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TITRE V. LES REVENUS PROFESSIONNELS

CHAPITRE 1. NATURE ET CATÉGORIES DE REVENUS PROFESSIONNELS

Les revenus professionnels sont les revenus qui résultent directement ou indirectement de l’exercice d’une profession, c’est-à-dire d’une activité continue et habituelle exercée dans un but de lucre.

Ne constituent dès lors pas des revenus professionnels les revenus résultant d’une activité purement occasionnelle.

Le Code des impôts sur les revenus 1992 ne contient aucune définition synthétique de la notion d’activité professionnelle.

Il faut donc en conclure que le C.I.R. 1992 définit les revenus professionnels d’une manière très large. Cette définition est d’autant plus large que le Code y ajoute parfois des revenus fictifs tels les avantages anormaux ou bénévoles.

La notion de revenus professionnels n’étant pas conscrite avec précision, la jurisprudence

est souvent empreinte d’une certaine hésitation face à la qualification de certains enrichissements. Tel semble être le cas des revenus obtenus à la suite d’une incapacité de travail, sans que ces derniers compensent une perte de revenus professionnels. Suite à un revirement jurisprudentiel ; « les bénéfices d’une exploitation... sont ceux qui proviennent de toutes les opérations traitées... ainsi que tous accroissements des avoirs quelconques investis dans cette exploitation, y compris les accroissements qui résultent de plus-values et moins-values, soit réalisées, soit exprimées dans les comptes ou inventaires du redevable, quelle qu’en soit l’origine et la nature ».

Selon la doctrine, il ne faut pas considérer que tout profit procuré par le travail est

imposable ou constituait un revenu professionnel, mais il faut distinguer les trois domaines suivants : 1. l’exercice d’une profession indépendante ou rémunérée par un employeur, profession

libérale ou salariée, exploitation commerciale, industrielle ou agricole, occupations lucratives les plus diverses, produits de revenus que nous qualifierons « revenus professionnels » ;

2. l’activité lucrative occasionnelle produit quant à elle des « revenus divers » ; 3. et la simple gestion d’un patrimoine privé procure des revenus qui en principe sont

exonérés d’impôts, sauf le cas de certaines spéculations. Il faut cependant convenir que la frontière entre ces trois domaines est parfois assez

difficile à déterminer. La jurisprudence définit généralement la notion d’« activité professionnelle » comme un

ensemble d’opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles. Il faut en outre que les revenus, pour être qualifiés de professionnels, proviennent

directement ou indirectement de l’exercice d’une profession. Pour que les revenus soient imposables au titre de revenus professionnels, ils doivent

donc trouver leur cause dans l’activité professionnelle.

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Par exemple, si Monsieur A possède la majorité des actions d’une société, et en est de plus l’administrateur-délégué, seuls les revenus qu’il perçoit en cette dernière qualité sont imposables comme revenus professionnels. Si l’assemblée générale (où pourtant il détient la majorité) décide d’attribuer des dividendes, ceux-ci constitueront des revenus mobiliers, et non des revenus professionnels, parce qu’il s’agit des revenus des actions qu’il possède dans l’entreprise et non des revenus de son travail. Même s’il distribue des dividendes très élevés, le fisc est tenu de respecter la qualification donnée à ces dividendes, et ne peut prétendre qu’il s’agirait de revenus professionnels : pour autant que l’on respecte les conséquences juridiques des actes accomplis, l’administration fiscale ne peut, sous prétexte de faire prévaloir la « réalité économique », les traiter comme simulés, même s’ils sont économiquement « anormaux ».

Dès qu’un revenu est professionnel, il est imposable, et ce, même si l’activité professionnelle a été exercée d’une manière illégale (par exemple : vente de produits falsifiés) et même si l’activité elle-même est illicite (par exemple trafic d’armes, guérisseurs...).

Il s’agit là d’une application du principe suivant lequel le droit fiscal se fonde sur des réalités juridiques : si le revenu est perçu, il est taxable, même s’il est illicite. Il est vrai qu’il n’y a aucune raison de traiter plus favorablement un revenu illicite, sur le plan fiscal, qu’un revenu licite.

Ainsi, lorsque le concessionnaire d’un casino illégal concède le droit d’exploiter ce casino à une société, la société poursuit un but en principe illicite, l’exploitation de jeux de hasard. Dans ce cas, la Cour de cassation a décidé que l’illicéité de l’objet de la société ne permettait pas d’aller à l’encontre des réalités et de la règle suivant laquelle les bénéfices d’une exploitation commerciale, quels qu’en soient la nature et l’objet, doivent être imposés à titre de revenus professionnels à charge de ceux qui les ont réalisés, même si ces derniers n’ont acquis ces revenus qu’en exécution d’une convention nulle en vertu du droit civil. La loi répartit les revenus professionnels en trois catégories distinctes : a) les bénéfices : Il s’agit des revenus résultant d’une exploitation commerciale, industrielle ou agricole. b) les rémunérations : Il s’agit des revenus des travailleurs salariés et des fonctionnaires, ainsi que ceux des

dirigeants d’entreprise et des conjoints aidants. c) les profits : Ce sont les revenus des professions libérales, et ceux des activités professionnelles qui ne

sont pas visés aux a) et b) ci-dessus (par exemple les revenus des artistes). À ces trois catégories s’ajoute celle des pensions, rentes et allocations, qui ne sont pas formellement des revenus professionnels (parce qu’ils ne résultent plus d’une activité professionnelle), mais qui sont considérés comme tels du point de vue fiscal.

Sont également considérés comme des revenus professionnels les bénéfices ou profits d’une activité professionnelle antérieurement exercée.

La première question qui se pose à propos des revenus professionnels, est donc celle

consistant à déterminer dans quelle catégorie il faut les placer. La terminologie (bénéfices, rémunérations, profits) est en conséquence très importante. Quelle que soit la catégorie de revenus, la loi impose un revenu net, c’est-à-dire une différence entre les recettes d’une part et les charges et pertes professionnelles, d’autre part.

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Le Code fixe le mode de détermination des revenus nets. Le montant net des revenus professionnels est égal au montant total de ces revenus (à

l’exception des revenus exonérés d’impôt), après exécution des opérations suivantes : 1. Le montant brut des revenus de chacune des activités professionnelles est diminué des

frais professionnels qui grèvent ces revenus. 2. Les pertes professionnelles subies pendant la période imposable, en raison d’une activité

professionnelle quelconque, sont déduites des revenus des autres activités professionnelles.

3. Les pertes professionnelles des périodes imposables antérieures sont déduites des revenus professionnels, tels que calculés après les opérations précédentes, si le solde résultant des opérations précédentes est positif. Pour être imposable, le revenu ne doit pas être nécessairement perçu en argent. La loi prévoit en effet que « les revenus professionnels sont des revenus qui proviennent,

directement ou indirectement, d’activités de toute nature ». Ainsi, tous les avantages obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice d’une activité professionnelle par le contribuable constituent des revenus professionnels.

Les revenus issus des trois catégories visées ci-dessus (bénéfices, rémunérations, profits) et de celle des pensions, rentes et allocations en tenant lieu, sont examinés dans les quatre sections suivantes.

CHAPITRE 2. LES BÉNÉFICES DES EXPLOITATIONS Section 1. Les redevables concernés

a) Les commerçants, industriels, agriculteurs La catégorie des « bénéfices d’exploitation » comprend les revenus professionnels des commerçants, des industriels et des agriculteurs.

Sont notamment concernés, pour autant qu’il s’agisse de « revenus professionnels », c’est-à-dire de revenus d’une activité principale ou accessoire, mais impliquant une activité d’une certaine durée ou des actes suffisamment répétés : – les industriels et les artisans qui exploitent, fabriquent, transforment ou conditionnent des

matières ; – les commerçants assurant la circulation, la conservation et la distribution des produits ; – les agriculteurs qui se consacrent à la culture du sol ou à l’élevage ; – les entreprises de prestation des services, autres que les professions libérales ; – les entreprises de sous-traitance ; – les entreprises qui exercent simultanément deux ou plusieurs des activités mentionnées

ci-dessus. Tous les commerçants au sens du Code de commerce, ainsi que les agriculteurs, sont titulaires de bénéfices d’exploitation au sens du Code des impôts sur les revenus. Le fait qu’ils soient ou non immatriculés au registre du commerce ou de l’artisanat est sans aucune incidence. Seule l’activité exercée effectivement, en fait, doit être prise en considération. Le Code des impôts sur les revenus ne définit pas la notion de « entreprises industrielles,

commerciales, agricoles ou quelconques ».

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Quant à l’ancien Code des impôts sur les revenus (version 1964), ce dernier visait les bénéfices « d’exploitation » que la Cour de cassation définissait comme étant des entités économiquement indépendantes, constituées en vue de la production et de la commercialisation de biens, ou de la fourniture de services.

Cette exploitation était donc définie comme étant « la mise à fruit d’un capital dans le cadre d’une activité professionnelle et dans un but de lucre », ce qui couvre trois grands domaines de l’économie que sont l’industrie, le commerce et l’agriculture. Le caractère « commercial » d’une activité ne dépend pas nécessairement de la définition rigoureuse qu’en donne le Code de commerce quant aux activités agricoles, elles sont civiles, mais en droit fiscal, génèrent des bénéfices.

b) Les associés de certaines sociétés commerciales

Ce texte vise des entités dépourvues de la personnalité juridique, ce qui en matière commerciale, concerne les sociétés momentanées (anciennes associations momentanées) et les sociétés internes (anciennes associations en participation). Les sociétés de droit commun ayant un objet civil n’ayant pas pris la forme d’une société commerciale, dépourvues en Belgique de personnalité juridique, sont également visées, mais ne peuvent donner lieu à des bénéfices si leur activité est commerciale ; dans le cas contraire, leurs associés peuvent être titulaires de profits.

Des sociétés momentanées sont toujours composées de commerçants, de sorte que, de toute manière, le résultat de leur activité aurait constitué des bénéfices. Mais il en est de même pour les sociétés internes, quoique leurs membres, autres que le gérant, c’est-à-dire les associés occultes, ne sont pas nécessairement des commerçants. Dans la société interne, il y a, outre le gérant, qui est commerçant, des associés occultes, qui n’apparaissent pas à l’égard des tiers, et qui sont des bailleurs de fonds intéressés au résultat, positif ou négatif de la société. En dépit du fait qu’ils n’exercent aucune activité dans le chef de la société, leurs revenus résultant de celle-ci sont traités du point de vue fiscal comme des bénéfices si la société a une activité commerciale, et comme des profits si la société a une activité non-commerciale.

Il n’empêche que, pour autant que l’objet de la société soit commercial, les revenus des membres seront traités comme des bénéfices, quelle que soit leur activité professionnelle.

L’article 29 du C.I.R. 1992 institue une véritable fiction, suivant laquelle les revenus tirés de ces sociétés ont le caractère de bénéfices.

Dans tous les cas précités, la société n’existe pas en tant qu’être juridique, et ne sera donc

pas traitée fiscalement comme étant un contribuable soumis à l’impôt des sociétés. De plus, il en est ainsi non seulement pour les bénéfices effectivement distribués, mais

aussi pour les « bénéfices ou profits non distribués », qui sont mis en réserve par ces entités. L’exercice pour lequel ces bénéfices, distribués ou non, sont imposables est la date de clôture des comptes annuels de ses associés, ou, à défaut de comptabilité, le 31 décembre de l’année.

La répartition des bénéfices, pour la détermination du montant imposable dans le chef de chaque associé, se fait conformément aux stipulations du contrat ou de la convention d’association ou de société. À défaut de précision, chaque associé est censé avoir retiré une part égale.

Sont censées être des associations sans personnalité juridique les sociétés commerciales irrégulièrement constituées, les sociétés agricoles, à l’exception de celles qui ont opté pour leur assujettissement à l’impôt des sociétés, les groupements européens d’intérêt économique et les groupements d’intérêt économique.

(Il s’agit là d’entités qui, en droit privé sont dotées de la personnalité juridique).

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Il est donc fait abstraction de cette personnalité juridique pour l’application du Code des impôts sur les revenus. Il s’agit là d’une nouvelle fiction légale. Tant le résultat positif que le résultat négatif d’exploitation est considéré comme bénéfice, ou suivant le cas, comme perte. Il en résulte, lorsqu’il s’agit d’une perte, que celle-ci est déductible des autres revenus professionnels et, si ceux-ci sont insuffisants, des autres revenus de la personne physique concernée.

Toutefois, par exception, tant pour les sociétés dénuées de la personnalité juridique que pour les sociétés commerciales irrégulièrement constituées et les sociétés agricoles, les pertes ne sont déductibles des revenus professionnels des associés ou membres que lorsqu’elles résultent d’une activité professionnelle de même nature que celle qui a procuré des bénéfices.

Cette limite vise à empêcher que des contribuables constituent des associations de fait, générant des pertes importantes, dans le seul but de réduire leur base imposable en imputant ces pertes sur leurs revenus professionnels.

Un associé ou membre d’une association ne peut donc déduire les pertes de l’association de ses propres revenus qu’à la condition qu’il perçoive lui-même des bénéfices ou des profits et que ces revenus proviennent d’une activité de même nature que celle de l’association dont il est membre. La « nature » des revenus s’apprécie en fonction de leur nature économique : il ne suffit donc pas qu’il s’agisse aussi de bénéfices ou de profits.

Cette limitation à la déductibilité des pertes ne concerne pas les pertes des groupements européens d’intérêt économique, ni celles des groupements d’intérêt économique, que cette disposition ne vise donc pas.

La loi du 4 mai 1999 a toutefois prévu une autre possibilité de déduction des pertes des

associations sans personnalité juridique : les associés ou membres peuvent déduire les pertes des associations sans personnalité juridique, même si leur activité personnelle est distincte de celle de l’association, mais alors à la condition de démontrer que les pertes professionnelles résultent d’opérations qui répondent à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.

Les sociétés visées par l’article 29 du Code sont souvent appelées « fiscalement transparentes », parce qu’elles ne sont pas soumises à l’impôt elles-mêmes, mais que leurs associés sont taxés à travers elles.

Section 2. Les bénéfices imposables

La notion de bénéfice n’est pas définie par la loi fiscale. Cette définition doit donc être recherchée dans le droit commun, en vertu du principe selon lequel le droit commun régit le droit fiscal, sauf en cas de dérogation expresse par ce dernier.

Le droit commun est constitué pour la plupart des entreprises par le titre VI, livre IV du Code des sociétés sur les comptes annuels des entreprises : cette loi comptable, ainsi que ses arrêts d’exécution, s’impose donc à l’administration fiscale et au contribuable, sauf dérogation expresse de la loi fiscale.

Une circulaire du 31 mars 1978 de l’administration fiscale répertorie, en vertu de la règle précitée, les cas où la législation comptable est applicable en matière fiscale ainsi que ceux dans lesquels la loi fiscale déroge à cette législation comptable (par exemple en ce qui concerne la limitation des déductions des provisions pour risques et charges).

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C’est donc en vertu des principes précités que l’administration fiscale doit respecter la technique des comptes de régularisation par lesquels des recettes déjà perçues ayant partiellement trait à un exercice social ultérieur doivent être reportées à due concurrence au titre de recette à reporter au résultat d’un exercice ultérieur. Cette technique permet l’étalement des recettes ainsi réalisées sur les exercices auxquels elles se rapportent économiquement. Puisque le droit fiscal ne prévoit pas de dérogation à ce principe comptable, ce dernier devra primer lorsque ces conditions d’application en seront réunies. L’administration fiscale a cependant décidé le contraire et ce pendant une période assez longue pour récemment se ranger à cette jurisprudence.

Traditionnellement, on considère que le montant imposable des bénéfices correspond, sous réserve de certaines adaptations résultant de la loi fiscale, au solde du compte de résultats de l’année.

C’est donc en pratique de la comptabilité de l’exploitant que l’on déduit le montant des bénéfices imposables.

On dit souvent que ce montant correspond à l’augmentation, ou à la diminution, en cas de perte, de l’actif net des avoirs affectés par l’exploitant à son activité professionnelle.

Cette définition n’est toutefois, sur le plan théorique à tout le moins, pas tout à fait exacte. En effet, le patrimoine d’une personne physique se compose d’avoirs professionnels, mais également d’avoirs privés, et il va de soi que les bénéfices résultant de l’activité professionnelle sont au moins pour partie affectés à des dépenses privées.

De plus, tous les commerçants ne tiennent pas, et ne sont d’ailleurs pas toujours obligés de tenir, une comptabilité permettant de dégager une augmentation d’un actif net professionnel. Les personnes physiques ne sont en principe pas tenues au dépôt de bilans ni à la publication de comptes de résultats.

C’est pour ces raisons, ainsi que pour des motifs historiques, que le Code des impôts sur les revenus détermine la notion de bénéfices imposables d’une manière plus analytique : il énumère les éléments qui, une fois additionnés, permettent de déterminer le bénéfice brut soumis à l’impôt

Il est communément admis que le revenu des opérations courantes peut être déterminé suivant le « principe du bilan ».

Cela signifie que lorsque des sommes n’ont pas fait l’objet de recettes déterminées, elles peuvent être imposées si elles correspondent à un enrichissement.

La jurisprudence a eu l’occasion de se prononcer à ce sujet, et notamment dans une espèce de la Cour d’appel d’Anvers où un contribuable avait conclu un contrat de concession avec une firme automobile, et où à l’issue de cette concession, une remise de dette avait été accordée.

La Cour d’appel a décidé que cette remise de dette correspondait à un bénéfice imposable car la différence entre le montant de la dette initialement contractée et le montant de l’accord conclu était imposable comme bénéfice.

C’est la somme de ces quatre éléments énumérés par l’article 24 du C.I.R. 1992 qui

permet de déterminer le bénéfice brut imposable. En pratique, on déterminera donc d’une part le bénéfice des opérations traitées, puis les plus-values réalisées ou exprimées et imposables , puis enfin les sous-estimations d’actif et surestimations de passif imposables.

Pour obtenir le montant du bénéfice imposable, il faut déduire de la somme des bénéfices bruts les frais professionnels et les pertes professionnelles.

Nous examinerons successivement les différents éléments positifs du bénéfice imposable (bénéfice des opérations traitées, plus-values, sous-estimations d’actif et surestimations de passif), puis ensuite les éléments négatifs, qui doivent en être retranchés pour déterminer le montant net imposable.

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Section 3. Les bénéfices des opérations traitées

a) Les bénéfices proprement dits

Sont imposables tous les bénéfices résultant des opérations qui font l’objet de l’exploitation, ainsi que de celles qui y sont liées.

Il s’agit par conséquent du résultat, positif ou négatif, des opérations résultant de l’exercice de l’activité elle-même.

Ainsi, pour un commerçant, il s’agira de la différence entre le total des ventes et le total des achats, majoré ou réduit, suivant le cas, de la différence positive, ou négative, entre les stocks en fin d’exercice et en début d’exercice.

La notion de bénéfices des opérations traitées est toutefois plus large. La Cour de cassation a précisé que « tout revenu qui provient d’opérations relatives à une

exploitation industrielle, commerciale ou agricole est soumis à la taxe professionnelle sans que ce revenu ne doive nécessairement être produit par un travail industriel, commercial ou agricole proprement dit ».

Toutefois, pour donner lieu à « un bénéfice des opérations traitées », l’opération réalisée par le professionnel doit avoir un lien suffisamment étroit avec son exploitation pour constituer un revenu professionnel.

En d’autres termes, sont imposables tous les bénéfices provenant d’une exploitation professionnelle, quelle que soit leur qualification, mais pour autant que ces bénéfices proviennent d’une opération présentant un lien suffisamment étroit avec l’exploitation.

Si accessoirement, l’exploitant retire divers revenus d’une activité étrangère à son exploitation, (par exemple la perception d’une commission pour avoir servi d’intermédiaire dans une opération n’ayant aucun lien avec l’exploitation qu’il exerce à titre professionnel), ce revenu n’est pas imposable comme bénéfice d’exploitation, parce qu’il ne résulte pas d’une activité professionnelle, mais pourra éventuellement être imposable en tant que revenu divers.

b) Les créances

Pour les titulaires de bénéfices, une créance est comprise dans le bénéfice imposable dès

qu’elle est liquide et certaine. Si le contrat est affecté d’une condition suspensive, la créance acquiert un caractère liquide et certain au moment de la réalisation de la condition. La rétroactivité attachée à la réalisation de la condition ne joue pas en matière fiscale. La créance résultant d’une obligation affectée d’une condition résolutoire est immédiatement imposable.

En cas de cession d’un bien affecté à l’entreprise ou d’une branche d’activité, contre un prix égal à un pourcentage de bénéfices futurs, pendant plusieurs années, le prix est imposable lorsque le cédant dispose d’une créance liquide et certaine. Il est dès lors imposable annuellement sur la quote-part du prix dû pendant l’année, qui représente la quotité des bénéfices prévue par le contrat de cession.

c) Les subsides

Les subsides ou subventions accordés aux entreprises par les pouvoirs publics font partie de leurs bénéfices imposables et sont donc taxés au cours de la période imposable de leur obtention.

Le Code prévoit toutefois une exception pour les subsides en capital destinés à l’acquisition ou à la constitution d’immobilisations corporelles ou incorporelles.

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Les subsides en capital reçus des pouvoirs publics pour l’acquisition ou la constitution d’immobilisations corporelles ou incorporelles sont imposables proportionnellement aux amortissements ou réductions de valeur relatives à ces immobilisations.

Ces subsides sont donc taxés de manière étalée, au cours de la période imposable de leur octroi et de chaque période subséquente, proportionnellement aux amortissements ou réductions de valeur afférents aux immobilisations corporelles ou incorporelles pour lesquelles les subsides ont été obtenus. Le solde des subsides qui n’a pas encore été imposé sera taxé pour le tout au moment de l’aliénation ou de la mise hors d’usage des immobilisations.

Pour la période imposable au cours de laquelle les subsides ont été obtenus, la quotité imposable des subsides est égale au produit du montant total de ces subsides et d’une fraction dont le numérateur est égal aux amortissements et réductions de valeur fiscalement admis sur les immobilisations subsidiées, de la période imposable d’octroi des subsides et des périodes antérieures, et dont le dénominateur correspond au montant de l’actif pris en considération pour le calcul des subsides déjà reçus.

1. Pour les périodes imposables suivantes, la quotité imposable des subsides sera égale au produit du montant de ceux-ci et d’une fraction dont le numérateur est égal aux amortissements et réductions de valeur de cette période imposable et dont le dénominateur correspond au montant des actifs qui ont fait l’objet d’un subside.

Supposons, par exemple qu’en 2010, une entreprise décide d’acheter de nouvelles machines pour 123.000 € et que l’État lui accorde un subside en capital de 10 %.

Les investissements sont réalisés de la manière suivante : 2010 : achat de la machine 1 pour 24.600 € ; 2011 : achat de la machine 2 pour 49.200 €; 2012 : achat de la machine 3 pour 49.200 €. L’entreprise applique l’amortissement linéaire de 10 % pour ses investissements. L’État accorde les subsides à concurrence de 2.460 € en 2011 sur la machine 1, 4.920 € en 2012 sur la machine 2 et 4.920 € en 2136 sur la machine 3. Le tableau des amortissements pour ces immobilisations est le suivant :

2010 2011 2012 2013 Machine 1 2.460 € 2.460 € 2.460 € 2.460 € Machine 2 – 4.920 € 4.920 € 4.920 € Machine 3 – – 4.920 € 4.920 €

L’entreprise comptabilise donc en 2010 (année d’acquisition de la machine 1) une

première annuité d’amortissement de 2.460 €. Il est indifférent, à ce propos, que le subside afférent à cette première machine acquise ne soit accordé que durant l’année 2004.

De même, l’entreprise comptabilisera en 2011 et 2012 (année d’acquisition respectivement des machines 2 et 3), une première annuité d’amortissement de 4.920 € pour les machines 2 et 3, même si les subsides afférents à ces deuxième et troisième machines ne seront accordés respectivement qu’en 2012 et 2013. – Imposition des subsides pour 2003 aucune imposition. – Imposition des subsides pour 2011 amortissements sur actifs subsidiés : 4.920 € (sur la machine 1 : 2.460 € en 2010 et

2.460 € en 2011) ; (amortissements 2003 et 2004 sur actifs 2.460 € ´ 4.920 € subsidiés)

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———————— = 492 e 24.600 € (prix achat machine 1)

– Imposition des subsides pour 2012 amortissements sur actifs subsidiés : 12.300 € (sur la machine 2 : 4.920 € en 2011 et

4.920 € en 2012, 2.460 € sur la machine 1 en 2012) ; subsides imposables : 7.380 €´ 12.300 € ——–—————— = 1.230 e 73.800 €

Pour le calcul des amortissements sur les actifs subsidiés pour l’année 2012, on ne tient plus compte des annuités d’amortissement des années 2010 et 2011 afférentes à la machine 1.

En effet, pour la machine 1, il s’agit en 2012 d’une période imposable ultérieure à celle au cours de laquelle le subside afférent a été obtenu, à savoir 2.460 e en 2011. Pour la machine 1, le montant d’amortissement à prendre en considération est donc

celui de cette seule période imposable 2012, à savoir 2.460 €. – Imposition des subsides pour 2013 amortissements sur actifs subsidiés : 17.220 € (4.920 € sur la machine 3 en 2012 et en

2013, 4.920 €sur la machine 2 en 2013 et 2.460 € sur la machine 1 en 2013) ; subsides imposables : 12.300 € ´ 17.220 € ————————— = 1.722 € 123.000 € Pour le calcul des amortissements sur les actifs subsidiés en 2013, on ne tient compte

pour les machines 1 et 2 que du montant des amortissements de cette seule période imposable.

En effet, pour les machines 1 et 2, il s’agit, en 2013, d’une période imposable ultérieure à celle au cours de laquelle les subsides afférents ont été obtenus, à savoir 2.460 € en 2011 et 4.920 € en 2012.

– Imposition des subsides pour 2014 amortissements sur actifs subsidiés : 12.300 €; subsides imposables : 12.300 € ´ 12.300 € ————————— = 1.230 €

123.000 € En 2014, de même que pour les périodes imposables suivantes, le montant des

amortissements sur actifs subsidiés correspondra toujours, en principe, aux amortissements actés sur les 3 machines de la seule période imposable en question.

Section 4. Les autres éléments du bénéfice des opérations traitées

L’article 25 du C.I.R. 1992 énumère les autres éléments compris dans le bénéfice imposable. À première vue, cet article paraît les traiter comme s’il s’agissait d’éléments distincts des

bénéfices des opérations traitées. En réalité, la rédaction archaïque du texte mélange des produits de l’exploitation (parfois effectivement distincts des bénéfices des opérations traitées) et l’usage qu’il en est fait. Il faut donc considérer cette énumération comme non exhaustive : les éléments qui y sont mentionnés sont imposables, sans qu’ils doivent toujours s’ajouter aux bénéfices des opérations traitées, parce que, le plus souvent, ils en proviennent.

Il s’agit des éléments suivants : – la rémunération que l’entrepreneur s’attribue pour son travail personnel ; – les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice d’une

activité professionnelle ; – les profits de spéculation de l’entrepreneur ;

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– les sommes affectées au remboursement de capitaux empruntés, à l’extension de l’entreprise ou à l’accroissement de la valeur des éléments de l’actif ;

– les réserves, fonds de prévision ou provisions quelconques, résultats reportés et toutes sommes auxquelles une affectation analogue est donnée ;

– certaines indemnités.

a) La rémunération de l’entrepreneur

La rémunération que l’exploitant s’attribue lui-même pour son travail personnel est ajoutée aux bénéfices imposables de l’entreprise. La même règle s’applique aux prélèvements en espèces que l’exploitant effectue à son profit, pour ses besoins personnels ou pour ceux de son ménage.

Ces rémunérations et prélèvements doivent être ajoutés aux bénéfices imposables, pour autant qu’ils soient comptabilisés par le débit du compte de résultats. Cette disposition permet de traiter de la même manière l’entrepreneur qui prélève périodiquement des avances sur ses bénéfices et celui qui attend la clôture de l’exercice pour prélever sa quote-part des bénéfices.

Si l’on calcule, conformément à la pratique, mais contrairement à ce que prévoit le législateur, le bénéfice imposable comme étant l’augmentation de l’actif net professionnel, la rémunération de l’entrepreneur ne sera ajoutée que si on l’a préalablement déduite. On peut dire que la rémunération de l’entrepreneur ne peut être déduite du bénéfice imposable : c’est logique dans le chef d’une personne physique qui n’a qu’un seul patrimoine, à la fois privé et professionnel. Le fait que le bénéfice soit affecté d’une manière ou d’une autre, et notamment qu’il soit affecté à des fins privées, est sans incidence sur la détermination de son montant.

Le texte légal est évidemment mal rédigé lorsqu’il utilise le terme « rémunération » : ce que retire l’exploitant est toujours un bénéfice et non une « rémunération » au sens juridique du terme. Il n’y a d’ailleurs pas de raison autre que, parfois, comptable pour qu’une personne physique se rémunère elle-même : tout ce qui est le produit de son exploitation lui appartient, sans qu’elle doive se l’attribuer à titre de rémunération.

b) Les avantages de toute nature

Les avantages de toute nature sont imposables lorsqu’ils sont obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle. Un lien causal doit donc exister entre l’exercice de l’activité professionnelle et les avantages. Pour que les avantages constituent des revenus professionnels, il faut, à la fois : – qu’ils proviennent de l’exercice de l’activité professionnelle de celui qui les obtient; – qu’ils se rattachent à cette activité ; – et qu’ils en constituent un produit direct ou indirect, principal ou accessoire.

Constituent, par exemple, des avantages imposables :

– les avantages en nature que les exploitants reçoivent des fournisseurs ; – les économies réalisées lorsque les relations d’affaires supportent certaines charges

privées ou professionnelles ; – les voyages touristiques offerts gratuitement ou à prix réduit par des fournisseurs à

leurs détaillants ou représentants ; – les cadeaux offerts par les fournisseurs qui consistent en objets usuels durables.

- Un prêt sans intérêt dont bénéficie l’exploitant de la part d’une relation d’affaires

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Ne constituent par contre pas des avantages imposables : - une réception offerte par un fournisseur à ses clients, à des fins publicitaires ; - les accessoires offerts lors de l’achat de biens d’investissements.

Prenons un exemple. Si un agriculteur qui achète un tracteur reçoit en prime

l’installation gratuite de l’air conditionné dans son tracteur, cette prime est assimilée à une réduction du prix de vente du tracteur mais les amortissements du tracteur doivent être calculés sur le prix effectivement payé pour l’ensemble formé par le tracteur et l’installation d’air conditionné.

Les avantages de toute nature obtenus autrement qu’en espèces sont évalués pour la

valeur réelle qu’ils ont dans le chef du bénéficiaire, c’est-à-dire le prix qui devrait être payé sur le marché par ce dernier pour obtenir l’avantage.

La valeur de certains avantages de toute nature a néanmoins été évaluée forfaitairement dans l’arrêté royal d’exécution du Code (voyez ci-dessous).

Les avantages de toute nature sont taxés comme suit :

– Il convient de rejeter divers frais des frais généraux et notamment les frais relatifs à l’usage privé d’une voiture, à l’usage privé d’une habitation, au prélèvement de mazout ou de peinture, à l’emploi à des travaux privés d’un ouvrier de l’entreprise, etc.

– sont par contre à ajouter au résultat : les avantages reçus de tiers autrement qu’en argent, par exemple les croisières que certains fabricants offrent à leurs grossistes.

Il appartient à l’administration d’apporter la preuve de l’avantage en nature imposé dans le

chef du contribuable. « l’administration ne peut déduire de la seule détention de sommes appartenant à autrui

l’existence automatique d’un avantage en nature.

c) Les profits de spéculations de l’entrepreneur Les profits de la spéculation sont des opérations même isolées, poursuivies à la suite de prévisions et d’études relatives aux fluctuations de la Bourse et des prix des marchandises, matières premières,... dans le but de réaliser un bénéfice à l’occasion de la hausse ou de la baisse des prix.

Ces spéculations ne donnent lieu à taxation comme bénéfices que si elles concernent des avoirs affectés à l’exercice de l’activité professionnelle.

Ainsi, si un négociant en café réalise un profit en spéculant sur le marché de cette marchandise, il s’agira d’un bénéfice imposable. En revanche, s’il spécule sur le pétrole, il ne sera pas imposé à titre de revenu professionnel, parce que ce produit n’a rien à voir avec son activité.

Les revenus de spéculations occasionnelles peuvent être taxés au titre de revenus divers, si les opérations sont étrangères à l’activité professionnelle, à la condition qu’elles s’écartent de la gestion normale d’un patrimoine privé.

Nous reviendrons ultérieurement sur ces distinctions.

d) Les sommes affectées au remboursement de capitaux

Les sommes affectés au remboursement du capital d’un prêt ne sont pas déductibles pour déterminer le bénéfice imposable.

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En effet, il ne s’agit pas d’une dépense professionnelle, mais bien d’une utilisation du bénéfice, puisque la dette est maintenue au passif, bien qu’elle soit remboursée. En revanche, les intérêts peuvent être des dépenses déductibles

e) Les sommes affectées à l’extension de l’entreprise ou à l’accroissement de la valeur des éléments d’actif

Une dépense affectée à l’extension de l’entreprise est une dépense qui fait entrer dans l’entreprise un actif immobilisé. Cette dépense est en réalité un investissement qui fait partie du bénéfice puisque l’entreprise ne s’appauvrit pas.

Tel sera par exemple le cas de l’acquisition d’un immeuble professionnel, d’une clientèle, etc.

Par contre, les dépenses engagées à fonds perdus, c’est-à-dire celles qui n’augmentent pas la valeur des éléments d’actif, mais qui concernent par exemple des frais d’entretien ou de réparation, ne sont pas ajoutées aux bénéfices.

Les dépenses affectées à l’extension de l’entreprise ou à l’accroissement de la valeur des éléments d’actif sont ajoutées aux bénéfices lorsqu’elles sont inscrites (en contradiction avec la législation comptable) directement en débit d’un compte de résultats. Ces dépenses diminuées des amortissements admis sont alors comprises dans le bénéfice imposable.

Dans une affaire soumise à la Cour de cassation, un exploitant avait dû aménager un immeuble qu’il avait été forcé d’acheter pour l’affecter à l’exercice de sa profession, parce que l’immeuble où il exerçait antérieurement avait été exproprié. Les transformations eurent pour effet d’accroître la valeur de l’immeuble. La Cour de cassation a décidé que «sont considérées comme bénéfices au point de vue de l’application de la taxe professionnelle, les sommes affectées à l’extension de l’entreprise ou à la plus-value de l’outillage. Ce texte n’excepte pas les sommes consacrées à cette extension lorsque celle-ci est imposée par la nécessité. Il en résulte qu’il suffit que des sommes ont été affectées à pareille extension ou plus-values pour qu’elles soient soumises à l’impôt professionnel ».

Cette décision est logique parce que la dépense n’a causé aucun appauvrissement. En revanche, si la somme affectée à l’extension de l’entreprise excédait la valeur réelle du bien acquis, la différence pourrait donner lieu à un amortissement exceptionnel ou à une réduction de valeur déductible : à concurrence de cette différence, il n’y aurait pas « extension de l’entreprise ».

Lorsque l’administration fiscale souhaite par exemple taxer des travaux de rénovation, effectués relativement à un bâtiment en tant que somme affectée à l’extension de l’entreprise pour le motif que le bâtiment a bénéficié d’un appointement de sa valeur suite à ces travaux, elle doit apporter la preuve de cet accroissement de valeurs.

Il a également été considéré que constituait une extension de l’entreprise non seulement le prix d’un terrain non amortissable proprement dit, mais également les frais et droits d’acquisition de celui-ci, tout comme les droits d’enregistrements supplémentaires dus après 10 ans, en vertu de l’article 64 du Code des droits d’enregistrements.

Quant au sort de l’amélioration de bâtiments ou d’outillages, il convient de distinguer les frais d’entretien ou de remise en état devant être considérés comme étant des frais généraux, et les frais qui accroissent l’actif social.

f) Les réserves, fonds de prévision, provisions quelconques, résultats reportés et

toutes les sommes qui ont une affectation analogue.

Il s’agit des sommes laissées dans l’entreprise pour augmenter les fonds propres ou couvrir des charges futures dont le montant ne peut être déterminé avec certitude.

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Cette disposition vise deux éléments : – d’une part, les postes apparaissant au passif du bilan, tels que les réserves, le bénéfice

reporté, les provisions pour risques et charges, et les postes qui présentent une affectation analogue ;

– d’autre part, les réserves occultes, c’est-à-dire celles dissimulées dans le bilan ou qui correspondent à des sous-évaluations d’éléments d’actif. Doit par exemple être considérée comme une réserve occulte le maintien d’une dette au

passif, alors qu’elle ne constitue plus une dette pour le montant comptabilisé. En revanche, le fait de ne pas acter une plus-value latente – ce qui n’est nullement obligatoirement – n’implique aucune réserve occulte. Certaines écritures qui traduisent une dépréciation réelle ou une certaine réserve ne font pas partie des bénéfices imposables. Il s’agit des amortissements et réductions de valeur, des provisions pour risques et charges et des plus-values exonérées inscrites au passif du bilan. Nous reviendrons ultérieurement sur ces écritures.

La jurisprudence interprète cette disposition dans un sens très large : est par exemple taxable l’incorporation au capital des amortissements.

g) Certaines indemnités

Vise deux types d’indemnités de toute nature que l’entrepreneur obtient en cours d’exploitation : – soit en compensation ou à l’occasion de tout acte quelconque susceptible d’entraîner une

réduction de l’activité professionnelle ou des bénéfices de l’entreprise ; – soit en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices.

Pour que ces indemnités constituent un bénéfice imposable, elles doivent être

obtenues en cours d’exploitation et un lien de causalité entre l’acte et l’indemnité doit exister.

Le but de l’article 25, 6o du C.I.R. 1992, en considérant comme étant des bénéfices des indemnités reçues en compensation ou réparation de pertes d’activité ou de bénéfices, réside dans la possibilité de déduction au titre de frais et d’amortissement des réparations et autres constitutions d’actifs endommagés ou disparus.

g1. Les indemnités obtenues en compensation ou à l’occasion d’une

réduction de l’activité professionnelle ou des bénéfices

Il s’agit par exemple des indemnités que l’exploitant perçoit en raison de l’engagement de réduire l’activité de son entreprise pendant un certain temps, ou de renoncer à fabriquer certains produits déterminés.

Tel sera, par exemple le cas de l’indemnité perçue par un exploitant en contrepartie de l’engagement de ne plus vendre certains produits ou de ne plus les vendre sur un territoire donné.

L’indemnité perçue pour ne plus exercer une activité est taxée comme bénéfice au même titre que celui qui aurait résulté de l’exercice de cette activité.

De même, l’indemnité perçue par un exploitant agricole pour la violation de son droit de préemption, lors de la vente des biens ruraux qu’il louait, est une indemnité obtenue en compensation ou à l’occasion d’un acte susceptible d’entraîner une réduction de l’activité ou des bénéfices de l’entreprise.

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L’indemnité est considérée comme acquise à la date à laquelle le droit à l’indemnité est reconnu par le débiteur ou un tribunal de sorte que le bénéficiaire acquiert une créance liquide et certaine imposable à cette date.

Sont exclus de cette disposition certaines indemnités perçues en raison de transferts de quotas laitiers.

Cela vise notamment les indemnités qu’un contribuable obtient à la suite d’une convention par laquelle il s’engage à réduire ou limiter l’exploitation de son entreprise ou d’une ou plusieurs branche d’activité.

g2. Les indemnités obtenues en réparation d’une perte temporaire de bénéfices

Sont aussi imposables en tant que bénéfices d’exploitation, les indemnités obtenues en cours d’exploitation en réparation d’une perte temporaire de bénéfices résultant : – d’une maladie, d’un accident ayant entraîné une incapacité de travail de l’exploitant. – d’un sinistre, d’une expropriation, d’une grève, d’un lock-out...

Ces indemnités sont considérées comme acquises à la date à laquelle le droit à

l’indemnité est reconnu par le débiteur ou à la date de la décision judiciaire définitive qui fixe le montant de l’indemnité en cas de litige. À cette date, le bénéficiaire dispose d’une créance liquide et certaine qui devient imposable. L’application de cette disposition est subordonnée à la preuve d’une perte de revenus professionnels subie par l’entrepreneur à la suite de l’incapacité temporaire.

g3. La taxation de ces indemnités

a) Les indemnités obtenues en cours d’exploitation, en compensation ou à l’occasion d’un acte susceptible d’entraîner une réduction de l’activité professionnelle ou des bénéfices de l’entreprise, sont taxées distinctement au taux de 33 %, dans la mesure où elles n’excèdent pas le total des bénéfices nets imposables afférents à l’activité délaissée réalisée au cours des quatre années qui précèdent celle de la réduction de l’activité.

Les bénéfices nets sont les bénéfices diminués des frais professionnels, mais à l’exception des revenus imposables distinctement.

Si ces indemnités sont obtenues à l’occasion d’un acte survenu à partir de l’âge de 60 ans ou à la suite du décès du contribuable, ou d’un acte forcé, elles sont imposables au taux de 16,5 % dans la mesure où elles n’excèdent pas le total des bénéfices nets des quatre années antérieures.

Par acte forcé, la loi entend «la cessation définitive ou l’acte qui est la conséquence d’un sinistre, d’une expropriation, d’une réquisition en propriété ou d’un autre événement analogue. Est également considérée comme étant une cessation définitive forcée celle qui résulte d’un handicap.

b) Les indemnités obtenues après la cessation de l’activité en compensation d’un acte susceptible d’entraîner une réduction de l’activité ou des bénéfices, sont imposables au taux moyen afférent à l’ensemble des revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale.

Les indemnités obtenues en cours d’exploitation en réparation d’une perte temporaire de bénéfices sont assimilées à des revenus de remplacement et bénéficient dès lors des réductions pour revenus de remplacement.

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h) Remarques générales concernant le bénéfice des opérations traitées

1. Le bénéfice des opérations traitées n’est qu’un des éléments servant à déterminer le montant imposable des bénéfices. Il faut encore y ajouter les plus-values et les sous-estimations d’actif, puis en déduire les frais professionnels et les pertes professionnelles. 2. Les bénéfices des opérations traitées sont imposables même s’ils ne sont pas perçus sous une forme monétaire.

Ainsi, si l’exploitant émet le 15 décembre 2010 une facture destinée à un de ses clients, cette facture représente une créance faisant partie de son actif. Le montant de cette facture fait partie des bénéfices imposables de l’exploitant de l’année 2010, même si au 31 décembre de cette année, le montant ne lui a pas encore été payé. Il y a donc bénéfice imposable, dès le moment où l’opération engendre une créance même si le montant de cette créance n’est payable qu’ultérieurement. Cette règle ne résulte pas de la loi, mais de la jurisprudence de la Cour de cassation. Elle dénote une influence de plus en plus marquée de la « théorie du bilan », même pour la taxation des bénéfices des personnes physiques. 3. Les bénéfices des exploitants sont imposés quelle que soit leur affectation : la loi ne se préoccupe pas de ce que l’exploitant réalise des bénéfices résultant de son activité. Ainsi, si un épicier décide par exemple d’affecter le bénéfice réalisé sur ses ventes à l’achat d’une camionnette pour effectuer les livraisons, plutôt qu’à partir en vacances, cela n’entraîne aucune différence du point de vue de la détermination du bénéfice des opérations traitées. En revanche, l’achat de la camionnette permettra de déduire des amortissements, ce qui constituera des frais professionnels. 4. Lorsque les revenus professionnels d’un exploitant ont été réalisés à l’étranger, l’impôt belge afférent à ces revenus est réduit de moitié, pour autant que le revenu ait fait l’objet d’une imposition à l’étranger. Le taux de l’impôt étranger importe peu. La jurisprudence reconnaît même l’applicabilité de ce régime dès que le revenu est soumis à l’étranger à un « régime fiscal », c’est-à-dire, si la loi fiscale étrangère s’y applique, même si ce régime consiste en une exonération. Ce régime n’est en pratique applicable que si l’exploitant dispose à l’étranger d’un « établissement stable », c’est-à-dire d’un bureau, d’une succursale ou d’un établissement fixe. Si le revenu est réalisé dans un pays ayant conclu avec la Belgique une convention préventive de la double imposition, il sera exonéré en Belgique. Ce revenu est en revanche, en général, imposé à l’étranger (voyez infra). 5. Rappelons que les revenus d’immeubles et de capitaux affectés à l’exercice de l’activité professionnelle sont considérés comme des revenus professionnels. Le propriétaire d’un immeuble affecté à l’exercice de son activité professionnelle, qui donne l’immeuble en location, est imposable sur le loyer réel. Cette hypothèse est toutefois très rare ; elle suppose l’exercice d’une activité spécifique de « loueur d’immeubles » à titre professionnel. De même, le précompte mobilier n’est pas libératoire en ce qui concerne les revenus de capitaux et biens mobiliers affectés à l’exercice de l’activité professionnelle ; cette dernière hypothèse étant elle aussi très rare. Il ne suffit pas, en effet, pour que des revenus mobiliers ou immobiliers soient considérés comme professionnels, que les revenus soient ensuite utilisés à des fins professionnelles. Il faut que les capitaux eux-mêmes soient affectés à ces fins, c’est-à-dire qu’en tant que biens meubles et immeubles, ils servent directement à l’activité professionnelle. Le seul fait, par exemple, de mettre les fonds en garantie d’un investissement professionnel ne suffit pas, parce que dans un tel cas, les biens ne sont pas affectés à l’activité professionnelle mais servent seulement à garantir des dettes professionnelles.

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Il ne sera également pas suffisant que les revenus mobiliers ou immobiliers n’aient pu être obtenus parce que l’activité professionnelle procure des revenus : il va de soi que l’épargne amassée par un contribuable grâce à ses revenus professionnels n’est pas un bien affecté à l’activité professionnelle. Il en sera de même pour les fonds détenus par un contribuable qui, par ailleurs s’est endetté à des fins professionnelles : il découle en effet du libre choix du contribuable de ne pas affecter son patrimoine privé à des investissements professionnels, et c’est précisément parce qu’il n’affecte pas ces capitaux à ces investissements que les revenus de ces capitaux ne peuvent être taxés comme des revenus professionnels. Lorsque des revenus mobiliers sont taxables comme revenus professionnels, l’exploitant est imposable sur les revenus qu’il perçoit, majorés du précompte mobilier.

