a stabili dac aceste aspecte suplimentare trebuie comunicatepersoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate discuta, cu ni-velul adecvat de conducere, aspectele de acest fel de care auditorul aluat cunotin, cu excepia cazului n care acest lucru este inadecvat ncircumstanele date.

A27. Dac un aspect suplimentar este comunicat, ar putea fi adecvat ca au-ditorul s aduc la cunotina persoanelor nsrcinate cu guvernanafaptul c:

(a) Identificarea i comunicarea unor astfel de aspecte este incidentalscopului auditului, care este acela de a formula o opinie asupra si-tuaiilor financiare;

(b)Nu au fost ndeplinite proceduri cu privire la alte aspecte dect celenecesare pentru formularea unei opinii asupra situaiilor financiare; i

(c)Nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dac exist alte as-pecte de acest fel.

Procesul de comunicare

Stabilirea procesului de comunicare(a se vedea punctul 18)

A28. Comunicarea clar a responsabilitilor auditorului, a planificrii do-meniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului i a coninutuluigeneral preconizat al comunicrilor, ajut la stabilirea unei baze decomunicare reciproc eficace.


17/26


246

A29. Aspecte care ar putea contribui, de asemenea, la o comunicare recipro-c eficace includ discutarea:

Scopului comunicrilor. n cazul n care scopul este clar, auditoruli persoanele nsrcinate cu guvernana sunt pot ajunge mai uor lao nelegere comun cu privire la aspectele relevante i aciunilepreconizate ce decurg din procesului de comunicare.

Formei n care se vor efectua comunicrile.

Persoanei(lor) din cadrul echipei de audit i dintre cele responsabi-le cu guvernana care vor comunica cu privire la anumite aspectespecifice.

Ateptrile auditorului cu privire la reciprocitatea comunicrii, ila faptul c persoanele nsrcinate cu guvernana vor comunica cuauditorul cu privire la aspectele pe care le consider relevante pen-

tru audit, de exemplu, decizii de strategice care ar putea afecta nmod semnificativ natura, plasarea n timp i amploarea proceduri-lor de audit, suspectarea sau detectarea fraudei, i preocuprile le-gate de integritatea sau competena conducerii superioare.

Procesul de acionare i raportare cu privire la aspectele comuni-cate de auditor.

Procesul de acionare i raportare cu privire la aspectele comuni-cate de persoanele nsrcinate cu guvernana.

A30. Procesul de comunicare va diferi n funcie de circumstane, inclusiv ce-le legate de dimensiunea i structura de guvernan a entitii, de moduln care opereaz persoanele nsrcinate cu guvernana i de viziunea au-

ditorului cu privire la semnificaia aspectelor ce trebuie comunicate. Di-ficultile n stabilirea unei comunicri reciproce eficace pot indica fap-tul c ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana nu exist ocomunicare adecvat pentru scopul auditului (a se vedea punctul A48).

Observaii specifice entitilor mici

A31. n cazul entitilor mici, auditorul poate comunica cu persoanele nsr-cinate cu guvernana ntr-o manier mai puin structurat dect cea uti-lizat n cazul entitilor cotate sau mai mari.

Comunicarea cu conducerea

A32. Multe aspecte pot fi discutate cu conducerea n cursul normal al audi-tului, inclusiv aspectele dispuse de prezentul ISA pentru a fi comuni-

cate cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Astfel de discuii recu-nosc responsabilitatea executiva conducerii pentru desfurarea ope-raiunilor entitii i, n special, responsabilitatea conducerii pentru n-tocmirea situaiilor financiare.


