Droit Fiscal

Introduction générale

Prélèvements obligatoires en 2006 : 784 Mds €, soit 44 % du PIB

Répartition des prélèvements obligatoires : Impôts : 495 Mds Cotisations obligatoires : 289 Mds

Principaux prélèvements obligatoires (prévisions 2007)Sources : Projet de loi de finances pour 2007 et projet de loi de financement pour la sécurité sociale

Impôt sur le revenu : 57 Mds € Impôt sur les sociétés : 55 Mds € TVA : 174,4 Mds € CSG :78,3 Mds € Enregistrement, timbres : 20,5 Mds € TIPP : 18,8 Mds € Taxe professionnelle : 22 Mds € (chiffres pour 2005) Taxe d’habitation : 11,5 Mds € (chiffres pour 2005) Taxes foncières : 20 Mds € (chiffres pour 2005)

Le droit fiscal : encadrer juridiquement toutes les opérations et l’entrée à l’impôt. C’est un droit de conflit : entre le particulier et l’administration. C’est un droit fortement encadré par le droit écrit.le droit fiscal a toujours été appréhendé par le législateur. Principe du consentement à l’impôt qui explique que seul le législateur peut créer et régir l’impôt. Le droit fiscal a un peu évolué, les nouveaux concepts sont apparus en XXème siècle. À l’origine, impôt : instrument de financement des charges publiques. XXème siècle :

Impôt est un instrument social de redistribution (RMI, à l’origine présenté comme étant financé par l’ISF)

Impôt est un instrument économique d’interventionnisme. Plan de relance comporte des interventions fiscales.

Impôt est instrument de politique démographique. Exemple français, car les familles nombreuses bénéficient d’avantages fiscaux importants dans le cadre du caution familial.

L’impôt est instrument de santé publique( droits sur alcool et tabac) Impôt est un instrument de moralité (sites porno, jeux sont taxés)

L’impôt reste avant tout le moyen de financer l’état et les collectivités publiques.

§ 1. L’impôt, une notion complexe

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La notion d’impôt n’apparaît pas dans la constitution française, on parle d’imposition de toute nature.

A. La définition de l’impôt

Gaston JEZE : l’impôt est « une prestation de valeur pécuniaire requise des particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques1 » qui n’est ni une cotisation sociale, ni une redevance pour les services rendus.

o L’impôt est un prélèvement pécuniaire. En effet, l’assiette — c'est-à-dire ce sur quoi porte l’impôt — est le plus souvent constituée elle-même d’éléments monétaires, ce qui signifie que l’impôt est prélevé sur une certaine somme d’argent ou sur une valeur convertie en termes monétaires. Mais le caractère pécuniaire de l’impôt concerne surtout recouvrement de l’impôt c'est-à-dire l’opération par laquelle le contribuable paie l’impôt : il implique que l’impôt dû est obligatoirement perçu en argent par le fisc. Toutefois une exception demeure ; c’est la dation en paiement mentionnée à l’article 1716 bis du Code Général des Impôts. Paiement des droits de mutation à titre gratuit (droit de donation ou de succession) en remettant au fisc des œuvres d’art ou objets de collection ou historiques. Ex : donation Picasso. Permet de conserver le patrimoine artistique en France.

o L’impôt est un prélèvement obligatoire effectué par voie d’autorité ; le contribuable n’a pas la possibilité de se soustraire à sa dette d’impôt ou d’en déterminer librement le montant et les modalités de versement. La seule volonté juridique qui existe est celle de l’administration. Il n’y a jamais d’impôt sous forme contractuelle. Dans certains cas, lorsque la loi le prévoit, les contribuables peuvent opter spontanément pour l’assujettissement à une imposition. C’est le cas en matière de TVA. Ces hypothèses d’assujettissement volontaire à l’imposition doivent être expressément prévus par le législateur.

o L’impôt est un prélèvement effectué à titre définitif, ce qui permet de nettement le différencier de l’emprunt, fut-il un emprunt d’Etat obligatoire. La personne publique n’est jamais obligée de rembourser, même lorsque l’impôt fait apparaître un bénéfice pour l’état. Dans certains cas l’état peut mettre en place des mécanismes de remboursement à des fins d’incitation fiscale : les crédits d’impôts.

o L’impôt est un prélèvement sans contrepartie immédiate. Conséquence du principe d’universalité budgétaire, la définition de l’impôt obéit au principe de non-affectation du produit. Son prélèvement sert à couvrir les charges publiques de façon

1 JEZE, Cours de finances publiques, LGDJ 1936

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indifférenciée. Le contribuable ne peut donc décider que les sommes qu’il verse seront principalement affectées à telle ou telle mission de l’Etat. L’impôt alimente l’intégralité du budget de l’Etat. Cette dernière caractéristique permet de différencier l’impôt de la taxe fiscale puisque celle-ci se présente comme un prélèvement obligatoire perçu au profit d’une personne publique à raison du fonctionnement d’un service public sans que son montant soit en corrélation avec le coût du service. Seule l’affectation de la recette à une dépense donnée différencie l’impôt de la taxe. Cette distinction est toutefois sans conséquence pratique réelle. Le législateur n’hésite pas à qualifier de taxe des prélèvements non affectés qui alimentent globalement le budget de l’état (ex : TVA). La conséquence de l’absence de contrepartie : un contribuable ne peut jamais invoquer devant le juge de l’impôt les conditions d’utilisation de ressources publiques.

o L’impôt est un prélèvement destiné à la couverture des charges publiques. l’impôt ne peut être perçu que par les personnes morales de droit public : l’état, les collectivités territoriales, et les EPA (établissement public administratif). Le droit positif a évolué : les EPIC (établissements publics industriels et commerciaux) ont reçu le bénéfice de certaines impositions fiscales. Certaines personnes privées se sont vues octroyer le produit de certains impôts. Entre 1959 et 2001 l’état crée les taxes parafiscales. En 2001 : fin des taxes parafiscales par la loi organique de finance. Transformation de ces taxes en véritables impositions. L’opération a été rendue possible grâce à la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 1998 : « aucun principe fondamental reconnu par les lois de la république n’interdit que le produit de l’imposition soit attribué à une personne privée chargée de mission de service public ». Conseil constitutionnel 25 juillet 2001 sur la LOLF « le législateur peut attribuer une imposition à une personne privée sous 3 conditions : il faut que ce soit une imposition d’état, l’imposition doit être prévue dans une loi de finance, il faut une annexe explicative comportant l’évaluation de l’imposition qui est transférée à la personne privée. L’état français n’a eu aucun problème entre 2001 et 2005 à transférer dans la catégorie des impôts les anciennes taxes parafiscales.

B. Les différentes catégories de prélèvements obligatoires

La constitution évoque les impositions de toute nature. DDHC évoque les contributions publiques ou communes. Pour identifier la notion d’impôt et celle d’imposition de toute nature on a recours à une définition négative, on positionne la définition de l’impôt par rapport à d’autres prélèvements obligatoires. La notion d’impôt est une catégorie sans critère.

1. Les redevances pour services rendus

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La redevance pour service rendu — ou rémunération — peut être définie comme la somme versée par l’usager d’un service public ou d’un ouvrage public déterminé et qui trouve sa contrepartie directe et immédiate dans les prestations fournies par ce service ou dans l’utilisation de l’ouvrage : CE, 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs aériens. A priori les redevances pour service rendu se rapprochent des taxes discales car il y a affectation des prélèvements à une dépense précise. Distinction : l’équivalence financière.

Ce principe signifie qu'il doit exister une certaine proportionnalité entre le montant du prélèvement et le coût réel des services rendus aux usagers par la personne publique.

La redevance n'est due que par les usagers qui utilisent effectivement le service mis à leur disposition.

Les recettes générées par les redevances pour service rendu sont des recettes nécessairement intégralement affectées au service qui a fourni la prestation ou qui a mis à disposition l’ouvrage.

Le tarif de la redevance est fixé unilatéralement par l’autorité administrative, car elle est seule à même de déterminer le coût de revient de ses services et installations. Une autorisation législative n’est pas nécessaire. Les usagers peuvent contester le tarif devant le JA qui opère le contrôle de l’erreur manifeste d’appréciation.

La question centrale est de savoir dans quelles hypothèses l’administration peut créer un prélèvement sans passer par la loi. Des lors que l’administration met en place un prélèvement qui est fonction du coût de revient d’un service elle n’est pas obligée de passer par la loi. Le recettes sont nécessairement affectée à l’organe qui assure le service public ou gère le service public.

2. Les taxes parafiscales

Article 4 al. 2 de l’ordonnance organique du 2 janvier 1959 : « les taxes parafiscales perçues dans un intérêt économique ou social au profit d’une personne morale de droit public autre que l’Etat, les collectivités territoriales et leurs établissements publics administratifs, sont établies par décret en Conseil d’Etat pris sur le rapport du ministre des finances et du ministre intéressé. La perception de ces taxes au-delà du 31 décembre doit être autorisée chaque année par une loi de finances ». Article 63 de la loi du 1er.8.2001 : « À défaut de décisions législatives particulières, les taxes régulièrement perçues au cours de la 2ème année suivant de la publication de la présente loi organique, en application de l’article 4 de l’ordonnance du 2 janvier 1959, peuvent être perçues jusqu’au 31 décembre de cette année, selon le taux l’assiette et les modalités de recouvrement en vigueur à la date de leur établissement ».

3. Les cotisations sociales

Sommes versée aux institutions de protection sociale par des personnes protégées ou par leurs employeurs que ce soit dans un régime légal ou un régime conventionnel.

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Ce sont les seules sommes versées à des organismes de sécurité sociale dans le cadre des régimes de sécurité sociale issus de l’ordonnance du 4 octobre 1945.

Ce qui importe ce sont les différences notables entre cotisation et imposition.

Selon l’article 34 de la Constitution supprime toute confusion possible, le législateur n'est pas compétent pour fixer les règles mais seulement pour « déterminer les principes fondamentaux de la sécurité sociale ». Les cotisations sociales se distinguent des impositions à plusieurs niveaux :

La compétence fiscale du législateur est beaucoup plus large que sa compétence sociale. Elle est pleine et entière en matière fiscale, et n’est que partielle en matière de cotisations, car ne fixe que les principes fondamentaux.

Le produit de l’impôt revient à l’Etat, aux collectivités locales et aux établissements publics administratifs. Au contraire, les cotisations sociales peuvent bénéficier à des personnes privées.

L’impôt n’est pas affecté et peut financer toute dépense publique, alors que les cotisations sociales ne peuvent être qu’affectées à la couverture des dépenses sociales.

À la différence des impositions de toute nature et même des taxes parafiscales, les cotisations ne sont pas soumises au principe d’annualité c'est-à-dire que leur recouvrement ne nécessite pas au préalable l’approbation du parlement. La personne ne doit verser des cotisation que lorsqu’elle adhère à un régime de protection. L’adhésion est le fait générateur de la cotisation sociale.

S’agissant des cotisations sociales, le montant n’est pas arrêté par l’état, mais discuté par les partenaires sociaux. Pour les impôts, on est dans l’unilatéral pur.

Les choses se sont compliqués depuis 20 ans. La sécurité sociale était financée uniquement par les cotisations sociales, avec le chômage massif, le nombre important des retraités, les cotisations sociales ne sont plus suffisantes. Fiscalisation croissante du système français de protection sociale. Loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 : 27% des ressources étaient de nature fiscale. Cette fiscalisation a un symbole avec la contribution sociale généralisée. L’enjeu majeur est de savoir comment qualifier ce prélèvement. Est ce une cotisation ou une imposition de toute nature ?

4. Les impositions de toutes natures

Il s’agit d’une catégorie sans critères dont la définition est négative. Les impositions de toutes natures sont des prélèvements obligatoires qui ne sont ni des redevances pour service rendu, ni des taxes parafiscales, ni des cotisations sociales.

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En 1990 le Conseil constitutionnel est saisi de la question de savoir comment qualifier la CSG, à priori la CSG ressemble à une cotisation sociale. À l’époque elle était exclusivement destinée à l’alimentation de la CNAF, la CSG n’était pas recouvrée par le fisc mais par l’URSSAF. Pourtant le Conseil constitutionnel le 28 août 1990 prend une position différente, il estime que la CSG est une imposition de toute nature. La CSG est un prélèvement opéré sur l’ensemble des titulaires de revenus sans que ceux-ci puissent bénéficier de contrepartie. La CSG ne crée par de droits à l’égard de la sécurité sociale. Cette décision fait des impôts de toute nature une catégorie résiduelle et garantir le plein effet du principe de consentement à l’impôt. Cela ferme la porte à toute idée d’imposition quasi fiscale.

Cette jurisprudence n’a pas été suivie par toutes les juridictions. La CJCE a rendue deux décisions estimant que la CSG était une cotisation sociale. la cour observe que la CSG présente un lien suffisamment direct avec le régime de sécurité sociale. Elle considère que la CSG entre dans le champ d’application d’interdiction des doubles cotisations du règlement communautaire. La cour a été rejointe la Cour de Cassation dans deux arrêts de 2001. Cour de Cassation estime que du fait de l’affectation exclusive au financement d’organisme de sécurité sociale, la CSG présente la nature d’une cotisation. Ce raisonnement est contestable. Le CE estime qu’en absence de contrepartie, la CSG ne peut être qualifiée que d’imposition de toute nature.

Les juges n’ont pas les positions similaires car ils ne statuent pas sur les mêmes questions. La CJCE et la Cour de Cassation ont statué sur le fond de droit, à savoir si la CSG est euro compatible. CE a statué en terme de compétence pour créer la CSG.

Jurisprudence relative à la Contribution Sociale Généralisée : CC, décision 90-285 DC du 28 décembre 1990 CJCE, 15 février 2000, Commission des Communautés européennes

contre République française, aff. C-34/98 et C-169/98 Cass, 18 octobre 2001, André C/ URSSAF du territoire de Belfort CE, 7 janv. 2004, n°237395, Martin

§ 2. Les différentes étapes de l’établissement de l’impôt

A. Assiette de l’impôt

Techniquement, l’assiette de l’impôt peut se définir comme l’ensemble des opérations administratives par lesquelles le fisc recherche puis évalue la matière imposable et enfin détermine la personne du contribuable. Asseoir l’impôt aboutit ainsi à déterminer la base d’imposition, c'est-à-dire la base sur laquelle sera calculée le montant

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d’impôt du par le contribuable. De ce fait, il arrive fréquemment que le terme d’assiette soit également utilisé comme un synonyme de base imposable.

1. Typologie des impôts fondée sur l’idée d’assiette

a. Impôt unique- Impôt multiple

Le système fiscal idéal : il n’existe qu’un seul impôt. Mais c’est un mythe. Aucun système fiscal n’est viable dans ce cas. Tout système fiscal moderne repose sur multiples assiettes frappant tant le revenu, que le capital et les dépenses.

b. Impôt synthétique- Impôt analytique

impôt analytiques est le plus ancien, pratiqué au IXX siècle. Porte sur une base d’imposition ponctuelle : revenu particulier (transaction, décès). Avantage : facile à mettre en œuvre, l’administration n’a pas à s’immiscer dans la vie privée du contribuable pour taxer.

Les impôts synthétiques plus rentables : ensemble cohérent (un revenu annuel ou un capital global). Les principaux impôts d’état actuellement sont synthétiques. La base imposable est très élevée. Pour être efficace, ces impôts supposent une acquisition fiscale, car le contribuable doit déclarer tous ses revenus ou tout son capital.

c. Impôt réel - Impôt personnel

Impôt réel frappe la matière imposable sans tenir compte du contribuable (de ses facultés contributives). Peut être très rentable, mais il n’est pas juste fiscalement.

Impôt personnel se veut plus juste. A pour base imposable la personne. Sens moderne : l’impôt appréhende les facultés contributives du contribuable. La base imposable pourra être diminué par les charges que supporte le contribuable.

Cette distinction a un intérêt politique, l’impôt réel est souvent critique par la gauche. L’impôt personnel présente de multiples intérêts, mais complique le travail de l’administration fiscale. d : Impôt direct- Impôt indirect

L’impôt direct est l’impôt dans lequel les facultés contributives sont identifiée en s’attachant à la situation du contribuable. Dans l’impôt indirect, on identifie les facultés contributives par l’intermédiaire d’actes, de faits, d’indices. Répercutions du coût le l’impôt. Dans l’impôt direct, le contribuable désigné par la loi, ne peut répercuter le coût de l’impôt sur un tiers. Dans l’impôt indirect, le contribuable pourrait faire porter le poids définitif de l’impôt sur un tiers (ex : TVA).

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Compétence du JA pour les impôts directs. Impôts indirects, à l’exception de la TVA, le juge judiciaire est compétent.

Le recouvrement des impôts directs, incombe au comptable du trésor. Pour les impôts indirects, c’est la direction générale des impôts qui est compétente. Ces deux administrations ont fusionnés au niveau central.

e : Impôt sur le revenu, le capital, la dépense

Il y a 3 moments au cours des quels on peut taxer une richesse. o Au moment de la pénétration dans le patrimoine du contribuable :

imposition du bénéfice ou du revenu. o Une fois que la richesse est constituée et consolidée dans le

patrimoine : imposition du capital. o Lorsque la richesse est utilisée : lorsqu’il y a dépense de

consommation ou d’investissement.

En droit français, ces 3 moments sont retenus.

En droit fiscal, il y a une sorte de réalisme.

Le revenu : taxer tout gain perçu par une personne physique ou morale dès son entrée dans le patrimoine du contribuable. Les civilistes ont une notion précise du revenu : somme d’argent provenant d’une source permanente d’une manière périodique. Cette définition est trop réductrice en droit fiscal. Conséquences de cette définition : le revenu est monétaire, le revenu provient d’une richesse qui est une source fixe, le revenu est périodique. Sur ces 3 poins, les fiscalistes se sont émancipés des civilistes. Le revenu n’est pas forcément monétaire, en droit français des avantages en nature sont imposables, il suffit que les choses soient quantifiables et convertibles en valeur monétaire. La jurisprudence fiscale a assoupli la distinction entre source permanente de revenu et le revenu lui-même. L’augmentation de la valeur d’un capital est taxé comme étant un revenu, bien que cette augmentation ne puisse être dissociée du capital qui en a bénéficié. Le droit fiscal estime qu’un revenu n’est pas forcément une somme d’argent qui a vocation à se renouveler. Des revenus même exceptionnels sont considérés comme imposables malgré l’absence de périodicité. Ex : les plus values. Le capital : un élément de richesse présentant une certaine stabilité. C’est la richesse consolidée dans le patrimoine du contribuable quelle que soit sa forme. Il y a 3 options possibles d’imposition, les 3 ont étés retenus en France. Imposition annuelle du capital : taxer la fortune chaque année. ISF, Taxe foncière. Imposition à l’occasion de certains faits particuliers : droits de mutation à titre gratuit (donation, succession) ou à titre onéreux (vente). Imposition lors de l’accroissement du capital et ne pas considérer cette accroissement comme un revenu. Lorsqu’une société augmentait son capital social les droit d’apport pouvaient faire objet d’un enregistrement

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pouvant aller jusqu’à 5%. Cette fiscalité est en voie de disparition au niveau du droit fiscal des entreprises.

L’impôt sur la consommation ou sur la dépense : un contribuable consommant beaucoup a donc un certain degré de richesse et doit donc être imposé. La dépense est considérée comme un élément révélateur des facultés contributives des contribuables. Cas des particuliers : la taxation de la dépense apparaît souvent injuste socialement car toute personne physique a des dépenses incompressibles. Cas des entreprises : comment distinguer les dépenses de consommation des dépenses d’investissement ? Le niveau de dépenses n’est pas forcément révélateur d’un niveau de richesse. Taxer toutes les dépenses d’entreprise sans distinguer consommation et investissement serait contre-productif économiquement. D’un point de vue économique, il ne faudrait taxer que les seules dépenses de consommation des entreprises. S’agissant de la TVA, toutes les dépenses sont concernées, la compensation se fera en amont.

Il faut combiner ces 3 types d’assiettes : revenu, capital, dépense. Les seules différences concernent le dosage entre imposition du revenu, du capital et de la dépense.

2. Les opérations d’assiette

a : La recherche de la matière imposable 

Consiste à rechercher la richesse d’un contribuable. Soit par un recensement, soit par une déclaration d’existence. Recensement : recherche d’indices, de signes extérieurs de richesse. Ex : impôt sur les portes et fenêtres. La déclaration d’existence : ce n’est pas le fisc qui recherche les indices, mais le contribuable déclare spontanément l’existence d’une matière imposable. L’intérêt est son efficacité car les contribuables sont généralement de bonne foi. Cette déclaration constitue le droit commun en matière d’impôt sur le revenu, sur les sociétés, de TVA et d’impôt sur la fortune.

b : La détermination de la base d’imposition

Il ne faut plus recherche une richesse, il faut l’évaluer pécuniairement.

 : Evaluation unilatérale par l'administration

C’est les agents du fisc qui vont rechercher et évaluer la base d’imposition sans la collaboration du contribuable.

L’évaluation directe : l’administration peut utiliser n’importe lequel procédé pour évaluer la matière imposable à condition de ne pas aboutir à une évaluation arbitraire et fictive. Si le contribuable conteste, c’est à lui d’apporter la preuve que sa base d’imposition est moins élevée que les

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prétentions du fisc. C’est un système dangereux, qui n’est appliqué qu’à titre de sanction : taxation ou imposition d’office pour les contribuables qui ne répondent pas aux demandes de déclaration ou d’éclaircissement du fisc.

L’évaluation indirecte L’évaluation indiciaire ou par les signes extérieurs. L’évaluation forfaitaire : on renonce aux indices et on part du

constat qu’un forfait permet de corriger certaines sous évaluation ou surévaluations. Idée n’est pas d’aboutir à l’assiette la plus juste possible mais à l’assiette moyenne qui correspond aux usages. Le forfait peut être imposé par le législateur ou peut être négocié. Hypothèse la plus fréquente est le forfait légal. Il n’existe qu’une hypothèse de forfait négocié : forfait conventionnel en matière agricole.

 : Evaluation par les particuliers

C’est une déclaration par les contribuables. C’est le système le plus avantageux. Ce sont les contribuables qui connaissent le mieux leur revenu ou capital. Les déclarations permettent de personnaliser l’impôt : informer le fisc de certaines charges. Le travail du fisc est réduit car i n’a pas à rechercher les indices ou signes extérieures. La seule contrainte : l’administration fiscale compétente et moderne pour contrôler les déclarations.

c : L’identification du contribuable

Le contribuable est déterminé par la loi. La notion de contribuable et de redevable sont différentes. Le contribuable est celui qui est désigné par la loi comme devant l’impôt. Le redevable est celui qui paye effectivement l’impôt.

B. Fait générateur

C’est l’acte, l’événement ou la situation qui aux termes de la loi crée la dette fiscale. C’est à ce moment que le contribuable devient débiteur du fisc, que se crée l’obligation fiscale. M. BOUVIER, « la notion de fait générateur est importante car elle détermine non seulement la naissance de la créance du fisc, mais elle détermine aussi le champ d’application de la loi fiscale en vigueur…2 ». D’un point de vue temporel, le fait générateur produit en effet deux conséquences majeures ;

Tout d’abord, c’est à la date du fait générateur que la matière imposable est mesurée

Ensuite, la loi fiscale applicable au contribuable est celle qui est en vigueur au moment où le fait générateur se produit.

2 M. Bouvier, Introduction au droit fiscal et à la théorie de l’impôt, LGDJ, Système

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Le fait générateur prend plusieurs aspects : en droit des successions c’est el décès, s’agissant de la TVA c’est la dépense, impôt sur le revenu : simple écoulement du temps (loi de finance autorisant la perception de l’impôt), droits d’enregistrement : acte notarié.

C. Liquidation

1. Définition de la liquidation

C’est l’opération qui rend la dette fiscale certaine. Elle se résume généralement à une simple opération mathématique à savoir l’application du taux de l’impôt à la base imposable. Liquider l’impôt c’est donc calculer la dette fiscale du contribuable par application d’un taux d’imposition à la base imposable.

Si l’impôt a un taux unique, on parle d’impôt de taux. Lorsque l’impôt comporte plusieurs taux progressifs, on parle de barème de l’impôt. Lorsque l’impôt comporte plusieurs taux, abattements, réductions, déductions… on parle de tarif de l’impôt.

2. Typologie des impôts fondée sur l’idée de tarif

Distinction entre impôts de répartition et impôts de quotité : répartition par régions. N’existe plus.

Distinction entre impôts spécifiques et impôts ad valorem : les impôts modernes sont des impôts ad valorem (exprimés en % de la base d’imposition). Dans les impôts spécifiques, il n’y a pas de % car le taux de l’impôt est exprimé en unités monétaires par unités d’assiette.

Distinction entre impôts progressifs et impôts proportionnels. L’impôt progressif constitue une exception actuellement et est le résultat d’un nom compromis politique. L’impôt proportionnel frappe la matière imposable à un taux uniforme quelle que soit l’importance de la base d’imposition : ex impôt sur les sociétés. Dans l’impôt progressif, la matière imposable est soumise à des taux différenciés et croissants qui sont fonction de son importance. Le taux d’imposition augmente corrélativement à l’assiette. Le seul impôt progressif est l’impôt sur le revenu.

3. Les opérations de liquidation

s’agissant des grands impôts versés par des particuliers, les opérations de liquidation sont effectuées par l’administration fiscale elle même. S’agissant des impositions dues par les entreprises, les opérations de liquidations sont effectués par le contribuable lui même. En matière d’impôts sur les sociétés ou de TVA c’est l’entreprise elle même qui va appliquer le taux d’imposition à la base imposable et calculer sa cotisation de l’impôt.

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D. Recouvrement

Le recouvrement est le dernier stade du processus fiscal puisqu’il a pour effet l’extinction de l’obligation fiscale du contribuable. En effet, l'impôt une fois liquidé et le montant de la note d'impôt calculé il reste à faire payer le contribuable. Les impositions de recouvrement sont du monopole de l’état, même s’agissant des impôts locaux.

1. Les procédés de recouvrement

a : La mise en recouvrement de l’impôt par émission d’un rôle nominatif

Le rôle nominatif : liste des contribuables dressé par l’administration fiscale faisant apparaître le montant de la cotisation de l’impôt que chaque contribuable doit. Le rôle est communiqué au comptable public après avoir été homologué par le Directeur départemental des services fiscaux. Il constitue le titre juridique en vertu duquel le comptable publique peut exiger le paiement de l’impôt et en poursuivre le recouvrement. C’est un titre exécutoire qui oblige le comptable à procéder au recouvrement par tous les moyens en sa possession. Chaque contribuable va recevoir un extrait du rôle nominatif le concernant : l’avis d’imposition. Indique le montant de cotisation de l’impôt et la date de mise en recouvrement. Cette procédure s’applique en matière d’impôt sur le revenu, taxe foncière et taxe d’habitation.

b : La mise en recouvrement en l’absence de rôle

Le principe est le paiement spontané par le contribuable de sa dette fiscale. En matière d’IS ou TVA les sociétés doivent liquider eux mêmes l’impôt et doivent payer l’impôt spontanément en même temps qu’ils remplissent leur déclaration de bénéfice ou de TVA.

Lorsque l’administration fiscale constate un paiement insuffisant, ou absence de paiement, elle va émettre un avis de mise en recouvrement. C’est un type de perception exécutoire. Cet avis de mise en recouvrement sera notifié par LRAR car c’est le premier acte de poursuite contre le contribuable défaillant (10% de pénalités de retard d’office).

2. Les modalités de paiement

Paiement par tout moyen. Limite : la compensation n’est jamais tolérée. C’est un principe général du droit : l’impôt ne se paye pas par compensation. Raison : l’état a besoin d’argent frais, ce que la compensation ne permet pas. La compensation entre une dette et une créance est contraire au principe d’universalité budgétaire. Le paiement par compensation reviendrait à reconnaître une voie d’exécution forcée contre l’administration. Or seul l’état a le monopole de la puissance publique, et aucune voie d’exécution forcée ne peut être exercée contre lui.

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3. Les délais en matière de recouvrement de l’impôt

a. Le délai de paiement

Le temps laisse au contribuable pour rassembler ses liquidités.

Délai de recouvrement : lapse du temps pendant lequel le fisc est enfermé pour recouvrer sa dette fiscale. La dette fiscale cesse d’être exigible au bout d’un certain délai. C’est une question de sécurité juridique.

Délais : 4 ans à compter du fait générateur. Mais le contribuable peut payer spontanément.

b. Date d’exigibilité

Le comptable à la possibilité mais non obligation de contraindre le contribuable au paiement de l’impôt. La date d’exigibilité est la date à compter de laquelle le comptable peut procéder au paiement de l’impôt. Cette date ne doit pas être confondu avec la date limite de paiement à partir de laquelle les pénalités de retard sont dues. Il arrive que les deux dates soient différentes.

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Première Partie   : Les cadres de la fiscalité française

Chapitre I : Les sources du droit fiscal

Section I : Les sources constitutionnelles

§ 1 : Les normes constitutionnelles de répartition des compétences : le principe de légalité

Article 14 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen : « tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ». Article 34 de la Constitution « la loi fixe les règles concernant […] l’assiette le taux et les modalités de recouvrement de toutes natures ».

Ces dispositions font respecter le principe du consentement à l’impôt et donc de monopole du législateur. Le Conseil constitutionnel veille à ce que le législateur ne renonce pas à sa compétence fiscale.

§ 2 : Les règles constitutionnelles de fonds de portée constitutionnelle

Article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen : « pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».

A : Principe d’égalité devant l’impôt

Les parlementaires et le Conseil constitutionnel préfèrent utiliser l’art 6 DDHC (égalité devant la loi) plutôt que l’art 13 relatif à l’égalité devant l’impôt. Presque tout point fiscal attaqué devant le conseil constitutionnel se voit objecter la violation du principe d’égalité. Rares sont les lois fiscales censurées pour violation du principe d’égalité. Le Conseil constitutionnel applique de principe d’égalité de manière relative dans le sens d’un principe de non-discrimination. Le Conseil constitutionnel a toujours admis que les lois fiscales soient différenciés pour des catégories de contribuables ne se trouvant pas dans les mêmes situations de droit ou de fait. Le Conseil constitutionnel s’il tolère ces lois prévoit que les discriminations doivent impérativement reste raisonnables. En établissant une proportionnalité raisonnable dans la discrimination, il faut éviter une pénalisation trop grande des facultés contributives de certaines catégories de contribuables. C’est une idée réaliste.