Section 5. Les plus-values (accroissements d’actifs)

a) Les biens sur lesquels les plus-values sont taxables

Outre le bénéfice des opérations traitées, l’exploitant est imposé sur les plus-values relatives aux biens affectés à l’exercice de son activité professionnelle.

Les plus-values sur les biens privés de l’exploitant ne sont en revanche pas imposées au titre de revenus professionnels, et ne sont donc pas visées par la présente section.

« Sont considérés comme affectés à l’exercice de l’activité professionnelle :

1. les immobilisations acquises ou constituées dans le cadre de cette activité professionnelle et figurant parmi les éléments de l’actif ;

2. les immobilisations ou la partie de celles-ci en raison desquelles des amortissements ou des réductions de valeur sont admis fiscalement ;

3. les immobilisations incorporelles constituées pour l’exercice de l’activité professionnelle et qui figurent ou non parmi les éléments de l’actif »

Comment distingue-t-on les biens affectés à l’exercice d’une activité professionnelle ?

Il ne suffit pas qu’un bien soit utilisé, en pratique, à des fins professionnelles, pour qu’il soit considéré comme « affecté à l’activité professionnelle » du point de vue fiscal. Il faut en outre qu’il ait été acquis dans le cadre de cette activité. Tel ne serait pas le cas par exemple d’un bien acquis avant l’exercice de l’activité professionnelle, mais utilisé ensuite pour celle-ci.

Sont également considérés comme affectés à des fins professionnelles les biens pour lesquels des amortissements ou des réductions de valeur sont pratiqués, et sont admis fiscalement.

L’expression « sont admis fiscalement » est ambiguë. Elle est interprétée par l’administration comme signifiant que si, ne fût-ce qu’une fois, des amortissements « ont été admis fiscalement », même au cours d’un exercice antérieur, cela suffit pour que le bien soit considéré comme « affecté à des fins professionnelles », et que les plus-values réalisées sur ce bien soient imposables. Il faut toutefois relever que le texte est écrit au présent, et ne vise que les amortissements et réductions de valeur qui « sont admis fiscalement ». Un bien ayant fait l’objet d’une « désaffectation », c’est-à-dire qui a cessé d’être utilisé à des fins professionnelles, et pour lequel des réductions de valeur ou des amortissements ne « sont » plus admissibles, ne devrait dès lors, à notre avis, pas être considéré comme affecté à l’exercice de l’activité professionnelle, et des plus-values affectant un tel bien ne sont à notre avis pas taxables, en raison du libellé du texte, qui ne nous paraît pas correspondre à l’intention du législateur.

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En conséquence, lorsqu’un commerçant utilise un bien immobilier à des fins

professionnelles, mais qu’il ne tient pas de comptabilité permettant de faire figurer ce bien immobilier dans les éléments d’actif, la plus-value que ce commerçant réalise à l’occasion de la vente de ce bien immobilier n’est pas imposable au titre de revenus professionnels dans les trois cas suivants : 1. le commerçant n’a jamais procédé à des amortissements sur son immeuble ; 2. le commerçant n’a jamais déduit d’intérêts concernant cet immeuble ; 3. le commerçant n’a jamais effectué d’importantes réparations afférentes à cet immeuble.

Si un bien n’a été que partiellement affecté à une activité professionnelle (par exemple si

des amortissements n’ont été appliqués que pour une partie du bien, comme dans le cas d’un immeuble utilisé par un commerçant en partie à titre professionnel et en partie à titre privé), la plus-value ne sera imposable qu’au prorata du pourcentage d’affectation professionnelle.

L’article 41, 3o, du C.I.R. 1992 considère comme affectées à l’exercice de l’activité professionnelle les immobilisations incorporelles constituées pendant l’exercice de l’activité professionnelle et qui figurent ou non parmi les éléments de l’actif.

Les plus-values relatives aux immobilisations incorporelles sont donc en principe taxables.

Les immobilisations visées sont les immobilisations incorporelles évaluables et négociables en argent telles que les marques, brevets, fonds de commerce, dénominations, goodwill, enseignes, clientèle, etc. ayant été acquises gratuitement ou à titre onéreux ou ayant été créées ou constituées de manière latente ou apparente par le contribuable.

Il faut également noter que le terme « immobilisation » n’implique pas nécessairement la pleine propriété du bien.

« Tout actif entrant dans l’actif du patrimoine d’un contribuable », et, notamment d’un droit d’usufruit ou d’emphytéose portant sur un bien, est susceptible d’imposition en cas de réalisation d’une plus-value.

b) Le traitement fiscal des obligations soumises à une

condition résolutoire ou à une condition suspensive

c) Qu’entend-on par plus-value ?

La loi fiscale utilise indifféremment les termes « plus-values » et « accroissement d’avoirs ». Il n’est donc pas indispensable que le contribuable perçoive en contrepartie d’un bien,

une somme d’argent : il suffit qu’il reçoive un actif évaluable en argent dont la valeur de réalisation sera supérieure que sa valeur d’acquisition.

Supposons par exemple un exploitant qui achète un immeuble pour une valeur de 130.000 €. Il le conserve pendant dix ans et procède pendant cette période à un amortissement à raison de 3 % par an (soit un total d’amortissements de 39.000 €). Il le revend ensuite pour 200.000 €.

La plus-value sera égale à : 200.000 € - 130.000 € + 39.000 € = 109.000 €

On distingue trois types de plus-values : les plus-values réalisées, les plus-values exprimées et les plus-values latentes.

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c1. Les plus-values réalisées

Il s’agit des plus-values qui sont constatées à l’occasion de l’aliénation d’un bien. La plus-value n’est réalisée que si le bien n’appartient plus au contribuable.

Dans l’exemple ci-dessus, le gain obtenu lors de la vente de l’immeuble constitue une plus-value réalisée. Lorsqu’un exploitant revend ou apporte en société un bien affecté à son activité, la plus-value éventuelle est réalisée parce que le bien qui en fait l’objet n’appartient plus à l’exploitant.

En vertu du droit comptable belge, une plus-value est dite réalisée lorsque, sous réserve de quelques exceptions, l’actif qui lui donne naissance quitte le patrimoine bilantiel de l’entreprise, car il existe une possibilité que la valeur de cet actif fluctue entre la date de la clôture comptable et la date du dénouement de l’opération.

La plus-value sera donc vite réalisée dès qu’un acte quelconque aura pour effet qu’un ou plusieurs avoirs disparaissent du patrimoine de l’entreprise et sont remplacés par une contre-valeur, ensuite d’opérations de ventes, d’apports en société, d’échanges, d’expropriations, de réquisitions en propriété, de perceptions d’indemnités en cas de destruction.

c2. Les plus-values exprimées

Du point de vue du droit comptable, un actif immobilisé est en principe évalué, dans les comptes, à sa valeur d’acquisition , mais l’exploitant peut également, tout en suivant les règles de prudence, le comptabiliser pour sa valeur normale au jour de la clôture de l’exercice, même si cette valeur est supérieure à la valeur d’acquisition, pour autant que l’excédent soit « certain et durable » . Il y a plus-value exprimée lorsque, tout en conservant le bien, l’exploitant évalue ce bien dans ses comptes pour une valeur supérieure à la valeur d’acquisition.

Les plus-values seront considérées comme exprimées lorsque le bien auquel elles se rapportent aura fait l’objet d’une réévaluation dans les écritures de l’entreprise afin de constater une augmentation de valeur de cet élément d’actif, par rapport à sa valeur comptable, tout en restant incorporées à l’avoir social.

Prenons par exemple, une entreprise qui a acquis un immeuble affecté à l’exercice de son activité professionnelle en 1970, pour une valeur de 130.000 e.

L’immeuble est comptabilisé à l’origine pour une valeur de 130.000 e dans les comptes de l’entreprise.

En 1999, cet immeuble vaut 250.000 e et l’entreprise le réévalue dans ses comptes pour sa valeur réelle de 250.000 e. Il y a en conséquence une plus-value exprimée mais non réalisée, parce que l’exploitant ne vend pas l’immeuble.

c3. Les plus-values latentes

Il s’agit des plus-values qui existent (parce que le bien vaut plus que sa valeur d’acquisition), mais qui ne sont pas exprimées dans les comptes de l’entreprise.

Ainsi, dans l’exemple visé ci-dessus, avant que l’exploitant ne réévalue son immeuble comptabilisé pour 130.000 €, mais valant en réalité 250.000 €, l’immeuble a une plus-value latente (non exprimée et non réalisée) de 120.000 €.

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d) Principes de la taxation des plus-values

d1. Les plus-values latentes

En vertu de la réglementation comptable, une entreprise n’est pas obligée d’exprimer une plus-value sur un élément d’actif (c’est-à-dire de réévaluer ses actifs dans sa comptabilité lorsque leur valeur est supérieure à celle pour laquelle ils sont comptabilisés), en raison du principe de prudence qui gouverne les évaluations.

D’une manière générale, le droit comptable, comme d’ailleurs l’ensemble des règles de droit commun, s’impose tant au contribuable qu’à l’administration. Il convient donc d’appliquer en droit fiscal les règles comptables, sauf lorsque la loi fiscale y déroge expressément. En principe, le fisc ne peut donc taxer les plus-values latentes. La loi fiscale comporte trois exceptions à l’exonération des plus-values latentes. a) Lorsque l’entreprise a comptabilisé dans le passé une réduction de valeur sur un élément

d’actif et que cette réduction de valeur n’est plus justifiée, elle doit comptabiliser une reprise de réduction de valeur qui devient une plus-value exprimée.

Cette règle s’applique également aux réductions de valeur actées sur les stocks, matières premières, produits et marchandises lorsque la méthode d’évaluation retenue donne à ces éléments une valeur inférieure à la valeur du marché.

b) Cette disposition vise le cas où une réduction de valeur a été actée sur des immobilisations financières.

Ainsi, si une réduction de valeur n’est plus justifiée, celle-ci est automatiquement ajoutée aux bénéfices imposables de l’entreprise, même si elle ne procède pas à une reprise de réduction de valeur comme le droit comptable l’impose.

Si, par exemple, une entreprise achète des titres pour 25.000 € en 2001. En 2003, ces titres valent 20.000 € et l’entreprise procède à une réduction de valeur de 5.000 €.

En 2004, le cours remonte et les titres valent 30.000 €. Même si l’entreprise n’acte pas la reprise de réduction de valeur, elle sera imposée sur

le montant de celle-ci, soit 5.000 € (différence entre 25.000 € et 20.000 €). Le solde de la plus-value ne sera pas taxé. L’intégration des réductions de valeur qui ne sont plus justifiées aux bénéfices

imposables n’est applicable qu’aux immobilisations financières et aux autres titres de portefeuille qui sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle.

c) L’article 27bis oblige les entreprises à acter « la différence entre la valeur d’acquisition et la valeur de remboursement », pour les titres à revenus fixes, dont le rendement actuariel calculé à l’achat, en tenant compte de leur valeur de remboursement à l’échéance, diffère de leur rendement facial.

Tel est par exemple le cas des obligations à coupon zéro. Dans ce cas, cette différence, positive ou négative, doit être « prise en résultat prorata temporis sur la durée restant à courir des titres, comme élément constitutif des intérêts produits par ces titres ». Cette prise en résultat doit en principe se faire « sur base actualisée, compte tenu du rendement actuariel à l’achat », mais les entreprises ont la faculté soit de prendre en résultats, prorata temporis, mais sur une base linéaire, la différence entre la valeur d’acquisition et la valeur de remboursement, soit de maintenir au bilan les titres à revenus fixes à leur valeur d’acquisition lorsque la prise en résultats du rendement actuariel n’aurait qu’un effet négligeable par rapport à la prise en résultat du seul rendement facial.

Rappelons que cette obligation n’existe évidemment que pour les titres affectés à l’exercice de l’activité professionnelle de l’exploitant.

Elle ne s’applique en outre qu’aux titres « à revenus fixes », tels les obligations, bons de caisse..., et non aux actions.

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d2. Les plus-values exprimées Les plus-values exprimées sont en principe taxables. Sont exonérées les plus-values simplement exprimées, à l’exception des plus-values sur les stocks (matières premières, produits ou marchandises) et sur les commandes en cours d’exécution.

Une plus-value sur créance simplement exprimée sera donc exonérée. Les plus-values simplement exprimées sur stock et commandes en cours restent donc

taxables au motif qu’elles constituent ou non des plus-values sur avoirs investis affectés à l’activité professionnelle, mais bien des bénéfices sur les opérations traitées.

L’article 34 de l’arrêté royal du 8 octobre 1976 ne permet précisément pas d’acter des plus-values sur les stocks et les commandes en cours, de sorte qu’en principe, seules les plus-values exprimées conformément à la réglementation comptable sont exonérées. Celles qui sont taxées ne devraient en réalité pas se retrouver dans les comptes.

d3. Les plus-values réalisées

Ces plus-values sont en principe taxées, puisque l’entreprise réalise effectivement un gain. Le législateur a toutefois instauré un régime fiscal favorable pour certaines plus-values réalisées, soit pour corriger très partiellement les effets de l’inflation, soit pour des raisons économiques.

Sont également à considérer comme des plus-values réalisées, les plus-values réalisées à l’occasion d’un acte déclaratif ou constitutif de droits réels, sur un bien affecté à l’exercice de l’activité professionnelle.

En ce qui concerne le montant de la plus-value réalisée, il convient de retenir comme

définition de la notion de valeur de réalisation, « le prix net, déduction faite des frais spéciaux (courtages, commissions, impôts) inhérents à l’opération de réalisation ».

La valeur d’acquisition ou d’investissement correspond quant à elle, suivant le cas : – au prix d’acquisition – ou enfin à la valeur d’apport qui « correspond à la valeur conventionnelle des apports

(...) ». Les plus-values réalisées sont en principe imposables au titre de bénéfices. Par application de l’article 24, alinéa 3, du C.I.R. 1992, les plus-values qui sont réalisées

sur des véhicules, et dont les frais déductibles sont limités par application de l’article 66 du C.I.R. 1992, ne seront toutefois imposables qu’à concurrence de 75 %. Cette disposition vise les voitures, voitures mixtes, et minibus, tels que ces véhicules sont définis par rapport à la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur.

Lorsque la plus-value est réalisée par une entreprise commerciale, industrielle ou agricole, le droit d’imposer cette plus-value existe à la date où naît la créance du prix dès lors que cette créance a un caractère certain, même si le prix en est payé ultérieurement, voire même jamais.

Les plus-values réalisées sur des immobilisations corporelles ou financières affectées à

l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de 5 ans, au moment de leur réalisation, et qui ne bénéficient pas d’un régime particulier que nous envisagerons ci-dessous, sont taxées au taux distinct de 16,5 %.

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Les plus-values qui sont réalisées sur des immobilisations corporelles ou financières affectées depuis 5 ans, ou moins, à l’activité professionnelle et celles réalisées sur des immobilisations incorporelles, quelle qu’en soit la durée d’affectation à l’activité professionnelle, sont quant à elles taxées au taux progressif de l’impôt des personnes physiques, sauf en ce qui concerne les immobilisations incorporelles qui bénéficient d’un des régimes particuliers que nous analyserons infra.

Enfin, pour les plus-values sur actions ou parts résultant d’un remboursement ou d’un échange à l’occasion de la liquidation de la société émettrice, ou de l’acquisition d’actions propres par la société, les mêmes règles devront être appliquées : lorsque les titres auront été affectés depuis 5 ans ou moins à l’activité professionnelle, il y aura taxation au taux progressif de l’impôt des personnes physiques. Lorsque l’affectation à l’activité professionnelle aura existé depuis plus de 5 ans, la plus-value ainsi réalisée, sous réserve des règles que nous analyserons en ce qui concerne la quotité non monétaire des plus-values, sera taxable au taux de 16,5 %.

e) Les régimes particuliers d’imposition des plus-values

La loi déroge de plusieurs manières à la règle de la taxation des plus-values sur avoirs affectés à l’activité professionnelle. Elle le fait soit par des exonérations soit par des réductions de taux, soit par des abattements appliqués sur la base imposable.

e1. La réévaluation des actifs acquis avant 1950

Pour réévaluer la valeur d’un actif, il convient de multiplier son prix d’acquisition par les coefficients fixés pour chaque année. On constate que la revalorisation ne s’applique qu’aux biens immobilisés ou détenus depuis une date antérieure au 1er janvier 1950, parce que pour 1950 et les années suivantes, le coefficient de réévaluation est égal à 1. Il n’est donc tenu aucun compte de l’inflation postérieure à cette date.

La loi précise le champ d’application de la réévaluation. La valeur réévaluée d’un bien est « la valeur attribuée au bien affecté à l’exercice de l’activité professionnelle et au capital libéré après revalorisation de la valeur d’acquisition ou d’investissement de ces biens ou du capital, par application des coefficients mentionnés ci-après, suivant, selon le cas, l’année d’investissement de ces biens ou de la libération de la réduction ou du remboursement du capital ».

L’article 2, § 6, actuel du C.I.R. 1992 prévoit les coefficients suivants :

Année Coefficient 1918 et antérieures 16,33 1919 11,49 1920 6,15 1921 6,30 1922 6,43 1923 4,37 1924 3,89 1925 4,02 1926 2,72 1927 à 1934 incluse 2,35 1935 1,86 1936 à 1943 incluse 1,70 1944 à 1948 incluse 1,14 1949 1,10 1950 et suivantes 1,00

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Ainsi, la loi immunise un montant forfaitaire censé représenter la perte résultant de l’inflation. On appelle traditionnellement ce montant la « quotité monétaire de la plus-value ».

Ces plus-values sont exonérées dans la mesure où la valeur de réalisation ou l’indemnité perçue n’excède pas la somme obtenue : – en multipliant la valeur d’acquisition ou d’investissement par le coefficient prévu à

l’article 2, § 1, 7° du C.I.R. 1992, suivant l’année à partir à partir de laquelle l’actif a été affecté à l’exercice de l’activité professionnelle ;

– et en déduisant de ce produit les amortissements ou les réductions de valeurs fiscalement admis. Prenons un exemple. Soit un immeuble acquis en 1925 pour 75.000 e est revendu en 20103 pour 300.000 e. En 2010, l’immeuble est totalement amorti, de sorte qu’il est repris dans le bilan pour la

valeur du terrain, élément non amortissable, soit 10.000 e. • En principe, la plus-value réalisée est de 300.000 e - 10.000 e = 290.000 e • Il faut toutefois tenir compte de la valeur d’acquisition réévaluée : soit 75.000 ´ 4,02 = 301.500 e • de laquelle on déduit des amortissements : soit 301.500 e - 65.000 e = 236.500 e

La plus-value imposable est de 300.000 - 236.500 = 63.500 e. La plus-value monétaire exonérée est de 290.000 - 63.500 = 226.500 e.

e2. Immunité temporaire, sous condition de remploi, des plus-values réalisées sur

des biens immobilisés

Un régime relativement complexe immunise temporairement des plus-values réunissant les conditions suivantes : a. Pour être immunisée, la plus-value doit porter sur des biens « qui ont la nature

d’immobilisations incorporelles ou corporelles au sens de la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ». Les plus-values doivent donc se rapporter à des biens immobilisés incorporels et

corporels même si, comme les terrains, elles ne sont pas amortissables. Sont donc exclus par exemple les matières premières, les produits, les marchandises, les

valeurs de portefeuille, les stocks et commandes en cours d’exécution, les immeubles des sociétés immobilières lorsqu’ils sont comptabilisés comme stocks, les droits d’emphytéose qu’une entreprise a obtenu moyennant paiement d’un canon périodique sans transfert du tréfonds.

En ce qui concerne les plus-values réalisées à dater du 27 septembre 1996 sur des immobilisations incorporelles telle que la clientèle, ces dernières doivent avoir fait l’objet d’amortissement admis fiscalement.

Les biens concernant lesquels une plus-value est réalisée peuvent avoir bénéficié du régime de la déduction pour investissement ou encore avoir été pris en considération pour l’application de la réserve d’investissement prévue par la circculaire du 25 mars 1991. En outre, ils peuvent avoir été affectés à l’exercice de l’activité professionnelle en Belgique ou à l’étranger. b. Les plus-values doivent être : – soit réalisées à l’occasion d’une aliénation de biens qui ont la nature d’immobilisations

depuis plus de 5 ans avant leur réalisation. Cela suppose que les biens soient détenus et affectés à l’activité professionnelle depuis au moins 5 ans.

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Le régime de la taxation étalée des plus-values est possible si elles étaient réalisées à l’occasion d’une vente, ou de toute autre aliénation mais aussi pour les plus-values réalisées à l’occasion d’un apport en société ou d’un échange.

Ces biens doivent être soit des immobilisations corporelles, soit des immobilisations

incorporelles. S’il s’agit d’immobilisations incorporelles, il est en outre requis comme nous l’avons déjà précisé qu’elles aient fait l’objet d’amortissements admis fiscalement.

On exclut ainsi, par exemple, l’immunisation de la plus-value sur une clientèle constituée par l’entreprise, qui n’est pas comptabilisée et ne fait pas l’objet d’amortissements. En revanche, une clientèle acquise par l’entreprise auprès d’un tiers, et amortie par elle, peut donner lieu à une plus-value immunisée, et ce pour le tout, sans qu’il y ait lieu de distinguer entre la partie « acquise » de la clientèle et l’accroissement de cette clientèle, produit par l’entreprise elle-même dès que le bien a la nature d’une immobilisation incorporelle et que des amortissements – peu importe dans ce cas leur montant – ont été admis fiscalement. Les conditions d’immunisation sont réunies.

Il s’agit dès lors de plus-values volontaires. – soit réalisées sur n’importe quelle immobilisation corporelle ou incorporelle ayant ou non

fait l’objet d’amortissements à l’occasion d’un sinistre, d’une expropriation, d’une réquisition en propriété ou d’un autre événement analogue. Dans ce cas, le délai de 5 ans n’est pas requis.

Il s’agit dès lors de plus-values forcées. L’exemple suivant illustrera notre propos.

Dans un cas soumis à la Cour de cassation, la Ville de Courtrai avait envisagé l’expropriation d’une partie de l’immeuble d’une société, ce qui impliquait que la société devait transférer son entreprise ailleurs. Celle-ci avait procédé à la vente d’une partie du complexe immobilier en réalisant une plus-value. La société avait immunisé la plus-value pour la totalité de l’immeuble. L’administration, quant à elle, avait considéré que l’immunisation de la plus-value ne pouvait concerner que la partie de l’immeuble qui aurait dû être expropriée. La Cour d’appel lui donna tort.

La Cour de cassation confirma l’arrêt de la Cour d’appel considérant que l’immunisation de la plus-value concernait tout l’immeuble :

« La vente de l’ensemble du complexe a été une conséquence inévitable de l’expropriation projetée par la ville. Dès lors, la plus-value imposée, réalisée par la société, lors de la vente de l’immeuble professionnel, résulte d’indemnités perçues du chef d’un événement analogue à une expropriation qui a touché l’immeuble professionnel dans son ensemble ». c. Le montant total du prix de réalisation ou de l’indemnité obtenue (et non seulement celui

de la plus-value), déduction faite de la plus-value exonérée en vertu de l’article 44 du C.I.R. 1992 (réévaluation), doit faire l’objet d’un remploi, sous les formes, conditions et délais suivants :

– Le remploi doit être effectué en immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables, utilisées en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle.

Il ne peut y avoir remploi en actions ou parts ni encore en terrains, détenus en nue-propriété, mais nécessairement en immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables.

Il n’est pas requis que le remploi ait lieu sous forme d’éléments neufs. En outre, le remploi peut s’effectuer en plusieurs éléments amortissables.

Lorsque la plus-value réalisée concerne une voiture visée à l’article 66 du C.I.R. 1992 et n’est donc imposable qu’à concurrence de 75 %, le remploi être égal à 75 % de la valeur de réalisation de l’indemnité perçue.

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Lorsque le contribuable désigne des actifs de remplacement partiellement affectés à l’exercice de l’activité professionnelle, seule la valeur fiscalement amortissable de la quotité professionnelle sera prise en considération comme remploi à l’exclusion de la quotité privée.

S’il s’agit d’un véhicule qui est soumis à la limitation précitée de 75 %, seul ce montant sera pris en considération.

S’il s’agit d’un immeuble bâti, le prix du terrain et les frais d’acquisition accessoires qui y sont afférents ne pourront pas être inclus dans le remploi.

Enfin, si les éléments acquis en remploi sont altérés ou mis hors d’usage, le solde de la plus-value à lui imposer deviendra immédiatement imposable, comme si ces éléments avaient été totalement amortis au cours de la période imposable considérée.

– Le remploi doit avoir lieu dans un délai de 3 ans. Ce délai de trois ans prend cours à la fin de la période imposable de perception de

l’indemnité si la plus-value est forcée. En revanche, lorsque la plus-value est volontaire, ce délai prend cours au 1er janvier de la période imposable de réalisation de la plus-value. Il s’agit donc de la période imposable au cours de laquelle le contribuable a acquis une créance certaine et liquide.

Dans ce dernier cas, le remploi peut par conséquent être antérieur à la réalisation. La différence relative au point de départ de ce délai résulte du fait que, si la plus-value

est forcée, il n’y a pas de raison d’autoriser un remploi antérieur à celle-ci, puisque le contribuable ne pouvait pas prévoir qu’il la réaliserait.

Toutefois, l’administration fiscale admet que le remploi se fasse déjà avant la perception de

l’indemnité dans le cadre d’une plus-value forcée : en effet, le remploi peut se faire de la date du sinistre, ou, en cas d’expropriation, à partir de la date de l’acte par lequel l’autorité expropriante a manifesté pour la première fois au propriétaire son intention d’acquérir le bien exproprié.

Une dérogation est prévue pour les remplois réalisés sous forme d’un immeuble bâti, d’un

navire ou d’un avion. Dans ces cas, le délai est porté à 5 ans, et prend cours, au choix du contribuable, soit le premier jour de la période imposable de la réalisation de la plus-value, soit le premier jour de la pénultième période imposable précédant celle de la réalisation de la plus-value. Cette dérogation s’explique par le fait que de tels investissements requièrent en principe une certaine préparation. Ces biens doivent avoir été acquis.

Prenons le cas en propriété par exemple d’un exploitant qui réalise une plus-value suite à la vente d’un élément d’actif en 2010. Le délai de remploi prend normalement cours le 1er janvier 2010. Si le remploi s’effectue sous la forme d’un immeuble bâti, par exemple, le délai est de cinq ans et prend cours soit le 1er janvier 2010, soit le 1er janvier 2008, au choix du contribuable. Ceci permet de considérer comme un remploi, l’achat d’un immeuble bâti antérieurement à la réalisation de la plus-value pour autant que l’acquisition de cet immeuble ait lieu pendant la pénultième période imposable (c’est-à-dire l’avant-dernière année) précédant celle de la réalisation de la plus-value.

Si le remploi n’est pas réalisé dans les conditions ou dans les délais prévus, la plus-value devient imposable pour l’exercice au cours duquel le délai prend fin. Si le contribuable cesse son exploitation avant l’expiration de ce délai, la plus-value sera imposable pour le dernier exercice au cours duquel il a exercé son activité.

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De plus, en l’absence de remploi, l’exploitant devra payer un intérêt de retard sur la partie de l’impôt qui se rapporte proportionnellement à la plus-value imposable à partir du 1er janvier de l’année portant le millésime de l’exercice d’imposition pour lequel l’immunité est accordée.

Pour bénéficier de l’immunisation temporaire de la plus-value, l’exploitant doit joindre un document conforme au modèle déterminé par le ministre des Finances, à sa déclaration fiscale relative à la période imposable de réalisation de la plus-value et de chaque exercice d’imposition ultérieur, jusqu’à l’imposition complète de la plus-value réalisée.

En quoi l’immunité est-elle temporaire ?

L’immunité est temporaire, parce que, dès l’année du remploi, ainsi qu’au cours des années ultérieures, la plus-value deviendra imposable « proportionnellement aux amortissements afférents » aux biens acquis en remploi, et « le cas échéant, à concurrence du solde subsistant au moment où les biens cessent d’être affectés à l’activité professionnelle et au plus tard à la cessation de l’activité ». Ce mécanisme peut-être explicité par l’exemple suivant.

Un industriel acquiert une machine en 2010 pour le prix de 2.500 €. Il amortit cette machine sur cinq ans, c’est-à-dire en 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014. Il

ne pratique plus aucun amortissement en 2015 (l’ensemble du prix étant amorti). En 2016, il trouve un amateur qui accepte de lui racheter la machine pour 3.000 €. La plus-value réalisée par l’industriel est dès lors égale à 3000 – (2.500 – 2.500) = 3000 €. Il faut en effet, pour calculer la plus-value, déduire du prix d’acquisition les

amortissements déjà admis. Pour exonérer cette plus-value (réalisée sur un bien affecté à son activité professionnelle

depuis plus de 5 ans), l’industriel doit procéder à un remploi dans un délai de 3 ans commençant à courir au 1er janvier 2016 soit au cours des années 2016, 2017 et 2018.

Il achète une nouvelle machine (qui n’est pas nécessairement une machine neuve...) en 2018 pour le prix de 5.000 e. Il satisfait ainsi à la condition de remploi, qui requérait l’investissement d’au moins 3.000 €. Le bien acquis en remploi l’est donc à ce titre à concurrence des trois cinquièmes (3.000/5.000 €).

L’industriel va ensuite amortir sa nouvelle machine sur une nouvelle période de 5 ans, soit sur les années 2018 à 2021.

S’il ne s’agissait pas d’un bien acquis en remploi, et s’il adoptait le régime de l’amortissement linéaire, il pourrait amortir ce bien chaque année à concurrence de 1.000 €.

Toutefois, comme l’immunité obtenue sur la vente de la première machine était seulement temporaire, il sera taxé chaque année, entre 2018 et 2021, proportionnellement aux amortissements afférents à ce nouveau bien.

Comme la plus-value initialement immunisée représente les trois cinquièmes du prix d’acquisition du nouveau bien, on taxera, chaque année, l’industriel sur un montant supplémentaire égal aux trois cinquièmes des amortissements pratiqués sur le nouveau bien. En l’espèce, cela représentera les 3/5e de 1.000, soit 600 €.

Ce système revient en pratique à un rejet des amortissements de la nouvelle machine à concurrence de 600 €, sur un total annuel de 1000 €.

En outre, si la machine est revendue, par exemple, en 2020, au prix de 2.500 €, il y aura, à ce moment, taxation du montant de la plus-value initialement immunisée, sous déduction des montants déjà taxés à ce titre en 2018 et 2019.

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Dans notre exemple, on taxera dès lors en 2020 (année de la vente de la machine acquise en remploi), le montant de la plus-value initialement immunisée en 2016 (3.000 €), sous déduction de deux fois 600 € déjà imposés en 2011 et 2012. Il subsistera dès lors un montant imposable pour 2020 de 1.800 €. Cette immunité revient par conséquent en fait en un simple report d’imposition. Pour une entreprise, le fait d’être imposée plusieurs années plus tard représente toutefois déjà en soi un avantage financier appréciable.

Il est paradoxal de constater que l’entreprise a intérêt à procéder à l’investissement de remploi le plus tard possible (mais en respectant le délai de 3 ans, ou éventuellement de 5 ans). La taxation ne s’appliquera en effet qu’à partir de l’année au cours de laquelle le remploi a lieu.

Lorsque la plus-value est réalisée sur un avoir investi depuis moins de cinq ans, il n’y a en principe aucune immunisation. Le montant de la plus-value s’ajoute aux bénéfices ordinaires de l’entreprise, sauf dans le cas des plus values forcées.

Le bénéfice imposable sera égal au montant de la plus-value réalisée, déduction faite de la valeur réévaluée (autrement qu’en exemption d’impôt) de l’actif, et des amortissements et réductions de valeur. Lorsque la plus-value, réalisée lors d’une vente, porte sur une immobilisation corporelle ou incorporelle qui a ce caractère depuis plus de cinq ans et s’il ne s’agit pas d’une plus-value forcée, le contribuable a le choix entre deux possibilités : – soit bénéficier de la taxation différée de la plus-value, moyennant le remploi du prix de

réalisation. – soit ne pas procéder au remploi. L’exploitant est alors taxé immédiatement, mais dans

certains cas qui seront exposés ci-dessous, il pourra bénéficier d’un taux réduit.

e3. Les plus-values réalisées sur actions et parts

Il est rare que des personnes physiques détiennent des actions et parts de sociétés à titre professionnel. Une telle situation peut toutefois exister dans des cas exceptionnels. Rappelons que lorsque les actions ou parts sont détenues à titre privé, les plus-values afférentes à la gestion de ce patrimoine privé ne sont en principe pas imposables (voyez infra). Il existe toutefois un régime spécial pour les plus-values réalisées lors de la fusion, scission ou dissolution sans partage de l’avoir social, de la société émettrice s’il s’agit d’une société résidente.

f) Les plus-values imposables à taux réduit

f1. Généralités

Deux types de plus-values sont imposables séparément, à un taux réduit, à titre de revenus professionnels.

À la différence des règles d’immunisation des plus-values, qui concernent tant (et même en pratique davantage) les sociétés que les personnes physiques, le régime de la taxation au taux réduit de 16,5 % ne s’applique qu’aux personnes physiques et en aucun cas aux sociétés.

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f2. Les plus-values réalisées sur des immobilisations détenues depuis plus de cinq ans

Il s’agit donc :

– des plus-values réalisées sur des immobilisations corporelles et non « incorporelles » affectées à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans et pour lesquelles l’exploitant n’a pas choisi l’immunisation temporaire moyennant remploi ; ces plus-values sont imposables au taux de 16,5 %.

– des plus-values réalisées sur des immobilisations financières ; celles-ci sont taxées au taux de 16,5 % pour autant que ces éléments aient eu le caractère d’immobilisations financières depuis plus de cinq ans à partir de leur réalisation. La taxation étalée moyennant remploi ne s’applique pas aux immobilisations financières ; l’article 47 ne vise en effet que les immobilisations incorporelles et corporelles. Si la plus-value est réalisée sur des immobilisations corporelles ou financières qui n’ont

pas été affectées à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans, elle est imposable au taux plein, soit le taux progressif par tranches de l’impôt des personnes physiques.

Le taux de 16,5 % s’appliquera également aux plus-values réalisées sur des actions ou parts acquises depuis plus de cinq ans dans des exploitations agricoles, industrielles et commerciales. Rappelons que les plus-values sur les actions ou parts affectées à l’activité professionnelle, qui n’ont pas été acquises depuis plus de cinq ans, sont imposables au taux plein.

Les plus-values réalisées sur des immobilisations incorporelles qui ont cette nature depuis moins de cinq ans sont imposables au taux plein (en dehors de l’hypothèse d’une plus-value forcée, voyez supra).

Il est souvent plus avantageux, pour une personne physique, de ne pas demander l’immunité temporaire pour remploi, afin de bénéficier du régime de la taxation, au taux favorable de 16,5 %.

Ce taux réduit ne peut toutefois être obtenu dans ce cas (hormis le cas de certaines plus-values de cessation ; voyez infra) que pour des immobilisations « corporelles ou financières » et non pour des immobilisations incorporelles (tels que les éléments incorporels d’un fonds de commerce, ou encore des brevets, des marques, ou le know-how).

f3. Les plus-values réalisées lors de la cessation des activités de l’exploitant a) Règle générale La loi considère comme un bénéfice imposable les plus-values réalisées lors de la cessation des activités de l’exploitant. b. ou en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices ou de

profits. L’article 28 du C.I.R. 1992 est applicable lorsque la cessation de l’entreprise est complète et définitive.

Une cessation partielle et/ou temporaire entraînerait un bénéfice ordinaire taxable, sauf si elle porte sur la totalité d’une « branche d’activité » de l’entreprise.

À cet égard, il n’y a pas cessation définitive et complète lorsque l’activité est interrompue momentanément par exemple en raison d’un déménagement, de la disparition de l’immatriculation au registre de commerce ou de la TVA, etc.

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La question s’est posée de savoir si l’on peut considérer qu’il y a cessation complète et définitive lorsque l’activité professionnelle n’est plus exercée en nom personnel mais bien au travers de l’activité d’une société commerciale du type SA, SPRL, ou, de manière plus flagrante, au travers d’une SPRLU ?

Bien que, dans les faits, l’exercice de l’activité professionnelle ne subisse pas de véritables changements ostensibles, elle est néanmoins exercée par une entité juridique distincte, ce qui entraîne, au point de vue fiscal, une modification de la catégorie des revenus produits.

Les revenus subissent leur imposition au titre de bénéfices d’une exploitation commerciale ou de profit d’une profession libérale. En revanche, les revenus retirés par la personne physique de son activité exercée par l’intermédiaire de la société le seront au titre de rémunérations de dirigeant d’entreprise.

Cela suffit pour qu’il y ait cessation définitive de l’activité exercée en nom personnel, même si, en fait, elle est dorénavant exercée pour le compte d’une société. La cessation d’une ou de plusieurs branches d’activité est assimilée à la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle. Une branche d’activité est l’ensemble des éléments investis dans une division de l’entreprise qui constitue, au point de vue technique, une exploitation indépendante, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.

Supposons par exemple qu’une entreprise ait deux activités distinctes, la fabrication de pâtisseries et la livraison de ces produits aux détaillants.

L’exploitant conserve l’activité de fabrication et cède l’activité de transport et le matériel nécessaire à son activité. Il s’agit de la cession d’une branche d’activité, parce que la division « transport » de l’entreprise est distincte de la fabrication des produits et peut être vendue sans porter atteinte à la branche « fabrication » (il sera toujours possible de fabriquer, même si on n’a plus de division « transport »). Sont considérées comme des plus-values réalisées lors de la cessation de l’activité professionnelle : – d’une part, celles qui sont réalisées sur les éléments d’actif affectés à l’exercice de

l’activité professionnelle, à l’occasion de la cession complète et définitive de cette activité. (Les plus-values obtenues ou constatées en raison ou à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle.)

Cet article vise en fait les plus-values qui résultent de l’aliénation d’un bien qui fait partie du patrimoine professionnel d’un contribuable, moyennant une contrepartie en argent ou en nature (tel sera par exemple le cas en cas de vente, d’apport, d’échange, etc.).

L’imposition de la plus-value interviendra dès que la créance aura acquis un caractère certain, c’est-à-dire, lorsque la plus-value résulte d’une rente, au moment du transfert des risques, ou, lorsque la plus-value résulte d’un autre événement, dès le moment où la convention est conclue si elle est assortie d’un terme suspensif quant à son exécution.

L’utilisation du terme « constatés » permet d’englober dans son champ d’application les plus-values qui sont révélées ou constatées dans un acte quelconque établi lors ou à l’occasion de la cessation de l’activité professionnelle sans être réellement réalisées (tel sera par exemple le cas de la plus-value constatée dans un acte de partage, de donation, une déclaration de succession, un contrat de leasing, une promesse de vente, etc.).

Ces « plus-values constatées » sont en réalité des plus-values exprimées subissant l’imposition lors de la cessation de l’activité professionnelle.

– d’autre part, les plus-values qui résultent d’indemnités perçues lors de la cessation de l’activité ou ultérieurement, à la suite de sinistre, expropriation, réquisition en propriété

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et d’autres éléments analogues qui ont atteint les éléments d’actifs, avant, lors de la cessation ou ultérieurement. Ces plus-values sont appelées « plus-values forcées ».

La question de savoir si une plus-value a un caractère forcé à donné lieu à plusieurs décisions de jurisprudence.

La Cour d’appel de Bruxelles a notamment décidé que la résiliation anticipée d’un bail par le propriétaire n’avait pas de caractère « forcé » au sens de cette disposition car elle avait été préalablement négociée. La même décision fut prise par la Cour d’appel de Gand dans une espèce où un franchiseur

avait obligé le franchisé à céder son fond de commerce. Ces plus-values peuvent être entièrement mais temporairement exonérées :

– lorsque ces plus-values sont obtenues ou constatées à l’occasion de l’apport d’une ou de plusieurs branches d’activités ou d’une universalité de biens à une société moyennant la remise d’actions ou parts représentatives du capital social de cette société ;

– lorsque soit l’exploitation, soit l’activité professionnelle, soit une ou plusieurs branches d’activité sont continuées par le conjoint ou par ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe de la personne qui a cessé l’exploitation, l’activité professionnelle ou la branche d’activité.

L’administration a émis l’avis que les plus-values de cessation ne sont pas considérées comme des bénéfices imposables lorsque les éléments sur lesquels elles portent ont été affectés d’une manière durable exclusivement à des fins non professionnelles entre la date de la cessation et celle de l’aliénation.

Le moment de l’imposition de la plus-value de cessation obtenue ou constatée variera en fonction des modalités de la convention.

Si le prix obtenu lors de la cessation est déterminé ou déterminable, la plus-value de cessation deviendra imposable pour l’année au cours de laquelle la créance du cédant sera devenue certaine et liquide.

Lorsque des intérêts auront été stipulés, ces derniers constitueront dans le chef du vendeur des revenus mobiliers imposables. Le cessionnaire devra en effet retenir le précompte mobilier au taux de 15 % au moment de la mise en paiement, ce précompte étant libératoire pour le vendeur.

L’administration est en droit de taxer la plus-value pour l’année au cours de laquelle la cession a été conclue. Si un contrat de cession a par exemple été signé le 15 décembre 2010, le prix de la cession étant payé par l’acquéreur le 15 janvier 2011, la plus-value est devenue certaine et liquide en 2010 et sera en conséquence soumise à l’impôt sur le revenu en tant que revenu de l’année 2010.

La stipulation dans le contrat de cession de délai de paiement ou de la possibilité de versements fractionnés n’a aucune influence sur le moment de la taxation de la plus-value de cessation réalisée par le vendeur.

Le non-paiement du prix de la cession ne constitue quant à lui pas un obstacle à la taxation immédiate de la plus-value.

La Cour de cassation a décidé que la perte subie par le vendeur sur la créance ayant donné lieu à la taxation n’était pas une perte professionnelle susceptible d’être déduite des autres revenus professionnels du cédant : la créance provenant de la cession d’un fonds de commerce relève nécessairement du patrimoine du vendeur, vu que l’activité commerciale de ce dernier prend fin avec la cession du fonds de commerce. La perte en découlant a donc, selon la Cour de cassation, un caractère privé.

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Cette jurisprudence paraît néanmoins en contradiction avec une jurisprudence ultérieure qui a décidé que la perte encourue suite à l’impossibilité d’encaisser le bénéfice constaté à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle du cédant devait être considérée comme étant une perte professionnelle déductible.

La Cour d’arbitrage a décidé que le rejet par l’administration fiscale de la déduction des dépenses ou charges nées de l’exercice d’une activité professionnelle et supportées postérieurement à la cessation de celle-ci, constituait une violation du principe constitutionnel d’égalité. La Cour d’arbitrage ne peut accepter que l’administration fiscale taxe les revenus professionnels liés à une activité antérieure et obtenus après la cessation de cette activité, mais rejette toutes les dépenses liées à cette activité antérieure et supportées après la cessation de cette activité. Lorsque le prix prévu pour la cession correspond à un pourcentage des bénéfices, des commissions ou du chiffre d’affaires réalisés dans le futur par le cessionnaire pendant un certain laps de temps, le prix ne constitue dès lors pas une créance certaine et liquide au moment de la conclusion du contrat puisqu’il dépend de résultats futurs.

La taxation de la plus-value de cessation réalisée par le vendeur sera donc différée dans le temps.

Un auteur préconise, afin d’éviter que la convention de cession soit considérée comme simulée par l’administration, de limiter la rémunération ou les bénéfices futurs qui portent sur les actifs cédés et sans tenir compte des bénéfices futurs se rapportant aux activités constituées par le cessionnaire lui-même après la cession. Quant à l’hypothèse dans laquelle le prix est fixé sous la forme d’un pourcentage des commissions, des bénéfices et du chiffre d’affaires futurs du cessionnaire pendant un certain temps, les plus-values doivent être considérées comme imposables uniquement à partir du moment où, suite à la réalisation des commissions, du bénéfice ou du chiffre d’affaires du cessionnaire, le prix devient connu et excède la valeur fiscale nette des éléments d’actif cédés. Lorsque la cession de l’activité professionnelle a lieu contre paiement d’une rente viagère au vendeur, la plus-value ainsi réalisée sera imposable dès l’année de la vente et non au prorata des paiements des rentes.

À cet égard, nous vous rappellerons qu’un intérêt taxable au titre de revenus mobiliers est censé compris dans la rente viagère. Cet intérêt est déterminé forfaitairement à 3 % de l’ensemble du capital abandonné et est taxable au taux distinct de 15 %. Enfin, lorsque la cession de l’activité professionnelle est stipulée sous condition suspensive, il conviendra de s’attacher à la date de réalisation de cette condition qui dépend d’un événement futur et certain ou d’un événement arrivé mais non encore connu des parties afin de déterminer le moment d’imposition de la plus-value ainsi réalisée. b) Le cas des plus-values réalisées sur des immobilisations corporelles ou financières Les plus-values sur les immobilisations corporelles ou financières sont taxées au taux de 16,5 % lorsqu’elles sont réalisées à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle ou d’une ou de plusieurs branches de celle-ci, sauf si la globalisation avec les autres revenus est plus avantageuse.

Dans cette hypothèse, les biens affectés à l’exercice de l’activité professionnelle ne doivent pas nécessairement avoir le caractère d’immobilisations corporelles ou financières depuis plus de cinq ans pour bénéficier du taux de 16,5 %.

Cette même règle est applicable aux plus-values réalisées sur d’autres actions ou parts qui ont la nature de placements de trésorerie affectés à l’exercice de l’activité professionnelle.

Les plus-values sur stocks et les créances sont quant à eux toujours retaxés au taux progressif de l’impôt des personnes physiques.

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c) Les plus-values réalisées sur des immobilisations incorporelles Les plus-values de cessation réalisées sur des immobilisations incorporelles sont taxées séparément au taux de 33 %, dans la mesure où elles n’excèdent pas le total des bénéfices ou profits nets imposables relatifs à l’activité professionnelle réalisée au cours des quatre années qui précèdent celle de la cessation d’activité.