18/26


247

AUDIT

A33. nainte de a comunica anumite aspecte cu persoanele nsrcinate cu gu-vernana, auditorul le poate discuta cu conducerea, cu excepia cazului n

care acest lucru este inadecvat. De exemplu, discutarea unor chestiuni cuprivire la competena sau integritatea conducerii cu conducerea ar puteafi nepotrivit. n completare fa de recunoaterea responsabilitii execu-tive a conducerii, aceste discuii iniiale pot clarifica anumite informaiisau aspecte i pot oferi conducerii o ocazie de a furniza informaii i ex-plicaii suplimentare. n mod similar, n cazul n care entitatea are o func-ie de audit intern, auditorul poate discuta anumite aspecte cu auditorulintern nainte de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Comunicarea cu tere pri

A34. Persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s ofere unor tere pricum ar fi, de exemplu, bancheri sau anumite organe de reglementare,copii ale comunicrii scrise cu auditorul. n anumite cazuri, prezenta-rea informaiilor terelor pri poate fi ilegal sau inadecvat. Atuncicnd o comunicare scris elaborat pentru persoanele nsrcinate cuguvernana este pus la dispoziia unor tere pri, poate fi importantca, n circumstanele date, terele pri s fie informate asupra faptuluic aceste comunicri nu au fost elaborate pentru acestea, de exemplu,prin declararea n cadrul comunicrilor scrise ctre persoanele nsrci-nate cu guvernana a faptului c:

(a) Aceast comunicare a fost elaborat pentru a fi utilizat numai dectre persoanele nsrcinate cu guvernana i, dup caz, de condu-cerea grupului sau de auditorul la nivelul grupului, iar terele prinu ar trebui s se bazeze pe ele;

(b) Auditorul nu i asum nicio responsabilitate fa de terele pri; i(c) Orice fel de restricii asupra prezentrii sau distribuirii ctre tere

pri.

A35. Spre exemplu, n anumite jurisdicii, auditorul poate fi obligat prin le-ge sau reglementri:

S notifice un organ de reglementare sau de implementare asupraanumitor aspecte comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana.De exemplu, n anumite ri, auditorul are datoria de a raporta dena-turrile ctre autoriti n cazul n care conducereai persoanele n-srcinate cu guvernana au euat n adoptarea msurilor corective;

S transmit copii ale anumitor rapoarte ntocmite pentru persoa-nele nsrcinate cu guvernana ctre organismele de reglementaresau finanatoare relevante, sau ctre alte organisme, precum o au-toritate central n cazul unor entiti din sectorul public; sau


19/26


248

S pun la dispoziia publicului rapoartele elaborate pentru per-soanele nsrcinate cu guvernana.

A36. Cu excepia cazului n care legea sau reglementrile prevd obligativi-tatea de a pune la dispoziia unor tere pri comunicrile scrise cu per-soanele nsrcinate cu guvernana, auditorul ar putea avea nevoie deconsimmntul prealabil al persoanelor nsrcinate cu guvernana na-inte de a aciona n acest fel.

Forme de comunicare(a se vedea punctele 19-20 )

A37. Comunicarea eficace poate implica prezentri structurate i rapoartescrise, precum i comunicri mai puin structurate, inclusiv discuii. Au-ditorul poate comunica alte aspecte dect cele identificate la punctele 19i 20 fie oral, fie n scris. Comunicrile scrise pot include o scrisoare demisiune care este transmis persoanelor nsrcinate cu guvernana.

A38. n afar de semnificaia anumitor aspecte, forma comunicrii (deexemplu, dac respectiva comunicare se face n scris sau oral, gradulde detaliere sau sintetizare a comunicrii i dac aceast comunicare seface ntr-o manier structurat sau nestructurat) poate fi afectat i deali de factori, precum:

Dac aspectul a fost rezolvat de manier satisfctoare.

Msura n care conducerea a comunicat n prealabil aspectul.

Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structuralegal a entitii.

n cazul unui audit al situaiilor financiare cu scop special, dac au-ditorul auditeaz i situaiilor financiare cu scop general ale entitii.

Dispoziiilelegale. n anumite jurisdicii, este prevzut obligati-vitatea unei comunicri scrise cu persoanele nsrcinate cu guver-nana ntr-o form prestabilit de legislaia domestic.

Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nele-gerile ncheiate cu privire la edinele sau comunicrile periodicecu auditorul.

Perioada de contact i dialog continuu pe care auditorul o are cupersoanele nsrcinate cu guvernana.

Dac s-au operat modificri semnificative n componena unuicorp de guvernan.