Le Conseil constitutionnel va aussi utiliser le principe d’égalité par rapport à l’objectif recherché par le législateur dans la loi. Dans les décisions récentes comme 16 août 2007 ou 29 décembre 2009 le conseil

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constitutionnel a censuré une loi fiscale comme étant contraire au principe d’égalité en confrontant la loi par rapport à son objectif. Cette technique lui permet d’aller plus loin dans le contrôle et censurer les lois sui auraient étés validée il y a quelques année.

B : Principe d’imposition à raison des facultés contributives du contribuable

Art 13 DDHC exprime l’idée de justice fiscale : les contribuables doivent être imposés en raison de leur faculté contributive. Il appartient eu législateur de déterminer pour chaque imposition, compte tenu de ses caractéristiques et des objectifs poursuivis de vérifier si les facultés contributives ont étés prise en compte. Le Conseil constitutionnel lorsqu’il est saisi devrait à son tour contrôler que le législateur a apprécié les facultés contributives. Or ce travail est impossible à effectuer en 30 jours par le Conseil constitutionnel. Le Conseil constitutionnel n’a pas à substituer son appréciation à celle du législateur. Le Conseil constitutionnel opère un contrôle très décevant de l’art 13 DDHC. Il se contente de vérifier que le législateur ne n’est pas livré à une appréciation manifestement erronée, il qu’il s’est fondé sur des critères objectifs et rationnels pour légiférer. Il est très rare que le Conseil constitutionnel censure une loi sur le fondement de l’art 13 au niveau de la prise en compte des facultés contributives du contribuable. Le Conseil constitutionnel n’a jamais déduit de l’art 13 le principe de progressivité de l’impôt. Les saisines du conseil constitutionnel ont demandé à ce que ce principe de progressivité obtienne valeur constitutionnelle. Le Conseil constitutionnel a toujours refusé ave raison pour des raisons d’argumentation historique. M’art 13 a été rédigé par des libéraux qui étaient favorables à des impôts strictement proportionnels et n’ont jamais défendu la progressivité.

C. Le Conseil constitutionnel et la rétroactivité de la loi fiscale

D. Les autres causes de censure par le Conseil constitutionnel

Il arrive souvent que le Conseil constitutionnel censure des mesures fiscales en raison d’atteinte à des règles fondamentales protégeant le liberté publique et individuelles. Pour le conseil constitutionnel il faut concilier la protection du domicile avec la nécessité de la lutte contre la fraude fiscale. Conseil constitutionnel : il faut autoriser les perquisitions fiscales (visites domiciliaires) mais il faut intervention préalable d’un juge judiciaire. Toute visite domiciliaire par l’administration fiscale suppose systématiquement l’intervention de la juridiction judiciaire.

Conseil constitutionnel a développé une exigence de lisibilité et prévisibilité de la loi fiscale. Le Conseil constitutionnel censure une loi en raison d’un tel niveau de complexité qu’elle est devenu inintelligible pour les contribuables. Le Conseil constitutionnel n’hésite pas à censurer des lois mal rédigées et illisibles pour les contribuables.

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Section II : Les sources internationales

§ 1 : Les conventions bilatérales

A : Objet des conventions bilatérales

La plupart des conventions fiscales bilatérales obéissent à un modèle. Modèle de l’ONU très pratique par les pays en voie de développement. Modèle OCDE (des pays développés). Objectif principal de ces conventions est de lutter contre les doubles impositions. L’objet de la convention fiscale est pour les deux états de se mettre d’accord et de définir lequel sera bénéficiaire des impositions. Soit le critère de nationalité, soit celui de la résidence. Est privilégié le critère de la résidence. Ce qui importe est l’endroit où le contribuable profite des services publics. La plupart des conventions prévoient que l’impôt est affecté à l’état de résidence.

Les conventions fiscales ont aussi pour objectif de lutter contre les zones de non-imposition.

Les conventions fiscales ont aussi pour objectif de lutter contre la fraude fiscale et comportent de plus en plus de clauses d’assistance administrative. Possibilité d’échange d’information entre administrations fiscales.

Les conventions ont pour objectif de renforcer un principe d’égalité : insertion de clauses d’égalité de traitement.

B : Portée et importance des conventions bilatérales dans les sources du droit fiscal

Article 55 de la constitution : rappelle la primauté des conventions sur les lois françaises.

1. Principe de non-aggravation 

L’administration fiscale française interprète le principe de primauté comme ne pouvant aboutir à une aggravation de la situation du contribuable par rapport au droit interne. Si on suit l’administration fiscale, les dispositions de la loi française doivent prévaloir sur les stipulations de la convention si celles-ci aboutissent à une aggravation de la situation du contribuable par rapport à la loi française.

Ce principe a une place peu évidente en droit français. Il n’a jamais été consacré de façon nette et précise par le CE. Dans d’autres pays ce principe est présenté comme un principe général du droit fiscal international. En droit français, le principe n’est jamais consacré mais que mentionné dans les arrêts du CE.

CE, 8 juillet 2002, n° 225159, ministre c/ Lecat, BDCF 11/02, p. 9 à 15

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2. Principe de subsidiarité

Ce principe a toujours existé en droit français, mais n’a été affirmé avec force de manière claire que par l’arrêt du 28 juin 2002 « Sté Schneider Electric » la situation d’un contribuable soit toujours être apprécié dans un premier temps par rapport à la loi puis subsidiairement par rapport aux conventions internationales. Le CE refuse d’apprécier directement une possible contrariété d’un acte d’imposition par rapport à une convention. Le fait générateur n’est jamais crée par la convention, mais toujours par la loi. CE 28 mars 2008 Aznavour. CE complète la jurisprudence Schneider, et estime que le principe de subsidiarité des conventions fiscales doit être interprété comme s’appliquant également à la qualification des revenus. Le principe implique qu’il convient de retenir la qualification de revenus donné par le droit interne pour pouvoir ensuite accéder aux stipulations de la convention internationale. Les conventions internationales vont s’appliques mais que lorsque la qualification interne correspondra avec la qualification de la convention.

§ 2 : Les conventions multilatérales

A : Le droit communautaire

S’agissant de la TVA et autres contributions indirectes, la France a largement perdu sa souveraineté fiscale. Pour les impôts directs, la France reste souveraine. La CJCE a commencé à construire une jurisprudence qui revient à faire une harmonisation par le bas. Comme les états n’arrivent pas à se mettre d’accords, la CJCE a fixé certaines règles minimales.

1. Interdiction des droits de douanes et TEE (taxes d’effet équivalent)

Article 23 (ex. Art. 9) Traité CE, « la communauté est fondée sur une Union douanière qui s’étend à l’ensemble des échanges de marchandises et qui comporte l’interdiction, entre les Etats membres, des droits de douane à l’importation et à l’exportation et de toutes taxes d’effet équivalent… ».

Les droits de douane sont interdits au sein de l’Union. Le traité assimile aux droits de douane les TEE.

CJCE, 1.7.1969, Commission c/ Italie : « constitue une taxe d’effet équivalent à un droit de douanes… toute charge pécuniaire, fut-elle minime, unilatéralement imposée, quelle que soient son appellation et sa technique, et frappant les marchandises en raison du fait qu’elles franchissent la frontière, alors même qu’elle ne serait pas perçu au profit de l’Etat, qu’elle n’exercerait aucun effet discriminatoire ou protecteur et que le produit imposé ne se trouverait pas en concurrence avec une production nationale » CJCE 20.3.1984, aff. 394-82, CJCE Commission c/ Belgique : affaire des volailles belges.

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2. Interdictions des impositions intérieures discriminatoires

Article 90 (ex. Art. 95) du Traité CE : « aucun Etat membre ne frappe directement ou indirectement les produits des autres Etats membres d’impositions intérieures, de quelque nature qu’elles soient, supérieures à celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux similaires ».

CJCE 8.5.1985, Humblot, aff. 112-84 : affaire de la super vignette (véhicules de plus de 15 chevaux fiscaux). Cela a été censuré.

3. Interdiction des aides d’état

Article 87 § 1 du Traité, « sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre Etat membres, les aides accordées par les Etats, ou au moyen de ressources d’Etat sous quelque forme que ce soit qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines production ».

4. Interdiction des mesures fiscales portant atteinte à la libre circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux

Article 28 (ex. Art. 30) du Traité : « les restrictions quantitatives à l’importation, ainsi que toutes mesures d’effet équivalent, sont interdites entre les Etat membres ».

Article 39 (ex. Art 48) du Traité : « la libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de la Communauté… »

Article 43 (ex art. 52) du Traité : principe de la liberté d’établissement : « dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre.

La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ».

Article 56 : principe de libre circulation des capitaux : « dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ».

Jurisprudence de la CJCE relative aux quatre libertés CJCE 11. 08. 1995, Wielockx, aff. C-80/94

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CJCE 16. 07. 1998, Imperial Chemical Industries Plc, aff. C-264/96

CJCE 18. 11. 1998, X AB et Y AB, aff. C-200 /98 CJCE 9. 03. 1999, Centros Ltd, aff. C-212/97 CJCE 29. 04. 1999, Royal Bank of Scotland, aff. C-311/97 CJCE 21. 09. 1999, Cie de Saint-Gobain, aff. C-07/97  CJCE 8. 07. 1999, Baxter et autres, aff. C-254/97 CJCE 13. 04. 2000, Baars, aff. C-251/98 CJCE 8. 03. 2001, Metallgesellschaft Ltd, aff. C-397/98 CJCE 12. 12. 2002, Lankhorst-Hohorst Gmbh, C-324/00  CJCE 21. 11. 2002, X et Y c/ Adm. nationales des impôts

(suédoise), aff. C-436/00 CJCE 18. 09. 2003, Bosal Holding BV, aff. C-168/01  CJCE 14 février 1994, Schumacker, aff. C 279-93, Rec. I-225 CJCE 14. 10. 1999, Sandoz GMbH, aff. C-439/97  CJCE 6 juin 2000, Verkooijen CJCE 28 avril 1998, Jessica Safir, RJF 8-9/98, n° 1060. CJCE 26. 10. 1999, Eurowings Lufverkehrs AG, aff. C-294/97

5. Harmonisation des impositions sur la dépenses   : la T.V.A. intracommunautaire

Article 93 (ex. Art. 99) du Traité : « le conseil (des ministres) statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, arrête les dispositions touchant à l’harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, aux droits d’accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur ».

B : La Convention européenne des Droits de l'Homme

Article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l'Homme, « toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle… ».

CE, 26. 11. 1999, Guenoum Cass comm, 14.6.1996, Kloeckner Cass. Comm. Arrêt n° 1266 du 12 juillet 2004 : Consorts X... CEDH, 12 juillet 2001, FERRAZZINI c/. Italie CEDH, 24 février 1994, Bendenoun c/. France du (série A n° 284)

Question des articles 8 et 14 de la CEDH CE, avis 12 avril 2002, SA Financière Labeyrie

Plusieurs stipulations de la CEDH peuvent être invoquées.

1. Question de l’applicabilité de l’ article 6§1 CEDH

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Il pose le principe du procès équitable. Enjeu n’est pas de savoir quel est son contenu, mais de savoir s’il est applicable en matière fiscale. En effet, l’article 6 pose le principe dans les litiges de nature civile ou dans les accusations en matière pénale.

Jurisprudences ont longtemps été contradictoires ; le CE a jugé classiquement que les litiges fiscaux n’entraient pas dans le champ d’application de l’article 6 car ils ne présentaient pas un caractère civil. La seule exception concernait les sanctions fiscales présentant le caractère de mesure pénale. En dehors de cette exception, pas applicable au contentieux fiscal dans son volet civil.

Cass dans 2 arrêts de 91 et 96, Donsimoni et Kloeckner a adapté une position nettement différente. Avant tout, une affaire patrimoniale : litige de nature civile et c’est pourquoi 6§1 est applicable. Le droit de toute personne à un procès équitable peut être invoqué par toute juridiction statuant en matière fiscale.

Juge de paix a été la CEDH, qui a statué dans le sens du CE, dans affaire Ferrazzini « la matière fiscale ressorti encore au noyau dur de prérogatives de puissance publique » « le caractère public du rapport entre le contribuable et l’Etat reste prédominant ». ne statue que sur le volet civil. Affaire CEDH 2008, SCI Parc de Vallauris contre France. Cass ne pouvait que s’incline et a accepté en juillet 2004 de renoncer à son ancienne jurisprudence.

2. L’applicabilité de l’article 6 aux sanctions fiscales

Art6 ne garantit pas seulement le droit à un procès équitable mais rappelle également la présomption d’innocence et le rôle du juge. Sur cette base, la Cour EDH et le CE ont développé des jurisprudences contradictoires.Constat simple : la CEDH a très vite accepté que l’article 6 soit applicable aux sanctions fiscales. La Cour précise que c’est applicable aux sanctions fiscales à la seule condition que ces sanctions fiscales revêtent un caractère pénal et donc soit assimilé à des sanctions pénales.

a) La notion de sanction fiscale

Le code général des impôts comporte une multitude d’articles prévoyant des pénalités dont le montant est fixé en pourcentage de la base d’imposition ou en somme absolue.

Comment distinguer les mesures qui ont un caractère répressif de celles qui ont seulement pour objet de réparer un préjudice ? Le CE traditionnellement ne faisait pas cette distinction et considérait que toute sanction fiscale n’était qu’un accessoire de l’impôt et ne présentait jamais un caractère pénal.

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C’est le CC qui a rompu avec cette jurisprudence traditionnelle en posant la distinction entre sanction et intérêt de retard, 30 décembre 1982.

- L’intérêt de retard a pour objet de compenser le préjudice subi par le trésor. Mesure qui s’applique dès lors qu’une somme n’a pas été acquittée dans les délais légaux, ce n’est que l’accessoire de l’imposition ; calculée pro rata temporis.

- Au contraire, la sanction fiscale vise à réprimer une infraction à la loi. Il s’agit donc d’une punition ayant vocation de répression et de dissuasion.

La Cour EDH reprend cette analyse et précise qu’une sanction fiscale est assimilable à une sanction pénale, lorsque sont réunis ces 4 caractéristiques :

Applicabilité de la sanction à tous les citoyens en tant que contribuable.

Finalité punitive et non indemnitaire.

Caractère général de la norme préventive et répressive

L’ampleur considérable de la pénalité

CEDH, 3 juin 2003, Morel contre France ; la Cour estime qu’une majoration de 10% n’est pas une pénalité en raison de son caractère modique.

b) Portée de cette distinction

Reconnaissance d’un caractère pénal aux sanctions fiscales a deux implications   :

- La rétroactivité ; - Le pouvoir de modulation des pénalités par le juge.

La CEDH a toujours estimé qu’un juge statuant en matière des pénalités doit disposer « du pouvoir de réformer en tout point en fait comme en droit la décision rendue par l’organe administratif ». Le juge fiscal doit pouvoir moduler les sanctions fiscales lorsqu’elles sont assimilées à des sanctions pénales.

Cass a répondu positivement à la jurisprudence européenne et a accepté que le juge judiciaire, lorsqu’il statue en matière fiscale, ait un pouvoir de modulation des pénalités fiscales Cass 1er juillet 2003 Gallotte. CE a adopté une position nettement plus nuancée : estime que le juge fiscal n’a pas de pouvoir de moduler des sanctions fiscales arrêtées par le législateur. Cette jurisprudence est très fragile car contraire de la CEDH.

Est ce que le juge a le pouvoir de modulation des sanctions   ?

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CE a adopté un avis du 5 avril 1996 (Houdemont), dans lequel le CE estime que le juge fiscal n’a pas à moduler le taux des amendes/pénalités fiscales.En effet dans cet avis, le CE part du principe que le législateur a lui-même modulé les sanctions/pénalités en fonction de la gravité des infractions. En effet, lorsque plusieurs taux d’amende sont prévus (notamment les taux de 10%, 40% et 80%), il y a modulation de la sanction par le législateur et le juge n’a pas à moduler à son tour les sanctions, prévues par le législateur.

Cette JP est très courageuse, mais présente un inconvénient, à savoir qu’elle ne se justifie que lorsque le législateur prévoit plusieurs types de sanction (une échelle de sanctions). Au contraire, la JP est beaucoup plus contestable lorsqu’on est en présence d’une législation prévoyant un taux unique de pénalité.

Le CE a été confronté à cette décision (30 novembre 2007, Sté Sideme: sanction de 5% en cas d’absence d’autoliquidiation de la TVA). Pour le CE, les 5% représente une sanction pénale au sens de l’article 6§1 CEDH.Pour autant il estime qu’il n’y a pas d’incompatibilité avec la CEDH et que le juge n’a pas à moduler les sanctions, même lorsque la loi prévoit un taux unique.Il la justifie, cette absence de contrariété, par le % modique de la pénalité (5%).

Le CE continue cette approche dans 2 arrêts du 27 juin 2008, M. Melki et Ségame, amende de 25% pour non-paiement de taxe de métaux précieux. Pour les juges, dans cet arrêt, il n’y a pas contrariété de l’article 6§1 du fait que le juge n’a pas le pouvoir de modulation des sanctions. Dans ces conclusions, le commissaire du gouvernement estime qu’il en irait autrement si le taux de l’amende était excessif.

Arrêt du 16 février 2009, Sté Atom. En espèce, on était en présence d’une amende de 5%. Pourtant le juge évolue par rapport à l’arrêt Sté Sideme. Le juge estime qu’il n’y a pas de violation de l’article 6§1 et que le juge fiscal n’a pas le pouvoir de modulation des sanctions fiscales. En revanche, le CE estime que la question de la légalité de la sanction n’est qu’une question de pur excès de pouvoir, mais une question de plein contentieux. Pour autant, malgré l’affirmation que c’est du plein contentieux, le CE ne semble pas reconnaître un pouvoir de modulation de la sanction entre 0 et 5%.

Est-ce un question de principe ou d’espèce   ? On en reste là pour le moment !

3. Droit fiscal et respect de la vie privée et du domicile

Pendant longtemps la France a considéré que la matière de perquisition fiscale était conforme à la CEDH (art 8 sur respect de vie privée et du

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domicile). Arrêt 8 janvier 2002 Keslassy c/France. Arrêt 21 février 2008 Ravon C/France : toutes les procédures domiciliaires françaises sont considérées comme illégales par la CEDH. La CEDH estime que l’art L 16B Livre des procédures fiscales ne respecte pas l’art 8 CEDH au motif qu’un contribuable concerné par une ordonnance autorisant une visite domiciliaire ne pouvait là contester que par un pourvoi en cassation et que le juge de cassation ne pouvait examiner l’ordonnance que sur les éléments de droit. Il y a violation de l’art 6 et de l’art 8 CEDH combinés. La procédure de visite domiciliaire a fait l’objet d’une reforme par une loi de finance de 30 décembre 2008. Dans cet arrêt André C/France la cour a condamné la France car une visite domiciliaire avait été autorisée par un juge judiciaire dans les locaux d’avocats dont les clients étaient soupçonnés de fraude fiscale. A aucun moment, l’avocat n’a été accusé ou soupçonné de fraude. Cette visite fondée uniquement sur les soupçon est contraire à l’art 8 CEDH.

4. Droit fiscal et principe de non-discrimination

Art 14 CEDH prévoit l’interdiction de toute discrimination, mais il ne va jamais jouer seul, il se combine avec un autre art de la CEDH. Souvent les conseils juridiques invoquent l’art 14 pour contester les mesures fiscales qu’il jugent discriminatoires. La jurisprudence leur est rarement favorable, car ce principe s’applique aux personnes qui sont dans la même situation de fait et de droit.

CE, avis 12 avril 2002, SA Financière Labeyrie : intérêts de retard dues par l’état et par le contribuable. Pour le contribuable les intérêts de retard de 9%. Pour l’état , les intérêts de retard prévue étaient de 4,8%. Cette différence a été jugée eurocompatible car il y a différence de situation juridique entre l’état et un contribuable. L’état est toujours solvable, par le contribuable.

CE 10 août 2005 « Sarteur » 

5. L’art 1 Protocole 1 CEDH et le retard dans les remboursements ou paiements

Avenant à la convention dont l’art 1 protége le droit de propriété. Sur cette base, s’est développé une jurisprudence revenant à condamner les états en cas de retard dans le remboursement d’un impôt indu ou de crédit d’impôt.

CEDH 3 juillet 2003 « Buffalo SRL en liquidation c/Italie » 13 ans de retard pour rembourser un crédit d’impôt est excessif et constitue une violation de l’art 1 Protocole 1.

CEDH 25 janvier 2007 Aon Conseil c/France : CEDH estime que la non-transposition dans les délais d’une directive communautaire entraînant l’impossibilité d’obtenir le remboursement des sommes indûment payés, constitue une violation des stipulations de l’art 1 Protocole 1.

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6. CEDH et rétroactivité de la loi fiscale

Sera traité ultérieurement.

Section III : Les sources législatives

Art 34 Constitution : le législateur est seul compétent pour arrêter les règles en matières d’assiette, liquidation, recouvrement et contestation de toute nature. Seul le pouvoir législateur peut créer et encadrer un impôt.

Section IV : Les sources réglementaires

Il n’y a pas de pour réglementaire autonome en vertu du principe de consentement à l’impôt. Les règlements sont des règlements d’exécution. La codification du Code général des impôts en 1950 et la codification du Livre des procédures fiscales de 1980 ont étés faits par décret.

Section V : La doctrine administrative

Notion de doctrine administrative : CE, 1er Mars 2004, n°254081, Syndicat nationale des professions du tourisme : le Précis de fiscalité édité chaque année par la DGI ne constitue ni une interprétation formelle de la loi au sens de l'article L. 80 A du LPF, ni une instruction donnée par le ministre à ses services.

La doctrine administrative émane de l’administration et donc ressemble au pouvoir réglementaire. Juridiquement ne c’est pas du droit, c’est des mesures d’ordre inférieur. Elle revêt plusieurs formes : circulaires, réponses ministérielles, notes de service, instructions, commentaires administratifs.

Problème : en pure droit l’administration doit appliquer la loi, mais celle ci est complexe. L’administration fiscale a développé une doctrine ayant pour vocation d’interpréter les lois fiscales obscures et préciser aux agents comment appliquer les lois. En pratique, les agents du fisc vont appliquer la doctrine administrative plutôt que la loi.

Si la doctrine illégale est défavorable au contribuable, le contribuable pourra demander à ce qu’on lui applique la loi seule. Il n’y a pas de conflit entre la légalité et la sécurité juridique.

Si la doctrine illégale est favorable au contribuable, fait-on prévaloir le principe de légalité au détriment du contribuable, ou le principe de sécurité juridique au détriment de la légalité.

En matière fiscale on a tanche en faveur de la sécurité juridique. Le LPF comporte deux dispositions art L 80 A et art L 80 B qui permettent à un contribuable d’opposer à l’administration sa propre doctrine dès lors qu’elle lui est favorable, même si elle est illégale. Ces art sont anti-

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constitutionnels. Pourtant, ces deux dispositions n’ont jamais fait objet d’une saisine devant le conseil constitutionnel.

A. L’article L-80 A du Livre des procédures fiscales

Article L80 A du LPF : «    Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration.Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ».

Il faut permettre au contribuable d’invoquer à l’administration soit une doctrine impersonnelle et générale qui a été publié soit ne doctrine qu’on lui a opposé.

La doctrine ne peut profiter qu’au seul contribuable, l’administration ne peut jamais se prévaloir de la doctrine pour justifier une imposition. Cet art ne concerne que les litiges fiscaux et non pas tous les prélèvements obligatoires. Cet art est une dérogation à la hiérarchie des normes, l‘infra droit l’emporte sur la loi, voir même sur les normes communautaires ou internationales. Conditions pour l’application de l’article L 80 A du LPF.

Il faut une interprétation formelle d’un texte par la doctrine administrative.

Le contribuable pour invoquer la doctrine doit enfin être dans la situation visée par la doctrine administrative, c'est-à-dire dans l’exacte situation faisant l’objet d’une interprétation.

Le contribuable doit se prévaloir de la doctrine administrative. Il doit donc avoir fait application du texte fiscal selon l’interprétation donnée par l’administration soit dans sa déclaration, soit au moment du paiement spontané.

Caractère subsidiaire de la doctrine administrative : CE, 5 février 2001, M. Zucchet . Le juge doit se prononcer d'abord sur la solution du litige au regard de la loi fiscale avant de se prononcer subsidiairement sur le problème posé au regard de la doctrine.

Principe d’interprétation stricte : CE, 29 décembre 1999, SA Hugo Films. La doctrine administrative s'interprète littéralement quel que soit le progrès technique. Ainsi le régime fiscal dérogatoire consenti en 1972 par une lettre du directeur du service de législation fiscale aux distributeurs de films cinématographiques ne peut être appliqué à la distribution de films en vidéo qui n'existait pas encore à cette date.

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Effet de l’article L. 80 A du LPF : Cet article ne profite qu’aux contribuables. A contrario,

l’administration ne peut se prévaloir de sa propre doctrine pour justifier une imposition que le contribuable conteste.

L’article L 80 A constitue une exception à la hiérarchie des normes car il revient à faire prévaloir le texte d’interprétation qui n’a aucune valeur juridique sur la loi fiscale, à supposer même que ce texte interprétatif soit illégal. La doctrine administrative est donc en quelque sorte du non-droit qui va l’emporter sur la loi en vertu du Livre des procédures fiscales. On remet en cause le principe de légalité au nom de la sécurité juridique.

Si toutes les conditions sont réunies, le contribuable pourra opposer à l’administration la doctrine qui lui est favorable. En pratique cet art ne fonctionne que dans 5% et 10% des cas où il est invoqué.

L’administration a pris une précaution d’ajouter une formule « ceci n’est donné qu’à titre indicatif, seuls les textes ont force de loi ». L’administration tient souvent en échec cet art.

B. L’article L-80-B du Livre des procédures fiscales

Article L80 B du LPF : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable :1º Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ;2º Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui :a. Disposition devenue sans objet ; b. a notifié à l'administration sa volonté de bénéficier des dispositions des articles 39 AB, 39 AC, 39 quinquies A, 39 quinquies D, 39 quinquies DA ou des articles 39 quinquies E, 39 quinquies F, 39 quinquies FA, 39 quinquies FC, 44 sexies ou 44 octies A du code général des impôts.La notification doit être préalable à l'opération en cause et effectuée à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait.Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent 2º, notamment le contenu, le lieu de dépôt ainsi que les modalités selon lesquelles l'administration accuse réception de ces notifications ;3º Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois à un redevable de bonne foi qui a demandé, dans les mêmes conditions que celles prévues à l'avant-dernier alinéa du 2º, si son projet de dépenses de recherche est éligible au bénéfice des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts.Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent 3º.4º Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de quatre mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, si son entreprise constitue une jeune entreprise innovante au sens de l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts. Un décret en Conseil

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d'Etat précise les modalités d'application du présent 4º concernant les documents et informations qui doivent être fournis.5º Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un délai de quatre mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, si son entreprise pouvait bénéficier des dispositions de l'article 44 undecies du code général des impôts. Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent 5º concernant les documents et informations qui doivent être fournis.6º Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, l'assurance qu'il ne dispose pas en France d'un établissement stable ou d'une base fixe au sens de la convention fiscale liant la France à l'État dans lequel ce contribuable est résident.Un décret en Conseil d'État précise les modalités d'application du présent 6º.7º Lorsque l'administration a conclu un accord préalable portant sur la méthode de détermination des prix mentionnés au 2º de l'article L. 13 B, soit avec l'autorité compétente désignée par une convention fiscale bilatérale destinée à éliminer les doubles impositions, soit avec le contribuable ».L’article L. 80-B concerne une situation de fait : il ne s’agit plus d’invoquer l’interprétation d’un texte, mais d’une qualification donnée par l’administration à une situation de fait. L’objectif est de protéger un contribuable contre un changement de position, d’appréciation sur sa situation de fait suite à une position prise par le fisc. Lorsque l’administration a accepté formellement l’appréciation d’une situation de fait au regard des textes fiscaux, à l’occasion d’une demande de renseignements, d’une vérification ou d’un contrôle, elle ne peut plus fonder de rehaussement sur une appréciation différente de cette situation. Cet art pour être invoqué doit remplir des conditions :

o Appréciation de la situation de fait doit concerner seulement le contribuable l’invoquant. Un contribuable ne peut jamais invoquer cet art en se prévalant de l’appréciation d’une situation de fait donnée à d’autres contribuables. Sté Nestlé France CE 25 juin 2003.

o L’appréciation de la situation de fait doit toujours s’opérer au regard d’un texte fiscal. C’est une opération de qualification juridique des faits.

o Il faut une prise de position formelle d l’administration fiscale. Cette prise de position résulte soit d’un contrôle ou redressements fiscaux, soit d’un rescrit fiscal. Ecrite et signée par un fonctionnaire qualifié pour engager l’administration (l’inspecteur).

o La prise de position formelle soit être antérieure à la date du dépôt de la déclaration ou à défaut de la date de paiement.

Lorsque ces conditions sont réunies, l’administration ne pourra jamais revenir rétroactivement sur l’appréciation qu’elle a déjà formulée. Elle

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pourra toujours modifier son appréciation pour le future. Volonté de préserver la sécurité juridique.

Exemples de jurisprudence   : CE, 8 sept 1999, SARL Société d'exploitation des Etablissements Madej : un redevable peut se prévaloir sur le fondement de l'article L 80 B du LPF d'un certificat administratif de non assujettissement à la TVA.CE, 9e et 10e sous-sect., 8 mars 2002, req. n°221 667, SA Silmeca : une décision de dégrèvement non motivée ne peut constituer une prise de position formelle de l'administration car il est impossible de savoir si elle estimait que les conditions légales d'exonération de la taxe étaient remplies ou s'il s'agit d'une mesure gracieuse, voire d'une erreur. De plus, les dispositions de l'article L. 80 B du LPF ne peuvent être invoquées que pour contester un rehaussement d'imposition et non une imposition primitive.CE, 20 oct. 2004, n°249978, SA Ets François Meunier : l'article L. 80 B du LPF peut être invoqué non seulement par les destinataires de la prise de position formelle prise par l'administration mais également par "ceux qui ont participé à l'acte ou à l'opération qui a donné naissance à la situation".

C. Le décret n° 83- 1025 du 28 novembre 1983

Permet à tout administré d’opposer à l’administration des instructions, directives et circulaires publiées lorsqu’elles ne sont pas contraires aux lois et aux règlements. Ne permet jamais au contribuable de se prévaloir d’une interprétation illégale qui lui serai favorable. Le principe de légalité l’emporte toujours.