Le solde, c’est-à-dire la quotité de la plus-value qui dépasse la limite fixée par la loi, est imposable au taux marginal de l’impôt des personnes physiques, comme revenu globalisé.

La période de référence se détermine en prenant les 4 dernières années précédant la période imposable considérée. L’année de la cessation en tant que telle ne compte pas, même si cette cessation est intervenue le 31 décembre.

Lorsque la période de référence ne comporte pas 4 années, il convient d’avoir égard à la situation réelle, c’est-à-dire d’envisager la période de référence de 3 ans, 2 ans ou 1 an en fonction des cas, en considérant que les bénéfices au profit de l’année ou des années au cours de laquelle ou desquelles l’activité n’était pas exercée sont égaux à zéro.

La loi définit les bénéfices nets imposables de chacune des années de référence, comme « le montant brut des revenus de chacune des activités professionnelles diminué des frais qui grèvent ces revenus, mais à l’exception des revenus imposés distinctement ». Par exception, si ces plus-values sont constatées à l’occasion de la cessation de l’activité professionnelle à l’âge de 60 ans au moins, ou suite au décès du contribuable ou à l’occasion d’une cessation définitive forcée, elles sont imposables distinctement au taux de 16,5 % (et non de 33 %), dans la mesure où elles n’excèdent pas le total des bénéfices nets imposables de l’activité professionnelle réalisée au cours des quatre années qui précèdent celle de la cessation de l’activité.

Pour qu’une plus-value de cessation sur des immobilisations incorporelles soit soumise au taux de 16,5 %, il faut donc qu’elle soit réalisée, soit au décès du contribuable, soit à l’occasion d’une cessation définitive forcée, soit à un moment où le contribuable a au moins 60 ans. Même dans ce cas, le taux réduit de 16,5 % ne s’applique que dans la mesure où la plus-value n’excède pas le total des bénéfices nets imposables de l’activité professionnelle au cours des quatre années qui précèdent celle de la cessation de l’activité. Le solde est taxé au taux plein de l’impôt des personnes physiques. D’après une déclaration du ministre des Finances, « les plus-values de cessation doivent être taxées au taux réduit de 16,5 % lorsque le contribuable lui-même ou son conjoint aidant, voire un enfant qui est indispensable à l’exercice de l’activité, décède ». Le régime fiscal des plus-values réalisées lors de la cessation de l’activité professionnelle est applicable même dans le cas où un certain délai s’est écoulé entre la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle et la réalisation de la plus-value, pour autant que celle-ci ait été obtenue en raison ou à l’occasion de la cessation de l’exploitation de son entreprise par le contribuable. Le régime de faveur relatif aux plus-values de cessation d’activité professionnelle se justifie pour permettre à un exploitant de remettre son exploitation, sans subir en une fois l’effet de la progressivité de l’impôt, sur le fruit de nombreuses années de travail.

La théorie de la simulation a à de nombreuses reprises été utilisée par l’administration fiscale afin de lutter contre des abus dans l’application du régime de faveur octroyé aux plus values de cessation d’activité professionnelle.

Dans de tels cas, l’administration fiscale doit assumer la charge de la preuve de l’existence d’une simulation.

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Pour rappel, il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de modifier ou de détruire les effets par une autre convention, demeurée secrète. La simulation suppose donc deux conventions, contemporaines l’une de l’autre, mais dont l’une n’est destinée qu’à donner le change. Il n’existe qu’une convention réelle, la convention secrète.

Il y a en réalité simulation quand on fait une convention apparente, dont les effets sont modifiés ou supprimés par une autre convention, contemporaine de la première et destinée à rester secrète.

Rappelons que, en vertu de l’arrêt Brepols, « qu’il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsqu’en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties usent de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, et établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences [...] ».

En ce qui concerne les opérations de cessation d’activité professionnelle, l’administration a généralement égard à la réalité d’une clientèle cédée, à la détermination du prix de la cession de cette clientèle et des immobilisations, ainsi qu’aux rémunérations encaissées par le dirigeant dans la nouvelle structure.

L’administration a d’ailleurs parfois tenté de soutenir que la simulation de la convention découlait, dans le cadre de telles opérations, de l’inexistence de la clientèle cédée, et notamment lorsque cette clientèle était constituée de contrats à courte durée dans le domaine d’activité d’un entrepreneur .

Il est donc à conseiller à un contribuable qui cède son activité professionnelle à une SPRL unipersonnelle d’être attentif à la réalité ainsi qu’à la valeur des éléments corporels et incorporels qu’il transfère à la société ainsi constituée. La doctrine rappelle à cet égard l’utilité d’un rapport sérieux du réviseur d’entreprises, même s’il n’est pas obligatoire, en insistant sur le fait qu’il reste une garantie que le contribuable pourra opposer à l’administration afin de justifier son opération .

Si par contre les parties posent des actes dont elles acceptent l’ensemble des conséquences, il ne pourra en aucun cas être retenu une simulation prohibée par l’administration fiscale.

Lorsque le cédant de l’activité professionnelle devient dirigeant de la société cessionnaire, l’administration procède officieusement (et sans justification légale) au calcul suivant : l’administration se propose en effet de fixer la valeur maximale de l’actif saisi sur base des formules de l’Institut des réviseurs d’entreprise ou en prenant en compte quatre fois le bénéfice net moyen des trois derniers exercices d’exploitation. Ensuite l’administration procède à la comparaison entre les montants ainsi obtenus et les sommes effectivement payées et, en cas d’excès de ces dernières par rapport au montant obtenus, le surplus doit être considéré, toujours selon l’administration, comme étant une attribution imposable dans le chef du bénéficiaire à l’impôt des personnes physiques, taxable au taux plein au titre de rémunération de dirigeant d’entreprise en vertu du principe d’attraction propre à ce type de contribuable.

L’utilisation de cette formule par l’administration fiscale a donné lieu à de la jurisprudence qui, dans certains cas, a confirmé la position de l’administration et dans d’autres l’a rejetée.

C’est en conséquence aux fins d’éviter des « abus » consistant en des cessions par des commerçants jeunes à des sociétés contrôlées par eux et qui poursuivaient l’exploitation, que le législateur a prévu que les plus-values de cessation sur des immobilisations incorporelles ne sont imposables au taux réduit de 33 % que si elles n’excèdent pas le total des bénéfices nets des quatre années qui précèdent la cessation d’activité.

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Les plus-values sur les immobilisations incorporelles sont imposables au taux encore plus favorable de 16,5 % si elles sont réalisées par l’exploitant après 60 ans, suite à son décès ou à l’occasion d’une cessation définitive et forcée d’activité. Dans ces hypothèses, la cessation d’activité n’est pas considérée comme une manœuvre réalisée dans un but fiscal, mais comme un véritable arrêt des activités professionnelles de l’exploitant.

D’autres formes d’évitement de l’impôt se sont développées depuis lors : pour bénéficier du taux de 16,5 %, applicable aux plus-values sur immobilisations corporelles, sans limitation de montant, plutôt que d’être taxés au taux de 33 % sur des plus-values sur immobilisations incorporelles et encore sur un montant plafonné, certains ventilent le prix de vente d’un fonds de commerce en surévaluant les actifs corporels et en sous-évaluant les actifs incorporels. Sauf preuve de simulation (qui n’a rien à voir avec les valeurs objectives des biens, mais implique que les parties n’aient pas réellement accepté cette ventilation) l’administration est sans pouvoir pour écarter de telles conventions, qui relèvent du choix licite de la voix la moins imposée.

La partie de la plus-value sur immobilisations incorporelles qui excède les bénéfices ou profits nets des quatre dernières années sera dans tous les cas imposable au taux progressif par tranches de l’impôt des personnes physiques.

g) Les plus-values qui résultent du transfert de l’entreprise

g1. Textes légaux applicables

g2. La continuation de l’entreprise par un successible en ligne directe

Les bénéfices (ou profits) (en fait exclusivement les plus-values de cessation, à l’exception des bénéfices et indemnités perçus après la cessation) en ce compris les plus-values obtenues ou constatées en raison ou à l’occasion de la cessation complète et définitive d’une ou de plusieurs branches d’activité, sont temporairement immunisés si l’entreprise ou une ou plusieurs branches d’activités de celle-ci est poursuivie par le conjoint ou par les héritiers ou successibles en ligne directe du contribuable qui a cessé l’exploitation. Le régime de la continuation de l’activité est donc exclu si l’entreprise est poursuivie par les parents en ligne collatérale du contribuable, (par exemple frère, sœur, oncle, tante,...).

L’exigence de posséder la qualité de successible en ligne directe limite le nombre de personnes qui peuvent poursuivre l’activité professionnelle.

Ainsi, un petit-fils reprend l’activité de son grand-père en bénéficiant du régime fiscal de la continuité si son père est décédé, ou encore si le grand-père a rédigé un testament par lequel il lègue ses biens (en fait la quotité disponible) à son petit-fils. Dans le cas contraire, en effet, c’est le père qui est successible et non le petit-fils.

Lorsque les conditions de l’article 46 du C.I.R. 1992 sont remplies, les plus-values de cessation réalisées à l’occasion de la cession de l’activité sont totalement immunisées dans le chef du cédant. Toutefois, les plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles peuvent être taxées au titre de revenus divers suivant l’article 90, 8o, du C.I.R. 1992 (voyez infra).

La cessation visée par cet article doit également être une cessation complète et définitive par le cédant de son activité professionnelle.

Dans le chef du cessionnaire, il y aura application du principe de la neutralité, ce qui fera en sorte que les amortissements, déductions pour investissements, moins-values ou plus-values à prendre en considération sur les actifs délaissés par le cédant devront être déterminés comme si lesdits actifs repris n’avaient jamais changé de propriétaire.

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Ce principe de neutralité implique la transparence fiscale des opérations de continuation de l’exploitation, sur le plan des réductions de valeurs et de provisions exonérées, des sous-estimations d’éléments de l’actif et surestimations d’éléments du passif, de la taxation du subside en capital, de l’escompte des créances non productives d’intérêts ou assorties d’un intérêt peu élevé, ainsi que de la taxation étalée de l’exonération des plus-values.

Dans les cas fixés aux articles 44bis, 44 ter et 47, l’opération de continuation d’activités ou d’apport ne peut avoir pour effet une prolongation du délai de remploi au délai du terme initialement prévu. » En vertu de cet article, les plus-values qui sont réalisées sur les véhicules d’entreprise sont entièrement exonérées, lorsqu’un montant égal à l’indemnité ou à la valeur de remplacement est remployé de la manière et dans les délais indiqués ci-après.

g3. L’apport de l’entreprise à une société

Les plus-values de cessation sont également exonérées dans le chef du cédant lorsqu’elles sont réalisées à la suite de l’apport d’une ou de plusieurs branches d’activités ou d’une universalité de biens à une société résidente ou intra-européenne, contre la remise d’actions ou parts représentatives du capital social de cette société.

L’article 46, al. 1, 2o, du C.I.R. 1992 vise l’apport d’une ou de plusieurs branches d’activités ou d’une universalité de biens.

L’apport d’universalité définit comme étant « l’opération par laquelle une société

transfère, sans dissolution, l’intégralité de son patrimoine, activement et passivement, à l’exception de ses capitaux propres, à une ou plusieurs sociétés existantes ou nouvelles, moyennant une rémunération consistant exclusivement en actions ou en parts de la ou des sociétés bénéficiaires de l’apport ».

Quant à l’apport d’une branche d’activité, il est défini comme étant « l’opération par

laquelle une société transfère sans dissolution à une autre société, une branche de ses activités, ainsi que les passifs et les actifs qui s’y rattachent, moyennant une rémunération consistant exclusivement en actions ou parts de la société bénéficiaire de l’apport ».

La loi précise que les immobilisations financières et les autres titres en portefeuille ne constituent pas une branche d’activité. Ils ne sont considérés comme appartenant à une branche d’activité que s’ils sont normalement intégrés à l’exploitation de cette branche d’activité sans en constituer l’élément essentiel. Si l’apport est effectué au profit d’une société intra-européenne, les biens apportés constituent un établissement belge de cette société étrangère et sont censés y être affectés.

Cette fiction s’explique par le régime d’immunité temporaire, sans quoi l’apport d’une branche d’activité à une société étrangère constituerait une perte de matière imposable pour le Trésor. Les éléments transférés à un établissement belge sont considérés comme réalisés lorsque l’affectation cesse.

L’exonération ne s’applique en cas d’apport de l’entreprise qu’à une société, à la condition que l’opération réponde au prescrit de l’article 183bis C.I.R./92. En outre, le bénéficiaire de l’apport doit nécessairement être une société civile ou commerciale possédant la personnalité juridique, à l’exclusion d’une société d’investissement à capital fixe (SICAFI) en biens immobiliers ou en actions non cotées, agréée par la Commission bancaire et financière.

La société bénéficiaire pourra être soit existante, soit constituée à l’occasion de l’apport.

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Les éléments transférés sont considérés comme étant réalisés à la date de la fin de l’affectation, et ce pour un montant égal à leur valeur vénale à ce moment. En outre, l’apport ne peut être rémunéré ni en argent ni en obligations ou autres titres de créance sous réserve d’une soulte peu importante, mais bien exclusivement en actions ou parts représentatives du capital de la société bénéficiaire.

g4. L’apport de l’entreprise à une société agricole « transparente »

Les plus-values de cessation sont immunisées lorsqu’elles sont réalisées à la suite de l’apport d’une ou de plusieurs branches d’activité à une société agricole dénuée de la personnalité juridique pour la période imposable au cours de laquelle l’apport est effectué. Il s’agit d’une société agricole fiscalement transparente dont les bénéfices distribués ou non sont imposables dans le chef des associés.

g5. Synthèse du régime fiscal applicable

L’article 46 du C.I.R. 1992 prévoit une immunisation des plus-values de cessation réalisées dans les cas qu’il détermine dans le chef du cédant, mais cette immunisation n’est que temporaire.

En effet, le nouveau contribuable, c’est-à-dire celui qui continue l’activité du cédant, est censé prendre la place du cédant et la loi considère par une fiction que la cession n’a pas eu lieu. D’après l’article 46, § 2, du Code « les amortissements, déductions pour investissements, moins-values ou plus-values à prendre en considération dans le chef du nouveau contribuable, sur les actifs délaissés par l’ancien contribuable, sont déterminés comme si ces actifs n’avaient pas changé de propriétaire, sauf dans les cas où il est fait application de l’article 90, 8o ».

Ainsi, le nouveau contribuable (c’est-à-dire, suivant le cas, le successible en ligne directe, la société qui a reçu l’apport ou la société agricole transparente) amortit les éléments cédés sur base de la valeur fiscale qu’avaient ces éléments dans le chef du cédant au moment de la cession.

De même, les régimes de l’exonération des plus-values exprimées mais non réalisées, de la quotité monétaire (réévaluation des actifs acquis avant 1950) et des plus-values sur les immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles, s’ils étaient applicables dans le chef du cédant, restent applicables de la même manière dans le chef du cessionnaire si les éléments auxquels se rapportent ces dispositions se retrouvent chez le cessionnaire.

Pour le calcul de la quotité monétaire exonérée, en cas de cession des actions ou parts remises en rémunération de l’apport, celles-ci sont censées avoir été affectées à l’exercice de l’activité professionnelle à la date à laquelle les actifs apportés ont été ainsi affectés et non pas à la date de l’apport.

Prenons l’exemple d’un exploitant qui effectue l’apport en 2010 d’une branche d’activité parmi laquelle se trouvent des biens affectés à l’activité professionnelle depuis 1932 (par exemple un immeuble) à une société. Pour intégrer la branche d’activité apportée, la société procède à une augmentation de capital et remet au cédant, en échange de son apport, des actions.

En 2012, le cédant vend les actions de la société. Une quotité monétaire relative aux biens apportés que représentent les actions sera exonérée pour le calcul de la plus-value imposable. Pour le calcul de « la plus-value de réévaluation » exonérée, on tiendra compte de l’année d’affectation des éléments de la branche d’activité (1932).

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La valeur réévaluée de chaque action est déterminée au prorata de la valeur totale réévaluée de ces actifs.

De même, les régimes suivants, s’ils étaient applicables dans le chef du cédant, restent applicables de la même manière au cessionnaire : – L’article 45 du C.I.R. 1992 : l’exonération des plus-values sur les actions ou parts de

sociétés résidentes réalisées suite à la fusion, scission, dissolution sans partage de l’avoir. – L’article 47 du C.I.R. 1992 : l’immunisation temporaire des plus-values réalisées sur des

immobilisations incorporelles ou corporelles, moyennant remploi du prix de réalisation. La continuation de l’activité ou de l’apport du cédant par le cessionnaire n’a pas pour

effet de prolonger le délai de remploi au-delà du terme initialement prévu calculé dans le chef du cédant.

– L’article 48 du C.I.R. 1992 : l’exonération des réductions de valeur et des provisions pour risques et charges (voyez infra).

– Les articles 361 à 363 du C.I.R. 1992 : ces dispositions seront examinées ultérieurement. Il s’agit des sous-estimations d’éléments de l’actif, des surestimations du passif, des subsides reçus des pouvoirs publics en vue de l’acquisition d’immobilisations corporelles ou incorporelles et le régime de la comptabilisation des créances. L’apport d’une branche d’activité ou d’une universalité de biens à une société sous le

régime de l’immunité temporaire prévu à l’article 46 du Code a une conséquence importante pour la société bénéficiaire : « le capital libéré par l’apport est égal à la valeur que cet apport avait au point de vue fiscal dans le chef de l’apporteur ». Dans le cas de l’apport de la branche d’activité à une société, les plus-values sur les actions ou parts remises au cédant en rémunération de l’apport sont déterminées en attribuant aux actions ou parts une valeur identique à la valeur fiscale des éléments apportés dans le chef du cédant.

Si le cédant a fait l’apport de la totalité de son entreprise à la société, il a par conséquent cessé l’exercice de son activité professionnelle. La plus-value réalisée ultérieurement sur la vente des actions n’est dès lors pas imposable puisque les actions ont été affectées à son patrimoine privé à partir de l’apport.

Lorsque le cédant fait l’apport d’une branche d’activité à une société et conserve une activité professionnelle dans laquelle les actions ou parts reçues en échange de l’apport sont affectées, les plus-values réalisées lors de la cession ultérieure de ces titres sont imposables. La quotité monétaire de la plus-value est exonérée (voyez supra) et le solde est taxé en principe au taux de 16,5 %, sauf si les actions sont cédées dans les cinq ans de leur acquisition. Dans ce cas, la plus-value réalisée sur les titres est taxée au taux de 16,5 % si les immobilisations corporelles et financières ont été affectées à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans.

À défaut de précision dans la loi, l’immunité temporaire décrite par l’article 46 du Code devrait normalement être applicable de manière automatique, dès que les conditions prévues par cette disposition sont remplies.

Toutefois, l’administration prévoit dans son commentaire que le régime d’exonération prévu par l’article 46 du C.I.R. 1992 est facultatif.

C’est l’apporteur, c’est-à-dire la partie exonérée de l’impôt en vertu de l’article 46, qui est libre de renoncer à cet avantage. Dans ce cas, il est imposé, et la société bénéficiaire de l’apport peut pratiquer des amortissements sur la valeur totale des apports.

Le commentaire administratif, qui, sur ce point, est plus souple que le texte légal, prévoit que, pour bénéficier de cette faveur, l’apporteur qui renonce à l’exonération prévue par la loi, doit annexer un écrit, daté et signé, à sa déclaration fiscale à l’impôt des personnes physiques pour la période imposable au cours de laquelle l’apport a été réalisé.

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h) Les plus-values réalisées sur les immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles Les plus-values sur les immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles sont totalement et inconditionnellement exonérées, à titre de revenus professionnels. Elles peuvent en revanche être taxées à titre de revenu divers.

Pour autant que les immeubles soient à la fois non bâtis et qu’ils se rapportent à des exploitations agricoles ou horticoles, les plus-values, qui ont pourtant en principe un caractère professionnel, (puisque les terres sont affectées à l’activité professionnelle), sont immunisées en tant que revenu professionnel.

Section 6. Les sous-estimations d’éléments de l’actif et les surestimations d’éléments du passif

Comme, en pratique, c’est la comptabilité qui sert de base au calcul du montant imposable à titre de bénéfices, l’exploitant peut être tenté de réduire frauduleusement son actif net en ne mentionnant pas certains biens lui appartenant et affectés à son entreprise, ou en les sous-évaluant. Ce procédé est souvent utilisé pour les stocks de marchandises.

En effet, le bénéfice des opérations traitées inclut les plus-values d’inventaire, c’est-à-dire l’excédent que représente la valeur des stocks à la fin d’une période imposable, sur la valeur comptable de ces stocks au début de la même période imposable.

Dès lors, lorsque l’exploitant procède à l’inventaire des stocks de marchandises en fin d’année, il peut être tenté de les sous-estimer.

Ce procédé permet de dissimuler les profits pour une année imposable mais les reporte sur les bénéfices des années ultérieures, sauf si l’exploitant sous-estime encore son inventaire les années suivantes.

Certaines entreprises se constituent de cette manière un important stock occulte. L’article 361 du C.I.R. prévoit que : « Lorsque l’examen de la comptabilité d’une période imposable déterminée fait

apparaître des sous-estimations d’éléments de l’actif ou des surestimations d’éléments du passif, celles-ci sont considérées comme des bénéfices de cette période imposable, même si elles résultent d’écritures comptables se rapportant à des périodes imposables antérieures, sauf si le contribuable établit qu’elles ont été prises en compte pour déterminer les résultats fiscaux de ces dernières périodes. »

Les stocks, c’est-à-dire les matières premières, produits en cours de fabrication, produits finis et marchandises, doivent être évalués selon les normes comptables, à la valeur d’acquisition ou de revient ou à la valeur du marché à la date de clôture de l’exercice lorsque cette dernière est inférieure.

Les sous-estimations en quantité ou en valeur des stocks ont pour effet mécanique la diminution du bénéfice comptable de l’exercice. Avant 1977, date de l’introduction de l’article 361 dans le Code, (ancien article 25bis du Code dans sa version 1964), cette fraude était possible et difficilement décelable.

Des contribuables procédaient en effet à des sous-estimations d’éléments d’actif et utilisaient deux méthodes pour neutraliser cette situation : – soit ils attendaient un exercice déficitaire pour redresser la valeur des inventaires. La «

réévaluation » des stocks était en conséquence neutralisée par la perte de l’exercice. – soit ils attendaient la prescription, en raison de la jurisprudence de la Cour de cassation.

Dans un arrêt du 18 juin 1963, la Cour de cassation avait décidé que la plus-value sur les matières premières, produits et marchandises est un bénéfice provenant des opérations traitées, qui doit être taxé dès son existence et non lorsqu’elle est exprimée. Le contribuable pouvait donc soutenir que la sous-évaluation des stocks se rapportait à un

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exercice prescrit, si le délai de prescription depuis la date de réalisation du bénéfice camouflé était expiré.

Depuis 1977, cette fraude est devenue en fait imprescriptible. L’administration ne peut certes pas, pratiquement, procéder chaque année à un contrôle

systématique des inventaires, de sorte qu’une sous-estimation qui se répète d’année en année ne peut souvent être décelée que plusieurs années après qu’elle ait été commise.

Si une telle situation se présente, les sous-estimations d’éléments de l’actif ou sur-estimations d’éléments du passif sont considérées comme des bénéfices de la période imposable au cours de laquelle elles sont découvertes, même si elles se rapportent à des périodes imposables antérieures. Le supplément d’impôt se rapporte à la période imposable de la découverte de la fraude et plus à celle au cours de laquelle la fraude a été commise, de sorte que le contribuable ne peut plus soutenir que la sous-évaluation est relative à un exercice prescrit.

Cette règle revient donc en pratique à rendre imprescriptibles les impôts éludés par des fraudes consistant en une sous-estimation d’actifs, quels qu’ils soient, dans les comptes. Il en est de même pour les surestimations d’éléments de passif (par exemple : lorsqu’un contribuable acte, d’année en année, une dette qui en réalité, n’existe pas).

Section 7. La réintégration des avantages anormaux et bénévoles dans les bénéfices imposables

a) Généralités

Cette disposition déroge à la règle suivant laquelle l’impôt ne frappe que les revenus effectivement réalisés.

Ce texte prévoit l’exception suivante : les avantages ne seront pas imposés dans le chef de celui qui l’accorde si une taxation est déjà intervenue dans le chef du bénéficiaire. On évite ainsi une double imposition.

Le but de cette disposition est de mettre en échec des manœuvres d’évasion fiscale mettant en cause des entreprises apparentées ou sous contrôle commun, ou destinées à procurer à des personnes liées à l’entreprise, même établies en Belgique, des avantages qui ne subissent pas l’impôt.

La manœuvre est surtout utilisée lorsqu’une entreprise belge cherche à transférer des bénéfices dans un pays où la fiscalité est plus clémente qu’en Belgique.

Cette disposition concerne les entreprises établies en Belgique et non les titulaires de professions libérales, charges ou offices, ni les travailleurs qui perçoivent des rémunérations.

L’article 26 du C.I.R. 1992 prévoit une règle générale et plusieurs exceptions.

b) La règle générale

Les avantages anormaux ou bénévoles qu’une entreprise établie en Belgique accorde à un tiers sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires.

Cette première disposition pose le principe général : fait partie des revenus imposables d’une entreprise belge, le montant de l’avantage qu’elle accorde à tout tiers quelconque, même établi en Belgique, lorsque celui-ci n’est pas soumis à l’impôt sur cet avantage, peu importe le taux ou l’importance de l’impôt sur ceux-ci.

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Un avantage est anormal lorsqu’il est accordé sans contrepartie équivalente, lorsqu’il est contraire à l’ordre habituel des choses, aux règles ou aux usages établis ; il est bénévole lorsqu’il est accordé sans aucune contrepartie ou lorsqu’il ne constitue pas l’exécution d’une obligation.

Les Cours et tribunaux ont également eu l’occasion de se prononcer à plusieurs reprises

sur ces notions. Il a par exemple été décidé que la vente d’actions par une société belge à une société

néerlandaise assortie d’un sursis de payement d’un an sans intérêt était synonyme d’opération anormale.

La Cour d’appel de Mons a décidé plus généralement qu’un avantage accordé à une

société sœur ne pouvait ne pas avoir de caractère anormal lorsqu’elle jouait un rôle de tête de pont pour l’ensemble du groupe.

La jurisprudence a retenu plusieurs critères pour écarter la notion d’avantage

anormal ou bénévole : - Le sauvetage d’une filiale malade, dont l’assainissement de la situation financière

nécessite des réductions de valeur et des abandons de créances ; - l’aide à une filiale en difficulté ; - les possibilités réelles de retour à meilleure fortune de la filiale ; A contrario, les critères suivants sont retenus pour qualifier les opérations

d’anormales ou bénévoles : - les actes accomplis dans le but de diminuer la charge fiscale de la société aidante - l’importance excessive des avantages accordés à la filiale, au point de mettre en

difficulté la société aidante ; – la vente de marchandises à perte ou au prix de revient lorsque les circonstances ou le

marché ne le justifient pas ; – l’octroi d’un prêt sans intérêt ou le paiement d’un intérêt exorbitant pour un prêt. Dans les faits qui ont donné lieu à l’arrêt de la Cour de cassation du 31 octobre 1979, une société belge avait fait verser des intérêts à sa maison-mère établie à l’étranger sur des avances que celle-ci lui avait consenties. L’administration fiscale a considéré le paiement de ces intérêts comme un avantage bénévole taxable, parce que la maison-mère avait consenti à la société établie en Belgique des prêts sans intérêt au cours de plusieurs exercices.

Il ressort de ces deux arrêts que la notion d’avantage anormal ou bénévole est une notion de fait qui doit être appréciée d’après les circonstances de l’espèce. Comme il a été expliqué précédemment, lorsque l’avantage accordé est taxé dans le chef du bénéficiaire, il n’est pas imposé dans le chef de celui qui l’octroie. Il s’agit de l’exception contenue au premier paragraphe et dont la ratio legis est l’évitement de la double imposition.

Il en est ainsi par exemple, d’après le commentaire administratif, lorsque le bénéficiaire d’un avantage anormal ou bénévole est un non-résident et que l’avantage a été imposé au titre de revenu professionnel ou de revenus divers, ou si l’avantage a entraîné une diminution des charges déductibles de ses revenus imposables.

Malgré cette exception visant à éviter la double imposition, et avant la modification législative intervenue en 2007, l’administration fiscale entendait taxer dans plusieurs espèces tant la société bénéficiaire, que celle qui attribuait l’avantage.

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L’administration invoquait en conséquence l’article 49 C.I.R./92, et refusait les déductions au titre de frais professionnels des montant correspondants aux avantages accordés aux bénéficiaires.

Le résultat de cette manœuvre revenait à une double imposition. La jurisprudence, controversée toutefois, a rejeté la thèse administrative. C’était notamment le cas de la Cour d’appel de Gand qui a rappelé les principes excluant

la double imposition et en a fait application dans l’espèce qui lui était soumise. Elle a décidé que le rejet simultané des rémunérations d’administrateur au titre de frais professionnels et l’imposition de ces sommes dans le chef du bénéficiaire donnait lieu à une double imposition.

Il faut néanmoins souligner l’arrêt de la Cour de cassation du 30 octobre 2008 écartant toute suprématie de l’article 26 C.I.R./92 sur l’article 49 C.I.R./92. La Cour a décidé que cette dernière disposition devait être appliquée pour toute déduction de frais professionnels, quand bien même elle comporterait un avantage anormal ou bénévole.

Depuis la modification du 12 mai 2007 – applicable à partie de l’exercice d’imposition 2008 – les termes suivants ont été rajoutés à l’article 26 : « Sans préjudice de l’application de l’article 49 (…) ». Lorsqu’une société belge octroie un avantage anormal ou bénévole à une autre société de droit belge, l’avantage ainsi accordé interviendra nécessairement dans la détermination de son bénéfice imposable. En effet, si une société belge vend par exemple un immeuble dont elle est propriétaire à un prix anormalement bas à une autre société de droit belge, les amortissements actés par cette seconde société seront moins importants que si elle avait acquis l’immeuble à un prix correspondant à sa valeur vénale, et le bénéfice réalisé par cette seconde société belge lors de la revente éventuelle de l’immeuble sera bien entendu plus élevé que si elle l’avait acheté à un prix correspondant à ladite valeur vénale.

L’article 26, al. 1er, du C.I.R. 1992 ne trouve pas généralement à s’appliquer dans les relations entre deux sociétés belges.

Cette position a par ailleurs été confirmée par le ministre des Finances qui a précisé que « les dispositions de l’article 26, al. 1er, sont en principe sans effet sur les relations entre sociétés belges ».

L’exigence précitée en vertu de laquelle les avantages anormaux ou bénévoles doivent intervenir pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire afin qu’il ne soit pas procédé à sa réintégration ne signifie pas que lesdits avantages doivent effectivement être imposés dans le chef de ce bénéficiaire.

En conséquence, la jurisprudence a décidé que lorsque la société bénéficiaire est une société sans aucune activité n’ayant jamais acquis de revenu imposable et étant en perte, l’article 26 du C.I.R. 1992 ne trouve pas à s’appliquer.

Cet article 26, al. 1er, du C.I.R. 1992 ne trouve donc à s’appliquer qu’aux avantages anormaux ou bénévoles consentis par une société belge : – aux personnes physiques résidant en Belgique, sauf si cet avantage est imposable dans

leur chef en vertu de la loi fiscale ; – aux personnes physiques résidant à l’étranger ; – aux personnes morales ne poursuivant aucun but lucratif résidant en Belgique ou à

l’étranger ; – aux sociétés de droit étranger, sauf si l’avantage est consenti à l’établissement stable

belge de la société étrangère puisque dans un tel cas, il influencera en effet le bénéfice imposable de cet établissement stable. Nous n’analyserons dans la présente section que le cas particulier des personnes

physiques.

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Il arrive que l’administration ajoute au bénéfice imposable de certaines entreprises des « libéralités » octroyées par celles-ci à d’autres entreprises. En l’absence de disposition légale, autre que l’article 26 du Code, permettant d’ajouter les libéralités aux bénéfices imposables, cette attitude ne se justifie pas, dans la mesure où l’entreprise bénéficiaire, établie en Belgique, est soumise à l’impôt sur cet avantage. Il n’existe pas de place, dans le Code des impôts sur les revenus, pour un régime particulier accordé aux libéralités, qui soit distinct de celui des avantages anormaux ou bénévoles : une libéralité est, en soi, un avantage bénévole

c) Les règles particulières

Nonobstant la règle générale, les avantages anormaux ou bénévoles consentis par une entreprise belge sont ajoutés à ses revenus imposables dans trois cas, sans qu’elle puisse échapper à cette taxation en justifiant d’une taxation du bénéficiaire : 1. L’avantage est accordé à un non-résident à l’égard duquel l’entreprise établie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques d’interdépendance.

Deux conditions sont donc requises : 1. l’avantage doit être accordé à un non-résident et 2. l’entreprise belge doit se trouver directement ou indirectement dans des liens

d’interdépendance avec le non-résident, bénéficiaire de l’avantage. Le lien d’interdépendance peut être direct. Tel sera le cas, par exemple, lorsque

l’entreprise est actionnaire ou filiale d’une société étrangère. Le lien d’interdépendance peut aussi être indirect, lorsqu’il s’exerce par l’intermédiaire

de personnes ou d’entreprises qui exercent un contrôle sur des exploitations apparemment indépendantes. Cette seconde hypothèse concerne les relations triangulaires entre entreprises.

Tel sera par exemple le cas : – lorsqu’une entreprise étrangère contrôle une ou plusieurs entreprises belges qui sont

directement sous sa dépendance, ou – lorsqu’une entreprise belge et une entreprise étrangère dépendent d’une personne ou

d’une entreprise tierce ou d’un même groupe. L’existence d’un lien d’interdépendance est une question de fait qui peut se manifester de

plusieurs manières. Par exemple,

– une entreprise a une position prépondérante dans la constitution du capital d’une autre entreprise ;

– une entreprise a un pouvoir de désignation des membres du conseil d’administration d’une autre entreprise ;

– une entreprise ne peut fonctionner normalement que grâce aux capitaux, à une étroite coopération technique, aux produits,... d’une autre entreprise ;

– une entreprise qui fabrique des produits en confie la vente à une autre entreprise qui n’exerce que cette activité. Cette disposition a pour but d’empêcher l’évasion des bénéfices imposables et vise le cas

par exemple d’une entreprise prospère qui vend des marchandises à un prix très bas à une entreprise en perte, laquelle revend ces marchandises, avec bénéfice. Le but est alors de neutraliser une partie des bénéfices réalisés sur la vente des marchandises par l’imputation des pertes.

Inversement, l’entreprise en perte facture des produits à l’entreprise prospère pour un prix très élevé de manière à réduire la marge bénéficiaire de la seconde entreprise.

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Lorsque l’entreprise qui consent l’avantage anormal ou bénévole est une entreprise étrangère qui n’est pas soumise à l’impôt belge, dans ce cas, il n’y a pas d’évasion de bénéfice imposable.

Concerne tant les bénéfices des exploitations industrielles, commerciales et agricoles que les profits des professions libérales, charges ou offices et des occupations lucratives.

2. L’avantage est accordé à un contribuable visé à l’article 227 du Code (un non-résident) ou un établissement étranger d’une entreprise tierce, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n’y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l’entreprise établie en Belgique (soit les entreprises établies dans « les paradis fiscaux »).

Dans ce cas, l’avantage consenti est imposé moyennant deux conditions : – d’une part, l’avantage est accordé à un non-résident et – d’autre part, celui-ci est établi dans un paradis fiscal ou dans un pays où l’avantage est

notablement moins imposé que ce qu’il ne l’aurait été en Belgique. Si ces deux conditions sont remplies, l’avantage anormal ou bénévole est imposé dans le

chef de l’entreprise belge qui l’accorde. Dans cette seconde hypothèse, il n’est pas nécessaire que l’entreprise belge soit dans un lien d’interdépendance avec le non-résident auquel elle accorde un avantage anormal ou bénévole pour qu’il soit imposé dans son chef.

Les opérations conclues par une entreprise belge avec son propre établissement étranger ne sont pas visées par l’article 26 : à défaut de personnalité juridique distincte de cet établissement étranger, il ne pourrait y avoir d’« avantage » à l’intérieur du patrimoine d’une seule entité juridique.

Les paradis fiscaux peuvent se classer en quatre catégories : – les « zero tax havens », c’est-à-dire, les pays où la fiscalité est inexistante pour les

opérations domestiques (qui s’effectuent sur le territoire de ces pays) et étrangères. Par exemple : les îles Cayman, les Bahamas, les Bermudes ;

– les « quasi tax havens » : ce sont des pays où la fiscalité est très faible Par exemple : les Antilles néerlandaises ;

– les pays qui ne taxent que les opérations qui s’effectuent sur leur territoire et exonèrent les entreprises ou sociétés qui exercent leurs activités exclusivement en dehors de leur territoire. Par exemple : Gibraltar, Jersey, le Lichtenstein, Panama ;

– les pays qui connaissent une fiscalité normale mais exonèrent totalement ou en grande partie certaines sociétés spécialisées. Par exemple : les sociétés holdings luxembourgeoises.

3. L’avantage est octroyé à un contribuable visé à l’article 227 qui a des intérêts communs avec le contribuable ou l’établissement étranger d’une entreprise tierce visée à l’article 26, al. 2, 1o ou 2o (avec les contribuables visés aux deux premières catégories précitées). L’avantage est imposable dans le chef de l’entreprise belge qui le consent, sauf s’il est taxé en Belgique à l’impôt des non-résidents soit dans le chef du bénéficiaire, au titre de revenus professionnels ou de revenus divers, soit encore dans le chef de l’établissement stable que le bénéficiaire étranger possède en Belgique.

L’article 79 du C.I.R. 1992 prévoit que les pertes professionnelles ne peuvent pas être déduites de la partie du bénéfice constituée par des avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés directement ou indirectement d’une entreprise à l’égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d’interdépendance. Pour l’application de l’article 26 du C.I.R. 1992, notamment, la loi avait prévu une procédure de « ruling ».

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Une décision anticipée peut être obtenue en ce qui concerne une application éventuelle de l’article 26 du C.I.R. 1992, notamment pour s’assurer que le fisc ne verra pas, dans une opération déterminée, l’octroi d’un avantage anormal ou bénévole.

Section 8. Les frais professionnels déductibles

a) Généralités Pour déterminer le montant imposable, il faut déduire du total des bénéfices les frais professionnels.

L’article 49 du C.I.R. 1992 régissant les conditions de déductibilité des frais professionnels est probablement le texte qui a donné lieu au plus de discussions et controverses de toutes les dispositions du Code. Il en est plus particulièrement ainsi de la condition d’application de l’article 49 selon laquelle la dépense doit être faite en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables.

b) Conditions de déductibilité des frais professionnels

Pour pouvoir être déduits des bénéfices imposables, les frais professionnels doivent remplir certaines conditions. 1) Il faut qu’il s’agisse effectivement de frais.

Si l’article 49 du C.I.R. 1992 vise explicitement les « frais » professionnels, l’article 26, § 1er, de la loi du 29 octobre 1919 ayant établi les impôts cédulaires sur les revenus prévoyait quant à lui que les revenus désignés à l’article 25 de la même loi étaient taxables sur leur montant net, c’est-à-dire sur leur montant brut diminué des seuls « dépenses » professionnelles faites en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus.

La notion de « frais » professionnels visée par cet article 49 couvre donc à la fois les dépenses et les charges.

Aucune de ces notions n’étant déterminée, la doctrine a cependant apporté quelques précisions permettant de les distinguer en raison de l’intérêt que certains auteurs voient dans cette distinction.

Ainsi, la doctrine définit généralement les dépenses comme visant expressément les frais sensu stricto, qui sont déduits des revenus bruts pour déterminer le montant du bénéfice imposable.

Selon ces mêmes auteurs, les conditions de déductibilité contenues dans l’article 49 du C.I.R. 1992 ne viseraient que les « dépenses » et non les « charges » qui, quant à elles, devraient être considérées comme n’étant qu’un élément du revenu brut.

Tant la jurisprudence que la doctrine appliquent, indifféremment, les conditions contenues dans l’article 49 du C.I.R. 1992 à l’une ou l’autre des deux notions, sans opérer la distinction précitée.

En tout état de cause, les frais déductibles en vertu de l’article 49 du C.I.R. 1992 ne pourront l’être qu’à condition qu’il s’agisse de dépenses à fonds perdus, et non de « sommes affectées à l’extension de l’entreprise ».

Toute dépense n’est cependant pas nécessairement une dépense engagée à fonds perdus : il n’en est pas ainsi lorsque la dépense entraîne l’apparition dans le patrimoine du contribuable d’un actif équivalent.

Tel sera par exemple le cas d’un contribuable qui achète un immobilisé, tel une usine, ou des marchandises, le montant qu’il a payé ne constituant pas des frais déductibles, parce qu’il y a une contrepartie, l’usine ou les marchandises.

À l’actif du bilan, l’usine figurera à la place des fonds consacrés à son acquisition.

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2) Il a parfois été affirmé que les frais devaient avoir un caractère « professionnel » en ce sens qu’ils devaient trouver leur cause dans l’exercice de la profession ou de l’exploitation.

Cette condition n’est évidemment pas remplie lorsque les dépenses sont assumées par le contribuable pour ses besoins privés, même si ceux-ci consistent en l’accession à une autre profession.

Dès lors, les frais d’hôtel et de restaurant exposés lors de la rédaction de son livre

n’avaient pu concourir à l’acquisition et à la conservation de revenus professionnels. Cette conclusion n’aurait sans doute pas été justifiée si le contribuable, au lieu de

soutenir qu’il avait changé de profession, avait établi qu’il exerçait simultanément deux professions : les pertes de l’une auraient été déductibles des revenus de l’autre.

D’après la jurisprudence en la matière, les frais exposés par un contribuable pour acquérir une autre profession ne sont pas déductibles, puisque ces frais ne présentent pas de lien avec la profession exercée productive de revenus.

Par exemple, les frais supportés par un chômeur pour trouver un emploi ne sont pas déductibles au titre de frais professionnels.

Dans le cas d’un interim manager, les frais d’organisation – comme les réunions avec les employeurs potentiels - ont été considérés comme déductibles par la Cour d’appel de Mons.

Ce principe concerne également les frais de formation ou d’étude exposés pour acquérir une autre profession. Les frais de formation qui permettent d’accéder à une nouvelle profession ne sont pas déductibles.

Par contre, les frais de formation qui permettent d’acquérir une spécialisation dans la profession exercée par le contribuable constituent des frais professionnels déductibles, puisqu’ils présentent un lien direct avec l’activité professionnelle.

La Cour d’appel de Bruxelles a d’ailleurs considéré dans une espèce où le contribuable, kinésithérapeute avait suivie une formation en ostéopathie que cette dernière discipline avait un lien direct avec son activité professionnelle. Elle a en conséquence admis les frais relatifs à cette formation comme frais professionnels déductibles au sens de l’article 49 C.I.R./92.

On peut en conclure que les dépenses seront admises comme frais professionnels si

elles répondent à la condition selon laquelle elles doivent avoir été supportées dans le but de conserver ou d’acquérir des revenus professionnels.

La question de savoir si la formation relève d’une nouvelle profession ou a trait à un ensemble d’éléments de fait à apprécier in concreto.

La Cour de cassation a considéré que les dépenses effectuées par un candidat à une élection politique en vue d’assurer sa publicité au cours d’une campagne électorale ont un caractère personnel et ne sont pas des frais nécessités par l’exercice d’une profession. Ces montants ne sont dès lors pas déductibles au titre de frais professionnels. Ce point de vue nous paraît inexact, lorsque l’activité politique est déjà exercée au moment où les frais sont assumés. Les frais ont en effet manifestement pour objet de conserver une source de revenus qui ont un caractère professionnel.

D’ailleurs, ce n’est qu’en vertu d’une disposition légale spéciale que les cotisations des parlementaires à leurs partis sont exclues des frais professionnels déductibles ; ceci montre à notre avis que les autres frais, pour lesquels aucun texte légal spécial n’a été voté, des hommes politiques sont déductibles s’ils ont été assumés dans le but d’acquérir ou de conserver une rémunération.

Cette condition, en vertu de laquelle les frais doivent, pour être déductibles, avoir un caractère professionnel, si elle a souvent été invoquée par la jurisprudence afin de rejeter la déduction de certains frais, appelle néanmoins certaines remarques.

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En effet, cette condition pour les frais d’avoir un caractère « professionnel » n’est guère exprimée par l’article 49 du Code que par l’exigence que les frais doivent être assurés dans le but d’acquérir ou de conserver des revenus professionnels.

Il convient dès lors de s’interroger sur l’origine d’une telle exigence formulée à de nombreuses reprises par certaines décisions, qui paraissent, à notre avis à tort, faire du caractère professionnel des frais une condition supplémentaire, qui ne serait pas respectée nécessairement du seul fait que la dépense est supportée dans le but d’acquérir ou de conserver des revenus professionnels.

C’est donc cet article 53, 1o du C.I.R. 1992 qui impose, avant qu’il y ait lieu d’examiner si les frais considérés répondent ou non aux conditions contenues dans l’article 49 du C.I.R. 1992, que les frais exposés par le contribuable concerné le soient dans le cadre de son activité professionnelle et non dans le cadre de sa vie privée.

L’exigence d’un caractère « professionnel » est donc contenue dans l’article 53, 1o du C.I.R. 1992 et non dans l’article 49 du même Code.

Comme il le sera exposé ci-dessous, une certaine confusion règne néanmoins au sein de la jurisprudence en la matière, notamment en ce qui concerne les dépenses effectuées par une société.

Elle n’en tire toutefois pas la conséquence que tout frais exposé par une société aurait un caractère professionnel.

Une certaine doctrine en déduit, à juste titre, que la seule question se posant dans un tel cas est celle de savoir si ces frais, que l’on peut d’office qualifier de « professionnels », remplissent les conditions de déductibilité visées à l’article 49 du C.I.R. 1992. 3) Les frais doivent être assumés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables.

Il n’est pas nécessaire que les frais aient effectivement permis d’obtenir des revenus imposables ; il suffit que tel ait été le but du contribuable lorsqu’il les a exposés.

Par exemple, lorsqu’un l’exploitant lance une campagne publicitaire afin de promouvoir la vente de ses produits, son but est d’acquérir des revenus professionnels et les dépenses relatives à cette campagne publicitaires seront déductibles. Il en est ainsi même si, en pratique, cette campagne n’a donné aucun résultat.

Pour qu’une dépense revête un caractère professionnel et soit, à ce titre, déductible des revenus professionnels bruts, il ne faut pas qu’elle se rapporte exclusivement à l’activité productrice des revenus : il suffit qu’elle se rattache à cette activité, c’est-à-dire à l’exercice de la profession.

Tel est le cas de la prise en charge de la perte d’une SPRL inspirée, dans le chef du contribuable, par la nécessité de maintenir sa réputation commerciale, notamment auprès des fournisseurs et des organismes de crédit, et, partant, de sauvegarder les revenus professionnels découlant de son activité au sein d’une autre SPRL exerçant le même type d’activité.

Le fisc ne peut refuser la déduction de frais pour la seule raison que le fait de les supporter constituerait un acte de mauvaise gestion. La seule exception à cette règle est le cas des dépenses ou charges dépassant de manière déraisonnable les besoins professionnels.

En revanche, le fisc peut rejeter la déduction de frais assumés pour un motif autre que l’acquisition de revenus professionnels (exemple : frais de voyage pour des vacances). La jurisprudence a dégagé certaines règles importantes en matière de frais professionnels : – L’administration ne peut apprécier l’opportunité d’une dépense faite par le contribuable,

mais doit rechercher si cette dépense se rattache à l’exercice de la profession.

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La Cour d’appel de Gand a également rappelé ce principe en considérant qu’il ne revient pas à l’administration d’apprécier de l’opportunité des investissements ou des dépenses déterminées, moins encore de statuer sur la gestion globale de l’entreprise.

– La dépense peut être un acte qui s’avère inutile, du moment qu’elle poursuivait un but professionnel.

– La dépense peut même résulter d’un acte gratuit. D’après la Cour de cassation, un acte gratuit en soi, comme par exemple un aval, mais

dont le mobile est intéressé, peut impliquer une dépense professionnelle déductible, parce que cet acte est exclusif de libéralités.

– Les dépenses d’un employé ne doivent pas être autorisées par son employeur pour être déductibles.

Le fait que l’employeur n’exige pas qu’une dépense soit engagée n’implique pas qu’elle soit déraisonnable ou ait un caractère de convenance personnelle.

– La question de l’opportunité de la dépense a été abordée d’une manière différente par la jurisprudence en mettant l’accent sur le « lien nécessaire » entre la dépense et l’activité.

L’exigence d’un tel lien de causalité ou de nécessite entre la dépense et l’activité a été

consacrée à plusieurs reprises par la Cour de cassation alors que cette exigence n’est pas contenue dans le prescrit de l’article 49C.I.R./92.

Rien dans cette disposition ne permet d’exiger que la dépense soit nécessaire à l’exercice de l’activité.

Une dépense doit simplement être nécessairement liée à l’activité professionnelle, ce qui ne veut pas dire qu’elle devrait être indispensable à celle-ci. Il suffit que, liée à l’activité professionnelle, elle puisse être, dans l’opinion du contribuable, utile à celle-ci ou encore, que la dépense n’aurait pas été supportée si la profession n’avait pas été exercée.

4) La dépense doit avoir été faite ou supportée pendant l’exercice imposable : seules les charges de l’année peuvent être déduites des bénéfices de l’année.

On considère que des frais sont supportés soit lorsqu’ils sont payés, soit lorsque, même

s’ils ne sont pas payés, ils sont comptabilisés comme frais. Une dette est liquide lorsque son montant est connu ; elle est certaine lorsque son

existence n’est pas douteuse. Le caractère liquide et certain de la dette permet de distinguer les frais professionnels d’une provision pour risques et charges.

Ainsi, par exemple, la « provision » pour le pécule de vacances des employés peut être comptabilisée comme dette liquide et certaine parce que le pécule trouve sa source dans le travail des employés pendant la période imposable, même s’il n’est payable que l’année suivante. À l’expiration de l’année, il est certain que le pécule devra être payé, quoi qu’il arrive, et le montant, fixé par la loi en est connu. Il y a donc bien une dette liquide et certaine.

Dans une affaire où une facture reçue datée du 31 décembre 1991, devait être comptabilisée dans les comptes annuels clôturés au 31 décembre 1991, il a été décidé que le montant de cette facture aurait dû être déduit au cours de l’exercice d’imposition 1992. Dans la mesure où elle avait été déduite de la base imposable de l’exercice d’imposition 1993, le Tribunal de première instance de Bruxelles a rejeté la déduction en invoquant le principe d’annualité de l’impôt et l’article 49 C.I.R./92.

Cela signifie donc que les dépenses prises dans la comptabilité d’une année X ne seront plus déductibles pour les années ultérieures.

Il n’est donc possible de rattraper par la suite une dépense dont la déduction n’a pas été revendiquée pour l’exercice concerné.

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5) Le contribuable doit produire la preuve des frais professionnels. Alors que le montant des revenus imposables doit être établi par l’administration, le

contribuable qui veut déduire certaines dépenses doit en apporter la preuve au moyen de documents probants et vérifiables. Cette preuve doit porter sur la réalité, le montant et le caractère professionnel de la dépense.

Cette preuve peut être apportée par des documents probants (factures, contrats,...). A défaut de documents, tout moyen de preuve prévu par le droit commun sera admis, excepté le serment. Cette preuve ne peut donc pas être faite par témoins ou présomptions, sauf lorsque la preuve par documents probants est impossible (parce que par exemple un incendie a détruit les documents probants).. Si le contribuable ne dispose pas de documents probants, l’administration doit procéder à une « évaluation raisonnable » des frais professionnels. C’est là une obligation de l’administration qui ne pourrait dans ce cas rejeter purement et simplement les frais déduits par le contribuable sous prétexte du défaut de documents probants.

La jurisprudence ne manque pas de rappeler ce principe :

-La Cour d’appel de Bruxelles a jugé qu’une allégation unilatérale d’avoir évalué les dépenses et les charges ne constitue pas une preuve au sens de l’article 49C.I.R./92.

Dans une autre affaire concernant la consommation d’essence, elle a jugé que la production d’un document émanant du constructeur n’était pas suffisante au regard des dispositions légales.

-La Cour d’appel de Liège a donné raison à l’administration dans une espèce où celle-ci relevait sur la base des relevés kilométriques des factures d’entretien que l’exactitude des chiffres proposés par le contribuable n’était pas apportée.

En outre, des accords portant sur l’évaluation de tous les frais professionnels ou d’une partie de ceux-ci (ex : frais de déplacement) peuvent être conclus par les contribuables avec l’administration.

Les forfaits dont il est question peuvent être individuels ou collectifs.

– Accords individuels Le fisc peut conclure avec le contribuable des accords individuels forfaitaires sur le montant des frais professionnels. Ces accords peuvent porter par exemple sur les dépenses peu importantes pour lesquelles un reçu n’est pas délivré (exemple : achat de journaux spécialisés utilisés dans le cadre de la profession ; petit matériel de bureau, parcomètres...).

L’accord peut être tacite, mais doit être certain, et c’est le contribuable qui doit en établir l’existence, s’il allègue celle-ci.

Ces accords ne peuvent être remis en cause que pour l’avenir, mais ils peuvent être reconsidérés si des changements objectifs se sont produits dans l’exercice de la profession. Une simple tolérance du contrôleur lors d’un exercice antérieur n’est pas un accord susceptible de lier le fisc pour l’avenir.

Le fait que l’administration ait accepté un forfait individuel pour un autre contribuable exerçant une profession similaire est relevant. Ce n’est pas parce que l’administration accepte un forfait individuel pour un contribuable qu’elle doit également l’accepter pour tous les autres qui se trouvent dans une situation similaire. Il en est ainsi parce que l’impôt est d’ordre public. Accords collectifs

La déduction de ces forfaits peut être plafonnée en fonction du chiffre d’affaires, des recettes et des rémunérations.

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Cette disposition permet aux groupements professionnels reconnus de conclure avec l’administration des accords collectifs qui ont pour objet de fixer forfaitairement le montant de dépenses pour lesquelles il n’est pas d’usage de demander ou de recevoir des pièces justificatives. Il s’agit par exemple des frais de représentation, des menus frais d’entretien des locaux professionnels, de certains frais de déplacement occasionnels...

Il va de soi que le forfait collectif ne peut être cumulé avec la déduction de frais identiques à ceux que sont censés couvrir le forfait justifié par des éléments probants.

Les accords collectifs afférents aux frais professionnels forfaitaires existent pour les avocats, les huissiers de justice, les exploitants d’appareils automatiques de divertissement et les gardiennes indépendantes d’enfants à domicile. Certaines formalités doivent parfois être accomplies.

Pour la déduction de certaines charges professionnelles, le contribuable devra établir des documents (fiches 281) par lequel il informera l’administration du bénéfice de ces revenus en mentionnant l’identité de la personne qui les lui a accordé. Il s’agit en quelque sorte d’une « dénonciation obligatoire » par le contribuable des revenus perçus et dont il peut requérir la déduction.

Pour pouvoir déduire ces montants, l’exploitant doit, outre les autres conditions de déductibilité, établir des fiches mentionnant l’identité des bénéficiaires et le montant qu’ils ont perçu ainsi qu’un relevé récapitulatif. Ces fiches sont alors communiquées au contrôleur dont relève le bénéficiaire, ce qui permet d’imposer celui-ci.

Si les fiches ou le relevé ne sont pas établis, les frais professionnels ne sont pas déductibles

Il s’agit de frais professionnels consistant en des salaires payés à des membres du personnel de l’entreprise, ou en des commissions, honoraires, ou rétributions payés à d’autres redevables pour qui ils constituent des revenus professionnels (par exemple : honoraires payés à l’avocat de l’exploitant pour s’occuper d’une affaire relative à son exploitation).

Si les fiches ou le relevé ne sont pas établis, les frais professionnels ne sont pas déductibles.

Depuis la loi du 10 juillet 2006, le législateur a modifié cette disposition en prévoyant que les revenus doivent être « imposables ou non en Belgique ». Cette modification est applicable à partir du 1er janvier 2006.

c) Analyse de la jurisprudence récente et de ses conséquences en matière de

déductibilité des frais professionnels L’article 49 du C.I.R. 1992 précise qu’« à titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tout autre moyen de preuve admis par le droit commun, sauf le serment ». L’exigence d’un « lien de causalité » entre la dépense exposée et l’activité sociale est cependant reconnue par la Cour de cassation puisque cette dernière se rallie, dans son arrêt Derwa du 18 janvier 2001, à la thèse selon laquelle pour une société, les dépenses ne sont déductibles que si elles se rattachent nécessairement à l’exercice de son activité sociale. Cette jurisprudence a d’ailleurs été confirmée par la suite dans d’autres décisions. Les derniers termes de l’arrêt précité, qui requièrent non pas une nécessité mais bien une justification par l’exercice de la profession, ne peuvent être déduits de l’article 49 mais bien

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de l’article 53, 1o, du C.I.R. 1992 qui, s’insérant dans le cadre des « dépenses non admises », c’est-à-dire des dépenses qui ont normalement le caractère de dépenses professionnelles mais qui ne sont néanmoins pas déductibles, écarte les dépenses « à caractère personnel ». Cette exigence jurisprudentielle que les dépenses soient, pour être déductibles, « inhérentes à l’exercice de l’activité professionnelle » a également été utilisée, après la seconde Guerre mondiale, afin de justifier le refus de déductibilité des indemnités de guerre auxquelles certains contribuables avaient été condamnés suite à leur « collaboration économique avec l’ennemi ».

Certains auteurs voient, à raison selon nous, dans cette jurisprudence et dans l’utilisation de cette condition d’« inhérence à l’exercice de l’activité professionnelle », une manière de sanctionner des comportements jugés « immoraux », alors qu’en vertu du principe de réalité, le droit fiscal ne doit aucunement tenir compte du caractère licite ou illicite d’une opération.

Sans plus cependant faire allusion à la notion de dépenses « inhérentes » à l’exercice de l’activité professionnelle, une certaine jurisprudence a également refusé la déduction de libéralités effectuées par des sociétés, en estimant que ces dépenses n’étaient pas nécessitées par l’exercice de l’activité professionnelle en question.

Une telle exigence est erronée. Le motif de rejet de la déductibilité de telles libéralités peut être trouvé dans le fait que de telles « dépenses » ne peuvent être considérées comme ayant été exposées en vue d’acquérir ou de conserver des revenus, tel que l’exige cependant l’article 49 du C.I.R. 1992, sans pour cela devoir invoquer l’absence de lien nécessaire entre la dépense exposée et l’exercice de l’activité professionnelle de la société. Pour définir la notion de « dépenses inhérentes à l’exercice de la profession », la Cour de cassation se réfère à celles qui « se rattachent nécessairement à l’activité sociale ». Il a déjà été expliqué qu’une telle conception résulte d’une erreur de langage : « on ne peut parler de dépenses « nécessaires » car c’est le contribuable qui tranche lui-même la question de l’opportunité ou de l’ampleur de la dépense dans le cadre propre de l’exploitation (...) ».

Il a néanmoins été exigé à plusieurs reprises qu’un lien « nécessaire » existe entre la dépense et l’exercice de l’activité professionnelle.

Cette décision confirme que le lien de nécessité ne doit pas être confondu avec le caractère prétendument nécessaire des frais professionnels litigieux et doit en conséquence s’apprécier comme une application pratique de la théorie de l’équivalence des conditions.

Certains arrêts commettent une confusion entre le caractère professionnel d’une dépense et le caractère déductible d’une telle dépense.

C’est cette confusion qui est à l’origine de l’interprétation inexacte de l’article 53, 1o du C.I.R. 1992, comme comportant une condition à la déductibilité des frais, à savoir la condition que ces frais aient un caractère professionnel, en ce sens qu’ils devraient être « inhérents » à l’exercice de l’activité professionnelle ou à tout le moins, qu’il devrait exister un lien de nécessité entre la dépense et l’exercice de ladite activité professionnelle.

Si la jurisprudence, et plus particulièrement la Cour de cassation, a, par le passé, exigé à

diverses reprises que les frais soient « inhérents » à l’exercice de l’activité professionnelle, cette exigence avait uniquement pour but d’admettre la déductibilité des frais, inhérents à l’exercice de l’activité professionnelle, lorsque ceux-ci étaient supportés de manière non intentionnelle par le contribuable, sans que cette déductibilité ne puisse être rejetée au seul motif que de tels frais n’avaient pas été exposés en vue d’acquérir ou de conserver les revenus.

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Enfin, il convient de se demander si l’administration pourrait soutenir que des frais ne sont pas assumés dans le but d’acquérir ou de conserver les revenus « imposables », lorsque le but est en réalité d’acquérir des revenus exonérés d’impôt par une disposition expresse de la loi. Les nombreux litiges existant quant à la condition pour les dépenses d’avoir été exposées en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables concernent essentiellement le fait de savoir si une dépense reste déductible lorsqu’elle a été exposée soit volontairement pour pouvoir faire face à une conséquence inévitable de l’exercice de la profession, soit en vue de réaliser une économie d’impôt. Il faut en réalité faire la distinction entre les revenus non imposables, qui ne sont pas visés par le Code des impôts sur les revenus et ne figurent à aucun moment dans la déclaration fiscale, et les revenus imposables exonérés, lesquels entrent dans la base imposable pour en ressortir un peu plus tard. Cette opinion a été clairement consacrée par la Cour de cassation qui a décidé qu’« à supposer que parmi les revenus réservés à la demanderesse, ils s’en trouvent qui fussent exonérés de l’impôt en Belgique, ces revenus n’en étaient pas moins des revenus imposables en Belgique ». Les conditions d’imposition ne s’accompagnent « d’aucune modalité fondée sur la nature, la forme ou le montant de l’imposition à l’étranger, dès lors (le revenu) est assujetti à un régime fiscal dans le pays d’origine ».

d) Exemples de frais professionnels

La loi ne fixe pas de liste limitative des frais professionnels, puisque tout montant payé pour acquérir ou conserver des revenus professionnels répond à cette condition. Elle en fournit toutefois quelques exemples auxquels s’appliquent parfois des conditions particulières.

d1. Les amortissements des biens affectés à l’exploitation

L’amortissement peut être défini comme étant l’évaluation et l’enregistrement comptable de la dépréciation subie pendant une période déterminée à un avoir qui est affecté à l’exercice de l’activité professionnelle et dont l’utilisation est limitée dans le temps en raison de l’usure (c’est ce que l’on appelle la dépréciation technique) ou de la désuétude (c’est ce que l’on appelle la dépréciation économique). La partie qui correspond à l’utilisation privée de cet avoir n’est jamais amortissable 479.

D’après l’article 45 de l’arrêté royal d’exécution du Code des sociétés, les amortissements sont « les montants pris en charge par le compte de résultats, relatifs aux immobilisations incorporelles et corporelles, dont l’utilisation est limitée dans le temps, en vue de répartir le coût d’acquisition de ces immobilisations sur leur durée d’utilité ou d’utilisation probable ».

Les amortissements concernent donc exclusivement les biens qui se déprécient par leur usage normal ou par l’écoulement du temps.

La législation comptable impose aux entreprises d’acter des amortissements et la loi fiscale n’y déroge pas.

Les amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps sont calculés d’après un plan d’amortissement établi par l’organe de gestion de l’entreprise, selon la durée d’utilisation probable de ces biens.

En pratique, les amortissements permettent d’atteindre trois objectifs : – la correction de la valeur des actifs de l’entreprise : les amortissements permettent en

effet de remédier à la perte des actifs, suite à l’usure, l’écoulement du temps,

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l’obsolescence, ce qui permet à la comptabilité de refléter l’image fidèle de la valeur des biens affectés à l’exploitation de l’entreprise.

– les amortissements permettent de répartir le prix d’acquisition des actifs sur leur durée d’utilisation probable.

– les amortissements permettent d’assurer la reconstitution des actifs investis, sous la réserve importante des effets de l’inflation.

La loi fiscale, bien qu’elle ne donne aucune définition de la notion d’amortissements, admet leur déductibilité au titre de charges professionnelles dans la mesure où ils sont « relatifs aux frais d’établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps ». La loi fiscale prévoit que « les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d’investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable.

Ainsi, les amortissements sont des frais professionnels qui diminuent les bénéfices imposables s’ils répondent à trois conditions : – ils doivent être calculés sur la valeur d’investissement ou de revient des biens

susceptibles d’amortissement ; – ils doivent être nécessaires ; – ils doivent correspondre à une dépréciation réellement survenue pendant la période

imposable. Cette dernière condition n’est pas requise par la loi comptable. La question de savoir si cette condition est nécessaire au point de vue fiscal pour que des amortissements soient admis comme frais professionnels est controversée, bien que nous soyons d’avis que tel n’est pas le cas.

Cette dépréciation résulte non seulement de l’usure due au temps mais également de la désuétude économique ou technologique. La Cour de cassation a estimé que le contribuable doit prouver le caractère effectif des

dépréciations survenues pendant la période imposable . La question de la dépréciation effective relève de l’appréciation du juge du fond. Les amortissements s’effectuent sur la base du prix d’acquisition, du prix de revient ou

du prix d’apport au jour de l’investissement. Cette valeur constitue le « coût historique » de l’élément d’actif, c’est-à-dire ce que l’élément amorti a coûté lorsqu’il a été investi.

Pour déterminer la base de l’amortissement il faudra prendre en compte que le terrain n’est pas amortissable. Il faudra alors ventiler la valeur d’acquisition du bien entre valeur terrain/ valeur constructions.

Certaines décisions de jurisprudences décident que la valeur du terrain peut être déterminée par des points de comparaison. D’autres décident qu’il faut réaliser une expertise. Le droit comptable impose aux entreprises d’évaluer les biens qu’elles acquièrent ou qu’elles produisent à leur valeur d’acquisition – ce qui comprend les frais accessoires au prix d’achat tels les enregistrements, les frais de notaire,... – ou de revient si elles les produisent elles-mêmes. Ce coût de revient comprend le coût des matières premières et fournitures mises en œuvre pour produire le bien, les coûts de fabrication directement imputables aux produits ou aux groupes de produits considérés et, le cas échéant, une quote-part des coûts indirects de production

En règle générale, les amortissements doivent être calculés sur base du prix d’acquisition ou du coût de revient tels qu’ils viennent d’être définis ci-dessus.

En cas d’apport d’un bien à une entreprise, il convient de retenir la valeur d’apport comme étant la base de calcul des amortissements.

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Lorsque la valeur des immobilisations corporelles ainsi que de certaines immobilisations financières, déterminées en fonction de leur utilité pour l’entreprise, fait montre d’un excédent certain et durable par rapport à leur valeur comptable, la loi comptable impose aux entreprises d’acter une plus-value de réévaluation sur ces actifs.

Lorsqu’une telle plus-value de réévaluation est actée sur les actifs dont l’utilisation est limitée dans le temps, les amortissements devront, en vertu de la loi comptable, être calculés sur base de la valeur réévaluée.

La loi fiscale quant à elle, contrairement à la loi comptable, n’autorise pas les amortissements sur les actifs réévalués, lorsque la réévaluation s’est faite en exemption d’impôt. Le coût historique du bien sur lequel est pratiqué l’amortissement ne tient pas compte de la dépréciation monétaire et de la hausse des prix. Une entreprise peut déduire une annuité complète d’amortissement de ses revenus professionnels de l’exercice comptable au cours duquel les actifs amortissables ont été acquis ou constitués, même s’ils l’ont été à la fin de la période. Il ne faut pas réduire l’annuité d’amortissement en fonction du moment où les biens amortis ont été acquis pendant la période considérée.

Ainsi, une entreprise peut acheter un bien amortissable quelques jours avant la clôture de son exercice et déduire une annuité complète d’amortissement, diminuant par cet acquisition son bénéfice imposable.

Un bien est acquis pendant l’exercice comptable et peut donner lieu à amortissement lorsque: – soit il est entré en possession de l’entreprise au cours de cette période ; – soit l’entreprise en est juridiquement devenue propriétaire au cours de cette période,

parce qu’elle l’a acheté par exemple, même si le bien n’a pas encore été livré. Le commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus précise toutefois en son

article 61/87 que, lorsque la durée de l’exercice comptable est inférieure ou supérieur à un an, le montant de l’annuité d’amortissement linéaire devra être diminué ou augmenté proportionnellement à la durée de l’exercice comptable dont il est question.

En outre, ce même commentaire administratif décide qu’en cas de mise hors d’usage d’un élément amortissable, les amortissements ne seront admis par l’administration fiscale que jusqu’à la fin de la période imposable antérieure.

L’amortissement est licite sur le plan comptable s’il l’est sur le plan fiscal.

d2. Les méthodes d’amortissement des biens affectés à l’exploitation

En droit comptable, il existe plusieurs méthodes d’amortissement ; certaines ne sont toutefois pas admises en droit fiscal.

En droit fiscal, les méthodes suivantes sont admises : i) L’amortissement linéaire : le contribuable déduit chaque année une annuité constante

d’amortissements en fonction de la durée probable d’utilisation du bien. Le taux d’amortissement sera obtenu en divisant le chiffre 100 par le nombre d’années de

la durée normale d’utilisation des éléments amortissables. Par exemple, si la durée d’utilisation d’un bien est de dix ans, le contribuable déduira

chaque année 10 % du coût du bien. ii) L’amortissement dégressif : le contribuable déduit chaque année le double du taux

linéaire, de la valeur résiduelle du bien et non de sa valeur d’acquisition (comme c’est le cas pour l’amortissement linéaire).

Ce système optionnel implique nécessairement que le contribuable notifie en annexe à sa déclaration fiscale à laquelle il aura joint un relevé, pour quel bien cette option est utilisée.

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Cette obligation de déposer un relevé s’impose tant aux personnes physiques qu’aux personnes morales. Lorsque le taux de l’amortissement dégressif devient inférieur à celui de l’amortissement linéaire – s’il avait été appliqué – on passe alors à l’amortissement linéaire.

L’amortissement dégressif présente l’avantage de permettre l’amortissement plus raide des actifs et donc de déduire des bénéfices imposables chaque année plus que ne l’aurait permis l’amortissement linéaire (mais pendant une période plus courte).

Au point de vue fiscal, l’amortissement dégressif est permis sauf pour : – les voitures, les voitures mixtes, les minibus, y compris les camionnettes, à l’exception

des véhicules qui sont affectés exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur ;

– les actifs bénéficiant déjà d’un amortissement accéléré en vertu de lois spéciales (par exemple, les lois d’expansion économique du 30 décembre 1970 et du 4 août 1977 ont permis le doublement des amortissements linéaires pendant trois ans à partir de l’exercice comptable suivant l’acquisition) ;

– les immobilisations incorporelles ; – les immobilisations dont l’usage a été cédé au profit d’un tiers par le contribuable qui les amortit. L’amortissement dégressif n’est normalement pas admis pour les immobilisations dont « l’usage a fait l’objet d’une cession au profit d’un tiers ». La jurisprudence rappelle d’ailleurs que règle étant l’amortissement linéaire, alors que l’amortissement dégressif n’est qu’une exception.

Le montant de l’annuité d’amortissement dégressif ne peut dépasser 40 % de la valeur d’investissement ou de revient initial des biens amortissables.

iii) l’amortissement ad libitum : le contribuable peut amortir le bien comme il l’entend,

même en une fois. Cette méthode est exceptionnellement autorisée par le législateur, en période de crise économique, pour encourager les investissements, mais il faut à chaque fois une loi spéciale. Elle est également permise pour les frais accessoires à l’achat de biens amortissables et pour les frais d’établissement.

Le droit comptable admet également la comptabilisation d’amortissements ad libitum à la condition qu’ils soient effectués conformément à un plan et qu’ils ne soient donc pas utilisés dans le seul but de pouvoir adapter les amortissements au résultat d’exploitation de l’entreprise, ce que la loi comptable interdit.

iv) Les amortissements complémentaires ou exceptionnels : ils sont permis et même

obligatoires en droit comptable lorsque la valeur comptable d’immobilisations corporelles ou incorporelles excède leur valeur d’utilisation dans l’entreprise, en raison d’une dégradation plus rapide que prévue de la modification des circonstances économiques ou technologiques. Tel fut par exemple le cas des modifications résultant du passage à l’euro.

e) Règles particulières

e1. Les frais d’établissement

Il s’agit de frais qui concernent la constitution, le développement, la restructuration de l’entreprise (par exemple les frais d’émission d’emprunts, les primes de remboursements, les frais de restructuration,...).

Ce type de frais d’établissement est pris en charge dans l’exercice au cours duquel ils ont été exposés, ou porté à l’actif du bilan. Dans ce dernier cas, ils devront faire l’objet d’amortissements par tranche annuelle de 20 % au moins.

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L’amortissement des frais d’émission d’un emprunt devra être réparti sur toute la durée de cet emprunt.

Quant aux frais relatifs à la restructuration d’une entreprise, ils ne pourront être portés à l’actif du bilan que lorsqu’il s’agira de dépenses nettement circonscrites, relatives à une modification substantielle de la structure ou de l’organisation de l’entreprise et que lesdites dépenses soient destinées à avoir un impact favorable et durable sur la rentabilité de cette entreprise.

Les règles fiscales se calquent sur les règles comptables, à l’exception de la fixation du pourcentage minimum d’amortissements, puisque les frais d’établissement peuvent être amortis soit intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d’années déterminées par le contribuable.

e2. Les immobilisations incorporelles

Il s’agit des frais de recherche et de développement, de concession, brevets, licences, marques et autres droits similaires, du goodwill et des acomptes versés sur des immobilisations incorporelles.

L’article 61 A.R./C.Soc. permet d’amortir les immobilisations incorporelles suivant un plan d’amortissement accéléré conformément aux dispositions fiscales existantes en la matière. L’arrêté royal prévoit en outre que lorsque l’application d’un tel plan d’amortissement conduit à anticiper de manière significative la prise en charge des amortissements en comparaison à ceux qui seraient économiquement justifiés, il devra être fait mention dans l’annexe du bilan de la différence existant entre le montant cumulé des amortissements actés et le montant cumulé des amortissement économiquement justifiés.

Le droit comptable admet également que les immobilisations incorporelles puissent faire l’objet d’amortissements complémentaires et exceptionnels lorsqu’en raison de leur altération ou de modifications de circonstances économiques ou technologiques, leur valeur comptable dépasse la valeur d’utilisation de ces biens par l’entreprise.

Pour les immobilisations incorporelles, le contribuable doit adopter la méthode d’amortissement linéaire – et en aucun cas dégressive – sur une période de trois ans au minimum pour les investissements en recherche et développement, et de cinq ans au minimum pour les autres immobilisations incorporelles.

Le fonds de commerce est une immobilisation incorporelle : le contribuable doit amortir

le prix d’acquisition de tous les éléments matériels et immatériels compris dans le fonds de commerce si ces éléments ont subi une dépréciation réelle pendant l’exercice comptable. La clientèle est également amortissable. L’amortissement d’une clientèle ne peut être refusé par l’administration au motif que la diminution de la valeur du fonds de commerce initial sera compensée par une nouvelle clientèle créée par l’entreprise, parce que ce raisonnement procède d’une confusion entre le rendement de l’activité professionnelle du nouvel exploitant depuis la reprise du fonds et de la valeur propre de la clientèle qui était attachée à celui-ci au moment de la cession.

La clientèle existant au moment de l’acquisition du fonds, disparaît ainsi suite aux circonstances de la vie (décès, déménagements, concurrence...) et est remplacée par une nouvelle clientèle, attirée par le travail du nouvel exploitant du fonds, cette nouvelle clientèle est un élément d’actif différent de celui sur lequel porte l’amortissement.

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La Cour de cassation a décidé que l’amortissement de la clientèle, lorsqu’une entreprise exerce de nouvelles activités, ne peut être refusé aux motifs que, d’une part, le chiffre d’affaires aurait augmenté, et que, d’autre part, la clientèle reprise et la clientèle nouvelle constituent un tout, de sorte que la valeur de cette dernière compense la perte de la valeur de la première.

En effet, la clientèle reprise relative à certains produits et la clientèle nouvelle relative à d’autres produits influencent séparément le chiffre d’affaires.

Ces décisions n’excluent toutefois pas le fait que le contribuable doive apporter la preuve de la dépréciation de la clientèle acquise.

En vertu de l’article 61 du C.I.R. 1992, l’amortissement doit correspondre à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable.

Les entreprises ont souvent une valeur supérieure à la valeur de leur actif net fiscal et cette différence de valeur qui représente le goodwill, se manifeste en cas d’acquisition de l’entreprise. Le goodwill peut être amorti.

Il faut distinguer le goodwill du surprix. Le surprix doit être considéré comme un coût additionnel payé par l’acquéreur et qui

correspond surtout à un avantage extrinsèque au bien acquis. Par exemple, le paiement d’un surprix qui correspond à la différence entre le prix payé pour l’acquisition d’une participation et la valeur comptable des actifs de la société émettrice correspondant aux actions, pour s’assurer la majorité au sein des organes sociaux ou créer une synergie particulière.

Le surprix fait partie de la valeur d’acquisition et n’est pas assimilable à un goodwill amortissable. Selon l’administration, le surprix ne peut donc pas être amorti, ni faire l’objet d’une réduction de valeur, parce qu’il correspond à un avantage économique qui en est la contrepartie et ne constitue pas une non-valeur.

Toutefois, une réduction de valeur pourrait (et même devrait) être comptabilisée si l’entreprise avait commis une erreur démontrée dans l’évaluation de la participation, si une modification durable des perspectives de la société devait surgir ou si les éléments qui ont justifié le surprix venaient à disparaître. Tel serait le cas par exemple du fait de ne pas obtenir la maîtrise des organes sociaux ou de l’impossibilité de créer une synergie. L’indemnité pour reprise d’un bail commercial ou du droit d’occupation d’un immeuble commercial est également soumise à un régime d’amortissement particulier.

Si un commerçant paie à l’occupant d’un immeuble commercial une indemnité pour la reprise du bail en cours (« pas-de-porte »), ou si l’occupant est le propriétaire, pour qu’il renonce à cette occupation et qu’il accorde la location de son immeuble, cette indemnité peut être amortie si le droit acquis a subi une dépréciation pendant l’exercice comptable. En ce qui concerne les brevets d’invention et marques de fabrique, leur valeur doit être amortie régulièrement en proportion de leur période d’utilisation ou d’efficacité, sauf lorsqu’il existe des circonstances spécifiques.

Si l’on suit le commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus, la valeur de rendement des brevets et des marques de fabrique peut ne pas être la même d’année en année et un amortissement plus rapide ou immédiat de leur valeur peut être justifié par la survenance d’événements imprévus tel par exemple les besoins de la concurrence ou une nouvelle invention, etc.

e3. Les immobilisations corporelles

Les immobilisations corporelles comprennent : les terrains et constructions, les installations, machines et outillages, le mobilier et matériel roulant, la location-financement et droits similaires,...

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Les amortissements sur les immobilisations corporelles sont calculés selon un plan d’amortissement établi par l’entreprise.

Aucune indication ne ressort du Code des impôts sur les revenus en ce qui concerne la durée de la période d’amortissement acceptée en matière d’immobilisations corporelles. Il convient donc de s’en référer aux circonstances spécifiques de l’entreprise en ce qui concerne chaque élément immobilisé.

Certains taux d’amortissement sont généralement acceptés par l’administration. Le détail peut en être trouvé dans le commentaire administratif : • immeubles de bureaux et commerciaux : 3 % • immeubles industriels et garages : 5 % • matériel de bureau : 10-20 % • mobilier de bureau : 10 % • ordinateur : 33-50 % • voitures : 20-25 % • terrains : 0 % (ils ne se déprécient pas) • actions et parts : 0 % La loi prévoit des dispositions spéciales en ce qui concerne l’amortissement de certaines immobilisations corporelles : 1. Les frais accessoires Il s’agit par exemple des frais de dédouanement, des frais de transport, de la TVA non déductible, des frais d’installation, d’études, d’expertise, les droits d’enregistrement, les honoraires du notaire, de l’architecte,....

Les frais accessoires peuvent être amortis de trois manières différentes : – ils peuvent être incorporés au prix d’acquisition et être amortis en même temps que celui-

ci ; – ils peuvent être amortis totalement au cours de l’année pendant laquelle ils sont exposés ; – ils peuvent être amortis d’année en année selon un plan établi par le contribuable (ad

libitum), pour autant que les annuités fixes soient appliquées d’année en année sans interruption. Par exception, les frais accessoires concernant les voitures mixtes et minibus, à

l’exclusion de ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, doivent être amortis de la même manière que la valeur d’investissement ou de revient de ces véhicules. Ces frais accessoires consistent notamment dans la TVA non-déductible, la taxe d’immatriculation,...

Les frais accessoires relatifs à l’acquisition d’un terrain non bâti, tout comme les droits d’enregistrement et les frais de notaire, ne peuvent pas être amortis. D’après la Cour de cassation, il ne s’agit pas de dépenses déductibles, mais « de ressources consacrées à l’extension de l’entreprise ». Ces frais ne sont pas fiscalement amortissables, corrélativement aux terrains pour l’acquisition desquels ils auraient été consentis.

La jurisprudence a considéré que les frais accessoires dont il est question constituent des dépenses professionnelles déductibles et peuvent dès lors être pris en charge immédiatement et intégralement dans le compte de résultat.

2. Les immobilisations détenues en leasing : Le leasing est une opération par laquelle une société financière achète un bien d’investissement pour le mettre à la disposition du preneur qui va utiliser ce bien. Le bailleur loue directement le bien au preneur en contrepartie du paiement d’une redevance dont le total représente le prix d’acquisition du bien augmenté d’un intérêt qui rémunère le capital investi.

La durée du bail correspond à la durée fiscalement admise de l’amortissement du bien.

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En général, le leasing comporte une option d’achat pour le preneur à la fin du contrat. Toutefois, depuis l’arrêté royal du 3 décembre 1993, l’existence d’une option d’achat n’est plus une condition indispensable à la comptabilisation à l’actif d’un bien en leasing.

Le bailleur reste juridiquement le propriétaire du bien. Toutefois, la législation comptable prévoit que c’est le preneur de leasing qui amortit le bien.

Le bailleur comptabilisera quant à lui les redevances périodiques versées par le preneur en leasing en distinguant dans sa comptabilité d’une part la partie qui correspond à la reconstitution progressive du capital investi et d’autre part la partie correspond aux intérêts rémunérant le capital.

Cette règle est également valable en droit fiscal, à défaut de disposition dérogatoire. Lorsqu’une entreprise commerciale prendra une voiture en location-financement, elle ne

sera autorisée à déduire les redevances payées au bailleur au titre de charges professionnelles que dans les mêmes limites que si elle avait purement et simplement acheté la voiture dont il est question et financé cette acquisition par le biais d’un emprunt. 3. Les subsides Les subsides peuvent être soit des subsides en capital, soit des subsides en intérêt.

Lorsqu’une entreprise reçoit des subsides en capital, elle reçoit une somme déterminée en fonction des investissements qu’elle désire effectuer au moyen de ses fonds propres.

Lorsque par contre l’entreprise reçoit des subsides en intérêt, elle emprunte les fonds nécessaires à son investissement auprès d’une banque belge et le ministère compétent s’engage à rembourser une partie des intérêts à cette banque.

Dans les deux cas, les subsides octroyés par les pouvoirs publics sont taxables. Les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics pour l’acquisition ou la constitution

d’immobilisations corporelles ou incorporelles sont imposables proportionnellement aux amortissements ou réductions de valeur relatifs à ces immobilisations à partir de la période imposable au cours de laquelle ils ont été alloués.

Les autres subsides sont par contre taxés au cours de la période imposable de leur octroi puisqu’ils augmentent les bénéfices imposables de cette période. 4. Les voitures Les frais professionnels relatifs aux véhicules sont déductibles à concurrence de 75% de leur montant. Ces frais professionnels comprennent également les moins-values sur véhicules.

La franchise de 25 % sera donc considérée comme étant une dépense non admise. Cette limitation à 75% n’est pas applicable dans les cas suivants : 1° aux véhicules qui sont affectés exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et sont exemptés à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles; 2° aux véhicules qui sont affectés exclusivement à l’enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipés à cet effet; 3° aux véhicules qui sont donnés exclusivement en location à des tiers. La règle prévue par l’article 66 du C.I.R. 1992 telle qu’elle vient d’être décrite doit se

coupler avec les règles exposées supra en ce qui concerne l’amortissement des frais accessoires relatifs aux véhicules automobiles. Ce qui fera en sorte que, par exemple, la TVA non déductible (50 % de la TVA totale) ne pourra être amortie au même rythme que les véhicules qu’à concurrence des 75 % desdits 50 %.

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5. Remarques L’entreprise évalue elle-même la durée des amortissements d’après un plan d’amortissement selon la durée d’utilisation qu’elle estime probable du bien. Cette durée sera fonction des caractéristiques propres du bien.

Le fisc peut ne pas admettre ce plan d’amortissement. Lorsque, par exemple, si l’entreprise amortit trop rapidement le bien, la durée d’amortissement sera plus courte, mais l’annuité d’amortissement déductible chaque année sera plus élevée que celle admise fiscalement. Dans ce cas, il y a un excédent d’amortissement qui s’ajoutera aux bénéfices imposables au titre de réserve occulte.

L’excédent d’amortissement peut se définir comme la différence entre les amortissements comptables réalisés selon le plan d’amortissement et les amortissements admis fiscalement.

Lorsque le bien est intégralement amorti du point de vue comptable, selon le plan d’amortissement, l’excédent continue à être amorti selon le rythme d’amortissement admis par le fisc et sera déduit des bénéfices imposables.

e4. Les réductions de valeur

Les réductions de valeur sont, en droit comptable, des abattements pratiqués sur la valeur d’acquisition d’éléments d’actif autres que ceux pour lesquels l’entreprise peut comptabiliser des amortissements (c’est-à-dire autres que « des immobilisations corporelles et incorporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps »), destinés à tenir compte de la dépréciation de ces actifs à la date de clôture de l’exercice.

Les réductions de valeur sont donc exclues pour les actifs qui font l’objet d’amortissements. Elles peuvent par contre porter par exemple sur les stocks, les marchandises, les commandes en cours d’exécution, les terrains, les immeubles destinés à la vente, comptabilisés comme stocks,...

La loi comptable impose à l’entreprise de comptabiliser une réduction de valeur quel que soit le résultat de l’exercice, dès qu’il y a dépréciation « définitive ou non ».

En ce qui concerne les immobilisations, l’article 61 de l’A.R./C.Soc. impose la comptabilisation des réductions de valeur uniquement lorsque ces dernières sont considérées comme étant durables. Les réductions de valeur comptabilisées par les entreprises ne sont pas comprises dans les bénéfices imposables.

Les réductions de valeur que la loi comptable impose à l’entreprise de comptabiliser lorsque la valeur du marché à la date de clôture de l’exercice est inférieure à la valeur d’acquisition des éléments d’actif concernés seront donc acceptés par la loi fiscale, sauf dérogation expresse.

Si l’on suit la jurisprudence, il semble que, en vertu du principe de l’annualité de l’impôt, une réduction de valeur qui a été actée au cours d’un exercice ne pourra être admise fiscalement lorsqu’il apparaît qu’en réalité la dépréciation à laquelle elle correspond avait déjà acquis le caractère « certain et définitif » requis au cours d’un exercice fiscal antérieur. La loi fiscale n’admet pas la déductibilité des réductions de valeur et moins-values sur actions ou parts. La législation fiscale prévoit des dispositions particulières pour les réductions de valeur sur les créances. Le droit comptable prévoit que les créances et titres à revenus fixes – dont font partie les obligations émises par une société – font l’objet de réduction de valeur et leur remboursement à l’échéance étant tout ou en partie incertain ou compris puisque la loi comptable entend par réduction de valeur « les abattements apportés au prix d’acquisition aux éléments d’actif (autres que ceux susceptibles d’amortissement) et destinés à tenir compte de la dépréciation, définitive ou non, de ces derniers à la date de clôture de l’exercice ».

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Les créances et titres à revenus fixes peuvent également faire l’objet desdites réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l’exercice est inférieure à la valeur comptable déterminée.

Il ne fait donc aucun doute qu’en droit comptable, il est non seulement permis, mais requis, en vertu des principes de bonne foi et de prudence applicables à l’évaluation des éléments d’actif non sujets à amortissement, d’acter des réductions de valeur sur des créances dont la valeur a réellement diminué, notamment en raison de l’incertitude existant quant à leur remboursement. La question réside dès lors dans le fait de savoir s’il existe, en droit fiscal, une dérogation expresse à cette règle, et dans l’affirmative, quelle en est la portée exacte.

L’article 48 du C.I.R. 1992 prévoit que « les réductions de valeur et de provisions pour risques et charges qui sont comptabilisées par les entreprises en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que les événements en cours rendent probables, sont exonérées dans les limites et conditions déterminées par le Roi ».

L’article 22 de cet arrêté royal d’exécution dispose que : « § 1. Sont exclues des bénéfices de la période imposable déterminée les réductions de

valeur comptabilisées à l’expiration de cette période (...) aux conditions suivantes : 1o les pertes auxquelles ces réductions de valeur sont destinées à faire face doivent être

par nature admissibles au titre de pertes professionnelles et se rapporter exclusivement à des créances non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur ;

(...) ». Il faut à cet égard distinguer d’une part les réductions de valeur pour pertes probables de

la créance et d’autre part celles relatives à une perte définitive de la créance, à laquelle les dispositions précitées ne semblent pas devoir s’appliquer (voyez infra). Il a longtemps été admis que les réductions de valeur pour pertes probables sur créances étaient admises fiscalement si elles répondaient aux conditions ci-dessous: – les pertes auxquelles les réductions de valeur sont destinées à faire face doivent être

admises au titre de frais professionnels et être relatives uniquement à des créances non représentées par des obligations ou autres titres analogues. En d’autres termes, les réductions de valeur concernaient uniquement les créances commerciales ;

– ces pertes doivent être nettement précisées et leur probabilité doit résulter pour chaque créance non d’un simple risque d’ordre général, mais de C.I.R.constances particulières survenues au cours de la période imposable et qui subsistent à la fin de celle-ci ;

– les réductions de valeur doivent être comptabilisées et leur montant doit apparaître à un ou plusieurs comptes distincts ;

– le montant total des réductions de valeur doit être détaillé et justifié dans un relevé qui doit être joint à la déclaration fiscale. À ces conditions s’ajoutaient auparavant des limites quantitatives annuelles. Ce système lourd, complexe et injustifiable a souvent comme conséquence de rendre

imposables des montants ne correspondant pas à des bénéfices effectifs, et créent des distorsions entre la réalité comptable et la base imposable fiscale. Il démontre, si besoin était, que l’impôt ne répond pas à des réalités économiques. Il oblige en effet les entreprises, contre toute logique, à évaluer leurs pertes probables, non d’une manière globale, mais créance par créance, ce qui dans certains cas, est pratiquement irréalisable. Il faut donc s’abstenir de déduire une double règle, comme semble le faire la Cour de cassation, en tirant de l’article 48 à la fois une règle dérogeant au principe du droit comptable, et en vertu de laquelle les réductions de valeur ne seraient en principe pas déductibles, et une

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exception consistant à affirmer qu’elles seraient néanmoins déductibles dans les limites et aux conditions prévues par le Roi. Si l’on donne au texte de l’article 48 précité l’interprétation que nous avons proposée, on aboutit à la conclusion que les réductions de valeur portant sur des obligations doivent, en l’absence d’arrêté royal ayant prévu de telles limites de conditions, être admises en déduction du bénéfice imposable à la seule condition que ces réductions aient été comptabilisées conformément aux règles de droit comptable. Lorsque la perte est définitive, les réductions de valeur sur créances peuvent être déduites sur la simple justification de cette situation.

Tel est le cas par exemple d’une créance détenue sur une entreprise en faillite. L’administration considère toutefois que la perte d’une créance à la suite de la faillite n’est certaine et liquide qu’au moment de la clôture de la faillite. Si le curateur délivre une attestation suivant laquelle les créances doivent être considérées comme définitivement perdues, la perte est certaine et liquide à partir de la date de l’attestation. Il serait plus exact de dire : à partir de la date mentionnée dans l’attestation comme correspondant à celle où la créance est définitivement perdue.

D’après la jurisprudence, la perte définitive d’une créance doit être admise dès qu’il existe des présomptions sérieuses du caractère irrécouvrable de la créance. L’insolvabilité constante du débiteur constitue une présomption sérieuse et il n’est pas nécessaire que cette insolvabilité se concrétise par la faillite.

Lorsque la perte sur une créance devient définitive, la perte doit être imputée à due concurrence sur les réductions de valeur sur cette créance qui ont été déduites dans les limites permises par la loi, pour éviter que les réductions de valeur soient exonérées une seconde fois par l’imputation de la perte définitive.

Il convient de remarquer, en ce qui concerne les réductions de valeur sur créances, que la jurisprudence a souvent confondu les critères de déductibilité des charges professionnelles avec ceux relatifs aux pertes professionnelles. La loi comptable – et la loi fiscale – impose des règles particulières en ce qui concerne les créances non productives d’intérêts ou assorties d’un taux d’intérêt anormalement bas.

L’article 67 de l’A.R./C.Soc. vise les créances qui répondent aux trois conditions suivantes : – être non productives d’intérêts, ou d’un intérêt anormalement bas, c’est-à-dire inférieur «

au taux du marché applicable à de telles créances au moment de leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise » ;

– être remboursables à une date éloignée depuis un an à compter de leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise (créances internes) ;

– être afférentes soit à des montants actés en tant que produits au compte de résultats, soit au prix de cession d’obligations ou de branches d’activité, ce qui exclut en conséquence les créances du chef de prêts ou d’avances. La loi comptable impose la comptabilisation de ces créances à l’actif du bilan par

l’entreprise à concurrence de leur valeur nominale. La loi comptable impose également de comptabiliser en compte de régularisation au passif une réserve d’escompte ayant pour effet de diminuer le montant à concurrence duquel l’actif net de l’entreprise se trouve augmenté ensuite de l’entrée de la créance dans le patrimoine de cette dernière.

Cet escompte devra être calculé au taux du marché applicable à de telles créances au moment de leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise. Depuis l’arrêté royal du 6 novembre 1987 modifiant l’arrêté royal du 8 octobre 1976, le débiteur de la créance non productive d’intérêts devra lui aussi comptabiliser cette créance à concurrence de sa valeur escomptée, ce qui aura pour effet d’augmenter son bénéfice taxable.

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On entend par taux d’escompte de base, le taux d’intérêt de la facilité de dépôt de la Banque centrale européenne augmenté de 0,75 points.

L’escompte – ou la différence entre l’escompte et l’intérêt – sera imposable chaque année prorata temporis. Ceci constitue en conséquence une dérogation au principe de l’annualité de l’impôt. Les zero-bonds et titres à revenus fixes acquis entre deux échéances d’intérêts échus font l’objet d’un traitement comptable particulier depuis 1990. La loi comptable impose à la société qui en a acquis à comptabiliser prorata temporis en résultats le prorata des intérêts produits par le zero-bonds. La loi fiscale prévoit également des règles particulières en ce qui concerne les réductions de valeur sur stocks. La loi comptable impose que les approvisionnements, produits finis, marchandises et les immeubles destinés à la vente doivent être évalués à leur valeur d’acquisition ou la valeur de marché à la date de clôture de l’exercice, lorsque cette dernière lui est inférieure. Lorsqu’ultérieurement la valeur de marché excèdera de nouveau la valeur inférieure retenue pour l’évaluation des stocks, l’évaluation à la valeur inférieure de marché ne pourra être maintenue.

e5. Les provisions pour risques et charges Les provisions pour risques et charges comptabilisées par les entreprises pour faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que les événements en cours rendent probables, sont exonérées si elles respectent les conditions suivantes : – les charges, que les provisions sont destinées à couvrir, doivent constituer des frais

professionnels et être considérées comme grevant normalement les résultats de la période imposable au cours de laquelle les provisions sont constituées.

Les charges sont considérées comme grevant normalement les résultats de la période imposable, si elles résultent de l’activité professionnelle exercée ou d’événements survenus pendant cette période. Il en est de même des charges qui sont couvertes d’avance par des indemnités obtenues au cours de la période imposable, pour sinistres, expropriation, réquisitions,...

Les charges qui se rapportent, proportionnellement à la durée de la période imposable, à de grosses réparations d’immeubles, matériels, outillages... à l’exception de tout renouvellement effectué périodiquement à des intervalles réguliers n’excédant pas 10 ans, peuvent aussi faire l’objet de provisions ;

– les provisions doivent être comptabilisées et leur montant doit apparaître dans un ou plusieurs comptes distincts ;

– le montant des provisions doit être justifié et détaillé dans un relevé spécial annexé à la déclaration. Les charges doivent être imputées sur les provisions qui ont été constituées

antérieurement pour faire face à ces charges, au moment où elles sont effectivement supportées. On peut citer comme exemple de provisions pour risques et charges la garantie accordée au client : les dépenses dues à la garantie accordée par les vendeurs professionnels à leurs clients, pour le remplacement de pièces, de matériel défectueux,... peuvent faire l’objet de provisions pour risques et charges. Le montant de ces provisions est calculé sur la base de coefficients ou normes que l’expérience permet de déterminer.

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e6 . Les loyers des immeubles affectés à l’exercice de la profession

Le loyer et les charges locatives relatives aux biens immobiliers ou parties d’immeubles affectés à l’exercice de la profession et tous les frais généraux résultant de leur entretien, le chauffage, l’éclairage,... sont des frais professionnels.

Le précompte immobilier et les centimes additionnels des immeubles affectés à l’exercice de l’activité professionnelle sont également déductibles.

Lorsque l’immeuble loué n’est affecté que partiellement à l’exercice de l’activité professionnelle, seuls le loyer et les charges locatives qui se rapportent à la partie de l’immeuble utilisée pour la profession sont déductibles. Les loyers et les charges locatives admis comme frais professionnels sont calculés en appliquant au montant total du loyer et des charges locatives, le rapport existant entre la partie de l’immeuble affectée à l’exercice de la profession et l’immeuble entier.

Lorsque le contribuable est propriétaire de l’immeuble affecté à son activité professionnelle, le revenu cadastral est compris dans le revenu professionnel, mais les frais d’entretien sont déductibles.

Si l’exploitant exerce son activité dans un immeuble appartenant en propre à son

conjoint, il peut déduire le loyer normal comme frais professionnels à la condition que : – le paiement d’un loyer se justifie en droit – le loyer soit effectivement payé – le conjoint, propriétaire de l’immeuble ne soit pas co-exploitant.

e7. Les intérêts de capitaux empruntés à des tiers pour l’exploitation Les intérêts de capitaux empruntés sont déductibles comme frais professionnels si les capitaux sont empruntés à des tiers et s’ils sont engagés dans l’exploitation, c’est-à-dire si les intérêts sont dus en vertu d’une obligation conventionnelle contractée au bénéfice de l’exploitation qui fait l’objet de la profession.

L’affectation qui est réellement donnée au capital emprunté détermine si les intérêts ont un caractère professionnel et sont déductibles. Il y a trois hypothèses dans lesquelles la déductibilité des intérêts est totalement ou partiellement refusée : 1o Les intérêts des avances consenties par un administrateur de sociétés de capitaux à cette société ou par un associé actif d’une société de personnes à cette société ne sont déductibles qu’à concurrence de certaines limites ; au-delà, ils sont traités comme des dividendes.

2o Les intérêts de certains prêts dont le taux est considéré comme excessif ne sont déductibles qu’à concurrence de l’intérêt normal. Le but de cette disposition est d’empêcher qu’un contribuable réduise ses bénéfices imposables en contractant un prêt à intérêt dont le taux est excessif, auprès d’un tiers complice. La tentation d’agir ainsi est d’autant plus forte que les revenus mobiliers sont beaucoup moins lourdement taxés que les revenus professionnels.

Le taux maximum autorisé est le taux « du marché », en tenant compte des « éléments particuliers propres à l’appréciation du risque lié à l’opération ».

La loi fixe comme critère dont il faut tenir compte « la situation financière des débiteurs » ainsi que « la durée du prêt ».

Il n’existe donc pas de taux fixe s’imposant de manière identique à tous les prêts. Il faut tenir compte, dans chaque cas d’un taux « normal », ce qui implique que le taux peut être très élevé, par exemple s’il est consenti dans une monnaie où les taux normaux sont élevés, ou encore si le risque d’insolvabilité du débiteur est très important.

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Le taux sera ainsi plus réduit lorsque des garanties, sous forme d’hypothèque ou de caution personnelle, sont fournies au créancier ou si la notoriété du débiteur implique un faible risque.

De même, le taux sera plus réduit si d’autres avantages, telle la convertibilité en actions, sont proposés aux créanciers. Tout élément favorable ou défavorable doit donc être pris en considération pour déterminer le taux maximum autorisé.

L’administration ou le contribuable pourront proposer des comparaisons avec soit des opérations publiquement connues, soit des opérations similaires réalisées par le même contribuable ou d’autres, soit encore des propositions que le contribuable aurait reçues de tiers indépendants pour réaliser la même opération.

D’une manière générale, il faut considérer que, lorsque le fisc n’est pas en mesure de justifier d’une collusion entre le débiteur et le créancier, l’opération réalisée correspond au taux du marché : on voit mal pourquoi un débiteur paierait des intérêts excessifs, même s’il peut les déduire de son revenu imposable. Mais il ne s’agit là que d’une présomption.

La charge de la preuve du caractère excessif du prêt incombe à l’administration, puisqu’elle invoque une exception à la règle générale de la déductibilité des intérêts des prêts contractés à des fins professionnelles.

Lorsque le taux d’intérêt excède le maximum autorisé, les intérêts sont néanmoins déductibles à concurrence de ce maximum ; le solde étant rejeté des frais professionnels. 3o Les intérêts de certaines sommes payées à un non-résident établi dans un paradis fiscal.

Pour la déductibilité des frais professionnels, la charge de la preuve repose toujours sur le contribuable.

Le fisc, pour rejeter la dépense doit établir qu’il s’agit d’intérêts, d’indemnités, qui sont payées en compensation de ces intérêts, de redevances, ou encore de rémunérations de prestations ou de services, que ceux-ci sont payés directement ou indirectement à un contribuable non-résident, et enfin que celui-ci est soumis, pour les revenus en cause, à un régime de taxation notablement plus avantageux que le régime belge applicable à un tel type de revenus.

Lorsque le contribuable se trouve dans l’une des hypothèses décrite à l’article 54 du C.I.R. 1992, il doit non seulement prouver le montant et le caractère professionnel des frais déduits, mais aussi établir que ces frais « répondent à des opérations réelles et sincères et qui ne dépassent pas les limites normales ».

Cette preuve suppose que l’on puisse établir non seulement la matérialité de l’emprunt accordé, du droit incorporel concédé ou des services rendus au contribuable belge, mais aussi que leur utilisation par ce contribuable est justifiée par des nécessités industrielles, commerciales ou financières.

L’on se référera, en ce qui concerne le caractère normal de paiement effectué, aux conditions qui seraient appliquées pour des transactions entre des parties indépendantes, en prenant en considération les faits : c’est-à-dire les prestations effectuées, les conditions et circonstances des opérations, etc.

Ce principe s’applique lorsque les sommes sont payées à des non-résidents et à des établissements étrangers de résidents belges, si les revenus de l’espèce sont soumis dans ce pays à un régime notablement plus avantageux qu’en Belgique. Il n’est pas nécessaire que le pays du bénéficiaire soit un paradis fiscal, mais il suffit qu’il applique aux revenus en cause un statut fiscal particulièrement avantageux. L’article 54 du C.I.R. 1992 s’applique alors, même si dans l’ensemble, ce pays a une fiscalité comparable à celle de la Belgique.

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Cette disposition est applicable même si on intercale entre le débiteur belge des frais et le bénéficiaire jouissant d’un régime notablement plus avantageux un intermédiaire (par exemple une société) imposable à un taux normal, si l’opération correspond juridiquement à une attribution indirecte des revenus au bénéficiaire final, c’est-à-dire si, juridiquement, l’intermédiaire n’assume pas de responsabilité.

La loi vise les opérations dans lesquelles un intermédiaire a été placé artificiellement entre le contribuable belge et le bénéficiaire étranger et n’a pas une portée générale. Pour que l’article 54 du C.I.R. 1992 soit applicable, il faut que l’intermédiaire étranger ait agi à ce seul titre et n’ait pas fourni une prestation personnelle dont il assume juridiquement les conséquences.

e8. Les traitements et salaires des employés et ouvriers, ainsi que les cotisations sociales y afférentes

Les traitements, salaires et rémunérations du personnel sont déductibles au titre de frais professionnels s’ils sont justifiés par des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs.

Le bénéfice du revenu d’aidant est quant à lui maintenu pour les conjoints aidant qui relèvent du « mini-statut». Ce revenu d’aidant est en réalité une quote-part des bénéfices, des profits et des rémunérations d’associés actifs d’un époux qui est attribuée à titre de revenu de cette activité au conjoint qui aide effectivement l’autre conjoint dans l’exercice de l’activité professionnelle et qui pendant la période imposable n’a pas bénéficié personnellement de revenus professionnels provenant d’une activité distincte supérieure à 8.700 €.

La rémunération du conjoint aidant est donc une charge professionnelle pour le conjoint :

une nouvelle catégorie de revenus a ainsi été créée : il s’agit des rémunérations du conjoint aidant.

e9. Les cotisations de sécurité sociale de l’exploitant lui-même (régime des travailleurs indépendants)

Les cotisations payées par l’exploitant à l’Institut national d’assurances sociales pour travailleurs indépendants sont déductibles.

Sont également déductibles : – les cotisations versées par les indépendants à une mutuelle pour couvrir les petits risques

de maladie ; – les cotisations versées librement pour obtenir une indemnité d’incapacité de travail en cas

de maladie ou d’incapacité.

e10. Certaines commissions secrètes payées à des tiers

f) Les « dépenses non admises » (non déductibles)

Certaines dépenses ne sont pas déductibles car elles sont expressément exclues par le code des impôts sur les revenus. Nous examinerons dans cette section quelques-unes de ces dépenses appelées « DNA ».

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f1. Les dépenses personnelles

Les dépenses ayant un caractère personnel ne sont jamais déductibles. Il s’agit notamment du loyer de l’habitation privée, les frais d’entretien du ménage du

contribuable, les frais d’éducation... c’est-à-dire toutes les dépenses que ne nécessitent pas l’exercice de l’activité professionnelle.

Le contribuable ne peut ainsi soutenir, par exemple, que ses dépenses de nourriture constituent des frais professionnels, même en affirmant que s’il ne mangeait pas il ne pourrait plus travailler... Il s’agit en effet d’une dépense que le contribuable supporterait même s’il n’exerçait aucune profession.

f2. L’impôt sur le revenu lui-même

Les impôts sur les revenus, même relatifs aux revenus professionnels, ne sont pas déductibles. Cette règle ne s’applique qu’à l’impôt sur les revenus et aux centimes additionnels communaux et aux intérêts et amendes ou accroissements portant sur l’impôt sur les revenus.

Toutefois, le précompte immobilier relatif au revenu cadastral d’immeubles affectés à l’exercice de l’activité professionnelle est déductible. Il en est de même des impôts dont la loi n’exclut pas la déductibilité.

Les impôts, autres que l’impôt sur les revenus, peuvent être déduits comme frais professionnels lorsqu’ils constituent des sommes payées pour acquérir ou conserver des revenus imposables.

Pour les assujettis à la TVA, cette taxe est en principe déductible de la TVA due par eux lorsqu’elle est relative à des biens ou services utilisés dans le cadre de l’activité assujettie. Cette déductibilité revient à un remboursement de cette taxe, qui ne constitue donc pas une charge.

En revanche, pour un non-assujetti, qui ne peut récupérer la TVA, cette taxe représente une véritable charge, qui est dès lors déductible comme frais professionnels. Il en est de même des amendes appliquées par l’administration de la TVA, qui sont traitées par la jurisprudence comme des accroissements de cette taxe, et se voient dès lors reconnaître le même sort que celle-ci.

Notons toutefois que la TVA payée sur l’acquisition d’une voiture ne peut être déduite en une fois mais doit être amortie sur la même période que le prix d’acquisition du véhicule.

Les droits d’enregistrement payés lors de l’acquisition d’un immeuble bâti affecté à des fins professionnelles sont également des frais déductibles. L’administration admet toutefois, eu égard à l’importance de tels frais, que le contribuable choisisse entre la déduction immédiate de ceux-ci, ou un amortissement sur deux ou plusieurs années, ad libitum ou toute autre taxe qui n’aurait pas été supportée si l’activité professionnelle n’avait pas été exercée.

Les taxes communales sur la force motrice et sur le personnel occupé sont aussi déductibles.

Les versements anticipés d’impôts ne sont pas davantage déductibles que l’impôt lui-même.

f3. Les amendes Les amendes pénales ou administratives y compris les amendes pour infractions au Code de la circulation routière ne sont pas déductibles, si elles ont les caractéristiques d’une peine.

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Il en est de même des amendes fiscales en matière d’impôts sur les revenus, mais non des amendes en matière d’impôts indirects, qui sont des accessoires d’impôts déductibles du revenu imposable.

Sont également non déductibles les amendes transactionnelles, payées sur demande du Parquet pour éviter une condamnation.

Cette non-déductibilité touche toutes les amendes pénales, même si l’infraction prévue a un lien avec l’activité professionnelle, et même si elles sont payées par un civilement responsable, par exemple suite à une infraction commise par un employé agissant dans l’exercice de ses fonctions.

La jurisprudence a eu l’occasion de se prononcer sur la question de la déductibilité des amendes, notamment dans un arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles du 31 mai 2007. En l’espèce le contribuable avait été condamné à payer une indemnité à un organisme de sécurité sociale. Celui-ci souhaitait la déduire comme frais professionnels au sens de l’article 49 C.I.R./92. La Cour a fait la distinction entre sanction et indemnisation en renvoyant à la jurisprudence de la Cour de cassation. Selon cette jurisprudence, une indemnisation peut être considérée comme des frais professionnels déductibles, même lorsque le payement n’est pas nécessaire pour acquérir des revenus imposables.

Cette décision doit pleinement être approuvée. En effet, vu le caractère indemnitaire de la somme, celle-ci constitue la réparation d’un dommage et est donc déductible si la faute a été commise dans l’exercice de l’activité professionnelle. La réparation du dommage ne constitue en rien une sanction.

Les amendes TVA peuvent également être déduites au titre de frais professionnels.

f4. Une quotité des frais de voiture

Pour certains véhicules les frais y relatifs seront déductibles à 75 %. Cette disposition fait également une distinction entre les déplacements professionnels consistant en le trajet du domicile au lieu de travail et les autres déplacements professionnels.

a) Véhicules visés Les véhicules pour lesquels la déduction ne sera accordée qu’à 75% sont les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, y compris les camionnettes. Cette limitation ne s’applique pas : 1° aux véhicules qui sont affectés exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et sont exemptés à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles; 2° aux véhicules qui sont affectés exclusivement à l’enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipés à cet effet; 3° aux véhicules qui sont donnés exclusivement en location à des tiers. b) Les déplacements du domicile au lieu de travail Les frais relatifs aux déplacements entre le domicile du contribuable et son lieu de travail au moyen d’une voiture, voiture mixte ou d’un minibus, sont déductibles à concurrence d’un forfait fixé à 0,15 € par kilomètre parcouru

Cette disposition concerne tous les contribuables qui déduisent leurs frais réels, et non ceux qui optent pour les frais professionnels forfaitaires : salariés, administrateurs, associés actifs, titulaires de professions libérales, indépendants, exploitants,...

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Le forfait de 0,15 € par kilomètre parcouru couvre tous les frais relatifs à l’utilisation du véhicule, tels que les frais de carburant, d’entretien, les amortissements,..., mais à l’exception des frais de financement et de mobilophone qui ne sont pas des frais de déplacement.

« Pour éviter les abus », le forfait de 0,15 € par kilomètre parcouru s’applique aux contribuables qui démontrent qu’ils effectuent le déplacement entre leur domicile et le lieu de travail au moyen d’un véhicule dont ils sont personnellement propriétaires, qui est immatriculé à leur nom auprès de la direction pour l’immatriculation des véhicules, d’une voiture appartenant à leur employeur pour laquelle ils sont imposés sur l’avantage en nature qui en découle, ou d’une voiture qu’ils détiennent en leasing ou en location.

Ces précisions ont été ajoutées pour éviter que, dans les cas de covoiturage, chaque contribuable ne déduise le forfait.

« Les frais professionnels afférents au déplacement entre le domicile et le lieu de travail

autre que ceux effectués au moyen d’un véhicule sont, à défaut de preuve, fixés forfaitairement à 0,15 € par kilomètre parcourus sans que la distance prise en compte du domicile au lieu de travail puisse excéder 25 km. Le Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, majorer la limite de 25 km.

Les frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu du travail effectués en bicyclette sont, à défaut de preuves, fixés forfaitairement à 0,145 euro par kilomètre parcouru. ».

Depuis l’exercice d’imposition 2002 (revenus 2001), les déplacements entre le domicile et le lieu de travail effectué par le travailleur en utilisant un autre moyen que son propre véhicule, un véhicule immatriculé à son nom, une voiture appartenant à son employeur pour laquelle il est imposé sur l’avantage en nature qui en découle, ou une voiture qu’il détient en leasing ou en location, sont, à défaut de preuve, fixés forfaitairement à 0,15 € par kilomètre parcourus, sans que la distance prise en compte du domicile au lieu de travail puisse excéder 25 km.

Limites : 2003 : 25 à 50 Km ; 2006 : 50 à 75 Km ; 2007 : 75 à 100 Km. Cette mesure vise à inciter les contribuables à effectuer les déplacements entre leur

domicile et le lieu de leur travail autrement qu’à l’aide de leur voiture, voiture mixte, ou minibus. Sont donc visés les déplacements par transport public en commun, à vélo, à pied, etc.

La méthode instaurée consiste à fixer forfaitairement les frais professionnels relatifs à de tels déplacements à 0,15 € par kilomètre, même si les frais réels sont moins élevés.

En conséquence, les contribuables qui se rendent d’une autre façon qu’avec leur propre voiture, voiture mixte ou minibus à leur lieu de travail pourront, à défaut de preuve, déduire leurs frais professionnels réels pour leurs déplacements domicile/lieu de travail en appliquant le forfait de 0,15 € par kilomètre, mais ce régime ne s’applique cependant que pour une distance maximale de 25 kilomètres par trajet. Une circulaire administrative définit ce qu’il faut entendre par déplacement du domicile au lieu de travail.

Il s’agit de chaque déplacement aller-retour que le contribuable effectue pour se rendre de son domicile à un lieu fixe de travail pour exercer ses activités professionnelles. Le forfait peut s’appliquer pour chaque déplacement entre le domicile et le lieu de travail, si le contribuable effectue le trajet plusieurs fois par jour, à la condition que ces trajets soient plausibles.

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Par exemple, si le contribuable rentre chez lui pendant l’heure du déjeuner, l’administration vérifiera s’il en a le temps matériel, compte tenu de la durée de son heure de table, de la longueur du trajet,...

Le contribuable qui a plusieurs lieux fixes de travail peut déduire le forfait pour chacun de ses déplacements entre son domicile et le lieu fixe de travail, mais pas pour les déplacements entre les lieux de travail, qui sont visés par le régime, plus favorable, des « autres déplacements », exposé ci-dessous. Le forfait ne s’applique pas aux contribuables qui n’ont pas de lieu fixe de travail (tel est le cas par exemple des représentants de commerce). Si l’employeur met une voiture à la disposition de son employé, l’avantage qui en découle est imposable au titre d’avantages en nature (voyez infra). Toutefois, le contribuable peut déduire de cet avantage imposable le forfait pour ses déplacements du domicile à son lieu de travail.

Il convient néanmoins de rappeler que la réglementation forfaitaire pour les déplacements de et vers le lieu de travail à l’aide d’une voiture, d’une voiture mixte ou d’un minibus subsiste et que pour ce type de déplacement, le coût forfaitaire de 0,15 € par kilomètre sera appliqué. Il n’existe à cet égard aucune limite quant au nombre de kilomètres.

Les deux mesures précitées tombent sous le régime des frais qui doivent être justifiés. Cela signifie que de tels frais ne viennent pas s’ajouter aux frais forfaitaires, mais sont compris dans ceux-ci si le contribuable s’en contente. c) Les autres déplacements

Les frais de voiture relatifs aux déplacements professionnels autres que ceux du domicile au lieu de travail sont déductibles à concurrence de 75 %.

Il va de soi que la quotité des frais de voiture relative à l’usage privé du véhicule n’est pas déductible.

Il faut d’abord calculer la quotité professionnelle de l’utilisation de la voiture, puis appliquer la limite de 75 % à la quotité des frais relatifs à l’utilisation professionnelle du véhicule.

Ce sont donc seulement les trois quarts de la quotité professionnelle qui sont déductibles et ce contre toute logique : si l’on comprend que l’on n’admette pas la déductibilité de frais d’ordre privé, il n’y a en revanche aucune raison, autre que budgétaire, de taxer un quart de frais qui sont reconnus comme étant de nature professionnelle.

La limitation de la déduction des frais de voiture à 75 % concerne tous les frais relatifs à l’utilisation du véhicule, tels que par exemple, les amortissements, les frais d’entretien et de réparation, les assurances, la taxe de mise en circulation, etc.

Depuis le 1er janvier 2008, les moins-values sur véhicules sont également concernées. Par contre, sont entièrement déductibles pour leur quotité professionnelle, les frais de

financement liés à l’acquisition d’une voiture (intérêts d’emprunt, intérêts payés dans le cadre d’un leasing, d’un renting, si le contrat a une durée minimale de 24 mois,...) ainsi que les frais de GSM.

Les plus-values et moins-values sur les voitures, voitures mixtes et minibus sont prises en considération à concurrence de 75 %.

Si l’employeur rembourse à un employé des frais de voiture exposés dans le cadre de l’activité professionnelle, la limitation de la déduction de ces frais à 75 % s’applique dans le chef de l’employeur.

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Lorsque l’employeur met un véhicule à la disposition du contribuable, ce dernier sera imposable au titre d’avantages en nature (voyez infra) et l’employeur pourra déduire les frais de voiture dans les limites précitées. L’administration considère qu’en cas de remboursement forfaitaire des frais de voiture, utilisée à titre professionnel, 30 % de ces frais sont considérés comme des frais de carburant et sont donc déductibles à concurrence de 100 %. Si les frais de voiture sont remboursés sur base de justificatifs, ce forfait administratif de 30 % n’est pas applicable. d) Combinaison de ces règles e) Indemnités accordées par l’employeur en remboursement ou en paiement des frais de

déplacement du domicile au lieu de travail

f5. Les avantages sociaux accordés aux membres du personnel

Depuis l’exercice d’imposition 2010-revenus 2009, l’article 53, 14° C.I.R./92 prévoit que ne sont pas déductibles au titre de frais professionnels : - des allocations familiales, des allocations de naissance et des primes d’adoption légales ; - des avantages sociaux suivants obtenus par les personnes qui perçoivent ou ont perçu des rémunérations visées à l’article 30, 1° et 2°, ainsi que par leurs ayants droit :

a) les avantages dont il n’est pas possible en raison des modalités de leur octroi de déterminer le montant effectivement recueilli par chacun des bénéficiaires b) les avantages qui, bien que personnalisables, n’ont pas le caractère d’une véritable rémunération; c) les menus avantages ou cadeaux d’usage obtenus a l’occasion ou en raison d’événements sans rapport direct avec l’activité professionnelle.

- des avantages qui se composent de l’intervention de l’employeur ou de l’entreprise dans les titres-repas, les chèques sport/culture ou les éco-chèques.

Concrètement, ces avantages peuvent consister par exemple en cadeaux de mariage, de

naissance, le remboursement de frais d’études aux membres du personnel, l’utilisation d’installations sportives de l’entreprise, l’attribution de places non utilisées des compagnies aériennes aux membres du personnel, etc.

Il peut paraître étrange que ces frais ne soient pas déductibles alors qu’ils sont manifestement professionnels pour l’employeur et ont en outre un caractère « social ». S’ils ne sont pas déductibles, c’est seulement parce qu’ils ne sont pas taxables pour les bénéficiaires, et que le fisc n’entend pas y perdre deux fois de la matière imposable.

Le taux de l’impôt des personnes physiques étant en général plus bas que celui de l’impôt des sociétés, il est en général plus avantageux pour un employeur – société d’attribuer de tels avantages. Il n’en va pas nécessairement de même pour un employeur personne physique (sauf s’il y trouve profit du point de vue des cotisations de sécurité sociale), qui est normalement taxé dans une tranche plus élevée que les membres de son personnel. Les chèques-repas sont considérés comme un avantage social si les conditions suivantes sont réunies : – les chèques-repas ne peuvent être accordés en remplacement d’une partie de la

rémunération ; – ils doivent être attribués à tous les travailleurs ou à une catégorie de ceux-ci ; – il ne peut être accordé qu’un chèque-repas par jour de travail presté de cinq heures au

moins ;

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– la contribution de l’employeur ne peut dépasser 4,46 € et celle de l’employé doit être au minimum de 1,09 €. Les chèques-repas, qui constituent un avantage social pour le bénéficiaire, ne sont pas

déductibles dans le chef de l’employeur. Dans la première affaire, la Cour d’appel avait admis la déduction, au titre de frais

professionnels, du coût des chèques-repas pour autant que la participation du travailleur soit égale à au moins 44BEF par chèque.

La Cour a cassé cette décision au motif qu’on ne peut déterminer la valeur des avantages sociaux, que sont les chèques repas, sur la base de l’évaluation forfaitaire de certains avantages de toute nature telle qu’elle est faite par arrêté royal.

Dans la seconde affaire, la Cour d’appel avait décidé de rejeter la déduction du coût des chèques-repas au motif que sa valeur ne pouvait être déterminée sur la base de l’évaluation forfaitaire de l’avantage de toute nature résultant de la fourniture gratuite des repas principaux.

La Cour de cassation a décidé que l’article 18 ARC.I.R./92 n’est pas applicable lorsque l’avantage octroyé consiste en un chèque-repas dont la valeur est déterminée et dont l’avantage dans le chef du travailleur consiste en la différence entre la valeur nominale du chèque et la cotisation personnelle du travailleur. Les avantages sociaux ne sont pas imposables dans le chef du travailleur qui en bénéficie ; ils ne sont en revanche pas déductibles dans le chef de l’employeur.

f6. Les frais de restaurant, de réception et les cadeaux d’affaires

Sont considérés comme des frais professionnels déductibles, 25 % de la quotité professionnelle des frais de restaurant et de cadeaux d’affaires, et 50 % de la quotité professionnelle des frais de réception. Comme pour les frais de déplacement, et d’une manière aussi critiquable que pour ceux-ci, ce n’est donc qu’une quotité de la partie professionnelle de ces frais qui est déductible.

La déduction est toutefois totale dans les cas suivants ; – les frais de restaurant des représentants du secteur alimentaire à la condition que le

contribuable établisse la nécessité de ces frais pour l’exercice de son activité professionnelle, dans le cadre d’une relation potentielle ou réelle entre le fournisseur et le client.

– les articles publicitaires portant de manière apparente et durable la dénomination de l’entreprise émettrice. Il s’agit, par exemple, des stylos à bille, briquets et autres agendas publicitaires, si le nom du donateur y est mentionné. Les circulaires administratives aménagent parfois le régime de la déductibilité des frais

professionnels établis par la loi. Il en est ainsi des frais de restaurant d’entreprise. La limitation de la déductibilité des frais de restaurant à 50 % ne s’applique pas aux frais

relatifs à la fourniture aux membres du personnel d’un repas principal à caractère social, dans un restaurant d’entreprise. Ces frais sont totalement déductibles si l’intervention du travailleur est d’au moins 1,09 €.

Si le travailleur paie moins de 1,09 € pour ce repas, une quotité de frais professionnels égale à 1,09 € moins l’intervention du travailleur dans le repas n’est pas déductible dans le chef de l’employeur.

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Par contre, les frais de restaurant relatifs à des repas offerts aux membres du personnel ou à des tiers en dehors du restaurant d’entreprise, ne sont déductibles qu’à concurrence de 50 %. Ces frais sont toutefois entièrement déductibles si leur coût total (et non seulement 1,09 €) est imposé dans le chef du bénéficiaire au titre d’avantages en nature.

Les frais de restaurant exposés dans les loges d’installations sportives sont (contra legem) entièrement déductibles si la fourniture de repas a lieu dans le cadre d’une compétition sportive. Si les repas sont offerts en dehors d’événements sportifs, la déduction est limitée à 50 %.

Les frais de restaurant compris dans les frais d’organisation de colloque, séminaire, sont entièrement déductibles s’ils ne sont pas excessifs et présentent un caractère accessoire par rapport au colloque où à l’information.

Les frais de restaurant payés pour un étranger en Belgique sont, contrairement au prescrit légal, admis par l’administration comme entièrement déductibles s’ils sont inclus dans une facture d’hôtel globale, c’est-à-dire s’ils sont exposés dans l’hôtel où séjourne l’hôte étranger.

Les frais relatifs à un voyage d’affaires à l’étranger par l’exploitant sont entièrement déductibles, suivant les règles de droit commun, s’il démontre que le voyage présente un lien suffisant avec l’exercice de sa profession. f7. Les frais de vêtements

Les frais de vêtements professionnels ne sont déductibles que s’ils sont spécifiques au travail effectué, à l’exclusion de tous les vêtements qui peuvent par ailleurs servir dans la vie courante, comme tenue de ville, de soirée, de voyage ou de loisir.

Ainsi, par exemple, un directeur de société ne pourra déduire les frais d’acquisition d’un costume, tandis que les frais d’acquisition de vêtements spécifiques à l’exercice d’une profession (uniformes, habit de garçon de restaurant, toge d’un avocat...) sont déductibles.

f8. Les dépenses déraisonnables

L’article 53 exclut la déductibilité de tous les frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels.

Cette disposition permet exceptionnellement une immixtion marginale de l’administration dans la gestion de l’entreprise. Il faut toutefois l’interpréter, comme toute disposition dérogatoire, d’une manière restrictive.

L’objet effectif est d’empêcher la déduction de dépenses à caractère somptuaire, c’est-à-dire qui dénotent essentiellement un souhait de standing, non justifié par de véritables motifs d’ordre professionnel.

Le caractère déraisonnable doit donc s’apprécier en fonction à la fois de la nature et du montant des dépenses en cause. Cela signifie que certaines dépenses, tels les frais de personnel, ne peuvent jamais être contestées, parce qu’elles ne sont pas susceptibles d’avoir un caractère « somptuaire ». En revanche, des dépenses de pur standing, tels des frais de véhicules luxueux, non nécessitées par l’exercice de l’activité professionnelle ni par l’importance de celle-ci, ou encore des frais de locaux incompatibles avec la nature et l’importance de l’activité, peuvent être remis en cause.

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Il est donc requis d’une part que les dépenses dénotent essentiellement une volonté de standing, et d’autre part qu’elles ne peuvent s’expliquer, dans le cadre d’une appréciation marginale, par l’activité professionnelle exercée. Il s’agit d’une interprétation subjective, tenant compte de la nature de l’activité et de l’importance de celle-ci. L’administration devra par conséquent considérer comme raisonnable chez un contribuable ayant une activité importante ou justifiant un standing plus élevé, certains frais qui ne le sont pas pour d’autres contribuables, exerçant la même activité, mais avec des résultats plus modestes.

Dans la plupart des cas, les dépenses en cause sont des dépenses dont le caractère professionnel est en lui-même discutable, et l’article 53 a essentiellement un objectif subsidiaire, celui de remettre en cause des dépenses qui, si elles sont professionnelles, ne le sont que d’une manière à ce point indirecte qu’elles ne peuvent raisonnablement avoir de justification.

f9. Les dépenses d’agrément

Les frais relatifs à la chasse, la pêche, à des yachts, bateaux de plaisance, résidences de plaisance ou d’agrément ne constituent pas des frais professionnels sauf : – si le contribuable établit que ces frais sont nécessités par l’exercice de son activité

professionnelle en raison de l’objet de celle-ci (par exemple : si le contribuable vend des bateaux à titre professionnel) ; ou

– lorsque les frais sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés (si tel n’était pas le cas, il y aurait double taxation).

f10. Les rémunérations des membres de la famille, autres

que le conjoint, dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal

Pour les autres membres de la famille que le conjoint, les rémunérations cessent d’être déductibles dans la mesure où elles excéderaient le traitement ou salaire normal, c’est-à-dire celui qui serait payé à une personne exerçant la même activité dans les mêmes conditions sans faire partie de la famille.

Le but du texte est évidemment d’éviter une répartition entre différents membres de la famille du bénéfice de l’exploitant, qui échapperait ainsi à des tranches plus élevées de l’impôt des personnes physiques.

Paradoxalement, cette mesure peut aboutir à des doubles taxations, puisque, dans le chef du bénéficiaire, les rémunérations, même anormales, seront taxées quand bien même elles n’auraient pas été déduites par l’employeur.

f11. Les revenus d’aidants

. En ce qui concerne les revenus d’aidants (voyez supra), ils ne sont pas déductibles s’ils ne consistent pas en une rémunération visée à l’article 33 du C.I.R. 1992.

f12 Frais de transport collectif La loi de réforme de l’impôt des personnes physiques a prévu en outre un régime particulier pour le cas où un employeur ou un groupe d’employeurs organise le transport collectif des membres de son personnel entre leur domicile et le lieu de leur travail.

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Section 9. La déduction pour investissement

a) Principe

La loi permet de déduire des bénéfices imposables une quotité du prix d’acquisition ou de constitution de biens d’investissement. Sont considérés comme des biens d’investissement, les immobilisations corporelles acquises ou constituées à l’état neuf et les immobilisations incorporelles neuves, si ces immobilisations sont affectées en Belgique à l’exercice de l’activité professionnelle du contribuable.

b) Mode de calcul

c) Étalement

d) Report sur les exercices suivants

e) Incidence de la loi de réforme de l’impôt des personnes physiques

Les travaux qui donnent droit à cette réduction sont les suivants :

1° dépenses pour le remplacement des anciennes chaudières ou l’entretien d’une chaudière; 2° dépenses pour l’installation d’un système de chauffage de l’eau par le recours à l’énergie solaire;

3° dépenses pour l’installation de panneaux photovoltaïques pour transformer l’énergie solaire en énergie électrique;

3°(bis) dépenses pour l’installation de tous autres dispositifs de production d’énergie géothermique; 4° Dépenses pour l’installation de double vitrage; 5° dépenses pour l’isolation du toit, des murs et des sols ; 6° dépenses pour le placement d’une régulation d’une installation de chauffage central au moyen de vannes thermostatiques ou d’un thermostat d’ambiance à horloge; 7° dépenses pour un audit énergétique de l’habitation.

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Section 10. Les pertes professionnelles Outre les frais professionnels, le contribuable peut déduire de ses bénéfices imposables le montant de ses pertes professionnelles.

Il s’agit : – d’une part, des pertes supportées au cours de l’exercice ; – d’autre part, des pertes des exercices imposables antérieurs.

Les pertes sont déductibles à condition qu’elles soient relatives à l’exercice de l’activité professionnelle du contribuable. Nous renvoyons sur ce point à ce qu’il en a été dit supra.

Les pertes professionnelles ne sont pas des frais professionnels et les conditions relatives à la déductibilité des frais professionnels ne leur sont pas applicables.

a) Pertes de l’exercice imposable

En cours d’exercice, certains éléments d’actif peuvent avoir subi une dépréciation, qui n’est pas couverte par des amortissements.

Ainsi, si un bien affecté à l’exploitation est sinistré, par exemple suite à un incendie, et si l’indemnité d’assurance est inférieure à la valeur comptable, ou encore si l’immeuble n’est pas assuré du tout, la perte qui en résulte est déductible. Il en est également ainsi si la valeur d’un bien, affecté et maintenu dans l’activité professionnelle, a diminué et que le contribuable est en mesure de le prouver.

Si, par exemple, en raison d’une innovation technique, une machine acquise à grand prix par le contribuable perd une grande partie de sa valeur, des machines plus performantes et moins chères existant sur le marché et si la preuve peut en être rapportée, la perte en résultant est immédiatement déductible. Si le résultat de l’exploitant est négatif, le montant de cette perte est déductible du total de ses autres revenus professionnels (par exemple des rémunérations qu’il retire d’une autre activité).

Les pertes professionnelles des sociétés civiles ou des associations sans personnalité juridique ne peuvent pas être déduites des revenus professionnels des associés ou membres de ces sociétés ou associations sauf si ces associés ou membres recueillent des bénéfices ou profits et que les pertes professionnelles imputées sur ceux-ci résultent d’une activité professionnelle de même nature.

Cette dernière règle a pour objet d’empêcher un contribuable ayant une activité professionnelle de déduire des pertes d’une société ou association dénuée de la personnalité juridique, lorsque l’activité de cette dernière n’est pas de même nature que l’activité qui génère les bénéfices. Cette disposition a été introduite pour empêcher la déduction de pertes d’une association sans personnalité juridique dans laquelle le contribuable ne serait intervenu qu’en vue de déduire ces pertes ; cette dernière intention n’est toujours pas requise pour que la déduction des pertes soit refusée.

En revanche, un contribuable ayant, sans intervention d’association dénuée de la personnalité juridique, deux activités professionnelles distinctes, peut déduire les pertes d’une activité des bénéfices de l’autre, l’article 80 étant étranger à cette hypothèse.

Pour comprendre cet arrêt, il importe de se replacer dans le contexte légal de l’époque. L’article 80 , tel qu’il était applicable avant l’exercice d’imposition 1999, disposait que :

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« Les pertes professionnelles de sociétés ou associations visées à l’article 29, à l’exception des groupements européens d’intérêt économique et des groupements d’intérêt économique, ne peuvent être déduites des revenus professionnels des associés ou membres de ces sociétés ou associations à moins que et dans la mesure où ces associés ou membres recueillent des bénéfices ou profits et que les pertes professionnelles à imputer sur ceux-ci résultent d’une activité professionnelle de même nature ».

Cette disposition créait une différence de traitement en ce que, pour ce qui concerne la déduction des pertes professionnelles, elle imposait à une catégorie déterminée de contribuables une restriction qui ne s’appliquait pas à d’autres catégories de contribuables.

Plus précisément les associés d’une société civile et les membres d’une association sans personnalité juridique ne pouvaient déduire des pertes professionnelles de leurs revenus professionnels que si elles résultaient d’une activité professionnelle de même nature.

L’article 6 de la loi du 4 mai 1999 portant des dispositions fiscales diverses complétait la disposition litigieuse par ce qui suit : « ou [à moins] que ces associés ou membres établissent que les pertes professionnelles résultent d’opérations qui répondent à des besoins légitimes de caractère financier ou économique ».

La question posée à la Cour constitutionnelle était de savoir si le fait pour le législateur

d’accorder avec effet rétroactif à une catégorie de contribuables un avantage qu’il accordait depuis longtemps déjà à une autre catégorie de contribuables, sans toutefois accorder d’intérêts moratoires en cas de restitution d’impôts, et ce pour des considérations de nature purement budgétaires, était conforme à la Constitution.

Dans une affaire soumise à la Cour d’appel de Bruxelles, celle-ci a jugé qu’un assureur

qui était aussi administrateur d’une société de gestion de biens immeubles, pouvait porter en déduction de ses revenus d’administrateur les pertes encourues dans le cadre de son activité d’assureur, après avoir constaté que les éléments de fait de cette cause comportaient par eux-mêmes la preuve que les opérations déficitaires de l’intimé répondaient à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.

b) Pertes des exercices imposables antérieurs Lorsqu’un contribuable supporte une perte au cours d’un exercice, il peut déduire cette perte des bénéfices des années suivantes, et ce sans limitation de durée. Aucune perte n’est toutefois déductible de bénéfices qui résulteraient pour l’entreprise d’avantages anormaux ou bénévoles qu’elle aurait obtenus d’une autre entreprise présentant avec elle des liens d’interdépendance.

La loi a voulu déjouer des manœuvres par lesquelles un contribuable, pour déduire des pertes antérieures, se ferait attribuer un avantage anormal par une entreprise dépendante (par exemple une entreprise dont il est le principal actionnaire).

Supposons par exemple que Monsieur X, actionnaire principal de la SPRL X, achète des marchandises pour un prix inférieur au prix normal à la SPRL Y. Il réalise lors de la revente de ces marchandises un bénéfice supérieur à la normale, qui, sans cette disposition, ne serait pas taxé, parce qu’il serait compensé par des pertes récupérables. Par ailleurs, la SPRL X diminuerait artificiellement son bénéfice imposable en agissant de la sorte. Le texte de l’article 79 du C.I.R. 1992 rend cette manœuvre inutile, puisque dans ce cas, les bénéfices seront taxés dans le chef de X.

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La jurisprudence a eu l’occasion de se prononcer sur la question de savoir si l’apport d’une créance par une société mère à sa filiale était synonyme d’avantage anormal ou bénévole.

La Cour d’appel de Bruxelles a répondu par la positive en affirmant que l’avantage résultait du fait qu’il n’aurait pas été consenti si la société mère n’avait pas été liée par des liens d’interdépendance à 100% avec la contribuable. Pour la Cour de cassation, « la déduction de pertes antérieures ne peut être faite sur la partie du bénéfice qui provient de l’avantage anormal et bénévole. C’est le Juge qui doit vérifier si les avantages ont été acquis sous des circonstances normales dans le cadre d’opérations qui sont expliquées uniquement d’un point de vue fiscal et non sur base de buts économiques. Ce faisant le juge ne doit pas se limiter à l’examen de l’équivalence de la prestation dans l’acte juridique contesté, et il peut tenir compte de la justification économique des opérations sous jacentes dans le cadre desquelles l’avantage a eu lieu ».