A39. n cazul n care un aspect semnificativ este discutat cu o anumit per-soan din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana cum ar fi, deexemplu, preedintele unui comitet de audit, poate fi potrivit ca audito-rul s sintetizeze aspectul respectiv n comunicrile ulterioare, astfel


20/26


249

AUDIT

nct toate persoanele nsrcinate cu guvernana s fie informate pedeplin i echilibrat.

Plasarea n timp a comunicrilor(a se vedea punctul 21)A40. Plasarea adecvat n timp a comunicrilor poate varia n funcie de cir-

cumstanele misiunii. Circumstanele relevante includ semnificaia inatura aspectului, precum i aciunea preconizat a fi ntreprins de c-tre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu:

Comunicrile cu privire la aspectele ce in de planificare pot fi re-alizate deseori la nceputul misiunii de audit i, pentru o misiuneiniial, pot constitui o parte a convenirii termenilor misiunii.

Ar putea fi adecvat ca o dificultate semnificativ ntlnit pe parcur-sul auditului s fie comunicat ct de curnd posibil dac persoane-le nsrcinate cu guvernana sunt n msur s l sprijine pe auditor

n surmontarea acelei dificulti, sau dac este foarte probabil caaceasta s conduc la o opinie modificat. n mod similar, auditorulpoate comunica pe cale oral cu persoanele nsrcinate cu guver-nana s fie comunicate ct mai curnd posibil deficienele semni-ficative n controlul intern pe care auditorul le-a identificat, nainteacomunicrii acestora n scris, conform cerinelordin ISA 2659.

Comunicrile legate de independen pot fi adecvate ori de cteori se fac raionamente semnificative cu privire la ameninrile laadresa independenei i a msurilor de siguran aferente, deexemplu, n cazul n care se accept o misiune de servicii de non-audit i n cadrul unor discuii de finalizare. O discuie de finaliza-re poate constitui un moment adecvat i pentru comunicarea con-

statrilor auditului, inclusiv viziunea auditorului asupra aspectelorcalitative ale practicilor de contabilitate ale entitii.Atunci cnd se auditeaz att situaiile financiare cu scop specialct i cele cu scop general, poate fi adecvat coordonarea plasriin timp a comunicrilor.

A41. Ali factori care ar putea fi relevani pentru plasarea n timp a comuni-crilor includ:

Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structuralegal a entitii ce este auditat.

Orice fel de obligaii legale de a comunica anumite aspecte ntr-operioad specificat.

9 ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guver-nana i ctre conducere, punctele 9 i A14


21/26


250

Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nele-gerile ncheiate cu privire la edinele periodice sau la comunicri-

le cu auditorul.Momentul la care auditorul identific anumite aspecte, de exem-plu, auditorul poate nu identific un anumit aspect (de exemplu,nerespectarea legii) ntr-un interval de timp n care mai pot fi luatemsuri preventive, dar comunicarea acelui aspect poate permiteadoptarea unor msuri de remediere.

Gradul de adecvare al procesului de comunicare(a se vedea punctul 22)

A42. Nu este necesar ca auditorul s proiecteze proceduri specifice n spriji-nul evalurii comunicrii reciproce ntre auditor i persoanele nsrci-nate cu guvernana; mai degrab, evaluarea se poate baza pe observaiice rezult din procedurile de audit efectuate n alte scopuri. Astfel de

observaii pot include:Gradul de adecvare i ncadrarea n timp a aciunilor persoanelornsrcinate cu guvernana ca reacie la aspectele ridicate de audi-tor. Atunci cnd aspectele semnificative ridicate n comunicrileanterioare nu au fost rezolvate n mod eficace, ar putea fi adecvatdin partea auditorului s investigheze motivele pentru care nu aufost luate msuri adecvate i s ia n considerare menionarea res-pectivului subiect din nou. Aceast abordare evit riscul de a lsaimpresia c auditorul este satisfcut de modul n care a fost tratatproblema sau c aceasta nu mai este semnificativ.