Chapitre II. L’interprétation et l’application des textes fiscaux

§ 1. L’interprétation des lois fiscales

Lorsque les textes fiscaux sont claires et précis, l’administration et le juge doivent les appliquer littéralement et dans leur intégralité. Lorsque le texte se révèle ambiguë et son application littérale est impossible, le juge interprète le texte au regard de l’ensemble du texte. Si ce premier travail est insuffisant, il faut recourir aux travaux préparatoires. La matière fiscale obéit à un principe d’interprétation stricte. Cour de Cassation l’a imposé dès 1936 : « le caractère des lois qui créent l’impôt est de ne pouvoir être ni étendues ni restreintes mais d’êtres littéralement appliqués et exécutés ». le droit fiscal est un droit de prélèvent, c'est à dire d’exception, il doit toujours être interprété dans le sen le plus stricte. Le juge fiscal rappelle sans cesse ce principe d’interprétation stricte des lois fiscales. La doctrine administrative rappelle aux agents de l’administration « que les lois fiscales doivent êtres interprétés strictement sans pouvoir être étendues par similitude de motifs à des situations qu’elles n’ont pas expressément visées ». Les lois fiscales portent atteinte aux individus et à la propriété, pour respecter le principe du consentement

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à l’impôt, il ne faut pas que l’administration et le juge ajoutent à la loi fiscale.

Il faut aussi observer qu’il y a des problématiques spécifiques au droit fiscal, se pose la question de l’autonomie et du réalisme du droit fiscal. Le droit fiscal est souvent un droit d’emprunt aux autres branches du droit. Certains auteurs le qualifient de droit de superposition, car il doit faire appel à des concepts utilisés dans d’autres branches de droit. Souvent l’administration et le juge pour interpréter un texte fiscal ou qualifier juridiquement une situation doivent utiliser des concepts civils, commerciaux. Mais le juge ne va pas se lier à ces concepts et accepte dans une volonté d’autonomie et de réalisme de s’émanciper des autres branches du droit. C’est l’indépendance des législations.

L’établissement de l’impôt repose uniquement sur la règle fiscale. Cela explique que l’administration fiscale et le juge ne tirent parfois aucune conséquence des qualifications données par d’autres branches de droit. Le juge fiscal dans son souci d’autonomie fait preuve d’un réalisme dans l’interprétation et la qualification. CJCE 28 mai 1998 « Goodwin » : les opérations de contrefaçon sont soumises à la TVA car les produits de contrefaçon sont en concurrence avec les produits légaux.

Les fiscalistes de droit fiscal utilisent des concepts qui n’existent pas dans d’autres branches de droit : des sociétés de fait sont fiscalement soumises aux mêmes obligations que les sociétés de droit. Le droit fiscal peut accorder des conséquences juridiques et fiscales à des faits prohibés en droit privé ou public. Une activité illégale sera imposée (ex : produit des braquages de banque).

§ 2. La rétroactivité des lois fiscales

A. Les raisons poussant un gouvernement ou le législateur à recourir à des lois rétroactives. Les lois ne disposent que pour l’avenir. C’est également le cas en droit fiscal. Mais le législateur a multiplié les empiétements à cette règle.

Les lois de finance de l’année sont-elles de nature rétroactive ? Chaque année en matière d’IR ou de IS les règles du jeu fiscal ne sont connues pas le contribuable que postérieurement à l’acquisition de ces revenus ou à la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction. C’est donc une loi à vocation rétroactive l’administration conteste ce caractère rétroactif car la loi est adoptée avant l’expiration de la période d’imposition. Si on reconnaît cette rétroactivité, l’état estime qu’elle est normale et indispensable à son action. D’un point de vue juridique cela n’a jamais été contesté efficacement devant les juges.

Le législateur peut recourir à la rétroactivité pour 3 raisons :

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o Lutter contre les effets d’aubaine au profit ou au détriment de certains contribuables. En l‘absence d’effet rétroactif le risque serait grand qu’à chaque annonce par le gouvernement d’un projet de loi… les personnes intéressées reportent leur opération en attendant l’adoption du texte.

o Une loi peut être rétroactive dans le souci de corriger une loi précédente mal rédigée. La rétroactivité peut s’expliquer par le caractère interprétatif de la loi postérieure portant sur un texte obscur antérieur.

o Les lois de validation. Le législateur palie aux éventuelles illégalités d’actes administratifs en les régularisation par une confirmation législative. Cette validation peut être expresse ou implicite. Ici se pose le problème de la sécurité juridique des contribuables.

B. La position du Conseil constitutionnel

29 décembre 1995= aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle ne s’oppose à ce qu’une disposition fiscale ait un caractère rétroactif. Cette décision était trop favorable à l’état. Le Conseil constitutionnel a nuancé cette liberté laissée au législateur dans deux décisions (28 décembre 1995 et 18 décembre 1998).

1. Les principes posée par la jurisprudence du conseil constitutionnel

conseil constitutionnel maintient le principe de l’absence de valeur constitutionnelle de na non rétroactivité des lois fiscales et permet au législateur de légiférer rétroactivement sous une double condition :

o La loi rétroactive ne doit pas priver les contribuables de garanties légales issues d’exigences constitutionnelles

o Le législateur ne peut justifier une loi rétroactive que s’il l’invoque en considération d’un motif d’intérêt général.

Décision du 18 décembre 1998 précise que des considérations purement financières ne constituent pas un motif d’intérêt général suffisant pour modifier rétroactivement une loi fiscale. Pas de liaison entre intérêt général et intérêt financier de l’état.

2. Conséquences du principe

Le législateur doit désormais motiver ces lois fiscales de portée rétroactive par des raisons suffisances d’intérêt général. Cette référence à l’intérêt général suffisant est vague et a permis au législateur de créer plusieurs lois rétroactives sans être censuré. Le conseil constitutionnel a laissé se développer certaines pratiques en matière de rétroactivité.

Une loi fiscale rétroactive est forcément anti-constitutionnelle lorsque la loi fiscale en question a une vocation répressive. La loi fiscale bénéficie du principe de non-rétroactivité de la loi pénale art 8 DDHC.

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Le législateur ne peut jamais remettre en cause l’autorité de la chose jugé par une loi fiscale rétroactive. Le conseil constitutionnel censure toute loi rétroactive adoptée pour faire échec à une décision législative ayant autorité de chose jugée. Un contribuable qui a obtenu une décharge d’imposition qui n’est plus susceptible d’appel ou de cassation ne peut jamais voir sa situation remise en question par le législateur.

En dehors de ces lois, tout l’enjeu est de savoir si la loi rétroactive est justifiée ou non par un intérêt général suffisant. Le conseil constitutionnel a déjà estimé qu’une loi fiscale peut être rétroactive car présentant un intérêt général suffisant lorsqu’elle a pour objectif de désengorger les tribunaux ou de lutter contre certains effets d’aubaine. En revanche, l’intérêt financier n’est pas considéré comme un intérêt général suffisant.

3. Position de la CEDH

dans la CEDH il y a deux stipulation qu’on peut invoquer à l’encontre de la rétroactive des lois fiscales : art 6 § 1 et art 1 Protocole 2. a. Art 6 § 1 CEDH

Principe du droit à un procès équitable. La CEDH en 1997 a jugée qu’une loi de validation n’entre pas systématiquement en contradiction avec l’art 6 § 1 dès lors que la loi de validation est justifiée par d’impériaux motifs d’intérêt général.

Affaire Zielinski de 28 octobre 1999 : la cour confirme qu’une loi fiscale peut être rétroactive dès lors qu’elle est fondée sur d’impériaux motifs d’intérêt général. En l’espèce la cour a estimée que ce n’était pas le cas. Alors que le Conseil constitutionnel dit le contraire à propos de la même loi.

La cour confirme expressément en matière fiscale sa jurisprudence dans l’affaire de 23 juillet 2009 Joubert/France en censurant une loi fiscale. Dans cette décision, la cour montre les limites de l’art 6 § 1 : cet art n’a pas vocation à s’appliquer en matière fiscale sauf pour des mesures fiscales assimilables à des sanctions pénales. En l’espèce, les mesures concernés étaient purement patrimoniales sans vocation répressive, la cour a écartée les griefs de la violation de l’art 6 § 1. La cour ne parle pas de motifs impériaux d’intérêt général, c’est le gouvernement français qui spontanément s’est placé sur ce terrain.

2. Art 1 Protocole 1

Arrêt Joubert : le juge se demande s’il y a atteinte à un bien. un requérant ne peut alléguer la violation de l’art 1 Protocole 1 que dans la mesure où la législation de l’état se rapporte à un bien. la notion de bien peut viser des biens actuels et les créances. Pour qu’une créance soit considérée comme un bien, il faut qu’elle ait une base suffisante en droit interne. Une créance fiscale ne sera considérée comme un bien au sens de la CEDH que s’il y a espérance légitime de là percevoir.

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La cour observe s’il y a ingérence ou non dans le droit de propriété.

La cour recherche la justification de l’ingérence voulue par le législateur. La cour a toujours reconnue que les états avaient une certaine marge de manœuvre concernant l’intérêt général justifiant une validation rétroactive. Dans l’arrêt Joubert, la cour n’exige pas littéralement un intérêt général reposant sur les motifs impériaux, mais il est évident qu’elle maintient sa jurisprudence habituelle en la matière. Le problème est que le CE s’engouffre très facilement dans cette marge de manœuvre laissée par la CEDH aux états.

D. La position du CE

Le CE a rapidement accepté de contrôler la validation par rapport aux stipulations de la CEDH. Le CE a censuré une loi rétroactive.

Affaire 23 juin 2004 Sté Laboratoires Génevrier : le CE accepte de consurer une loi fiscale en affirmant qu’elle n’est pas justifiée par d’impériaux motifs d’intérêt général. Le CE semble s’inscrire dans la jurisprudence de la CEDH. Mais ses décisions se limitent aux seuls fondements de l’art 6 §1.

Le CE va faire une distinction : avis 27 mai 2005 Provin : le CE distingue entre l’art 6 § 1 et m’art 1 protocole 1. Une loi fiscale peut être rétroactive par rapport à l‘art 6 si elle est justifiée par d’impériaux motifs d’intérêt général. Art 1 : la loi fiscale rétroactive est justifiée dès lors qu’elle repose sur les simples motifs d’intérêt général. Le champ d’application de l’art 6 est limité aux seules sanctions fiscales. Lorsque le contribuable invoque les stipulations de l’art 1, l’état pourra justifier une loi rétroactive en invoquant de simples motifs d’intérêt général. Pour le CE, cette distinction s’explique par le fait que l’art 1 pose un principe relatif, alors que l’art 6 pose un principe absolu.

Le CE a été réticent à admettre qu’une créance contre le trésor pouvant constituer un bien, une valeur patrimoniale au sens de l’art 1. Réticence à la théorie de l’espérance légitime pratiquée par la CEDH.

19 novembre 2008 : le CE a jugé que l’espérance d’obtenir la restitution d’un impôt trop perçu constitue un bien au sens de l’art 1. Cet arrêt marque un progrès dans l’application de la jurisprudence de la CEDH, mais les commentateurs et le commissaire du gouvernement ont observés que ce sont les circonstances de l’affaire qui rendaient obligatoire au juge français la reconnaissance d’un bien en l’espèce.

Chapitre 3   : Les administrations fiscales

Avant 2008 : o Section I : La Direction Générale des Impôt

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o Section II : La Direction Générale des Douanes et des Droits Indirectso Section III :La Direction de la Comptabilité Publiqueo Section IV : Le Service de la Législation Fiscale.

Le problème est que les services chargés du recouvrement et ceux chargés de l’assiette et de liquidation étaient différents. Les contribuables avaient en face d’eux deux administrations différentes. Pour simplifier les choses un décret de 3 avril 2008 ont mis en place une fusion entre la DCP et la DGI. C’est l’administration unique : DGFP qui est compétente en matière d’établissement des impôts, du contrôle des déclarations fiscales et de recouvrement des dépenses publiques.

La fusion est effective au niveau central. Elle ne sera achevée au niveau local qu’en 2014.

Deuxième Partie : L’imposition du Revenu

Impôt sur le revenu en France : lois de 1914 et 1917 qui ont prévu un impôt global sur le revenu. Idée : créer une imposition progressive. Les lois ont au fait mis en place deux mécanismes d’imposition :

o Impositions cédulaires frappant des catégories de revenus o Une impositions globale frappant tout le revenu

En 1948 l’impôt sur le revenu devient un impôt vraiment unique reposant sur cette cédule. Les cédules : catégories de revenus (salaires, BIC, BNC, bénéfices agricoles). La somme des cédules fait apparaître un revenu global qui sera soumis à imposition.

Loi 28 décembre (?) 1959 met fin à la distinction entre cédule et les catégories des revenus. Cette loi rebaptise l’impôt sur le revenu qui perd son nom d’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Caractéristiques générales de l’impôt sur le revenu C’est un impôt direct C’est un impôt recouvré selon la méthode des droits constatés d’où un

décalage d’un an entre le prélèvement et la base d’imposition C’est un impôt déclaratif, avec une déclaration annuelle contrôlée par le

fisc C’est un impôt personnel C’est un impôt progressif

Chapitre I : Champ d’application de l’impôt sur le revenu

Article 1 CGI : « il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d’IR. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable… » Article 4 A CGI « les personnes qui ont leur domicile en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de

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France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ».

Section 1   : Les personnes imposables

Principe d’assujettissement du foyer fiscal.

Art 6. CGI : « 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. Les revenus perçus par les enfants réputés à charge égale de l'un et l'autre de leurs parents sont, sauf preuve contraire, réputés également partagés entre les parents.Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention "Monsieur ou Madame".Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil font l'objet, pour les revenus visés au premier alinéa, d'une imposition commune. L'imposition est établie à leurs deux noms, séparés par le mot : "ou". »2. Le contribuable peut réclamer des impositions distinctes pour ses enfants, lorsque ceux-ci tirent un revenu de leur travail ou d'une fortune indépendante de la sienne.3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2º du II de l'article 156, entre :1º L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ;2º Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément.Si la personne qui demande le rattachement est mariée, l'option entraîne le rattachement des revenus du ménage aux revenus de l'un ou des parents de l'un des conjoints.3º Le rattachement au foyer fiscal qui l'a recueillie après qu'elle soit devenue orpheline de père et de mère, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne.4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes :a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;

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c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts.5. Chacun des époux est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé pendant l'année de son mariage jusqu'à la date de celui-ci.6. En cas de décès de l'un des conjoints, l'impôt afférent aux bénéfices et revenus non encore taxés est établi au nom des époux. Le conjoint survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès.7. Chacun des partenaires liés par un pacte civil de solidarité est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé à compter de la date à laquelle le pacte a pris fin dans les conditions prévues à l'article 515-7 du code civil.8. a. Lorsque le pacte prend fin au cours de l'année civile de sa conclusion ou de l'année suivante pour un motif autre que le mariage entre les partenaires ou le décès de l'un d'entre eux, chaque membre du pacte fait l'objet d'une imposition distincte au titre de l'année de sa conclusion et de celle de sa rupture, et souscrit à cet effet une déclaration rectificative pour les revenus dont il a disposé au cours de l'année de souscription du pacte.b. Lorsque les personnes liées par un pacte civil de solidarité se marient entre elles, les dispositions du 5 ne s'appliquent pas. Lorsque leur mariage intervient au cours de l'année civile de la rupture du pacte ou de l'année suivante, les contribuables font l'objet d'une imposition commune au titre de l'année de sa rupture et de celle du mariage. Ils procèdent, le cas échéant, à la régularisation des déclarations effectuées au titre de l'année de la rupture ».

Le régime fiscal des couples mariés est quasi identique à celui des couples PACSés. Il est dérogé à la règle du foyer fiscal dans certaines hypothèses : - Un contribuable peut faire sortir ses enfants du foyer fiscal et demander à ce qu’ils soient imposés à part, lorsque les enfants tirent un revenu de leur travail ou d’une fortune indépendante de celle des parents. - Art 6.4 prévoit des impositions distinctes ne cas divorce ou de rupture de vie commune. Si séparation de biens et les personnes ne vivent plus sous le même toit, lorsque les membres du couple sont infraction instance de séparation de corps pu de divorce avec résidence séparées, en cas d’abandon du domicile conjugal et que chacun dispose de revenus distincts. Dans c es 3 hypothèse il y a en principe déclarations séparées.

Art 8 du CGI   : Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier.Il en est de même, sous les mêmes conditions :

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1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ;2° Des membres des sociétés en participation-y compris les syndicats financiers-qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à l'administration ;3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA.4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ;5° De l'associé unique ou des associés d'une exploitation agricole à responsabilité limitée ;6° Des membres des sociétés anonymes, des sociétés par actions simplifiées et des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues par l'article 239 bis AB.

Distinction entre société de capitaux/de personnes. Les sociétés de capitaux quelle que soit leur forme sont soumises à l’impôt sur les sociétés : opacité fiscale. Ces sociétés sont sujets de droit fiscal et elle sont redevables elles mêmes de l’impôt.

Les sociétés de personnes, ne sont pas en principe soumises à l’impôt sur les sociétés. Les bénéfices de ses sociétés sont soumis à l’IR en la personne de chaque associé. Raisons : - Ce qui importe dans les sociétés de personnes est l’intuitu personae entre les associés - Dans les sociétés de personnes, chaque associé est personnellement responsable des dettes de l’entreprise sur son patrimoine propre. Art 8 CGI a choisi de faire de la société de personnes des sujets de droit fiscal avec obligation comptable déclarative, mais ces sociétés ne sont pas redevables, l’idée est d’imposer les bénéfices dans les mains de chaque associé au prorata de ses parts sociales. - la disposition des bénéfices de la société. pour les sociétés de capitaux, des bénéfices sont redistribués aux associés sous forme de dividendes, les associés ne serons imposés que si les dividendes sont effectivement distribués. S’agissant des sociétés de personnes, les bénéfices de la société seront imposés quel que soit l’usage fait de ces bénéfices. Même si les bénéfices ne sont pas redistribués, ils seront imposés entre les mains de chaque associé. La dérogation au principe général selon lequel un revenu imposable est un revenu disponible. Cette différence implique que le régime fiscal va dépendre de la nature de l’activité de la société de personnes. Comme c’est la personne physique qu’est redevable, il faut imputer ne bénéfice à une catégorie. Si la société présente les caractéristiques d’une SCI qui se contente de gérer des biens immobiliers, chaque associé sera considéré comme percevant des revenus fonciers. Si

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la société développe une activité industrielle ou commerciale, les associés seront imposés dans la catégorie des BIC.

Section 2   : Le revenu imposable

Article 12 « L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ».

Article 13 :  « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. […]3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière… »

A. Un revenu annuel

Le revenu imposable est le revenu de l’année civile c'est-à-dire les sommes perçues entre le 1er janvier et le 31 décembre. L’année est donc le cadre temporel d’appréciation du revenu imposable. Il est dérogé à cette annualité de revenu lorsqu’il y a modification du foyer fiscal. Lorsque deux personnes se marient au cours de l’année civile, il sera établi 3 déclarations distinctes.

Pour les entreprises, l’exercice comptable ne coïncide par forcément avec l’année civile. Art 36 et 37 CIJ permettent de dresser plusieurs bilans au cours de l’année fiscale, voir ne dresser aucun bilan.

S’agissant de certains revenus exceptionnels, il y a parfois des possibilités d’étalement dans le temps. Lisser la progressivité sur plusieurs exercices fiscaux.

B. Un revenu global

Tous les revenus dont a disposé le contribuable sont en principe imposables, qu’ils soient en espèces ou en nature. Le revenu global du foyer fiscal, représente donc la somme des revenus familiaux à l’exception de certaines exemptions. Si le revenu est global, il est demeuré classé en 8 catégories ; revenus fonciers, bénéfices agricoles, B.I.C., B.N.C., rémunérations de gérants ou d’associés de société, traitements et salaires, plus-values des particuliers, revenus de capitaux mobiliers. Il n’est dérogé à ce principe d’imposition qu’en vertu des dispositions expresses de la loi : gains du jeu ou d’assurance. En dehors de ces dispositions expresses, tous les revenus sont forcément imposés dans l‘une des 8 catégories de revenus.

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Revenus catégoriels : Ménages : traitement et salaires, revenus fonciers, plus value des particuliers et revenus de capitaux mobiliers Entreprises : BIC, BNC, BA, rémunération des gérants majoritaires

Un flux financier entrant dans le patrimoine d’un contribuable obéit à l’une de ces 8 catégories. Et à défaut, ce sera toujours un BNC.

Revenu global : addition de ces 8 catégories de revenus. Une règle applicable à chaque catégorie sont indépendantes les unes des autres.

Cas particulier des BIC, les règles applicables sont similaires aux règles applicables à l’IS.

C. Un revenu effectif puisque net et disponible.

1. Un revenu net

Pour chaque catégorie de revenu, le revenu imposable doit être déterminé en déduisant du produit brut les dépenses effectués en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu, c’est un principe fondamental de l’art 13 CGI. Un contribuable peut toujours déduire de ses revenus bruts toutes les sommes qu’il a exposé pour l’acquisition et la conservation du revenu, à condition de pouvoir justifier de l’existence et du montant des sommes. Cette exigence d’un revenu net explique que certaines catégories de revenus puissent faire apparaître un déficit catégoriel. Ce déficit va venir en soustraction des bénéfices des autres catégories.

Le contribuable ne peut déduire que les sommes exposés pour acquisition et conservation du revenu et non les sommes destinés à augmenter un capital.

2. Un revenu disponible

Bénéfices ou revenus d’une année. Le revenu doit avoir été définitivement acquis par le contribuable et qu’il soit disponible. Il doit dépendre de la seule volonté du contribuable de le percevoir ou non. Ex : cheque émis en 2009 et encaissé sera un revenu de 2010.

Exceptions au principe de la disponibilité du revenu: Bénéfices des sociétés de personnes ; ils sont imposables au prorata

des droits sociaux même si les associés n’en ont pas effectivement disposé

Article 167 Code Général des Impôts : « 1. Le contribuable domicilié en France qui transfère son domicile à l'étranger est passible de l'impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant l'année de son départ jusqu'à la date de celui-ci, des bénéfices industriels et commerciaux qu'il a réalisés depuis la fin du dernier

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exercice taxé, et de tous revenus qu'il a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son départ[…].

Comptabilité d’engagement en matière de BIC, BNC, BA. On n’applique pas une comptabilité de caisse, mais une comptabilité de l’engagement. Les créances des revenus sont considérées comme définitivement acquis et imposables si elles sont régulièrement inscrites en comptabilité et que la créance est déterminée dans son principe et dans son montant.

Section 3   : La territorialité de l’impôt sur le revenu

L’état français se moque du critère de nationalité, il est secondaire. Les dispositions du CGI (art 4) ne s’appliquent que sous réserve des stipulations des conventions fiscales bilatérales. La France est gourmande, elle essaye d’avoir un champ d’application le plus large possible de l’impôt sur le revenu. Les contribuables domiciliés en France sont imposés sur tous leurs revenus, de source française ou étrangère. Les personnes non-domiciliés en France, il y a imposition en France sur des revenus de source française.

§ 1 : Le domicile fiscal

A. Critères du domicile fiscal

En matière d’IR, le territoire français comporte la France métropolitaine, Corse, Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion. Les TOM ont un régime fiscal qui leur est propre.

Quatre critères alternatifs : Critères personnels : Foyer en France : lieu de résidence habituel ou celui de son conjoint

ou de ses enfants en France es réputée domiciliée en France. Si résidence pendant une partie de l’année à l’étranger est sans incidence dès lors que la famille continue à résider en France.

Séjour principal en France : toute personne séjournent plus de 183 jours en France est réputée domiciliée en France. Ex :camping est accepté. Peu importe que le séjour soit continu ou discontinu.

Critères réels Exercice en France d’une activité professionnelle, salariée ou non, à

moins que les personnes ne justifient que cette activité y est exercé à titre accessoire. L’activité principale se détermine par rapport au temps de travail et non pas par rapport aux revenus respectifs.

Personnes ayant en France le centre de leurs intérêts économiques : un contribuable est considéré comme domicilié en France dès lors qu’il y a effectué ses principaux investissements ou plus généralement dès lors qu’il administre sa fortune depuis la France. Ce critère ne sert pas à grand chose pour les professionnels. Sa vocation est d’imposer en France les rentiers qui se sont délocalisés dans un autre état, mais dont la fortune demeure française.

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Ces 4 critères sont alternatifs, pas de hiérarchie entre eux. Ces critères ne servent qu’en l’absence de stipulations des convention unilatérales contraires. Il arrive parfois que ni la convention, ni es critères identifiés par la jurisprudence ne permettent de définir le domicile fiscal. Lorsqu’une convention fiscale bilatérale se révèle inopérante pour révéler la résidence fiscale, le juge estime qu’on va retenir la nationalité du contribuable. Lorsque ni les critères français, ni la convention ne sont utiles, le contribuable sera imposé dans son état de sa nationalité.

B. Cas particulier des fonctionnaires et agents de l'État en service à l'étranger

Les agents de l’état exerçant leurs fonctions à l’étranger sont présumés comme des contribuables imposés en France. Les agents des collectivités locale, et des établissements publics ne sont pas concernés par cette présomption. C. Modalités d'imposition

Art 4 b CGI : Les contribuables domiciliés en France sont assujettis à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun à raison de l'ensemble de leurs revenus, qu'ils soient de source française ou étrangère, sous réserve de l'application des conventions internationales.

1. La détermination du montant imposable

Obligation fiscale illimitée : le contribuable doit déclarer tous ses revenus. Le montant de ses revenus est déterminé conformément aux dispositions du CGI.

Lorsque les revenus ne sont pas en euro, ils doivent être déclarés en convertis en leur valeur en euro, calculé d’après le cours de change au jour de la mise à disposition du revenu.

2. La liquidation de l’impôt

cette liquidation s’effectue dans les conditions de droit commun, c'est à dire qu’on tient compte du caution familial, et de la progressivité.

a. La règle du taux effectif

il arrive parfois qu’en raison des stipulation d’une convention fiscale, un contribuable soit acquitte une partie de ses impôts à l’étranger, soit bénéficie de certaines exonérations. Tout l’enjeu est de savoir comment connaître l’incidence de ces stipulations notamment dans le calcul de la progressivité de l’IR.

Article 197 C du CGI : « L'impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en vertu des dispositions de l'article 81 A, premier et deuxième alinéas, est

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calculé au taux correspondant à l'ensemble de ses revenus, imposables et exonérés ».

Le calcul de l’impôt du par les contribuables domiciliés en France et percevant des revenus étrangers exonérés, doit tenir compte de la règle du taux effectif. cette règle a pour objet de maintenir la cohérence de la progressivité de l’IR. Elle conduit à calculer l’impôt applicable aux seuls revenus effectivement imposés en France par référence à l’ensemble des revenus qui auraient étés imposés en France en l’absence des stipulations de la convention.

Les revenus exonérés doivent être pris en compte pour calculer le taux effectif. Il y a deux choses à faire sur la déclaration de l’impôt, la déclaration doit comporter tous les revenus imposés ou exonérés, une fois défini le barème et différents taux, celui-ci ne s’applique que sur les revenus effectivement imposés en France.

Règle dite du «   taux effectif   » applicable o Aux fonctionnaires des organisations internationales, exonérés

d'impôt français à raison de leur rémunération internationale, o Aux salariés détachés à l'étranger, dont les rémunérations

sont, sous certaines conditions, exonérées o Enfin lorsque des conventions internationales le prévoient.

La règle du taux effectif ne concerne que les contribuables domiciliés en France (ou résidents de France) au sens des conventions internationales. « Pour l'application du taux effectif :

un impôt théorique est calculé par application du barème à la somme des revenus nets qui auraient été imposables en France en l'absence de dispositions spéciales les exonérant, diminués des déficits antérieurs, des charges du revenu global et des abattements :

l'impôt correspondant aux revenus dont l'imposition revient à la France est calculé par application à l'impôt théorique d'une fraction dont le numérateur est constitué par le revenu effectivement imposable en France, déterminé après déduction des déficits, des charges et des abattements, et le dénominateur par le revenu ayant servi au calcul de l'impôt théorique.

Il y a lieu ensuite de calculer l'impôt effectivement dû après application éventuellement de la décote, des réductions d'impôt, des retenues à la source non libératoires ou des crédits d'impôt ».

b. L’impact des retenus à la source

Il arrive que les autres états pratiquent des retenus à la source, c'est à dire que les impôts sont directement prélevés dans l’état de réalisation du revenu. Le principe est que l’imposition pratiquée par l’état de la source sur les revenus étrangers n’ouvre droit à aucun crédit d’impôt en l’absence de convention fiscale bilatérale. L’impôt prélevé à l’étranger est

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simplement admis en déduction de la base imposable en France. Si il y a une convention fiscale obéissent au modèle BCBE, le contribuable pourra bénéficier d’un droit à crédit d’impôt. Ce crédit d’impôt sera d’un montant égal au montant du retenu à la source pratiquée à l’étranger.

§   2   : Les revenus de source française

La personne qui perçoit des revenus de source française, même résident à l’étranger.

A. Notion de revenus de source française

Article 164 A du CGI : « Les revenus de source française des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. Toutefois, aucune des charges déductibles du revenu global en application des dispositions du présent code ne peut être déduite».

Cet article renvoi à une liste donnée par l’art 164 B.

Article 164 B du CGI :  « I. Sont considérés comme revenus de source française ;   a. Les revenus d'immeubles situés en France ou de droits relatifs à ces immeubles ;   b. Les revenus de valeurs mobilières françaises et de tous autres capitaux mobiliers placés en France ;   c. Les revenus d'exploitations sises en France ;   d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France ;   e. Les plus-values mentionnées aux articles 150 U à 150 UC et les profits tirés d'opérations définies à l'article 35, lorsqu'ils sont relatifs à des fonds de commerce exploités en France ainsi qu'à des immeubles situés en France, à des droits immobiliers s'y rapportant ou à des actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué principalement par de tels biens et droits ;   f. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A et résultant de le cession de droits sociaux, ainsi que ceux mentionnés au 6 du II du même article retirés du rachat par une société émettrice de ses propres titres, lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant ou l'actionnaire ou l'associé dont les titres sont rachetés, avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années ;   g. Les sommes, y compris les salaires, payées à compter du 1er janvier 1990, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France.

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II. Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en France :   a. Les pensions et rentes viagères ;   b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L623-1 à L623-35 du code de la propriété intellectuelle, ainsi que tous les produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;   c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France ».