Les cours et tribunaux décident également que nonobstant l’acceptation antérieure des pertes, l’administration est parfaitement en droit de les remettre en cause.

CHAPITRE 3. LES PROFITS D’UNE PROFESSION LIBÉRALE, CHARGE OU OFFICE ET LES REVENUS D’UNE OCCUPATION LUCRATIVE

Section 1. Personnes visées

Il s’agit donc d’une catégorie résiduaire de revenus professionnels qui comprend tous les revenus d’une profession libérale, d’une charge ou d’un office et tous les revenus d’occupations lucratives qui ne sont pas considérés comme des bénéfices ou des rémunérations, c’est-à-dire, les revenus produits par une profession qui ne constitue pas une exploitation commerciale, industrielle ou agricole, ni un travail salarié au sens large.

Les titulaires de professions libérales, charges ou offices sont des personnes qui exercent une activité professionnelle, en qualité d’indépendant, mais qui, à la différence de celles qui perçoivent des bénéfices, n’ont aucune activité commerciale, industrielle ou agricole. La nature des prestations effectuées dans le cadre de professions libérales, charges ou offices, est principalement intellectuelle, ce qui exclut les titulaires de ces professions du domaine commercial.

Dans une affaire où une gérante d’une agence d’institution publique de crédit avait perçu des commissions, la Cour d’appel de Bruxelles a décidé que cette activité devait être qualifiée de commerciale et en conséquence générait des bénéfices.

Les titulaires de professions libérales sont par exemple les médecins, dentistes, vétérinaires, avocats, architectes, écrivains,...

Les notaires ou les huissiers exercent quant à eux des charges ou offices. Les occupations lucratives sont les activités professionnelles qui ne constituent pas une exploitation commerciale, industrielle ou agricole, ni un travail salarié, ni une profession libérale, ni encore une charge ou un office.

Cette catégorie d’activité professionnelle est résiduaire et vise à appréhender les activités professionnelles qui ne peuvent pas être classées dans les autres catégories.

Toutefois, pour que les revenus de ces activités soient des profits d’occupation lucrative, elles doivent être exercées à titre professionnel.

Il arrive toutefois que la question de distinction entre profit et rémunération se pose, notamment pour les médecins hospitaliers.

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Généralement, la jurisprudence a égard à des critères tels les fiches 251.10 et le fait que l’hôpital a retenu un précompte professionnel pour en conclure que les indemnités perçues constituent des rémunérations. Ces critères ne sont pas pertinents parce qu’ils résultent seulement d’une qualification donnée par l’hôpital.

Ces critères ne sont pas retenus dans toutes les décisions. Dans une affaire où la question de la qualification des indemnités perçues par un animateur musical se posait, la liberté de création artistique fut retenue pour qualifier les sommes de profits.

Une occupation lucrative est un ensemble d’opérations professionnelles suffisamment fréquentes et liées entre elles pour avoir un caractère habituel. L’article 27 définit aussi comme « profits » les indemnités perçues par les membres de la Chambre des représentants, du Sénat, des Parlements de communauté et de région, des Conseils provinciaux et du Parlement européen, ainsi que les indemnités pour l’exercice de fonctions spéciales au sein de ces assemblées, à l’exception des remboursements pour frais exposés par la Chambre des représentants, le Sénat, Parlements de Communauté et de Région, des Conseils provinciaux et le Parlement européen.

Les parlementaires perçoivent en effet d’une part une « indemnité », qui représente en réalité un revenu professionnel, et d’autre part une seconde « indemnité » correspondant à un remboursement de frais, forfaitairement évalués. Seule la première de ces indemnités est imposable, et l’est à titre de profit. Cette définition est logique puisque les parlementaires ne sont, dans l’exercice de leurs fonctions, ni des commerçants, agriculteurs ou artisans, titulaires de bénéfices, ni des membres de profession libérale, ni des employés ou des fonctionnaires. La catégorie de profit, dans son caractère résiduaire, correspond dès lors parfaitement à la définition des indemnités qu’ils perçoivent à titre de revenus professionnels. L’occupation lucrative doit être distinguée des opérations spéculatives occasionnelles, dont les revenus sont des revenus divers, et de la gestion normale d’un patrimoine privé. Pour que les revenus d’opérations spéculatives soient considérés comme des profits imposables, ces opérations doivent être suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle, qui présente un caractère professionnel.

Si la définition de ces trois catégories de revenus, selon la manière dont s’exerce l’activité dont ils découlent est claire, en pratique, la classification de ces revenus n’est pas toujours aisée, parce qu’elle repose sur une question de fait. La jurisprudence en la matière est abondante, notamment en ce qui concerne la gestion d’immeubles.

La jurisprudence considère que la location d’immeubles est une occupation lucrative, génératrice de « profits », lorsqu’elle s’accompagne de prestations de services régulières par le contribuable. Les revenus d’un sportif non salarié sont imposables au titre d’occupations lucratives lorsque l’activité sportive est continue et habituelle, bien qu’exercée à titre accessoire par rapport à une autre activité professionnelle.

Il en est de même des droits d’auteur, lorsque l’activité d’écrivain est habituelle. La Cour d’appel de Gand a notamment décidé que les sommes perçues par un auteur devaient être qualifiées de profits dans la mesure où elles devaient être considérées comme un ensemble continu de prestations reliées mutuellement.

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Section 2. Les revenus imposables

a) Notion de profit

Les revenus imposables des professions libérales, charges ou offices et des occupations lucratives comprennent : 1° les recettes; 2° les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité

professionnelle; 3° toutes les plus-values réalisées sur des éléments de l’actif affectés à l’exercice de la

profession; 4° les indemnités de toute nature obtenues au cours de l’exercice de l’activité professionnelle: a) en compensation ou à l’occasion de tout acte quelconque susceptible d’entraîner une

réduction de l’activité professionnelle ou des profits de celle-ci; b) en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de profits. 5° les indemnités des membres de la Chambre des représentants, du Sénat, des Parlements de

communauté et de région et du Parlement européen, ainsi que les indemnités pour l’exercice de fonctions spéciales au sein de ces assemblées, à l’exception des remboursements pour frais exposés effectués par la Chambre des représentants, le Sénat, les Parlements de communauté et de région et le Parlement européen

6° les indemnités des membres des conseils provinciaux Le régime fiscal de ces revenus est, mutatis mutandis, semblable à celui des revenus de même nature développés dans le cadre des bénéfices, auxquels nous renvoyons.

Il existe néanmoins trois différences importantes entre le mode d’imposition des

profits et celui des bénéfices : 1. Premièrement, les titulaires de professions libérales, charges ou offices et d’occupations

lucratives ne doivent pas tenir de comptes de résultats, dans la mesure où ils ne sont pas soumis à la réglementation comptable.

La loi fiscale oblige toutefois ces titulaires à tenir certains documents (livre-journal, carnets de reçus, fiches clients et, en ce qui concerne plus particulièrement les médecins, attestations de soins donnés,...).

Cette comptabilité est néanmoins plus sommaire que celle des commerçants. Du fait que l’obligation d’établir un bilan n’existe pas, l’administration ne pourra se servir des données de celui-ci pour déterminer le montant des profits imposables.

2. Deuxièmement, les titulaires de profits ne sont imposables que sur leurs recettes et non sur un bénéfice comptable. Les profits ne sont dès lors imposables qu’au moment de leur paiement. En conséquence,

les créances sur les clients ne sont pas taxables tant qu’elles n’ont pas été payées, alors que pour les commerçants, les créances font partie de l’actif net et, dès lors, du bénéfice imposable lorsqu’elles sont dues. 3. Troisièmement, à la différence des titulaires de bénéfices, les personnes percevant des

profits, taxables sur leurs recettes, ne peuvent être imposées sur des avantages anormaux ou bénévoles qu’ils consentiraient. L’article 26 du C.I.R. 1992 ne leur est en effet pas applicable dans la mesure où les avantages en question ne constituent pas des recettes. Le texte de l’article 26 du C.I.R. 1992 ne s’applique d’ailleurs qu’aux « entreprises » et cette disposition est incluse dans la partie du code qui concerne spécifiquement les titulaires de bénéfices.

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Il n’empêche que, lorsque les titulaires de profits paient des commissions, intérêts, ou autres avantages à des personnes établies dans des paradis fiscaux, ils ne peuvent les déduire, non parce qu’il s’agirait d’avantages anormaux ou bénévoles, mais parce qu’il s’agit de sommes visées par l’article 54 du Code, sauf s’ils justifient des conditions particulières prévues par cette disposition pour cette déduction. L’article 54 du C.I.R. 1992 fait en effet partie des règles de définition d’ordre général de la base imposable, et concerne dès lors tous les contribuables.

b) Les frais professionnels

Comme pour les autres catégories de revenus professionnels, la base imposable est constituée par le montant net des profits, c’est-à-dire leur montant brut diminué des frais professionnels qui grèvent ces revenus et des pertes professionnelles de l’exercice en cours et des exercices antérieurs.

Les contribuables qui perçoivent des profits ont le choix entre deux possibilités quant aux frais professionnels. Ils sont, de ce point de vue, placés dans la même situation que les titulaires de rémunérations : ils peuvent soit déduire leurs frais professionnels réels, dans les mêmes conditions que pour les bénéfices (voyez supra), soit déduire des frais professionnels forfaitaires, c’est-à-dire un pourcentage du montant brut des profits diminués des cotisations sociales.

Ces pourcentages sont : – 28,7 % de la première tranche de 3.750 € ; – 10 % de la tranche de 3.750 à 7.450 € ; – 5 % de la tranche de 7.450 à 12.400 € ; – 3 % de la tranche excédant 12.400 €.

Le forfait ne peut pas dépasser 2.592,50 € pour les revenus d’une même catégorie. Le

forfait ne s’applique pas aux indemnités obtenues durant l’exercice de l’activité professionnelle en réparation d’une perte temporaire de profits, ni aux profits d’une activité professionnelle antérieure.

Outre les frais professionnels réels ou forfaitaires, les cotisations sociales sont déductibles.

Les pertes de l’exercice et des exercices antérieurs sont déductibles de la même manière que pour les bénéfices d’exploitation.

Le forfait pour les frais professionnels constitue un minimum dont on ne peut s’écarter que si les frais réels lui sont supérieurs. L’administration ne peut dès lors réduire le forfait ou refuser de l’appliquer au motif que les frais réellement supportés seraient inférieurs. Lorsqu’un contribuable exerce plusieurs activités professionnelles qui lui procurent des revenus de catégories différentes, par exemple, des profits de professions libérales et des rémunérations (tel est le cas d’un médecin salarié dans un hôpital qui a aussi un cabinet privé), les frais professionnels de chaque catégorie de revenus doivent être calculés séparément. On peut appliquer le forfait ou les frais réels pour chaque catégorie de revenus ou encore le forfait pour une catégorie et les frais réels pour l’autre, pour autant que les frais des différentes activités soient effectivement distincts.

Les pertes d’une activité professionnelle peuvent être déduites des revenus d’une autre activité professionnelle exercée par le même contribuable ou des revenus professionnels de son conjoint. L’imputation des pertes professionnelles réalisées pour une activité professionnelle s’effectue suivant la règle proportionnelle sur les revenus des autres activités professionnelles.

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Les pertes qui ne peuvent pas être absorbées par les revenus professionnels de l’exercice sont reportées sur l’exercice suivant. L’administration peut fixer, en accord avec les groupements professionnels intéressés, des forfaits pour l’évaluation des dépenses professionnelles qu’il n’est pas possible de justifier au moyen de documents probants.

Il s’agit notamment de frais de représentation, de ceux relatifs à l’utilisation d’une voiture à usage mixte ou de frais de déplacements professionnels occasionnels (taxi, transport en commun, etc.). Actuellement, de tels forfaits existent pour les avocats, les huissiers de justice, les exploitants d’appareils automatiques de divertissement et les gardiennes indépendantes d’enfants à domicile. Par exemple, le forfait pour les avocats et huissiers de justice est de 3 % de la première tranche de 25.000 € d’honoraires bruts, 2 % de la deuxième tranche de 25.000 € et 1 % de la troisième tranche de 25.000 €.

CHAPITRE 4. LES BÉNÉFICES ET PROFITS D’UNE ACTIVITÉ PROFESSIONNELLE ANTÉRIEURE

L’article 28 du C.I.R. 1992 énumère les bénéfices ou profits imposables provenant de l’exercice d’une activité professionnelle antérieure.

Il s’agit : – des plus-values sur des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession réalisées en

raison ou à l’occasion de la cession complète et définitive de l’activité professionnelle ; – des revenus professionnels obtenus après la cessation de l’activité ; – des indemnités obtenues après la cessation de l’activité professionnelle, en compensation

d’un acte susceptible d’entraîner une diminution de l’activité ou des revenus – à l’exception des indemnités perçues à l’occasion de la libération de quantités de référence relatifs à l’application du prélèvement supplémentaire dans le secteur du lait et des produits laitiers

Cette disposition s’applique aussi à la cessation complète et définitive d’une branche d’activité.

Section 1. Les plus-values réalisées à l’occasion de la cessation de l’activité professionnelle

Le régime des plus-values réalisées sur des éléments d’actif affectés à l’exercice de l’activité professionnelle a déjà été examiné dans le cadre des bénéfices des exploitations.

Lorsque ces plus-values sont constatées à la suite de la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle, elles bénéficient d’un régime de faveur fiscale.

Nous nous contenterons de rappeler brièvement ces différents régimes. a) Les plus-values sur les immobilisations corporelles et financières sont taxées au taux de

16,5 %, lorsqu’elles sont réalisées à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle ou d’une ou plusieurs branches de celle-ci.

b) Les plus-values de cessation complète et définitive de l’activité profesionnelle réalisées sur des immobilisations incorporelles sont taxées au taux de 33 %, dans la mesure où elles n’excèdent pas les bénéfices ou profits nets imposables relatifs à l’exercice de l’activité professionnelle réalisés au cours des quatre années qui précèdent celle de la cessation d’activité.

c) Les plus-values réalisées sur des immobilisations incorporelles à l’occasion de la cessation de l’activité à partir de l’âge de 60 ans ou à la suite du décès de l’exploitant ou à l’occasion d’une cessation définitive forcée sont imposées au taux de 16,5 %, dans la

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mesure où elles n’excèdent pas les bénéfices ou profits nets imposables des quatre dernières années.

La loi définit la cessation définitive forcée comme « la cessation définitive ou l’acte qui est la conséquence d’un sinistre, d’une expropriation, d’une réquisition en propriété, d’un autre événement analogue » ou d’un handicap. La cessation définitive forcée de l’activité professionnelle donne en principe lieu au paiement d’indemnités qui sont traitées comme des plus-values forcées.

d) Les plus-values de cessation en ce compris les plus-values obtenues ou constatées en raison ou à l’occasion de la cessation complète et définitive d’une ou de plusieurs branches d’activité, sont temporairement exonérées lorsque l’exploitation, l’activité professionnelle ou une de ses branches d’activité est poursuivie par le conjoint ou un successible en ligne directe du contribuable qui a cessé son activité professionnelle.

L’exonération n’est que temporaire parce que la loi crée une fiction suivant laquelle la cession n’a pas eu lieu, de sorte que le cessionnaire se trouve dans la même situation fiscale que le cédant. Les plus-values réalisées sur les immeubles bâtis des exploitations agricoles ou horticoles ne bénéficient pas de l’exonération et peuvent être imposées.

e) Les plus-values de cessation sont temporairement exonérées lorsqu’elles résultent de l’apport d’une branche d’activité ou d’une universalité de biens à une société dont le siège social, le principal établissement, le siège de direction ou d’administration est situé dans la C.E.E., à la condition, d’une part, que l’apport soit rémunéré par des actions représentatives du capital de cette société et, d’autre part, que l’opération réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. La fiction suivant laquelle l’apport est censé ne pas avoir eu lieu est également applicable.

f) Les plus-values de cessation réalisées à la suite de l’apport à une société agricole sont temporairement exonérées, sans préjudice de la taxation des plus-values réalisées sur des immeubles non-bâtis d’exploitations agricoles ou horticoles.

Une difficulté peut se présenter quant à la détermination du montant imposable de la plus-value de cessation suivant les modalités du paiement du prix.

Lorsque le prix de cession couvre l’ensemble des éléments du fonds de commerce, de l’étude, cabinet... ou de la branche d’activités cédée, il faut d’abord ventiler ce prix entre les différents éléments qui composent le fonds de commerce, sur la base de documents probants.

La charge de la preuve de la ventilation incombe à l’administration, puisque c’est elle qui utilise cette ventilation pour imposer.

Si le prix de cession consiste en une rente viagère, il est estimé en multipliant le montant annuel de la rente par le coefficient des droits d’enregistrement, calculé en fonction de l’âge du bénéficiaire. Ce coefficient est d’autant plus élevé que le bénéficiaire de la rente est âgé.

Le prix de cession peut être égal à un pourcentage des bénéfices ou profits futurs réalisés par le cessionnaire, pendant plusieurs années. Dans ce cas, le cédant est imposable chaque année sur le montant des bénéfices ou profits perçus dans l’année, pendant le nombre d’années au cours desquelles le prix doit être payé selon la convention de cession. Le prix de cession est taxé s’il constitue une plus-value, c’est-à-dire, si le montant global des bénéfices ou profits attribués par le cessionnaire dépasse le prix d’acquisition des éléments cédés, diminués des amortissements et moins-values admis fiscalement.

Si au décès du contribuable, ses héritiers cèdent son exploitation, ils sont imposables sur le prix de cession au titre de plus-value de cessation.

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Section 2. Les revenus de l’activité professionnelle antérieure obtenus après la cessation de cette activité

Les revenus visés sont les bénéfices et profits dus en raison de l’exercice de l’activité professionnelle antérieure et perçus après la cessation complète et définitive de cette activité.

Il peut s’agir, par exemple, d’honoraires réclamés par un membre d’une profession libérale avant l’expiration de son activité, mais perçus après celle-ci. Dans une telle hypothèse et dans la mesure où les titulaires de profits ne sont imposables que sur leurs recettes, les honoraires ne seront pas taxables au moment de leur facturation. Ils le seront toutefois lorsqu’ils auront été perçus, au moment de leur perception.

De même, des indemnités perçues postérieurement à la cessation, en compensation, à l’occasion d’un acte quelconque susceptible d’avoir entraîné une réduction de l’activité, des bénéfices ou des profits, entrent dans le cadre de cette catégorie de revenus : ces revenus sont souvent perçus après la cessation de l’activité, puisqu’ils sont la contrepartie de l’acceptation, par leur bénéficiaire, d’avoir précisément cessé cette activité.

Les revenus de ces catégories sont taxables au taux moyen afférent à l’ensemble des revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale.

Comme pour tous les revenus soumis à des taxations séparées, celle-ci n’a toutefois lieu que pour autant que le système de la taxation séparée soit plus avantageux que la taxation au taux progressif de l’impôt sur les revenus.

En général, la taxation à un taux moyen est plus avantageuse que la taxation au taux marginal, mais il peut en être autrement de revenus perçus après la cessation de l’activité parce que, logiquement, cette cessation d’activité entraîne une réduction des revenus imposables.

CHAPITRE 5. LES RÉMUNÉRATIONS

Section 1. Généralités

L’article 30 prévoit que : « les rémunérations comprennent, quels qu’en soient le débiteur, la qualification et les modalités de détermination et d’octroi : 1o les rémunérations des travailleurs ; 2o les rémunérations des dirigeants d’entreprise ; 3o les rémunérations des conjoints aidants ».

Cette disposition, rédigée en termes généraux, range parmi les rémunérations imposables toutes les sommes obtenues directement ou indirectement en raison d’un contrat de travail, quelles que soient la qualification et les modalités de détermination ou d’octroi de ces revenus.

Le Code assimile aux rémunérations obtenues en vertu d’un contrat de travail, celles des administrateurs de sociétés de capitaux et des associés actifs d’une société de personnes.

Ces catégories de rémunérations seront examinées ci-dessous.

Section 2. Les rémunérations des travailleurs

Il s’agit des revenus perçus par les personnes qui se trouvent dans les liens d’un contrat de travail ou qui travaillent sous un statut, tels les fonctionnaires. Un contrat de travail est une convention par laquelle une partie, le travailleur, s’engage contre rémunération à effectuer un travail sous l’autorité de l’autre partie, l’employeur.

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Les éléments caractéristiques d’un contrat de travail sont l’existence d’un travail à prester, contre rémunération, dans un lien de subordination envers l’employeur. L’existence d’un lien de subordination permet de distinguer le contrat de travail du contrat d’entreprise et, en conséquence, le traitement fiscal des revenus procurés par l’activité professionnelle.

La loi définit les rémunérations des travailleurs comme étant « toutes rétributions qui

constituent pour le travailleur le produit du travail au service d’un employeur ». Cette définition englobe toutes les sommes perçues par le travailleur qui trouvent leur

cause dans l’exécution du contrat de travail, même si elles ne sont pas expressément prévues par le contrat.

L’exercice de fonctions publiques, autres que des mandats électifs, est considéré comme une activité professionnelle dont les revenus sont taxés au titre de rémunérations. Le Code des impôts sur les revenus 1992 ne vise plus expressément les fonctionnaires qui se trouvent sous un statut légal ou réglementaire.

L’article 31 vise cinq sous-catégories de revenus considérés comme des rémunérations : a) Les rémunérations b) Les avantages en nature c) Les indemnités obtenues à la suite de la cessation ou la rupture du contrat de travail d) Les indemnités obtenues en réparation de la perte temporaire de rémunérations e) Les rémunération acquises par le travailleur mais payées à ses ayants causes

a) Les rémunérations proprement dites

Cette première catégorie de revenus comprend les rémunérations payées en espèces qui

procèdent de l’exécution normale des contrats de travail, quelle que soit la qualification juridique qui leur est donnée et la périodicité des paiements y afférents.

Sont dès lors imposables tous les éléments qui composent la rémunération dans chaque cas d’espèce, comme, par exemple, les pécules de vacances, les commissions, primes de productivité, primes syndicales, compléments aux allocations familiales légales, les indemnités payées par l’employeur en exécution de décisions des commissions paritaires (on peut citer l’exemple de l’intervention dans les frais médicaux des membres du personnel). Par contre, ne constitue pas une rémunération imposable, le remboursement des dépenses propres à l’employeur, c’est-à-dire des dépenses assumées par le travailleur pour le compte de l’employeur (il s’agira par exemple, des frais de déplacement ou d’hôtel assumés lors de missions effectuées par le travailleur pour son employeur). Ces remboursements ne procurent pas un avantage aux travailleurs et sont déductibles dans le chef de l’employeur. La loi présume que les remboursements de dépenses propres à l’employeur payées par celui-ci aux travailleurs ne sont pas des rémunérations imposables.

La charge de la preuve que ces remboursements constituent en réalité une rémunération déguisée repose sur l’administration fiscale.

La loi ne distingue pas selon le mode de remboursement. Celui-ci peut avoir lieu soit en espèces, soit en nature (fournitures d’essence, par exemple) soit encore par l’octroi de chèques-repas. Dans ce cas, c’est le régime fiscal du remboursement des frais propres à l’employeur qui s’appliquera et non celui des chèques-repas.

Les frais propres à l’employeur peuvent faire l’objet soit d’un remboursement réel sur la base de pièces justificatives soit d’un remboursement forfaitaire. L’administration considère souvent que lorsque les indemnités forfaitaires ne sont pas « déterminées suivant des normes sérieuses », il en tire à tort « une présomption d’imposabilité dans le chef du travailleur ». La conséquence est telle que le travailleur devra

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renverser cette présomption et prouver que l’indemnité a effectivement été consacrée à des frais qui incombent à l’employeur.

Cette position, parfois suivie avec nuances par certaines décisions anciennes de Cours d’appel, a été condamnée par la Cour de cassation, qui, conformément aux principes généraux relatifs à la charge de la preuve, a décidé qu’il appartenait à l’administration d’établir que les indemnités constituaient des rémunérations, et donc qu’elles ne recouvraient pas des dépenses propres à l’employeur. La jurisprudence s’est unanimement ralliée à l’interprétation donnée par la Cour de cassation, et a en conséquence condamné celle de l’administration.

b) Les avantages en nature

La rémunération imposable dans le chef du travailleur comprend aussi « les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle ».

Les avantages de toute nature sont ceux obtenus autrement qu’en espèces (par exemple par la mise à disposition d’une voiture, d’une habitation, d’un ordinateur, les voyages,...). Ces avantages sont imposables dans le chef du travailleur au titre de rémunérations à la condition qu’ils trouvent leur cause dans l’activité professionnelle, c’est-à-dire qu’ils n’aient été accordés qu’en raison de l’exercice de l’activité professionnelle.

Les termes « à l’occasion » dispensent le fisc de démontrer que l’avantage est la contrepartie directe de l’activité. Ils supposent toutefois la preuve d’une causalité nécessaire entre l’activité et l’avantage, et que si l’activité n’avait pas été exercée, l’avantage n’aurait pas été reçu.

L’avantage en nature peut être attribué directement par l’employeur ou résulter de la prise en charge par celui-ci ou un tiers (un fonds social par exemple) de dépenses privées ou professionnelles qui incombent normalement aux travailleurs.

Si l’avantage est attribué par l’employeur, l’administration présume qu’il constitue une rémunération imposable, à moins que le travailleur ou l’employeur ne renversent cette prétendue présomption en prouvant que l’avantage ne trouve pas sa cause dans le travail ou qu’il aurait pu être obtenu même si l’activité professionnelle n’avait pas été exercée.

L’article 31 fixe en effet une règle générale suivant laquelle « les rémunérations des travailleurs sont toutes rétributions qui constituent, pour le travailleur, le produit du travail au service d’un employeur ».

Si l’administration entend taxer un revenu au titre de rémunération, elle doit donc établir qu’il s’agit d’une rétribution, et que celle-ci est bien le produit du travail au service d’un employeur. Cette règle générale s’applique à toutes les rémunérations visées par l’article 31, en ce compris les avantages de toute nature.

Aucune disposition légale n’inverse la règle générale relative à la charge de la preuve suivant laquelle l’administration doit établir tous les éléments générateurs de son droit, c’est-à-dire tous les faits auxquels la loi subordonne l’établissement d’un impôt.

Que l’avantage soit obtenu d’un tiers ou de l’employeur, la preuve de l’existence du lien de causalité entre l’avantage et l’activité professionnelle incombe à l’administration, qui doit établir tous les faits justifiant la taxation à laquelle elle prétend procéder. Les avantages de toute nature doivent être distingués des avantages sociaux qui ne sont pas taxables dans le chef du travailleur. À la différence des avantages sociaux, les avantages en nature constituent une rémunération imposable dans le chef de leur bénéficiaire.

Les avantages en nature sont évalués à la valeur réelle qu’ils représentent dans le chef du bénéficiaire. Peu importe donc, en principe, le coût qu’ils représentent pour l’employeur.

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Le montant de l’avantage à prendre en considération est celui que le bénéficiaire devrait débourser dans des conditions normales pour bénéficier d’un tel type d’avantage, soit en principe le prix qu’il payerait pour l’avantage dans le commerce de détail.

L’article 36 permet d’évaluer forfaitairement certains avantages en nature par arrêté royal, afin d’éviter des litiges infimes mais multiples relatifs à une telle évaluation.

Les règles d’évaluation forfaitaire de certains avantages en nature sont exposées à l’article 18 de l’arrêté royal d’exécution du C.I.R. 1992.

En ce qui concerne les avantages dont la valeur est déterminée par une réglementation sociale ou économique, c’est cette valeur qui doit être retenue. La valeur à prendre en considération est celle fixée par l’article 18 de l’arrêté royal, pour les avantages suivants : – Prêt consenti sans intérêt ou à un taux d’intérêt réduit : dans ce cas, l’avantage est égal à

la différence entre un taux d’intérêt « normal » fixé par arrêté royal en fonction du taux du marché, et le taux d’intérêt effectivement payé par le travailleur à l’employeur, suivant le type de prêt.

– Mise à disposition gratuite d’immeuble ou de partie d’immeuble : l’avantage est évalué à 100/60e ou à 100/90e du revenu cadastral indexé de l’immeuble ou de la partie d’immeuble suivant qu’il s’agit d’un immeuble bâti ou d’un immeuble non bâti.

Lorsque l’employeur impose l’occupation d’un immeuble dont l’importance excède manifestement les besoins de l’occupant, compte tenu de sa situation sociale et de la composition de son ménage, l’avantage qui correspond à la mise à disposition de cet immeuble est fixé à 100/60e ou à 100/90e du revenu cadastral indexé d’un immeuble qui correspond au besoin réel de l’occupant. Si l’habitation mise à la disposition du travailleur est meublée, l’avantage, évalué forfaitairement comme exposé ci-dessus, est majoré de deux tiers.

– Fourniture gratuite de nourriture aux gens de mer et aux ouvriers de la construction en raison de l’éloignement du chantier ;

– Repas sociaux fournis gratuitement : l’avantage résultant de la fourniture gratuite de repas au personnel de l’entreprise est fixé à :

0,55 €/jour pour le premier repas (198 € par an) 1,09 €/jour pour le deuxième repas (392,40 € par an) 0,84 €/jour pour le troisième repas (302,40 € par an)

Si le travailleur intervient dans le prix du repas, l’avantage est évalué au montant forfaitaire fixé suivant le repas, diminué de la participation du salarié.

Si la participation du travailleur est égale ou supérieure au forfait, il ne s’agit pas d’un avantage en nature imposable.

– Utilisation à des fins personnelles d’un véhicule mis gratuitement à la disposition du travailleur.

– Utilisation à des fins personnelles d’un P.C. ou d’une connexion Internet mis gratuitement à disposition : L’avantage est fixé forfaitairement à :

– 180 € par an pour un PC mis gratuitement à disposition ; – 60 € par an pour la connexion Internet et l’abonnement à Internet.

c) Les indemnités obtenues en raison ou à l’occasion de la cessation du travail ou

de la rupture du contrat de travail

Il s’agit des indemnités payées en raison de la cessation du travail ou de la rupture du contrat de travail, en vertu d’une obligation légale ou contractuelle (les indemnités de préavis dues à

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la suite du licenciement du travailleur, les indemnités payées par le fonds de fermeture des entreprises,...).

Pour être imposables, ces indemnités de dédit ou de préavis doivent trouver directement leur cause dans l’exercice de l’activité professionnelle prestée au profit de l’employeur.

Les indemnités pour dommage moral causé par un licenciement abusif ne sont pas considérées comme une rémunération imposable : elles n’indemnisent en effet pas la perte de la rémunération, mais le dommage moral subi par le travailleur, indépendamment de son activité professionnelle. L’indemnisation du dommage moral pour licenciement abusif ne résulte en effet pas de l’activité ni même de la cessation de celle-ci, mais bien de la manière et des conditions dans lesquelles elle est décidée et annoncée au travailleur.

Les indemnités (dont le montant brut est supérieur à 615 €), sont imposables au taux moyen afférent à l’ensemble des revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a exercé une activité professionnelle normale.

d) Les indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte

temporaire de rémunérations e) Les rémunérations acquises par un travailleur, même si elles sont payées ou

attribuées à ses ayants cause f) Reprise de la réduction d’impôt accordée à la suite de la souscription

d’actions ou parts de l’employeur

Section 3. Les rémunérations des dirigeants d’entreprise

a) Les personnes visées a1. Première catégorie : les mandataires de sociétés a2. La deuxième catégorie de dirigeants d’entreprise

b) Les revenus imposables

b1. Les rémunérations proprement dites

Le principe d’attraction sera donc, selon l’administration, encore d’application pour les

capitaux dus en raison d’une pension complémentaire versée par la société à des administrateurs qui exerçaient leur autre activité professionnelle en dehors d’un contrat de travail.

b2. Les autres rémunérations b3. Les loyers et avantages locatifs dans certains cas

Section 4. La rémunération du conjoint aidant

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Section 5. Frais professionnels déductibles

a) Principe

Les contribuables qui perçoivent des rémunérations (de travailleurs, de dirigeants d’entreprise ou de conjoints aidants) peuvent déduire de leurs revenus imposables le montant réel de leurs frais professionnels, de la même manière que les exploitants qui perçoivent des bénéfices. Cela suppose que les titulaires de rémunérations remplissent toutes les conditions nécessaires à la déductibilité des frais professionnels, comme les exploitants (voyez supra), notamment quant à la justification de ces frais par des documents probants.

Comme beaucoup de salariés ne conservent pas ce type de documents, ils peuvent opter pour la déduction d’un montant forfaitaire de frais professionnels, déterminé suivant un pourcentage de la rémunération brute diminuée des cotisations sociales (voyez ci-dessus : les frais professionnels déductibles des profits).

Le montant forfaitaire des frais professionnels des dirigeants d’entreprise est moins élevé

que celui des travailleurs et des titulaires de profits. Le forfait ne peut pas dépasser 2.592,50 € pour les revenus d’une même catégorie. Le contribuable peut chaque année choisir la déduction des frais réels ou du forfait. S’il

choisit la déduction des frais réels, ceux-ci doivent être justifiés, mais ils sont déductibles sans limitation.

En revanche, s’il choisit le forfait, ceux-ci sont limités par l’article 51, mais il ne doit conserver aucune pièce justificative. Le contribuable peut passer chaque année du régime des frais réels à celui du forfait sans formalité particulière.

Les travailleurs bénéficient d’un forfait immunisé pour leurs déplacements lorsque leur domicile est éloigné de leur lieu de travail.

Ce forfait ne s’applique qu’aux travailleurs qui ont opté pour la déduction des frais professionnels forfaitaires calculés selon l’article 51 du C.I.R. 1992.

b) La prise en charge des pertes sociales par un dirigeant d’entreprise

L’article 53 limite, dans le chef des dirigeants d’entreprise actifs, la déductibilité des pertes de la société dans laquelle ils exercent leurs fonctions, s’ils ont pris ces pertes en charge.

La déductibilité des pertes d’une société, prises en charge par un dirigeant d’entreprise est subordonnée aux conditions suivantes : a) la prise en charge des pertes de la société doit avoir été effectuée en vue de sauvegarder

des revenus professionnels que le contribuable retire périodiquement de la société ; b) la prise en charge doit être réalisée par un paiement irrévocable et sans condition d’une

somme d’argent ; c) la société doit avoir affecté cette somme à l’apurement de ses pertes. D’après le commentaire administratif, les termes « sauvegarder » et « périodiquement » impliquent que le contribuable doit recueillir des revenus professionnels de la société de manière répétitive et plus ou moins régulièrement.

La prise en charge des pertes sociales n’est pas déductible lorsqu’elle n’est plus justifiée par le but de conserver des revenus professionnels. Tel est le cas par exemple lorsque la société est dissoute ou lorsque le contribuable n’a jamais perçu de revenus de la société.

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La jurisprudence prévoit que la condition suivant laquelle le dirigeant d’entreprise doit avoir agi dans le but de sauvegarder ses revenus professionnels, pour que les pertes sociales qu’il a supportées soient déductibles, signifie qu’il doit déjà avoir perçu des revenus de la société et que cette dernière ne doit pas être en liquidation. Par contre, la loi n’impose pas l’existence d’un lien de proportionnalité entre le montant de la perte sociale prise en charge et l’importance de la participation ou des revenus obtenus de la société.

La proportionnalité entre le montant des pertes prises en charge et les revenus tirés de la

société n’est pas prévue, même implicitement, dans le texte légal. La Cour estime qu’il faut s’en tenir à la loi qui requiert seulement que la prise en charge des pertes ait pour objectif la sauvegarde de revenus professionnels. Si cette condition est remplie, la déduction doit être autorisée.

Cet arrêt doit être approuvé parce que l’interprétation qu’il donne de l’article 53 est la seule conforme à la loi. Cette disposition n’impose pas l’existence d’une quelconque proportionnalité entre le montant des pertes prises en charge et les revenus professionnels retirés de la société. Cette condition ne peut d’ailleurs logiquement être requise parce qu’une société en perte est confrontée à des difficultés et n’est dès lors pas économiquement en situation d’attribuer des revenus à ses administrateurs ou associés actifs.

Le seul élément déterminant selon la loi est l’objectif de la prise en charge. Celle-ci doit avoir été effectuée dans le but de sauvegarder des revenus professionnels que le contribuable retire périodiquement de la société.

L’administration tente parfois de faire de cette proportionnalité un critère de l’existence de la condition générale de déductibilité, qui est l’existence du but de conserver ou d’acquérir des revenus professionnels ; selon elle, si les revenus professionnels sont faibles, la prise en charge d’une perte ne peut dès lors se justifier que par d’autres motifs.

Cette affirmation est manifestement trop absolue et ne peut avoir de justification que dans des cas très particuliers. Le seul fait que, pendant quelques années, une société en perte ait attribué de faibles revenus à son administrateur n’exclut nullement que celui-ci ait agi dans le but de conserver des revenus professionnels. Souvent, il peut légitimement espérer que la société pourra lui attribuer des revenus professionnels plus importants, une fois qu’elle se trouvera elle-même dans une meilleure situation ; il est par ailleurs logique qu’une société en perte ne distribue que des revenus professionnels faibles à ses administrateurs. La prise en charge des pertes sociales doit être concrétisée par le versement irrévocable et sans condition d’une somme d’argent au profit de la société. Le versement d’une somme couvre toute opération qui constitue un décaissement effectif de la part du contribuable au profit de la société, tel par exemple un virement ou versement par chèques postaux ou bancaires.

Les simples écritures comptables effectuées au sein de la société ne constituent pas des versements de sommes et ne sont pas déductibles.

Le commentaire administratif admet que, par mesure d’équité, les avances en numéraire consenties à la société par le contribuable soient assimilées à des versements de sommes à condition que : – le contribuable établisse clairement le lien entre le versement de la somme d’argent et la

perte sociale enregistrée antérieurement. L’existence de ce lien est admise lorsque le versement a lieu pendant l’exercice comptable au cours duquel la perte est apparue ou avant l’assemblée générale qui a approuvé les comptes annuels de cet exercice comptable ;

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– l’associé renonce explicitement et irrévocablement au remboursement de l’avance ; – la société utilise au plus tard lors de l’affectation du résultat, le montant de l’avance

convertie pour réduire ses pertes.

CHAPITRE 6. LE PRÉCOMPTE PROFESSIONNEL

Le précompte professionnel consiste en une retenue à la source effectuée sur certains revenus.

Le précompte professionnel est exigible en raison du paiement ou de l’attribution en Belgique de revenus sur lesquels le précompte doit être retenu et de la réalisation par des non-résidents de plus-values sur des immeubles situés en Belgique.

Le précompte professionnel doit en principe être payé dans les 15 jours qui suivent l’expiration du mois pendant lequel les revenus ont été payés ou attribués. Si le précompte professionnel de l’année précédente est supérieur à 2.500.000 €, le précompte relatif aux revenus des 15 premiers jours de décembre doit être payé au plus tard le 24 décembre de l’année en cours. Cet acompte est égal au précompte professionnel réellement dû pour les mois d’octobre et de novembre de l’année courante.

Le montant du précompte professionnel est fixé conformément à un barème prévu à

l’annexe III de l’A.R./C.I.R. 1992. Il est calculé de manière telle que, pour un salarié ne percevant, ainsi que son conjoint, aucun autre revenu, il correspond pratiquement en fin d’année à l’impôt dû sur les revenus professionnels. Le précompte professionnel est imputable sur l’impôt des personnes physiques et l’excédent éventuel est restituable.

CHAPITRE 7. LES PENSIONS, RENTES ET ALLOCATIONS EN TENANT LIEU

Section 1. Généralités

L’article 34 énumère les revenus imposables au titre de pensions, rentes et allocations en tenant lieu.

Sont visées ici les pensions, rentes et allocations qui ont un caractère professionnel, à l’exception : – des rentes viagères ou temporaires payées à un autre titre que celui de pension, comme

par exemple une rente viagère payée en contrepartie de la vente d’un immeuble. Dans ce cas, la partie de la rente qui représente un revenu est imposable comme revenu

mobilier (voyez supra) ; – des rentes alimentaires, c’est-à-dire celles payées en raison d’une obligation alimentaire

résultant du droit civil. De tels revenus sont imposables à concurrence de 80 %, mais à titre de revenus divers (voyez infra).

Conformément à l’article 34 du C.I.R., les pensions, rentes et allocations en tenant lieu comprennent 4 catégories de revenus :

1. toutes les pensions, rentes ou allocations en tenant lieu et qui se rattachent directement ou indirectement à l’exercice d’une activité professionnelle ;

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2. les pensions, rentes, allocations qui constituent la réparation d’une perte permanente de rémunération, de bénéfices ou de profits ;

3. les pensions, rentes, capitaux ou valeurs de rachat de certains contrats d’assurance-vie 4. les revenus de l’épargne pension.

Section 2. Les pensions

Il s’agit des revenus qui proviennent directement ou indirectement de l’exercice d’une activité professionnelle, quelle qu’en soit la qualification ou le débiteur (État, employeur,...). Les pensions sont donc imposables dès qu’elles trouvent leur origine dans une activité professionnelle quelconque.

Constituent notamment des pensions imposables : – les pensions légales de vieillesse et de survie dues sur base de la législation relative à la

sécurité sociale, à des personnes assujetties à l’ONSS (ouvrier, employé, ouvrier mineur,...) ;

– les pensions légales de retraite et de survie des personnes soumises à un statut légal ou réglementaire (agent de l’État...) ;

– la pension légale des travailleurs indépendants ; – les pensions réglementaires (capital ou rente) accordées par l’employeur aux anciens

membres de son personnel en vertu d’une obligation contractuelle

Section 3. Les allocations obtenues en réparation d’une perte permanente de revenus professionnels Section 4. Les revenus de contrats d’assurance-vie, pensions, pensions complémentaires et rentes

a) Généralités b) L’imposition des prestations de l’épargne à long terme assimilées à des

pensions par l’article 34 du C.I.R. 1992

h1o Généralités h2o Le contrat d’assurance-vie individuelle h3o Les assurances complémentaires constituées par des retenues sur la rémunération h4o Les assurances-vie affectées à la garantie ou la reconstitution d’un emprunt hypothécaire h5o Pensions exonérées h6o Prestations de l’assurance-vie imposable au titre de revenus mobiliers h7o Mesure anti-évasion fiscale

Section 5. L’épargne-pension

a) Revenus visés b) La réduction d’impôt pour l’épargne-pension c) La taxation des prestations de l’épargne-pension

Section 6. L’assurance dirigeant d’entreprise a) Régime fiscal de la convention de pension b) Régime fiscal des contrats d’assurance-vie dirigeant d’entreprise

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c) Régime fiscal des prestations de pension

Section 7. Modifications apportées par la loi du 28 avril 2003 a) Les changements apportés par la loi

a1o Règles applicables en matière d’engagements collectifs « ordinaires » de pension a2o Régime des engagements individuels de pension a3o Régime fiscal des assurances complémentaires

a) Les textes finalement adoptés

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TITRE VI. LES REVENUS DIVERS

CHAPITRE 1. GÉNÉRALITÉS

La quatrième catégorie de revenu imposable est formée par la catégorie des revenus divers qui regroupe un ensemble hétéroclite de revenus.

Les revenus divers recouvrent les différents revenus et bénéfices qui ne peuvent pas être compris dans les autres catégories précitées et que le législateur fiscal a voulu taxer de manière distincte.

L’article 90 du C.I.R. 1992 énumère les revenus divers. Il s’agit :

– 1° des revenus de spéculations occasionnelles ; – 2° des prix et subsides attribués aux savants, écrivains et artistes ; – 3° des rentes alimentaires ; 4° des rentes fixées en vertu d’une décision judiciaire ; – 5° des revenus de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles ; – 6° des lots afférents à des titres d’emprunt ; – 7° des produits de la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie ; – 8° de certaines plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis ; – 9° de certaines des plus-values sur actions ou parts ; - 10° des plus-values réalisées à l’occasion d’une cession à titre onéreux, sur des

immeubles bâtis ; - 11° des indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant ; - 12° les indemnités personnelles provenant de l’exploitation d’une découverte.

Seuls les revenus faisant partie de ces sous-catégories sont taxables comme revenus

divers ; il ne s’agit donc pas d’une catégorie résiduaire. Ce qui n’est ni un revenu mobilier, ni un revenu immobilier, ni un revenu professionnel et ne figure pas non plus dans la liste des revenus divers, ne sera alors pas taxable..

Les revenus divers sont en principe imposables distinctement, à l’exception des rentes alimentaires.

CHAPITRE 2. LES REVENUS DE SPÉCULATIONS OCCASIONNELLES

Si l’article 90 exonère dans certaines limites les revenus qui relèvent de la gestion normale d’un patrimoine privé, il précise expressément qu’il ne porte pas préjudice à la taxation de certaines plus-values réalisées sur immeubles non bâtis, ni à certaines plus-values réalisées sur immeubles bâtis.

On notera l’usage malencontreux d’une terminologie propre aux revenus professionnels (« bénéfices ou profits ») pour définir des revenus qui ne sont précisément pas des revenus professionnels.

Les revenus et produits d’une activité peuvent être classés en trois catégories, suivant la manière dont s’exerce l’activité.

Ces trois catégories sont les suivantes :

i. la gestion normale d’un patrimoine privé, dont les revenus ne sont en principe pas taxés ;

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ii. les revenus d’activités spéculatives occasionnelles, imposables au titre de revenus divers ;

iii. les occupations lucratives dont les profits sont imposables au titre de revenus professionnels.

Section 1. La notion de gestion normale d’un patrimoine privé

Pour qu’un revenu soit considéré comme divers au sens de l’article 90, l’administration doit prouver que l’acte posé s’écarte de la gestion normale d’un patrimoine privé. D’après les travaux préparatoires du Code des impôts sur les revenus, la gestion normale d’un patrimoine privé peut se définir d’après deux critères : – d’une part, la nature des biens sur lesquels porte la gestion. Il s’agit des biens qui

composent normalement un patrimoine privé, soit des immeubles, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ;

Les plus-values réalisées sur des autres biens, par exemple des actifs incorporels non représentés par des valeurs de portefeuille, sont toujours taxables à titre de revenus divers, sauf lorsque ces biens sont détenus à des fins professionnelles, auquel cas les plus-values sont imposables comme revenus professionnels.