Aparenta deschidere a persoanelor nsrcinate cu guvernana n

comunicarea lor cu auditorul.Disponibilitatea i capacitatea persoanelor nsrcinate cu guver-nana de a se ntlni cu auditorul n absena conducerii.

Aparenta capacitate a persoanelor nsrcinate cu guvernana de anelege pe deplin aspectele ridicate de auditor, de exemplu, msu-ra n care persoanele nsrcinate cu guvernana cerceteaz aspecte-le i pun ntrebri cu privire la recomandrile ce li se adreseaz.

Dificulti n stabilirea unei nelegeri comune cu persoanele n-srcinate cu guvernana asupra formei, plasrii n timp i coninu-tului general preconizat al comunicrilor.

n cazul n care toate sau unele dintre persoanele nsrcinate cu

guvernana sunt implicate n conducerea entitii, aparenta lorcontientizare a modului n care aspectele discutate cu auditorul lepot afecta responsabilitile maiextinse de guvernan, precum iresponsabilitile de conducere.


22/26


251

AUDIT

Msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanelensrcinate cu guvernana ndeplinete dispoziiile aplicabile lega-

le i de reglementare.A43. Dup cum este menionat la punctul A1, comunicarea reciproc efica-

ce sprijin att auditorul, ct i persoanele nsrcinate cu guvernana.Mai mult, ISA 315 identific participarea persoanelor nsrcinate cuguvernana, inclusiv interaciunea lor cu auditul intern, dac exist, iauditorii externi, drept un element al mediului de control al entitii10.Comunicarea reciproc inadecvat poate indica un mediu de controlnesatisfctor i poate influena evaluarea de ctre auditor a riscurilorde denaturare semnificativ. Exist, de asemenea, i riscul ca auditoruls nu fi obinut probe de auditsuficiente i adecvate pentru a-i formao opinie asupra situaiilor financiare.

A44. n cazul n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele n-srcinate cu guvernana nu este adecvat,iar situaia nu poate fi rezol-vat, auditorul poate lua msuri precum:

Modificarea opiniei auditorului pe baza limitrii domeniului deaplicare.

Obinerea de consiliere juridic cu privire la consecinele diferite-lor modaliti de aciune.

Comunicarea cu tere pri (de exemplu, un organ de reglementa-re) sau o autoritate superioar din cadrul structurii de guvernandin afara entitii, precum proprietarii unei afaceri (de exemplu,acionarii n cadrul unei adunri generale), sau cu ministerul res-

ponsabil sau parlamentul n cazul sectorului public.Retragerea din misiune n cazul n care acest lucru este posibil nconformitate cu legea sau reglementrile aplicabile

Documentaie(a se vedea punctul 23)A45. Documentarea comunicrii verbale poate include o copie a minutelor ela-

borate de ctre entitate pstrate ca parte a documentaiei de audit, n cazuln care acele minute reprezint o nregistrare adecvat a comunicrii.

10ISA 315, punctul A70.


23/26


252

Anexa 1(a se vedea punctul 3)

Cerinespecifice n ISQC1 i alte ISA-uri care se refer la comuni-crile cu persoanele nsrcinate cu guvernana

Prezenta anex identific paragrafele din ISQC111i alte ISA-uri n vigoarepentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sauulterior datei de 15 decembrie 2009, ce dispun obligativitatea comunicriiunor aspecte specifice cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Aceast listnu constituie un substitut pentru luarea n considerare a cerinelori a moduri-lor lor de aplicare, precum i altor materiale explicative din ISA-uri.

ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri irevizuiri ale situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i serviciiconexe, punctul [30(a)]

ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unuiaudit al situaiilor financiare punctele 21, 38(c) (i) i 40-42

ISA 250 Luarea n considerare a legii i a reglementrile ntr-un audital situaiilor financiare punctele 14, 19 i 22-24

ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoane-le nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului punctele 12-13

ISA 505, Confirmri externe, punctul 9ISA 510 , Misiuni de audit iniiale solduri iniiale punctul 7ISA 550 , Pri afiliate punctul 27

ISA 560 Evenimente ulterioare punctele 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b),14(a) i 17ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 23