Article 164 C du CGI : «  Les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France mais qui y disposent d'une ou plusieurs habitations, à quelque titre que ce soit, directement ou sous le couvert d'un tiers, sont assujetties à l'impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle de cette ou de ces habitations à moins que les revenus de source française des intéressés ne soient supérieurs à cette base, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l'impôt.Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas aux contribuables de nationalité française qui justifient être soumis dans le pays où ils ont leur domicile fiscal à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus et si cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'ils auraient à supporter en France sur la même base d'imposition. De même, elles ne s'appliquent pas, l'année du transfert du domicile fiscal hors de France et les deux années suivantes, aux contribuables de nationalité française qui justifient que ce transfert a été motivé par des impératifs d'ordre professionnel et que leur domicile fiscal était situé en France de manière continue pendant les quatre années qui précèdent celle du transfert ».

Les personnes non domiciliés en France mais qui y disposent d’un ou plusieurs habitations sont assujetties à l’IR sur une base égale à 3 fois la valeur locative réelle de cette ou ces habitations. On procède à une évaluation purement forfaitaire pour déterminer la valeur locative, et on multiplie par 3 pour obtenir l’assiette de l’imposition en France.

B. Modalités d’imposition de ces revenus de source française

Art 164 A il est fait application de droit commun pour déterminer l’assiette imposable. Le contribuable domicilié à l’étranger pourra déduire les sommes qu’il a exposé pour l’acquisition et la conservation du revenu. En revanche, il ne peut jamais déduire les sommes déductibles du revenu global (charges de famille). C’est l’addition de différents revenus catégoriels qui va faire apparaître un revenu global imposable en France soumis à la progressivité.

Article 197 A du CGI : « Les règles du 1 du I de l'article 197 sont applicables pour le calcul de l'impôt sur le revenu dû par les personnes qui, n'ayant pas leur domicile fiscal en France :a. Perçoivent des revenus de source française ; l'impôt ne peut, en ce cas, être inférieur à 20 % du revenu net imposable ou à 14,4 % pour les

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revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer ; ces taux minima d'imposition ne sont toutefois pas applicables aux personnes qui peuvent justifier que l'impôt français sur leur revenu global serait inférieur à celui résultant de l'application de ces taux minima ; toutefois, lorsque le contribuable justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à ces minima, ce taux est applicable à ses revenus de source française.b. Disposent en France d'une ou plusieurs habitations et sont imposables à ce titre, en vertu de l'article 164 C. »

L’impôt ne peut pour les personnes on domiciliés en France être inférieur à 20% du revenu net imposable. Exception à ce taux minimal de 20% lorsque le contribuable peut justifier que le taux de l’imposition française sur son revenu mondial serait inférieur à ce seuil de 20% s’il était domicilié en France. Il faut le demander expressément et en apporter la preuve.

Les contribuables domicilié hors de France n’ont pas de résidence fiscalen en France, ils doivent faire leur déclaration de revenus de source française au Centre des Impôts des non résidents. Dans certains cas, les contribuables, non salariés en France, devront designer un représentant fiscal en France.

C. Les prélèvements en retenues à la source

Dans le cadre les plus values immobilières, l’art 244 A prévoit une retenue à la source dont le taux est fixée à 16% non compris les prélèvements sociaux. Retenue à 25% sur les produits distribués par des sociétés françaises à des personnes non-domiciliés en France, cette retenue est libératoire de l’impôt sur le revenu. De même, s’agissant des intérêts, il existe une retenus à la source dont le taux est fixé à 18%.

Les revenus à caractère professionnel, art 182 distingue les revenus salariés et non salariés. Pour les revenus assimilables à des salaries et pension, l’art 182 A prévoit un taux d’imposition variable en fonction du montant des revenus de 0% à 20%. Au contraire, pour les revenus professionnels n’ayant pas un caractère de salaire et de pension, l’art 182 D prévoir un taux de 33,33%, mais souvent ramené à 15% pour certaines activités (prestations artistiques ou sportives). Les retenus à la source présentent un caractère parfois libératoire et généralement les conventions fiscales bilatérales entérinent ce caractère libératoire.

Section IV. La volonté de réforme de l’IR

§ 1. Le bouclier fiscal

C’est une reforme symbolique de l’IR, il est inscrit à l’art 1 CGI. Apparu dans la loi de finance pour 2006 a été étendu dans la loi de 21 août 2007 relative au travail, emploi et pouvoir d’achat.

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Objectif : le gouvernement a identifié deux hypothèses problématiques. Hypothèse 1 : en raison de la hausse des pris de l‘immobilier certains contribuables modestes devenaient passible de l’ISF et pour acquitter leurs impôts devaient vendre leur biens. L’impôt présentait un caractère confiscatoire. Hypothèse 2 : le gouvernement avait observé que des professionnels partant à la retraite subissaient immédiatement une très lourde charge fiscale lorsque leur patrimoine perdait son caractère professionnel. Concernant le champ d’application de l’ISF, les biens professionnels ne sont pas pris en compte, or un contribuable partant à la retraite ne peut plus avoir de patrimoine professionnel, et donc ses biens deviennent des éléments de l‘assiette de l’ISF.

Le législateur a imposé des boucliers fiscaux qui existaient des d’autres états. loi de fiance a prévu un boucler fiscal en précisant que les impôts directs supportés par un contribuable ne pouvaient dépasser le montant de 60% de ses revenus, ni la CSG ni la CRDS n’étaient pris en compte. La loi de 25 août 2007 a complété le dispositif en renforçant le bouclier fiscal.

A. Le champ d’application du bouclier fiscal

Les impôts payés par un contribuable ne peuvent être supérieures à 50% de ses revenus. Tous les impôts directs ne sont pas concernés. Le BF concerne les impôts suivants :

IR Impôt de solidarité sur la fortune Taxe foncière sur les propriétés bâtis et non bâtis Taxe d’habitation La CSG La CRDS

B. Les modalités d’application

Montant des impositions à retenir : la somme de tous les impôts couverts par le mécanisme de bouclier fiscal. Les impositions prise en compte sont toujours diminués des restitutions au dégrèvements obtenus par le contribuable au cours de l’année de paiement de ses impositions.

Le revenu de référence : celui réalisé par le contribuable au titre de l’année qui précède celle du paiement des impositions. Ce revenu de référence va faire l’objet de certains coactifs : - Le revenu est diminué des déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée sur le revenu global - Le revenu de référence est diminué du montant des pensions alimentaires

Lorsqu’il apparaît que le montant des impôts est supérieur à ce seuil des revenus ainsi déterminés, le contribuable peut demander une restitution du trop perçu et doit pour ce faire, déposer avant le 31 décembre de l’année suivant celle du paiement des impôts une demande de restitution.

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C. La prise en charge de la restitution

En 2008, le coût du bouclier fiscal a été de 400 M € et 250 M € en 2007. Ce coût est supporté par l’état et les collectivités locales.

Le mécanisme profite à deux types de contribuables : Contribuables très riches Contribuables très modestes

Certaines personnes qui ont bénéficient ont reçu une restitution moyenne de 230 000€ par le foyer. Certains contribuables les plus imposés à l’ISF ont bénéficiés de restitutions.

La question de savoir si le bouclier fiscal a permis de faire revenir des contribuables en France est discuté. Il est claire que les délocalisations des contribuables aisés ont diminués.

§ 2. Réforme du barème de l’impôt sur le revenu

Depuis 10 ans, le taux marginal de l’IR n’a cessé de diminuer car on est passé de 54% à 40%. Cette diminution des taux ne doit pas faire illusion, dans le même temps les taux delà CSG n’ont cessé d’augmenter.

L’IR reste un impôt progressif. Cette simplification n’est qu’apparente car le législateur a multiplié les abattements, crédits d’impôts, etc.

La baisse des taux a été compensée par une suppression de l’abattement de 20%. La diminution des taux d’imposition par la loi de finance pour 2006 a été accompagné de la suppression de l’abattement de 20%. Avant la reforme, les contribuables percevant les traitements ou salaries et les entreprises individuelles adhérant à un centre de gestion agrée bénéficiaient d’un abattement de 20% justifiés par 2 raisons : valoriser les revenus du travail, prendre en compte que les salariés et les adhérents ne peuvent pas tricher. Cette suppression d’abattement a donc annulé la baisse des taux d’imposition. Le problème est que cette mesure risquaient d’avoir un effet dévastateur sur les centres de gestion agrées car il n’y avait plus d’intérêt à y adhérer. Le législateur a prise une mesure forte, consistant à dire que les contribuables imposés dans les catégories de BNC, BIC et BA doivent subir une majoration forfaitaire de 25% du montant des revenus déclarés en l’absence d’adhésion à un centre de gestion agrée.

§ 3. Le refus du Conseil constitutionnel de valider le plafonnement des niches fiscales

Limitation des niches fiscales à la réduction d’impôt de 8 000 €. La loi présentait un inconvénient : sa complexité. Le Conseil constitutionnel a censuré ce dispositif de plafonnement des niches fiscales comme étant excessivement complexe, illisible, imprévisible et inintelligible. La

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complexité provenait du fait que toutes les niches fiscales n’étaient pas concernés et le mécanisme de plafonnement n’était pas homogène. Le Conseil constitutionnel censure la loi sur la question du plafonnement, mais valide le bouclier fiscal. Dès la censure, le gouvernement s’était engagé à déposer un nouveau projet de loi pour réintroduite le mécanisme de limitation des avantages fiscaux. Ce projet de loi n’aboutit qu’avec la loi de finance pour 2009. Loi de 27 décembre 2008 institue un plafonnement global de certains avantages fiscaux. Il n’a pas été dans l’attention du législateur de plafonner toutes les niches fiscales. L’idée est de plafonner certaines avantages fiscaux liés à des optimisations fiscales sur le patrimoine. Sont plafonnés dans la limite de 25 000€ les déductions liées aux divers dispositifs d’aide à l’investissement immobilier et locatif. De même sont plafonnés, tous les mécanismes, d’optimisation fiscale par le biais de placement dans les DOM ou TOM. Ces mécanismes sont complexes. La preuve est que le législateur a déjà modifié le droit. L’art 81 loi de finance pour 2010 vient rendre plus sévère encore le plafonnement. Désormais, le total des avantages fiscaux éligibles au plafonnement ne peut pas procurer une réduction du montant de l’impôt supérieure à la somme de 20 000€ et d’un montant égal à 8% du revenu imposable servant de base de calcul de l’IR. le législateur rend encore plus sévère le plafonnement car il n’a pas trouvé la juste mesure en 2009. La loi de finance pour 2010 prévoir que seuls les montages opérés à compter du 1 janvier 2010 sont concernés. Ce plafonnement produit des effets uniquement pour les contribuables qui ont les moyens de faire certains investissements immobiliers locatifs ou des investissements outre marins.

D écision n° 2005-530 DC du 29   décembre 2005 , « Considérant que l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et " la garantie des droits " requise par son article 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de l'aptitude de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée ; qu'en particulier, le droit au recours pourrait en être affecté ; que cette complexité restreindrait l'exercice des droits et libertés garantis tant par l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux termes duquel " tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas " ; Considérant qu'en matière fiscale, la loi, lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel qu'elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l'article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel : " Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée " ; Considérant qu'il en est particulièrement ainsi lorsque la loi fiscale invite le contribuable, comme en l'espèce, à opérer des arbitrages et qu'elle conditionne la charge finale de l'impôt aux choix éclairés de l'intéressé ; qu'au regard du principe d'égalité devant l'impôt, la justification des

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dispositions fiscales incitatives est liée à la possibilité effective, pour le contribuable, d'évaluer avec un degré de prévisibilité raisonnable le montant de son impôt selon les diverses options qui lui sont ouvertesConsidérant, toutefois, que des motifs d'intérêt général suffisants peuvent justifier la complexité de la loi ;…Considérant, dans ces conditions, que la complexité de l'article 78 est, au regard des exigences constitutionnelles ci-dessus rappelées, excessive ; …Considérant, dès lors, que la complexité nouvelle imposée aux contribuables ne trouve sa contrepartie dans aucun motif d'intérêt général véritable ;Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la complexité de l'article 78 de la loi de finances pour 2006 est à la fois excessive et non justifiée par un motif d'intérêt général suffisant ; qu'il y a lieu en conséquence, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres griefs de la saisine, de déclarer cet article contraire à la Constitution »

On voit apparaître des reformes ambitieuses, mais ces reformes sont très modestes. Les gouvernements de gauche et de droite ont peur de ne pas maîtriser un trop grand changement de l’IR.

Chapitre II   : Les différents revenus imposables

Section   1   : Les revenus des ménages

§   1   : Les traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères (art. 79 du Code Général des Impôts)

A : Les traitements et salaires

Salaire : contrat de travail, traitement : fonctionnaires en situation statutaire.

1. Les revenus imposables au titre de la catégorie

Personnes concernées

art 79 CGI : rémunérations versés à des personnes placés dans un état de subordination envers leur employeur.

Principe : sont classés dans cette catégorie des traitements et salaires, les revenus professionnels perçus par les contribuables qui ont la qualité de

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salarié et qui sont liés à un employeur par un contrat de travail ou soumis à un statut comme les fonctionnaires.

Critère unique : lien de subordination. Peu importe que certains professions nécessitent une certaine autonomie, dès lors que l’agent est tenu de respecter les ordres de la hiérarchies il est considéré comme percevant fiscalement un salaire ou un traitement. Il n’y a que de rares exceptions. Art 80 CGI : même en l’absence de lien de subordination, sont réputés comme percevant des traitements et salaires les artisans pécheurs et les travailleurs à domicile, ainsi que les parlementaires.

Forme des rémunérations imposables

Rémunération principale   : le mode de calcul, l’appellation est sans incidence sur la qualification fiscale. Rémunération correspondant à un travail effectif et n’est pas manifestement disproportionnée.

Rémunérations accessoires   : l’accessoire suit le principal. Sur le plan fiscal, sont assimilés à des salaires les sommes suivantes : les allocations afférentes à la qualité du travail ou au statut du personnel, les allocations afférentes aux conditions de travail, allocations afférentes à la situation personnelle et familiale du salarié, l’intéressement versé au salarié est considéré comme un revenu imposable (prime ou dividende).

Le cas particulier des sommes perçues à l’occasion de la rupture du contrat de travail   : classiquement on distinguaient deux types d’indemnités : réparant le préjudice subi par le salarié exonéré, indemnité compensant la perte de revenu qui était imposable.

En 1999 le législateur simplifie le droit : Article 80 duodecies du CGI issu de la loi nº 2006-1640 du 21 décembre 2006.

« 1. Toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable, sous réserve de l'exonération prévue au 22º de l'article 81 et des dispositions suivantes. Ne constituent pas une rémunération imposable :1º Les indemnités mentionnées à l'article L. 122-14-4 du code du travail. Il s’agit tout d’abord de l’indemnité, égale au plus à un mois de salaire, versée si le licenciement intervient pour une cause réelle et sérieuse mais sans observation de la procédure légale. Il s’agit ensuite de l’indemnité au moins égale au salaires des 6 derniers mois octroyée lorsque le licenciement n’est pas intervenu pour une cause réelle et sérieuse.2º Les indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d'un plan social de sauvegarde de l'emploi au sens des articles L. 321-4 et L. 321-4-1 du même code ;3º La fraction des indemnités de licenciement versées en dehors du cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi au sens des articles L. 321-4 et L. 321-4-1 du même code, qui n'excède pas :a) Soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de

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travail, ou 50 % du montant de l'indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de six fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités  (soi 186 408 €);b) Soit le montant de l'indemnité de licenciement prévue par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;4º La fraction des indemnités de mise à la retraite sur décision de l’employeur qui n'excède pas :a) Soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail, ou 50 % du montant de l'indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de cinq fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités  (soit 155 340 €);b) Soit le montant de l'indemnité de mise à la retraite prévue par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;5º La fraction des indemnités de départ volontaire versées aux salariés dans le cadre d'un accord collectif de gestion prévisionnelle des emplois et des compétences dans les conditions prévues au II de l'article L. 320-2 du code du travail, n'excédant pas quatre fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités. »

a. Indemnités versées dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi (« plan social »)

Le principe est simple, les indemnités de licenciement ou de départ volontaire, sont totalement exonérés si elles sont versées dans le cadre d’un plan social. Indemnité de licenciement en cas de licenciement abusif ou irrégulier.

b. Indemnités versées en dehors d'un plan de sauvegarde de l'emploi

Les exonérations ne sont que partielles et le plus souvent plafonnées.

Départ volontaire dans le cadre d'un accord collectif de gestion prévisionnelle des emplois et des compétences : le salarié qui part volontairement bénéficie d’une exonération partielle. La fraction des indemnités de départ volontaire …. N’excédant pas 4v fois le plafond annuel de la sécurité sociale est exonéré. Au-delà du plafond, le salarié est intégralement imposé.

Autre hypothèse de départ volontaire à la retraite ou en préretraite : ces indemnités étaient exonérés dans la limite de 3 050€. À compter de 2010 cette exonération partielle disparaît.

Mise à la retraite à l'initiative de l'employeur : le législateur a posé un principe d’exonération partielle qui s’applique sur la base de deux critères. Les indemnités de mise à la retraite sont exonérés dans la limite la plus élevée des deux sommes suivantes : soit le

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montant prévu par la convention collective, l’accord professionnel ou la loi, soit deux fois le montant de la rémunération brute perçu par le salarié au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat de travail ou si ce montant est supérieur, 50% du montant total des indemnités perçues. L’exonération est plafonnée à 5 fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale dans tous les cas (70 000€ actuellement).

Les autres indemnités de licenciement : les indemnités versées hors le plan social sont exonérés dans la limite la plus élevée des deux sommes suivants : soit le montant prévu par la convention collective …, soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçu par le salarié l’année précédant la rupture de son contrat de travail ou si ce montant est supérieur 50% du montant total des indemnités perçues. En toute hypothèse, l’exonération est plafonnée à 6 fois le montant du plafond de la sécurité sociale.

Les revenus exonérés   : Allocations pour frais d’emploi : Exonération des allocations spéciales

versées par les employeurs qui sont destinés à couvrir des frais inhérents à la fonction et qui sont effectivement utilisés conformément à leur objet. Ces allocations seront exonérés lorsque les conditions suivantes sont remplies :

- Lorsque le contribuable en tire les conséquences au niveau de la déduction forfaitaire. Un contribuable peut déduire ses frais professionnels de deux façons : soit de manière forfaitaire, soit en prenant en compte des frais réels. Ici l’exonération des allocations pour frais d’emploi n’est ouverte qu’aux seuls contribuables choisissant une déduction forfaitaire de leurs frais professionnels. Les contribuables qui veulent déduite tous leurs frais au réel vont devoir ajouter à leur salaire ou traitement le montant des allocations pour frais d’emploi.

- Les allocations ne sont exonérés que si elles couvrent les dépenses strictement inhérentes à la fonction. Les frais de caractère personnel ne sont jamais admis.

- Les allocations doivent correspondre à des dépenses professionnelles spéciales. Les allocations pour des frais professionnels courants doivent toujours être déclarés. C’est seulement les allocations couvrant des frais spécifiques à une profession qui seront exonérés.

- L’exonération ne profite qu’aux allocations versées pour faire face à des dépenses réelles supportés par le contribuable.

- Les allocations pour être exonérés doivent être utilisés conformément à leur objet.

Les exonérations de caractère social : art 82 CGI. Ex : les prestations familiales, l’allocation de salaire unique ou l’allocation de la mère au foyer, allocation aux adultes handicapés, allocation personnalisée d’autonomie. Toutes ces sommes sont d’une montant modeste, ce qui explique l’exonération.

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c. Le plafonnement de l’exonération des indemnités journalières versés aux victimes d’accidents de travail

avant 2010 les indemnités journalières versées aux victimes d’accidents de travail étaient totalement exonérés d’IR et cotisations sociales. Un salarié victime d’un accident de travail qui bénéficiait d’une couverture de 90 % de ses revenus était exonéré sur ses revenus de substitution.

Art 85 loi de finance pour 2010 maintient officiellement le principe d’exonération dont bénéficient les indemnités journalières versées en cas d’accident de travail. Même art plafonne cette exonération à hauteur de 50% du montant des indemnités.

Cette loi est en cohérence avec le sort des salariés victimes de maladies ordinaires. Le gouvernement s’est rendu compte de la rupture, cette nouvelle disposition de plafonnement n’entre pas en vigueur pour les revenus perçus en 2009, mais uniquement pour les indemnités qui seront versés à compter du 1er janvier 2010. Il est rare en matière de traitement et salaries que la loi de finance de l’année n’entre en vigueur qu’avec un délai de 1 an. La fraction de 50% des indemnités journalières qui sera soumise à IR le sera dans les conditions de droit commun, le contribuable pourra déduire les charges professionnelles.

B. La détermination du revenu net imposable

Il faut soustraire toutes les sommes exposés par le contribuable en vue de leur acquisition ou leur conservation. Brut > Net.

Art 83 CGI : déduction du revenu brut imposable les cotisations de SS, les cotisations afférentes au régime de retraite complémentaire lorsqu’il y a affiliation obligatoire. Cette première déduction permet d’obtenir un revenu semi brut.

Les contribuables ont une option à partir de là : forfait ou frais réels.

a. L'option pour le forfait

Le forfait constitue le droit commun. Dans le silence de la déclaration chaque contribuable peut déduire de ses salaires une déduction forfaitaire de 10% au titre de ses frais professionnels. Il n’a pas à justifier de l’existence des frais professionnels ni de leur montant. Ce forfait de 10% est encadré d’un plancher et d’un plafond chaque année, ils s’appliquent pour chaque contribuable et non par foyer. Depuis 2001 il n’y a aucun autre dispositif de déduction forfaitaire. La seule profession privilégié est celle des journalistes qui bénéficient d’un abattement supplémentaire de 7650 €.

b. Les Frais réels

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Sommes importantes pour l’acquisition et la conservation des salaires, le contribuable peut lever expressément l’option pour la déduction des frais réels.

Cette option est souvent une source de contentieux.

Pour être déductibles pour leur montant réel, les dépenses exposées par le salarié doivent respecter 3 conditions : Avoir un caractère professionnel : nécessités par l’emploi occupé ou les

fonctions exercées. Etre justifiées tant dans leur principe que dans leur montant : le

contribuable doit pouvoir prouver par des factures le montant de chaque dépense professionnelle qu’il invoque.

Etre effectivement payées au cours de l'année d'imposition

Le contribuable doit déclarer les allocations des frais d’emploi qu’il a reçu de son employeur.

Conséquences de cette option pour les frais réels.- Le contribuable doit faire connaître au fisc de manière détaillée les frais

qu’il a exposés. - Les dépenses sont déductibles pour leur montant réel.- Lorsque le salarié demande la déduction de ses frais réels, il doit

ajouter au montant brut de sa rémunération imposable la totalité des remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés par l'employeur.

La notion de frais réels dépend de l’imagination du contribuable, il y a des frais réels qui sont systématiquement déductibles : frais de transport de domicile au travail, frais de déplacement lors des tournées, voyages ou déplacements professionnels, frais de documentation, frais de déménagement exposés par un salarié contraint de déménager, frais de vêtements spécifiques à la profession.

La jurisprudence est riche en la matière et va toujours rechercher si le but de la dépense est personnel ou professionnel.

Depuis la grande reforme de 2004-2005 il n’y a plus de réfaction de 20%. La baisse des taux de l’IR s’est accompagnée de la suppression de cet abattement de 20%.

Une fois déterminé le montant net des traitements et salaires, le revenu catégoriel sera ajouté au revenu global.

Sous paragraphe 2 : Les pensions et rentes viagères

Les allocations périodiques dont le paiement est généralement garanti au bénéficiaire à vie. Cette sous catégorie rentre dans celle des traitements et salaires non pas parce qu’il y a similitude juridique, mais parce qu’il y a

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volonté d’assimilation fiscale. Cette sous catégorie représente des revenus qui sont acquis à raison d’une activité exercée antérieurement à raison d’une perte de capacités de travail ou enfin en contre partie d’obligations légales.

C’est par une volonté d’assimilation fiscale que les pensions alimentaires, de retraire et d’invalidité sont imposés dans cette catégorie.

Il faut mettre à part les rentes viagères à titre onéreux.

Les pensions alimentaires et rentes viagères à titre gratuit, ainsi que les pensions de vieillesse et de retraite et d’invalidité sont imposés comme les traitements et salaires. Peu importe qu’il n’y ait aucun lien de subordination. Il y a donc abattement de 10 % au titre des frais professionnels : cet abattement s'applique au montant brut des pensions et retraites.

Cette déduction de 10% est plafonnée et il y a un plancher. Le plafond pour 2010 est de 3606€ par foyer fiscal, et non plus par individu. Le plancher est de 368€ par pensionné.

À part cette différence, le régime des pensions et rentes viagères à titre gratuit est le même que celui des traitements et salaires, si ce n’est que les pensionnés et retraités ne peuvent pas déduire de frais réels.

Régime particulier des rentes viagères à titre onéreux : le versement de la rente a pour fait générateur une cession, aliénation d’un élément de capital. On est en présence dans la fiscalité du revenu du capital, le fisc est plus sévère. Tout dépend de l’age du crédit rentier art 150-6 prévoir des % d’imposition de la rente en fonction de l’age. Il y a rupture par rapport aux traitements et salaires, car l’abattement n’est conditionné par aucun élément tenant à d’éventuelles dépenses pour l’acquisition ou la conservation du revenu. La seule chose c’est l’argent.

Paragraphe 2 : Les revenus fonciers (articles 14 à 33 du CGI)

A. Détermination du revenu brut foncier

1. Les principes

Notion de propriétés bâties et non bâties susceptibles de procurer des revenus fonciers : art 14 et 15 CGI. Propriétés bâties proprement dites , c'est-à-dire les constructions fixées

au sol à perpétuelle demeure et revêtant l'aspect de bâtiments (maisons, usines, etc.) ;

Outillage fixe des établissements industriels attaché au fonds à perpétuelle demeure ou reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec l'immeuble ;

Installations commerciales ou industrielles assimilables à des constructions ;

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Bateaux utilisés en un point fixe et aménagés pour l'habitation, le commerce ou l'industrie, même s'ils sont retenus seulement par des amarres ;

Propriétés non bâties de toute nature, y compris les terrains occupés par les carrières, mines et tourbières, les étangs, les salines et marais salants.

Notion de revenus fonciers : ce sont les sommes perçues par le propriétaire ou l’usufruitier d’un immeuble qui met son bien en location. Sont notamment imposables dans cette catégorie des revenus fonciers, les revenus suivants ;

Les revenus pécuniaires issus de la location des propriétés bâties et des installations fixes assimilées (CGI, art. 14, 1°) ;

Les revenus des propriétés non bâtis (CGI, art. 14, 2°) ; Les revenus accessoires ayant leur origine dans le droit de

propriété (location du droit d'affichage ou du droit de chasse, etc.) (CGI, art. 29) ;

Le « revenu en nature » des biens immobiliers non affectés à l'habitation, dont le propriétaire se réserve la jouissance (CGI, art. 15 et 30).

Les contribuables imposables : les personnes physiques propriétaires d’un immeuble générant un revenu. Sont également imposables les personnes morales transparentes ou encore les sociétés non transparentes non passibles de l’IS. Lorsque l’immeuble est démembré les revenus sont imposés au nom de l’usufruitier car c’est lui qui jouit des revenus. Il pourra déduire les dépenses de réparation dont il a effectivement supporté la charge même si d’après le code civil ces dépenses accombaient juridiquement au nu-propriétaire. Si immeuble indivis, chaque propriétaire est imposé pour la part du revenu foncier correspondant à ces droits.

Sauf lorsqu’ils optent pour le micro foncier, ils sont tenus de remplir une déclaration de revenus fonciers portant sur l’ensemble des immeubles du foyer fiscal.

Exceptions au principe : de nombreux revenus pourtant procurés par les immeubles ne sont pas imposés au titre de la catégorie des revenus fonciers. Il s’agit des flux financiers suivants : Les revenus des immeubles ou parties d'immeubles qui figurent au bilan

d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale exploitée par le propriétaire, ainsi que les revenus des immeubles qui sont affectés directement par le propriétaire à l'exploitation agricole ou à l'exercice d'une profession non-commerciale, sont compris dans les bénéfices de cette entreprise, exploitation ou profession. Le régime fiscal de ces revenus fonciers va caper à la catégorie des revenus fonciers et sera fonction de la nature de l’activité d’entreprise. Si le bien est affecté à une entreprise industrielle ou commerciale, les revenus seront réputés comme des BIC.

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Sont considérés comme des BIC, les profits retirés de la location ou de la sous-location en meublé, de la location par une personne physique d'établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier et du matériel nécessaires à leur exploitation. Lorsqu’un propriétaire équipe un appartement de meubles et le loue il fait plus que gérer un patrimoine et développe une véritable activité commerciale et industrielle (but : ne pas être imposé à l’ISF).

Sont considérés comme des BNC, les revenus tirés de la sous-location d'un immeuble nu.

Les plus values issues de la cession d’un immeuble ne sont jamais considérés comme des revenus fonciers. Elles sont imposées dans une catégorie à part. Nota : l’immeuble produit deux type deux revenus : revenu foncier et plus-value. Une plus-value nécessite toujours une cession.

2. Le détail des revenus fonciers

Sont imposés :

Les loyers (hors TVA). Lorsqu’un loyer comporte un montant anormalement bas, le service des impôts est fondé à réintégrer dans les bases d’imposition du contribuable la différence entre la valeur locative de l’immeuble et le loyer convenu.

Les subventions de l’Agence Nationale pour l’Amélioration de l’Habitat (ANAH).

Travaux normalement à la charge du propriétaire qui ont été supportés par le locataire : lorsque le contrat de bail prévoit que le locataire supporte des travaux qui sont normalement à la charge du propriétaire il s’agit d’avantages en nature que le propriétaire doit déclarer comme des revenus fonciers.

Location du panneau d’affichage  Redevances de droit de chasse

Question du dépôt de garantie   : au moment de son versement ce dépôt de garantie ne constitue pas un revenu imposable, car il n’est pas définitivement acquis par le propriétaire. ce n’est que lorsque le propriétaire utilise effectivement le dépôt de garantie pour se dédommager de loyers non perçus ou de frais divers, qu’il y aura assujettissement à l’impôt sur le revenu. Le fait générateur de l’imposition est l’acquisition définitive du dépôt de garantie.

