Financijske istrage porezno-kaznenih djela - ijf.hr · Financijske istrage porezno-kaznenih djela Aleksander Vranko Financijske istrage porezno-kaznenih djela 1. Uvod U ovome se tekstu

48 POREZNI VJESNIK 5/2012.

Financijske istrage porezno-kaznenih djela

Aleksander Vranko

Financijske istrage porezno-kaznenih djela

1. UvodU ovome se tekstu raspravlja o ~injenicama po~injenih prijevara {to imaju jasne znako-

ve kakvi upu}uju istra`na tijela na nu`nu primjenu odre|enih metoda i tehnika radi u~in-kovitoga i brèga osuje}ivanja i sankcioniranja po~initelja. To se u prvome redu odnosi na samo pokretanje istrage, odnosno defi niranje prijevare, planiranje istrage, prikupljanje dokaza, saslu{anja svjedoka i osumnji~enika te podizanje kaznene prijave i sastavljanje izvje{}a za dràvno odvjetni{tvo, odnosno davanje optu`nog prijedloga.

Kada se otkrije po~etne znakove prijevare, voditelji istra`nog tima u pravilu bi trebali pokrenuti istragu, kako bi se pripremilo optimalan plan istrage i analize rizika radi ve}eg uspjeha istra`nog postupka. Plan istrage treba razviti {to je prije mogu}e, da se ne izgubi vjerodostojnost indicija, odnosno naznaka ili pokazatelja o prijevari. Planom se mora utvrditi postojanje dostatna broja ~injenica {to potvr|uju postojanje prijevara. Stoga mora biti rezultatom zajedni~kog napora, stru~nosti, vje{tine i sposobnosti svih ~lanova istra`nog tima i njegova voditelja (koordinatora istrage), odnosno stvarno i mjesno nadle`noga dràvnog odvjetnika.

Jedan je od bitnih ~imbenika pri pokretanju istrage i osoba/e/ koja je prva zamijetila ~injenicu, odnosno posumnjala u fi nancijsku prijevaru. Naj~e{}e su to zaposlenik/zaposle-nici malih, srednjih i velikih kompanija. Osoba ili osobe zaposlenici, koji su prvi upozorili na mogu}nost prijevare, trebali bi znati odrediti trenutak obustavljanja aktivnosti na sumnji-vom poslu i kako pripremiti ~injenice bitne za utvr|ivanje sumnje u kazneno djelo te ga prijaviti nadle`nima istra`nim tijelima. Ako zaposlenik prerano zaklju~i kako su otkriveni podaci dostatni za defi niranje prijevare, lako bi se moglo dogoditi da to ne udovoljava krite-rijima fi nancijskoga krim-istraìtelja, odnosno dràvnog odvjetnika koji vodi istragu.

Za defi niranje prijevare najnu`nije je osigurati barem preslike podataka kakvi bi potvrdi-li sumnju u postojanje prijevare, uz navo|enje izvora i vremena spoznaje o tome.

Prijavitelji, na drugoj strani, lako mogu pogrije{iti u procjeni je li ne{to kazneno djelo ili nije. Vrlo ~esto se, naime, umanjivanje porezne obveze ne mora smatrati kaznenim dje-lom, ve} samo prekr{ajem. Radi primje}ivanja ~injenica kakve podràvaju sumnju u kaz-nena djela, bitno je da prijavitelj utvrdi postojanje namjere kakva poti~e prijevaru.

Va`no je upozoriti i na to kako se, u pravilu, zbog moèbitne uskla|enosti ~injenica {to su ih saznali prijavitelj zaposlenik i/ili njegovi nadre|eni, od istraìtelja ne bi smjelo

FINANCIJSKE ISTRAGE POREZNO-KAZNENIH DJELA 49

dobivati savjete o smjeru provo|enja kaznene istrage, jer to mora biti zada}om nadle`na dràvnog odvjetnika koji provodi odnosno uskla|uje kaznenu istragu.

2. Znakovi prijevareBrojni su znakovi {to upu}uju na prijevare fi nancijskog tipa, ali }emo se ovdje poza-

baviti samo onima najva`nijima, odnosno najprimjetnijim, {to }e istraìteljima omogu}iti lak{e defi niranje prijevare. Op}eniti su primjeri (pokazatelji), dakle, {to naj~e{}e istraìtelje upu}uju na postojanje namjere po~injenja fi nancijskih prijevara, kako slijedi:

− opetovano prijavljivanje manjih svota u poreznoj prijavi,− izbjegavanje podastiranja to~nih informacija ra~unovo|i,− la`ne izjave,− dvostruko knjigovodstvo,− fi ktivni dokumenti,− imenovanje nekompetentnog predstavnika,− prevelika uporaba gotovinskih sredstava (dizanje velikih svota sa ìro-ra~una),− neuobi~ajena ra~unovodstvena praksa,− la`no predstavljanje,− nedostatno obrazovanje/stru~na sprema poreznog obveznika,− poku{aj podmi}ivanja istraìtelja,− antidatiranje dokumenata,− uni{tavanje poslovnih knjiga i evidencija,− isplate fi ktivnim poduze}ima ili fi zi~kim osobama,− kupovina ili prodaja imovine manje ili prevelike vrijednosti,− pokrivanje privatnih tro{kova sredstvima poduze}a,− dvostruko pla}anje ra~una,− zajmovi od poduze}a iz zemalja poreznih uto~i{ta,− prikrivanje bankovnih, brokerskih ra~una i drugih vrsta imovine,− izbjegavanje polaganja primitaka na poslovne ra~une, {to je opre~no uobi~ajenoj

poslovnoj praksi.

U nastavku je opis najva`nijih pojedina~nih pokazatelja (naznaka) fi nancijske/porez-ne prijevare, {to obuhva}a i obilje`ja {to ih se smatra pokazateljima namjere poduzimanja aktivnosti osoba sklonih fi nancijskim prijevarama.

2.1. Obilje`ja prijevare u poreza na dohodakMe|u naj~e{}ima su prijevarnim postupcima oni {to se odnose na izbjegavanje obra-

~unavanja, prijavljivanja i pla}anja poreza na dohodak. Kaznena djela {to se odnose na sve izvore dohotka ~esta su i u malih poduzetnika i u velikih multinacionalnih kompanija, a naj~e{}a su obilje`ja prijevare u vezi s porezom na dohodak sljede}a:

a) ispu{tanje odre|enih stavaka iz knjigovodstvenih evidencija,b) propu{tanje vo|enja evidencija o izvorima prihoda,c) neobja{njivo neprijavljivanje znatnih svota prihoda, iako je utvr|eno da je ostvaren,d) znakovito pove}avanje »porezno priznatih tro{kova«, osobito tijekom od jedne

godine,e) znatan vi{ak osobnih tro{kova nad raspoloìvima poslovnim resursima,f) znatan vi{ak depozita na bankovnim ra~unima iz neobja{njivih izvora nad iskaza-

nim prihodima,g) prikrivanje bankovnih ra~una, brokerskih ra~una i druge imovine,h) nezadovoljavaju}a obrazloènja za velike svote novca ili o neobja{njivim izdacima,


i) u~estalo prikrivanje neobja{njivih svota, napose u poslovanju kakvo ne zahtijeva velike svote,

j) nemogu}nost polaganja vjerodostojnih isprava na poslovni ra~un, suprotno nor-malnoj fi nancijskoj praksi,

k) neuspje{no vra}anje »izgubljenih« datoteka, osobito za razdoblja nekoliko godina, iako su primljene znatne svote oporezivog dohotka,

l) prikrivanje izvora prihoda nevjerodostojnim opisom objavljenih izvora prihoda, i/ili neoporezivih primitaka.

2.2. Obilje`ja prijevare pri iskazivanju porezno priznatih rashodaa) iskazivanje precijenjenih poreznih odbitaka,b) iskazivanje znatnih svota osobnih izdataka i njihovo prikazivanje kao poslovnih

tro{kova,c) iskazivanje fi ktivnih poreznih odbitaka,d) fi ktivno kreditiranje izvora sredstava kupnje poslovne imovine.

2.3. Obilje`ja prijevare u vezi s poslovnim knjigama i evidencijamaa) vo|enje dvostrukih evidencija u poslovnim knjigama ili ne vo|enje poslovnih

knjiga,b) fi ktivni unosi ili promjene poslovnih doga|aja, poput antidatiranja poslovnih doga-

|aja, fi ktivni ra~uni te poslovna izvje{}a, fi ktivne izjave o nastancima poslovnih doga|aja i prikazivanje drugih fi ktivnih dokumenata ili aplikacija,

c) nevo|enje evidencija, prikrivanje zapisa, ili odbijanje dati evidencije na raspola-ganje zainteresiranim stranama,

d) razli~ito prikazivanje upitnih stavaka u poreznim prijavama u usporedbi s poslov-nim knjigama,

e) svote iskazane u poreznim prijavama ne podudaraju se s prikazanima u poslovnim knjigama/evidencijama.

2.4. Obilje`ja prijevare pri raspodjeli dobiti/dohotkaa) raspodjela dobiti/dohotka na fi ktivne poslovne partnere,b) iskazivanje prihoda ili poreznih odbitaka u poreznoj prijavi iz evidencija povezanih

osoba/poreznih obveznika pri razli~itima poreznim stopama.

2.5. Obilje`ja prijevare u poreznih obveznika fi zi~kih osobaa) laàn iskaz o materijalnim ~injenicama pri ispitivanju, napose kad je dan pod

materijalnom i kaznenom odgovorno{}u,b) poku{aj ometanja istraìtelja pri davanju iskaza − npr. krivi odgovori na pitanja,

ka{njenje na sastanak ili nedostavljanje zahtijevane dokumentacije,c) uni{tavanje knjiga i evidencija neposredno prije po~etka istrage,d) u~estali prijenos sredstava radi prikrivanja ili vlasnik (upravitelj) preusmjeruje

sredstava i/ili imovinu,e) obrasci u~estalih pogre{aka u poreznim prijavama tijekom nekoliko godina,f) dokaz da je porezna prijava bila pogre{no ispunjena toliko da su stavke po vrsti i

veli~ini upu}ivale na namjeru,g) pla}anje zaposlenicima ili direktorima neposlovnih tro{kova,h) samovoljno i namjerno ne uno{enje izmjena i dopuna u porezne prijave,i) antidatiranje aplikacija i srodnih dokumenata,j) izrada la`ne izjave na obrascima zaposlenika u vezi s mirovinom, osiguranjem,

olak{icama i sl.,


k) uporaba fi ktivnih OIB-a,l) podno{enje fi ktivnih dokumenata kojima se utvr|uje porezne olak{ice u vezi s

brojem ~lanova obitelji,m) podno{enje la`nih izjava u poreznome postupku,n) poku{aji podmi}ivanja ovla{tenih slu`benih osoba.