ISA 600 , Consideraii speciale auditurile situaiilor financiare alegrupului (inclusiv activitatea auditorilor la nivelul componentelor) punctul 49

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

punctele 12, 14, 19(a) i 2811 ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilorfinanciare, i alte misiuni de asigurri i servicii conexe


24/26


253

AUDIT

ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din rapor-tul auditorului independent punctul 9

ISA 710, Informaii comparative Cifre corespunztoare i situaiifinanciare comparative, punctul 18ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii dindocumentele care conin situaii financiare auditate punctele 10, 13 i 16


25/26


254

Anexa 2[a se vedea punctele 16 litera(a), A17]

Aspecte calitative ale practicilor de contabilitate

Comunicarea prevzut la punctul 16 litera (a) i discutat la punctul A17,poate include aspecte precum:

Practici de contabilitate

Gradul de adecvare al politicilor contabile n cazul circumstanelor particu-lare ale entitii, avnd n vedere necesitatea de a pune n balan costul fur-nizrii informaiilor cu beneficiul probabil al utilizatorilor situaiilor financi-are ale entitii. Atunci cnd exist politici contabile alternative acceptabile,

comunicarea poate include identificarea elementelor din situaia financiarcare sunt afectate de alegerea unei politici contabile semnificative, precum iinformaii asupra politicilor contabile utilizate de entiti similare.

Selectarea iniial i modificarea politicilor semnificative de contabilitate,inclusiv aplicarea unor noi reguli din domeniul contabil. Comunicareapoate include: efectul plasrii n timp i a metodei de adoptare a unei mo-dificri n politica de contabilitate asupra veniturilor curente i viitoareale entitii, dar i plasarea n timp a unei modificri n politicile contabi-le n corelaie cu noilestandarde ateptate pentru domeniul contabil.

Efectul politicilor semnificative de contabilitate n domenii controversatesau emergente (sau a celor strict specifice unui domeniu de activitate, n

special n cazul n care nu exist recomandri cu autoritate sau un consensasupra acestora).

Efectul pe care l are plasarea n timp a tranzaciilor n legtur cu perioa-da n care sunt nregistrate.

Estimri contabile

Pentru elementele pentru care estimrile sunt semnificative, aspectelediscutate n ISA 54012 inclusiv, de exemplu:

o Identificarea de ctre conducere a estimrilor contabile.o Procesul adoptat de conducere n efectuarea estimrilor contabile.o Riscurile de denaturare semnificativ.

12ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just,precum i a prezentrilor aferente


26/26


255

AUDIT

o Indicatori ai unui posibil subiectivism al conducerii.o Prezentarea incertitudinii estimrii n situaiile financiare.

Prezentrile informaiilor n situaiile financiare

Aspectele implicate i raionamentele aferente efectuate n formulareaunor prezentri deosebit de sensibile n situaiile financiare (de exemplu,prezentri legate de recunoaterea venitului, remuneraie, continuitateaactivitii, evenimente ulterioare i aspecte de contingen).

Neutralitatea, consecvena i claritatea general a prezentrilor informaii-lor din situaiile financiare.

Aspecte conexe

Efectul potenial asupra situaiilor financiare al riscurilor semnificative,expunerilor i incertitudinilor, precum procesele pe rol, care sunt prezen-tate n situaiile financiare.

Dac situaiile financiare sunt afectate de tranzacii neobinuite, inclusivsume care nu se repet, recunoscute pe parcursul perioadei, i dac astfelde tranzacii sunt prezentate separat n situaiile financiare.

Factorii care afecteaz valoarea contabil a activelor i datoriilor, inclusivbazele entitii pentru determinarea duratelor utile de via desemnate pen-tru activele corporale i necorporale. Comunicarea poate explica modul ncare au fost selectai factorii ce afecteaz valoarea contabil i modul n ca-re selecia unor factori alternativi ar fi afectat situaiile financiare.

Corectarea selectiv a denaturrilor, de exemplu, corecii ale denaturrilorce au ca efect creterea veniturilor raportate, dar nu i corecii care aravea ca efect scderea veniturilor raportate.

Documents

ISA-260 - Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa