Gospodarske Djelatnosti Neprofitnih Organizacija

GOSPODARSKA DJELATNOST NEPROFITNIH ORGANIZACIJA

Nakladnik

B.a.B.e.Grupa za ženska ljudska prava

Zagreb, Prilaz Gjure Deželića 26

Za nakladnika

RADMILA SUČEVIĆ

Copyright © 2000, Međunarodni centar za neprofitno pravo(International Center for Not-for-Profit Law - ICNL).

Sva prava pridržana.

Prevela s engleskog

SANJA BARIĆ

Lektura, kompjutorski slog i prijelom

MIRKO BANJEGLAV

Tisak

TISKARA ŽUPAC, Zagreb

ISBN 953-98148-2-0

G O S P O D A R S K E D J E L A T N O S T I

NEPROFITNIH ORGANIZACIJA

Pripremio

Međunarodni centar za neprofitno pravo

Konferencija o uređenju civilnog društva

Budimpešta, Mađarska – svibanj 1996.

Zagreb, 2000.

B.a.B.e.

5

SADRŽAJ

I. UVOD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

II. PRAVNE KARAKTERISTIKE NPO VAŽNE ZAPITANJE GOSPODARSKIH DJELATNOSTI . . . . . . . . . 8

III. DEFINICIJE “GOSPODARSKIH” I“TRGOVAČKIH” DJELATNOSTI . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

IV. MOGU LI NPO OBAVLJATI GOSPODARSKE ILITRGOVAČKE DJELATNOSTI? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

V. GOSPODARSKE DJELATNOSTI IOPOREZIVANJE DOBITI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16

A. Uvod i pregled po državama . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16

B. Oporezivanje svih ili svih značajnih gospodarskih itrgovačkih djelatnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

1. Teorijska objašnjenja i razlozi primjene . . . . . . . . . 19

2. Kriteriji analize . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

C. Primjena kriterija “namjena prihoda” . . . . . . . . . . . . 21



D. Primjena kriterija “povezanosti” . . . . . . . . . . . . . . . . . 24



VI. ZAKLJUČAK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

7

UVOD

I. UVOD

Države srednje i istočne Europe (SIE) te nezavisne države nekadaš-njeg Sovjetskog Saveza (ND) moraju prilikom donošenja propisa o nep-rofitnom sektoru urediti i “gospodarske/trgovačke” djelatnosti nepro-fitnih organizacija (NPO).1 Ovo je pitanje izravno vezano uz širepodručje definiranja i razlikovanja tri sektora u društvu – vladinog/državnog, trgovačkog i neprofitnog. Ono, nadalje, ima implikacije namakro i mikro-ekonomsku državnu politiku, opći državni i pravni sus-tav, pa čak i na odnos između pojedinaca i države.

Pravna pitanja vezana uz “gospodarsku” ili “trgovačku” djelatnostNPO-a u državama SIE i ND, unatoč njihovim brojnim aspektima, po-godna su za zanimljivu kategorizaciju i analizu. U tu je svrhu korisnoproučiti praksu SAD-a i zapadnoeuropskih država, kao i postojeća is-kustva u SIE i ND, što omogućava razumijevanje razloga koji su prido-nijeli usvajanju određenih pravnih rješenja.

Da bi se analiza stavila u pravi kontekst, drugi dio raspravlja pravnodefinirajuće karakteristike NPO-a. Treći dio ispituje različite definici-je “gospodarskih” i “trgovačkih” djelatnosti. Četvrti dio utvrđuje mjeruu kojoj su “gospodarske” i “trgovačke” djelatnosti suglasne s nepro-fitnih statusom, neovisno o tome jesu li takve djelatnosti podložne opo-rezivanju. U petom se dijelu prikazuju opći pristupi oporezivanju pri-hoda od takvih djelatnosti, s posebnim naglaskom na prednosti i manetri modela: A) oporezivanje svih ili svih značajnih gospodarskih ili trgo-vačkih djelatnosti NPO-a; B) oporezivanje u ovisnosti o namjeni priho-da, u raznim oblicima; i C) razlikovanje na temelju odnosa ili poveza-nosti djelatnosti i svrhe od javnog interesa NPO.2 Konačno, šesti diosažima čitavu analizu.

1 Pojam “neprofitne organizacije koristi se u širem smislu i obuhvaća različiteorganizacije poznate kao dobrotvorne ustanove, neprofitne udruge, nevladine or-ganizacije (NVO), privatne dobrovoljne organizacije (PDO), organizacije civilnogdruštva (OCD), i dr.

2 Problem Poreza na dodanu vrijednost (PDV) i njegove posljedice vezane uzgospodarske djelatnosti raspravlja se u članku Olea Gejms-Onstada iz Norveškeškole menadžmenta, i čini dodatak ovom tekstu.

8

GOSPODARSKE DJELATNOSTI NEPROFITNIH ORGANIZACIJA

II. PRAVNE KARAKTERISTIKE NPOVAŽNE ZA PITANJE GOSPODARSKIHDJELATNOSTI

Prije pokušaja određivanja i raščlanjivanja pojma “gospodarske” i“trgovačke” djelatnosti NPO-a, nužno je izdvojiti i opisati pravno defini-rajuće karakteristike samih NPO. Ta su svojstva uopćeno opisana uovom djelu, a cjeloviti pregled ovog i drugih sličnih pitanja vidi u Hand-book on Laws for Civic Organizations Instituta Otvoreno društvo (kojegje pripremio Međunarodni centar za neprofitno pravo, 1996. godine).

Prva pretpostavka je da te pravne osobe postoje i djeluju prije sve-ga s nekom svrhom različitom od stjecanja dobiti. Ovdje se ne naglaša-va izbjegavanje stvaranja dobiti (u smislu nastajanja viška prihoda izsvih izvora u odnosu na troškove svih oblika) već postojanje pretežitesvrhe od javnog interesa.3 Takav se kriterij često naziva kriterijem “os-novne svrhe”.4 Različita tumačenja kriterija “osnovne svrhe” rasprav-ljaju se u trećem dijelu, u sklopu definiranja “trgovačkih” djelatnosti.

Druga je značajka NPO da im je zabranjeno dijeliti ostvarenu netodobit trećim osobama, koja bi mogla zbog svojeg položaja utjecati narad samih organizacija, radi stjecanja osobne koristi (to se odnosi na,primjerice, osnivače, članove, službenike, direktore, zastupnike, zaposle-nike te druge fizičke i pravne osobe blisko povezane s već navedenim).5

Ova se zabrana ne proširuje na davanja kojima se postiže svrha odjavnog interesa, čak i kada su ona izvršena trećim osobama (kao, prim-jerice, dobrotvorne donacije siromašnima). Prihvaćanjem ove pretpos-tavke isključili smo iz daljnje rasprave mnoge NPO od međusobne ko-

3 Mnoga od ovih pravila primjenjuju se i na oporezivanje “gospodarske” i “tr-govačke” djelatnosti tzv. NPO za zajedničku korist. Jednostavnosti radi, ovaj se čla-nak bavi samo NPO-ima od javnog interesa.

4 Ta se pitanja mnogo detaljnije obrađuju u priloženom tematskom članku Me-đunarodnog centra za neprofitno pravo o statusu NPO od javnog interesa.

5 Razumne naknade i nagrade za usluge koje su nužne za postizanje dobrot-vorne svrhe jedne NPO i koje su odgovarajuće s obzirom na prirodu stvari, nisuzabranjene zato što se one ne isplaćuju iz neto dobiti.

9

PRAVNE KARAKTERISTIKE NPO

risti koje dijele dobra svojim članovima a ne pružaju slične koristi jav-nosti općenito.

Treća pretpostavka upućuje na činjenicu da karakteristike NPO neovise nužno o njezinom pravnom obliku. Drugim riječima, od presud-ne su važnosti djelatnosti i svrha organizacije, a ne karakter njezinepravne osobnosti. Sukladno tome, ovaj članak razmatra subjekte poz-nate kao udruge, zaklade, trustovi, neprofitne ili dobrotvorne korpo-racije, javne ustanove, pa čak i neregistrirana udruženja bez pravneosobnosti, koja postoje u određenim pravnim sustavima, tj. sve one or-ganizacije koje služe javnom interesu i koje ne dijele dobit.

10


III. DEFINICIJE “GOSPODARSKIH” I“TRGOVAČKIH” DJELATNOSTI

Definiranje “gospodarskih” i “trgovačkih” djelatnosti najbolje je za-početi određivanjem vrijednosnih transakcija koje se uobičajeno nesmatraju djelom ovih kategorija. Takvi prijenosi sredstava koji nisu “go-spodarske” ili “trgovačke” djelatnosti uključuju, primjerice, primanjadarova, potpora,6 donacija i priloga7 , prihode od pasivnih investicija8

te upotrebu bilo kojih sredstava iz ovih izvora radi promicanja svrhe odjavnog interesa NPO. Više drugih djelatnosti može također biti izuze-to od oporezivanja u pojedinim poreznim sustavima.

Najšira definicija kojom se razumno može odrediti pojam “gospodar-skih” djelatnosti naglašava aktivnu prodaju dobara ili usluga – takvese djelatnosti često nazivaju i “trgovačke” odnosno “poslovne” djelat-nosti. Međutim, u većini se država SIE i ND, kao uostalom i u zapad-noeuropskim državama i SAD-u, određene vrste djelatnosti izuzimajuiz ove ekstenzivne definicije.

Prva skupina djelatnosti koje se uobičajeno ne smatraju dijelom na-vedene definicije jesu pojedinačne, neredovite i povremene djelatnostikoje se doduše sastoje od prodaje dobara ili usluga, ali se ne obavljajuučestalo i trajno, što je svojstveno usporedivoj praksi trgovačkog sekto-ra. To su, primjerice, lutrije, povremene večere radi sakupljanja finan-cijskih sredstava i dobrotvorne dražbe. Takve djelatnosti, zapravo, pred-

6 Prema našim istraživanjima, neki “agresivni” porezni propisi u državamaSIE pokušavaju oporezivati potpore smatrajući ih “naknadom za pružene usluge”.Da bi se neko davanje smatralo potporom u SAD-u, ugovorni odnos između dona-tora i primatelja mora biti takav da je korist koju bi eventualno imao donator tekuzgredna i da su dobrotvorni korisnici glavni razlog transakcije.

7 Ova četiri pojma opisuju, u biti, vrlo slična davanja, tj. sve prijenose imovi-ne jednoj NPO za koje davatelj ne dobiva zauzvrat nikakvu značajnu vrijednosti.Stoga će se u ovom radu koristiti pojam “donacija”.

8 Pasivni prihodi uključuju prihode od “zakupa, renti, dividendi, kamata, anui-teta i, u mjeri u kojoj se ostvaruje dobit, od svake prodaje ili zamjene dionica ili ob-veznica.” Jacob Mertens, jr., MERTENS LAW OF FEDERAL INCOME TAXSA-TION, 41B:120 (1995). Neke države oporezuju pasivne prihode ili sniženom ili re-dovitom stopom, dok ih druge u potpunosti izuzimaju od oporezivanja.

11

DEFINICIJE “GOSPODARSKIH” I TRGOVAČKIH DJELATNOSTI

stavljaju oblike financiranja (pa su time i podložne odgovarajućim pravi-lima o prikupljanju sredstava), a ne gospodarsku djelatnost, jer se neobavljaju redovito i radi stjecanja dobiti.

Drugu skupinu djelatnosti NPO-a koje nemaju gospodarski karak-ter (iako se radi o prodaji dobara i usluga), čine one koje se prije svegaili isključivo obavljaju na volonterskoj osnovi i/ili s darovanim sredstvi-ma. Ovu iznimku opravdava činjenica što dobrotvorne donacije i volon-terski rad uglavnom služe svrsi od javnog interesa. Štedionica ili trgo-vina rabljene robe koje vodi NPO primjeri su djelatnosti kojima se stva-ra dobit, ali koje služe promicanju svrhe od javnog interesa.

Konačno, treća, vrlo obuhvatna skupina djelatnosti koje mnogi pravnisustavi ne tretiraju kao gospodarske, a koja se djelomice može preklapa-ti s drugom gore navedenom skupinom, proizlazi iz povijesnog razvoja itradicija pojedinih država. Ovdje spadaju djelatnosti koje se smatrajuneodvojivo povezanim sa svrhom od javnog interesa određenih NPO.Ovisno o pojedinoj državi, takvima se smatraju, primjerice, ulaznice zamuzeje, upisnina za pohađanje obrazovnih ustanova ili čak cijena uslu-ge koje pružaju neprofitne bolnice. Ove i slične “cijene” su toliko udo-maćene da se često izuzimaju iz pojma gospodarskih djelatnosti. Poneg-dje se na njih uopće ne gleda kao na posebnu trgovinu ili poslovanjezato što je plaćanje po samoj prirodi stvari dio osnovne djelatnosti or-ganizacije, primjerice, u kulturi, obrazovanju ili zdravstvenoj zaštiti. Sobzirom na to da definiranje ovih djelatnosti počiva na tradicionalnimili povijesnim modelima javne koristi, postoje razlike od države do dr-žave. Sukladno tome, “gospodarske” djelatnosti NPO-a se općenitomogu definirati kao redovite trgovačke ili poslovne djelatnosti koje sesastoje od prodaje dobara ili usluga, a ne uključuju djelatnosti izuzetesukladno određenoj tradiciji. Sljedeće je pitanje jesu li sve “gospodar-ske” djelatnosti nužno “trgovačke” po svojoj prirodi.

Propisi SAD-a odražavaju pojmovne nejasnoće koje okružuju razli-kovanje između “gospodarskih” i “trgovačkih” djelatnosti. Iako Poreznizakonik i Pravilnik državne riznice (primarni izvori federalnog pravakoje uređuje NPO u SAD-u) gotovo i ne rabe (a svakako ne definiraju)pojam “trgovački”, u sudskoj praksi i pravnoj doktrini razvio se okvir-ni stav o tome što čini neku djelatnost “trgovačkom”. Najčešće se pos-tavlja pitanje ima li određena djelatnost neke NPO svoga izravnog“dvojnika” u trgovačkom sektoru. Sljedeće su značajke također poka-

12


zatelji neprihvatljive “trgovačke” djelatnosti: djelatnost koja stvara do-bit i akumulacija dobiti, utakmica s trgovačkim društvima, sveobuhvat-no i uspješno širenje te zapošljavanje plaćenih radnika.9

Nizozemsko pravo također sadrži odrednicu “trgovačkog”: NPOmogu obavljati gospodarske djelatnosti u mjeri do koje značajno nesudjeluju u tržišnoj utakmici s trgovačkim društvima privatnog sekto-ra. (Pravilo je prilagođeno kako bi se omogućilo djelovanje NPO u cilja-nim područjima, poput zdravstvene zaštite.) Postojeće rumunjskozakonodavstvo sadrži slično načelo koje naziva “gospodarskim karak-terom”. Oporezuju se samo djelatnosti koje imaju gospodarski karak-ter. Potonji se definira navođenjem primjera te uključuje trgovinu, obav-ljanje usluga ili profesionalne djelatnosti i prihode od priredbi.10 Ovdjene spadaju prihodi od donacija i članarina. Međutim, ne postoji jedin-stven stav o tome radi li se zapravo o kriteriju za određivanje gospodar-skog poslovanja, ili se time sve “gospodarske” djelatnosti podvrgavajuoporezivanju neovisno o načinu na koji se one obavljaju.11

Pristupi koji se temelje na pojmu “trgovačke” djelatnosti ističu ne-koliko problema: zamagljivanje granice između neprofitnog i profitnogsektora; mogućnost zlouporabe NPO radi stjecanja privatne koristi teprijetnju nelojalnom utakmicom – u kojoj bi sudjelovale NPO koje obav-ljaju gospodarsku djelatnost – u odnosu na trgovački sektor. No prim-jena ovog zamišljenog modela je prilično otežana jer ne postoji suglasje

9 Bruce R. Hopkins, THE LAW OF TAX-EXEMPT ORGANIZATIONS (Pravoorganizacija oslobođenih oporezivanja), 12.3 (1991); Trevor A. Brown, Vidi: Reli-gious Not-for-profits and the Commercial Manner Test (Vjerske neprofitne organi-zacije i test trgovačkog poslovanja), 99 Yale L.J. 1631, 1641 (1990). Vidi takođerJames Bennett and Gabriel Rudney, A Commerciality Test to Resolve the Commer-cial Not-for-profit Issue (Test trgovačkog poslovanja u rješavanju problema veza-nih uz trgovačke djelatnosti neprofitnog sektora), Tax Notes, 1095 (14. rujan1987.)

10 U Hrvatskoj, NPO koje prodaju robu ili obavljaju usluge samo svojim člano-vima po definiciji time ne obavljaju gospodarsku djelatnost.

11 SELECT LEGISLATIVE TEXTS AND COMMENTARIES ON CENTRALAND EAST EUROPEAN NOT-FOR-PROFIT LAW (Izbor zakonskih tekstova i ko-mentara država srednje i istočne Europe iz područja neprofitnog prava), uredioDouglas Rutzen, nakladnik Međunarodni centar za neprofitno pravo, Europeanfoundation Centre Orpheus Programme i zajednica bugarskih zaklada; Izvještajiz Rumunjske, pripremio Lucian Mihai.

13

DEFINICIJE “GOSPODARSKIH” I TRGOVAČKIH DJELATNOSTI

oko određivanja pojmova trgovačkog “dvojnika” ili “značajnog sudjelo-vanja u tržišnoj utakmici”. Uz to, ovakav pristup zahtijeva da državnislužbenici (ili suci) provedu izuzetno složenu mikroekonomsku analizugospodarstva i djelatnosti NPO-a kako bi mogli utvrditi jesu li zadovo-ljeni uvjeti određenog kriterija.

Čini se da iz prethodne rasprave ne proizlazi jasan zaključak o raz-likama između “gospodarskih” i “trgovačkih” djelatnosti kada se njimaopisuju djelatnosti NPO-a. Međutim, uporaba pojma “trgovačke” ipakdodaje novi čimbenik našoj analizi jer usmjerava pažnju na pitanje raz-likuje li se jasno način na koji NPO obavljaju svoje djelatnosti od nači-na na koji tradicionalne profitne organizacije obavljaju slične djelatnos-ti. Sukladno tome, moglo bi biti prikladno govoriti o “gospodarskim”djelatnostima kada se NPO redovito bavi aktivnim trgovanjem ili pos-lovnom djelatnošću koja uključuju prodaju roba i usluga, osim djelat-nosti koje su tradicionalno izuzete iz ovog pojma. “Trgovačke” djelat-nosti možemo tada definirati kao podvrstu “gospodarskih” djelatnosti,a čine ih one koje imaju odgovarajućeg “dvojnika” u profitnom sektoru.

14


IV. MOGU LI NPO OBAVLJATI GOSPODARSKEILI TRGOVAČKE DJELATNOSTI?

Temeljni je problem u kojoj se mjeri nekoj NPO smije dopustitiobavljanje gospodarske ili trgovačke djelatnosti a da ona pri tome zad-rži svoj neprofitni status. U ovom se dijelu analize ne postavlja pitanjemoraju li takve djelatnosti biti izuzete od oporezivanja, nego treba li og-raničiti opseg obavljanja tih djelatnosti.

Kriterij “osnovne svrhe” koji smo prije prikazali pruža jednu moguć-nost. Njime se ispituje je li organizacija stvorena i djeluje li prije svegaradi svrhe od javnog interesa, a ne radi stjecanja dobiti. Sukladno tome,od organizacije koja troši više od 50% svojih sredstava trebalo bi zahti-jevati da se registrira kao trgovačko društvo. Time se osigurava jasnorazlikovanje između dva sektora.

Drugi mogući pristup je primjena kriterija “namjene prihoda”. Sup-rotno kriteriju “osnovne svrhe”, kriterij “namjene prihoda” u svojemčistom obliku potpuno zanemaruje gospodarsku ili trgovačku prirodudjelatnosti u pitanju te težište prebacuje isključivo na svrhu za postiza-nje koje se troši određena dobit. Prema ovom kriteriju, da bi se moglakvalificirati kao NPO, organizacija mora sav svoj prihod namijeniti os-tvarivanju svrhe od javnog interesa. Sukladno tome, neko u osnovi tr-govačko društvo koje koristi pravni oblik neprofitne organizacije i kojedaje svu svoju dobit u svrhe od javnog interesa može uživati jednakipravni položaj kao i NPO koja ima slične ciljeve a financira se isključi-vo putem donacija. Ovo, nažalost, može navesti javnost da NPO doživ-ljava kao sredstvo izbjegavanja oporezivanja. Čim makar i mali brojNPO stvori takav imidž, nanosi se šteta ugledu čitavog sektora. Prim-jerice, u Bugarskoj je pomanjkanje učinkovitoga pravnog uređenja gos-podarskih djelatnosti dovelo do negativnog stava države prema sekto-ru te, posljedično, do ograničavanja zakonodavnih inicijativa u zemlji.

Posebna značajka kriterija “namjene prihoda” sastoji se u jednomdodatnom mjerilu. Naime, potpuno je nevažno da li gospodarsku djelat-nost kojom se stvara dobit obavlja sama NPO koja je kasnije i koristiili neka druga pravna osoba (primjerice, ovisno ili povezano trgovačkodruštvo). Ponegdje se kriterij “osnovne svrhe” primjenjuje na sličan

15

MOGU LI NPO OBAVLJATI GOSPODARSKE ILI TRGOVAČKE DJELATNOSTI?

način. Međutim, neke države zahtijevaju da gospodarsku djelatnostobavljaju isključivo posebne pravne osobe koje izrađuju vlastita finan-cijska izvješća (ovo se posebno odnosi na djelatnosti koje nisu poveza-ne s osnovnom općekorisnom svrhom organizacije).12 Zagovaratelji tak-vog rješenja ističu da se njime ograničava odgovornost NPO u slučajunastajanja gubitaka te da se sprečava nastajanje javnog mnijenja kakosu NPO, zapravo, prerušena trgovačka društva.13

Oba spomenuta pravila dopuštaju obavljanje gospodarskih djelat-nosti koje služe promicanju svrhe od javnog interesa radi koje je NPOosnovana. Postoje dva temeljna opravdanja za to. Prvo, prihod od gos-podarske djelatnosti je osnovni izvor financiranja NPO-a (posebice u dr-žavama u tranziciji, u kojima nema privatnog kapitala i filantropsketradicije), čime se ograničava njihovo oslanjanje na državu i privatnisektor. Drugo, određene gospodarske i trgovačke djelatnosti izravno pos-tižu svrhu od javnog interesa. Primjerice, premda je prodaja knjiga otehnikama podučavanja u osnovi gospodarska djelatnost jedne obrazov-ne ustanove, distribucija knjige izravno služi općoj koristi promicanjaobrazovanja. Onemogućavanje NPO u obavljanju takvih gospodarskihi trgovačkih djelatnosti radi ostvarivanja njihovih ciljeva, ograničilo binjihovu mogućnost služenja svrhama od javnog interesa.

12 U Engleskoj se mora osnovati ovisno ili povezano trgovačko društvo da bi seobavljala gospodarska djelatnost. Isto rješenje uvodi i nedavno izglasani litvanskiZakon o zakladama.

13 Ova dva pristupa prikazuju tek neka od mogućih rješenja. Tako se, primje-rice, u Kanadi primjenjuje kriterij povezanosti ne samo za odlučivanje o poreznimpitanjima već i za određivanje smije li se određena NPO uopće baviti gospodarskomdjelatnošću. Uz to, neki su stručnjaci na tom području predložili primjenu strogihpravila o objavljivanju vrste i obima gospodarskih djelatnosti, čime bi se spriječileNPO da se bave neprihvatljivim djelatnostima ili da to čine u prevelikoj mjeri, nonejasno je da li bi javni nadzor doista imao takav učinak.

16


V. GOSPODARSKE DJELATNOSTI IOPOREZIVANJE DOBITI

A. UVOD I PREGLED PO DRŽAVAMA

Od trenutka kada se odluči izbjeći oba ekstremna rješenja – potpunazabrana obavljanja gospodarskih djelatnosti i dopuštanje da one buduglavne djelatnosti organizacije – na površinu izranja novo temeljno pi-tanje – pitanje poreznog tretmana takvih djelatnosti. Postoje tri općapristupa koja se raspravljaju poslije, u prikazanom pregledu po država-ma. Prvi pristup određuje oporezivanje dobiti od svih gospodarskih dje-latnosti neovisno o izvoru ili namjeni prihoda. Druga je mogućnost pri-mjena kriterija “namjene prihoda”, čime se izuzima od oporezivanjasvaka dobit od gospodarske djelatnosti koja se upotrebljava za svrhu odjavnog interesa. Konačno, treći se pristup usredotočuje na izvor dobitite oslobađa oporezivanja samo onu dobit koja je nastala od gospodarskedjelatnosti “povezane” s ostvarivanjem općekorisne svrhe organizacije.Slijedi pregled država koje koriste ova tri pristupa.

1. Primjena širokog oporezivanja gospodarskihdjelatnosti NPO

– U Ukrajini se u vezi s NPO primjenjuje 28 različitih poreza na gos-podarsku djelatnost. Ne postoje opća oslobođenja dostupna svim NPO-ima iako su neke tradicionalno povlaštene skupine dobile određene pov-lastice (primjerice, ratni veterani).

– Sve donedavno Estonija je primjenjivala poreze na sve “gospodar-ske” djelatnosti NPO, a široka definicija takvih djelatnosti uključivalaje i prihode od dobrotvornih akcija, i poslovnu djelatnost. Litva takođeroporezuje dobit NPO, međutim značajno nižom stopom od 5%.

– Kirgistan oporezuje sve gospodarske djelatnosti javnih udruga, aliprimjenjuje snižene stope na tradicionalne općekorisne svrhe, poput ob-razovanja i medicinskog školovanja.

17

GOSPODARSKE DJELATNOSTI I OPOREZIVANJE DOBITI

2. Primjena kriterija “namjene prihoda” prioporezivanju

– Poljska oslobađa porezne odgovornosti prihode zaklada ako ihnamjenjuju ciljevima od javnog interesa navedenim u zakonu.14

– Velika Britanija izuzima od oporezivanja dobit trgovačkih društa-va u slučaju da su ih osnovale dobrotvorne organizacije te da se ona ko-risti isključivo u dobrotvorne svrhe.

- Češka oporezuje dobit od gospodarske i trgovačke djelatnosti pove-zane s općekorisnom svrhom NPO, ali izuzima manji iznos od 30% odporezne osnovice ili 3 milijuna kruna (oko 100 000 USD) ako se on ko-risti za promicanje svrhe od javnog interesa.15 Dobit od nepovezanihdjelatnosti oporezuje se u potpunosti.

3. Primjena kriterija “povezanosti” pri oporezivanju

- SAD izuzima od oporezivanja dobit od gospodarskih djelatnosti kojesu povezane s općekorisnom svrhom NPO, a oporezuje sve prihode odgospodarskih djelatnosti koje to nisu.

- Njemačka zahtijeva 1) da gospodarska djelatnost bude usmjerenana postizanje općekorisne svrhe organizacije, i 2) da bude nužna za pos-tizanje te svrhe. U protivnom, nema poreznog oslobođenja.

- Mađarska je uvela jedan drugi pristup, nabrajajući djelatnosti (uzdodatak opće odredbe) koje su oslobođene oporezivanja. Prihodi od svihdrugih djelatnosti se oporezuju, osim ako iznose manje od 100 000 HUFili 10% bruto prihoda NPO.

Naravno, moguće je stvoriti razna mješovita rješenja koja se teme-lje na dva ili više od navedenih pristupa. Primjerice, moguće je odredi-ti porezno oslobođenje na neto dobit ispod određenog iznosa, dok se za

14 Zakon o porezu na dobit pravnih osoba od 15. veljače 1992., članak 17., izmi-jenjen 1995.

15 SELECT LEGISLATIVE TEXTS AND COMMENTARIES ON CENTRALAND EAST EUROPEAN NOT-FOR-PROFIT LAW (Izbor zakonskih tekstova i ko-mentara država srednje i istočne Europe iz područja neprofitnog prava), Izvještajiz Češke, pripremio Petr Pajas.

18


veće iznose postojanje porezne obveze može utvrđivati primjenom kri-terija “povezanosti”.

Ne postoji suglasnost oko toga što bi bio najbolji način reguliranjaovog pitanja sa stajališta NPO i sa stajališta države. Različiti pristupiodražavaju različite društvene i gospodarske uvjete, pravne tradicije ismjerove zakonodavnog/upravnog razvoja. Neki stručnjaci smatraju daova neodređenost proizlazi iz različitog poimanja uloge NPO te upuću-ju na posebne psihološke i institucionalne standarde pravičnosti i pra-vednosti u različitim državama.16

Vjerojatno je lakše uočiti zajedničke odrednice za raščlanjivanje i oc-jenjivanje navedenih mogućnosti. U ovom se radu određuje i primjenju-je pet kriterija za raščlambu: jednostavnost ili složenost upravnih rad-nji; učinkovitost ubiranja poreza; učinci na gospodarski sektor; učincina razvoj neprofitnog sektora i problemi u primjeni. Postoje i drugi kri-teriji upotrebljivi za analizu, međutim upotrebom pet nabrojenih stječese jasna slika o prednostima i manama svakoga pojedinačnog rješenja.

B. OPOREZIVANJE SVIHILI SVIH VAŽNIH GOSPODARSKIH ITRGOVAČKIH DJELATNOSTI

Prvi je pristup općenito oporezivanje svih prihoda od gospodarske ilitrgovačke djelatnosti neovisno o izvoru ili namjeni prihoda. Ukrajinaprimjenjuje ovo pravilo, Estonija ga je nedavno napustila, a Litva kre-će u sličnom smjeru.

1. Teorijska objašnjenja i razlozi primjene

Zagovornici ovog rješenja vjeruju da porezne olakšice koje bi NPOmogle dobiti za obavljanje gospodarske djelatnosti, predstavljaju štet-nu “nelojalnu utakmicu” u odnosu na profitni sektor. Navodi se da po-

16 Vidi, primjerice, Ole Gejm-Onstad, The Taxation of Unrelated Business In-come of Non profit Organizations (Oporezivanje nepovezane gospodarske djelat-nosti neprofitnih organizacija), 9-15 (u arhivu Međunarodnog centra za neprofit-no pravo).

19


rezna oslobođenja smanjuju granične kapitalne troškove čime se sma-njuju proizvodni troškovi NPO. Mnogi kritičari naglašavaju da izuzima-nje od oporezivanja dobiti NPO omogućava njima veći povrat porezaza gospodarske djelatnosti nego što je to slučaj s trgovačkim društvi-ma. Nadalje, dobit izuzeta od oporezivanja omogućava održavanje nižegranice profitabilnosti za NPO. Ta se prednost može iskoristiti za sni-žavanje cijene robe i usluga ispod njezine tržišne vrijednosti, s čime setrgovački sektor ne može mjeriti. Novi se sudionici na tržištu najčešćei pojavljuju na ovaj način, a već je i sama pojava novog konkurenta po-tencijalno opasna za gospodarske subjekte. Nakon što NPO počnu djelo-vati i osvoje dio tržišta, profitna društva mogu tijekom utakmice zapreostali dio tržišta biti izbačena iz igre. Pri tome, porezne olakšicemogu stvoriti veću kapitalnu osnovicu za NPO koja se pak može iskoris-titi za financiranje proširenja i nadjačati trgovačka društva u natjeca-njima za zemljišta ili poslovne prostore.17 Ukratko, zagovaratelji ovogpristupa tvrde da je, uz moguću iznimku vezanu uz određene tradicio-nalne djelatnosti od javnog interesa, nužno oporezivati sve gospodar-ske djelatnosti NPO-a kako bi se njihov položaj na tržištu izjednačio strgovačkim društvima.18

17 John Copeland & Gabriel Rudney, Business Income of Not-for-profits andCompetitive Advantage (Poslovna dobit neprofitnih organizacija i kompetitivneprednosti), Tax Notes, 747, 749 (1986) (raspravljajući o komparativnim prednos-tima NPO prije oporezivanja).