2.6. Metode prikrivanja prijevarea) nedostaci u internima revizijskim postupcima,b) nesposobnost pla}anja obveza,c) imovina evidentirana kod fi ktivnih vlasnika,d) porezni du`nik obavlja prijenos ukupne imovine,e) naglo prekidanje poslovnog odnosa stranaka koje su sudjelovale u prijenosu imo-

vine,f) prijenos imovine u razdoblju o~ekivanja porezne procjene ili tijekom fi nancijske

istrage,g) iskazivanje rezervacija za svote transferirane imovine,h) obavljanje transakcija neuobi~ajenih u poslovanju tvrtke ili fi zi~ke osobe,i) transakcije pod velom tajnosti,j) fi ktivne evidencije u poslovnim knjigama o transferiranoj imovini ili osobi koja je

obavila transfer,k) uporaba tajnih bankovnih ra~una, kako bi se prikrilo stvarnu poreznu obvezu,l) vo|enje poslovnih transakcija pod la`nim imenima.

3. Uvodne istra`ne metodeU ve}e probleme u vezi s umreènima kriminalnim aktivnostima u RH, odnosno nje-

govim fi nanciranjem, pripadaju povezana fi nancijska kaznena djela, kad je »gravitacijska to~ka« suzbijanja prikupljanje vjerodostojnih informacija radi prekidanja niti prijevarnih fi nancijskih tijekova. To se osobito odnosi na povezanost porezno-kaznenih djela s korup-cijom i drugim povredama gospodarskoga kaznenog zakonodavstva. U~inkovito sprje ~a-vanje fi nancijskih kaznenih djela omogu}uje uskla|ivanje (suradnja) s drugim tijelima odgovornim za provedbu zakona tijekom istra`nih radnja porezno-kaznenih djela i pove-zanih povreda hrvatskoga zakonodavstva.

Radi djelotvornijeg otkrivanja takvih djela, odnosno fi nancijskih prijevara neraskidivo povezanih s korupcijom, treba uporabiti istra`ne metode i tehnike u razmjerima primjenji-vima u na{em zakonodavstvu. Najsloèniji su stalni ciljevi Porezne uprave uvesti razli~ite tehnike prikupljanja dokaza i utvr|ivanja prikladnosti njihove uporabe. Kada se, naime, radi o kaznenom postupku, istra`na su tijela naju~inkovitija kada pred istra`nim postupci-ma prikupe dovoljno vjerodostojnih dokaza kao pouzdanih klju~eva za otvaranje sudskog naloga za pretragu, odnosno pisanoga naloga {to ga ispostavlja istra`ni sudac ̀ upanijskog suda. Nalog za pretragu, osim imena osumnji~ene/ih osoba, u pravilu sadrì opis mjesta i predmeta pretrage, a izdaje ga se temeljem prikupljenih dokaza o po~injenju kaznenog djela u pro{losti ili }e se dogoditi u neposrednoj budu}nosti. Osnovna na~ela obrade kaz-nenog djela po nalogu za pretragu polaze od osnovane sumnje u po~injenje kaznenog djela, {to obuhva}a utemeljene i pouzdane ~injenice i okolnosti, povezane s po~initeljem. Osim prikupljenih materijalnih dokaza i mogu}ih drugih {to zahtijevaju forenzi~ki postu-pak, bitan je dio dokazivanja pred sudom iskaz osumnji~enog u nazo~nosti branitelja (odvjetnika i stru~nih timova iz pojedinih fi nancijskih i poreznih podru~ja). Nalog za pretrage treba sadràvati i ukupne potankosti o osnovanoj sumnji u ~injenje kaznenog


djela − iskazi o kriminalnoj aktivnosti, opis mjesta {to }e biti predmet pretrage, klasifi ci-rani fi nancijski dokazi, opis i klasifi kacija privremeno oduzetih predmeta te opis nekih dru gih postupaka i radnja va`nih pri podno{enju kaznene prijave, odnosno dono{enju op tu ̀ nice. U bitne tzv. prethodne postupke u istra`nim tehnikama pripadaju tajne operacije, kada ~lanovi istraìteljskog tima ili neke druge fi zi~ke osobe aktivne u istrazi preuzimaju tu|i identitet radi prikupljanja informacija o po~initeljima i samima kaznenim djelima.

Najve}i broj fi nancijskih prijevara u vezi s gospodarskim kriminalom, po~ine vlasnici kompanija u kojima nije organizirana interna kontrola ili je normativno odre|ena samo formalno. U kompanijama gdje ne postoji transparentno razdvajanje du`nosti, ve}e su mogu}nosti pogre{na prikazivanja poslovnih doga|aja, {to dovodi i do pogre{na prikaza oporezivih tro{kova. No, prijevare su mogu}e u svih vrsta poreznih prijava.

Neuobi~ajene, nedosljedne ili neprimjerene knjigovodstvene stavke trebale bi upozoriti istraìtelja na mogu}u prijevaru i nuàn nastavak istrage. Obveznik s lo{im i neurednim poreznim prijavama te neredovitim ili nikakvim pla}anjem poreznih obveza istraìtelju bi imao biti ranim znakom upozorenja. Metode operativnog poslovanja obveznika kakve ne prate interne kontrole, osobito u kompanija {to se bave naplatom u gotovini, mogu biti po-kazatelji nepropisno podnesene porezne prijave, ali i namjere po~injenja kaznenog djela.

Po~etni kontakti povoljnom su prilikom za dobivanje vrijednih informacija, {to poslije mo`da ne}e biti dostupne. Naznake prijevare moè se otkriti u raspravama istra ̀ itelja i osumnji~enih o spornima fi nancijskim aktivnostima i zbog izostanka odgovora na postav-ljena pitanja. Sva pitanja treba pratiti zapisni~ki. Uskra}ene odgovore na pitanja istraìtelja tako|er treba evidentirati u slu`benim bilje{kama, kako bi ih se moglo uporabiti u postupku odlu~ivanja koja je informacija va`nija kao dokaz. Izjave dane u nazo~nosti branitelja tako|er su relevantne informacije {to ih se ne smije zanemariti. Slu`bena bilje{ka, u pra-vilu, treba sadràvati istraìvano porezno razdoblje, nadnevak doticaja sa svim osobama obuhva}enima istragom i ime istraìtelja. Slu`bena bilje{ka treba sadràvati barem sljede}e podatke:

• Tko je pripremio podatke unesene u poreznu prijavu?• Tko je odgovoran te tko odobrava i klasifi cira tro{kove u poslovnim procesima?• Tko je odgovoran za deponirane poslovne primitke/prihode?• Tko, u ~ije ime i prema kakvoj pravnoj osnovi podiè gotovinu s poslovnog ra~una

tvrtke?• Kako su iskazani poslovni bruto-primici/prihodi u poreznoj prijavi?

Svaki zaposlenik kompanije o kojoj se provodi istragu treba sura|ivati s istraìteljem tako da mu pripremi i dostavi sve podatke potkrijepljene dokumentima, va`ne za izvo|enje dokaza o namjeri po~injenja kaznenog djela. Istraìtelj }e dostavljene podatke i isprave unijeti u slu`bene bilje{ke kao pomo} pri razvijanju teorije o prijevari.

Tijekom istrage, va`no je utvrditi trenutne i povijesne evidencije o svakome doticaju, telefonskim razgovorima osumnji~enika i elektroni~koj razmjeni e-mail poruka − smjer, kada, s kim i s kakvim ciljem. Nu`no je, dakle, utvrditi vjerodostojnost svih informacija, kako bi se smanjilo rizik izvo|enja dokaza o namjeri po~injenja prijevare.

Financijsku se prijevaru uobi~ajeno ne}e otkriti bez suradnje mogu}ih svjedoka/za-poslenika, te bez apsolutne analiti~ke sposobnosti istraìtelja pri saslu{anju osumnji~enika. Kako je ve} re~eno, treba pozorno biljeìti sva obja{njenja o poslovnim aktivnostima kakvima osumnji~enik èli argumentirati vlastitu nevinost, i to uno{enjem iskaza u slu`-benu bilje{ku i uz pomo} elektroni~kih medija.


4. Pomaganje i poticanje fi nancijske prijevarePrvi se korak svakoga istra`nog postupka odnosi na otkrivanje glavnog osumnji~enika,

po~initelja prijevare na kojeg }e se prebaciti teret odgovornosti za prijevarne radnje. Va`no je otkriti glavne pomaga~e i poticatelje kaznenog djela utaje poreza ili drugih fi nancijskih prijevarnih radnja, za {to postoji upori{te u odredbama kaznenoga zakonodavstva.

Glavni osumnji~enik po~initelj kaznenog djela izravno sudjeluje u pripremi ili pred-stavljanju la`nih dokumenata, dok pomaga~i i poticatelji mogu biti iz redova pravnika, ra~unovo|a, poreznih savjetnika, revizora koje }e se jama~no smatrati va`nim savjetnici-ma osumnji~enika tijekom istra`nog postupka.

Jedna je od bitnih osoba koje mogu pomo}i u istrazi porezni savjetnik, ili neka druga stru~na osoba koja je pripremala poreznu prijavu. Takvu bi se osobu, na prijedlog istra-ìtelja, odnosno dràvnog odvjetnika koji vodi istragu, moglo izuzeti od istra`nog po-stupka, uz uvjet da sura|uje u istrazi i pomogne istraìteljima stru~nim znanjem i povla{-tenim informacijama o sumnjivu poslovanju osumnji~enika. U skupini stru~nih osoba/su-radnika pri nagodbi, uz poreznog savjetnika, mogu biti i ovla{ten javni ra~unovo|a, odvjet-nik, javni bilje`nik i sl.

4.1. Financijske prijevare u ste~ajnom postupkuMe|u glavnim su upori{tima sumnjivih fi nancijskih poslova sigurno ste~ajni postupci.

{to ih se defi nira jednostavno kao op}u ovrhu nad imovinom pravne i fi zi~ke osobe zbog nenamirenja fi nancijskih obveza. Po~initelj fi nancijske prijevare ~esto iskori{}uje ste~aj kao tehniku pretvaranja kompanijskog vlasni{tva nad imovinom i obvezama (osnovna sred stva, roba, inventar, nov~ana sredstva, kapital i sl.) u osobnu, za vlastitu uporabu i ko rist, pa ste-~ajevi ~ine velik dio op}ega poreznog odnosno fi nancijskoga kriminala u RH.

Zaposlenici spremni na suradnju s istraìteljem trebaju poznavati metode {to ih se rabi pri po~injenju prijevarnog ste~aja i prepoznati nezakonitosti.

Jedna je od najzna~ajnijih vrsta prijevarnog ste~aja prikrivanje prijenosa legalno ili ile-galno ste~enog vlasni{tva nad poslovnom imovinom u privatne ruke. êsto se doga|a da vjerovnici, ni{ta ne slute}i i ne znaju}i za takvu promjenu vlasni{tva, novim vlasnicima do-pu{taju nastavak poslovanja uz kreditni rejting biv{eg/ih/ vlasnika. Nakon dobivanja novih poslova, nekoliko velikih banaka, temeljem re~enoga, uspostavljaju povoljniji kreditni rejting, {to pak omogu}uje da se s povjerenjem kupuje velike koli~ine robe raznih dobavlja~a.

Prve se prijevarne korake pokre}e stvaranjem povjerenja prema dobavlja~ima kupnjom dobara uz istodobno pla}anje, zatim se kre}e u kupovinu dobara s odgodom pla}anja npr. petnaestak dana, potom na kupnju dobara s odgodom pla}anja npr. tridesetak dana a napo-sljetku se naru~uje robu u velikoj vrijednosti, ali se dobavlja~ima nikada ne plati du`nu svo tu. Kupljena i nepla}ena dobra isporu~uje se za gotovinu ve} uhodanima i umreènim crnim kanalima distribucije, ~ime se zame}e tijek kolanja dobara i novaca, {to osobito vrije-di za dobra s visokim koefi cijentom elasti~nosti potra`nje na trì{tu, kakva se lagano i uz vrlo niske tro{kove prevozi do odredi{ta − npr. tekstil, nakit, ku}anski ure|aji, poku}stvo, uredska i informati~ka oprema i sl. Tako nabavljena dobra ciljano se plasira uza sezonske ili neke druge pogodnosti odnosno prodaje za gotovinu po cijeni niòj od veleprodajne. Kupci takvih dobara mogu biti pripadnici organiziranoga kriminala, tvrtke i gra|ana spremni isko-ristiti znatno niè cijene, s malo ili bez ikakvih upita o podrijetlu robe.

Prijevarni je na~in {to prethodi ste~ajnom postupku i praksa da »odabrane« tvrtke imaju naziv gotovo jednak dobro poznatoj kompaniji s visokim kreditnim rejtingom. Sje-di{te tvrtke odabrane za prijevarne radnje u ste~ajnom postupku moè biti na adresi na


kojoj je sjedi{te ugledne kompanije sli~nog (jednakog) imena. Kapitaliziraju}i ugled cijenje-ne kompanije, odabrana tvrtka naru~uje velike koli~ine robe s dugim rokovima odgode pla}anja od svjesno zavedenoga dobavlja~a. Prijevara se odvija jo{ brè uz uporabu po-stoje}ega kreditnog rejtinga i dobrih fi nancijskih izvje{}a ugledne kompanije.

Tre}i oblik planiranog bankrota sli~an je onomu {to polazi od prvoga koraka stjecanja povjerenja prema dobavlja~ima, u vezi s kupnjom dobara uz istodobno pla}anje. Sada se, me|utim, narud`be daje za dobra {to nisu povezana s redovnim poslovanjem, npr. najsu-vremeniji tehni~ki proizvodi, luksuzno poku}stvo, nakit visoke vrijednosti i sli~na visoko kurentna dobra.

Brze narud`be naj~e{}e se odvijaju u sezonskim zati{jima, kad je poslovanje uspore-nije i kada su dobavlja~i spremniji brè reagirati na »primamljive narud`be«, izostavljaju }i pritom provjeru kreditnih sposobnosti naru~itelja.

Prijevarna je shema, tako|er, namjera pojedinca ili skupine da zaklju~e unosan posao s kompanijom uz istovremeno potajno stjecanje kontrole nad najistaknutijim zalihama. Kada se preuzme kontrolu, ubrzo se kre}e u preuzimanje kontrole nad samim poslovanjem kom-panije, da bi u vrlo kratkom roku ukupnu imovinu dru{tva prodala uz cijenu »kakvu se ne odbija«, ostavljaju}i pritom prevarene ostale vlasnike udjela ili dioni~are pred bankrotom.

Zaposlenik/ci/ spremni na suradnju trebali bi upozoravati na kupnju dobara za goto-vinu po cijeni niòj od nabavne, zbog sumnje na pripremu tzv. skimming1-prijevare. Skim-ming-prijevara u pravilu je ona u kojoj pojedinac ili skupina pokupe »vrhnje« kupnjom//prodajom u gotovini u vlastitu korist uz istodobno veliko sniènje tro{kova kupnje i prodaje te izbjegavanje poreznih obveza.

Ste~ajni prijevarni postupci vrlo su suptilni, osobito kada su u pitanju istovremeno nenapla}ena potraìvanja i nepla}ene obveze. Pokazatelji su naj~e{}e primjetni kada:

− se kupac pojavljuje pod novom upravom kompanije u kojoj imovina nije javno objavljena u poslovnim izvje{}ima, a identitet je novoga vlasnika tajan,

− se naru~uje dobra {to nisu u vezi s uobi~ajenom poslovnom politikom kompa-nije,

− je naru~ena koli~ina dobara znatnije uve}ana, {to je suprotno sezonskoj naravi klijentova poslovanja,

− su fi nancijska izvje{}a kupaca nerevidirana i neverifi cirana, osobito kada doznaka po izdanim ra~unima znatno kasni, a potraìvanja se prema kupcima pove}avaju ravnomjerno,

− se trgova~ke referencije ne moè provjeriti,− su nazivi i adrese jednake ili sli~ne nazivlju i adresama kompanija s visokim po-

slovnim i kreditnim rejtingom,− narud`be s naznakom hitnosti ispunjenja ~esto imaju prednost,− se otkrije da su osobe poznate kao pripadnici krim-miljea s kaznenim evidencijama

postavljeni na va`ne poloàje u tvrtkama {to }e ih se servisirati isporukom odnosno kupnjom dobara ili usluga.

U istragama zakonitosti ste~ajnog postupka kompanija za koje se sumnja da su dio prijevarnih aktivnosti, treba utvrditi stvarnu ulogu zaposlenika i direktora, jer je njihovo poslovanje nejasno i uglavnom ne mogu ili ne ̀ ele davati izjave o pojedinostima poslovanja

1 Skimming zna~i obrati mlijeko; ovla{, lagano dotaknuti; ovla{ pro~itati − Rudolf Filipovi}: Englesko--hrvatski rje~nik. [kolska knjiga i Grafi ~ki zavod Hrvatske, Zagreb 1989.


kompanije. Poslovne knjige i evidencije naj~e{}e su nedostatne ili su nestale, a preostala je imovina uobi~ajeno samo nominalna.

5. Zapo{ljavanje kao porezno kazneno djeloU vezi sa zapo{ljavanjem, najve}e se prijevarne radnje odvijaju pri utaji poreza na

dohodak, mirovinskih doprinosa i drugih javnih davanja.

Pla}e se moè ispla}ivati bez prate}ih isplatnih lista (knjigovodstvenih evidencija), kako bi se izvuklo sredstva iz poslovanja tvrtke u obliku odbitka bez pla}anja poreza na dohodak. Ovu se metodu naj~e{}e primjenjuje u poslovanju poduze}a ~ije aktivnosti ne-maju veze s isporukom dobara ili usluga za gotovinu, nego se novac podiè izravno s poslovnog ra~una, poput sheme utaje poreza {to obvezniku omogu}uje raspolaganje nov-cem za pla}anje reketa (iznude), pla}anje osobnih tro{kova, vra}anje kockarskih dugova ili pokrivanje gubitaka nastalih uzimanjem zelena{kih ili prijevarnih kredita.

Drugi je na~in fi ktivnih isplata pla}a evidentiranjem radnika na platnom spisku kompa-nije, iako zaposlenik fi zi~ki nije prisutan u kompaniji, odnosno obavlja neke druge pos love. Tako se npr. najva`nije zaposlenike ili slu`benike koje se vodi na platnoj listi tvrtke pa pri-maju pla}u, ali ne dolaze na radno mjesto, moè »posuditi« vladaju}oj politi~koj stra nci za obavljanje razli~itih usluga, {to je poznata praksa i u nas, i u drugih dràva ~lanica EU-a.

Naznake »podebljanih« isplatnih lista ~esto se otkriva, kad postoji sumnja da fi ktivno zaposlenikovo znanje nije sukladno radnome mjestu, te provjerom identiteta osobe koja podiè pla}u u banci s kojom tvrtka posluje. Financijske ustanove i Porezna uprava mogu}i su glavni prevencijski ~imbenici u provjeri legitimiteta prijavljenih ili neprijavljenih rad-nika.

5.1. Fiktivne platne listePla}e se moè prikazivati fi ktivno zbog vi{e razloga, a svrha je naj~e{}e jednaka:

dobiti sredstva od poslovanja u obliku porezno priznatoga tro{ka bez stvarno zaposlenoga, uz pla}anje poreza na dohodak. Ovu se metodu, kao shemu utaje poreza, uobi~ajeno primjenjuje kad poduze}e posluje fakturiranom realizacijom, a gotov se novac podiè ~ekom sa ̀ iro-ra~una. To, pak, obvezniku omogu}uje pribaviti nu`na nov~ana sredstva za pla}anje iznude, osobnih tro{kova ìvota »na visokoj nozi«, vra}anje kockarskih dugova ili za pokrivanje gubitaka zbog uzimanja visokorizi~nih kredita.

Drugi na~in fi ktivnog iskazivanja pla}a u vezi je s fi ktivnim zaposlenicima kao ~lano-vima vladaju}e politi~ke stranke upisanima u platni spisak tvrtke, iako takav zaposlenik ne obavlja posao za kompaniju, nego mu se time dodatno ispla}uje strana~ke honorare.

Da bi se lak{e otkrilo fi ktivne isplate pla}a, osobitu pozornost valja usmjeriti na plat-ne liste u sljede}im okolnostima:

a) kad postoji sumnja ili saznanje o fi ktivnim zaposlenicima, a ne zna se to~no pravo ime i prezime osobe, provjeru se obavlja uspostavljanjem doticaja s poslovnom bankom preko koje se zaposlenicima ispla}uje pla}e,

b) na osnovi OIB-a {to omogu}uju uvid u zdravstveno i mirovinsko osiguranje,c) provjerom dodatnih ìvotnih i zdravstvenih osiguranja,d) provjerom stvarno umirovljenih osoba biv{ih zaposlenika kompanije te liste zapo-

slenika koji su primili otkaz u odre|enu poslovnom razdoblju,e) sumnjivi zaposlenici ili slu`benici mogu biti na dulje razdoblje posu|eni vladaju}oj

ili oporbenoj politi~koj stranci za obavljanje razli~itih usluga, dok im se ispla}uje pla}u u kompaniji.


Provjeru se, dakle, obavlja kako bi se utvrdilo gdje zaposlenici daju usluge u sporno-me razdoblju, {to }e pomo}i u odre|ivanju geografskog poloàja zaposlenika u nekome trenutku, a podatak moè posluìti kao osnova za pra}enje razgovora sa sumnjivim zapo-slenikom.

Mnogi va`ni akteri umreènoga (organiziranog) kriminala nemaju, naime, legitiman izvor prihoda, jer primaju dohodak od ilegalne aktivnosti. Kako bi se stoga dokazalo legi-timitet fi nanciranja njihova i njihove obitelji, moraju dokazati izvor legitimnih prihoda, {to pak moraju pokazivati porezne evidencije. Upravo zato }e si ti pojedinci na}i posao kao fi ktivni zaposlenici i pla}ati tu uslugu stavljanjem na platni spisak kako bi se »doka-zivalo« redovito primanje pla}e, iako zaposlenik ne obavlja nikakvu uslugu. Poslodavci koji pristaju na takva fi ktivna zaposlenja naj~e{}e su povezani s ~lanovima umreènog (organiziranoga) kriminala, a takvom se isplatom pla}e zapravo vra}a upla}enu svotu fi ktivnome zaposleniku, ~lanu kriminalne skupine koji ~ini kazneno djelo pranja novca.

I fi nancijska se istraga o fi ktivnim zaposlenicima tako|er temelji na provjerama je li, te kada i kako, upla}ivan novac na poslovne ra~une kompanija kao pokri}e za sastavljanje fi ktivnih isplatnih lista. U provedbi fi nancijske istrage sumnjivih isplata na ime pla}a za-poslenih, {to je u pravilu i uto~i{te istaknutim osobama, pripadnicima organiziranoga kriminala, istraìtelj bi osobitom pozorno{}u morao provjeriti sljede}e pokazatelje {to dokazuju sumnju na kazneno djelo:

− je li poslodavac upla}ivao nov~ana sredstva, u ~ije ime i po kojoj pravnoj osnovi,− ima li zaposlenik stru~nu kvalifi kaciju nu`nu za obavljanje poslova za koje prima

pla}u,− ako isplatne liste upu}uju da su sumnjivi zaposlenici jo{ na platnom spisku kom-

panije u vrijeme provo|enja istrage, istraìtelj treba utvrditi jesu li zaista na radnim mjestima,

− ako sumnjivi zaposlenici imaju poloàj npr. terenskoga komercijalista, istraìtelj treba utvrditi tko su kupci i jesu li ti zaposlenici uistinu bili u doticaju s kupcima.

6. Prijevare u vezi s posebnim porezima (tro{arinama)Najzna~ajniji su primjeri prijevara u vezi s tro{arina kako slijedi:− obveznik prijavljuje i pla}a obveze po tro{arinama, ali odjednom bez opravdana

razloga prestaje pla}ati,− obveznik u posljednje vrijeme nabavlja ve}e koli~ine proizvoda, npr. dizel-gorivo,

samo u dobavlja~a koji nije njegov uobi~ajen dobavlja~, a ne izvje{}uje o prodaji tog proizvoda nabavljenog izvan uobi~ajene opskrbne linije,

− poreznu se obvezu prebacuje na kupca bez podno{enja porezne prijave ili pla}anja obveze carinskima ili poreznim vlastima,

− obveznik skladi{ti i evidentira tro{arinske proizvode kao istovjetne proizvode, iako ih se oporezuje na razli~ite na~ine,

− porezne prijave tre}ih osoba koje nisu uobi~ajeni obveznici tro{arina.

Pozornost treba usmjeriti i na okolnosti u kojima ve} po~etne svote prikupljenih po-reza nisu uskla|ene s planiranima, jer svaka zaka{njela reakcija poreznih vlasti moè ugroziti svekolike porezne prihode. U takvim okolnostima, porezne vlasti bi morale odlu~-nije napla}ivati poreze i kazne, kako bi se pravodobno sprije~ilo gubitak prihoda. Od velike bi pomo}i bili sna`ni analiti~ki odjeli kakvi bi u~inkovito primjenjuju}i analizu rizika, na vrijeme proslijedili takve podatke inspekciji ili istraìteljima koji bi, sukladno nadle`no-stima, pokretali brzu akciju.


9. Prijevare u vezi s porezom na nekretnine i darovanjaKada se po~etne znakove prijevare otkrije u predmetima nekretnina i darovanja, istra-

ìtelj bi trebao o sumnjama raspraviti s voditeljem istraìteljskog tima i nadle`nim koor-dinatorom, odnosno dràvnim odvjetni{tvom. Taj kooperativno-savjetodavni postupak opravdava ~injenica da se tu radi najvi{e o ugovornim odnosima fi zi~kih osoba gra|ana.

Mogu}e kriminalne pretpostavke o utajiva~ima treba raspraviti i s poreznim slu`be-nicima koji su radili na sumnjivim poreznim prijavama. Kada se usuglasi sve ~injenice bitne za utvr|ivanje sumnje u kazneno djelo prijevare, to se smatra po~etkom kaznenog progona. Treba jo{ napomenuti kako postojanje administrativne procjene osnovice za oporezivanje nekretnina ne bi trebalo oteàvati kazneni progon.

9.1. Temeljni pristupMogu}e sumnje u namjeru ~injenja kaznenog djela prijevare u vezi s porezom na

promet nekretnina i darovanja treba raspraviti sa slu`benim osobama zaduènima za prihvat i pra}enje poreznih prijava u vezi s tom temom. Kad porezna prijava postane pred-metom sumnje, a dolazi u mogu}u zonu kaznenog progona, Porezna uprava treba omogu-}iti sadràjnu i objektivnu raspravu fi nancijskih istraìtelja i inspektora zaduènih za administrativni porezni postupak i donijeti takvu procjenu o obvezniku kakva bi nedvoj-beno utjecala na mogu}i progon sudionika prijevare.

Koordinator fi nancijske istrage o svojim }e sumnjama na kazneno djelo prijevare pi-sano obavijestiti sve nadre|ene u Poreznoj upravi nadle`ne za administrativni porezni postupak u podru~nom uredu, kako bi se osiguralo u~inak poreznog postupka u vezi sa zaustavljanjem sumnjive porezne prijave do daljnjega. Koordinator treba osobitu pozornost usmjeriti osiguranju prekida, odnosno nepoduzimanja bilo kakvih administrativnih porez-nih postupaka u kaznenog predmeta istrage u tijeku.

10. Prisilna naplata porezaPrije negoli se pokrene prisilnu naplatu poreza treba utvrditi stupanj samovolje i od-

govornosti obveznika »neplati{a« koji su bili predmet istrage, zatim, istraìtelji trebaju pripremiti plan posebnih postupaka prisilne naplate sukladno nadle`nosti. Plan posebnih postupaka morao bi sadràvati sljede}e podatke:

− ime i prezime istraìtelja i telefonski broj,− ime i prezime osumnji~enog obveznika, njegov porezni broj (OIB) te sada{nju

adresu,− porezno razdoblje,− datum obavljanja prisilne naplate,− kratko obrazloènje potkrijepljeno materijalnim dokazima,− moèbitne nedostatke ustanovljene analizom rizika kao otegotne okolnosti za

naplatu,− imena, nazive i adrese svih osoba koje se pojavljuju kao odgovorne za osiguranje

pla}anja poreza,− istraìteljevu najbolju procjenu u~inaka postupka,− kratko obrazloènje ~injenica i dokaza {to su prethodili fi nancijskoj istrazi.

Primjedbe osumnji~enika unijet }e se u radne materijale {to ih je sastavljao istraìtelj kao sastavni dio spisa predmeta.

Kad istraìtelj sastavi plan posebnih postupaka prisilne naplate poreza, dostavlja ga slu`bi (odjelu) za prisilnu naplatu koja donosi odluku u vezi s procjenom osobne odgovornosti oso-be za nepla}anje poreza te odgovorne prijavljuje nadle`nu dràvnom odvjet ni{tvu.


11. Kazneni progonKazneni progon pokre}e se kad postoji opravdana sumnja u kazneno djelo, ali i kao

mjeru sprje~avanja odnosno pobolj{anja uskla|enosti dobrovoljnog obra~unavanja, prijav-ljivanja i pla}anja poreza. Prepoznavanje mogu}ih kaznenih djela vaàn je dio procesa, kako bi zaposlenici (prijavitelji) lak{e prepoznali prijevarne ~injenice.

Osnovni je cilj fi nancijskog istraìtelja optu`nica {to }e dovesti do sudske odluke i uhi}enja prekr{itelja kaznenih odredba poreznih zakona i po~initelja srodnih kaznenih djela. Inozemna iskustva procesuiranja porezno-kaznenih djela polaze od temeljnih pretpo-stavka neangaìranja dràvno-odvjetni~kih resursa radi procesuiranja osumnji~enih poje-dinaca ili skupine koju se na osnovi sudske odluke ne bi moglo poslati na izdràvanje kazne zatvora. Zato je pri ocjenjivanju kaznenog djela prijevare va`no utvrditi ho}e li osumnji~enik nakon presude zavr{iti u zatvoru.

Ako se npr. nakon dogovora s koordinatorom Sredi{njega ili podru~nog ureda u kojem je utvr|ena mogu}a prijevara pokrene postupak u kojemu u sumnjivoj tvrtki ima indicija kazneno-pravne prijevare, inspektor }e obustaviti sve administrativne aktivnosti, bez obrazloènja razloga obvezniku ili njegovu pravnom zastupniku. Cijeli predmet {to se odnosi na sumnju u kazneno djelo dostavit }e se na razmatranje fi nancijskim istraìteljima, odnosno slu`bi ili odjelu koji se bavi otkrivanjem porezno-kaznenih djela.

11.1. Ocjena kaznenog djelaPo primitku predmeta kad postoji sumnja da je u~injeno kazneno djelo, ~elnici slu`be/

/odjela za otkrivanje porezno-kaznenih djela odredit }e tim istraìtelja koji }e u suradnji s analiti~arima ocijeniti postoji li kazneno djelo i u kolikim razmjerima. U razumnome roku, npr. 10 radnih dana od primitka naloga, voditelj skupine istraìtelja izvijestit }e nadre|ene o obavljenoj analiti~koj procjeni, kako bi dobio ocjenu udovoljuje li »slu~aj« kazneno-pravnim kriterijima. Ocjenu bi trebalo izloìti svima sudionicima u fi nancijskoj istrazi, obuh vativ{i i nadle`no dràvno odvjetni{tvo koje }e, u pravilu, istragu koordinira-ti uz kazneno-pravnu pomo}, ako je nu`na.

Odluku o tome udovoljavaju li utvr|ene ~injenice ili ne kaznenim kriterijima, op}enito tre ba defi nirati ve} na prvome sastanku. Odlu~i li se da predmet ne pod lijeè kazneno--prav nim kriterijima, fi nancijskim bi istraìteljima trebalo omogu}iti dodatnih desetak radnih dana, kako bi prikupljenim dokazima u~vrstili sumnju u kazneno djelo. Svako daljnje pro{irenje istra`nih radnja nadle`ni voditelji moraju odobriti pisano, jer posao naime u vezi s utvr|ivanjem sumnja u porezno-kaznena djela treba usmjeriti na sljede}e osnovne ~injenice:

− provjera (ne)vjerodostojnosti prihoda i/ili obra~unanoga kaznenog poreza,− obrazloènje sumnje u porezno kazneno djelo,− zapaànja o dobi, zdravlju (fi zi~kom i mentalnom) te obrazovnom stupnju osum-

nji~enika,− priprema fi nancijskih istraìtelja i nadle`nog dràvnog odvjetni{tva za akciju.

Prve doticaje fi nancijskog istraìtelja i osumnji~enika ili njegova pravnog zastupnika treba zabiljeìti na sljede}i na~in:

− datum svakog susreta istraìtelja s poreznim obveznikom, odnosno s osumnji~eni-kom ili s njegovim poreznim zastupnikom,

− saètak svega {to se dogodilo tijekom tih doticaja ili obja{njenja {to ih je ponudio osumnji~enik ili njegov pravni zastupnik u vezi s navodnim kaznenim djelom, i/ili

− bilo kakve radnje {to ih se moè protuma~iti kao spremnost na suradnju ili razvla-~enje postupka.


Ako se, pak, prijedloge za pokretanje kaznenih istraga ocijeni negativno, jer ne ispunja-vaju kriterije kaznenih djela {to je o~ita zapreka u~inkovitu progonu, prijedlog }e se za pokretanje kaznenih istraga odbiti i vratiti na administrativni (civilni) postupak nadle`nom tijelu koje je pokrenulo inicijativu, uza zakonsko obrazloènje.

Kad postoji neslaganje o ispunjenju kaznenih kriterija, odluku }e se uputiti na rje{ava nje vi{emu tijelu. Bude li neslaganja i ubudu}e, odluku }e se uputiti sredi{njem uredu istraì-te lj skog tijela, dakle na najvi{u razinu. Ako se ni tada ne donese rje{enje, problematiku pokretanja ili ne kaznene istrage imao bi rije{iti ravnatelj Porezne uprave.

Donese li se odluku o pokretanju kaznene istrage, izvje{}uje se nadle`no dràvno odvjetni{tvo koje }e koordinirati/voditi istragu u svakome segmentu.

12. Zajedni~ke istrageOvo poglavlje poku{at }e odgovoriti na mno{tvo nedoumica {to se pojavljuju u zajed-

ni~kima fi nancijskim istragama porezno-kaznenih djela, ali i drugih podru~ja gospodar-skoga kriminala. Zajedni~ke istrage razumijevaju, naime, sudjelovanje vi{e interdiscipli-narnih timova kada se radi o sloènijima kaznenim djelima raspr{enima na vi{e regija, kad njima rukovodi ve}i broj kriminalaca.

Osnivanje zajedni~kih istra`nih timova moralo bi imati potvrdu u politi~koj volji s podr{kom struke koja se bavi istragama fi nancijskoga odnosno gospodarskog kriminala. Zajedni~ki istra`ni timovi trebali bi polaziti od sljede}ih pretpostavka:

− neovisnost o bilo kakvima politi~kim intervencijama,− nadle`nost u vo|enju fi nancijskih istraga,− nadle`nost u uzimanju izjava svjedoka pod prisegom,− nadle`nost izdavanja naloga za dodjelu imuniteta za{ti}enim svjedocima,− transparentno djelovanje izloèno kritici javnosti,− samo postojanje takvih organizacijskih jedinica i ve} ste~en ugled mogao bi znat-

nije utjecati na odvra}anje od fi nancijskoga odnosno gospodarskog kriminala.

Trenuta~ni zakonski propisi (Kazneni zakon i Zakon o kaznenom postupku), naime, te prijedlog za izmjene Zakona o Poreznoj upravi, koji bi, bude li prihva}en, omogu}io istra`ne ovlasti poreznih inspektora, omogu}ili bi osnivanja zajedni~kih istra`nih timova, {to zahtijeva brzu i djelotvornu suradnju razli~itih tijela dràvne uprave u provo|enju istraga fi nancijskoga kriminala.

Najva`nija su tijela dràvne uprave koja se bave inspekcijskim poslovima i naj~e{}e se susre}u s fi nancijskim kriminalom, odnosno fi nancijskim prijevarama, Porezna i Carin-ska uprava. Pitanja u~inkovita suzbijanja fi nancijskog kriminaliteta i, s tim u vezi, organi-ziranoga (umreènoga) kriminala i dosad su bila u administrativnoj ovlasti tih uprava, a takav je postupak ko~io u~inkovitost rje{avanja kaznenih djela svih spomenutih oblika.

Osnovni ciljevi i postupanje zajedni~kih istra`nih timova koji bi se bavili najsloènijim poslovima pri otkrivanju fi nancijskih kaznenih djela te fi nanciranja terorizma i sprje~avanja pranja novca bili bi sljede}i:

1. potaknuti mogu}e organiziranje slu`benika Porezne i Carinske uprave te po po-trebi ostalih tijela dràvne uprave koja se bave inspekcijskim nadzorom s ovla{-tenima policijskim slu`benicima u zajedni~ke istra`ne timove koji bi se bavili prioritetnim istragama pripadnika kriminalnih skupina visoko organizirane odnos-no umreène hijerarhije

2. zajedni~ke istrage mora pokretati najmanje jedan od dvaju izvora:


− temeljem baza podataka svih sudionika koje bi davale dovoljno analiti~kih podataka o fi zi~kima i pravnim osobama kao mogu}im sudionicima organizi-ranog (umreènoga) kriminala i nositeljima sumnjivih transakcija koji raspolaù visokim svotama sumnjive pokretne i nepokretne imovine te kontroliraju nao-ko legalne fi nancijske tokove,

− zahtjeva DORH-a i/ili USKOK-a;3. da se zajedni~ki istra`ni timovi bave isklju~ivo istragama pokrivenima sudskim

nalogom;4. pri pokretanju zajedni~kih istraga mora se odrediti glavno tijelo koordinacije koje

bi trebalo odre|ivati metode i tehnike postupanja5. sporazum o osnivanju zajedni~kih timova trebalo bi provesti u roku najvi{e 30

dana nakon {to glavno tijelo koordinacije odredi redoslijed rada, a ~ine ga pred-stavnici DORH-a ili USKOK-a, MUP-a i Porezne uprave koji se bave poslovima otkrivanja porezno-kaznenih djela, odnosno drugi predstavnici inspekcijskih tije-la dràvne uprave koji bi na{li interes u provo|enju zajedni~kih istraga, i to uz uporabu povla{tenih podataka iz baza svih sudionika za izradu temelja o dono{e-nju operativnih odluka

6. glavno bi tijelo koordinacije odredilo du`nosti i odgovornosti svakoga ~lana zajed-ni~koga istra`nog tima, na na~in da bi:

− ovla{teni slu`benici s administrativnim ovlastima (inspekcijski nadzor) bili nadle`ni prikupljati dokaze te postupati sukladno Zakonu o kaznenom po-stupku odnosno op}im i posebnim zakonima iz njihova podru~ja rada, a

− ovla{teni policijski slu`benici (policijske ovlasti) bili nadle`ni prikupljati doka-ze odnosno postupati po Zakonu o kaznenom postupku i drugim zakonima i propisima iz njihova podru~ja rada

7. ovla{teni slu`benici s administrativnim ovlastima (inspekcijski nadzor) bili bi nadle` ni i odgovorni za sljede}e istra`ne poslove:

− analizirati poslovne knjige i porezne prijave pravnih ili fi zi~kih osoba, − analizirati bankovne ra~une, − obaviti inventurni popis mogu}ih zaliha dobara i procijeniti legalnost nabave

odnosno isporuke, − utvr|ivati zakonitosti odnosa pokretne i nepokretne imovine s izvorima naba-

ve, − sudjelovati u saslu{anju osumnji~enih i svjedoka, − obra~unavati utajene porezne obveze ili druge svote povezane sa sumnjivim

transakcijama, {to je u vezi s dokaznim postupkom, − sudjelovati u zajedni~koj izradi izvje{}a (opis kronologije i na~ina postupanja

u zajedni~koj istrazi i sli~no te kaznena prijava) DORH-u ili USKOK-u8. s obzirom da su kriminalni aspekti dokaza najva`niji u utvr|ivanju kaznenih

djela te da bi se utvrdilo pravnu vjerodostojnost osumnji~enika, istraìtelji bi bili odgovorni za sljede}e poslove:

− osiguravanje prava osumnji~enika na odvjetnika i na {utnju, − saslu{anje svjedoka u postupku, − rukovo|enje prismotrom i poslovima prikrivenog istraìtelja, − privo|enje i uhi}enje osumnji~enika, − pribavljanje sudskog naloga i osiguranje oduzimanja protuzakonito ste~ene

imovine osumnji~enika, − prikupljanje i dokumentacija svih dokaza {to upu}uju na namjeru ~injenja

kaznenog djela


9. zajedni~ke poslove istra`nog tima ~inili bi sljede}i postupci: − angaìranje i drugih zaposlenika ustanova za logisti~ku pomo} u administrativ-

nima i sli~nim poslovima pri opse`nim istragama, − razvijanje tolerancije u pogledu razli~itosti u metodama, tehnikama i trajanju

postupanja u svih sudionika zajedni~kog istra`nog tima, − zajedni~ko planiranje istra`nih postupaka i radnja uskla|ivanjem razli~itosti

metoda, tehnika te trajanja postupaka svih sudionika istrage10. glavno tijelo koordinacije trebalo bi osiguravati izvr{enje unaprijed dogovorenih

pravila zajedni~kog postupanja: − pra}enje svih faza zajedni~ke istrage uz rje{avanje mogu}ih normativnih i

postupovnih prepreka, − procjenjivanje moèbitne opasnosti i rizika zajedni~kih istraga na osnovi me-

toda i tehnika analize rizika, − mogu}i prekid dijelova istra`nih radnja uza slu`benu zabilje{ku (obrazloènje),

u kojima se ne nazire sumnje u kaznena djela te povla~enje nadle`nih sudionika iz tima s uputom za nastavak, ali u obliku administrativnoga postupanja prema nadle`nostima u vlastitim ustanovama sustava (npr. porezni, carinski ili fi nan-cijski nadzor)

11. glavno tijelo koordinacije po zavr{etku istra`nih radnja nadzire pripremanje izvje{-}a DORH-u ili USKOK-u ili sucu istrage i uskla|uje rad na kaznenoj prijavi, odno-sno optu`nom prijedlogu tako {to sintetizira izvje{}a od svakoga zaduènog u timu za operativne poslove (istra`ni rezultati sa svima materijalnim dokazima i sl.)

12. izvje{}e prema DORH-u ili USKOK-u trebalo bi, uz ostalo, sadràvati sljede}e in-formacije:

− razlog pokretanja istrage, obuhvativ{i va`ne podatke o tijeku istrage do zavr{ne faze,

− vrijeme provedeno u istra`nim radnjama, − naziv nadle`noga pravosudnog tijela zaduènog za progon, − obrazloènje za osobe koje su bile osumnji~enici, a kojima se nije uspjelo do-

kazati krivnju, − povjerljive podatke o mogu}ima informatorima, za{ti}enim svjedocima i sl., ali

bez ispisa punog imena i prezimena, nego samo tzv. kodnim nazivljem, − prikupljene informacije {to ih se mo`da ne moè posve iskoristiti u kaznenom

postupku, ali moè u administrativnom i sl.13. glavna je osoba za koordinaciju istraga, osim glavnoga tijela, predstavnik DORH-a,

USKOK-a14. sve sudionike istraìteljskog tima trebalo bi osloboditi svih zaduènja u mati~nim

ustanovama dok traju istra`ne radnje, kada su odgovorni jedino glavnom tijelu koordinacije, odnosno predstavniku DORH-a ili USKOK-a

15. nakon po~etnog uklju~ivanja u zajedni~ku istragu, istra`ni bi timovi morali dogo-voriti odnosno defi nirati pitanja strategije i taktike.

12.1. Du`nosti i obveze istraìteljaInspektori se bave u prvome redu utvr|ivanjem poreznih obveza fi zi~kih i pravnih

osoba, a najva`nija je zada}a istraìtelja prikupljati dokaze kako bi {to vjerodostojnije potkrijepili sumnju u kazneno djelo.

Inspektor u poreznom nadzoru obavlja op}enito sljede}e poslove:


− uskla|uje porezne evidencije u poslovnim knjigama {to ih obveznici moraju vodi-ti po zakonu,

− nadzire poslovne knjige i evidencije, kako bi se utvrdilo uskla|enost poreznih podataka,

− nadzire bankovne ra~une,− nadzire zalihe dobara {to podlijeù oporezivanju,− nadzire obra~un amortizacije osnovnih sredstava, odnosno imovine u vlasni{tvu

poreznog obveznika,− nadzire izvore imovine evidentirane u poslovnim knjigama,− obavlja razgovore s obveznicima i drugima povezanim osobama,− daje administrativnu pomo} istraìteljima pri obra~unavanju novoutvr|enih po-

reznih obveza.

S obzirom, naravno, da je prevladavaju}i smjer zajedni~kih istra`nih postupaka utvr-diti sumnje u porezna kaznena djela, istraìtelj je odgovoran za sljede}e postupke:

− za{titu prava osumnji~enika na odvjetnika i na {utnju,− dobivanje vjerodostojnih iskaza svjedoka,− provo|enje u~inkovitih istra`nih metoda i tehnika i obavljanje tajnih zada}a,− uhi}enja,− izvr{avanje sudskih naloga pri pretresu, odnosno pretrazi osoba i prostorija, bankov-

nih ra~una i druge imovine sumnjiva podrijetla,− prikupljanje i dokumentiranje svih dokaza {to upu}uju na osnovanu sumnju u

po~injenje kaznenog djela,− utvr|ivanje i obra~unavanje poreza proiza{log iz kaznenog djela,− odre|ivanje prioriteta istra`nih postupaka.

Porezni inspektor i istraìtelj trebali bi, uz to, u istra`nim postupcima raditi zajedno, djelotvorno udovoljavaju}i ukupnim interesima uprave, vode}i pritom stalno ra~una o slje-de}im postupanjima:

− angaìranju stru~njaka za odre|ena podru~ja kaznenih djela, osobito pri obavljanju opse`nih istra`nih radnja − npr. vje{taci razli~itih struka, forenzi~ari, revizori i sl.,

− zajedni~ko sudjelovanje istraìtelja i inspektora u ispitivanju osumnji~enika i svje-doka.

Treba tako|er omogu}iti uvjete u kojima bi skupina rukovoditelja istra`nih timova imala jasna razgrani~enja du`nosti i odgovornosti u raznim fazama zajedni~kih istraga. Analiza (rizika) i pra}enje provedbe procedura u razgrani~enjima du`nosti i odgovornosti istraìtelja razli~itih struka u svakoj fazi istra`nog postupka nu`no je i zbog u~inkovitosti postupka kakav osigurava brz zavr{etak istrage i pravilno iskori{tenje sredstva.

Istraìtelji bi se, na drugoj strani, nu`no trebali povu}i iz svih predmeta istrage, kada se utvrdi da istraga vi{e nema kaznenog potencijala. Voditelji skupina dogovorit }e zaustav-ljanje kaznene istrage sa svima sudionicima istrage. Ne postigne li se dogovor o povla~enju iz predmeta, zahtijeva se odluku s vi{e razine, to~nije sredi{njice uprave ~iji su istraìtelji otvorili istragu.

Ako se donese odluku o napu{tanju kaznene istrage, odnosno ako su se istraìtelji povukli iz zajedni~ke istrage, pripremit }e se dokument o obustavljanju istrage, napisati izvje{}e s razlozima povla~enja. Primjerak izvje{}a i ukupnu izvornu dokumentaciju pro-slijedit }e se glavnoj i odgovornoj osobi koja }e potpisom omogu}iti da se predmet dosta-vi uredu koji se bavi administrativnim nadzorom na daljnje postupanje.

Izvje{}e bi trebalo imati sljede}e podatke:− opis pozadine slu~aja i zate~enog stanja,


− saètak aktivnosti po datumima za sva razdoblja obuhva}ena istra`nim aktivno-stima,

− sve informacije povjerljive naravi, uklju~iv{i spominjanje dou{nika koji je omogu}io protok informacija o mogu}ima kaznenim djelima, ali tako da ga se ne spominje imenom i prezimenom,

− sve informacije {to mogu biti korisne kada se predmet vra}a administrativnom postupku.

13. Pripremanje istra`nih akataSpis kazneno-istra`nog predmeta trebao bi sadràvati dovoljno prate}e dokazne do-

kumentacije prikupljene istra`nim tehnikama i metodama2 i biti podr{kom za podno{enje kaznene prijave protiv po~initelja kaznenog djela.

Primjerci povjerljivih dokumenata ne bi trebali sadràvati radnu dokumentaciju, ni evidenciju imena i prezimena osoba koje su sudjelovale i pomagale u sprje~avanju fi nan-cijskog kriminala. U takve skupine ne pripadaju samo informatori, koje je zbog prikupljanja povjerljivih i te{ko dostupnih informacija i dokumentacije za trajanja istra`nog postupka osumnji~enik mogao ugroziti, nego i druge slu`bene osobe ~lanice zajedni~kih istra`nih timova − pripadnici obavje{tajnog miljea, specijalnih policijskih postrojba, carinskih jedi-nica i sl.

Po primitku istra`nog spisa, glavni koordinator istrage pregledat }e ga i prije dono{enja odluke o kaznenom gonjenju osumnji~enika, sastaviti izvje{}e sa svim ~injenicama {to dokazuju sumnju u po~injeno kazneno djelo. To izvje{}e uporabit }e u daljnjim fazama istra`nog postupka svi istraìtelji ~lanovi zajedni~kih timova. Zapovjednik zajedni~kog tima, odnosno glavni koordinator istrage, svojim je postupcima odgovoran za u~inkovitu za{titu dràvnih interesa.

13.1. Administrativno rje{avanje predmeta optu`beNakon {to se iscrpi sve aspekte kaznenog progona, odnosno kada se ustanovi da je

dokazivanje namjere po~injenja porezno-kaznenog djela nemogu}e provesti tako da se utvr-di ukupna mjerila navedena u katalogu kaznenih djela, zbog ~ega bi nadleàn sud napo-sljetku odbacio optu`ni prijedlog, fi nancijski istraìtelji zatvaraju predmet i spis dostavljaju nadzornoj slu`bi nadle`noga podru~nog ureda na administrativno/civilno rje{avanje.

U postupku fi nancijskog sudovanja, sud, kao dio kazne, moè obvezniku izre}i i uvjet-nu kaznu, kad odluka mora sadràvati osobite uvjete pla}anja porezne obveze i kazne, sukladno nalazima u administrativnom postupku. Voditelja zajedni~kog istraìteljskog tima koji je donio odluku o prestanku istra`nog postupka i slanju predmeta na administrativno postupanje i voditelje inspekcijskih timova trebalo bi izvijestiti o takvoj odluci suda, dok bi informacijski sustav fi nancijskih istraìtelja imao evidentirati i pratiti osumnji~enika za trajanja uvjetne osude te nadzirati njegovo pona{anje tijekom provedbe posebnih uvjeta, odnosno do prestanka uvjetne kazne odlukom suda.

Voditelj inspekcijske slu`be mora pak obavijestiti voditelja fi nancijskih istraga o sta-tusu ustupljena predmeta, po~ev{i od trenutka primanja predmeta u administrativni po-stupak do otprilike tri mjeseca prije isteka roka zavr{etka poreznog nadzora. Izvje{}a bi trebala sadràvati podatke u vezi sa sudskom odlukom i o suradnji okrivljenika s poreznim

2 O tehnikama i metodama {to ih se primjenjuje u fi nancijskim istragama op{irnije u sljede}im brojevima Poreznog vjesnika,


tijelima. Ako se okrivljenik ne pridràva uvjeta ku{nje i provjere, fi nancijski istraìtelj }e preporu~iti pravne radnje {to }e sprije~iti takvo pona{anje, tj. nadle`ni bi sud bi mogao izre}i i kaznene sankcije {to su dijelom izre~ene kazne.

Prekr{ajna kazna proizi{la iz administrativnog/civilnog postupka moè biti posljedi-com utvr|ivanja ~injenica i okolnosti bitnih za oporezivanje u poreznome nadzoru ili dijelom fi nancijske istrage (kaznenog progona). Prikupljeni dokazi mogu, naime, pokazi-vati namjeru neobra~unavanja i nepla}anja poreza ili nehoti~no oslanjanje na pogre{ne tehni~ke savjete, odnosno nemar i sl. Utvr|ivanje poreznih prekr{aja inspekcijskim po-stupkom i sastavljanje optu`nog prijedloga zajedni~ka je odgovornost poreznog nadzora i fi nancijskih istraìtelja koji se bave kaznenim postupkom. Pri utvr|ivanju administrativ-nih mjera, porezni inspektor, odnosno njegov rukovoditelj trebali bi se obratiti fi nancijskim istraìteljima koji su istraìvali fi zi~ku ili pravnu osobu, kako bi do{li do saznanja o neki-ma novim ~injenicama u vezi s presudom (kopija zapisnika o priznanju krivnje ili odluke suda).

Uspje{no zavr{ene kaznene predmete {to djelomice sadrè i porezne prekr{aje treba-lo bi proslijediti administrativnom poreznom odjelu koji se bavi razrezom poreza, uz pi-sanu suglasnost da se radi o administrativnom prekr{aju.

13.1.1. Prate}i dokazi tvrdnje3

Porezni inspektori i njihovi rukovoditelji trebali bi biti svjesni postojanja prate}ih dokaza tvrdnje {to u~vr{}uju razliku me|u administrativnima i kaznenim predmetima. Prate}i dokazi proizlaze iz pravne doktrine {to sprje~ava istovremeno ka`njavanje osum-nji~enika prekr{ajnima i kaznenim sankcijama.4 Prema Zakonu o kaznenom postupku, informacije dobivene u kaznenim istragama tretira se kao slu`bene tajne kakve se ne smije otkrivati ili iskoristiti u administrativnima sudskim postupcima. Financijski istraìtelji mogu, prema slu`benoj du`nosti ili preko nadle`nog dràvnog odvjetni{tva, zahtijevati suradnju poreznih inspektora u fi nancijsko-istra`nim poslovima, jer ako se u poreznom nadzoru potvrdi sumnje u porezno-kaznena djela, porezni inspektori moraju obustaviti sve administrativne mjere, zaklju~kom prekinuti porezni nadzor, zatvoriti predmet te ga dostaviti s kratkim obrazloènjem kaznenomu istra`nom odjelu. Obrazloènje predmeta dosada{njeg administrativnog postupka mora se napisati kratko i jasno, kako bi zaduèn fi nancijski istraìtelj mogao prepoznati sadràj i biti spreman poduzeti daljnje kazneno-istra`ne mjere. Slu`bena zabilje{ka treba odraàvati dosada{nje rezultate poreznog po-stupka, koliko je napredovala kvalitativno i kvantitativno te podràvati predloène kazne-ne odredbe. Va`no je dodati kako sva dokumentacija u spisu predmeta mora sadrà vati nadnevke primitka ili mogu}e preinake.

Kada, me|utim, nadle`ni rukovoditelji ili dràvno odvjetni{tvo odobri fi nancijsku istragu, pisanim se aktom (zaklju~kom) obustavlja daljnji administrativni postupak, te ga se obavlja do to~ke {to je porezne inspektore upozorila na sumnju u porezno-kaznena djela. Porezni inspektor, dakle, koji je bio zaduèn za porezni predmet, imao bi sastaviti zabilje`bu o razgrani~enju ~injenica {to su postojale prije odluke o postojanju sumnje u porezno-kaznena djela odnosno o pokretanju fi nancijske istrage te ~injenica utvr|enih odlukom o postojanju sumnje radi ~ega je bila pokrenuta fi nancijska istraga. Porezni in-

3 Collateral Estoppel4 U hrvatskoj prekr{ajnoj i kaznenoj praksi donedavna je bilo uobi~ajeno fi zi~ku osobu ka`njavati istovre-

meno za jednak prekr{aj, odnosno kazneno djelo ka`njavati i kaznenima i prekr{ajnim odredbama (napomena autora).


spektori trebali bi biti na raspolaganju fi nancijskim istraìteljima i dràvnom odvjetniku zaduènom za kazneni predmet u svima tehni~kim pitanjima va`nima za podno{enje kaznene prijave. Kako je ve} re~eno, dokazi pribavljeni u istra`nom postupku i imena svih sudionika istrage za{ti}eni su propisima o tajnosti i nitko ih od sudionika ne smije objavi-ti javnosti. Ukupne se prikupljene dokaze i svjedoke postupka iskori{}uje jedino na sudu, ali identitet nekih svjedoka i dalje moè za{ti}en.

Tijekom istrage porezne inspektore, kao tehni~ku pomo}, i fi nancijske istraìtelje, kao stru~nu pomo}, treba tretirati kao suradnike dràvnog odvjetnika zaduènoga za kazneni predmet, a ne kao zaposlenike Porezne uprave, premda zadràvaju slu`bene oznake nad-le`na poreznog tijela, {to zna~i da se i dokumentaciju prikupljenu istra`nim radnjama drì u posebnim prostorijama nedostupnima ostalim zaposlenicima Porezne uprave.

Kada se kazneni postupak dovede do pravomo}ne presude, podatke iz presu|ena pred-meta ne bi se smjelo rabiti u nekima sudskim postupcima {to }e tek uslijediti. No, fi nancijski istraìtelji u nekomu drugom kaznenom predmetu mogu uporabiti podatke kao tehni~ko pomagalo, radi u~inkovite provedbe istra`nog postupka. To mogu biti podaci iz naloga za pretres, optu`nice, sudskih zapisnika o priznanju krivnje i drugi iz sudskoga spisa, ali bi fi nancijski istraìtelji takve informacije ipak trebali dobivati od dràvnog odvjetni{tva, uz ~vrsto obrazloènje da su povezani s trenutno vo|enim istra`nim postupkom i da ih se ne moè pribaviti iz drugih izvora. S tim u vezi postoji latentna opasnost primjenjivosti takvih podataka, zbog mogu}eg otkrivanja identiteta i/ili iskaza va`nih/za{ti}enih svjedoka koji su pridonijeli sudskom rje{avanju kaznenog predmeta te drugih osoba koje su pomagale daju}i povla{tene informacije u otkrivanju porezno-kaznenih djela.

Ako pak sud utvrdi da su fi nancijski istraìtelji nezakonito uporabili podatke nekoga prije rije{enog predmeta u kaznenom postupku, moralo bi ih se odbiti kao neosnovane dokaze, preokrenuti teret dokazivanja u korist osumnji~enika, odnosno zahtijevati od fi -nancijskih istraìtelja i nadle`noga dràvnog odvjetnika izvo|enje dokaza bez primjene nezakonito dobivenih podataka. Sud bi tako|er u takvoj okolnosti ~ak bio u prilici i odbi-ti slu~aj zbog »neprili~noga pona{anja dràve«, te presuditi naknadu {tete u korist osum-nji~enika na teret dràvnog prora~una.

14. Ciljevi fi nancijske istrageOsnovni je cilj u~inkovitih metoda i tehnika fi nancijskih istraga potaknuti obveznike na

dobrovoljno pridràvanje pravila pona{anja u poreznom sustavu. Otkrivanje i sprje~avanje porezno-kaznenih djela i njihova {irenja trebao bi biti uobi~ajen u~inak istra`nih metoda i tehnika, {to bi ih trebalo postaviti tako da istraìtelji mogu istodobno otkrivati prijevare u fi nancijskom poslovanju fi zi~kih i pravnih osoba s velikim utjecajem na ra~unovodstvene i porezne prijevare, i sve ostale nepravilnosti u kakvima se nagovje{}uje mogu}u prijevaru.

Poreznom se prijevarom kao kaznenim djelom op}enito moè smatrati svaku radnju za koju istraìtelj utvrdi i dokaè, uz postojanje neizostavne namjere po~injenja, npr. davanje i podno{enje neistinitih izjava i nevjerodostojnih dokumenata uz porezne prijave ili zahtjeve za povrat poreza. Prijevara je, dakle, neistinito prikazivanje materijalnih ~inje-nica bitnih za oporezivanje ili pre{u}ivanje materijalnih ~injenica kakve bi u dobroj vjeri trebalo iskazati poreznoj vlasti, jer u protivnom nanose materijalnu {tetu dràvnom pro-ra~unu.

Poreznu se prijevaru ~esto defi nira i kao obveznikovo namjerno kazneno djelo radi utaje poreza. Temelji se, dakle, na prijevarnoj namjeri neobra~unavanja, neprijavljivanja i nepla}anja poreza.


Financijski istraìtelji pri dokazivanju fi nancijskih/poreznih prijevara trebali bi, u prvo me redu, polaziti od razumijevanja uvjeta dokazivanja, i to da:

− je teret dokazivanja obveza fi nancijskih istraìtelja koji dràvnom odvjetni{tvu odnosno sudu trebaju ponuditi dokaze kakve sud prihva}a u potpunosti,

− prikupljen dokazni materijal ~ine podaci {to ih se iznosi na sudu, u prilog ~injeni-cama − iskazi svjedoka, spisi, dokumentacija ili stvari. Dokazni materijali morali bi se, naime, razlikovati od dokaza, jer je potonje rezultat ili u~inak izno{enja dokaznog materijala, kako bi se neupitno moglo pozvati (ispitati) svjedoke.

− su izravni dokazni materijali oblici iskaza svjedoka koji su zaista vidjeli, ~uli ili dodirnuli predmet istrage. Dokazni materijal smatra se pouzdanim ako dokaè postojanje ~injenica bez izvo|enja zaklju~ka ili pretpostavke.

− se dokazni materijal temelji na indicijama odnosno izvedenim zaklju~cima, a ne na osobnim zapaànjima,

− je pravna pretpostavka pravilo izvedeno iz zakona temeljem kojega sud izvodi zaklju~ke iz neke osobite ~injenice ili osobita dokaznog materijala, osim ako isti-nitost takvog izvo|enja zaklju~ka nije prijeporna,

− je indicija logi~an zaklju~ak utemeljen na iznesenim ~injenicama,− se prevagu dokaznog materijala iskori{}uje za izbjegavanje mogu}ih {pekulacija,

a ne odnosi se samo na koli~inu prikupljena dokaznog materijala, nego u prvome redu na dokaznoj snazi uvjerljivijoj od suprotstavljena dokaznog materijala druge strane u kaznenom postupku,

− osnovana sumnja proizlazi iz razmatranja ukupnoga dokaznog materijala, s tim da se mora temeljiti na nekom razlogu. Radi se, naime, o sumnji kakva bi razmjer-no inteligentnu osobu odvratila od nekog ~injenja ili dono{enja odluka o va`nijim pitanjima u vezi s njezinim poslovima.