– d’autre part, la nature des actes accomplis sur ces biens. Les actes qui constituent la gestion normale d’un patrimoine privé sont ceux « qu’un bon père de famille accomplit, non seulement pour la gestion courante, mais aussi pour la mise à fruit, la réalisation et le remploi d’éléments d’un patrimoine, c’est-à-dire, des biens qu’il a acquis par succession, donation ou par épargne personnelle, ou encore en remploi de biens aliénés ». La gestion d’un patrimoine privé consiste en des actes qu’un bon père de famille

accomplit normalement pour faire fructifier les biens meubles, immeubles ou les valeurs de portefeuille qui composent son patrimoine et qu’il a acquis à la suite de son épargne personnelle, par succession, donation ou en remploi de biens aliénés. Les revenus provenant de la gestion normale d’un patrimoine privé ne sont pas taxés.

Par exemple, si un contribuable vend un immeuble non affecté à l’exercice d’une activité professionnelle pour un prix plus élevé que son prix d’achat, c’est en principe une opération de gestion normale d’un patrimoine privé.

Section 2. Les revenus d’opérations spéculatives occasionnelles

Lorsque l’activité porte sur d’autres biens que des meubles corporels, des immeubles, ou des valeurs de portefeuille ou qu’elle implique la mise en œuvre de moyens « quasi professionnels », elle excède les limites de la gestion normale d’un patrimoine privé et les revenus de cette activité sont imposables au titre de revenus divers à la condition que l’activité soit occasionnelle et non professionnelle.

Section 3. Les revenus professionnels

Une occupation lucrative est un ensemble d’opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle qui présente un caractère professionnel.

Pour de plus amples développements, nous renvoyons au chapitre relatif aux profits. Quant aux bénéfices, ils résultent, eux aussi, d’une activité continue et habituelle, cette

fois de nature commerciale, industrielle ou agricole. Il arrive parfois que l’administration justifie la qualification de professionnelle pour le

motif que l’activité occasionnelle se situe dans le prolongement de l’activité professionnelle. Cette position n’est toutefois pas admissible.

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Il faut en effet examiner pour chaque cas d’espèce si les prestations sont suffisamment continues et habituelles pour justifier de l’existence d’une activité professionnelle.

Section 4. Critères de distinction

La charge de la preuve qu’une opération excède les limites de la gestion normale d’un patrimoine privé, repose sur l’administration.

C’est dans le cadre des opérations relatives aux biens immobiliers que la distinction entre gestion normale d’un patrimoine privé et opérations spéculatives occasionnelles pose le plus de difficultés. La jurisprudence relative à cette question est assez abondante.

Le caractère imposable ou non d’actes de gestion est une question de fait, appréciée selon des critères établis par la jurisprudence. Un seul critère est insuffisant pour exclure un acte de la gestion normale d’un patrimoine privé. Il faut un ensemble de faits et de circonstances qui traduisent les intentions du contribuable.

C’est en général l’ensemble des faits de la cause qui permettra à l’administration et/ou au juge d’apprécier si le contribuable a agi ou non dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé.

Les critères retenus par la jurisprudence pour la gestion d’immeubles sont les suivants :

a) Les circonstances de l’acquisition

Si un immeuble a été acquis par succession, donation, épargne personnelle ou en remploi de biens aliénés, cela signifie en principe que le bien a été intégré dans le patrimoine privé du contribuable et que l’opération ultérieure porte sur un patrimoine préexistant.

Ce critère est important parce que, dans la majorité des cas pour lesquels la jurisprudence admet que l’opération reste dans les limites de la gestion normale d’un patrimoine privé, le bien a été acquis sans intention de revente.

En effet, si le bien est entré dans le patrimoine du contribuable par succession, donation, épargne personnelle ou en remploi de biens aliénés, c’est qu’il n’avait pas l’intention, dès l’acquisition du bien, de réaliser une opération spéculative. L’aliénation ou la valorisation ultérieure relève alors en principe de la gestion normale d’un patrimoine privé.

Dans certains cas, la jurisprudence a cependant considéré qu’il y avait intention spéculative, même si les biens étaient entrés d’une manière « normale » dans le patrimoine du contribuable.

b) L’intention spéculative

Le bon père de famille qui gère son patrimoine recherche logiquement un profit. L’existence d’une intention spéculative est logique et naturelle ; elle n’implique pas ipso facto l’imposition du produit de la spéculation au titre de revenus divers. La spéculation dont les revenus sont imposables comme revenus divers suppose que le bien ait été acheté en vue de le revendre dans un bref délai pour réaliser un bénéfice.

Si, lors de l’acquisition du bien, le contribuable avait déjà l’intention de le revendre en réalisant un bénéfice, on peut considérer que ce bien n’a pas été intégré de manière durable dans son patrimoine. L’aliénation ultérieure de l’immeuble sera dès lors considérée comme suspecte. On considère en outre que l’acquisition et la revente, même à but spéculatif, de valeurs mobilières, s’inscrit toujours dans la gestion normale d’un patrimoine privé.

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Lorsqu’un court laps de temps s’est écoulé entre l’acquisition et la revente du bien, le contribuable peut établir qu’il n’avait pas d’intention spéculative lors de l’achat en invoquant que le bien a été vendu pour des raisons personnelles, de santé, par besoin de liquidités pour faire face à des difficultés financières, ou pour aider ses enfants à s’installer, ou pour profiter d’une occasion qui s’est présentée, ou simplement d’une hausse de marché.

Ces diverses précisions ont contribué à trancher la difficile et délicate question suivante : tout acte spéculatif est-il automatiquement et nécessairement incompatible avec une gestion en bon père de famille d’un patrimoine privé ?

Comme nous l’avons précisé ci-dessus, il est évident que la spéculation en soi n’est pas incompatible avec la gestion d’un patrimoine en bon père de famille.

Si l’on se fonde sur la définition classique de l’acte de gestion du bon père de famille, il faut retenir qu’il s’agit de « tout acte quelconque, fût-il des dispositions, qui a pour but de faire fructifier et augmenter son patrimoine ».

Cette vision des choses est actuellement partagée par la jurisprudence qui considère notamment que la spéculation n’est pas incompatible avec la gestion d’un patrimoine privé, que la recherche d’un profit est le caractère essentiel d’une sage gestion d’un patrimoine, ou encore que celui qui gère son patrimoine privé peut et doit le faire d’après toutes les connaissances qu’il peut avoir, et au mieux de son intérêt, sans que pour cela cette gestion change de caractère du point de vue fiscal.

La doctrine précise d’ailleurs qu’ « il parait en effet évident que la spéculation peut très bien motiver un bon père de famille qui , à un moment déterminé par des circonstances exceptionnelles, réalise tout ou partie de son patrimoine privé, en vue de l’accroître, de le faire fructifier, surtout si ce patrimoine a été acquis par succession, par donation ou par remploi d’épargne personnelle.

Il importe en effet de ne pas confondre ce but spéculatif avec l’intention lucrative qui doit être reconnue comme étant normale tant dans les actes de l’activité professionnelle que dans la gestion d’un patrimoine privé.

Cette notion de « spéculation » est également définie comme « une transaction comportant de nombreux risques et pour laquelle il existe une possibilité de réaliser un bénéfice important ou, le cas échéant, une lourde perte, en raison de hausses ou de baisses survenues ». Rappelons toutefois que ce Commentaire administratif n’a pas force de loi. En ce qui concerne la charge de la preuve de l’intention spéculative, celle-ci appartient à l’administration fiscale qui devra en fournir les preuves concrètes.

Afin d’apprécier si le contribuable a agi ou non avec cette intention spéculative, l’administration devra se placer au moment où ce contribuable a posé l’acte ou l’opération en question.

Il est évident que si cette intention spéculative apparaît à la date de réalisation du bien ou après son acquisition, l’opération ne peut s’inscrire que dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé.La question se pose fréquemment en matière de plus-value sur actions ou de plus-value immobilière.

Concernant les plus-values sur actions, plusieurs critères ont été retenus par la

jurisprudence pour qualifier une opération de spéculative, et notamment : - la disproportion entre le prix d’achat et le prix de vente des actions - la plus-value particulièrement importante - le court délai entre la constitution de la société et la vente des actions - la différence considérable entre le prix de vente des actions et leur valeur intrinsèque -le fait qu’un contribuable vende ses actions à une société dont il est l’unique actionnaire.

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c) L’emprunt

Le seul recours à l’emprunt est insuffisant pour exclure l’opération de la gestion normale d’un patrimoine privé. Un contribuable a parfaitement le droit de ne pas disposer des fonds suffisants pour acquérir un immeuble et d’emprunter le solde. Ici encore, l’administration devra établir par d’autres indices que l’intention spéculative était présente dès l’acquisition, que le contribuable n’a pas acheté l’immeuble pour l’intégrer de façon durable à son patrimoine privé, mais pour le revendre assez rapidement en réalisant une plus-value.

Il n’empêche que l’emprunt constitue, suivant la jurisprudence, un élément parmi d’autres permettant de montrer, à tout le moins, qu’au départ, les ressources ayant permis l’acquisition du bien ensuite revendu ne provenaient pas du patrimoine privé. Ce critère n’a rien de décisif parce que, habituellement, de nombreux biens faisant incontestablement partie d’un patrimoine privé, tels une habitation personnelle ou une voiture, sont acquis par la plupart des gens au moyen d’emprunt.

Ce critère n’est cependant pas décisif à lui seul. Le seul recours à l’emprunt est

insuffisant pour exclure l’opération de gestion normale du patrimoine privé. L’administration devra donc établir par d’autres éléments que l’intention spéculative était présente dès l’acquisition du bien.

Le fait que l’emprunt soit souscrit à court terme est un indice plus important, parce qu’il paraît montrer que, dès le moment de l’acquisition, le contribuable avait déjà l’intention de le vendre à bref délai.

d) La mise en valeur du bien

Le fait de procéder à des travaux pour valoriser le bien n’empêche pas en principe que l’opération s’inscrive dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé. Un bon père de famille peut restaurer un immeuble dont il n’a plus besoin pour le revendre dans des conditions favorables.

e) La chronologie des opérations

Lorsque le contribuable achète des immeubles qu’il revend rapidement, en raison d’une intention préexistante à l’achat, la jurisprudence estime en principe qu’il avait l’intention de se dessaisir de ses biens à court terme, en réalisant une plus-value. Même si les ventes d’immeubles sont espacées et paraissent raisonnables, il faut examiner si le contribuable n’a pas intentionnellement ralenti la fréquence des opérations pour échapper à la vigilance de l’administration.

Il a été jugé que le fait d’acheter un terrain à bâtir et de revendre plus de 80 % des parcelles en l’espace de trois ans après l’achat excédait les limites de la gestion normale d’un patrimoine privé.

Les plus-values réalisées sont dès lors imposables au titre de revenus divers.

f) Les moyens mis en œuvre

L’utilisation de connaissances personnelles que le contribuable a acquises dans le cadre de l’exercice de son activité professionnelle ou le recours à des professionnels de l’immobilier, font parfois présumer, à notre avis à tort, de l’existence d’une intention spéculative. Il se pose ici la distinction entre les revenus de la gestion normale d’un patrimoine privé et les revenus professionnels.

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Des entrepreneurs qui exerçaient leur profession en association avaient acquis un terrain à titre privé sur lequel ils construisirent un immeuble qu’ils revendirent six ans après. La Cour d’appel de Liège a considéré que la plus-value était imposable au titre de revenus divers, mais non de revenus professionnels, comme le soutenait le fisc.

g) Autres critères

1o La répétition des opérations 2o La rapidité avec laquelle le contribuable fait sortir un bien de son patrimoine privé

peu de temps après l’acquisition Ce critère est généralement retenu par la jurisprudence pour conduire, avec les autres indices existants, à la conclusion que l’opération a été réalisée dans une intention spéculative.

3o La prise de risque impliquée par l’opération Un bon père de famille agissant dans le cadre normal de la gestion d’un patrimoine privé réalise généralement plus d’opérations à haut risque. C’est dans ce type d’opérations, plus que généralement, qu’existe une intention spéculative.

4o Le recours au service de professionnels de la vente La jurisprudence tient également en compte, afin de déterminer s’il y a ou non intention spéculative, le fait que le contribuable a recouru au service de professionnels de la vente et/ou à utiliser des organisations permettant ou favorisant la vente dans des conditions optimales. La jurisprudence n’a pas toujours été aussi généreuse puisque dans de nombreux cas, elle ne retient le recours à des professionnels de la vente comme déterminant en ce qui concerne l’existence d’une intention spéculative.

5o L’usage particulier fait des biens par le contribuable La jurisprudence est également attentive, afin de déterminer s’il y a ou non intention spéculative, à l’affectation que le contribuable a fait du profit ou du bénéfice réalisé. Certains auteurs ont conclu de l’utilisation de ce critère par la jurisprudence que les juges tentaient d’introduire une éventuelle théorie des « besoins légitimes de nature familiale» puisqu’elle admet, lorsque le produit de la vente de biens immobiliers a été affecté au financement de la construction de l’habitation familiale du contribuable, que le profit ou le bénéfice ainsi réalisé n’est pas taxable au titre de revenus divers.

6o Caractère illicite de l’opération et/ou réalisation d’un profit ou bénéfice important La jurisprudence a parfois considéré que lorsque l’opération entreprise par le contribuable avait un caractère illicite, elle ne pouvait que sortir de la gestion normale d’un patrimoine privé en bon père de famille et conduire à l’existence d’une intention spéculative.

Dans d’autres cas jurisprudentiels, il a été décidé que l’importance du bénéfice devait conclure à l’existence d’une intention spéculative.

Cette opinion est inexacte puisque la simple existence de bénéfices, même élevés, ne peut à notre sens être considérée, isolément, comme exigeant l’existence d’une intention spéculative.

Il importe, selon nous, d’être attentif à l’ensemble des faits de l’espèce et à ne pas s’attacher à l’un ou l’autre critère isolé.

En effet, il nous semble évident que la réalisation de bénéfices, même élevés, peut ressortir de la gestion normale du patrimoine privé, notamment par exemple si les biens immobiliers sur lesquels la plus-value a été réalisée sont entrés dans le patrimoine du contribuable d’une manière « normale » tel que nous l’avons analysé supra.

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Section 5. Les plus-values réalisées sur des valeurs de portefeuille

Les plus-values réalisées par des particuliers par le biais d’opérations occasionnelles dans les bourses de valeurs mobilières à terme ou au comptant sont considérées comme relevant de la gestion normale d’un patrimoine privé et ne sont dès lors pas imposables.

Par contre, il est arrivé exceptionnellement que des plus-values réalisées sur des opérations d’achat-vente d’actions non cotées en Bourse soient considérées comme des revenus divers, s’il s’est écoulé un court laps de temps entre l’achat et la revente, si aucun dividende n’a été distribué entre l’achat et la vente, si l’intention de vendre était préalable à celle d’acheter, et surtout si des engagements extrinsèques à une vente normale d’actions, (tels celui d’assister l’acheteur dans la gestion de la société pendant un certain temps, ou de lui présenter les clients de celle-ci) étaient pris par le vendeur.

Parmi ces derniers éléments, le seul qui soit réellement significatif est l’existence d’engagements supplémentaires pris par le vendeur, surtout si ceux-ci impliquent de sa part une certaine activité, voire un engagement de ne pas faire (par exemple une clause de non-concurrence à l’occasion de la vente d’une participation). En dehors de telles hypothèses, les plus-values sur valeurs de portefeuille relèvent normalement de la gestion normale d’un patrimoine privé.

Il n’y a pas lieu de distinguer, à cet égard, suivant que les actions sont ou non cotées sur un marché organisé ; le fait qu’une société ait peu ou beaucoup d’actionnaires, ait ou non fait appel public à l’épargne, est tout à fait sans importance lorsqu’il s’agit de caractériser la plus-value réalisée sur ces actions.

De même, lorsqu’il s’agit de valeurs mobilières, c’est-à-dire lorsqu’il s’agit de titres, émis en une certaine quantité, les options sur actions, et les autres produits dérivés, relèvent de la gestion normale d’un patrimoine privé, même s’ils sont en soi des titres spéculatifs. Là encore, il importe peu que les titres fassent l’objet d’une cotation ou non, mais il importe qu’il s’agisse de valeurs de portefeuille. S’il fallait y voir, à défaut d’une émission en quantité représentative de valeurs de portefeuille, un simple droit incorporel, la taxation s’imposerait, non parce que l’opération s’écarterait de la gestion normale d’un patrimoine privé, mais bien parce qu’elle ne porterait plus sur des « immeubles, objets mobiliers ou valeurs de portefeuille », comme l’exige l’article 90, in fine, pour permettre l’exonération.

En revanche, dès le moment où les titres représentent des valeurs de portefeuille, il importe peu, du point de vue de l’application de l’article 90, que la participation cédée représente une quotité importante des actions, voire même 100 % de celles-ci, cette seule circonstance ne permettant pas d’écarter la notion de gestion normale d’un patrimoine privé, la loi ne restreignant pas l’importance que le patrimoine peut avoir. En ce qui concerne le sort des plus-values réalisées sur les actions non cotées en Bourse, certains arrêts ont admis l’imposition au titre de revenus divers.

Cependant, la jurisprudence n’est pas unanime en la matière puisque, dans certains autres cas, elle a écarté toute imposition au titre de revenus divers. La doctrine constate que la tendance actuelle de l’administration fiscale est de considérer « comme suspecte » toute opération ne se limitant pas à la simple détention d’une participation durant une période qu’elle estimerait valable, suivie d’une vente à des tiers réels ou en Bourse, etc.

Il semble en effet que l’administration fiscale soit tentée d’instaurer un critère de nécessité de l’opération en vertu d’un « besoin légitime » permettant de distinguer les plus-values sur actions non cotées taxables de celles non imposables.

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Il faut relever, avec d’autres auteurs, que la notion de « besoins légitimes » est totalement étrangère au texte de l’article 90.

Les cessions d’actions réalisées en dehors d’une Bourse ne seront à notre avis imposables que lorsqu’il y a spéculation.

Tout comme en matière immobilière, aucun critère découlant de la jurisprudence des cours et tribunaux ne pourra être considéré comme déterminant. La jurisprudence a cependant développé certains critères particuliers en la matière tels que : – la durée de détention des biens Certains arrêts ont notamment déduit l’existence d’une spéculation du cours laps de temps écoulé entre l’acquisition des titres et leur revente, ce qui, selon la jurisprudence, peut laisser penser que le contribuable n’avait pas l’intention de conserver les actions et entendait dès le début réaliser un bénéfice. Ce critère sera d’autant plus déterminant si la société vendue avec ses titres n’avait pas encore exercé d’activité et ne disposait pas de moyens financiers nécessaires pour réaliser son objectif et que l’écart entre le prix de vente des actions et la valeur intrinsèque de celles-ci ne se justifiait pas. – L’importance du prix obtenu par rapport à la valeur intrinsèque des biens vendus Lorsque la différence entre la valeur de l’achat des actions et le prix de leur revente ne se justifie pas économiquement et qu’elle n’est pas accompagnée de la perception de dividendes entre l’acquisition et la vente ni de relations d’affaire entre le contribuable et la société qui a acquis une partie du capital social, la jurisprudence a imposé la plus-value ainsi réalisée au titre de revenus divers. – Collaboration de sociétés liées Lorsque le particulier achète des actions à l’intervention de sociétés liées, mais sans y consacrer lui-même de fonds propres, dans le seul but de revendre lesdites actions en réalisant un profit avec la collaboration des mêmes sociétés leur permettant de procéder à l’acquisition de ces actions à un prix et à des conditions de paiement favorables, devant augmenter la valeur des actions en raison de bonne gestion, la jurisprudence a imposé la plus-value réalisée sur les actions à titre de revenus divers.

Bien que la jurisprudence en la matière soit peu abondante, l’administration fiscale a, récemment, porté une grande attention à certaines opérations sur participation privée impliquant l’intervention d’une société holding.

Certains contribuables ont en effet cédé à titre onéreux des participations privées détenues dans une société d’exploitation à une société holding dont l’actionnariat de contrôle était similaire, directement ou indirectement, à celui de la société d’exploitation. L’administration fiscale a tenté d’imposer les plus-values ainsi réalisées qu’elle a qualifiées de plus-values dites internes, en revenus divers au taux de 33 %, voire même au titre de revenus professionnels en vertu du principe d’attraction applicable aux dirigeants d’entreprise.

L’administration a considéré dans de tels cas que l’intervention de la société holding ne constituait pas une opération de gestion normale de patrimoine privé. Ce critère nous paraît inexact, de même que celui, souvent invoqué en même temps, du but d’optimisation fiscale poursuivi à l’occasion de ces opérations. Si de telles opérations paraissent différentes en raison de l’intervention de sociétés liées, c’est uniquement dans le chef de celles-ci qu’elles acquièrent, nécessairement, un caractère professionnel. Le fait que la personne physique qui réalise la plus-value soit en même temps actionnaire, voire administrateur, de ces sociétés, est sans incidence, puisque les actes qu’il accomplit en cette qualité sont juridiquement ceux de ces sociétés et non les siens propres.

La présence d’un des critères ne sera pas suffisante pour qualifier l’opération de spéculative, mais il faudra apprécier la situation dans son ensemble.

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Section 6. Les plus-values sur des droits incorporels

Les droits incorporels sont composés notamment des droits d’auteur, des licences, des brevets d’invention, du know-how,...

Les droits incorporels ne font pas partie, suivant l’énumération de l’article 90 du Code, des biens qui composent normalement un patrimoine privé. Les plus-values réalisées sur des droits incorporels sont dès lors imposables au titre de revenus divers. Ainsi, lorsqu’un contribuable, en-dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, met au point une invention, le prix de vente du brevet de celle-ci est un revenu divers. La plus-value réalisée lors de la vente d’une option d’achat sur un immeuble est aussi un revenu divers. Il en est de même d’une indemnité de non-concurrence.

Section 7. Les revenus de prestations occasionnelles

Les prestations doivent être occasionnelles pour que leurs revenus soient imposables au titre de revenus divers.

En effet, si les prestations sont continues et habituelles, il s’agit d’une activité professionnelle dont les revenus sont imposables au titre de bénéfices ou profits (voyez supra). Constituent par exemple des revenus divers, les profits de prestations occasionnelles de traducteurs jurés, ou encore les revenus payés à un professeur d’université pour des conférences qu’il donne occasionnellement, sauf si les revenus sont payés par l’université dans laquelle il exerce ses fonctions.

Section 8. Régime d’imposition

La base imposable est donc constituée par le montant net des revenus de cette sous-catégorie, c’est-à-dire leur montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir exposés pendant la période imposable pour acquérir ou conserver ces revenus.

Les déductions forfaitaires de frais professionnels ne sont pas applicables aux revenus divers.

Pour les revenus résultant de ventes immobilières, l’administration admet la déductibilité du prix de revient des biens aliénés (prix d’achat, droit d’enregistrement, honoraires du notaire,...) augmenté des frais relatifs à la mise en valeur du bien exposés entre les dates de l’achat et de la vente (frais de transformation et d’aménagement...), des frais de publicité, les intérêts d’emprunt, des dépenses à fonds perdus effectuées même avant l’année à partir de laquelle le contribuable a été considéré comme imposable sur base de l’article 90 du Code.

En ce qui concerne les plus-values réalisées sur d’autres biens que des immeubles, l’administration fiscale n’accepte que les frais qui ont été exposés au cours de l’année. Ce faisant, l’administration aboutit à taxer en partie le capital puisqu’elle impose l’intégralité du prix de vente et non pas uniquement le seul bénéfice ou profit, comme semble l’imposer l’article 90.

Les pertes éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures dans l’exercice d’activités visées à l’article 90, 1o, du Code ne peuvent être déduites que des revenus d’activités visées à l’article 90, ou de plus-values immobilières taxées en vertu des articles 90, et non d’autres revenus comme les revenus professionnels ou même d’autres types de revenus divers. Les pertes sont successivement déduites des revenus de chacune des périodes imposables suivantes.

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En vertu de l’article 14, les intérêts d’emprunts contractés pour acquérir ou conserver des biens immobiliers sont déductibles des revenus immobiliers. Cette disposition n’est pas applicable si l’immeuble pour lequel l’emprunt a été contracté entre dans la catégorie des revenus divers visée à l’article 90. Les intérêts de l’emprunt sont déductibles des revenus divers ou, à défaut, constituent des pertes déductibles de ces revenus.

Le texte de l’article 90 permet donc de taxer certaines plus-values portant sur des biens non affectés à l’exercice de l’activité professionnelle puisqu’elles résultent d’opérations ou spéculations quelconques.

CHAPITRE 3. LES PRIX ET SUBSIDES

La deuxième catégorie de revenus divers comprend d’une part les prix ou subsides perçus pendant deux ans pour la tranche dépassant 2.500 € et d’autre part les autres subsides, rentes ou pensions attribués à des savants, des écrivains ou des artistes par les pouvoirs publics ou les organismes publics sans but lucratif belges ou étrangers.

Cette disposition ambigüe doit s’interpréter de la manière suivante : Les prix, subsides, rentes et pensions sont des revenus divers à la condition qu’ils

soient attribués par des pouvoirs ou organismes publics sans but lucratif, belges ou étrangers, à des savants, des écrivains ou des artistes.

Les prix, subsides, rentes et pensions payés à d’autres personnes que des savants, des écrivains ou des artistes ne sont dès lors pas des revenus divers.

Certains prix peuvent constituer des revenus professionnels, comme c’est le cas par exemple des subsides accordés par les pouvoirs publics aux concessionnaires d’exploitations théâtrales. Les bourses d’études allouées aux étudiants ne constituent pas davantage des revenus divers, mais sont exemptés d’impôt. Les bourses d’études ne peuvent être assimilées à un revenu puisqu’elles sont attribuées à des étudiants pour leur permettre de poursuivre des études.

Les prix, subsides, rentes et pensions accordés à des savants, écrivains ou artistes sont des revenus divers à la condition qu’ils ne soient pas payés à titre de rémunérations pour services rendus, auquel cas, ces sommes sont imposables au titre de revenus professionnels.

Les sommes payées à un savant, un écrivain ou un artiste sont considérées comme versées à titre de rémunérations de services rendus « dès l’instant où le pouvoir ou l’organisme attributeur tire un produit quelconque des travaux pour lesquels la somme a été payée, même si de son côté, l’attributaire tire également de ses revenus certains avantages personnels sur le plan de ses études ou dans d’autres domaines ».

Les prix ne sont imposables que pour la tranche supérieure à 2.500 €. La même règle s’applique aux subsides pour une période de deux ans. Ce montant est indexé conformément à l’article 178. Les revenus divers visés à l’article 90 sont imposables au taux de 16,5 %.

Les prix et subsides attribués à des savants, des écrivains ou des artistes qui remplissent les conditions de l’article 53 sont exonérés.

Ces conditions sont les suivantes : 1) les prix et subsides doivent récompenser des mérites exceptionnels ou rendre possibles

des efforts exceptionnels dans les domaines de la recherche scientifique, des lettres et des arts ;

2) ils doivent être octroyés dans des circonstances qui laissent aux savants, artistes et écrivains une large part d’initiative personnelle dans la poursuite ou l’exécution de leurs travaux, recherches, études ou œuvres ;

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3) ils doivent être alloués d’une manière désintéressée excluant tout état de dépendance du bénéficiaire à l’égard du donateur et toute compensation au profit de ce dernier ;

4) ils ne peuvent pas être financés par des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles qui sont susceptibles de tirer profit d’une manière ou d’une autre des travaux, recherches, études ou œuvres récompensés ou subsidiés. La liste des organismes agréés se trouve à l’article 53 ; il s’agit par exemple de l’État, des

Communautés, Régions, provinces, des académies royales, universités, du Fonds National de la Recherche Scientifique, du Concours musical international Reine Elisabeth, etc.

CHAPITRE 4. LES RENTES ALIMENTAIRES

Section 1. Généralités

L’article 90 vise les rentes payées en exécution d’une obligation légale résultant du Code civil ou du Code judiciaire, ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale, ainsi que les capitaux tenant lieu de telles rentes.

Le contribuable qui perçoit une rente alimentaire due en raison d’une obligation légale est imposable au titre de revenus divers à concurrence de 80 % de la rente. Ce montant est imposable globalement avec les autres revenus et n’est pas taxé à un taux distinct comme les autres revenus divers.

Le débiteur de la rente alimentaire (le débirentier) peut déduire celle-ci de l’ensemble de ses revenus nets, à concurrence de 80 % du montant de la rente, payée au bénéficiaire de la rente (le crédirentier).

En principe, si le débirentier paie au crédirentier une rente alimentaire, ses revenus sont plus importants que ceux du crédirentier. Or, ses revenus sont imposables à un taux plus élevé. Il est dès lors globalement avantageux pour le débirentier de pouvoir déduire 80 % du montant de la rente, même s’il y a taxation de cette rente dans le chef du crédirentier.

Certains contribuables pourraient être tentés de payer une rente alimentaire à un membre

de leur famille dans le but de réduire leur base imposable. Pour éviter de tels arrangements, la loi prévoit des conditions strictes pour l’application

du régime fiscal des rentes alimentaires. Ces conditions sont les suivantes: 1) la rente doit être payée en vertu d’une obligation légale résultant du Code civil,du Code

judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale ; 2) la rente doit être payée régulièrement ; 3) le bénéficiaire ne peut pas faire partie du ménage de la personne qui paie la rente. Il faut

par conséquent que son domicile effectif soit différent ; 4) le bénéficiaire doit être dans le besoin ; 5) la rente doit être payée en espèces et non sous forme de cadeau.

Section 2. Rente payée en vertu d’une obligation légale

La rente doit être payée en vertu d’une obligation résultant des dispositions du Code civil du Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale.

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La rente alimentaire payée en vertu d’une obligation du droit étranger est considérée au point de vue fiscal, comme une rente alimentaire de droit belge et est dès lors déductible, « pour autant que la disposition en raison de laquelle elle est due, puisse être assimilée à une disposition du Code civil belge ».

Il n’est pas nécessaire que le débirentier soit condamné à verser une rente alimentaire par une décision judiciaire pour que le régime fiscal de la rente soit applicable. Il peut s’exécuter volontairement du moment que la rente soit due en vertu d’une obligation légale.

La rente ne doit pas nécessairement être payée au crédirentier lui-même. Elle peut être versée à un tiers, par exemple, une institution dans laquelle le crédirentier est placé, comme par exemple le CPAS , pour autant que ce soit, directement ou indirectement, au profit du crédirentier.

Section 3. Paiement régulier de la rente

La rente alimentaire doit être payée régulièrement, c’est-à-dire périodiquement. D’après la jurisprudence, le terme « régulier » n’impose pas que les versements soient

nécessairement hebdomadaires, mensuels ou trimestriels, mais peut couvrir des versements ponctuels répétés selon les circonstances. Une pension alimentaire payée par année peut être régulière suivant les circonstances de fait. Dans une espèce, il n’y avait pas de décision judiciaire fixant la périodicité des paiements et le mode des versements choisi convenait aux parties.

Les conditions légales de déduction de la rente dans le chef du débirentier sont identiques

à celles de l’imposition de la rente dans le chef du crédirentier. Toutefois, cette identité ne crée pas un droit à l’exemption de la rente pour le crédirentier du seul fait que la déduction a été refusée au débirentier.

Il faut également noter que le Tribunal de première instance de Liège a précisé que l’article 90 ne prévoit pas comme condition de taxation de la rente que le débirentier déduise celle-ci. La rente sera imposable dans le chef du bénéficiaire même si le débiteur de la rente ne l’a pas déduit.

Il est néanmoins logique que, lorsque l’administration a considéré que les conditions de déduction de la rente n’étaient pas réunies dans le chef du débirentier, elle en déduise que les mêmes conditions ne sont pas respectées lorsqu’il s’agit d’imposer le crédirentier.

Section 4. Le bénéficiaire ne fait pas partie du ménage du débirentier

Le terme « ménage » signifie « un état de fait caractérisé par une communauté de vie domestique et notamment de résidence, sans exclure des interruptions temporaires ».

Le fait que le bénéficiaire ne fasse pas partie du ménage du débirentier doit s’apprécier concrètement en fonction des circonstances propres à chaque cas d’espèce et non en fonction de considérations abstraites, telles que l’inscription dans les registres de la population d’une autre commune ; cette dernière circonstance est purement administrative et ne correspond pas nécessairement à la réalité.

La condition de l’existence d’un ménage distinct pour le bénéficiaire se pose surtout à propos des enfants du débirentier.

On considère que l’enfant ne fait plus partie du ménage du débirentier au sens de l’article 90 lorsque la séparation peut être considérée comme définitive, c’est-à-dire lorsque l’enfant a fondé un foyer distinct de celui de ses parents.

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La jurisprudence est abondante à propos de rentes payées à des enfants étudiants qui vivent en « kot ». L’enfant fait toujours partie du ménage de ses parents lorsqu’il revient le week-end, si le kot n’est pas loué pendant les vacances académiques,...

Dans ce cas, l’éloignement n’est que temporaire et n’est pas motivé par la volonté de créer un ménage distinct.

La jurisprudence se montre assez sévère. Pour bénéficier de la déduction de la rente, il faut démontrer que l’enfant jouit d’une indépendance psychologique et sociale, c’est-à-dire qu’il a la volonté de fonder un ménage distinct de celui de ses parents et qu’il entreprend les démarches nécessaires en vue de réaliser son autonomie.

La preuve de cette indépendance résulte d’un ensemble de critères tels que par exemple, le fait que l’enfant ne vienne plus en visite chez ses parents qu’irrégulièrement, la durée du contrat de bail, le fait que l’enfant vive en concubinage ou soit marié, le fait qu’aux yeux des tiers, comme l’administration ou les banques, l’enfant montre qu’il a établi le centre de ses intérêts ailleurs que chez ses parents...

La Cour d’appel de Liège à notamment précisé trois critères pour déterminer l’étudiant avait crée un ménage distinct :

1) Eléments personnels : il s’agit de tout élément qui aurait encouragé l’enfant à vouloir fonder un ménage distinct. Exemple : un mariage, une vie de couple, une mésentente avec les parents.

2) Eléments administratifs : recouvre l’ensemble des démarches administratives qui ont pour but d’aligner l’enfant à sa nouvelle réalité de vie. Exemple : Modification de domicile, suppression des allocations familiales, taxation séparée des revenus de l’enfant.

3) Eléments financiers : résulte d’une volonté d’indépendance d’un point de vue financier de l’enfant à l’égard de ses parents.

Un arrêt a estimé que la cohabitation de l’enfant avec un tiers est à lui seul un critère insuffisant de l’autonomie de l’enfant. Il en est toutefois à notre avis autrement lorsque cette cohabitation implique la création d’un nouveau « ménage ».

La condition suivant laquelle le bénéficiaire de la rente ne peut pas faire partie du ménage du débirentier s’apprécie au moment du paiement de la rente et non au 1er janvier de l’exercice d’imposition, de sorte que les rentes payées durant la période de l’année pour laquelle le bénéficiaire ne faisait pas partie du ménage du débirentier sont déductibles, alors que ce même bénéficiaire peut être considéré comme étant à charge du débirentier. Les enfants ou le conjoint placés dans une institution de soins ne font plus partie du ménage du débirentier si en raison de leur état de santé, la séparation peut être considérée comme durable.

Section 5. L’état de besoin du bénéficiaire

L’état de besoin est une notion de fait qui s’apprécie en fonction de plusieurs critères, notamment :

- des conditions normales de vie, dont le crédirentier bénéficie en raison de son éducation et de sa situation sociale

- de la situation financière du débiteur. L’état de besoin est donc une notion « relative » : lorsque le bénéficiaire a joui d’un

certain standing de vie, la rente qui lui est payée pour maintenir ce standing est déduc-tible parce qu’elle correspond au montant dont le bénéficiaire a besoin pour maintenir sa situation antérieure.

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Il n’est donc nullement requis que le bénéficiaire se trouve dans une situation absolue de « besoin », c’est-à-dire que la rente lui soit nécessaire pour survivre.

Section 6. Forme de la rente

En principe, les rentes alimentaires sont payées en espèces, soit sous forme de rentes périodiques, soit sous forme de capital. Lorsque la rente alimentaire est payée sous forme de capital, celui-ci est converti fictivement en rente annuelle de la manière prévue à l’article 169 et la rente de conversion est imposable chaque année à partir de la date du paiement du capital jusqu’au décès du bénéficiaire.

Les rentes alimentaires peuvent aussi, dans certains cas, être attribuées en nature : par exemple, la mise à disposition d’un immeuble, la prise en charge des dépenses, telles que le loyer, le chauffage, l’électricité, ce qui pose parfois des problèmes de qualification de divers versements.

Section 7. Régime d’imposition

La rente alimentaire est imposable globalement au taux progressif à concurrence de 80 % de son montant, dans le chef du crédirentier.

Lorsque la rente est payée sous la forme d’un capital, le bénéficiaire ne sera pas imposable sur 80 % de ce capital, ce qui aurait pour résultat d’amputer ce capital de plus de la moitié, vu la progressivité du taux d’IPP.

En conséquence, le bénéficiaire sera imposé à concurrence de 80 % du montant de la pension annuelle fixée en vertu de coefficients déterminés par le C.I.R. 1992, à laquelle correspond ce capital. Dans un tel cas, le bénéficiaire ne sera néanmoins pas exonéré de taxation sur les revenus produits par le capital, puisqu’il sera en général imposable via le précompte mobilier libératoire.

La rente est déductible des revenus nets du débirentier, à concurrence de 80 % de son montant. Les conditions légales de déduction de la rente alimentaire sont identiques à celles de son imposabilité.

Il s’agit des rentes dont le montant a été fixé pour la première fois par une décision judiciaire et des arriérés de rentes alimentaires dont une décision judiciaire a augmenté le montant.

Le débirentier peut déduire les rentes ou les rentes complémentaires payées après la période imposable à laquelle elles se rapportent à la condition qu’elles soient payées en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif.

En conséquence, le débirentier qui paie volontairement avec un retard important (par exemple, parce qu’il a des difficultés financières) une rente dont le montant a déjà été fixé antérieurement, ne peut pas déduire le montant de cette rente. Dans ce cas, en effet, le paiement n’est plus régulier (voyez supra), sans que ce retard résulte de l’effet rétroactif d’une décision judiciaire.

Le débirentier condamné pour abandon de famille parce qu’il ne paie pas une rente dont le montant a été fixé par un jugement antérieur, ne peut davantage déduire cette rente, parce que la condamnation sanctionne le défaut de paiement et ne constitue pas une nouvelle décision qui fixe pour la première fois ou augmente le montant de la rente.

L’administration admet qu’une rente alimentaire dont le montant a été fixé ou majoré avec effet rétroactif par une décision judiciaire, relative à la période imposable au cours de laquelle le paiement a été effectué, soit assimilée à une rente alimentaire régulière si le paiement est effectué peu de temps après la décision judiciaire.

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Dans le chef du crédirentier, les rentes ou compléments de rente visés à l’article 90 du Code sont imposables à concurrence de 80 % au taux afférent à l’ensemble des autres revenus imposables.

Les rentes payées après la période imposable à laquelle elles se rapportent ne sont pas globalisées avec les autres revenus, pour éviter qu’elles supportent pour ce seul motif, plus lourdement, la progressivité de l’impôt.

CHAPITRE 5. LES REVENUS DE LA CESSION DE BAIL, DE LA SOUS-LOCATION D’UN IMMEUBLE ET DU DROIT D’APPOSER DES SUPPORTS PUBLICITAIRES

La base imposable sera égale à la différence entre a) le montant total formé par les loyers et autres avantages locatifs recueillis par le locataire ou le cédant, et la valeur locative des locaux qu'il occupe lui-même, et b) le montant total des loyers et charges locatives payés par le locataire ou le cédant ainsi que les frais qu'il justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver ces revenus.

La valeur locative n’interviendra que si le locataire occupe lui-même une partie des

locaux qu’il loue. La valeur locative sera alors constituée de la partie du loyer et des charges locatives supportées par le locataire, relativement aux locaux qu’il occupe.

La superficie des locaux occupés par le locataire n’est pas le seul critère pris en compte pour déterminer leur valeur locative. Celle-ci est calculée en fonction de l’importance économique de ces locaux, en prenant en compte tous les éléments de nature à influencer le loyer.

Constitue aussi un revenu divers au sens de l’article 90 les profits produits par la concession du droit d’utiliser en Belgique ou à l’étranger, un emplacement, immeuble par nature, qui n’est pas situé dans l’enceinte d’une installation sportive, pour y apposer des affiches ou autres supports publicitaires.

Dans ce cas, le revenu imposable est constitué de la différence entre

a) le total des sommes et avantages recueillis par le cédant, et b) le total des frais que le cédant justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver ces revenus.

À défaut d’éléments probants, ces frais sont fixés à 5 % du montant des sommes et avantages recueillis.

Les revenus sont imposables distinctement au taux de 15 %. Le précompte mobilier de 15 % est dû sur cette catégorie de revenus.

La Cour d’appel de Bruxelles a notamment condamné l’administration fiscale dans une

espèce où elle prétendait que les loyers résultant de la sous-location, avaient un caractère professionnel. L’administration invoquait la simulation des contribuables. La Cour a répondu que l’administration n’apportait ni la preuve du caractère professionnel des loyers, ni le caractère simulé des conventions.

CHAPITRE 6. LES LOTS AFFÉRENTS À DES TITRES D’EMPRUNT

Les emprunts à lots sont des emprunts dont le prix de remboursement des titres tirés au sort est augmenté d’un certain montant appelé « lot ».

Des emprunts à lots n’ont plus été émis depuis plus de trente ans.

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Les lots afférents à des titres d’emprunt ne constituent pas des revenus mobiliers, mais sont imposables au titre de revenus divers, au taux de 15 % sauf s’ils ont été émis en exemption d’impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts. Le précompte mobilier au taux de 15 % doit être perçu par le débiteur et payé par lui au Trésor.

CHAPITRE 7. LES PRODUITS DE LA LOCATION DU DROIT DE CHASSE, DE PÊCHE ET DE TENDERIE

Lorsqu’un bail autorisant l’usage de terrains exclusivement pour la pêche, la chasse ou la tenderie est conclu, le loyer ne constitue pas un revenu immobilier, mais un revenu divers, taxable distinctement au taux de 15 %.

Un précompte mobilier de 15 % doit être retenu sur ces revenus.

CHAPITRE 8. LES PLUS-VALUES RÉALISÉES SUR DES IMMEUBLES NON BÂTIS

La loi impose au titre de revenus divers, certaines plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu’un droit d’emphytéose ou de superficie ou qu’un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles.

L’article 90 prévoit plusieurs conditions pour que la plus-value soit taxée au titre de revenu divers :: – l’immeuble doit être non bâti et situé en Belgique. La loi assimile à des immeubles non

bâtis, les terrains sur lesquels se trouvent des bâtiments dont la valeur vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble.

L’article 92 prévoit toutefois qu’en cas d’aliénation d’un ensemble comportant un immeuble bâti et des cours, jardins potagers ou d’agrément et parcs qui en sont l’accessoire, ceux-ci ne sont pas retenus, pour la détermination d’une plus-value éventuelle, lorsque leur valeur vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble.

L’administration considère que lorsque ces accessoires forment une seule parcelle cadastrale avec le bâtiment, la limite de 30 % n’est pas atteinte ;

– la plus-value doit être réalisée à l’occasion d’une cession de l’immeuble à titre onéreux, par exemple un échange, un apport en société, une vente, un partage,...

L’aliénation doit avoir lieu : – soit dans les huit ans de la date de l’acte authentique d’acquisition ou, à défaut, de la

date à laquelle l’écrit constatant la vente a été soumis à l’enregistrement, si l’immeuble aliéné a été acquis à titre onéreux ;

– soit, s’il s’agit de biens acquis par donation entre vifs dans les trois ans de l’acte de donation et dans les huit ans de la date de l’acte authentique d’acquisition à titre onéreux par le donateur, ou à défaut, de la date à laquelle l’écrit constatant l’acquisition à titre onéreux par le donateur a été soumis à l’enregistrement.

Si l’aliénation de l’immeuble n’a pas lieu dans ces délais, la plus-value ne sera pas imposable. Elle pourra toutefois être imposable au titre de revenus divers s’il s’agit d’une spéculation occasionnelle ne relevant pas de la gestion normale du patrimoine privé.

La base imposable est égale à la différence entre d’une part le prix de cession du bien, ou la valeur vénale sur laquelle les droits d’enregistrement ont été perçus, si elle lui est supérieure, diminué le cas échéant, des frais que le contribuable justifie avoir exposés en

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raison de l’aliénation du bien et d’autre part le prix d’acquisition à titre onéreux du bien payé par le contribuable ou le donateur, ou la valeur vénale sur laquelle les droits d’enregistrement ont été perçus, si elle lui est supérieure.

Le prix d’acquisition est majoré des frais d’acquisition ou de mutation et des impenses. À défaut d’éléments probants, ces frais sont fixés à 25 % du prix d’acquisition. Le prix

d’acquisition est encore augmenté de 5 % pour chaque année écoulée entre la date d’acquisition et celle de l’aliénation du bien.

Les frais d’acquisition et les impenses sont, par exemple, les droits d’enregistrement, les frais d’hypothèque, les honoraires du notaire, les frais de plantation, de clôture, de drainage, les améliorations et aménagements ...

Les pertes supportées au cours des cinq périodes imposables antérieures relatives à des activités analogues à celles de l’article 90 sont déductibles de la plus-value réalisée.

La plus-value réalisée sur des immeubles non bâtis est imposable au taux de 33 % si l’aliénation a lieu pendant les cinq premières années qui suivent l’acquisition.

Si l’aliénation a lieu entre la cinquième et la huitième année, le taux d’imposition est de 16,5 %. Dans quatre cas, la plus-value, réalisée sur des immeubles non bâtis qui devraient normalement être imposés, est exemptée d’impôt. Si l’aliénation d’un immeuble non bâti a lieu en dehors des délais visés à l’article 90, la plus-value n’est pas imposable sur la base de cette disposition. Toutefois, cette plus-value pourrait éventuellement être taxée en vertu de l’article 90 s’il s’agit d’une spéculation occasionnelle ne relevant pas de la gestion normale du patrimoine privé. La plus-value réalisée à l’occasion de la cession de certains droits réels portant sur des immeubles non bâtis est imposable sur la base de l’article 90 dans les mêmes conditions.