18 Dodatno se tvrdi da NPO posjeduju komparativne prednosti nad profitnimsektorom i prije oporezivanja, što opet uklanja potrebu za davanjem daljnjih pov-lastica. Prvo, NPO mogu lakše prodati svoju robu i usluge na tržištu s obzirom dajavnost često vjeruje kako one nude bolju kvalitetu i niže cijene od profitnog sek-tora. Korisnici usluga NPO često doživljavaju svoj odnos s njihovom upravom kaoprisan i povjerljiv. Drugo, NPO često imaju manje troškove rada, posebno ako ima-ju volontere. Treće, dok se profitne organizacije financiraju isključivo iz vlastite do-biti, prodajom robe i usluga, NPO mogu dobivati dotacije i donacije. Međutim, kaošto je već naglašeno, potonji izvori su ograničeni u državama SIE i ND, i općenitogledano ti su razlozi tek u manjoj mjeri primjenjivi na države u tranziciji. (Upra-vo suprotno, neki stručnjaci tvrde da ovakav porezni režim zapravo šteti NPO-ima

20


2. Kriteriji analize

a) Jednostavnost ili složenost upravnih radnji: Osnovna jeprednost ovog pristupa jednostavnost upravnih radnji. Dok bi tradicio-nalne povlastice ili primjena doktrine o određivanju “trgovačkih” djelat-nosti smanjile mjeru jednostavnosti, model koji NPO tretira poputsvih ostalih profitnih organizacija u svrhu oporezivanja vrlo je jednos-tavno primijeniti. Uz to, širokim određivanjem porezne osnovice možese reducirati mogućnost zlouporabe.

b) Učinkovitost ubiranja poreza: Porezna osnovica ovisi o bro-ju poreznih obveznika i njihovim prihodima. Oporezivanje svih gospo-darskih djelatnosti vjerojatno bi smanjilo njihovo obavljanje od stra-ne NPO. Tako bi – možda suprotno od očekivanog – ovaj model smanjioporeznu osnovicu. Stoga je bez empirijske analize teško odrediti učinkeovog modela na ubiranje poreza.

c) Učinci na gospodarski sektor: Model isključuje većinu nega-tivnih učinaka na trgovački sektor i sprečava nelojalnu utakmicu. Bu-dući da su gospodarske djelatnosti u oba sektora jednako oporezivane,NPO i trgovačka društva imaju gotovo jednaki položaj na tržištu.

d) Učinci na razvoj neprofitnog sektora: Ovaj pristup ograničavarazvoj neprofitnog sektora. NPO koje djeluju u ovom uređenju, morajuplaćati porez na gospodarske djelatnosti, čak i kada su one povezane sasvrhom od javnog interesa. Time ih se ograničava u samofinanciranjuvlastitog djelovanja. Nadalje, ovim se pristupom ne potiču NPO na bav-ljenje djelatnostima od javnog interesa koje uključuju određeni stupanjgospodarskih ili trgovačkih karakteristika (primjerice, udruga slijepihkoja bi prodavala pse vodiče) budući da su takve djelatnosti u cijelostioporezive.

e) Problemi u primjeni: Gledano iz kuta računovodstva, treba pri-mijetiti da je često teško odrediti prihode i troškove NPO koji bi bili ve-zani uz samo jedan određeni projekt. Osim toga, prethodno se mora ut-

u odnosu na trgovački sektor. Naime, profitna društva mogu reinvestirati dobit narazličite načine koji se porezno priznaju pa time smanjuju dobit i porez, dok NPO,koje dobit koriste isključivo u promicanje svoje osnovne svrhe, ne mogu obavitislične transakcije te zato u praksi snose veći porezni teret.)

21


vrditi koje se djelatnosti uopće smatraju “gospodarskim” ili “trgovač-kim” djelatnostima.

C. PRIMJENA KRITERIJA “NAMJENE PRIHODA”

Druga mogućnost oporezivanja gospodarske djelatnosti NPO koris-ti kriterij “namjene prihoda”. Tako su, primjerice, Poljska, Velika Bri-tanija, Češka, Hrvatska, Danska i Irska razvile određene oblike ovogmodela. Izvor prihoda je potpuno nevažan (je li gospodarska djelatnostvezana uz općekorisnu svrhu NPO). Umjesto toga, oporezivanje ovisiisključivo o svrsi za koju je dobit upotrijebljena. Svi oni prihodi koji sunamijenjeni svrsi od javnog interesa, izuzimaju se od oporezivanja.19

Neke države ograničavaju najveći iznos koji se može osloboditi po-reza. U Hrvatskoj je, primjerice, izuzeta od oporezivanja dobit kojaukupno ne prelazi 50 000 kuna (oko 4 000 USD).20 U Češkoj se izuzimadobit do oko 100 000 USD, pod uvjetom da se utroši u djelatnosti kojepromiču svrhu od javnog interesa.21


Temeljna je pretpostavka ovog rješenja da se poreznim olakšicamatreba poticati djelatnosti koje služe svrsi od javnog interesa. Stoga samo

19 U nekim se državama određuje rok unutar kojega neto dobit mora biti ut-rošena u svrhe od javnog interesa da bi se izuzela od oporezivanja. Međutim, teš-ko je nadzirati tijek novca. Osim toga, slična ograničenja otežavaju provođenje pro-jekata jer novac mora biti uložen u određenom roku neovisno o učinkovitosti takvaulaganja. Konačno, ovakva pravila mogu škoditi višegodišnjim ugovorima i spora-zumima. Zbog svega navedenoga, Poljska je 1995. godine ukinula dvogodišnji rokkoji se primjenjivao na izuzimanje namjenskog prihoda.

20 SELECT LEGISLATIVE TEXTS AND COMMENTARIES ON CENTRALAND EAST EUROPEAN NOT-FOR-PROFIT LAW (Izbor zakonskih tekstova i ko-mentara država srednje i istočne Europe iz područja neprofitnog prava), Izvještajiz Hrvatske, str. 6., pripremio Gojko Bežovan.

21 Pajas, supra bilj. 15., str. 9. Češka oporezuje dobit od gospodarske i trgovač-ke djelatnosti povezane s općekorisnom svrhom NPO, ali izuzima samo manji iz-nos od 30% porezne osnovice ili 3 milijuna kruna. Ovakav model kombinira krite-rij “namjene prihoda” s uvjetom da gospodarska djelatnost mora biti povezana sasvrhom od javnog interesa, što stvara poteškoće u primjeni.

22


dobit stvarno potrošena za legitimno promicanje svrhe od javnog inte-resa može biti oslobođena poreza. Predlagatelji ovog modela tvrde da suporezne olakšice prihvatljive zato što se prostiru na djelatnosti koje bidržava mogla i trebala poduzeti radi poboljšanja položaja svojih građana.

Mnoge države koje primjenjuju ovo pravilo ograničavaju iznos kojise može izuzeti, u apsolutnom iznosu ili u postotku, od dobiti ili porez-ne osnovice. Iako je utvrđivanje vrijednosti jednostavan način ograni-čavanja gubitka koji će imati država, jasno je da je svaki odabrani iznoszapravo arbitraran.


a) Jednostavnost ili složenost upravnih radnji: Izbjegava se slo-ženo ispitivanje podrijetla prihoda kako bi se utvrdilo je li izvor povezans općekorisnom svrhom NPO (ili ima li određena djelatnost odgovara-jućeg profitnog “dvojnika”). S druge strane, potrebno je točno utvrdititroši li se dobit na svrhu od javnog interesa, što je često također prilič-no teško utvrditi.

b) Učinkovitost ubiranja poreza: U svojem osnovnom obliku ovajbi model nosio najmanje porezne prihode. Dokle god se dobit koristi zasvrhe od javnog interesa, nema porezne odgovornosti. Gubitak porez-nog prihoda može se smanjiti određivanjem gornje granice iznosa oslo-bođenog oporezivanja.

c) Učinci na gospodarski sektor: Ovaj model bi vjerojatno izaz-vao najžešće protivljenje stručnjaka koji upozoravaju na nelojalnu utak-micu. Primjerice, ako zaklada koja pomaže siromašne stječe svoj pri-hod proizvodnjom i prodajom radioprijemnika, cjelokupna bi dobit bilaizuzeta od oporezivanja jer se u potpunosti koristi u svrhe od javnog in-teresa. Međutim, takav porezni tretman omogućava zakladi da se odr-ži na tržištu, čak i slučaju da je manje učinkovita od svojih trgovač-kih “dvojnika”. Osim toga, ako NPO koristi ovu povlasticu i započneobavljati potpuno nepovezanu gospodarsku djelatnost, vjerojatno je daće javnost početi doživljavati NPO-e kao vješto prikrivene profitne prav-ne osobe. Stoga ovaj pristup može izazvati ozbiljne makroekonomskeposljedice na trgovački sektor te izazvati javno nepovjerenje prema nep-rofitnom sektoru. Također može u neprofitni sektor privući beskrupu-lozne pojedince radi izbjegavanja poreza.