− je svjesna namjera po~injenje nedjela sa svrhom izbjegavanja porezne obveze za koju obveznik zna da bi je morao namiriti,

− jasan i uvjerljiv dokazni materijal dokazuje veliku vjerojatnost ili razmjernu sigur-nost da }e ne{to biti dokazano. Ova obveza izno{enja dokaza ima ve}u teìnu u sudskom postupku od preteìto dokaznog materijala, ali manju teìnu od mate-rijalnih dokaza {to proizlaze iz razumne sumnje.

15. Zahtjevi dokazivanjaRazumijevanje dokaza bitno je u uspostavi mehanizama sprje~avanja fi nancijskih

prijevara kao kaznenog djela. Kako je re~eno, u svima je kaznenim i gra|anskim postup-cima teret dokaza na izvr{nima i sudskim tijelima vlasti.5 U vezi s prijevarnim radnjama {to ne podlijeù kaznenom progonu i pod jurisdikcijom su gra|anskih sudova, odnosno administrativnih tijela izvr{ne dràvne vlasti, administrativne se kazne odnose na procje-nu poreznih i drugih javnih prihoda te nametanje kazne kao prisilnoga dodatka nadzorom utvr|enima poreznim obvezama.

Kada se radi o kaznenom postupku, prijevare se sankcionira kaznenim mjerama {to ih ~ine visoke nov~ane kazne i/ili kazne zatvora. Svrha je takvih kaznenih mjera odvratiti druge od po~injenja porezno-kaznenih djela. Svi sudionici kaznenoga i administrativnog postupka trebali bi razlikovati izbjegavanje poreza od porezne utaje. Izbjegavanje pore za ne bi trebalo biti kazneno djelo. Obveznici imaju neupitno pravo smanjivati ili izbjegavati ispunjavanje porezne obveza uz primjenu legitimnoga zakonskog instrumentarija. Utaja

5 Misli se u prvome redu na dràvno odvjetni{tvo.


poreza, pak, ~in je namjerna prikrivanja porezne obveze neevidentiranjem vjero dostojnih poslovnih doga|aja, neobra~unavanjem, neprijavljivanjem i nepla}anjem poreznih obve-za. Zajedni~ki nazivnik utaje kao kaznenog djela obuhva}a sljede}e:

− nevjerodostojno smanjivanje poreznih obveza propu{tanjem evidentiranja poslov-nih prihoda,

− prikazivanje fi ktivnih ili pogre{nih poreznih odbitaka,− nevjerodostojna evidencija raspodjele prihoda,− nevjerodostojna evidencija potraìvanja, kreditnih obveza ili nekih drugih izuzi-

manja.

15.1. Pokazatelji prijevaraPorezni obveznici koji svjesno izbjegavaju porezne obveze ~esto ostavljaju za sobom

do kaze u obliku prepoznatljivih pokazatelja prijevare, {to moè biti jedno ili vi{e namjer-nih po~injenja s jedinim ciljem utajiti porez. Pokazatelje prijevara moè se podijeliti u dvije kategorije: afi rmativni pokazatelji i afi rmativna kaznena djela. Nijedno kazneno djelo prije-va re ne moè se, naime, istraìti u razmjerima dostatno ~vrstoga optu`nog prijedloga bez postojanja afi rmativnog kaznenog djela. Afi rmativni pokazatelji, na drugoj strani, mogu fi nancijskim istraìteljima posluìti jedino kao znak ili simptom kaznenog djela. Pokazatelji sami po sebi ne moraju dokazivati da je odre|ena prijevara po~injena, ako nije u po~injenju sadràno i afi rmativno kazneno djelo. Primjeri su prikazivanje neobja{njivih neto-vrijed-nosti, znatnih vi{kova osobnih tro{kova nad raspoloìvima poslovnim resursima, znatnih svota pologa iz neobja{njivih izvora iznad prijavljenih prihoda i sl.

Afi rmativna kaznena djela moè se defi nirati kao ona {to ih se utvr|uje kao namjeru po ~injenja radi prijevare, neevidentiranja poslovnih ~injenica bitnih za oporezivanje, skri-vanja poslovnih doga|aja, prikrivanja poslovnih ra~una, primjene fi ktivnih ra~una te pri-krivanje izvora prihoda. Bitna je, dakle, namjera kao takva.

Namjeru moèmo defi nirati kao dobrovoljno kr{enje poznatih zakonskih norma. Sama do bra vjera u nerazumijevanje zakonskih odredba, ili u dobroj vjeri uvjerenje kako se kaznenim po~injenjem ne kr{i zakonske odredbe, negira postojanje namjere.

Tako npr. ~l. 286. Kaznenog zakona za osobe koje namjerno nastoje izbje}i, u cijelosti ili djelomi~no, pla}anje poreza, mirovinskoga osiguranja ili doprinosa za zdravstveno osi-gu ranje, drugih propisanih doprinosa ili davanja, dostavljaju la`ne podatke o zakonito ste~enim prihodima ili stavkama ili drugim ~injenicama bitnima za oporezivanje ili koje s jed nakom namjerom pri obveznom podno{enju poreznih prijava ne prijavi zakonito ste~en dohodak {to su ga obvezne prijaviti sukladno zakonskim propisima, a svota obveze {to je izbjegnuta prema{uje 10.000,00 kn, predvi|a kaznu zatvora {est mjeseci do pet godina.

U vezi sa ~l. 287. Kaznenog zakona, {to za osobe koje ne vode trgova~ke ili poslovne knjige ili ih vode tako da je preglednost poslovanja ili imovinsko stanje oteàno, ili pak uni{te, prikriju, znatno o{tete ili na drugi na~in u~ine nedostupnima trgova~ke ili poslovne knjige i evidencije {to ih moraju voditi, predvi|a se kaznu zatvora tri mjeseca do pet godina.

16. Prepoznavanje i vo|enje istrage porezne utajeIstraga porezne utaje po~inje kad istraìtelj prepozna potvrdne indicije o po~injenju

utaje poreza kao kaznenog djela. Daljnji razvoj teorije kaznenog djela i njegovih pokaza-telja ili naznaka pomaè istraìtelju pri utvr|ivanju jasnih indicija nu`nih za uspje{no vo|enje istrage kaznenog djela porezne utaje. Kad istraìtelj otkrije po~etne naznake ili pokazatelje takvoga djela, morao bi porazgovarati s nadre|enima, kako bi zajedni~ki, {to


je prije mogu}e, osmislili plan istrage, radi dokumentiranja ~vrstih naznaka ili pokazatelja kaznenog djela porezne utaje. Sastavni bi dio plana imao biti i utvr|ivanje postojanja dostatnih naznaka ili pokazatelja {to potvr|uju po~injenje porezne utaje.

Istraìtelj bi trebao znati kad je pravi trenutak za obustavu istrage na predmetu i za podno{enje kaznene prijave. Ta ~injenica vrlo je va`na u cijelome istra`nom postupku zato {to je − ako istraìtelj prerano obustavi istra`ni postupak − mogu}e da podaci nu`ni za dokumentiranje ~vrstih naznaka ili pokazatelja porezne utaje ne}e biti razvijene u dovolj-noj mjeri za potrebe podizanja optu`nice.

Plan razvoja istra`nog postupka trebao bi obuhvatiti i pra}enje svih naznaka {to se odnose na indikatore porezne utaje, osigurati primjere svih relevantnih podataka kakvi se odnose na indikatore, naznake ili pokazatelje kaznenog djela, uz obvezno navo|enje izvora i datuma informacija. Istraìtelj, tako|er, mora pomno paziti da na dokumente dobivene od osumnji~enika ili tre}ih strana ne stavlja vlastite komentare ili opaske. Vrlo je va`no, dakle, za istra`ni postupak da istraìtelj za sve nedosljednosti osigura obja{njenje osumnji~enika.

Osim, naime, {to je istraìteljima, inspektorima i ostalim slu`benicima Porezne uprave jasno da porezna obveza prijavljena u svoti manjoj od stvarne jo{ nije porezna utaja, jednako je va`no za istra`ni postupak utvrditi namjeru po~injenja kaznenog djela porezne utaje.

17. Zaklju~akRazli~ite vrste kriminala u Hrvatskoj imaju intenzivnu stopu rasta, pa je tako i gospo-

darski kriminal »bijelih ovratnika« umreèn s ustanovama na dràvnoj i lokalnoj razini, kad od faze uvo|enja i naglog rasta ulazi u svojevrsnu zrelu fazu tzv. konsolidacije, utkan u sve pore sustava te iskori{}uje trendovske promjene u tehnologiji i tehnici kriminalnih aktivnosti, prilago|uje se ~esto nedore~enim zakonima, osobito u kaznenomu i materijal-nom djelu. Kada se govori o djelovanju organiziranoga odnosno umreènoga kriminala, ne samo bijelih ovratnika, nego i drugih oblika kriminala, u nas zasad ipak jo{ nema orga-niziranoga kriminala visokog stupnja, naprosto zato {to nema potrebe za uspostavu organi-zacije kakvu prije~i konkurentno postojanje sustavnoga ili mre`noga kriminala na svima lokalnim i dràvnim razinama.

Da slu`be i odjeli za otkrivanje porezno-kaznenih djela ili normativno ure|enje Po-rezne uprave, u kojima bi djelovali vrhunski istrenirani istraìtelji, ne bi umanjile vlastitu va`nost i postale samo »ukrasom«, zakonodavac se najùrnije mora odrediti o smjeru njezina djelovanja: morao bi je uspostaviti kao redarstvenu slu`bu/odjel s policijskim ovlastima, sukladno Zakonu o Poreznoj upravi, {to bi uvelike olak{alo rad te slu`be, ali i drugih nadle`nih tijela dràvne uprave kada su posrijedi prevencija, sprje~avanje i otkri-vanje kaznenih djela utaje poreza i drugih davanja te zloporaba u gospodarskom poslo-vanju, pranje novca i drugi oblici fi nancijskog kriminala, dok bi u kaznenim odredbama postoje}ih poreznih zakona, za najteè oblike nezakonitih radnja trebalo predvidjeti viso-ku kaznenu odgovornost fi zi~kih i pravnih osoba.

Documents

Financijske istrage porezno-kaznenih djela - ijf.hr · Financijske istrage porezno-kaznenih djela Aleksander Vranko Financijske istrage porezno-kaznenih djela 1. Uvod U ovome se tekstu