Question de la remise gratuite des constructions édifiées par un locataire au bailleur dans le cadre d’un bail à construction : CE, 21 mars 2003, n°235 874, Lorin : par application de l’article 33 bis du CGI, la remise à titre gratuit d’un immeuble au bailleur à l’issue d’un bail à construction constitue pour lui un revenu foncier. Dans cette affaire, l’immeuble construit pas le preneur avait été démoli suite à un incendie, l’assurance avait indemnisée le preneur qui avait du reverser la somme au bailleur, propriétaire du terrain. Le juge estime ici que l’indemnité d’assurance a

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pour objet de compenser la perte non pas d’un capital, mais d’un revenu et dès lors le montant de l’indemnité constituait un revenu foncier.

B. Détermination du revenu Net foncier

Les contribuables bénéficient d’une option entre le micro foncier et le régime réel.

1. Le micro foncier

Loi de finance pour 1998 avait instauré un régime particulier pour les contribuables ayant de faibles revenus fonciers. Le micro foncier s’applique de plein droit aux foyers fiscaux dont le revenu brut foncier n’excède pas 15000 €.

Ce régime s’applique à l’ensemble des revenus fonciers perçus par le foyer fiscal :

Le contribuable est dispensé de remplir la déclaration spéciale n° 2044 : il se contente d’indiquer sur sa déclaration générale de revenus (2042) l’ensemble de ses revenus bruts fonciers.

Un abattement forfaitaire (représentant les charges afférentes à l’immeuble) de 30 % est automatiquement pratiqué sur le montant brut des revenus fonciers. Aucune déduction de frais réels n’est alors plus possible. Le contribuable n’a pas à apporter la preuve de ces charges, ni même de leur montant.

Inconvénient du mécanisme   : le contribuable ne peut créer de déficit foncier, il n’a aucun intérêt à gonfler les charges. Le législateur permet au contribuable de renoncer au micro foncier et de lever l’option en faveur du régime réel. Une fois que l’option a été levée, le contribuable doit rester au régime réel pendant au moins 3 ans.

Le micro foncier ne peut pas se cumuler avec d’autres régimes fiscaux intéressants. Il est totalement exclusif de tous les dispositifs d’incitation à l’investissement immobilier locatif. Souvent les contribuables modestes vont renoncer au micro foncier.

2. Le régime réel

Constitue le droit commun. Traditionnellement on décomposaient de régime réel en deux phases : première déduction automatique de 14% couvrant les frais de gestion, assurance. Puis des déductions réelles pour toutes les autres charges.

La loi de finance pour 2006 : suppression de la déduction forfaitaire de 14 % couvrant les frais de gestion, l'assurance et l'amortissement des constructions. Toutes les charges déductibles le sont pour le montant réel

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sur justificatif. À l’exception de l’amortissement. La possibilité d’amortir des immeubles dans le régime de revenus fonciers n’est reconnue que dans des régimes particuliers destinés à favoriser l’investissement immobilier locatif.

Avant 2006 l’amortissement était pris en compte par le forfait de 14%. Sa suppression aurait dû être accompagnée de la possibilité pour les particuliers d’amortir leurs immeubles.

Art 31 CGI permet désormais de déduire les charges pour leur montant réel.

Exemples de charges déductibles pour leur montant réel : Dépenses de réparation : pour en permettre l’usage normal sans en

modifier la consistance, l’agencement Taxes foncières sur les propriétés bâtis et non bâtis. Impossible de

déduire la taxe d’habitation car il n’en est pas redevable. Dépenses d'amélioration : est subordonné à 3 conditions :

o Les travaux doivent porter sur les locaux d’habitation ou commerciaux ou professionnels s’ils sont destinés à faciliter l’accueil des handicapés.

o Les dépenses ne doivent pas correspondre à des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement. Lorsqu’il y a ce type d’opération, on est en présence d’une dépense destinée à accroître le capital, et non pas une dépense exposée pour la conservation d’un revenu

o Les dépenses doivent avoir été supportés par le propriétaire

Taxe d’enlèvement des ordures menageres, il ne pourra là déduire que si le contrat de bail prévoit que c’est la propriétaire et non le locataire qui là paie.

Intérêts d’emprunt pour l’acquisition de l’appartement ou immeuble loué ou sa construction

Primes d'assurance. Avant la réforme, seules les assurances contre les loyers impayés étaient déductibles. Depuis 2006 toutes les primes d’assurance supportées par le propriétaire sont déductibles.

Frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges pour leur montant intégral

Frais de gestion sont déductible pour leur montant réel mais plafonnés à 20€ par local

Déduction des revenus fonciers pour mobilité professionnelle du bailleur

CE 23 mai 2003 « Champin ». Le CE innove et estime que les intérêts d’emprunt contractés pour financer les travaux de construction ou reconstruction sont déductibles quant bien même les opérations elles-mêmes de construction et reconstruction ne seraient elles pas déductibles. Les exclusions des déductions de l’art 31-1 doivent être interprétés de manière stricte comme ne visant que les travaux eux mêmes. Au contraire

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en dehors des interdictions de l’art 31 il faut reprendre les principes généraux de droit fiscal, art 12 et 13 CGI qui permettent de déduire toutes les sommes exposés pour l’acquisition et la conservation d’un revenu.

3. La multiplication des régimes destinés à favoriser l’investissement immobilier locatif

Depuis 20 ans la France manque de logements sociaux, l’idée des législateurs successifs a été d’inciter les contribuables aisés à acquérir des logements pour les louer à des loyers modérés à des contribuables modestes. L’intérêt n’est pas dans la rentabilité des loyers qui sont plafonnés, mais résulte delà possibilité pour le contribuable d’amortir massivement les biens qu’il a acheté. L’intérêt est surtout de constituer un patrimoine immobilier en totale défiscalisation (franchise d’impôts).

Le succès de ces mécanismes est fondé sur la possibilité d’amortissements entre 50% et 80% de la valeur des biens.

Régime Perissol   : biens acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement entre 1996 et 1999

Régime Besson Neuf   : biens acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement entre 1999 et avril 2003

Régime Besson Ancien   : biens acquis à l’état ancien dont le contrat de location a été conclu entre 1999 et septembre 2006

Régime Robien classique   : biens acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement entre avril 2003 et septembre 2006

Régime Robien aménagé   : : biens acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement à compter de septembre 2006

Régime Borloo neuf (Borloo populaire) : biens acquis depuis le 1er

janvier 2006. Ce régime offre une déduction égale à 30 % (voire 45 %) des revenus bruts fonciers pendant une durée de 6 ans ou 9 ans selon que le propriétaire reçoit ou non une subventions de l’ANAH.

Régime Borloo ancien   : biens acquis à l’état ancien dont le contrat de location a été conclu à compter du 1er octobre 2006

4. Déficits fonciers (art. 156-I-3 du CGI).

La catégorie des revenus fonciers présente un intérêt majeur : la possibilité de créer du déficit.

Le calcul du revenu net foncier peut faire apparaître un déficit foncier. La logique voudrait que ce déficit soit intégralement reporté sur le revenu global. Toutefois, dans les années 1970-1980 les riches contribuables ont abusé de cette faculté d’imputer le déficit foncier sur le revenu global le législateur a supprimé cette possibilité. Il s’en est suivie une grave crise de l’immobilier, qui a obligé le législateur a faire marche arrière et à tolérer un report partiel des déficits fonciers.

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Depuis 1993 les déficits fonciers sont imputables sur le revenu global dans la limite de 10 700 € et dans la mesure où ils ne proviennent pas d'intérêts d'emprunt la première année. Pour le reste, ils sont imputables exclusivement sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Toutefois, l’imputation du déficit foncier sur les revenus fonciers des 10 années ultérieures n’est possible que si le contribuable maintient l’immeuble en location jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imputation a été pratiquée.

Ce mécanisme se veut équilibré car permet de lutter contre les abus tout en offrant au propriétaire une marge de manœuvre intéressante.

Le seuil de 10000€ connaît des exceptions, notamment lorsqu’on est en présence de monuments historiques.

§   3   : Les plus-values des particuliers

En droit civil, une plus value n’est pas un revenu. Car on vend l’origine du revenu et la plus value n’a aucune chance de revenir, elle est toujours unique. En droit fiscal les plus values sont considérées comme des revenus.

Les plus values des particuliers art 150 A à 150 S CGI. Art 150 H donne une définition très claire : la plus value est constitué par la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition de par le cédant.

On distingue 3 types de plus values des particuliers.

A. Les plus-values immobilières

Article 150 H du Code Général des Impôts, « la plus value […] est constituée par la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition par le cédant ».

1. Les plus values imposables

Ne sont concernées que les plus-values réalisées par les particuliers dans la gestion de leur patrimoine personnel. Cela exclut les profits provenant de tous les biens inscrits à l’actif d’une entreprise qui engendrent des plus-values professionnelles lesquelles sont comprises dans les catégories des BIC, BA, BNC…

Concernant des biens dont la cession susceptible de donner lieu à une plus-value imposable, il s’agit non seulement des biens immobiliers bâtis et non bâtis, mais aussi des droits immobiliers issus d’un démembrement de la propriété (usufruit, nue-propriété) et des parts sociales ou actions des société civiles immobilières et des sociétés à prépondérance immobilière. L’article 50 de la LFR pour 2004 a précisé la notion de société à prépondérance immobilière : il s’agit des sociétés dont l’actif est à la

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clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles non affectés à leur propre exploitation.

Cas d’exonération des plus-values immobilières des particuliers Cession de résidence principale. Exonération tenant au montant des cessions. Les plus-values

résultant de petites cessions, c'est-à-dire de ventes ne dépassant pas 15 000 € sont exonérées.

Exonération des plus-values résultant de la cession d’immeubles et terrains acquis depuis plus de 15 ans .

Indemnité d’expropriation. Exonérations des plus-values réalisées lors d’opérations de

remembrement (urbains ou ruraux) et opérations assimilées.

Exonération de certains titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d’invalidité.

Article 15 de la loi du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement : exonération temporaire en matière de plus-values immobilières des particuliers au profit des contribuables qui cèdent un bien à une collectivité territoriale en vue de sa cession à un organisme en charge du logement social.

2. La détermination du montant de la plus-value

a   : Prix d’acquisition (ou acquisition à titre gratuit)

Majoration pour frais d’acquisition : sur ce point, une distinction doit être établie selon que le bien cédé a été acquis à titre gratuit ou à titre onéreux. Biens acquis à titre onéreux : les frais d'acquisition à titre onéreux

peuvent être retenus soit pour leur montant réel, sur justifications, soit forfaitairement auquel cas ils sont réputés égaux à 7,5 %.

Biens acquis à titre gratuit : lorsque le bien a été acquis par le contribuable à titre gratuit, la LFR pour 2004 dispose que le « prix d’acquisition » à retenir pour le calcul de la plus-value imposable correspond à la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. Avant la LF pour 2004, la valeur vénale ne pouvait être majorée que du coût réel des frais d’acte ou de déclaration, frais de timbre, frais de publicité foncière à l’exclusion des droits de mutation. Cette exclusion des droits de mutation à titre gratuit est désormais supprimée. En effet, la valeur d’acquisition est désormais majorée par les frais afférents à l'acquisition à titre gratuit définis par l'article 41 duovicies I de l'annexe III au CGI issu du décret no2003-1386 du 31 décembre 2003. Cela vise les droits de mutation et frais d’acte et de déclaration ainsi que les frais de timbre et de publicité foncière. Cela signifie que les droits de mutation afférents au bien cédé sont pris en compte pour la détermination de la plus plus-value immobilière.

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Dépenses de construction, reconstruction, agrandissement, rénovation et amélioration : Ces dépenses viennent en augmentation du prix d'achat à condition qu'elles n'aient pas été déjà déduites du revenu imposable, qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives et qu'elles soient justifiés.

Frais de voirie, réseaux et distribution imposés par les collectivités locales ou leurs groupements dans le cadre du POS en ce qui concerne les terrains à bâtir.

Honoraires ayant rémunéré des consultations fiscales.

b : Prix de cession

Le prix de cession à retenir est, en principe, le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte quel qu'en soit la dénomination et quelles que soient les conditions dans lesquelles ce prix a été payé.Le prix de cession est diminué du montant des taxes acquittées et des frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession. Les frais supportés par le vendeur lors de la cession ne peuvent être admis en déduction que si leur montant est justifié. Il s'agit notamment de la commission versée à un intermédiaire, de l'indemnité d'éviction versée au preneur (locataire) par le propriétaire qui désire vendre le bien loué libre d'occupation, des honoraires versés à un architecte à raison de travaux permettant d'obtenir un accord préalable à permis de construire…

c : Abattements possibles

Depuis la LF pour 2004, la distinction entre court terme et long terme a disparu. Cela entraîne une simplification de l’état du droit en ce qui concerne la détermination de la plus-value nette imposable.

Désormais, il n’y a plus qu’un régime unique : la plus-value brute fait l’objet d’un abattement de 10 % pour chaque année de possession au delà de la 5ème. Il y a donc exonération au bout de 15 contre 22 ans dans le système antérieur.

Il existe ensuite un abattement fixe de 1000 € applicable opération par opération

3. Les conditions d’imposition de la plus-value

Les plus-values immobilières ne sont plus concernées par la progressivité de l’IR puisqu’elles ne sont plus intégrées au revenu global. En effet, les plus-values immobilières sont désormais taxées au taux proportionnel de 16 %. A ces 16 % on des prélèvements sociaux qui sont de l’ordre de 11 % : 8,2 % de CSG, 0,5 % de CRDS, 2 % de prélèvement social, 0,3 % de contribution additionnelle au prélèvement social (article 11 de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004.)

4. Les obligations déclaratives et de paiement

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B : Les plus-values mobilières (sur biens meubles)

1. Le régime de droit commun.

Liste des exonérationso Exonération tenant à la nature des biens cédés. Sont exonérées les

plus-values issues de la cession de meubles meublants, d’appareils ménagers et d’automobiles….. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas aux objets d'art, de collection ou d'antiquité (meubles rares ou âgés de plus de cent ans, voitures anciennes présentant un intérêt artistique ou historique).

o Exonération des plus-values issues de cessions concernant des biens figurant à l’actif d’une entreprise ou affecté à l’exercice d’une profession.

o Exonération tenant au montant des cessions. Quelle que soit la nature des biens meubles, les cessions effectuées ne sont pas prises en considération, pour l'établissement de l'impôt, lorsque leur montant n'a pas excédé 5000 euros.

o Exonération tenant à la qualité du cédant. Les dispositions de l'article 150 A du CGI ne s'appliquent pas aux plus-values réalisées par les titulaires de pensions vieillesse non assujettis à l'impôt sur le revenu (CGI, art. 150 D-6°).

Lorsqu’il n’y a pas exonération, la plus-value imposable sera égale à la différence entre le prix de cession du bien et son prix d'achat ou sa valeur vénale, au jour de la mutation à titre gratuit. Le prix de cession à retenir est, en principe, le prix réel convenu entre

les parties. Ce prix de cession est diminué des frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession.

Le prix d'acquisition est le prix effectivement versé par le cédant. Ou la valeur vénale u bien en cas d’acquisition à titre gratuit. Il est majoré par toutes les charges et indemnités augmentatives du prix. Les options sont peu nombreuses pour le contribuable. Les majorations pour frais d’acquisition : pour le montant réel. Majorations pour frais de restauration du bien, majorations pour frais d’entretien du bien. ces frais ne doivent pas être des frais courants. Les dépenses courantes d’entretien contribuent à la jouissance du bien et n’ont pas à venir en majoration.

La plus-value brute fait l’objet d’un abattement de 10 % par année de possession au-delà de la deuxième, soit une exonération totale au bout de 12 ans. En revanche, l’abattement fixe de 1000 euros ne s’applique pas aux plus-values mobilières. Une fois que l’on connaît le montant de la plus-value nette mobilière, il n’y a plus lieu de l’intégrer au revenu global et de la soumettre au taux progressif. Il y a imposition au taux proportionnel de 16 % comme en matière immobilière. A ces 16 %, il faut ajouter les prélèvements sociaux de l’ordre de 12,1 %.

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Droit Fiscal

Le droit commun suppose que le contribuable connaisse la valeur d’acquisition du bien et que cette acquisition ait fait l’objet d’une déclaration fiscale lorsque celle-ci était exigée. Or souvent, les contribuables qui héritent d’un bien, qui n’est pas un don d’usage (pas soumis à l’impôt) ne le déclarent pas. Pendant longtemps les personnes n’ayant pas déclaré l’acquisition de biens meubles (or, bijoux ou métaux précieux) avaient tendance à revendre ces produits à l’étranger, par réalisme fiscal, le législateur français a mis en place une méthode de taxation forfaitaire pour les métaux et objets précieux. Un contribuable qui a hérité de l’or et qui souhaite le revendre, ne sera pas imposé au titre de la plus value, mais au titre d’une taxation forfaitaire de 7,5 % du montant de la vente, et 4,5 % pour les bijoux, objets d’art et de collection.

Cette législation n’offre qu’une option au contribuable, un contribuable honnête qui a déclaré la valeur d’acquisition de ces objets et métaux précieux, pourra renoncer à la taxation forfaitaire et demander à être soumis au droit commun.

2. Le régime spécial de taxation forfaitaire des objets et métaux précieux.

Ce régime de taxation forfaitaire concerne tout d’abord les métaux précieux et les autres objets précieux que sont les bijoux, objets d'art, de collection et d'antiquité.

La taxe est calculée sur le prix de vente s'il s'agit d'une vente ou sur la valeur en douane, s'il s'agit d'une exportation. Le taux de l’imposition est fonction du bien cédé :

pour les métaux précieux, le taux de la taxe forfaitaire est 7,5 % pour les bijoux et objets d'art, de collection et d'antiquité, le taux

de la taxe forfaitaire est de 4,5 %.

L’application de cette taxation forfaitaire n’est pas systématique : le vendeur ou l'exportateur peut être exempté de la taxe forfaitaire en optant, s'il y a intérêt, pour le régime de droit commun des plus-values.

C : Les plus-values issues de la cession de valeur mobilière.

Depuis cette loi de finances pour 2000, l’article 150-0-A fusionne la plupart des régimes d’imposition des plus-values de cessions de valeur mobilière.

Sont notamment concernées par le nouvel article : Les droits sociaux émis par les sociétés soumises à l’IS cotées ou non

cotées, quelle que soit la participation du cédant dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés.

Les parts de sociétés de personnes Les obligations cotées ou non cotées Les parts ou actions d’OPCVM (Organismes de Placement Collectif en

Valeurs Mobilières) Les valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés hors de France

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Droit Fiscal

La compétitivité de la finance française en dépend. La France n’a pas le choix car une fiscalité trop lourde aboutirait à une délocalisation des placements financiers. Cette fiscalité des plus values des valeurs mobilières est une fiscalité relativement douce en France.

1. Existence d’un seuil d’imposition

Les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux ne sont imposables que si le montant annuel des cessions réalisées par l’ensemble du foyer fiscal excède 25 730 € en 2009. Ce seuil fait objet d’une actualisation tous les ans, il évolue au même rythme que la première tranche du barème de l’IR.

Ce seuil signifie qu’en deçà du montant de cession, les plus values sur valeurs mobilières sont totalement exonérées. Tout l’enjeu est de limiter les montants de cessions annuelles à ce seuil. CE 26 juin 2002 : un contribuable a été imposé sur les plus values mobilières à hauteur de 11 M de Francs par la faute de son banquier qui lui avait vendu pour plus de 50 000 Francs de titres financiers.

Ce seuil doit être analysé tous les ans, par exception, le franchissement de la limite est apprécié par référence à la moyenne des cessions de l'année considérée et des deux années précédentes, lorsque le contribuable a été obligé de vendre. Le contribuable verra le seuil apprécié sur 3 ans, dans les cas suivants : - Licenciement du contribuable ou de l'un des époux soumis à une

imposition commune ; - Départ à la retraite ou en préretraite du contribuable ou de l'un des

époux soumis à une imposition commune, sous réserve que l'intéressé ne poursuive ou ne reprenne aucune activité professionnelle ; les personnes qui partent à la retraite ne bénéficient de la mesure que lorsqu'elles n'en ont pas déjà obtenu l'application à l'occasion de leur départ en préretraite ;

- Survenance d'une invalidité affectant le contribuable ou l'un des époux soumis à une imposition commune ou un enfant à charge et correspondant au classement dans la seconde ou la troisième des catégories d'invalidité prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale et ouvrant droit à la carte d'invalidité prévue à l'article 173 du code de la famille et de l'aide sociale ;

- Décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune ;

- Divorce ou séparation de corps ; - Redressement ou liquidation judiciaire du contribuable ou de l'un

des époux soumis à une imposition commune ; - Tout autre événement exceptionnel (ouragan, inondation...)

affectant la situation personnelle, familiale ou professionnelle du contribuable et revêtant un caractère de gravité tel qu'il contraigne le contribuable, pour y faire face, à liquider tout ou partie de son portefeuille.

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Droit Fiscal

Dans ces situations, les cessions concernées sont celles réalisées l'année même de l'événement ainsi que celles réalisées au cours de l'année suivante dès lors qu'il est établi que ces dernières ont un lien avec cet événement et portent sur des titres acquis antérieurement à sa survenance.

La loi n°2006-1666 du 21   déc. 2006 , portant loi de finances pour 2007 a modifié ces règles. Afin de compenser les pertes constatées par les épargnants à raison de la suppression de l'avoir fiscal, la loi comporte 2 mesures essentielles  :

tout d’abord la loi porte le seuil annuel d'imposition de 15 000 € à 20 000 €. Ce relèvement du seuil d’imposition de 15 000 à 20 000 € s'applique pour l'imposition des revenus de l'année 2007.

Ensuite la loi prévoit la révision annuelle de ce seuil, dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle de la cession. L'indexation du seuil s'applique à compter de l'imposition des revenus de l'année 2008.

2. Modalités de l’imposition

Établie au titre de l’année au cours de laquelle na cession est intervenue, même si les sommes ont étés virés plus tard.

a . L’existence de l’abattement de 1/3 par année de possession des titres au delà de la 5ème année

Loi de finance pour 2005 a crée un cadeau pour les contribuables qui ont un portefeuille financier et qui ne spéculent pas trop. Reforme en vigueur en 2006 et jouera en 2012 : les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, d’actions, part de sociétés, ou droits démembrés, portants sur ces actions ou parts, sont réduits d’un abattement de 1/3 pour chaque année de détention au-delà de la 5ème année.

Le bénéfice de cet abattement est subordonné aux conditions suivantes : La durée et le caractère continu de la détention es titres doivent

pouvoir être justifiés par le contribuable La société dont les actions, parts ou droits sont cédés doit être d’une

part, « passible de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumise sur option à cet impôt », d’autre part « exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou a pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées » et enfin a son siège social dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause

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Droit Fiscal

d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

Lorsque ces conditions sont remplies, l’abattement pourra jouer au bout de 5 ans, avec un abattement total au bout de 8 ans.

b. La liquidation de l’imposition

La taxation frappe le gain net imposable, c'est-à-dire la différence entre le prix de cession et le prix effectif d’acquisition. S’agissant du prix d’acquisition peut se poser un problème. Il se peut qu’un contribuable achète des titres identiques mais à des dates et à des cours ou prix différents ; s’il vend toutes ces valeurs au même moment, il convient d’utiliser une valeur moyenne pondérée pour évaluer le prix d’acquisition.

Les plus-values provenant de la cession de valeurs mobilières sont imposées au taux proportionnel de 18 % auquel il faut ajouter 12,1 % de prélèvements sociaux .

c. Le sort des moins values

S’agissant des immeubles et biens meubles corporels, les moins values ne sont pas utilisables, elles ne sont jamais reportées.

Sort des moins-values sur les valeurs mobilières: le principe est que les moins-values subies au cours d’une année seront imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des 10 années suivantes. Par plus-values de même nature, il faut entendre les plus-values issues de la cession de l’ensemble des titres soumis au régime fusionné des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.

Le moins values ne peuvent être reportés sur les exercices ultérieures que si elles résultent d’opérations imposables. Lorsque le montant des cessions n’atteint pas le seuil d’imposition aucune perte ne peut être constaté et reportée sur les années suivantes. La moins value sera fiscalement perdue car l’opération n’était pas fiscalement imposable. §   4   : Les revenus de capitaux mobiliers

Les produits des actions et parts sociales, ainsi que les produits de placement à revenus fixes (obligations ou bons du trésor). L’imposition de ces revenus de capitaux mobiliers n’est pas uniformisée et ne peut pas l’être. Car ces revenus sont soit à taux variable, soit à taux fixe, ce qui entraîne des distorsions fiscales.

A : Les produits des placements à revenu variable

Produits à revenu variable : les produits des actions et parts de sociétés distribués par les personnes morales soumises à l’IS. Il s’agit des dividendes et de toutes distributions de revenus assimilés.

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Droit Fiscal

En revanche, il existe des distributions qui font l’objet d’impositions spécifiques : distributions liées à la dissolution de la société, ou les distributions occultes. Ne seront examinés ici que les distributions régulièrement adoptés par les organes compétents des sociétés.

1. Le droit commun

Dans le cadre des dividendes régulièrement distribués aux personnes physiques il y a une double imposition économique car le même flux financier va supporter deux impositions séparées. Les bénéfices de la société seront soumis à IS, ensuite, lorsque les bénéfices sont distribués aux associés, les dividendes feront l’objet d’une imposition au titre de IR.

Certes officiellement le contribuable n'est pas le même ; l'IS frappe la personne morale, alors que l'IR frappe la personne physique. Mais il n'en demeure pas moins que les bénéfices sont imposés deux fois.

Aussi pour tempérer cette double imposition, la France avait mis en place le mécanisme de l’avoir fiscal. Le contribuable déclare en plus des dividendes un avoir fiscal égal à 50% du montant des dividendes. La progressivité de l’IR était calculé sur la base de ce revenu virtuel. Mais ce mécanisme se rééquilibre lors du paiement de l’impôt. Lors du recouvrement de l’impôt, l’avoir fiscal devient un crédit d’impôt qui diminue d’autant la cotisation de l’impôt. Lorsque le montant de l’impôt du est inférieur à l’avoir fiscal, la différence est remboursés au contribuable.

Le problème est que ce mécanisme a coûté cher à l France, car des contribuables étrangers ont investi en France dans le seul but de profiter de l’avoir fiscal. Le législateur français l’a supprimé en 2005.

L’avoir fiscal est d’une part, un revenu à déclarer et d’autre part, un crédit d’impôt. L'avoir fiscal représente 50 % de la valeur des dividendes nets

distribués des sociétés domiciliées en France. Dans sa déclaration, le contribuable devra donc déclarer non seulement le montant des dividendes qu'il aura perçu mais y ajouter l'avoir fiscal, c'est-à-dire augmenter le montant des dividendes perçus de 50 %.

Ensuite au moment du paiement définitif de l'impôt, le contribuable bénéficiera de son avoir fiscal qui va diminuer sa cotisation d'impôt du. L'avoir fiscal constitue donc un crédit d'impôt imputable sur l'impôt du par l'actionnaire à raison des dividendes qui lui ont été distribués par les sociétés françaises.

Un nouveau mécanisme d’imposition des dividendes est mis en place. On peut le résumer en 3 points principaux :

o Un abattement automatique de 40 % sur le montant des dividendes distribués par les sociétés françaises passibles de l’IS ainsi que par celles passibles d’un impôt équivalent dans un Etat membre de la

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Droit Fiscal

Communauté européenne ou dans un Etat lié à la France par une convention fiscale de lutte contre les doubles impositions.

o L’application d’un second abattement de 1525 € pour un célibataire et 3050 € pour un couple marié. Cet abattement s’appliquera après celui des 50 %.

o Un crédit d’impôt égal à 50 % des dividendes perçus plafonné à 115€ ou 230€ selon la situation de famille. Seules les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont bénéficiaires de ce crédit d’impôt.

Ce mécanisme ne profite qu’aux seules personnes physiques. Aucune mesure pour les sociétés percevant les dividendes. Après l’application de l’abattement de 40% et avant l’application de l’abattement forfaitaire de 1525€, le contribuable peut retrancher des dividendes perçus, les dépenses effectuées pour l’acquisition et la conservation des revenus. Cela vise notamment :

Les frais de garde de titres Les frais de location de coffre-fort Les éventuelles primes d’assurance à l’exception de celles couvrant

le risque de dépréciation des titres

Ce mécanisme est relativement favorable, mais présente un inconvénient majeur, les dividendes ainsi affinées après l’abattement subissent la progressivité. Dans le droit commun, ces dividendes seront ajoutés au revenu global.

Les dividendes subissent systématiquement les prélèvements sociaux.

Le législateur a crée un cadeau fiscal dans le loi de finance pour 2008.

2. L’institution de l’option pour un prélèvement forfaitaire libératoire

la loi permet au contribuable de renoncer au droit commun au profit d’un prélèvement forfaitaire libératoire de 18% auquel s’ajoutent les 12,2 % de prélèvements sociaux. L’idée est de permettre à des contribuables aisés de renoncer à la progressivité pour un taux proportionnel. La commission des finances de Sénat estime qu’ont intérêt à lever l’option les contribuables ayant un portefeuille d’actions d’environs 1,1 M€.

Pour lever l’option, le contribuable n’a pas à remplir les conditions drastiques :

Le contribuable doit être une personne physique fiscalement domiciliée en France

Les revenus distribués doivent pouvoir bénéficier de l’abattement de 40% : provenir des sociétés établis en France, UE, ou convention bilatérale. Sont exclus de l’option, les revenus issus d’un PEA ou PEP.

L’option est exercée devant les services d’impôts compétents pour une durée annuelle.

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Droit Fiscal

L’option peut être totale ou partielle. Une fois l’option levée , un prélèvement forfaitaire sera appliqué automatiquement, le contribuable n’aura plus à inscrire les sommes dans la déclaration globale de revenus.

L’intérêt du mécanisme : les contribuables aisés pourront passer d’un taux marginal de 40% à celui de 18%. L’intérêt pour l’état est moindre, le prélèvement sera seulement recouvré plus rapidement.

Ce prélèvement a pour but d’aligner la société française sur nos partenaires commerciaux les plus importants (Allemagne).

3. Les régimes spéciaux d'imposition des dividendes

À côté de ce régime de droit commun, certains placements à revenu variable obéissent à un régime différent de celui de l'avoir fiscal. Les produits des organismes de placement collectif en valeurs

mobilières de capitalisation. Les Plans d'épargne en action. Les Plans d’épargne populaire. Les Plans d’épargne entreprise.

Les produits des OPCBM peuvent être imposés de deux manières : Sur le plan fiscal, ces OPCBM sont transparentes, les porteurs de parts sont imposés comme s’ils réalisés directement des opérations de gestion.

Elles peuvent être de deux types : - De distribution : on applique le droit commun. - De capitalisation : les produits des placements sont réinvestis,

capitalisés sur le marché. Comme il n’y a pas de distribution, il n’y a pas d’imposition de dividendes. Le montage se fait par franchise d’impôt, l’impôt ne sera du qu’au moment où le contribuable revend son portefeuille. Il va réaliser une plus value, et sera donc imposés au titre des plus values des valeurs mobilières.

B : Les revenus issus de placements à taux fixe : les intérêts

Les intérêts rémunèrent ce que l'on appelle les produits de taux : obligations négociables, créances diverses, dépôts en banque, comptes courants d'associés, bons du Trésor, bons de caisse auxquels on peut ajouter les revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants.

Ce sont donc des prêts d'argent assortis d'une rémunération prenant la forme d'intérêt. L'expression de placement à revenu fixe est utilisée par le Code général des impôts et est un synonyme de placement à taux fixe. C'est pourquoi on utilise ces deux qualifications indistinctement. Elles renvoient toutes à l'idée que le taux est fixe c'est-à-dire qu'il est fixé dès le départ et qu'il demeure invariable pendant toute la durée du prêt.

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1. Les différents produits imposables au titre des revenus de capitaux mobiliers à taux fixe

Aucune homogénéité entre ces différents produits. Leur seul point commun du point de vue fiscal est la possibilité de soumettre les intérêts de ces titres à un prélèvement forfaitaire libératoire.

- Revenus des bons du trésor et assimilés et gains résultant de la cession de ces contrats

- Produits des obligations et produits assimilés - Produits des bons de caisse et gains résultant de la cession de ces

contrats - Revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants

et gains résultant de la cession de ces contrats - Produits des titres de créances négociables et gains résultant de la

cession de ces titres - Produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et

placements de même nature

2. Le régime fiscal applicable

Art 125 et 126 CGI.

Pour ces placements à taux fixe, le droit commun est que leurs produits sont intégrés au revenu global du contribuable et que par suite ils sont imposés au taux progressif de l'IR. Cependant, le contribuable peut renoncer à ce régime de droit commun au profit d'un prélèvement forfaitaire et libératoire. Il s'agit d'un prélèvement forfaitaire sur le montant des produits imposables qui a pour effet de libérer définitivement de l'IR les produits auxquels il s'applique. Ces intérêts frappés dès leur versement ne seront donc pas intégrés dans le revenu global du contribuable ce qui va atténuer la progressivité du taux de l'IR. L'option pour le prélèvement est soumise à de nombreuses conditions : L'option ne profite qu'aux seules personnes physiques agissant dans

le cadre de la gestion de leur patrimoine privé. L'option ne concerne que les contribuables domiciliés en France. L'option ne peut être levée que si le capital et les intérêts ne sont pas

indexés.

Le but de la loi de finance de 2009 est de renforcer le caractère obligatoire du prélèvement forfaitaire dans certaines hypothèses afin de mieux lutter contre l’évasion fiscale. On a créé la notion d’état ou de territoire non coopératif. Si le versement se fait à un contribuable dans un tel état, le prélèvement forfaitaire obligatoire sera automatique et le taux passe de 18% à 50%.

Art 125 A distingue 3 hypothèses de prélèvements : Prélèvements opérés sur option : c’est le droit commun. Les

contribuables peuvent demander à ce que leurs intérêt soient soumis au taux forfaitaire libératoire de 18%. Les intérêt ne seront

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plus à déclarer, et ils ne seront pas pris en compte pour la progressivité de l’impôt. Pour lever l’option, il faut remplir 3 conditions :

o Personne physique dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé

o L’option ne peut être levé que si le capital investi ou les intérêts versés ne sont pas indexés

o S’agissant des bons de caisse (billets à ordre) l’option pour le prélèvement forfaitaire n’est possible que s’ils ont étés émis par l’établissement de crédit.

Prélèvement forfaitaire est opéré d’office, sauf si le contribuable y renonce expressément et choisit d’intégrer ses intérêts au revenu global. Ce prélèvement d’office vise tous les bons qui sont émis par des institutions relevant du secteur de la caisse des dépôts et consignations. S’agissant des bons de caisse, il faut distinguer selon l’organe qui les a émis :

o Bons de caisse autres que des établissements bancaires et financiers il y a imposition selon le droit commun, par d’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire, il y a progressivité

o Pour les bons de caisse émis par les établissements bancaires ou financiers ne relevant pas de la caisse des dépôts et consignations, les contribuables bénéficient de l’option pour le taux de 18%. Il y a possibilité de vendre des bons anonymes, dans ce cas, le prélèvement sera toujours d’office forfaitaire et libératoire, mais le taux sera de 60% sur les intérêts avec en plus en prélèvement de 2% sur le montant nominal du bon au titre de l’ISF.

Prélèvement obligatoire dans le cadre de la loi de finance explicative de 30 décembre 2009 : avant le 1er mars 2010, les produits de placement à revenu fixe, dont le débiteur est établi en France, faisaient l’objet obligatoirement du prélèvement forfaitaire lorsqu’ils étaient versés aux personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en France, ou des personnes morales ayant leur siège en dehors de la France. Mais en pratique, ce prélèvement était souvent exonéré du fait de la convention bilatérale. La nouvelle rédaction de l’art 125 A 3 prévoit le mécanisme de lutte conte l’évasion fiscal plus dissuasif. Le champ d’application du nouveau prélèvement obligatoire est restreint aux seuls revenus et produits qui sont versés dans un état ou territoire non coopératif, n’appartenant pas à UE. Le tau du prélèvement passe de 18% à 50%. On fait appel à une nouvelle notion : état ou territoire non coopératif. En France, on connaît la notion d’état à fiscalité privilégiée art 128 A : les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’état si elles n’y sont pas imposables ou si elles sont assujetties à des impôts dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt dont elles auraient été redevable en France. Sont réputés des états non coopératifs, les états non-membres de l’UE qui en outre ont une situation au regard de la transparence et échange d’information fait l’objet d’un examen par l’OMC et qui

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n’ont signé ni avec la France ni avec au moins 12 états ou territoires une convention d’assistance administrative permettant échange de tout renseignement permettant l’application de la législation fiscale des parties.

Art 125 aboutit à une solution paradoxale, il y aura imposition importante lorsque les sommes sont versées dans un territoire non coopératif, en revanche, rien n’est dit quand les sommes sont versées à des contribuables domiciliés dans les états coopératifs. Soit il y a survivance du prélèvement de 18%, soit de manière plus logique, il n’y a plus d’imposition. Il y a un vide juridique.

Le droit communautaire impacte directement l’art 125 A. traditionnellement seuls les produits de source française pouvaient faire l’objet du prélèvement forfaitaire libératoire sur option. La commission européenne a attaqué le France du fait de la violation de liberté d(établissement et de la liberté de circulation des capitaux. Pour la cour de justice, l’existence d’une option en faveur du forfait, qui ne concernerait que les seuls produits de source française serait anti-communautaire.

CJCE 4 mars 2004, affaire C-334/02, Commission c/ FranceL’existence de cette option entre droit commune et prélèvement forfaitaire libératoire ne concernait que les seuls produits de source française. Selon la CJCE, le fait que le prélèvement forfaitaire libératoire ne soit applicable qu’aux seuls produits de source française constitue une entrave à la libre prestation des services et à la libre circulation des capitaux. En effet, l'avocat général DAMASO RUIZ-JARABO COLOMER et la CJCE (CJCE, 4 mars 2004, affaire C-334/02, Commission c/ France) estiment que le système des articles 125 A et 125-O A dissuade les résidents fiscaux en France d'investir leur épargne dans des produits financiers offerts par des organismes européens. Une telle entrave à la libre prestation de service et à la libre circulation des capitaux ne peut être justifiée par l'efficacité des contrôles fiscaux. Une telle interdiction absolue d'opter pour un régime de prélèvement forfaitaire n'est, en effet, en aucun cas indispensable ou proportionné. C’est pourquoi, l’article 40 de la LFR pour 2004 tire les conséquences de cet arrêt : l’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire est désormais étendue aux produits de source européenne.

Art 125 A précise dorénavant que l’option pour le forfait est ouverte non seulement pour les produits français, mais pour les produits financiers d’organismes européens voir d’états ayant conclu avec la France une convention bilatérale.

3. Les exonérations

Exonération de certains intérêts. Les intérêts des sommes inscrites sur le premier livret de caisse

d'épargne ;

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Droit Fiscal

La rémunération des sommes déposées sur les livrets d'épargne populaire «livrets roses »

Les intérêts des sommes déposées sur les «  livrets jeunes » Les intérêts et primes versés aux titulaires de comptes d'épargne

logement ou de plans d'épargne logement Jusqu'au 31 décembre 2006, les intérêts des sommes inscrites sur les

comptes pour le développement industriel « CODEVI ». À compter du 1er janvier 2007, le produit des dépôts effectués sur un livret de développement durable

Les intérêts des sommes inscrites sur les livrets d'épargne entreprise

C. Revenus perçus par des personnes non-domiciliées en France

1.Dividendes distribués à des personnes non-domiciliées en France

Le principe est que les revenus distribués par les sociétés françaises passibles de IS à des personnes non-domiciliés en France font l’objet d’une retenue à la source sous réserve des stipulations des conventions bilatérales. La retenue à la source : produits d’actions et parts sociales et tous les revenus assimilés. L’intérêt est que le taux de la retenue à la source est variable. Il n’y a pas de dispositif spécifique anti-évasion fiscale. Le taux est de 18% pour les dividendes distribués à des personnes domiciliés dans l’UE, Islande et Norvège. Le taux est de 25% pour les personnes domiciliées en dehors de l’UE. Taux de 50% pour les personnes domiciliés dans un état ou territoire non coopératif.

Dans le cas de ces retenus à la sources, les abattements de 50% et fixes ne s’appliquent pas.

2. Produits de placements à revenu fixe versés à des personnes non-domiciliées en France

Le principe est le prélèvement obligatoire et libératoire au taux de 50% lorsque les intérêts sont versés à un créancier domicilié dans un état non coopératif.

D. Directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 relative à la fiscalité de l’épargne

Loi de finance pour 2004 a mis en place la directive sur l’épargne. L’objectif de la directive est de créer une zone au sein d’union d’échange d’information entre administrations fiscales. Lorsqu’un bénéficiaire effectif d’intérêts et résident d’un état membre de l’union, autre que l’état de résidence de sa banque, doit communiquer à son administration fiscale un certain nombre d’information, à charge pour l’organisme payeur d’également informer l’administration fiscale de l’état de domiciliation du contribuable. Mécanisme d’information entre états membres. Par exception la Belgique, Luxembourg et Autriche ont obtenu le maintien de leur secret bancaire à titre temporaire. En échange, les intérêts versés par les organismes payeurs de ces états font l’objet d’une retenue à la source

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Droit Fiscal

de 35%. Ce prélèvement profite pour 25% à l’état de résidence de la banque au titre des frais de gestion, et pour 75% à l’état de résidence du contribuable. L’entré en vigueur de cette directive qui tait subordonnées à ce que les principaux concurrents de ces 3 états adoptent les mêmes règles que celles contenues dans la directive (soit levée du secret bancaire, soit retenue à la source de 35%). Ces conventions n’ont pas pour objet de lever le secret bancaire mais d’étendre l’application de la directive à leur territoire. Il est clair que la directive n’a été conçue que comme un premier pas. Les états de l’UE renégocient leurs conventions bilatérales.

La France a une fiscalité financière des particuliers qui est loin d’être catastrophique et qui est relativement compétitive au niveau de l’IR. le véritable problème n’est pas celui de l’IR, que celui de la CSG.

En matière de dividendes, l’IR frappe après abattements, au contraire pour ces mêmes dividendes, la CSG frappe le montant intégral des dividendes.

S’agissant des plus values sur valeurs mobilières, l’IR ne commence à frapper que si le montant des cessions est supérieur à 25000€. Concernant la CSG sur ces mêmes plus values, la loi de financement pour la SC pour 2010 pose le principe que les 12,1% des prélèvements sociaux s’applique dès le premier euro sans tenir compte de l’exonération. Même si les plus values sur valeurs mobilières sont exonérés en raison du seuil au titre de l’IR, elles seront soumises aux 12,2% de prélèvements sociaux.

Ce qui pose problème c’est la généralité de la CGS et son assiette non modulée.

La CSG devient un impôt plus efficace et plus rentable que l’IR avec son avantage qu’elle est indolore pour le contribuable.

Section   2   : Les Bénéfices Industriels et Commerciaux

Paragraphe   1 : Le domaine des BIC

Les règles développés concernent IR et IS. IS reprend quasi l’identique des principe des BIC en matière de détermination du revenu brut imposable et en matière de déduction des frais généraux, amortissements et provisions.

Cette similitude est historique et volontaire dans un souci de neutralité fiscale. On s’efforce de ne pas guider le choix des entrepreneurs entre entreprise individuelle et société par des raisons purement fiscales.

A : Les contribuables

Toute personne physique exerçant une activité mentionnée à l’art 34 du CGI est considérée comme percevant des BIC. Aux personnes physiques il faut ajouter les sociétés de personnes qui sont soumises par l’art 8 CGI à la semi-transparence fiscale.

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B : Les activités imposées

1. Les activités commerciales par nature

Article 34 al. 1 du Code général des impôts : "sont considérés comme BIC, pour l'application de l'IR les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale". L’art 34 renvoi dans son al. 2 aux code de commerce art L 121-1 et L110-1 et suivant.

Est commerçant pour le droit fiscal celui qui effectue des actes de commerce : achats de biens pour les revendre, opérations de fabrication et de production de biens, et les opérations de fourniture de prestations de service. Il y a une relative absence d’autonomie du droit fiscal par rapport au droit commercial. Lorsque les commerçants sont inscrits au RCS, on présume que ces personnes perçoivent des BIC. Mais l’inscription au RCS n’est pas toujours un indice absolu. Des personnes non inscrites peuvent malgré tout être soumises à l’IR au titre des BIC. On retrouve l’autonomie et le réalisme de droit fiscal.

Ex 1 : les artisans sont considérés comme percevant des BIC. Ex 2 : un contribuable peut être commerçant non inscrit au RCS et être imposé au BIC en raison de la seule nature de son activité. Peu importe que l’activité soit légale ou illégale. Ex 3 : il n’est pas nécessaire pour être soumis au BIC d’être un commerçant à titre habituel à temps plein.

Actuellement c’est l’article L. 121-1 du Code du commerce qui détermine le commerçant par l’exercice habituel d’actes de commerce énumérés aux articles L.110-1 et L. 110-2 du Code du commerce. Selon ces deux textes, la loi répute actes de commerce :

Tout achat de biens meubles pour les revendre soit en nature, soit après les avoir travaillés

Tout achat de biens immeubles aux fins de les revendre à moins que l’acheteur n’ait agir en vue d’édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre en bloc ou par locaux

Toute entreprise de location de meubles Toute entreprise de manufactures, de commission, de transport Toute opération de change, banque et courtage Toutes obligations entre négociant, marchands et banquiers Toutes expéditions maritimes Toute entreprise de construction… ….

2. Les activités assimilées législativement à des BIC

Art 34 et 35 CGI prévoient dans certain cas des listes de personnes exerçantes de l’activité dont les profits sont expressément incorporés au BIC. Cela vise deux types de personnes :

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personnes qui habituellement achètent en leur nom en vue de les revendre des immeubles, fonds de commerce, actions ou parts de sociétés immobilières (marchands de biens)

personnes qui donnent en location à un établissement industriel ou commercial muni de mobilier ou de matériel nécessaire à son exploitation.

3. Les revenus accessoires à une activité commerciale

Article 155 du Code général des impôts : "lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent normalement dans la catégorie des bénéfices de l'exploitation agricole ou dans celle des BNC, il est tenu compte de ces résultats pour la détermination des BIC à comprendre dans les bases de l'IR".

Chaque profit doit être imposé en fonction de sa nature. Par exception, quand les BNC ou les BA présentent un caractère accessoire par rapport à l’activité industrielle ou commerciale, ces différents revenus seront à leur tour considérés comme des BIC (l’accessoire suit le principal).

4. Le cas particulier des BIC non-professionnels

Distinction BIC professionnel et BIN non professionnel remonte à 1987, son but est d’éviter que les contribuables ayants de gros revenus hors BIC n’achètent une entreprise ou un commerce afin d’engendrer des déficits et d’ensuite reporter ces déficits commerciaux sur le revenu global.

Le législateur dispose que les déficits commerciaux provenant de BIC non professionnels ne peuvent plus être reportés sur le revenu global, mais seulement sur le revenu de même nature des années suivantes.

Outre cette première sanction, les contribuables qui sont imposés au titre des BIC non professionnels perdent l’exonération de l’outil de travail en matière d’ISF.

De plus ils ne peuvent adhérer à un centre de gestion agrée. Leurs revenus imposables sont multipliés par 1,25.

La seule difficulté est de poser la frontière entre BIC professionnel et BIC non professionnel. Le critère repose sur un faisceau d’indices. L’administration fiscale recherche si le contribuable participe de façon personnelle, continue et directe dans la gestion de l’entreprise. On n’exige par activité à temps plein, ni une activité prépondérante. Il faut que le contribuable s’investisse dans la gestion et ne se réfugie pas derrière un gérant.

C : Le choix de l'inscription au bilan de l'entreprise, le principe de la liberté d'affectation comptable

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BIC est exclusif du patrimoine privé du contribuable. En droit fiscal, on reconnaît le principe de liberté d’affectation comptable. On autorise un contribuable à inscrire au bilan de contribuable entreprise un bien qui en théorie relève de son patrimoine privé non professionnel.

Le principe de la liberté d’affectation comptable connaît certaines limites : Le contribuable est obligé d’inscrire au bilan certains types de

biens : Ce qui sert de cadre à son activité (clientèle). Ce qui fait objet de son activité (stock)Dettes et créances commerciales.

Absence de ces inscriptions est une fraude fiscale. Le contribuable peut inscrire les biens qui ne sont pas affectés à son

exploitation.

Au niveau fiscal, quand un contribuable décide d’inscrire un bien de son patrimoine privé au bilan de son entreprise cela implique 3 conséquences : o Les charges relatives à ces biens inscrits au bilan sont imputables sur

le résultat brut de l’entreprise. o La cession des biens de l’actif de l’entreprise va engendrer des plus

values ou moins values professionnelles soumises au niveau des BIC. o Le transfert d’un bien du patrimoine privé vers l’actif professionnel

est une opération neutre fiscalement car il n’y a pas d’imposition à ce moment-là. Lorsque le contribuable décide de sortir le bien de son bilan, et de le transférer à son patrimoine privé, il sera soumise à l’imposition des plus values professionnelles.

§ 2 : Détermination du revenu imposable

art 38 : le résultat imposable est au fait un résultat comptable.

Article 38 du Code général des impôts : "le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif (plus values professionnelles), soit en cours, soit en fin d'exploitation".

L'alinéa 2 précise que le "bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base".

Quant à l'actif net, il "s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés".

L’art 38 est présent à plusieurs niveaux.

Al 1 pose le principe de faire référence à l’ensemble des opérations d’entreprise.

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Al 2 marque le recours à la totalité du bilan. Dans e bilan, on retient l’idée d’une comparaison des actifs nets à la clôture et à l’ouverture de l’exercice. C’est la variation de deux bilans successifs qui fera apparaître un bénéfice imposable ou non. Le bénéfice imposable équivaut à la variation de l’actif de l’entreprise, et non au simple résultat d’exploitation.

Le juge avait obtenu que le bénéfice imposable soit considéré comme le bénéfice ordinaire, courant. L’administration fiscale partait du principe que seules les variations du patrimoine d’entreprise permettaient de savoir s’il y avait bénéfice ou non. Pour le fisc, le rôle de la comptabilité est d’enregistrer et mesure à intervalle régulier, non seulement le patrimoine mais également l’activité d’entreprise. Les services fiscaux ont obtenu du législateur qu’il contredise la jurisprudence du CE avec la consécration de la théorie du bilan.

Le résultat imposable est au fait le résultat comptable corrigé. L’art 38 quater annexe 3 CGI « les entreprises doivent respecter les définitions édictés par le plan comptable état général sous réserve que celle-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt. Le bilan comptable et le résultat comptable serviront de matrice aux fiscalistes, mais devront être corrigés, rectifiés lorsque les règles fiscales se distinguent des règles comptables. À partir de la liasse fiscale, qui permet de passer d’un résultat comptable à un résultat fiscal.

Certaines charges exposées par les entreprises ne sont pas fiscalement déductibles, alors qu’en comptabilité, elles figurent comme des charges (dépenses somptuaires).

Ces relations sont parfois source de complexité.

1. Annualité de l’impôt et l’exercice comptable

IR est un impôt annuel. En comptabilité, les entreprises sont libres de définir ma durée de leur exercice comptable et le point de départ.

Art 36b ET 37 CGI s’efforcent de règles tous les conflits possibles, lorsque l’exercice comptable ne correspond pas à l’année civile.

3 hypothèses : o Le contribuable doit déclarer en même temps que es autres revenus

les bénéfices de son entreprise tels qu’ils résultent du dernier exercice clos avant le 31 décembre de l’année d’imposition.

o Lorsque plusieurs bilant ont étés établis au cours d’une année civile, le contribuable doit déclarer la totalité des résultats en les additionnant.

o Si aucun bilan n’a été dressé pendant l’année, le contribuable doit déclarer les résultats évalués à titre provisoire et approximatif qu’il a réalisé depuis la clôture du dernier exercice jusque 31 décembre. Le

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bénéfice ainsi taxé viendra ensuite en déduction du résultat du prochain exercice clos.

Toute l’architecture comptable et fiscale repose sur une succession de bilans, mais chaque exercice est indépendant des exercices qui le précédent ou lui succèdent, c’est le principe de l’indépendance et de la spécialité des exercices.

Calcul du bénéfice ou de la perte comptable et le bénéfice du bénéfice et de la perte fiscale. Cette opération de comparaison n’aurait aucun sens si les entreprises pouvaient attacher à un exercice des charges et recettes liée à l’événement postérieur ou antérieur à l’exercice. La jurisprudence veille au respecte de ce principe.

Conséquences du principe : o Neutralisation des activités juridiques rétroactives. Le CE estime que

la rétroactivité des activités juridiques de l’entreprise ne remet pas en cause l’assiette d’une période d’imposition donnée. En cas de résiliation rétroactive d’un contrat après la clôture de l’exercice, il n’y aura pas annulation de l’impôt frappant le profit correspondant même si ce profit est devenu fictif. L’entreprise devra constater une perte du montant prévu par le contrat résilié dans l’exercice de la résiliation du contrat.

o Le gel des opérations avec les tiers. La date de clôture d’un exercice constitue la limite ultime de prise en compte des opérations avec les tiers.

o Autonomie des résultats de l’exercice . s’il y a omission d’instruction d’un produit ou revenu affectant le résultat de l’exercice antérieur on ne pourra pas el pendre n compte dans l’exercice suivant. Le contribuable devra faire une déclaration rectificative auprès du fisc pour faire modifier le résultat de cet exercice antérieur.

2. Une comptabilité d’engagement

Particuliers : comptabilité de caisse.

BIC : on teint compte de la comptabilité d’engagement. Rattachement à un exercice comptable dès lors que la créance est acquise ou que la dette est certaine. Peu importe que les sommes soient encaissés ou décaissés effectivement.

Les dettes sont rattachés à l’exercice au cour duquel elles sont devenues certaines dans leur principe et déterminée dans le montant.

Les créances : o La commandeo Exécution de la livraisono Le paiement

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Lorsque les 3 étapes sont simultanées : pas de problème. Si l’opération s’étale dans le temps. Sur le plan juridique, une créance est acquise lorsque elle est certaine dans son principe et son montant. Sur le plan comptable c’est seulement lorsque la prestation a été réalisé que l’on sait si un profit sera réalisé ou non, l’art 38 dispose que les produits correspondant à des créances … sont rattachées à l’exercice au cour duquel intervient la livraison du bien ou la vente et l’achèvement des prestations de fourniture de services.

§ 3 : Les produits imposables au titre des BIC

Selon l’article 38-4,    « Pour l'application des 1 et 2, les écarts de conversion des devises ainsi que des créances et dettes libellées en monnaies étrangères par rapport aux montants initialement comptabilisés sont déterminés à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l'exercice ».

1. Le bénéfice brut d’exploitation

Avant seul ce BBE était imposable. Il correspond à deux éléments : le produit des ventes et la variation des stocks.

a : Les produits d'exploitation (produits des ventes)

Recettes courantes d’entreprise : le prix total de toutes les ventes de produits, services ou travaux que l’entreprise a effectué au cours de l’exercice écoulé.

Il faut savoir à quel exercice rattacher ces recettes.

b : La prise en compte des stocks

art 38 CGI : parmi les produits ordinaires de l’entreprise figurent les stocks, sur le plan comptable, le stock est  l’ensemble des biens et services qui interviennent dans le site de production de l’entreprise pour être soit vendu soit être consommé au premier usage.

Conditions de l’inscription au stock : o L’entreprise doit être propriétaire de ce stocko L’élément doit être destiné à la vente ou à la consommation au

premier usage Toute entreprise est obligée de recenser ces stocks. Le recensement du stock peut faire apparaître une variation positive ou négative du stock. Variation négative : l’entreprise pourra constituer des provisions pour dépréciation. Si variation positive : un bénéfice imposable.

2. Les produits accessoires

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art 155 : les BA et BNC peuvent s’ajouter au produit d’exploitation dès lors qu’ils présentent un caractère accessoire. Ces revenus ne sont pas limités aux simples activités. En vertu du principe de liberté d’affectation comptable, les revenus procurés par des biens inscrits au bilan seront considérés comme des BIC.

Les revenus fonciers procurés par les loyers des immeubles inscrits au bilan de l’entreprise sont considérés comme des BIC et ne sont plus imposés au titre des revenus fonciers.

Produits financiers : peuvent être inscrits au bilan. C’est imposé comme des revenus à capitaux mobiliers ordinaires.

3. Les produits exceptionnels

Les subventions (article 42 septies du CGI) :

Les subventions publiques ou privé perçu par une entreprise traduit un accroissement de l’actif net de l’entreprise. Il n’a jamais été conteste que ces subventions doivent être incorporé au résultat fiscal de l’entreprise.

Le problème est de savoir à quel exercice et à quel rythme rattaché les subventions.

S’agissant des subventions de fonctionnement ou d’équilibre, le principe est celui de l‘imposition immédiate, autrement dit, dès lors que les subventions sont acquises dans l’entreprise, elles doivent figurer au bilan et seront imposé.

En revanche, les choses sont plus complexes pour les subventions d’équipement, qui servent à financier l’acquisition d’immobilisation amortissable voir non-amortissable. Le principe est que la subvention d’équipement n’est pas imposée immédiatement dans sa totalité.

S’agissant des subventions d’équipement finançant les biens amortissables, ces subventions sont rapportées aux bénéfices imposables en même temps et au même rythme que celui auquel l’immobilisation en cause est amorti.

Si la subvention sert à financier l’acquisition d’un bien non-amortissable, elle va être rapporté aux exercices par dixième (1/10) pendant les 10 exercices.

Les abandons de créance   :

Tout abandon de créances ou remise de dettes dont profite l’entreprise emporte une diminution du passif et corrélativement une augmentation d’actifs net, il y a donc obligation de les intégrer aux bénéfices imposables.

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Les indemnités d'assurance   :

Le principe est que ces indemnités sont intégré/incorporé au résultat imposable dès lors qu’elles compensent la disparition de stock, la perte de chiffre d’affaires ou enfin la survenance de charges d’exploitation.

ATTN : lorsque l’indemnité compense la perte d’élément d’actif immobilisé, l’indemnité n’est plus considéré comme un revenu imposable mais comme une plus-values professionnel obéissant à un régime particulier.

Les dégrèvements d'impôts  :

Ils sont imposables lorsqu’une entreprise qui obtient ce dégrèvement sur remboursement d’impôt l’avait entièrement déduit du résultat imposable de l’exercice.

Une fois qu’on a fait la somme de ces différents produits, on obtient un revenu brut imposable, sur lequel on va imputer les charges déductibles.

§ 4   : Les charges déductibles

Sous-Paragraphe 1. Les frais généraux A. Conditions générales de déduction

Pour déduire certaines charges, des conditions de fonds et de formes doivent être réunies.

- Pour que les frais généraux soient déductible, il faut que la dépense se traduise par une diminution de l’actif net de l’entreprise : cela exclut les dépense d’immobilisation p(as des dépense déductible). Les immobilisations sont composé d’élément permanent de l’entreprise. L’actif immobilisé comprend les biens de toute nature acquis ou ou créé dans l’entrepris non pas pour être vendu ou transformé mais pour être utilisé de manière durable (plus de 12 mois), comme instrument d’exploitation pour la réalisation de son objet professionnel. Le critère est en général un bien immobilisé reste dans l’actif plus de 12 mois. Ce n’est pas un critère systématique. L’idée est que les dépenses d’immobilisation loin de diminuer l’actif, vont l’augmenter. C’est pourquoi on doit tirer plusieurs conséquences d’une immobilisation d’actif.

Les immobilisations doivent d’abord être inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Lorsqu’elles se déprécie avec le temps et l’usage elle vont donner lieu à un amortissement qui sera déductible, mais ne sera pas considéré comme une charge de frais généraux.

Les dépenses exposées pour l’acquisition, l’aménagement ou l’amélioration de valeur immobilisé ne sont jamais déductibles

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Le prix d’achat et de reviens de l’immobilisation ne sera traité comme une charge que le jour de la sortie de l’actif d’entreprise (au niveau de la plus-values professionnelles).

Seule la valeur locative des immobilisations servait d’assiette à la taxe professionnelle.

Par exception, certains biens qui ont une durée d’utilisation de l’entreprise supérieur à 12 mois ne seront pas considéré comme des immobilisations. Tous les matériels et mobiliers de bureau dont la valeur unitaire ne dépasse pas 500€ ne sont pas considéré comme des biens immobilisé (mesures étendues aux logiciels)

- La dépense doit être exposé dans l’intérêt d’entreprise pour être déductible. Autrement dit, il faut forcément que toute charge déductible se rattache à la gestion d’entreprise et soit exposé dans l’intérêt de son exploitation. Cela implique des conséquences :

Sont exclus des charges déductibles, les dépenses à caractère personnel, même lorsqu’elle ne sont pas sans rapport avec l’exploitation d’entreprise.

Sont exclus des charges déductibles celles qui correspondent à un acte anormal de gestion. L’acte anormal de gestion est un acte/opération qui se traduit par une écriture comptable affectant le bénéfice imposable et que l’administration entend redressé/écarté comme étant contraire aux intérêt d’entreprise. C’est l’administration ici qui a la charge de la preuve de l’acte anormal de gestion. Elle doit démontrer que la charge déductible n’a pas été exposé dans l’intérêt de l’entreprise. Il faut donc la réintégrer dans le produit imposable. La JP est très riche.

Ex : CE, 17 oct 2003, Sté Sidac diffusion : une sté qui achète le brevet dont l’inventeur est sont propre PDG constitue un acte anormal de gestion des lors que cette sté « n’était pas en position d’exploiter …. ». arrêt CE, 26 septembre 2001, SA Rocadis, concernant les centres Leclerc. La JP de l’acte anormal de gestion est une JP fondamentaux, car c’est la que la CE a construit un raisonnement très réaliste, très fins, permettant de lutter contre certaines pratiques contestables. Sa JP et l’exigence de la charge de la preuve sur le fisc permet dans de nombreux cas de protéger le contribuable.

Sont exclus des charges déductibles les sanctions pénales, en raison du principe de la personnalité des peines. Lorsque celui-ci ne s’applique pas la sanction peine sera déductible.

L’article 39-4 exclus expressément les charges déductibles certains faits qu’il considère comme somptuaire. C'est-à-dire que ne sont pas déductibles les dépenses de chasse et de pêche, les dépenses de résidence ou d’agrément, et les dépenses relatives au yacht et bateaux de plaisance. Les entreprises peuvent toujours justifié que ces dépenses ne sont

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pas somptuaire, mais nécessaire/indispensable à l’exploitation de l’entreprise.

- La charge pour être déductible doit être réelle et assortie de justifications suffisantes, c'est-à-dire de factures.

- Pour être déductible la charge doit être comptabilisée. Les charges non-inscrites en comptabilité ne sont jamais déductibles. Outres cette obligation d’inscription comptable, le législateur exige parfois que les charges figurent sur un relevé spécial et détaillé.

B. Les principaux frais généraux (charges déductibles)

Frais de personnel (salaires, primes, indemnités et autres avantages en nature versés aux salariés).

Le contribuable ne se verse par de salaire, donc sa rémunération ne sera pas déductible. L’entrepreneur individuel peut déduire de son bénéfice imposable les cotisations sociales relevant du régime de base et du régime complémentaire obligatoire. Les cotisations facultatives à certains régimes complémentaires agrées ou des régimes de retraite super complémentaires ne peuvent faite l’objet d’une déduction intégrale. Les salaires ne sont déductibles que si elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessifs. Toutes rémunération disproportionnée ne sera pas considérée comme un salaire déductible et sera réintégrée dans le bénéfice imposable. Conjoint de l’entrepreneur individuel peut se voir attribuer un salaire, celui ci pour être déductible doit correspondre à un travail effectif, le fisc est très retissent et à posé des conditions qui viennent limiter le droit de déduire le salaire du conjoint.

L’entreprise individuelle a adhéré à un centre de gestion agrée : comme le contribuable se déshabille fiscalement, on présume qu’il est honnête, le salaire du conjoint sera intégralement déduit.

Si pas d’adhésion à un centre de gestion agrée : le salaire du conjoint ne sera déduit que dans la limite de 13 800€. Objectif : incitation à adhérer à un centre de gestion dès lors qu’il y a emploi du conjoint.

Rémunérations versés aux autres membres de la famille, pas de plafond. La rémunération est intégralement déductible.

Frais fiscaux (sauf IR, ISF et Taxe d’habitation) Les achats de fournitures et matières premières Dépenses d'entretien et de réparation Frais de location Frais de recherches et de logiciel Frais de bureau, documentation, télécommunications  Frais de publicité Frais financiers  Frais d'assurance Honoraires, commissions, frais de courtage Frais de réception et de représentation

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Frais de déplacement et de voyage 

Précisions quant aux dons et subventions : Pour les dons et subventions constitutifs de dépenses de mécénat consentis par les entreprises depuis le 1.1.2003, la loi du 1er août 2003 relative au mécénat a mis en place rétroactivement un nouveau dispositif. Il n’y a plus de déduction mais une réduction d’impôt égale à 60% du montant des versements pris dans la limite de 5 millième du Chiffre d’affaires (HT). Si les versements au titre d’une année excèdent le plafond, ils pourront être réutilisés et reportés sur le montant de l’impôt des 5 exercices suivant. Le régime du mécénat ne concerne que certains bénéficiaires :

o Versement au profit d’œuvres ou d’organismes d’intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, culturel…

o Versement au profit des sociétés ou organismes publics ou privés de recherche agréés

o Versement au profit d’association ou de fondations reconnus d’utilité publique

o Versement au profit d’associations cultuelles ou association de bienfaisance et d’assistance

o Versement au profit d’organisme agrées par le ministère du budget ayant pour objet le soutien à la création et au financement des entreprises

o Versement au profit d’organismes publics ou privés dont la gestion est désintéressée et dont l’objet est l’organisation de festivals de théatre, de musique, de cinéma, de cirque… La loi de finances pour 2004 a supprimé la condition tenant à l’organisation de festivals…

S'agissant des dons et subventions effectuées dans l'intérêt de l'entreprise, on peut distinguer 2 hypothèses.

o Les cadeaux d'entreprise à des clients ou à des employés méritants sont déductibles. Ce sont des dépenses de relations publiques en rapport avec l'exploitation de l'entreprise, mais ils font l'objet d'un contrôle particulier du fisc.

o Sont également déductibles les subventions versées par les entreprises aux œuvres sociales du personnel (crèche, colonies de vacance, société de secours mutuel)

Cas des aides interentreprises prenant la forme de d’abandon de créance ou de subventions octroyées à des partenaires commerciaux en difficulté. Ces aides sont déductibles si elles sont conformes aux intérêts de l'entreprise accordant l'aide. Il faut distinguer selon que l’abandon de créances se présente comme un avantage à caractère commercial ou comme un avantage à caractère seulement financier

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Avantage à caractère commercial   : c’est celui qui favorise le maintien de relations économiques saines avec un partenaire commercial, comme notamment le maintien de source d’approvisionnement ou encore la conservation de débouchés commerciaux. Ces abandons de créances constituent des charges qui sont intégralement déductibles des bénéfices de l’exercice au cours duquel elles ont été octroyées, si elle ne constitue pas un acte anormal de gestion. L’entreprise qui consent l’abandon doit démontrer un intérêt propre à renoncer au recouvrement de sa créance. Ex : le juge admet l’abandon déductible si c’est pour préserver les débouchés commerciaux ou préserver une source d’approvisionnement. Dans ce cas, l’abandon sera intégralement déduit.

Avantage à caractère financier : Il n’y a plus de relation purement commerciale. Deux entreprise liées vont avoir des dettes et créances communes. Lorsqu’une des deux entreprises connaît des difficultés, l’autre pourra venir l’aider par un abandon de créance.

Il y a déduction fiscale à hauteur de la situation nette négative de la société renflouée et à hauteur de la fraction correspondance à sa situation nette positive dans la proportion de son capital détenu par d’autres associés.

La charge résultant de l’abandon de créance n’est déductible que si l’entreprise aidée reste déficitaire. Au contraire, si l’entreprise aidée devient bénéficiaire la charge liée à l’abandon de créance ne sera que partiellement déductible.

Il faut éviter qu’une mère valorise les actions de sa filiale et augmente son capital social en franchise d’impôt.

Si l’abandon de créances n’a pas de vocation commerciale mais présente un caractère financier, sa déductibilité n’est admise qu’autant elle n’a pas pour effet d’accroître la valeur de la participation de la société mère.

Comme l’observent MM. Geffroy et Fradin dans leur traité de droit fiscal des entreprises « le fait de supprimer une dette a pour effet d’augmenter la valeur de l’actif net de la filiale et d’accroître corrélativement la valeur des parts de cette filiale. Mais cette augmentation de la valeur des titres de la filiale n’intervient qu’autant que son actif net est positif…. Si l’actif net demeure négatif après abandon de créance, la valeur des titres est toujours de zéro ; en conséquence, l’abandon de créance n’entraînant aucune contrepartie pour la société mère, elle constitue pour elle une perte déductible ». Aussi l’aide est admise en déduction des résultats imposables seulement :

à hauteur de la fraction de son montant correspondant à la situation nette négative de la filiale

et de la fraction correspondant à sa situation nette positive à la suite de l'opération retenue dans la proportion de son capital détenue par d'autres sociétés

Exemple du mémento F. Lefebvre

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Société détenant une participation de 90 % dans une filiale dont la situation est la suivante :actif = 500 000 € ; passif = 600 000 € (dont 200 000 € dus à la société mère) ; soit une situation nette négative de 100 000 €.

Si la société mère fait abandon de la créance de 200 000 €, la perte qui en résulte pour elle n'est déductible qu'à concurrence :de la suppression de la situation nette négative de la filiale, soit 100 000 €et à hauteur d'un montant égal à 10 % (pourcentage de participation des autres associés) du surplus de la remise de dette, soit 10 000 €. Le reste (90 000 €) est assimilé à un supplément de prix de revient de la participation

La technique des abandons de créances doit être rapprochée de celle des coups d'accordéon : c’est un autre procédé de refinancement d’une filiale par une société mère ou par une entreprise individuelle. Ici le renflouement de la filiale déficitaire prend la forme d'une augmentation du capital immédiatement suivie de sa diminution par imputation des pertes et annulation des parts nouvellement créées.

Les frais d’assurance   : sont déductibles à chacune de leurs échéances si leur montant couvre les risques courus par l’entreprise. Les primes d’assurance-vie ou décès ne sont pas déductibles. Une entreprise peut s’assurer contre la disparition éventuelle d’un homme clé de l’entreprise (entrepreneur individuel ou un des salariés). Il s’agit alors d’une assurance effectivement exposé dans l’intérêt de l’entreprise, les cotisations homme clé sont déductibles sans condition de plafond.

Sous-Paragraphe 2. Les amortissements

Depuis le règlement du comité de la réglementation comptable du 12c décembre 2002, il faut identifier et comptabiliser séparément les éléments principaux d’immobilisation corporelle (les composants).

Le plan comptable général distingue deux catégories de composants : o Éléments destinés à être remplacés : éléments principaux

d’immobilisation corporelleo Dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de

grands entretiens ou grandes révisions.

Il va falloir diviser une immobilisation en plusieurs composants, chaque composant faisant objet d’un amortissement spécifique.

A. Les biens soumis à amortissement

Art 39 A CGI et 38.

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Pour qu’un amortissement soit pratiquale et ensuite déductible certaines conditions de fond et de forme doivent être réunies.

L'amortissement ne peut être pratiqué que pour des biens appartenant à l'exploitant. Seule la dépréciation d’un bien appartenant à l’entreprise peut modifier son équilibre financier.

L'amortissement ne peut concerner qu'un bien inscrit au bilan, mais qui est également affecté à l'exploitation de l'entreprise. Le bien doit être lié à la réalisation du bénéfice.

Ne sont amortissables que les immobilisations qui se déprécient avec le temps ou avec l’usage.

A coté des conditions de fond, l'amortissement est aussi soumis de nombreuses conditions de formes précisées par l'article 39-I-2 du Code général des impôts : selon l'article39-I ne sont déductibles que les amortissements inscrits en comptabilité, les écritures nécessaires à cet effet pouvant être passées jusqu'à la date limite de dépôt des déclarations de résultat. Les dotations aux amortissements figurant dans les écritures comptables de l’entreprise. Art 39 B prévoit que seul l’amortissement correspondant au minimum à un amortissement linéaire est déductible. Il faut systématiquement que la quotité d’amortissement soit au moins égale au calcul de l’amortissement linéaire. Un sous amortissement enlève droit à la déduction.

Immobilisation corporelles : presque tous les biens immobilisés peuvent être amortis, sauf les terrains ou immeubles non bâtis et les œuvres d’art car ils ne se déprécient pas.

Immobilisations incorporelles : celles-ci ne se déprécient pas avec le temps ou usage, le CE a carté la faculté d’amortir les fonds de commerce. Il tolère dans certains cas que des brevets, logiciels ou autorisations de mise sur le marché puissent faite l’objet d’un amortissement.

B. Les bases de l’amortissement

On déduit les dotations aux amortissement. Le montant déductible dépend de deux données : base d’amortissement (valeur du bien) et la durée du plan d’amortissement qui est fonction de la durée de vie du bien immobilisé.

1. Les bases d’amortissement

Calcul sur le prix de revient de l’immobilisation.

La valeur d'origine s'entend (CGI, ann. III, art. 38 quinquies) : o Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du

coût d'achat, le cas échéant augmenté des frais accessoires tels que

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Droit Fiscal

frais de transport, droits de douane, ainsi que des frais d'installation et de montage, ou diminué des avoirs obtenus.

o Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; o Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la

valeur d'apport ; o Pour les immobilisations créées par l'entreprise, du coût réel de

production, c'est-à-dire du coût d'achat des matières ou fournitures utilisées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers

Biens immobiliers immobilisés : il faut toujours exclure de la base d’amortissement la fraction qui correspond à la valeur du sol (20%).

2. Durée de vie des immobilisations

c’est la durée du plan d’amortissement. Il varie en fonction de la durée de vie du bien considéré.

L'article 39-I-2 du Code général des impôts précise que les amortissements constituent une charge déductible dans la limite des usages qui sont généralement admis par chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation.

On ne retient pas la durée de vie réelle du bien. On retient son usage couramment admis. Cette notion d’usage s’impose tant à l’administration qu’au contribuable. On fait appel à l’ancienneté, fréquence et généralité des pratiques admises. Ces usages s’imposent même si la durée de vie économique des biens est inférieure ou supérieure. Ex : arrêt « Banque Populaire Loire et Lyonnais ». Sur quelle durée amortir une rame TGV. Un train, c’est sur 20 ans. CE : usage est de 20 ans.

En général, les entreprises vont faire appel à des grilles de référence donnée par l’administration fiscale. Le fisc admet une tolérance de 20% par rapport à ces durées indicatives.

C. Les techniques de l’amortissement 1. L'amortissement linéaire

Constitue d’après l’art 39 B le droit commun. C’est l’amortissement fiscalement obligatoire.

Chaque année est réalisé un amortissement égal au chiffre obtenu en divisant la valeur d’origine du bien par rapport à sa durée de vie d’après les usages.

Les taux d’amortissement sont les suivants : 2% à 5% pour les immeubles bâtis (50 à 20 ans)10% à 15% pour les matériels industriels

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10% pour le mobilier20% à 25% pour le matériel roulant20% pour les brevets amortissables

Le point de départ de l’amortissement est toujours en principe la date de mise en service du bien. La première anuité d’amortissement ne peut être comptabilisé que pour les jours d’utilisation effective, mais pas simplification l’année est comptée en 12 mois de 30 jours. En cas de cession d’un bien immobilisé en cours d’exercice, la dernière anuité d’amortissement doit être réduire prorata temporis. Par tolérance, l’administration accepte que cette dernière anuitée ne soit pas comptabilisé.

La dépréciation et usure du bien sont constantes.

2. L'amortissement dégressif

Par sa nature, l'amortissement dégressif est destiné à favoriser l'investissement. Les dotations sont très élevés au début et vont en diminution au fil des exercices. Plus l’entreprise investit, plus pendant quelques exercices elle pourra constituer des dotations d’amortissement importantes.

Cet amortissement est subordonné à des conditions précises.

II ne peut être utilisé que pour certains matériels limitativement énumérés, à savoir ceux figurant à l'article 22 de l'annexe II du Code général des impôts :

Matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication de transformation ou de transport

Matériels de manutention Installations productrices de vapeur, chaleur ou énergie Installations de magasinage ou de stockage Installations de sécurité et installations à caractère médico-social Machines de bureau à l'exclusion des machines à écrire Immeubles et matériels des entreprises hôtelières Bâtiments industriels dont la durée normale d'utilisation n'excède

pas 15 ans. Il doit obligatoirement s'agir soit de constructions légères, soit de bâtiments qui, ayant été spécialement construits pour protéger ou renfermer des matériels, présentent cette particularité d'avoir une durée d'utilisation se confondant pratiquement avec celle desdits matériels

Véhicules routiers servant au transport en commun de personnes

Les biens susceptibles de faire l'objet d'un amortissement dégressif sont toujours des biens neufs. Les biens doivent avoir une durée d'utilisation normale d'au minimum trois ans.

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Droit Fiscal

L’entreprise peut rebasculer en amortissement linéaire lors du plan d’amortissement.

Mécanisme : L'amortissement dégressif a pour ambition d'amortir massivement les premières années d'utilisation du bien ; il comporte l'application d'un taux constant lequel concerne d'abord le prix de revient initial, puis à partir du second exercice la valeur résiduelle de l'élément immobilisé. Ce taux constant étant supérieur à celui retenu pour le calcul de l'amortissement linéaire, le montant des annuités va décroissant, les premières étant supérieures à l'annuité linéaire. Le taux constant est déterminé par le taux d'amortissement linéaire auquel on applique un coefficient de durée prévu par la loi qui varie avec la durée normale d'utilisation. Le taux applicable est donc de

1,25 lorsque la durée normale d'utilisation est de 3 ou 4 ans 1,75 lorsque la durée d'utilisation est de 5 ou 6 ans 2,25 lorsque la durée normale d'utilisation supérieure à 6

ans

Par exception pour l’année 2009 les 3 coefficients sont passés à 1,75. 2,25, 2,75.

Une fois que l'on a calculé le taux, il suffit de l'appliquer à la valeur nette comptable. Pour la première année, cela revient à l'appliquer au prix de revient, alors que pour les exercices suivants, on l'applique sur ce prix diminué des amortissements déjà effectués. Ainsi chaque année, la base d'amortissement va diminuer, ce qui permet d'obtenir une dégressivité. Mais lorsque le taux constant devient inférieur au taux d'amortissement qui serait retenu pour le reste de la période, l'entreprise peut nouveau opter pour l'amortissement dégressif.

L’intérêt de cet amortissement est de permettre à l’entreprise d’amortir massivement en début du plan quit à constituer une réserve d’amortissement et d’entre en avance sur l’amortissement linéaire. Lorsqu’un exercice déficitaire va se produire, l’entreprise ne sera pas obligé d’amortir et pourra reporter sur l’exercice suivant. Les amortissements différés permettent de construire une réserve de charges déductibles. Cette pratique avait disparu en 2004-2005. Les sociétés peuvent alors reporter leur bénéfice sans condition de durée. Pour les entreprises individuelles, les choses sont plus complexes les déficits commerciaux ne peuvent être reportés sur l’exercice ultérieur que pendant 6 exercices.

3. L'amortissement dérogatoire

Ce système d'amortissement est très favorable aux entreprises car il permet un amortissement massif. Cet avantage offert aux entreprises s'explique par le fait que certains investissements sont considérés par l’Etat comme utile à l'économie de la nation. Aussi font-ils l'objet d'une

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Droit Fiscal

réglementation fiscale différente, d'une aide à l'investissement sous forme d'un amortissement accéléré.

C’est un amortissement sur 12 mois.

Ces biens sont : Immeubles anti-pollution Matériels destinés à économiser l'énergie Matériels destinés à lutter contre le bruit Véhicules non polluants (s'agissant des voitures de tourisme, cet

amortissement ne peut porter sur une somme supérieure à 120 000 francs)

Achats de logiciels

Ces biens sont susceptibles de faire l'objet d'un amortissement dérogatoire sur 12 mois. En cas d'acquisition en cours d'année, l'amortissement sera calculé prorata temporis par mois entiers. D. La déductibilité des amortissements

Les immobilisations ne sont pas amortissables lorsque les biens immobilisés sont des dépenses somptuaires. S’agissant des véhicules automobiles, les véhicules de tourisme sont amortissables, mais la base est plafonnée à 18 300 €.

E. Le régime des amortissements différés

Il faut que l’amortissement pratiqué corresponde au minimum à la somme des amortissements linéaires. Sous-Paragraphe 3. Les provisions

La provision est une somme prélevée sur le bénéfice d’un exercice en vue de faire face ultérieurement à la dépréciation ou la perte d’un élément d’actif ou à une charge. Contrairement à l’amortissement qui appréhende les événements certains, la provision vise à anticiper des problèmes futurs probables au vue d’événements en cours. Il faut que les pertes ou charges futures ne soient pas certaines et ne soient pas éventuelles.

Toute la difficulté est d’identifier les conditions dans lesquelles on peut provisionner une perte ou une charge qu’on anticipe.

D’un point de vue comptable, les provisions obéissent à une règle de prudence. D’un point de vue fiscal, c’est idéal de diminuer la cotisation de l’impôt en cours d’un exercice donné.

A. Conditions de déduction des provisions

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Le bénéfice net imposable est établi en déduction de toutes charges, comprenant les provisions constitués en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées que des événements en cours rendent probables pour l’exercice suivant. Le CGI exclut toute une série de provisions généralement admises en comptabilité (dépenses de personnel).

Il y a deux types de provisions déductibles Provisions pour charges : estimation à la clôture de l’exercice des

charges que l’entreprise devra respecter pour livrer un bien ou fournir un service.

Provisions pour perte : conséquence du principe de prudence qui résultent de la logique du bilan. Pour la sincérité du bilan l’entreprise doit anticiper une perte ou dépréciation probable en là provisionnant.

Conditions de fondo La provision doit être constatée pour faire face à une perte ou à une

charge déductible. Il faut exclure toutes les provisions afférentes à la dépense accroissant de la consistance de l’actif. Les provisions pour renouvellement de l’actif ne sont jamais fiscalement déductibles. Les provisions afférentes à un acte anormal de gestion ne sont pas déductibles.

o Il faut ensuite que la perte ou charge anticipée soit probable. Condition : il doit être raisonnable de prévoir à la clôture de l’exercice en raison d’événements qui se sont produits que le risque anticipé se réalise.

o La probabilité de la perte ou de la charge doit être antérieure à la clôture de l'exercice. Il est nécessaire de rattacher à un exercice donné des pertes, charges qui y trouvent leur origine y compris celles que les événements en cours rendent probables.

o La provision doit avoir un objet nettement déterminé. Cette condition est à priori évidente. Elle comporte en fait 3 aspects :

Il faut que la perte ou la charge soit individualisée. Les provisions globales ne sont pas déductibles. Même une provision générale pour se couvrir du risque de recouvrement des créances est impossible, il faut identifier les débiteurs qui risquent d’entre défaillants.

Le risque de perte ou de charge doit être identifié. Il faut justifier d’événements ou engagements réels à la clôture de l’exercice.

Il faut que le montant de la provision soit évalué. Cela suppose qu'il faut une évaluation approximative et non purement arbitraire des pertes et charges.

Conditions de formeSelon l'article 39-I-5°, les provisions doivent obligatoirement être constatées dans les écritures de l'exercice. Cette règle est impérative,

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puisqu'à défaut de comptabilisation avant la date limite de déclaration de résultat, il sera fiscalement impossible de faire état d'une provision. Outre cette inscription comptable, l'entreprise doit également inscrire la provision sur un relevé spécial des provisions. Cette inscription a pour but de faciliter le contrôle de l'administration. La non inscription entraîne une amende fiscale égale à 5% du montant de omissions.

B. Régime des provisions constituées

La déduction des provisions est toujours provisoire, à un moment l’entreprise devra les réintégrer dans le bénéfice imposable.

Lorsque le risque se réalise c'est-à-dire que la perte ou la charge ayant justifiée la provision se produit, l'entreprise doit normalement réintégrer la provision qui avait été pratiquée et ensuite, par une deuxième écriture, déduire le montant exact de la perte ou de la charge. Ainsi quand la provision était d'un montant insuffisant pour couvrir la perte ou la charge, l'opération se traduit par une diminution des résultats de l'exercice. Au contraire quand l'entreprise a vu large et que la charge ou perte effective est d'un montant plus faible que celui des provisions, la réintégration du surplus fait apparaître un profit exceptionnel qui sera imposé dans les conditions ordinaires.

Lorsque le risque de perte ou de charge ne s'est pas réalisé, la provision devient sans objet. L'entreprise doit alors réintégrer dans les BIC (ou IS) les sommes représentant les provisions sans objet. Cette réintégration doit se faire pour l'exercice au cours duquel la provision est devenue sans objet.

Il est admis toutefois que cette réintégration n'a pas à être opérée dans la mesure où la constitution de la provision a eu pour effet de faire apparaître un déficit fiscal qui n'a pas pu, par la suite, être déduit des bénéfices imposables en raison de la limitation à cinq ans de la durée du report déficitaire. Lorsque le rapport n'a pas été effectué par l'entreprise elle-même, l'administration peut procéder aux redressements nécessaires. Si l'exercice au cours duquel elle est devenue sans objet est prescrit, la provision doit être rattachée aux résultats du plus ancien des exercices soumis à vérification (CGI, art. 39-1-5°).

C. Typologie des provisions

1. Les provisions pour perte et charge

Ce sont les provisions de droit commun dont quelques exemples : o Provision pour impôts (en cas de redressement) o Provision pour litiges o Provision pour garantie après vente

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Droit Fiscal

L’entreprise peut toujours constituer une telle provision pour anticiper une condamnation pécuniaire. Il faut que la procédure administrative ou judiciaire soit déjà engagée.

Les provisions de propre assureur que constituent les entreprises ne sont jamais déductibles fiscalement.

2. Les provisions pour dépréciation

Les provisions pour dépréciation d'actif ont pour objet la prise en compte immédiate des dépréciations de valeur d'éléments de l'actif qui seront définitives lors d'un exercice ultérieur. Ce genre de provision doit permettre d'assurer la sincérité du bilan, c'est-à-dire permettre de voir que la valeur de l'actif n'a pas diminué.

o Les provisions pour dépréciation des immobilisations : En théorie les biens immobilisés font l’objet d’amortissement. Par exception, pour les immobilisations non amortissables, il est possible de constituer des provisions pour dépréciation.

o Les provisions pour dépréciation des stocks : les stocks sont évalués au prix de revient au cours de l’ouverture et au cours de la fermeture de l’exercice. Si, lors de l’inventaire, le prix de vente du stock est inférieur à on coût de revient l’entreprise doit constituer des provisions afin d’assurer la sincérité du bila. Ici la provision est la constatation comptable de la perte de valeur du stock en cours de l’exercice.

o Les provisions pour dépréciation des créances : une créance devient douteuse lorsque son recouvrement devient improbable.

o Les provisions pour dépréciation des titres en portefeuille : la provision est constituée d’après le droit commun. L’entreprise pour garantir la sincérité de son bilan va comptabiliser la diminution de valeurs de son patrimoine financier par la création de la provision. Cette provision constituée ne va pas obéir à un régime ordinaire. Cette provision va être utilisé au niveau des plus values professionnelles.

o Provision pour dépréciation d'œuvres d'art

3. Les provisions réglementées

Ce sont des aides d’état temporaires qui permettent aux entreprises de passer une mauvaise période en déduisant certaines sommes.

o Provision pour hausse des prix : n’est pas applicable en France car on ne peut l’utiliser qu’en cas d’inflation de plus de 10%.

o Provision pour fluctuation des cours : permet aux entreprises de se prémunir contre la variation des cours mondiaux des matières premières, à l’exception du pétrole et du gaz.

D. L'évaluation du bénéfice net imposable

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Droit Fiscal

La somme des provisions, amortissements et frais généraux retranchée du bénéfice brut (BIC) on obtient un bénéfice net industriel et commercial qu’on va ajouter au revenu global.

Le problème est que les règle de détermination du bénéfice imposable sont contraignantes et complexes. Le législateur décide de simplifier les règles en fonction de la taille des entreprises.

En fonction de la taille de l’entreprise individuelle, les obligations fiscales, comptables et commerciales sont plus ou moins poussés. Seules les grandes entreprises doivent déterminer leur bénéfice au réel, en remplissant toutes les obligations déclaratives comptables et fiscales. On distingue 3 régimes d’évaluation.

o Réelo Réel simplifié o Micro entreprise

1. Le micro-entreprise

Les entreprises dont le CA HT ne dépasse pas un certain seuil. En 2010 : moins de 80 300€ HT du CA lorsqu’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre les marchandises, objets, fournitures et denrées ou de fournir des logements. Autres entreprises de services : CA inférieur à 32 100 €.

Approche forfaitaire des charges : les frais généraux, amortissements et provisions ne sont pas prises en compte pour leur montant réel. Imposition sur un montant égal à celui du CA moins abattement de 71% pour vente de biens et 50% pour prestataire de service.

Le système forfaitaire présente l’avantage de la simplicité de l’entreprise. Inconvénient : l’entreprise est systématiquement imposée même si elle réalise un déficit. Les entrepreneurs peuvent toujours renoncer à ce régime en faveur d’un régime réel.

2. Le régime réel

Différence entre les deux est l’importance des obligations déclaratives et la tenue de la comptabilité.

E. L’adhésion à un centre de gestion agrée

Principe : les entreprises individuelles sont libres d’adhérer ou non à un centre de gestion agrée. Cette liberté n’est que nominale car les avantages liés à l’adhésion incitent à adhérer.

Avantages : o Les salaires versés au conjoint de l’entrepreneur individuel sont

intégralement déductibles

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Droit Fiscal

o Depuis la disparition de l’abattement de 20% en 2006, les entreprises individuelles ont intérêt à adhérer car, à défaut elles sont imposés sur le montant égal à 125% des bénéfices réalisés.

o En cas d’adhésion, il existe un crédit d’impôt de 915€.

Section   3   : Les BNC

Les règles sont similaires à celles des BIC. Elles sont légèrement plus simples car pas définition dans les professions non-commerciales il n’est pas question de gestion des stocks et les immobilisations sont moins nombreuses.

Le domaine des BNC : o Les gains issus des professions libérales. Par de définition juridique

des professions libérales, c’est une définition économique voir sociologique. Profession libérale : profession dont l’autorité demande une instruction supérieure. Secteur médical et paramédical, secteur juridique.

o Les BNC au titre des charges et offices non-commerciaux : les notaires, huissiers, avocats au CE et Cour de Cassation… Ces contribuables titulaires d’une charge ou d’un office no commercial sont imposés d’après un régime réel et non pas forfaitaire.

o Les bénéfices de toutes occupations, exploitations lucratives et source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie (art 92-1°). Les pseudos professionnels. Ex : produits des droits d’auteur perçus par les écrivains et leurs héritiers, produits de la propriété industrielle, produits de la sous-location d’immeubles nus, les produits des opérations de bourse effectués à titre habituel par des particuliers.

§ 1. Les revenus imposables dans la catégorie des BNC

1. Les Professions libérales.2. Les Charges et offices non-commerciaux3. Les bénéfices de toutes occupations, exploitation lucratives et source de profits ne se rattachant pas à une catégorie (art 92-1°)

Paragraphe 2 : Les modalités d’impositions

A : Le régime de la déclaration contrôléeB : Le régime de la micro entreprise.C : Le report des déficits

Section   4   : Les Bénéfices agricoles (non traité)

Section 5 : Les plus-values professionnelles

Les règles sont communes aux BIC, BNC et BA. Les plus values sont un produit imposable dans chacune de ces catégories.

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Droit Fiscal

Les plus values latentes et constatées ne sont pas imposées. Seules les plus values réalisées, c'est à dire celles qui sont constatées à l’occasion de la cession d’un bien sont effectivement imposés.

La distinction entre court terme et long terme est fondamentale. De même, contrairement aux plus values des particuliers, les moins values ont une importances fondamentale, car elles ne sont pas perdues pour le contribuable.

Paragraphe 1   : Définition des plus-values et moins-values à court terme ou à long terme

A. Plus-values à court terme (CGI, art. 39 duodecies-2)

Présentent le caractère de plus-values à court terme les gains provenant de la cession : - D'éléments d'actif immobilisé acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B. Ces dispositions sont applicables pour la détermination des plus-values réalisées au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 1993. - D'éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles, ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI.

Le bien est il amortissable ou non. La durée de détention. Lorsque le bien n’est pas amortissable, on sera dans une plus value à court terme dès lors que la cession est intervenue dans les 2 ans de son acquisition. Lorsque le bien est amortissable, tout dépend de savoir si la fraction a été amortie ou pas.

B. Moins-values à court terme (CGI, art. 39 duodecies-4)

Contrairement à ce qui se passe pour les plus-values des particuliers, le Code Général des Impôts définit aussi le régime applicable aux moins-values puisque l’article 39 duodecies 4° précise que le régime des moins-values à court terme s'applique : - Aux moins-values subies lors de la cession de biens non-amortissables détenus depuis moins de deux ans ; - Aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissable, quelle que soit la durée de leur détention. Le cas échéant, ces moins-values sont diminuées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été irrégulièrement différés.

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Droit Fiscal

C. Plus-values à long terme et moins-values à long terme (CGI, art. 39 duodecies-3 et 5)

L’article 39 duodecies ne définit pas de manière positive les plus-values et moins-values à long terme. Il se contente d’affirmer que le régime des plus-values et moins-values à long terme concerne les plus-values et moins-values autres que celles à court terme. Autrement dit pour schématiser la plus-value est à long terme lorsque la cession concerne une immobilisation non-amortissable acquise depuis plus de deux ans. En revanche, lorsque l’immobilisation est amortissable c’est uniquement la fraction excédent le montant des amortissements déjà pratiqués qui sera qualifié de plus-value à long terme.

Plus-value relative à la cession d’un élément d'actif immobilisé acquis depuis moins de deux ans

Moins-value relative à la cession d’un élément d'actif immobilisé acquis depuis moins de deux ans

Plus-value relative à la cession Élément d'actif immobilisé acquis depuis plus de deux ans

Moins-value relative à la cession d’un élément d'actif immobilisé acquis depuis plus de deux ans

Elément non amortissable

COURT TERME

COURT TERME

LONG TERME LONG TERME

Elément amortissable

COURT TERME

COURT TERME

Fraction correspondant à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt : COURT TERME

COURT TERME

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Fraction excédant le montant global des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt : LONG TERME

§ 2. Régime des plus-values professionnelles

La plus value est l’excédant de la valeur réelle du bien sur sa valeur comptable nette. Valeur réelle : le prix de vente du bien immobilisé. La valeur comptable nette : valeur d’origine du bien immobilisé diminué des amortissement déjà pratiqués.

A. Plus et moins-values à court terme réalisées par des entreprises relevant de l’IR (CGI, art. 39 quaterdecies )

1. Plus-value nette à court terme

Si la compensation entre les différentes plus-values et moins-value à court terme fait apparaître une plus-value nette à court terme, cette plus-value est ajoutée aux résultats imposables dans les conditions de droit commun. Mais l'entreprise a la possibilité de répartir le montant net des plus-values à court terme, par parts égales, sur l'année de leur réalisation et les deux suivantes.

2. Moins-value nette à court terme

Lorsque la compensation fait apparaître une moins-value nette, celle-ci s'impute sur les bénéfices d'exploitation. Si ces bénéfices ne sont pas suffisants, la fraction non imputée de la moins-value nette - ou en cas d'absence de bénéfices d'exploitation, la totalité de cette moins-value - prend le caractère d'un déficit d'exploitation imputable ou reportable dans les conditions de droit commun.

B. Plus-value et moins-value à long terme réalisées par des entreprises soumises à l’IR (CGI, art. 39 quindecies)

1. Plus-value nette à long terme

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Droit Fiscal

Lorsque l'opération de compensation fait apparaître une plus-value nette à long terme, celle-ci est imposée au taux proportionnel de 16%+ les prélèvements sociaux. La plus value chape à la progressivité.

Ce régime relativement favorable s’explique par le fait que les plus values à long terme ne sont pas le reflet d’une activité spéculative, on n’a pas à les imposer trop lourdement.

cette dernière peut tout d’abord être affectée à compenser : - les moins-values à long terme de même nature subies au cours des dix exercices antérieurs, qui n'ont pas encore été imputées. - le déficit d'exploitation de l'exercice ou les déficits fiscaux reportables dans les conditions de droit commun. Lorsque la plus-value nette à long terme ne peut être ainsi épongée, elle sera taxée, séparément par rapport aux revenus catégoriels en matière d'impôt sur le revenu. En d’autres termes, la plus-value nette à long terme échappe à la progressivité et est imposée au taux réduit de 16 % (CGI, art. 39 quindecies-I-1) plus les 11 % de prélèvements sociaux.

2. Moins-value nette à long terme

Lorsque la compensation entre les plus-values et les moins-values à long terme réalisées ou subies au cours d'un même exercice lors de la cession d'immobilisations fait apparaître une moins-value nette à long terme, cette moins-value est non-déductible des résultats. Elle ne peut qu'être imputée sur les plus-values nettes à long terme éventuellement réalisées au cours des dix exercices suivants sur des immobilisations de même nature.

Pour les entreprises individuelles les mécanismes d’imposition des plus values sont plus rigoureux que pour les sociétés soumises à IS, à cause des plus values à court terme qui subissent la progressivité. Mais en pratique, le droit va corriger ce déséquilibre.

C. Régime des plus-values des petites entreprises (CGI, art. 151 septies) Un nouveau dispositif d’exonération totale ou partielle s'applique aux plus-values réalisées à compter du 1er janvier 2006 et aux plus-values professionnelles réalisées par les petites entreprises au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006.

Sont totalement exonérés les plus values de cession à court terme ou à long terme à condition que l’entreprise ait exercé une activité pendant au moins 5 ans et que ses recettes annuelles sont inférieures à 250 000€ lorsque commerce principal est la vente de marchandises ou 90 000€ lorsque prestation de services ou activité non commerciale.

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Droit Fiscal

Grâce à cet art les plus values des petites entreprises ne viennent pas aggraver leur bénéfice imposable et leur fiscalité.

Tout d’abord, il faut observer que les dispositions relatives à l'exonération des plus-values réalisées par les petites entreprises prévues à l'article 151 septies du CGI sont simplifiées et le champ d'application de l'exonération est élargi. Ainsi, pour les activités exercées à titre professionnel, l'ensemble des règles sont harmonisées, quelle que soit la catégorie de revenus (BIC, BNC, BA).

Champ d'application de l'exonération Sous réserve des dispositions relatives aux loueurs en meublés, les dispositions de l'article 151 septies du CGI s'appliquent aux activités commerciales industrielles, artisanales, libérales ou agricoles exercées à titre professionnel. L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité.

Conditions et montants de l'exonération Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI, sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, totalement exonérées lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à :

250 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ou s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole ;

90 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ;

Par ailleurs, il y a exonération partielle lorsque les recettes sont supérieures à 250 000 € et inférieures à 350 000 € pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ou s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole et lorsque les recettes sont supérieures à 90 000 € et inférieures à 126 000 € pour les autres entreprises.

Modalités d'appréciation des recettes Le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, réalisées au titre des exercices clos, ramenés le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values. Pour les entreprises dont les recettes correspondent à des sommes encaissées, le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, au cours des deux années civiles qui précèdent l'année de réalisation des plus-values. Lorsque le contribuable exerce plusieurs activités, il est tenu compte du montant total des recettes réalisées dans l'ensemble de ces activités.

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Section   6   : Les rémunérations des gérants majoritaires de SARL, des gérants de société en commandite par actions, et des associés en nom des sociétés de personnes et des membres des sociétés en participation (art. 62 CGI)

C’est la fiscalité des gérants majoritaires : ces gérants sont imposés dans les mêmes conditions que les salariés, mais on en a fait une catégorie à part car étant majoritaire ils ne sont pas en situation d’une subordination hiérarchique.

Chapitre III : La liquidation et le recouvrement de l’impôt sur le revenu

IR frappe le revenu global, la première opération consiste à calculer le revenu global en additionnant les 8 catégories de revenus. On obtiens ainsi le revenu global brut.

Section 1. La détermination du revenu global

§ 1. Imputation et reports de déficits

En principe, tout déficit catégoriel s’impute sur le revenu global. Par exception, l’art 156-1 CGI « ne peuvent s’imputer sur le revenu global les déficits suivants :

- Les déficits des BIC et BNC non professionnels - Les moins-values sur valeur mobilière - Les moins-values immobilières - Les moins-values immobilières- Les déficits agricoles si les autres revenus excèdent 104 648 € - Les déficits fonciers au-delà de 10 700 € ou lorsqu’ils sont liés à des

charges d’intérêt

À part ces exceptions, tout déficit catégoriel est imputable sur le revenu global.

§ 2. Abattements appliqués sur le revenu global

Le revenu brut global subi divers abattements. S’agissant de la CSG, il est prévu une déduction partielle au niveau de l’IR. L’art 154 CGI prévoit que la CSG sur les revenus du patrimoine fait l’objet d’une déduction au niveau de l‘IR de 5,8%. Cette déduction vise officiellement à écarter toute accusation de double imposition. La différence entre le taux de la CSG (2,2%) et la déduction est justifiée par les frais de gestion.

Une fois cet abattement pratiqué, il est possible de pratiquer les abattements liés aux pensions alimentaires.

A. Pensions alimentaires

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1. Pension entre ascendants et descendants

Le code civil prévoit une obligation alimentaire réciproque en cas de besoin entre ascendants et descendants. Pour que cette pension soit fiscalement déductible, il faut 2 conditions :

o Le créancier de la pension doit être dans le besoin : sans ressources suffisantes

o Il faut que le débiteur soit en mesure de payer la pension sans s’appauvrir excessivement

Le législateur différencie quelques hypothèses : - Pension alimentaire versée aux ascendants : le principe est que les

contribuables peuvent déduire de leurs revenus les pensions versées aux ascendants, qu’elles soient en nature ou en espèces. Si la pension est déductibles pour le débiteur, le créancier doit là déclarer et sera imposé dessus. Il appartient au descendant qui verse une pension à son ascendant d’apporter les justification du manque de ressources des ascendants, de la réalité de la pension et de son montant. Il est dérogé à ces règles de preuve très lourdes lorsque le descendant recueil sous son toit un ascendant sans ressources. Dans cette hypothèse, le descendant peut déduire sans justification une somme égale à l’évaluation forfaitaire des avantages en nature fixés pour le calcul des cotisations de la sécurité sociale. Pour 2009 : 3309 €/an. Au-delà, le contribuable devra apporter tous les justificatifs.

- Pensions versées à un enfant mineur ne sont jamais déductibles dès lors que l’enfant est dans le foyer fiscal des parents.

- Pension versée à un enfant majeur susceptible d’être rattaché au foyer fiscal : ne sont pas déductibles, car l’enfant contribue au caution familial.

- Pension versée à un enfant majeur non rattachable au foyer fiscal : le principe est que ces pensions sont déductibles dans les conditions de droit commun. Le législateur pose un plafond de déduction qui est réévalué chaque année. Lorsque l’enfant est marié, les parents peuvent doubler ce plafond de déduction s’ils justifient qu’ils sont seules à entretenir le jeune couple.

- Pensions versées aux enfants infirmes : les parents ont une option, soit garder m’enfant dans le foyer fiscal sans déduire de pension, soit verser une pension qui sera déductible dans la limite des besoins de l’enfant.

2. Pension entre époux et prestations compensatoires

D’un point de vue fiscal, la seule question importante est de savoir comment et sur quelle durée les prestations dues à l’autre époux sont exécutés.

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Droit Fiscal

S’agissant des pensions alimentaires et prestations compensatoires : sont déductibles dès lors que l’ex-conjoint fait l’objet d’une imposition séparée.

Jusqu’en 2000, le droit était très peu satisfaisant lorsque pour les prestations compensatoires on était en face d’un versement d’un capital, ce versement n’était pas déductible pour le débiteur. Loi de 30 juin 2000 :

o Lorsque la prestation compensatoire est versés sous forme de capital sur une durée supérieure à 12 mois, le débiteur peut là déduire de son revenu global.

o Lorsque la prestation est versée sous forme de capital sur une période inférieure à 12 mois, cette prestation n’est pas déductible du revenu global du débiteur. Elle n’offre droit qu’à une réduction d’impôt au taux de 25% plafonné.

B. Frais d’accueil d’une personne âgée

Suite à la canicule, le législateur a voulu favoriser les contribuables qui accueillent sous leur toit une personne âgée.

Les conditions : o La personne hébergée doit avoir plus de 75 ans o La personne hébergée doit avoir des revenus modestes o La personne hébergée ne doit pas généralement avoir des liens

d’ascendance avec le contribuable qui l’accueil o Le contribuable qui héberge une personne âgée doit apporter les

justificatifs de la réalité et du montant des dépenses d’hébergement

Le contribuable peut alors bénéficier d’un abattement limité par personne recueilli à 3 309€.

Grâce à ces abattements, on obtient un revenu global net, c’est sur cette base que sera liquidé l’impôt.

Section 2. Le calcul de l’impôt et son recouvrement

§ 1. La détermination du quotient familial

L’impôt sur le revenu concerne non pas une personne mais un foyer fiscal, il doit donc appréhender les différentes charges liées à l’éducation des enfants et à leur entretien. Pour un même revenu, la faculté contributive varie nécessairement à raison du nombre de personnes qui doivent partager ce revenu. Le système actuel dit du quotient familial introduit par la loi du 31 décembre 1945 a justement pour objet de tenir compte de la composition de la famille. À cet effet, le revenu global net imposable est divisé en un certain nombre de parts déterminées d’après les charges de famille du contribuable.

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A. La détermination du nombre de parts du foyer fiscal

Le quotient familial est de nos jours fixé par l’article 194 du Code Général des Impôts. Aux termes de cet article dans rédaction applicable depuis 2003, le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable est fixé comme suit ;

Célibataire, divorcé ou veuf sans enfant à charge = 1. Marié sans enfant à charge = 2. Célibataire ou divorcé ayant un enfant à charge = 1,5 Marié ou veuf ayant un enfant à charge = 2,5. Célibataire ou divorcé ayant deux enfants à charge = 2. Marié ou veuf ayant deux enfants à charge = 3 Célibataire ou divorcé ayant trois enfants à charge = 3. Marié ou veuf ayant trois enfants à charge = 4. Célibataire ou divorcé ayant quatre enfants à charge = 4. Marié ou veuf ayant quatre enfants à charge = 5. Célibataire ou divorcé ayant cinq enfants à charge = 5. Marié ou veuf ayant cinq enfants à charge = 6. Célibataire ou divorcé ayant six enfants à charge = 6.

Et ainsi de suite, en augmentant d'une part par enfant à charge du contribuable.

Les veufs dans enfants à charge sont assimilés à des célibataires. Lorsque les veufs ont des enfants à charge, ils sont assimilés à un couple marié ou PACSé.

Sont attachés au foyer fiscal tous les enfants mineurs, les enfants célibataires de moins de 21 ans sans conditions, enfants célibataires de moins de 25 ans s’ils poursuivent leurs études.

Les enfants mariés, quel que soit leur age, ils ne peuvent donner lieu à demi-parts supplémentaires, mais ils peuvent être rattachés au foyer fiscale des parents, cela donnera lieu à déduction d’une pension alimentaire plafonnée.

Les enfants infirmes : ils peuvent être attachés au foyer fiscal des parents sans condition d’age.

CE, avis du 14 juin 2002, n° 241036, Mouthe. La question de la garde alternée. Division de demi-part en deux : attribution de ¼ de part à chaque parent. Il faut que le principe de la résidence alternée au domicile de chacun des parents figure dans la convention homologuée par le juge. Chaque parent doit assumer la même part aux charges d’éducation et d’entretien.

B. la dérogation à l’art 194 : la demi part supplémentaire au parent isolé

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Art 195 posait un principe simple : les parents célibataires bénéficiaient d’une demi-part supplémentaire. LF pour 2009 a sensiblement renforcé les conditions pour bénéficier de cette demi-part supplémentaire.

Peuvent bénéficier de la demi-part les parents seuls ayant la charge pendant au moins 5 ans d’un ou plusieurs enfants. Ajout d’une condition de durée. Les parents isolés qui ne remplissent plus cette condition depuis LF pour 2009 sont dans une situation transitoire car on est en train de supprimer les avantages liés à cette demi-part. on a instauré un plafond de déduction.

L’avantage de la demi-part supplémentaire fait l’objet de deux régimes : un droit commun pour tous les célibataires qui depuis 5 ans ont élevés seuls un enfant, et un dispositif transitoire pour les parents isolés qui ont entretenu un enfant sans condition de durée. Le dispositif transitoire pendra fin en 2011.

Par dérogation à ces règles posées par l’article 194 du CGI, l’article 195 précise que par dérogation aux dispositions qui précèdent, le revenu imposable des contribuables célibataires, divorcés ou veufs n'ayant pas d'enfant à leur charge, exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, est divisé par 1,5 lorsque ces contribuables :   a. Vivent seuls et ont un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet d'une imposition distincte ;   b. Vivent seuls et ont eu un ou plusieurs enfants qui sont morts, à la condition que l'un d'eux au moins ait atteint l'âge de seize ans ou que l'un d'eux au moins soit décédé par suite de faits de guerre ;   c. Sont titulaires, soit pour une invalidité de 40 % ou au-dessus, soit à titre de veuve, d'une pension prévue par les dispositions du code des pensions militaires d'invalidité et des victimes de la guerre reproduisant celles des lois des 31 mars et 24 juin 1919 ;   d. Sont titulaires d'une pension d'invalidité pour accident du travail de 40 % ou au-dessus ;   d bis. Sont titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles ;   e. Vivent seuls et ont adopté un enfant, à la condition que, si l'adoption a eu lieu alors que l'enfant était âgé de plus de dix ans, cet enfant ait été à la charge de l'adoptant comme enfant recueilli dans les conditions prévues à l'article 196 depuis l'âge de dix ans. Cette disposition n'est pas applicable si l'enfant adopté est décédé avant d'avoir atteint l'âge de seize ans ;   f. Sont âgés de plus de 75 ans et titulaires de la carte du combattant ou d'une pension servie en vertu des dispositions du code des pensions militaires d'invalidité et des victimes de guerre ; cette disposition est également applicable aux veuves, âgées de plus de 75 ans, des personnes mentionnées ci-dessus.

Apports du texte applicable depuis 2003

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Lorsque les époux font l'objet d'une imposition séparée, chacun d'eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l'entretien. Dans cette situation, ainsi qu'en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal.

En cas de résidence alternée au domicile de chacun des parents et sauf disposition contraire dans la convention homologuée par le juge, la décision judiciaire ou, le cas échéant, l'accord entre les parents, les enfants mineurs sont réputés être à la charge égale de l'un et de l'autre parent. Cette présomption peut être écartée s'il est justifié que l'un d'entre eux assume la charge principale des enfants.

Dans ce cas, c’est-à-dire lorsque les enfants sont réputés être à la charge égale de chacun des parents, ils ouvrent droit à une majoration de :

a) 0,25 part pour chacun des deux premiers et 0,5 part à compter du troisième, lorsque par ailleurs le contribuable n'assume la charge exclusive ou principale d'aucun enfant ;

b) 0,25 part pour le premier et 0,5 part à compter du deuxième, lorsque par ailleurs le contribuable assume la charge exclusive ou principale d'un autre enfant ;

c) 0,5 part pour chacun des enfants, lorsque par ailleurs le contribuable assume la charge exclusive ou principale d'au moins deux enfants.

Il y a enfin un troisième correctif : pour l'imposition des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls, le nombre de parts est augmenté de 0,5 lorsqu'ils supportent à titre exclusif ou principal la charge d'au moins un enfant. Lorsqu'ils entretiennent uniquement des enfants dont la charge est réputée également partagée avec l'autre parent, la majoration est de 0,25 pour un seul enfant et de 0,5 si les enfants sont au moins deux.

Exemple : contribuable divorcé avec 2 enfants dont l’un est à sa charge exclusive et l’autre fait l’objet d’une charge également partagée avec l’autre parent :Divorcé = 1 1er enfant à sa charge exclusive = 0,5 2ème enfant à sa charge partagée = 0,25Majoration = 0,5Total = 2,25 (contre 2,5 dans l’ancien système)

Reste à préciser dans quelles conditions, on peut rattacher un enfant. Enfants célibataires de moins de 18 ans Enfants célibataires de plus de 18 ans demandant le rattachement

au foyer fiscal à condition d’être âgés de moins de 21 ans ou d’avoir moins de 25 ans si l’enfant poursuit ses études.

Enfants infirmes. Enfants mariés.

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C. Le mécanisme du quotient familial et l’atténuation de la progressivité

Une fois que l’on connaît le nombre de parts, le système du quotient familial consiste à diviser le revenu du foyer par le nombre de parts correspondantes. On obtient un résultat imposable fractionné appelé le quotient familial qui sera rapporté au barème de l’impôt afin de déterminer la progressivité.

Une fois que l’on a obtenu le barème, on multiplie la quantité d’impôt ainsi déterminée par le nombre de parts auxquelles prétend le foyer fiscal. C’est donc sur le quotient familial qu’est calculé l’impôt dû pour une part. Il suffit ensuite de multiplier ce chiffre par le nombre parts pour obtenir le montant de l’impôt exigible. L’application du quotient familial permet donc de tenir compte des facultés contributives réelles du foyer fiscal en limitant la progressivité de l’IR.

Toutefois pour éviter les abus, la loi prévoit que la diminution d’impôt résultant du QF ne peut pas excéder un plafond pour chacune des demi-parts s’ajoutant au nombre de parts suivant :• 2 parts pour les contribuables mariés• 1 part pour les contribuables veufs, célibataires, divorcés ou séparés.

En 2009 l’avantage maximum de l’impôt résultant de l’application qu QF est fixé à 3000€ pour chaque demi-part s’ajoutant à la part unique du célibataire ou à deux parts du couple marié.

Mécanisme du plafonnement ; il consiste à comparer 2 termes. Le 1er

terme est l’impôt calculé en fonction du QF réel. Le 2ème terme est l’impôt calculé sur la base d’un QF de 1 ou 2 parts ensuite diminué du montant du plafond correspondant à l’ensemble des demi-parts additionnelles. Si le 1er

terme est inférieur au second, le plafonnement est applicable et l’impôt à retenir est celui du second terme. La Loi de finances pour 2003 a porté ce plafonnement à 2 198 € euros (LF pour 2007) pour les revenus de 2006.

Plafonnement des effets du quotient familial

   

– Cas général 2 159 € 2 198 €– Seuil spécifique des contribuables célibataires, veufs, divorcés ou séparés dont le dernier enfant est âgé d'au moins 26 ans

829 € 844 €

– Pour le 1er enfant à charge des personnes seules

3 736 € 3 670 €

– Pour les demi parts attribuées aux anciens combattants et aux invalides 2 770 € 3 803 €

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§ 2. La détermination de l’impôt brut

L’IR est un impôt progressif, selon la méthode de la progressivité par tranches. Cela veut dire que le revenu net imposable est découpé en tranches successives, imposables l’une après l’autre à un taux qui croît de tranche en tranche. Il comporte actuellement 4 tranches d’imposition effectives. Le taux marginal est de 40% pur les revenus supérieurs à 69000€.

§ 3. La détermination du l’impôt net, les réductions d’impôt et crédit d’impôt

Après QF : cotisation d’impôt brut à laquelle on applique les correctifs suivants : décote, réduction d’impôt et les crédits d’impôt dans cet ordre.

A. La décote

Ne concerne que les contribuables les plus faibles.

Pour l'imposition des revenus de 2009, si l’impôt brut obtenu après application du barème est inférieur à 866 €, l’impôt est diminué d’une décote égale à la différence entre 433 € est la moitié de l’impôt brut.

Exemple :Cotisation d'impôt brut : 800 €Décote : 444 € – (866 € / 2) = 33 €.Impôt après décote : 800 € – 33 € = 767 €.

B. Réduction d’impôt

Se différencient des crédits d’impôt d’un point de vue juridique. Une réduction d’impôt est une somme qui vient en diminution de la cotisation de l’impôt après décote, lorsque les réductions d’impôt sont supérieures au montant de l’impôt, il n’y aura pas remboursement du solde.

En théorie, les crédits d’impôt viennent également en diminution de la cotisation de l’impôt, mais lorsque le montant du crédit de l’impôt est supérieur au montant de l’impôt dû, l’état doit rembourser la différence.

Juridiquement les crédits d’impôt s’opèrent après les réductions d’impôt.

Il existe une multitude des réductions d’impôts. Soit elles sont fondées sur une politique d’investissement du contribuable, soit sur une politique d’acquisition de prestations par le contribuable, soit sur les considérations sociales.

Exemples

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- Cotisations syndicales : de 66% du montant des versements dans la limite de 1% du revenu brut de la catégorie des traitements et salaires

- Dons et subventions aux œuvres : l’état se désengage des activités culturelles, en remplacement, il incite des personnes privées d’investir ; réduction égale à 66% des sommes versées dans la limite de 20% du revenu imposable. Par exception , le taux de la réduction passe à 75% lorsque l’association ou l’œuvre aidé a pour objet de venir en aide à des personnes en difficulté, la réduction est plafonnée à 513€.

- Emploi d’un salarié à domicile: selon le statut, les contribuables bénéficient soit d’une réduction d’impôt soit d’un crédit d’impôt. Si une personne exerce une activité professionnelle emploi des salariés à domicile soit directement soit par une association, le contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt égal à 50% des dépenses effectivement supportés (limite de 15000€ la première année et 12000€ les années suivantes). Lorsque le contribuable qui emploie la même personne n’exerce pas d’activité professionnelle, il bénéficie d’une réduction de l’impôt d’un même montant. La réduction d’impôt pour les salariés à domicile est sensible politiquement, à chaque alternance c’est la première réduction de l’impôt qui est impactée.

- Prestation compensatoire entre ex-époux : lorsque celles-ci sont versés sous forme de capital en moins de 12 mois, elles donnent droit à une réduction de l’impôt de 25% dans la limite de 30500€.

- Scolarisation d’enfants à charge - Adhérents des centres de gestion agréé - Versement à un parti politique ou personnes candidates à l’élection

politique  - Réduction d’impôt pour hébergement en établissement de long

séjour- Dépenses afférentes à l’habitation principale dont le contribuable est

propriétaire - Frais de garde d’enfants

Il existe toute une série de réduction d’impôts beaucoup plus économique, plus favorables et destinée au très hauts revenus. Ex : contribuables qui font des investissements dans les DOM et les TOM ; tous les contribuables qui investissent dans l’acquisition de PME ou souscrivent au capital de sociétés non cotés ; investissements forestiers. L’idée est d’investir dans les secteurs particuliers pour bénéficier ensuite d’une réduction de l’impôt.

C. Crédit d’impôt

Très nombreux en France, mais souvent l’appellation est trompeuse car le contribuable ne bénéficie pas d’un droit au remboursement lorsque le montant du crédit est supérieur à l’impôt dû.

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Favorise l’investissement dans certains secteurs économiques (développement durable) ou favorise certains types d’activités (recherche).

- Frais de garde d’enfants : de 50% pour les enfants âgés de moins de 6 ans. Plafond annuel de 2 300€ / enfant.

- Crédit d’impôt sur les intérêts d’emprunt des prêts contractés par les étudiants en vue de financer leurs études supérieures.

- Intérêts d’emprunt pour l’acquisition de l’habitation principale : les personnes qui acquiert leur résidence principale depuis 2007 bénéficient d’un crédit d’impôt de 40% la premier année, puis de 20% les années suivantes pendant 5 à 7 ans sur les intérêts de l’emprunt qu’ils supportent. En 2009-2010 ce crédit d’impôt a fait objet d’un averdissement : on incite les contribuables à acquérir des maisons écologiquement propres (BBC 2005). Lorsque le contribuable acquiert un bâtiment basse consommation il a droit à un crédit d’impôt de 40% du montant des intérêts la première année, et 20% les 6 années suivantes. Le montant est plafonné. Les contribuables qui achètent les immeubles qui ne sont pas BBC, ne bénéficient plus que d’un crédit d’impôt de 40% la première année, puis 15% des 4 années suivantes, et à terme, 5%. Maxi : 5 ans.

- Acquisition d’un véhicule neuf fonctionnant au moyen d'énergies peu polluantes

- Prime pour l’emploi est fiscalement un crédit de l’impôt - Dépenses de développement durable de l’habitation principale

D. Le plafonnement des niches fiscales

Depuis LF 2009, il existe un plafonnement des niches fiscales. Sont plafonnées dans la limite d’un montant de 20000€ majorés d’une comme gale à 8% du revenu imposable, notamment les déductions accordées au titres de l’inflation à l’investissement locatif, en contre parti d’un investissement ou d’un prestation dont bénéficie un contribuable, les abattements liés à des investissements outre mer ou des monuments historiques.

Ce dispositif actuel est jugé trop permissif et il est proposé de renforcer le plafonnement et de supprimer toute une série de niches fiscales.

§ 4. Le paiement de l’impôt

il existe de manières de payer l’IR : - Prélèvement mensuel pendant 2 mois, les deux derniers mois sont

destinés à compenser le solde- Prélèvement par tiers prévisionnel (15 février et 15 mai) avec un

versement du solde en septembre.

Les contribuables ont une option à effectuer.

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FIN

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