23


d) Učinci na razvoj neprofitnog sektora: U slučaju da se ne od-ređuje gornja granica iznosa koji je izuzet od oporezivanja, očito je daovaj model osigurava najveću mjeru financijske podrške NPO. Čak i akopostoji granica, NPO imaju točno određeni iznos dobiti od gospodarskedjelatnosti koji može biti izuzet od oporezivanja. Međutim, važno je ima-ti na umu da određivanje roka unutar kojeg se dobit mora utrošiti imasuprotan učinak na pokretanje projekata, a stvara i druge, knjigovod-stvene probleme.22

e) Problemi u primjeni: Najveći problem u praksi je odrediti štopredstavlja valjano utrošenu dobit organizacije za promicanja njenesvrhe od javnog interesa. Točnije, kakva se veza traži između trošenjai svrhe NPO? Novac koje se utroši na hranu je očito jedan od temeljnihciljeva udruge za borbu protiv gladi. Međutim, je li organiziranje teča-jeva (što navodno omogućava korisnicima lakše pronalaženje zaposle-nja koje će im donijeti novac za hranu) dovoljno povezana djelatnost?Što je s pružanjem usluga brige za djecu kako bi korisnici mogli tražitizaposlenje? Iznimno je teško donijeti i provoditi zakone ili druge pro-pise koji bi na odgovarajući način odredili potrebnu vezu između troš-kova i svrhe od javnog interesa. Stoga se najčešće odlučuje u svakomkonkretnom slučaju posebno.

Inačica ovog pravila, kojom se određuje granica ispod koje je sva do-bit od gospodarske djelatnosti oslobođena oporezivanja, povlači za so-bom daljnja zanimljiva pitanja.

Primjerice:

1) koji bi to iznos trebao biti,2) odnosi li se granica na bruto ili neto prihod, i3) kako spriječiti NPO da se podijele u više organizacija da bi izbjeg-

le plaćanje poreza na dobit od gospodarske djelatnosti iznad od-ređene granice?

22 Vidi bilj. 19. supra.

24


D. PRIMJENA KRITERIJA “POVEZANOSTI”

Ovaj model izuzima od oporezivanja dobit od onih gospodarskih dje-latnosti koje su povezane s općekorisnom svrhom NPO. Različiti obliciprimjenjuju se u mnogih državama, kao primjerice u SAD-u, Francus-koj, Njemačkoj, Nizozemskoj i mnogim SIE državama.23


Izuzimanje od oporezivanja prihoda od gospodarskih djelatnosti kojesu povezane sa svrhom od javnog interesa, ima veliko teorijsko oprav-danje. Određena gospodarska djelatnost je za NPO često najučinkovitijinačin ostvarivanja njihove temeljne svrhe. Tako se može očekivati daNPO koja pomaže posebnoj skupini ljudi s nepovoljnijim društvenim po-ložajem, proizvodi i/ili dijeli proizvode koji pomažu dotičnoj skupini(primjerice, medicinska oprema za invalide). NPO koje promiču kulturučesto se bave izdavanjem promidžbenog materijala ili naplaćuju ulazni-ce za kulturne priredbe. Navedene djelatnosti imaju posebnu važnost uodnosima s javnošću, a i država i građani ih smatraju logičnim djelomciljeva radi kojih su NPO osnovane. Ako je svrha od javnog interesa te-meljno načelo jedno NPO, i ako se dobit ne dijeli na neprimjereni na-čin, potpuno je opravdano poticati povezane djelatnosti pomoću porez-nih olakšica.

Izuzimajući od oporezivanja dobit stečenu takvim djelatnostima, dr-žava ne samo da osigurava dodatne prihode za NPO-e već i otvoreno po-tiče NPO na određenu vrstu ponašanja. Tradicionalno objašnjenje zaovakvo postupanje je da država poreznim olakšicama pokušava neizrav-no financirati određene djelatnosti određenih NPO.24 Mnogi smatraju

23 Neke države, poput Bugarske i Kanade, koriste kriterij “povezanosti” kako biodredile koje gospodarske i trgovačke djelatnosti NPO uopće mogu obavljati. Primjeri-ce, bugarske NPO mogu obavljati “pomoćne gospodarske djelatnosti” ako su one 1)ograničenog opsega u usporedbi s ukupnošću djelatnosti organizacije, i 2) ako pri-donose svrsi organizacije na neki drugi način, a ne samo financijskim učinkom.

24 Analizu učinaka poreznih povlastica koji ih čine vrstom neizravnog finan-ciranja organizacija od javnog interesa, vidi u: Mark A. Hall & John D. Colombo,The Charitable Status of Not-for-profit Hospitals: Toward a Donative Theory of TaxExemption (Dobrotvorni položaj neprofitnih bolnica: Porezne olakšice kao donaci-je), 66 WASH. L. REV. 307 (1991).

25


kako su ovakve povlastice opravdane budući da NPO često pružaju os-novne usluge koje bi inače morala osigurati država, a povlastice omo-gućavaju ostvarivanje potrebne razine usluga. Osim toga, neprofitnisektor, u usporedbi s državnom birokracijom, često može brže identifi-cirati potrebe u društvu te ih učinkovitije zadovoljiti.25 Iako ova argu-mentacija može opravdati svaku državnu potporu NPO, najuvjerljivijaje upravo u kontekstu potpora koje država pruža gospodarskim djelat-nostima povezanim s ostvarivanjem svrhe od javnog interesa.

Kriterij “povezanosti” zahtijeva od NPO da usmjere najveći dio svo-jih djelatnosti prema svrsi od javnog interesa, a ne potiče bavljenje gos-podarskom djelatnošću samo zato što se njome ostvaruje znatna dobit.Osim toga, porezne se olakšice pružaju samo djelatnostima od javnoginteresa.26 Takve djelatnosti, koje društvo smatra izrazito važnim, ne-će od profitnog sektora nailaziti na prihvatljivu kritiku svoga nelojal-nog učinka na tržištu.


a) Jednostavnost ili složenost upravnih radnji: Nažalost, čes-to je teško razlikovati “povezane” gospodarske djelatnosti od “nepoveza-nih”, pa je stoga primjena ovog kriterija često vrlo složena.27 I dok su op-ći okviri ovog pravila sasvim jasni a rješavanje mnogih slučajeva sasvimjednostavno, nedostatak posebnih pravila stvara teškoće pri rješava-nju graničnih slučajeva. Primjerice, kada muzej u svom prostoru pro-daje knjige o djelima koja su u njemu izložena ili reprodukcije djela izsvoje kolekcije očito je da se radi o djelatnostima koje su povezane snjegovom osnovnom svrhom i one se ne bi trebale oporezivati. Među-

25 Vidi The Role and Purpose of the Not-for-Profit Sector (Uloga i svrha nepro-fitnog sektora), izlaganje Leona Irisha na Konferenciji o uređenju civilnog društvau Sinaii, Rumunjska, svibanj 1994. (u arhivu Međunarodnog centra za neprofit-no pravo).

26 Čak i bez “poticaja” za bavljenje “povezanim” djelatnostima, NPO moguizabrati ovaj put jer poznaju tržište, već imaju korisna osobna poznanstva i pot-rebna sredstva, a i njihovi korisnici to očekuju.

27 S obzirom na taj problem, lokalni porezni inspektori često pogrešno primje-njuju ovaj kriterij; naime, gleda se isključivo priroda same djelatnosti a ne i opće-korisne svrhe organizacije.

