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ENSAYO: LOS ILICITOS TRIBUTARIOS SAMIRA JACOBO A lo largo de la historia se ha registrado una tendencia en los países en vías de desarrollo, a sustentar sus economías en la recaudación de tributos para cubrir las necesidades del colectivo; producto de un inadecuado sistema económico, el cual es incapaz de obtener ingresos a través de medios productivos. Esta ineficiencia, desequilibrio y/o relación asimétrica entre los sistemas fiscales y los contribuyentes, han generado un incremento en las obligaciones tributarias; razón por la cual los contribuyentes incurren en ilícitos tributarios, lo cual representa un obstáculo para el desarrollo integral y/o socio-económico de un país, por una notable merma en la recaudación fiscal; además de, la imposición de sanciones a los contribuyentes. Un ilícito tributario es toda acción u omisión que represente violación de normas tributarias, y el estado tiene el derecho de castigar penalmente, a quienes vulneren dichas normas, puesto que estas irregularidades, afectan bienes fundamentales de la sociedad. Según el Código Orgánico Tributario (COT), se puede definir como: "toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias". Los principios fundamentales del Derecho Penal, como por ejemplo los de bien jurídico, culpabilidad, pena, tipicidad, proporcionalidad, reserva legal, entre otros; son aplicables en toda su extensión al ilícito tributario, con la salvedad de las limitaciones que, constitucionalmente, impongan las leyes penales tributarias. De acuerdo con Villegas (1998): “Cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud de sus recursos, de la forma de distribución de los ingresos, de su sistema económico” (p. 513), es decir que el sistema

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ENSAYO: LOS ILICITOS TRIBUTARIOS

SAMIRA JACOBO

A lo largo de la historia se ha registrado una tendencia en los países en vías de desarrollo, a sustentar sus economías en la recaudación de tributos para cubrir las necesidades del colectivo; producto de un inadecuado sistema económico, el cual es incapaz de obtener ingresos a través de medios productivos. Esta ineficiencia, desequilibrio y/o relación asimétrica entre los sistemas fiscales y los contribuyentes, han generado un incremento en las obligaciones tributarias; razón por la cual los contribuyentes incurren en ilícitos tributarios, lo cual representa un obstáculo para el desarrollo integral y/o socio-económico de un país, por una notable merma en la recaudación fiscal; además de, la imposición de sanciones a los contribuyentes.

Un ilícito tributario es toda acción u omisión que represente violación de normas tributarias, y el estado tiene el derecho de castigar penalmente, a quienes vulneren dichas normas, puesto que estas irregularidades, afectan bienes fundamentales de la sociedad. Según el Código Orgánico Tributario (COT), se puede definir como: "toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias".

Los principios fundamentales del Derecho Penal, como por ejemplo los de bien jurídico, culpabilidad, pena, tipicidad, proporcionalidad, reserva legal, entre otros; son aplicables en toda su extensión al ilícito tributario, con la salvedad de las limitaciones que, constitucionalmente, impongan las leyes penales tributarias.

De acuerdo con Villegas (1998): “Cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud de sus recursos, de la forma de distribución de los ingresos, de su sistema económico” (p. 513), es decir que el sistema tributario está formado y constituido por el conjunto de tributos que estén vigentes en un país determinado y por supuesto, en una época establecida. Esto explica que cada sistema tributario es distinto a otro, ya que cada uno de ellos está integrado y formado por los variados impuestos que cada país adopte según sea su producción, formas políticas, tradiciones, y naturaleza geográfica de los mismos.

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Ahora bien, lógico es pensar que no todos los sujetos obligados cumplen voluntariamente en tiempo y forma con los deberes formales (obligaciones de hacer, no hacer o tolerar) y materiales (obligación de dar) a su cargo.Ello hace que adquiera particular relevancia en materia tributaria la violación de la ley que regula las relaciones tributarias entre el Estado y los particulares, integrando el vasto sector denominado “ilícito tributario”, que ha sido definido desde antaño como aquella situación que expresa la contradicción entre una conducta o hecho y el contenido de una norma de la ley tributaria.Hemos de prestar atención primeramente a los denominados “deberes formales” a cuyo cumplimiento resultan obligados los contribuyentes, responsables y aun terceros.

La administración tributaria resulta protegida por el expediente de castigar infracciones a los deberes formales, entendiendo por tales aquellos deberes jurídicos impuestos como medios para lograr que los contribuyentes desarrollen un accionar propio que le permita al fisco acceder al conocimiento y ejecutoriedad de los tributos.

Generalmente, consisten en omisiones o actividades que denotan el peligro de una merma en la recaudación fiscal por falta de información del órgano recaudador.

A su vez, en las denominadas “infracciones materiales” el contribuyente o responsable incumple, deliberadamente o no, el pago del impuesto en debida forma, en violación a su deber material establecido como la principal obligación que las leyes tributarias ponen a su cargo. Es decir, en este caso el contribuyente se sustrae, culposa o fraudulentamente, del acatamiento al deber de contribuir.

La administración tributaria será la encargada de promover el efectivo cumplimiento del referido mandato constitucional (“deber de contribuir”) y de una más plena realización de la justicia tributaria, toda vez que “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar”.

La omisión o, en su caso, la defraudación fiscal sustancial resultan castigadas en general con sanciones de multas usualmente proporcionales al impuesto dejado de ingresar o con penas privativas de libertad.

Según la legislación venezolana, los ilícitos tributarios son los actos y acciones que van contra o atentan contra las normas tributarias (Art. 80

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Código Orgánico Tributario). De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 343 del Código Orgánico Tributario, entraron en vigencia las disposiciones establecidas en la Sección Cuarta del Capítulo II del Título III, relativas a los Ilícitos Tributarios Sancionados con Penas Restrictivas de Libertad. El artículo 115 del Código, ubicado en la citada Sección Cuarta, hace referencia a los tres tipos de ilícitos tributarios que comportan la pena de prisión. Ellos son: primero, la defraudación tributaria; segundo, la falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción, y tercero, la divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva, por parte de los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a dicha información.

El artículo 116 define la defraudación como la inducción en error a la Administración Tributaria, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, obteniendo para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (actualmente veintinueve millones seiscientos mil bolívares) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.

De acuerdo con esta definición, los requisitos exigidos para que exista defraudación tributaria son: primero, el dolo, o la intención de cometer delito; segundo, la obtención de un enriquecimiento indebido en beneficio propio o de un tercero a expensas del fisco, y tercero, dicho enriquecimiento debe ser superior a dos mil unidades tributarias.

Si analizamos el concepto en detalle, la defraudación tributaria puede ser un delito de acción o de omisión. Por su parte, los coautores, cómplices y cooperadores del delito, en principio, habrán de recibir el mismo tratamiento punitivo que el autor principal.

En este orden de ideas y a título de ejemplo, quien no emite las facturas correspondientes pudiera ser imputado del delito de defraudación tributaria por omisión, así como lo sería quien acepta una factura que no coincide con la operación real.

La defraudación en materia tributaria es penada con prisión de seis meses a siete años (cuyo término medio es de cuarenta y cinco meses, o bien, de tres años y nueve meses) aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando ésta se ejecute mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, conocidas como “paraísos fiscales”. Si la defraudación se ejecuta mediante la obtención indebida de

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devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades tributarias ésta será penada con prisión de cuatro a ocho años.

Para determinar la existencia del delito con base a la cuantía señalada, según el Código, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución, cuando el tributo se liquide por año. Si se trata de tributos que se liquidan por períodos inferiores a un año o tributos instantáneos, como sería el caso del Impuesto al Valor Agregado, se atenderá al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año.

Con respecto a la prueba de la comisión del hecho punible, por tratarse de un delito de intención, el legislador ha previsto en el artículo 117, una serie de indicios que establecen la presunción de existencia de dolo por parte del infractor. Ellos son: 1. Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria; 2. No emitir facturas u otros documentos obligatorios; 3. Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real; 4. Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de rentas; 5. Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción o identificación del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria oen los casos en que se exija hacerlo; 6. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos; 7. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias; 8. No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que los exija la ley; 9. Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios; 10. Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles o no se proporcione la documentación correspondiente; 11. Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales establecen; 12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alcohólicas; 13. Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios fiscales, para fines distintos de los que correspondan; 14. Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas, considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control, o su destrucción o adulteración; la alteración de las características de las especies, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia; 15. Omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Por lo que respecta a los delitos provenientes de la falta de

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enteramiento de anticipos por parte de los agentes deretención o percepción, el artículo 118 del Código consagra que: “Quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas de los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos establecidos en las disposiciones respectivas y obtenga para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido, será penado con prisión de dos a cuatro años”.

Al igual que en el caso de la defraudación, este tipo de infracción, enmarcada en los delitos relativos a la apropiación indebida, requiere que exista dolo, así como la obtención de un enriquecimiento indebido en beneficio propio o de un tercero a expensas del Fisco, mas no existe una base cuantitativa mínima.Tanto en el caso de la defraudación, como en el de los delitos relativos a los agentes de retención y percepción, la acción penal se extingue si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco días hábiles de notificada la Resolución Culminatoria del Sumario. Dicho beneficio no es procedente en los casos de reincidencia.

Con referencia al último tipo penal, los funcionarios o empleados públicos, los sujetos pasivos y sus representantes, las autoridades judiciales y cualquier otra persona que directa o indirectamente revele, divulgue o haga uso personal o indebido, a través de cualquier medio o forma, de la información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva, serán penados con prisión de tres meses a tres años.