26


tim, kako tretirati trgovinu u vlasništvu muzeja, koja se nalazi negdjedrugdje i koja prodaje knjige o umjetnosti i kulturi općenito? Smještajsame djelatnosti može biti presudan; primjerice, kavana u prostorimamuzeja čini prirodnu cjelinu i pruža osvježenje posjetiteljima muzeja,dok bi ista djelatnost smještena u drugom djelu grada bila očito nepo-vezana sa svrhom muzeja. Problematičnost primjene kriterija “poveza-nosti” očituje se i u relativno malim prihodima za državu pri ubiranjuporeza.28

Zbog svega navedenog teško je izraditi odgovarajuću zakonsku regu-lativu za primjenu kriterija “povezanosti”. Pravila se često moraju stva-rati od slučaja do slučaja. S vremenom je stvorena veća skupina odlukaili pravila za primjenu ovog kriterija, i problema u praksi je sve manje.Međutim, u državama u tranziciji, u kojima se smjernice za uređivanjeneprofitnog sektora tek moraju stvoriti, kriterij “povezanosti” stvaraodređenu razinu pravne nesigurnosti vezano uz oporezivanje dobiti.Postoji opasnost da se NPO nepotrebno odvraćaju od obavljanja odre-đenih djelatnosti ili da se podvrgavaju arbitrarnim upravnim rješenjima.

b) Učinkovitost ubiranja poreza: Iskustva zemalja koje primje-njuju ovo pravilo pokazuje da opisane teškoće imaju za posljedicu većigubitak prihoda od prihvatljive mjere, te da se ukupno dobiva manji po-rezni prihod nego u slučaju oporezivanja svih gospodarskih djelatnos-ti. S druge strane, ovaj pristup oporezuje “nepovezanu” djelatnost kojabi mogla biti izuzeta primjenom kriterija “namjene prihoda”. Pažljivooblikovanje i provođenje modela “povezanosti” može ograničiti gubitkeu poreznim prihodima.

c) Učinci na gospodarski sektor: Ovaj model, barem teorijski, nepruža NPO nikakve povlastice u odnosu na profitni sektor u “nepo-vezanim” područjima, čime uklanja probleme vezane uz nelojalnu utak-micu. Zapravo, ne potiču se NPO na bavljenje djelatnostima koje nisupovezane s njihovom svrhom od javnog interesa (osim ako se stvara zna-čajna dobit koja ostaje nakon oporezivanja, ali tada profitni sektor ta-kođer sudjeluje na tržištu pod jednakim uvjetima). Osim toga, “poveza-ne” djelatnosti često po svojoj prirodi pripadaju djelokrugu neprofitnogsektora i nisu gospodarski zanimljive trgovačkim društvima. Moguće

28 Vidi Susan Rose-Ackerman, Unfair Competition and Corporate Income Taxa-tion (Nelojalna utakmica i porez na dobit), 34 STANFORD l. Rev. 1017 (1982).

27


je, također, odrediti gornji iznos dobiti od “povezane” djelatnosti kojise oslobađa poreza kako bi se smanjila mogućnost zlouporabe.

d) Učinci na razvoj neprofitnog sektora: Kriterij “povezanosti” poti-če NPO da se bave gospodarskim djelatnostima koje su vezane uz nji-hove ciljeve od javnog interesa. Time se podržavaju djelatnosti koje sesmatraju djelatnostima od javnog interesa i općenito vrijedne javne pot-pore. Nadalje, putem gospodarskih djelatnosti omogućava se i samofi-nanciranje. Međutim, dobit za NPO je ovdje manja od dobiti uz prim-jenu kriterija “namjene prihoda”.

e) Problemi u primjeni: Kao što je već naglašeno, temeljni je prob-lem odrediti što se smatra “povezanim”, a što “nepovezanim” djelatnos-tima. Ovdje nam pomaže pregled rješenja po državama. Bugarska do-pušta bavljenje samo onim gospodarskim djelatnostima koje su “poveza-ne”, zahtijevajući da se njima ostvaruje svrha od javnog interesa nadrugi način a ne samo stvaranjem dobiti. U Francuskoj, određena dje-latnost mora izravno pridonositi ostvarivanju svrhe NPO da bi se mog-la smatrati “povezanom” djelatnošću.29 U SAD-u sama Porezna upravaodređuje koje se djelatnosti smatraju “značajno povezanim” sa svrhomod javnog interesa.30 Zahtijeva se da djelatnost bude uzročno poveza-na s općekorisnom svrhom NPO i mora “značajno pridonositi” njenomostvarivanju.31 Nažalost, teško je prevesti ova načela u primjenjiva i ko-herentna pravila.

29 To znači da mora postojati izravna veza između djelatnosti iz statuta orga-nizacije i gospodarskih djelatnosti. Dodatni uvjeti koje moraju zadovoljiti gospo-darske djelatnosti da bi se u Francuskoj izuzele od oporezivanja su: 1) uprava ud-ruge se mora rukovoditi načelom nedistribucije dobiti; 2) udruga ne smije sustavnotežiti stvaranju dobiti; 3) dobit se mora utrošiti za ostvarivanje svrha navedenihu statutu i 4) gospodarska djelatnost mora biti društveno opravdana i zadovolja-vati potrebe koje nisu u dovoljnoj mjeri zadovoljene na postojećem lokalnom tržištu.

30 I. R. C. 513(a) (1986). Uz to, stvaranje dobiti koja se može koristiti za ostva-rivanje svrhe od javnog interesa nije dovoljno da bi se djelatnost smatrala “pove-zanom”. U protivnom bi se radilo o kriteriju “namjene prihoda”. Umjesto toga, tra-ži se “značajna” ili “uzročna” veza između svrhe od javnog interesa i gospodarskedjelatnosti. Djelatnost sama po sebi mora ostvarivati ciljeve NPO ili biti ispreplete-na s ostvarivanjem svrhe. Ako takve veze nema, djelatnost se smatra “nepoveza-nom” i oporezuje se.

31 Treas. Reg. 1.513-1(d)(2) (1987). Vidi Carol S. Niccolis et al., Unrelated Busi-ness Income Tax and Unfair Competition: Current Status of the Law (Porez na ne-povezanu gospodarsku djelatnost i nelojalna utakmica: Postojeća regulativa), 15J.C. & U.L. 249 (1989).

28


Neke države u svojim zakonima, na primjer, umjesto definiranja poj-ma “povezanosti” nabrajaju djelatnosti koje se imaju smatrati takvima.Tako Mađarska navodeći otvoreni popis takvih djelatnosti, pruža jas-nije upute NPO-ima i državnim službenicima. Može postojati posebnipopis za sve NPO od javnog interesa, a mogu se odrediti i posebne sku-pine djelatnosti za različite vrste organizacija.32 Obično se još dodaje op-ća odredba koja određuje da se sve ostale djelatnosti od javnog intere-sa oslobađaju oporezivanja.

Postoji još jedan vrlo učinkovit način uređivanja ove problematike:zakonom se određuju osnovna načela “povezanosti”, dok drugi podza-konski akti uređuju pojedine definicije i stvaraju primjenjiva i učinko-vita pravila.33 Ona mogu sadržavati popis djelatnosti koje su izuzete odoporezivanja, točne upute i/ili objašnjenja i primjere. Svako nabrajanjeizuzetih djelatnosti mora sadržavati opću odredbu kako bi se naglasiloda se, primjerice, radi samo o navedenim djelatnostima a ne i o potpu-nom popisu.34 U praksi je moguće stvoriti zajednički odbor sastavljenod predstavnika vlade i NPO koji bi izradio prijedlog popisa djelatnostiizuzetih od oporezivanja. Osim toga, sadržaj podzakonskih akata s vre-menom će se poboljšati jer će i državni službenici i predstavnici NPOsteći iskustvo, a razvit će se i pravna praksa koja će ukazati na prihvat-ljivost određenih rješenja. U nekim je državama radi veće sigurnosti mo-guće tražiti prethodnu upravnu odluku kojom se utvrđuje kako će seodređena djelatnost NPO tretirati u porezne svrhe.35

32 U Mađarskoj postoje dvije skupine djelatnosti od javnog interesa. SkupinaA se odnosi na udruge i zaklade. Skupina B se primjenjuje na ustanove od javnoginteresa. Izbor zakonskih tekstova i komentara država srednje i istočne Europe izpodručja neprofitnog prava, Izvještaj iz Mađarske, str. 12., pripremio GaborGyorffy.

33 Budući da je jednostavnije promijeniti podzakonski akt nego sam zakon, po-željno je nabrajati djelatnosti oslobođene poreza u podzakonskom aktu. Time seomogućava učinkovitija promjena u slučaju potrebe i nema potrebe pokretanja slo-ženog postupka za izmjenu zakona.

34 Naravno, popis je suviše uzak da bi mogao u potpunosti definirati djelatnos-ti izuzete od oporezivanja, a opća odredba po svojoj prirodi, zapravo, uklanja potre-bu nabrajanja djelatnosti. Ipak, nabrajanje pomaže onima koji primjenjuju propisedajući im određene smjernice i ograničavajući arbitrarno donošenje odluka.

35 U SAD-u se ova odluka naziva “odlukom po privatnoj molbi” (‘private letterruling’).

29

ZAKLJUČAK

VI. ZAKLJUČAK

Države SIE i ND, uređujući pitanje gospodarskih djelatnosti NPO-a,moraju učiti na iskustvima i praksi drugih država. Gotovo sve demok-ratske države imaju razvijeni neprofitni sektor i dopuštaju NPO-imabavljenje barem nekim gospodarskim djelatnostima. Kada se jednomusvoji ovo temeljno načelo, osnovni problem postaje način oporezivanjatakvih djelatnosti.36 Prikazana su i analizirana tri temeljna pristupaoporezivanju gospodarskih djelatnosti NPO. To su: 1) oporezivanjesvake dobiti od takvih djelatnosti; 2) izuzimanje od oporezivanja do-biti koja je namijenjena postizanju svrhe od javnog interesa, tzv. kri-terij “namjene prihoda”; i 3) izuzimanje od oporezivanja dobiti koja jestvorena gospodarskim djelatnostima “povezanim” sa svrhom od javnoginteresa jedne NPO. Rezultati ove analize sažeti su na temelju pet iden-tificiranih kriterija.

1) Jednostavnost ili složenost upravnih radnji

Najjednostavnije je oporezivanje svih gospodarskih djelatnosti. Na-kon što se odredi pojam “gospodarskih” djelatnosti, neprofitne i profit-ne organizacije tretiraju se jednako. Model “namjene prihoda” je neštosloženiji. Osnovni problem je odrediti i primijeniti mjerila kojima se ut-vrđuje što se smatra utrošenim u promicanje svrhe od javnog interesa.Kriterij “povezanosti” je najteže primjenjiv zato što je teško odreditipotrebnu razinu povezanosti između gospodarske djelatnosti i svrhe odjavnog interesa.

2) Učinkovitost ubiranja poreza

Najveća potencijalna porezna osnovica nastaje primjenom prvog mo-dela, budući da oporezivanju podvrgava najveći broj djelatnosti NPO.Međutim, nije jasno koliko će poreza uistinu biti ubrano. U svome čis-tom obliku, model “namjene prihoda” daje najmanje porezne prihodejer se sva dobit iz svih izvora oslobađa oporezivanja ako se koristi zapostizanje svrhe od javnog interesa. Stoga mnoge države određuju gra-

36 Druga slična pitanja u vezi s financiranjem NPO, kao primjerice državnedotacije, privatizacija, gospodarenje javnim dobrom i slično, ne ulaze u sadržajovog članka.

30


nične iznose do kojih se primjenjuje izuzimanje od oporezivanja kakobi gubitak porezne osnovice sveli na najmanju mjeru. Model “poveza-nosti” također smanjuje oporezivane porezne osnovice, ali čini se u ma-njoj mjeri od modela “namjene prihoda”. Razlog tome je taj što ovaj mo-del ima učinak usmjeravanja djelatnosti NPO prema određenim područ-jima često povezanim s ostvarivanjem svrhe od javnog interesa, i štopruža porezne olakšice samo “povezanim” djelatnostima.

3) Učinci na gospodarski sektor

Oporezivanje cjelokupne dobiti od svih gospodarskih djelatnosti jenajprihvatljivije za trgovački sektor zato što se time ne stvaraju povolj-niji, nepravedni i nelojalni uvjeti za NPO. Model “namjene prihoda” usvojem čistom obliku ne sprečava nelojalnu utakmicu s obzirom da svr-ha trošenja dobiti NPO uzrokuje primjenu poreznih olakšica koje nisudostupne njihovim profitnim “dvojnicima”. Svakako, ograničavanje iz-nosa koji se povlašćuje smanjuje usporedne prednosti NPO. Model “po-vezanosti” u najvećoj mjeri umanjuje nelojalnu utakmicu, potičući NPOda se bave određenim djelatnostima koje su tradicionalno povezane sjavnim interesom, a izjednačava ih s profitnim društvima kada se bavegospodarskim djelatnostima isključivo radi stjecanja dobiti.

4) Učinci na razvoj neprofitnog sektora

Oporezivanje cjelokupne dobiti neprofitnog sektora smanjuje njego-vo samofinanciranje predajom sredstava državnoj blagajni. Općeprih-vaćen je stav da bi NPO koje se posvećuju svrhama od javnog interesa,ako već ne dobivaju izravnu potporu od države, trebale barem biti os-lobođene prelijevanja njihovih sredstava državi (na način kako to čineprofitna društva). Oporezivanje dobiti od svih gospodarskih djelatnos-ti ne potiče obavljanje djelatnosti od javnog interesa te je najnepovolj-nije za neprofitni sektor. Najmanje što se može očekivati je da se na tak-ve djelatnosti primjenjuje snižena, povlaštena porezna stopa u odnosuna trgovačka društva.

Model “namjene prihoda” osigurava najveće prihode za NPO jer segotovo svaka dobit može izuzeti od oporezivanja ako se troši u “prave”svrhe. Ta će povlastica ovisiti o granicama koje država može postaviti.Model “povezanosti” je nešto nepovoljniji za NPO jer se djelatnosti kojesu usmjerene samo na stjecanje dobiti ne mogu izuzeti od oporezivanja.Ipak, ovaj model osigurava značajne porezne povlastice za NPO ako seone usredotočuju na djelatnosti povezane s njihovom svrhom od javnog

31

ZAKLJUČAK

interesa. Osim toga, kriterij “povezanosti” usmjerava djelatnosti pre-ma većoj društvenoj korisnosti, dok primjena kriterija “namjene priho-da” potiče NPO da se bave gospodarskom djelatnošću s najvećom mo-gućom dobiti.

5) Problemi u primjeni

Oporezivanje svake dobiti od gospodarske djelatnosti tehnički je naj-lakše izvedivo jer postoje istovjetna pravila koja se primjenjuju i na nep-rofitni i na profitni sektor. Model “namjene prihoda” koristi mehanič-ki pristup kojeg nije teško primijeniti, ali je potrebno odrediti mjerilakako bi se odredilo što znači trošiti dobit na promicanje svrhe od jav-nog interesa te ustanoviti sustav nadzora nad stvarnom upotrebomsredstava. Dakle, potrebno je trajno nadgledati NPO i upotrebu njiho-vih sredstava, a ova nadzorna zadaća može biti vrlo teško provediva.Osim toga, ovaj model sadrži u sebi veću vjerojatnost privlačenja koris-toljubivih pojedinaca koji bi mogli zlorabiti NPO radi izbjegavanja po-reza. Model “povezanosti” je relativno teško primjenjiv s obzirom daga je izuzetno složeno definirati i precizno primjenjivati, a čini se danajbolje funkcionira nakon dugogodišnjeg razvoja u upravnoj praksi. Sdruge strane, ovaj pristup potiče NPO da se bave djelatnostima koje suod javnog interesa.

Ovaj rad ne zagovara niti jedan od analiziranih pristupa. Njime sepokušava pružiti analitički okvir unutar kojeg politički čimbenici moguodvagati navedene prednosti i mane, uzimajući u obzir posebnosti uv-jeta u njihovim državama. Osim toga, prikazani modeli se mogu kom-binirati, primjerice, izuzimanjem od oporezivanja cjelokupne dobiti odpovezanih izvora i određene iznose od nepovezanih djelatnosti. U ko-načnici će izbor određenog modela ovisiti o društvenim, gospodarskim,političkim i pravnim tradicijama i uvjetima u svakoj pojedinoj državi.Nadamo se da će ovaj kratki prikaz nekih pitanja pridonijeti razvoju od-govarajućih i učinkovitih pravila kojima se uređuju gospodarske djelat-nosti NPO-a.

Copyright ©

1997, 1998, 1999 by ICNL

All rights reserved

International Center for Not-for-Profit Law

733 15th Street, NW

Suite 420

Washington DC 20005 USA

Voice: 202-624-0766, Fax: 202-624-0767

Web: www.icnl.org, E-mail: [email protected]

ICNL

C.E.E. Regional Office

Apaczai Csere Janos 17-1

1052 Budapest

Hungary

Voice / Fax: (36 - 1) 318 69 23

E-mail: [email protected]

B.a.B.e.Budi aktivna, Budi emancipirana – Grupa za ženska ljudska prava

10 000 Zagreb, Prilaz Gjure Deželića 26

Tel. 385 1 48 46 180; tel./fax: 385 1 48 46 176

E-mail: [email protected]

Web: www.babe.hr

Documents

Gospodarske Djelatnosti Neprofitnih Organizacija