Il s’agit par exemple de la nue-propriété, des droits d’usage, ou des servitudes portant sur des immeubles non bâtis, à l’exclusion des droits d’emphytéose, de superficie et droits similaires.

L’article 54 détermine le mode de calcul de la plus-value imposable relative à la cession de droits réels portant sur des immeubles non bâtis, à l’échange, au partage d’un tel immeuble et lorsque le prix consiste en une rente viagère ou temporaire (nous renvoyons à cette disposition).

CHAPITRE 9. LES PLUS-VALUES SUR PARTICIPATIONS

L’article 95 exonérait les plus-values sur échange de titres, lors d’opération de fusion, de scission, ou de modification de la forme juridique d’une société, si les actions de la société absorbée, scindée ou transformée étaient échangées contre des actions de la société absorbante, issue de la scission ou modifiée. La jurisprudence interne s’est évidemment alignée à la jurisprudence européenne sur cette question.

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CHAPITRE 10. LES PLUS-VALUES SUR IMMEUBLES BÂTIS RÉALISÉES À BREF DÉLAI

Le taux de taxation est de 16,5 %. Cette disposition n’est évidemment applicable qu’aux plus-values qui ne sont pas déjà imposables à un autre titre, c’est-à-dire soit à titre de revenus professionnels, soit à titre de revenus d’activités spéculatives occasionnelles, en vertu de. Ces dernières plus-values sont alors imposables au taux de 33 %.

En présence d’une plus-value réalisée sur un immeuble bâti, il faut donc déterminer, pour autant que l’on se trouve en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, si cette plus-value provient d’une activité occasionnelle spéculative ou constitue une gestion du patrimoine privé.

Dans cette dernière hypothèse, elle sera imposable au taux de 16,5 %. Pour que la plus-value soit imposable à ce taux, plusieurs conditions cumulatives doivent être réunies : – la plus-value doit porter sur un immeuble bâti, en pleine propriété, ou sur les droits réels

autres qu’un droit d’emphytéose ou de superficie, portant sur un immeuble. Il peut donc s’agir d’une nue-propriété, d’un usufruit, d’un droit d’usage, ou de

servitudes portant sur des immeubles bâtis ; – il faut qu’il s’agisse d’un immeuble bâti ; – il faut, si l’immeuble a été acquis à titre onéreux, qu’il soit aliéné dans les cinq ans de la

date d’acquisition. Si l’immeuble a été acquis par voie de donation, il faut qu’il soit aliéné dans les trois ans de l’acte de donation et dans les cinq ans de l’acte d’acquisition à titre onéreux par le donateur. Dans l’hypothèse où l’immeuble a été acquis comme terrain non bâti que par la suite un

bâtiment a été érigé par le contribuable, il y aura taxation si si la construction a débuté dans les cinq ans de l’acquisition du terrain à titre onéreux par le contribuable, ou par le donateur, et si en outre, l’ensemble constitué par le terrain et la construction a été vendu dans les cinq ans de la première occupation ou location de l’immeuble.

Le délai de cinq ans se calcule à partir de la date de l’acte authentique de l’acquisition ou de l’aliénation, ou, à défaut d’acte authentique, de la date à partir de laquelle tout acte ou écrit constatant l’acquisition a été soumis à la formalité d’enregistrement. Pour qu’il y ait taxation, il faut que l’aliénation, par acte authentique ou par acte enregistré ait lieu dans un délai de cinq ans suivant cette date.

L’aliénation peut consister en tout acte impliquant un transfert de propriété portant sur le bien ou un droit réel immobilier : il peut s’agir d’une vente, mais aussi d’un échange, ou d’un apport en société.

Si la valeur vénale des bâtiments est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble constitué par le terrain et les bâtiments, il faudra appliquer l’article 90. En vertu de l’article 93, il y a exonération de la plus-value dans les cas suivants : 1° de la cession à titre onéreux de l’habitation dont le revenu cadastral est exonéré conformément à l’article 12, pendant une période ininterrompue d’au moins 12 mois qui précède le mois au cours duquel l’aliénation a eu lieu. 2° de la cession à titre onéreux de biens appartenant à des mineurs, même émancipés, à des interdits ou à des personnes qui font l’objet d’une mesure de protection prise en application de la loi du 26 juin 1990 relative à la protection de la personne des malades mentaux, lorsque cette cession a été autorisée par le conseil de famille; 3° d’expropriations ou de cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique lorsque ces cessions sont soumises gratuitement à la formalité de l’enregistrement conformément à l’article 161 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe.

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La plus-value réalisée sur des immeubles s’entend de la différence entre deux éléments. Le premier de ces éléments est le prix de cession du bien ou, si elle lui est supérieure, la

valeur qui a servi de base à la perception du droit d’enregistrement ou de la TVA. Ce prix ou cette valeur est, le cas échéant, diminuée des frais que le contribuable justifie

avoir faits ou supportés en raison de l’aliénation du bien. Le second terme consistant en le prix d’acquisition du bien, majoré de 25 %, ou des frais

d’acquisition ou de mutation réellement exposés lorsque ceux-ci sont supérieurs à 25 % (soit de 5 % par année écoulée entre la date d’acquisition et la date d’aliénation).

Par prix d’acquisition, il faut entendre pour les biens bâtis qui ont été acquis à titre onéreux, le prix pour lequel le bien a été acquis par le contribuable ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d’enregistrement ou de la TVA.

Pour les bâtis qui ont été acquis par voie de donation entre vifs, le prix d’acquisition est le prix pour lequel le bien a été acquis par le donateur ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d’enregistrement ou de la TVA.

Pour les biens non bâtis qui ont été acquis à titre onéreux ou par voie de donation, sur lesquels un bâtiment a été érigé par le contribuable, le prix pour lequel le terrain été acquis à titre onéreux par le contribuable ou par le donateur ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d’enregistrement, augmenté du prix de la construction du bâtiment par le contribuable, qui a servi de base à la perception de la TVA.

Le prix d’acquisition du bien, majoré de 25 % ou des frais d’acquisition de mutation réellement exposés parce que ceux-ci sont supérieurs à 25 %, est encore augmenté de 5 % pour chaque année écoulée entre la date d’acquisition et la date de l’aliénation.

Le montant ainsi déterminé est encore augmenté, pour fixer le deuxième terme de la différence, des frais de travaux supportés par le propriétaire et justifiés au moyen de factures, pour autant que ces travaux soient effectués dans l’immeuble aliéné, entre la date d’acquisition, de première occupation ou location et la date d’aliénation, par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d’entreprise, est enregistrée comme entrepreneur conformément à l’article 401.

L’article 103 précise par ailleurs que les pertes éprouvées au cours de cinq périodes imposables antérieures à l’occasion d’opérations de cession de biens immeubles bâtis sis en Belgique peuvent être déduites.

La Cour constitutionnelle a eu à trancher la question de savoir s’il était discriminatoire que l’imputation des bénéfices résultant des opérations prévues à l’article 90 sur les autres revenus imposables est autorisée lorsque ça se fait à l’avantage du contribuable, alors qu’aucune imputation n’est possible dans l’hypothèse où elle bénéficierait au contribuable.

Par un arrêt du 10 mars 2004 la Cour a répondu par la négative en avançant le fait que l’article 171 permet de bénéficier d’un taux d’imposition généralement réduit.

De plus, la Cour rajoute que le fait d’autoriser la déduction des pertes du revenu imposable total irait à l’encontre du principe général de l’article 6 selon lequel le revenu net est imposable, mais impliquerait en outre une modification dans l’étendue de la base imposable, ce qui n’est pas l’objectif de l’article 171 compte tenu du taux d’imposition avantageux qu’il accorde au contribuable.

Remarquons enfin que tant la constitution que la cession d’un usufruit sur un bâtiment est considérée comme une opération imposable visée par l’article 90.

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CHAPITRE 11 :INDEMNITÉS POUR COUPONS MANQUANTS ET INDEMNITÉS PERSONNELLES

L’article 90 considère comme revenus divers les indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant afférentes aux instruments financiers qui font l’objet d’une convention constitutive de sûreté réelle ou d’un prêt. La taxation de ces revenus se fera au taux de 10, 15, 20 ou 25 %, selon le taux applicable aux revenus de capitaux et biens mobiliers. Son également considérés comme revenus divers les indemnités personnelles provenant de l’exploitation d’une découverte payées ou attribuées à des chercheurs par une université, une haute école, le « Federaal Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek - Fonds fédéral de la Recherche scientifique - FFWO/FFRS », le « Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek-Vlaanderen - FWO », le « Fonds de la Recherche scientifique - FNRS - FRS-FNRS » ou une institution scientifique agréée conformément à l’article 275 sur la base d’un règlement relatif à la valorisation édicté par cette université, cette haute école ou cette institution scientifique. Par « chercheur », on entend tout chercheur visé à l’article 275, qui - seul ou au sein d’une équipe - mène des recherches dans une université, une haute école ou une institution scientifique agréée, ainsi que les professeurs. Par « découvertes », on entend des inventions brevetables, produits de culture, dessins et modèles, topographies de semi-conducteurs, programmes informatiques et bases de données, qui peuvent être affectés à des fins commerciales.

TITRE VII. MONTANTS DÉDUCTIBLES DU REVENU IMPOSABLE GLOBALEMENT

CHAPITRE 1. CERTAINS INTÉRÊTS D’EMPRUNTS CONTRACTÉS POUR UN IMMEUBLE Section 1. La déduction ordinaire

L’article 14 permet de déduire, à concurrence seulement du montant des revenus immobiliers : 1° Des intérêts de dettes, y compris certaines dettes relatives à l’habitation 2° les redevances et la valeur des charges y assimilées. afférentes à l’acquisition d’un droit

d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, à l’exclusion des droits d’usage visés à l’article 10. Lorsqu’une imposition commune est établie et que les déductions visées et afférentes à

l’un des contribuables (conjoints ou cohabitants légaux) excèdent ses revenus de biens immobiliers, le solde sera imputé sur les revenus de biens immobiliers de l’autre contribuable.

Les intérêts de ces emprunts ne sont déductibles que des revenus immobiliers et ce à la condition qu’ils aient été payés pendant la période imposable.

Pour que les intérêts soient déductibles, l’article 14 prévoit que l’emprunt doit avoir été contracté spécifiquement pour acquérir ou conserver des biens immobiliers. Le terme « spécifiquement » permet d’éviter que les intérêts d’emprunts qui ont servi indirectement à conserver des biens immobiliers soient déductibles.

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Tel serait par exemple le cas d’un contribuable qui a conclu un emprunt pour effectuer une dépense autre qu’immobilière (acquisition d’une voiture, d’un bateau...) qui ne pourrait donc soutenir que l’emprunt a servi à conserver son immeuble parce que s’il n’avait pas recouru à l’emprunt pour cette autre dépense, il aurait dû vendre son immeuble.

Les intérêts d’emprunts contractés pour payer les droits de succession relatifs à un immeuble acquis par succession sont en revanche déductibles.

L’article 14 également la déductibilité au titre de charges des redevances payées pour acquérir des droits d’emphytéose, de superficie ou des droits immobiliers similaires, ce qui constitue la contrepartie de la taxation de ces sommes dans le chef de celui qui les perçoit.

Section 2. La déduction complémentaire a) Principes b) L’emprunt c) L’habitation d) Conditions relatives à la rénovation d’une habitation e) Calcul de la déduction complémentaire d’intérêt

Section 3. Les rentes alimentaires

L’article 104 permet de déduire de l’ensemble des revenus nets, les rentes alimentaires payées au cours de la période imposable, par le contribuable à des personnes qui ne font pas partie de son ménage.

Les conditions de déduction de ces rentes dans le chef du débirentier sont les mêmes que celles prévues pour la taxation de leur bénéficiaire.

Ces rentes sont déductibles à concurrence de 80 % des revenus nets du débiteur, si les conditions suivantes sont réunies : – les rentes doivent être payées en exécution d’obligations légales contenues dans le Code

civil, le Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale

– le créancier de la rente ne doit pas faire partie du « ménage » du débirentier. Ainsi, les rentes alimentaires payées par un époux à son conjoint pendant l’année de la séparation de fait ne sont pas déductibles, parce que les époux sont considérés comme formant encore un ménage l’année de la séparation. Par contre, les rentes alimentaires payées pendant l’année de la séparation de fait, directement aux enfants avec lesquels le débiteur ne cohabite plus, sont déductibles, puisque les enfants ne font plus partie du ménage du débirentier.

Le bénéficiaire doit habiter sous un autre toit que celui du débiteur de la rente et être inscrit à une autre adresse dans les registres de la population. S’il a quitté le domicile du débiteur, il doit l’avoir fait intentionnellement.

Le terme ménage a été défini par la Cour de cassation comme « un état de fait caractérisé par une communauté de vie domestique et notamment de résidence, sans exclure les interruptions temporaires. »

Cette définition est d’ailleurs rappelée par les autres juridictions. Par un arrêt du 28 avril 2004, la Cour d’arbitrage a décidé dans l’article 104 et les articles

136, 141, 142 et 143, tels qu’applicables pour les exercices d’imposition 1997 et 1998, ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu’il prévoit une réglementation différente pour les rentes alimentaires selon que le contribuable forme ou non un ménage avec l’enfant.

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– les rentes doivent être payées régulièrement. Cela ne signifie pas qu’il faut que les versements soient hebdomadaires, mensuels ou trimestriels. Il suffit qu’il y ait des versements répétés selon les circonstances.

– le créancier de la rente doit être dans le besoin. Le débiteur de la rente a le droit de choisir de verser celle-ci sous forme de capital représentant la valeur capitalisée estimée du montant total à payer. Les rentes, payées après la période imposable au cours de laquelle elles sont dues, sont

déductibles à la condition que leur montant ait été fixé ou augmenté avec effets rétroactifs par une décision judiciaire.

Section 4. Certaines libéralités

Les libéralités, consenties en argent ou sous la forme d’œuvres d’art à certaines institutions, sont déductibles de l’ensemble des revenus nets du contribuable.

La déduction ne porte que sur les véritables libéralités consenties, sans contrepartie ni avantages pour le donateur. Le paiement effectué en contrepartie d’un avantage, tel que participation à un banquet, entrée à des spectacles, livres, il ne s’agit pas de « libéralité » de sorte qu’aucune déduction n’est possible., .

Le fait de recevoir, en contrepartie d’un paiement, des biens de très faible valeur, comme par exemple, des autocollants, une brochure d’information n’empêche toutefois pas qu’il s’agisse d’une libéralité déductible.

a) Les libéralités visées à l’article 104 b) Les libéralités visées à l’article 104 c) Les libéralités visées à l’article 104

Sont déductibles les libéralités faites en argent aux institutions qui aident les victimes

d’accidents industriels majeurs et qui sont agréées comme telles par le ministre des Finances et le ministre des Affaires étrangères ou à des associations et institutions similaires d’un autre Etat membre de l’Espace économique européen qui sont agréées de manière analogue

d) Les libéralités visées à l’article 104 e) Montant de la déduction

Les libéralités sont déductibles si elles atteignent un montant minimum de 25 €. Le montant total des libéralités déductibles ne peut excéder 10 % de l’ensemble des revenus nets avec un maximum de 250.000€.

La loi du 21 juin 2001 précitée a supprimé ce double plafond en ce qui concerne les œuvres d’art et a confié au Roi le soin de déterminer le montant maximal de déduction de ces libéralités.

f) Formalités

La déduction des libéralités est subordonnée à la condition que la libéralité fasse l’objet d’un reçu du donataire.

Ce reçu doit mentionner les indications suivantes : – le numéro d’ordre ; – la dénomination statutaire, l’adresse et le numéro national du bénéficiaire ; – l’identité et l’adresse du donateur ;

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– la date et le montant du versement effectué à titre définitif et irrévocable ; – le reçu doit être certifié exact, daté et signé.

Afin d’éviter les fraudes, lorsque le reçu est délivré par une institution agréée à une personne qui exerce une fonction dans cette institution, l’administration vérifie que la libéralité fait l’objet d’un versement effectif par la personne mentionnée sur le reçu, si la libéralité porte sur une somme relativement importante.

CHAPITRE 2. UNE PARTIE DE LA RÉMUNÉRATION PAYÉE À DU PERSONNEL DOMESTIQUE

CHAPITRE 3. LES FRAIS DE GARDE D’ENFANTS

Les frais de garde d’enfants sont déductibles de l’ensemble des revenus nets à concurrence de 80 %.

TITRE VIII. L’INCIDENCE DE LA SITUATION FAMILIALE DU CONTRIBUABLE SUR L’IMPÔT

CHAPITRE 1. LA SUPPRESSION PARTIELLE DU CUMUL DES REVENUS DES ÉPOUX Section 1 l’imposition commune mais fixation séparée du revenu imposable

L’article 126 prévoit qu’en cas de cohabitation légale ou de mariage, une imposition commune sera établie aux noms des deux conjoints ou cohabitants.

Néanmoins, le revenu imposable de chaque conjoint est fixé séparément. Il y aura donc établissement de cette imposition commune dans le chef des personnes mariées aux noms des deux conjoints et, dans le chef des cohabitants légaux, aux noms des deux cohabitants.

Chaque conjoint ou cohabitant légal est par contre considéré comme un contribuable distinct.

Le revenu imposable de chaque conjoint ou cohabitant légal est égal à l’ensemble de ses revenus nets, diminués des dépenses déductibles qui seront fixées distinctement, et le calcul de l’impôt se fera de manière distincte pour chacun des conjoints ou cohabitants.

a) Le quotient conjugal

Lorsqu’un seul des époux bénéficie de revenus professionnels, on applique le régime du quotient conjugal. Cela consiste à accorder fictivement au conjoint qui n’a pas de revenu professionnel, une quote-part des revenus professionnels de l’autre conjoint. Pour déterminer le revenu imposable dans le chef de chaque époux, on attribue de manière fictive au conjoint qui n’a pas de revenu professionnel une quote-part de 30 % des revenus professionnels de l’autre conjoint, sans que cette quotité puisse excéder 6.700 €, sauf si la cotisation s’en trouve majorée.

Cette quotité est imposable en tant que revenu professionnel dans le chef du conjoint qui ne perçoit pas de tel revenu, tandis que l’autre conjoint est imposable en principe à concurrence de 70 % de ses revenus professionnels (ou sur ses revenus professionnels déduction faite de la quote-part attribuée à l’autre conjoint).

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Si l’un des deux conjoints a des revenus professionnels inférieurs à 30 % du total des revenus professionnels des deux conjoints, une quotité de revenus professionnels de l’autre conjoint lui est imputée, et est ajoutée à ses propres revenus professionnels. Cette quotité est de 30 % de ce total, sans pouvoir excéder 6.700 €.

Ce régime est favorable au contribuable puisqu’il permet de limiter l’application des taux marginaux les plus élevés sur une quotité de revenus professionnels du conjoint qui en perçoit le plus.

b) Attribution d’une quote-part au conjoint aidant

L’article 86 permet à un titulaire de profession libérale ou à un travailleur indépendant d’attribuer une quote-part de ses revenus professionnels à son conjoint aidant. Il y aura attribution d’une quote-part pour autant que le conjoint aidant n'ait pas bénéficié personnellement, pendant la période imposable, de revenus professionnels provenant d'une activité distincte supérieurs à 8 700 EUR.

Section 2. L’imputation des pertes sur les revenus de son conjoint

L’article 129 prévoit que lorsque les revenus professionnels de l’un des conjoints sont insuffisants pour apurer les pertes déductibles, le solde de ces pertes est imputé sur les revenus de l’autre conjoint. La perte subie par un conjoint qui ne peut être apurée par ses propres revenus professionnels est imputée proportionnellement sur les revenus professionnels de l’autre conjoint imposables globalement et exonérés par application des conventions préventives de la double imposition. Le solde éventuel des pertes est imputé proportionnellement sur les revenus professionnels imposés distinctement.

Toutefois, pour l’imputation des pertes, les revenus professionnels imposables distinctement sont ajoutés aux revenus imposables globalement et les pertes sont reportées proportionnellement sur tous les revenus professionnels imposables et exonérés.

L’attribution d’une quotité de revenus professionnels d’un conjoint à l’autre, en application de la règle du conjoint aidant ou du quotient conjugal, permet d’apurer les pertes professionnelles éprouvées par l’un des conjoints. Ainsi, si un conjoint a subi des pertes qui ont absorbé ses revenus professionnels, il n’a pas de revenu professionnel et peut dès lors bénéficier du quotient conjugal.

L’attribution du quotient conjugal à l’un des conjoints lui permet de bénéficier des dépenses déductibles de l’ensemble de ses revenus, comme prévu à l’article 104 et de répartir la réduction d’impôt pour épargne à long terme. Cette position a été confirmée par le ministre des Finances en réponse à une question parlementaire. Si des conjoints concluent un emprunt hypothécaire solidaire et indivisible, ces derniers peuvent répartir entre eux, dans la proportion qu’ils souhaitent, le montant des amortissements en capital.

CHAPITRE 2. QUOTITÉ DE REVENUS EXEMPTÉE POUR CHARGES DE FAMILLE

Section 1. Principes

L’article 131 prévoit qu’une quotité de revenus est exemptée pour le calcul de l’impôt. Cette quotité est fixée de la manière suivante : 1° lorsque le revenu imposable du contribuable ne dépasse pas 15 220 EUR : 4 260 EUR; 2° lorsque le revenu imposable du contribuable est compris entre 15 220 EUR et 15 220 EUR

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majoré de la différence entre le montant mentionné au 1° et le montant mentionné au 3° : le montant mentionné au 1° diminué de la différence entre le revenu imposable et 15 220 EUR; 3° dans les autres cas : 4 095 EUR.

Ces montants sont majorés de 870 €, lorsque le contribuable est atteint d’un handicap. Cette quotité de revenus exemptés est imputée sur les revenus de chaque conjoint, y

compris le quotient conjugal et l’attribution du conjoint aidant. Si les revenus de l’un des conjoints sont inférieurs à la quotité exemptée, le solde est reporté sur les revenus de l’autre conjoint, de sorte que le ménage bénéficie de la quotité de revenus exemptés de 6.500 €.

Les montants de base de la quotité de revenus exemptés sont encore majorés des

suppléments suivants, lorsque le contribuable a des personnes à charge : – 870 € pour un enfant ; – 2.240 € pour deux enfants ; – 5.020 € pour trois enfants ; – 8.120 € pour quatre enfants ; – 8.120 € pour plus de quatre enfants, majorés de 3.100 € par enfant au-delà du quatrième ; – une déduction supplémentaire de 326 € est encore accordée pour chaque enfant de moins

de trois ans au 1er janvier de l’exercice d’imposition. Ce supplément ne peut s’ajouter à la déduction pour garde d’enfant visée à l’article 104 ;

- pour chaque personne à charge et qui a atteint l’âge de 65 ans : 1.740 € ; – pour chaque autre personne à charge : 870 €.

Pour l’application de l’article 132, les enfants et autres personnes à charge considérées comme handicapées comptent pour deux.

Section 2. La notion de personne à charge

La notion de personne à charge est définie en fonction de deux critères : d’une part le lien qui unit le contribuable et la personne à charge et d’autre part les ressources propres de la personne à charge.

a) Le lien

Peuvent être à charge du contribuable : – ses enfants, c’est-à-dire les descendants du contribuable et ceux de son conjoint, ainsi que

ceux dont il assume la charge principale ou exclusive ; – ses ascendants ; – ses collatéraux jusqu’au deuxième degré inclusivement (frère et sœur) ; – les personnes qui ont assuré la charge exclusive ou principale du contribuable pendant

son enfance. Ces personnes sont à charge du contribuable à la condition qu’elles fassent partie de son ménage au 1er janvier de l’exercice d’imposition, il n’est toutefois pas nécessaire que le séjour dure pendant toute la période imposable. Le ménage implique une cohabitation et une vie familiale, sans toutefois exclure des interruptions temporaires .

Pour qu’il y ait ménage, les personnes à charge doivent participer à la vie familiale du contribuable, il ne suffit pas que ce dernier pourvoie à leur entretien matériel.

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Si la résidence peut être considérée comme suffisamment durable, au cours de la période imposable, les personnes sont considérées comme étant à charge, même si le séjour est limité dans le temps.

La jurisprudence a eu l’occasion de faire la distinction entre les notions d’« être à charge » et « faire partie du ménage ».

Pour la Cour d’appel d’Anvers « faire partie du ménage » exige une cohabitation effective avec les contribuables, sauf s’il s’agit d’un éloignement temporaire pour un motif d’étude ou de santé par exemple.

L’application de la réduction pour enfant à charge est délicate dans le cas de la garde conjointe de parents divorcés. La Cour d’appel de Bruxelles considère que les enfants sont à charge du parent auquel ils sont réellement confiés, après une analyse des circonstances de la cause. Si l’enfant est effectivement confié à ses deux parents, le critère retenu sera celui du domicile de l’enfant..

Pour éviter les conflits ultérieurs, il est prudent, en cas de garde conjointe, de déterminer, soit dans les conventions préalables de divorce pour consentement mutuel, soit dans le jugement de divorce, lequel des deux parents pourra déduire la charge de l’enfant fiscalement.

Les suppléments visés à l’article 132 sont répartis entre les deux contribuables qui ne font pas partie du même ménage mais qui exercent conjointement l’autorité parentale sur un ou plusieurs enfants à charge qui donnent droit aux suppléments visés ci-avant et dont l’hébergement est réparti de manière égalitaire entre les deux contribuables : - soit sur la base d’une convention enregistrée ou homologuée par un juge - soit sur la base d’une décision judiciaire .

Ces suppléments de quotités de revenus exemptés sont répartis entre les parents à la condition qu’ils en fassent conjointement la demande écrite. Celle-ci doit être jointe à leur déclaration fiscale, ne vaut que pour un exercice d’imposition et est irrévocable. L’article 138 prévoit également des dispositions spécifiques lorsque l’enfant est décédé au cours d’une période imposable, est disparu ou mort né.

Les personnes autres que les enfants qui peuvent être à charge du contribuable en vertu de l’article 136 du Code, qui décèdent au cours de la période imposable, sont censées faire partie du ménage du contribuable au 1er janvier de l’exercice d’imposition, à la condition qu’elles aient déjà été à sa charge pour l’exercice d’imposition antérieur.

b) Les ressources propres

Pour être à charge d’un contribuable, les personnes visées ci-dessus ne peuvent pas avoir perçu pendant la période imposable des ressources d’un montant net supérieur à 1.800 €. Ce montant est porté à 2.600 € pour les personnes à charge d’un isolé et à 3.300 € pour les enfants handicapés à charge d’un isolé. La charge de la preuve appartient évidemment au contribuable.

Le montant net des ressources est constitué de leur montant brut, diminué des frais que le contribuable justifie avoir exposés pour acquérir ou conserver ces revenus pendant la période imposable. À défaut d’éléments probants, le montant des frais déductibles est fixé forfaitairement à 20 % du montant brut des ressources. Si les ressources consistent en des rémunérations de travailleur ou des profits, le montant des frais déductibles est de 250 e au minimum.

Ces montants sont soumis à l’indexation. Il n’est pas tenu compte des revenus suivants pour calculer le montant net des ressources

propres :

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– les allocations familiales, les allocations de naissance, les primes d’adoption légales, les bourses d’études et les primes à l’épargne prénuptiale ;

- des revenus perçus par une personne handicapée qui a en principe droit aux allocations visées par la loi du 27 février 1987 relative aux allocations aux personnes handicapées, à concurrence du montant maximal auquel cette personne peut avoir droit en exécution de cette loi ;

- des pensions, rentes et allocations en tenant lieu visées à l’article 34 qui sont perçues par des personnes visées à l’article 132 à concurrence de 14.500 €/an;

– les rémunérations perçues par des handicapés pour un emploi exercé dans un atelier protégé reconnu ;

– les rentes alimentaires ou les rentes alimentaires complémentaires payées après la période imposable à laquelle elles se rapportent, en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif ;

– des rentes alimentaires qui sont attribuées aux enfants à concurrence de 1.800 €/an. - des rémunérations perçues par des étudiants visés au titre VII de la loi du 3 juillet 1978

relative aux contrats de travail, à concurrence de 1.500 €/an. Il n’y a pas lieu non plus de tenir compte des capitaux qu’une personne reçoit par héritage ou

donation. Lorsque tous les revenus imposables de l’enfant sont cumulés avec les revenus de ses parents, l’enfant est considéré comme étant à charge quelle que soit l’importance de ses revenus, c’est-à-dire même si ses ressources propres excèdent 1.800 € nets.

Les revenus des enfants dont les parents ont la jouissance légale sont cumulés avec les revenus des parents. Conformément aux articles 384 à 387 du Code civil, tous les revenus de l’enfant, à l’exception des revenus professionnels, sont cumulés avec ceux des parents. Il s’agit essentiellement des revenus mobiliers et immobiliers de l’enfant. Si l’enfant perçoit à la fois des revenus qui sont cumulés avec ceux de ses parents et des revenus professionnels imposables dans son chef, ces derniers sont seuls pris en considération pour déterminer si le montant maximum des ressources personnelles autorisé est atteint.

Les personnes qui font partie du ménage du contribuable ne sont pas à charge de ce dernier lorsque celui-ci leur paie des rémunérations qui constituent des frais professionnels dans son chef : par exemple, l’enfant qui aide son père et perçoit une rémunération à ce titre.

c) Autres exceptions

La quotité de revenus exemptée d’impôt est encore majorée des suppléments suivants : 1° 870 EUR pour un contribuable imposé isolément et : - qui a un ou plusieurs enfants à charge ; - à qui la moitié des suppléments à la quotité du revenus exemptée d’impôt ;

2° 870 EUR lorsqu’une imposition est établie par contribuable pour l’année du mariage ou de la déclaration de cohabitation légale et pour autant que le conjoint n’ait pas bénéficié de ressources d’un montant net supérieur à 1.800 EUR.

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TITRE IX. LES RÉDUCTIONS D’IMPÔT

CHAPITRE 1. LA RÉDUCTION POUR ÉPARGNE À LONG TERME

Section 1. Généralités

Les dépenses relatives à l’épargne à long terme, prises en considération pour la réduction d’impôt, sont énumérées à l’article 145. Il s’agit des dépenses suivantes : 1o les cotisations personnelles de fonds de pension ou d’assurances-groupe payées à

l’intervention de l’employeur, par voie de retenue sur la rémunération, ou à l’intervention de l’entreprise par voie de retenue sur les rémunérations du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat de travail ;

2o les cotisations d’assurance-vie conclues individuellement par le contribuable ; 3o les sommes affectées à l’amortissement ou à la reconstitution d’un emprunt hypothécaire,

pour construire, acquérir ou transformer une habitation située en Belgique ; 4o les sommes consacrées à la souscription d’actions ou parts, représentatives du capital

social de la société résidente qui emploie le contribuable ou dont la société-employeur est une filiale ou une sous-filiale.

5o les paiements effectués dans le cadre de l’épargne-pension ;

Section 2. La souscription de titres représentatifs du capital social de la société-employeur

Un contribuable peut bénéficier d’une réduction d’impôt sur les sommes affectées à la souscription d’actions ou parts de la société-employeur.

Cette réduction est réservée aux travailleurs et non aux administrateurs et gérants de sociétés. Les sommes prises en considération sont celles affectées à la libération d’actions ou parts souscrites par le contribuable représentant une fraction du capital de la société-employeur.

Il doit s’agir de la souscription d’actions ou parts nouvelles et non de l’acquisition de titres existants.

Les sociétés dont la souscription de titres donnent droit à la réduction d’impôt sont d’une part la société qui emploie le contribuable et dont le siège social, le principal établissement ou le siège de direction ou d’administration est situé dans un état membre de l’Espace économique européen ou dont la société employeur est, au sens du Code des sociétés ou d’une réglementation analogue d’un état membre de l’Espace économique européen, considérée de manière irréfragable comme une filiale ou une sous-filiale. Par société, la loi entend toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. La réduction d’impôt est calculée au taux moyen spécial qui correspond à l’impôt calculé sur le revenu imposable, à l’exception des revenus imposables distinctement en vertu de l’article 171. Pour le calcul du taux moyen spécial, on ne tient pas compte des majorations de revenus exemptés pour personnes à charge, ni des suppléments de la quotité des revenus exemptés.

Le taux moyen spécial ne peut être inférieur à 30 % ni supérieur à 40 %. Les sommes consacrées à des souscriptions d’actions ou parts ne sont prises en

considération qu’à concurrence d’un montant maximum de 500 € par période imposable pour le calcul de la réduction d’impôt.

La réduction d’impôt pour la souscription des titres de la société-employeur ne peut pas être cumulée avec la réduction pour l’épargne-pension au cours de la même période imposable.

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Le maintien de la réduction pour la souscription de titres de la société-employeur est subordonné à la condition que le contribuable conserve les titres pendant les cinq périodes imposables suivantes.

Cette condition n’est plus requise à partir du décès du contribuable qui a souscrit les parts, si le décès intervient dans les cinq ans de la souscription.

Le contribuable doit joindre à sa déclaration fiscale de l’année de la souscription des titres et des cinq années suivantes, la preuve qu’il a acquis des titres et qu’ils sont toujours en sa possession.

En cas d’aliénation des parts dans le délai de cinq ans, une partie de la réduction d’impôt calculée en fonction du laps de temps qui reste à courir à partir de l’aliénation jusqu’à l’expiration du délai de cinq ans est imposable au titre de rémunérations.

Le montant imposable de la réduction correspond à autant de fois 1/60e des sommes prises en considération pour la réduction d’impôt qu’il reste de mois à courir jusqu’à l’expiration du délai de cinq ans (60 mois), soit la somme prise en considération pour la réduction multipliée par le nombre de mois restant à courir à partir de l’aliénation jusqu’à 60, le tout divisé par 60.

TITRE X. LE CALCUL DE L’IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES

CHAPITRE 1. LE RÉGIME GÉNÉRAL

En principe, tous les revenus nets d’un contribuable sont additionnés, pour former le revenu globalement imposable (R.G.I.).

Certaines dépenses peuvent encore être déduites de l’ensemble des revenus nets. Le taux de l’impôt des personnes physiques appliqué aux revenus imposables

globalement est progressif par tranche, c’est-à-dire que des taux d’impôt croissants frappent les tranches de revenus déterminées à l’article 130. Ainsi, les tranches inférieures de revenus sont faiblement taxées, tandis que les revenus élevés subissent une pression fiscale plus lourde.

L'impôt est fixé à : 25 % pour la tranche de revenus de 0,01 EUR à 5 705,00 EUR; 30 % pour la tranche de 5 705,00 EUR à 8 120,00 EUR; 40 % pour la tranche de 8 120,00 EUR à 13 530,00 EUR; 45 % pour la tranche de 13 530,00 EUR à 24 800,00 EUR; 50 % pour la tranche supérieure à 24 800,00 EUR. Lorsqu’une imposition commune sera établie, le tarif d’imposition sera appliqué aux

revenus imposables de chaque contribuable.

CHAPITRE 2. LES EXCEPTIONS

Certains revenus ne sont pas taxés globalement mais sont imposés de manière distincte. 1o Les revenus mobiliers perçus par une personne physique en dehors de l’exercice de l’activité professionnelle peuvent bénéficier d’un précompte mobilier libératoire et ne sont pas globalisés avec les autres revenus. Le précompte mobilier libératoire est définitif. Les revenus mobiliers peuvent parfois être globalisés avec les autres revenus lorsque le taux applicable aux revenus imposables est plus favorable au contribuable.

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2o Les revenus divers, à l’exception des rentes alimentaires, sont imposables à un taux distinct et n’interviennent pas dans la formation du revenu imposable globalement. Un taux spécial sera notamment appliqué aux revenus suivants : a) Les revenus divers visés à l’article 90 sont imposables au taux de 33 %. b) Les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux d’immeubles non bâtis, situés

en Belgique, sont imposables au taux de 33 % lorsque la cession a lieu dans les cinq ans de l’acquisition des biens.

c) Sont imposables au taux de 15 %, les revenus de capitaux et biens mobiliers, autres que les dividendes, et les revenus divers visés à l’article 90 (provenant de la sous-location ou de la cession de baux d’immeubles, de lots afférents à des titres d’emprunt, des produits de la location du droit de chasse, de pêche ou de tenderie).

d) Les prix, subsides, rentes et pensions attribués à des savants, des écrivains ou artistes sont taxés au taux de 16,5 %

e) Les plus-values réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux d’immeubles non bâtis sont taxées au taux de 16,5 % lorsque les biens sont aliénés plus de cinq ans après leur acquisition.

f) Les plus-values réalisées lors de la cession d’actions d’une société résidente, considérées comme une participation importante, sont imposables au taux de 16,5 %.

g) les plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles bâtis sont imposables au taux de 16,5 % ;

3o Certaines plus-values sont imposables au taux distinct. a) Les plus-values de cessation sur des immobilisations incorporelles obtenues à la suite de

la cessation complète et définitive de l’entreprise ou de l’exercice d’une profession libérale, charge ou office, et les indemnités obtenues en compensation d’une réduction d’activité, dans la mesure où elle n’excède pas les bénéfices ou profits nets imposables relatifs à l’activité des quatre années précédant la cession ou la réduction d’activité, sont imposables au taux de 33 %.

b) Lorsque les plus-values de cessation sont obtenues à l’occasion de la cessation d’activité à partir de l’âge de 60 ans, à l’occasion d’une cessation définitive forcée, ou suite au décès d’un contribuable, elles sont imposables au taux de 16,5 %. Les indemnités obtenues en compensation d’une réduction d’activité sont aussi imposables au taux de 16,5 % lorsqu’elles sont perçues à l’occasion d’un acte survenu à partir de l’âge de 60 ans, d’un acte forcé ou du décès du contribuable.

c) Sont également imposables au taux de 16,5 %, les plus-values réalisées sur des immobilisations corporelles ou financières affectées à l’exercice d’une activité professionnelle depuis plus de cinq ans, lorsque le contribuable n’a pas choisi l’imposition étalée de ces plus-values, selon le rythme d’amortissements des biens acquis en remploi.

d) Les plus-values réalisées sur des actions ou parts acquises depuis plus de cinq ans sont taxées au taux de 16,5 %. Lorsque ces plus-values sont réalisées à l’occasion de la cessation définitive de l’activité

professionnelle, le taux réduit est applicable, même si les biens sur lesquels portent les plus-values n’ont pas été affectés à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans. 4o Certaines indemnités sont taxées au taux moyen relatif à l’ensemble des revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale.

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a) Les indemnités supérieures à 615 € bruts obtenues à la suite de la rupture d’un contrat de travail ou de la cessation du travail.

Si ces indemnités étaient imposées au taux progressif par tranches, elles seraient souvent taxées dans les tranches supérieures, ce qui serait inéquitable pour le contribuable qui perd son emploi. C’est la raison pour laquelle le taux d’impôt relatif aux revenus de l’année précédant celle de la cessation du travail s’applique à ces indemnités.

b) Les rémunérations, pensions, rentes, allocations payées après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent, par le fait d’une autorité publique ou de l’existence d’un litige.

Sont visés ici les arriérés de pensions ou de rémunérations payées en retard suite à l’existence d’un litige entre le débiteur et le créancier ou par le fait d’une autorité administrative (par exemple, une erreur administrative dans le paiement d’une pension, qui est ensuite rectifiée).

c) Les bénéfices ou profits d’une activité professionnelle antérieurement exercée, obtenus après la cession de l’activité et les indemnités obtenues postérieurement à la cessation d’activité en compensation d’un acte qui a entraîné une réduction de l’activité, des bénéfices ou des profits.

d) Les indemnités payées par le Fonds d’indemnisation des travailleurs licenciés en cas de fermeture d’entreprise après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement .

e) Les indemnités CECA payées à l’intervention de l’Office National de l’Emploi suite à la restructuration ou à la fermeture d’une entreprise après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement.

f) les indemnités de reclassement visées au Titre IV, Chapitre 5, Section 3, de la loi du relative au pacte de solidarité entre les générations.

5o Sont imposables au taux moyen de l’ensemble des autres revenus imposables de l’exercice d’imposition (et ne sont pas globalisés avec les revenus) : a) le pécule de vacances qui est acquis et payé au travailleur ou au dirigent d’entreprise,

occupé dans le cadre d’un contrat de travail, durant l’année où il quitte son employeur ; b) les profits relatifs à des actes accomplis pendant une période de plus de douze mois et

dont le montant n’a pas été payé au cours de l’année des prestations par le fait d’une autorité publique, mais a été réglé en une fois, uniquement pour la partie des profits qui excède proportionnellement un montant correspondant à douze mois de prestations.

Il s’agit des arriérés perçus en une seule fois par les titulaires de professions libérales et qui se rapportent à des travaux effectués sur plusieurs années, lorsque le paiement est le fait de l’autorité publique ;

c) les rentes alimentaires payées après la période imposable à laquelle elles se rapportent, en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif.

d) les rémunérations du mois de décembre qui sont, pour la première fois, payées ou attribuées par une autorité publique au cours de ce mois de décembre au lieu du mois de janvier de l’année suivante suite à une décision de cette autorité publique de payer ou d’attribuer les rémunérations du mois de décembre dorénavant au cours de ce mois de décembre au lieu d’au cours du mois de janvier de l’année suivante.

6o Certains revenus obtenus dans le cadre de l’épargne à long terme sont imposables à un taux distinct. Le régime d’imposition de ces prestations a déjà été exposé dans la section relative aux pensions, à laquelle nous renvoyons.

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En pratique, seuls certains revenus sont additionnés pour former le revenu imposable auquel on applique le taux progressif par tranches de l’I.P.P. Il s’agit essentiellement des revenus immobiliers, des revenus professionnels et des rentes alimentaires, à l’exception des arriérés payés postérieurement à la période à laquelle les rentes se rapportent.

CHAPITRE 4. LA CONTRIBUTION COMPLÉMENTAIRE DE CRISE (C.C.C.)

CHAPITRE 5. LA TAXE ADDITIONNELLE

En principe, les provinces et les communes ne sont pas autorisées à prélever des centimes additionnels à l’impôt des personnes physiques, à l’impôt des sociétés, à l’impôt des personnes morales et à l’impôt des non-résidents. Toutefois, l’article 465 autorise,les communes à établir une taxe additionnelle à l’impôt des personnes physiques.

Cette taxe est égale à un pourcentage de l’impôt fixé par les autorités communales, identique pour tous les habitants d’une même commune.

La taxe communale est calculée avant l’imputation des versements anticipés, des précomptes et de la quotité forfaitaire d’impôt étranger des crédits d’impôt et avant la majoration pour insuffisance de versements anticipés, les accroissements d’impôt en cas d’absence de déclaration ou de déclaration inexacte et de la bonification d’impôt.

Les taxes communales sont perçues par l’administration des contributions directes et

rétrocédées ensuite aux communes. Pour le calcul du précompte professionnel et des versements anticipés, la taxe communale est fixée uniformément à 6 %. Il est des communes qui votent les additionnels après le 31 décembre. Ce vote intervenu avec du retard rend les taxes communales nulles. La Cour de cassation a rendu récemment un arrêt sur la question en déclarant illégaux et nuls les centimes additionnels votés tardivement, et a rappelé que le taux de la taxe additionnelle doit être fixé avant l’expiration de la période imposable.

TITRE XI. LES VERSEMENTS ANTICIPÉS

CHAPITRE 1. GÉNÉRALITÉS

Les indépendants paient l’impôt relatif à leurs revenus professionnels au cours de l’année qui suit la perception de ces revenus, alors que, pour les salariés, le précompte professionnel (en principe égal à l’impôt) est retenu sur leurs revenus.

Le législateur a dès lors fortement incité les indépendants à payer anticipativement la quotité d’impôt relative à leurs revenus professionnels. Ce système de versements anticipés n’est pas obligatoire, mais le contribuable qui n’y procède pas encourt une majoration d’impôt importante.

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CHAPITRE 2. CONTRIBUABLES VISÉS

La majoration d’impôt pour absence ou insuffisance de versements anticipés est applicable aux bénéfices des exploitations, aux profits des professions libérales, charges ou offices, et aux rémunérations.

Ainsi, la majoration d’impôt s’applique à la quotité de l’impôt des personnes physiques relative aux revenus professionnels des indépendants et autres personnes visées, dans la mesure où l’impôt n’a pas été perçu par voie de précompte.

Toutefois, la majoration n’est pas due sur la quotité de l’impôt relative aux indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices, de rémunérations (d’associés actifs), et de profits.

Aucune majoration ne sera de même applicable : – à la partie de l’impôt qui a été versée par voie de précompte professionnel (par exemple

en ce qui concerne les dirigeants d’entreprise) ; – à la partie de l’impôt qui correspond aux sommes déduites soit au titre de crédit d’impôt,

soit au titre de précompte ou de quotité forfaitaire d’impôt étranger se rapportant à des revenus mobiliers et immobiliers relatifs à des avoirs affectés à l’exercice de la profession. La loi prévoit que la majoration d’impôt en cas d’absence de versements anticipés n’est

pas due pour les personnes qui s’établissent pour la première fois dans une profession indépendante, pour les trois premières années de l’exercice de cette profession.

TITRE XII. BONIFICATION POUR VERSEMENTS ANTICIPÉS D’IMPÔT

TITRE XIII. CRÉDIT D’IMPÔT Le Code des impôts sur les revenus connaît trois sortes de crédits d’impôt : 1) Le crédit d’impôt pour les entrepreneurs indépendants et titulaires de professions

libérales ; 2) Le crédit d’impôt pour les faibles revenus d’activité ; 3) Le crédit d’impôt pour enfant à charge.

CHAPITRE 1. CRÉDIT D’IMPÔT POUR ENTREPRENEURS INDÉPENDANTS ET TITULAIRES DE PROFESSIONS LIBERALES

Le crédit d’impô a été instauré afin d’encourager l’autofinancement. Ce crédit d’impôt est calculé sur l’accroissement des moyens propres des commerçants, industriels, agriculteurs et titulaires de professions libérales.

Il sera procédé au calcul de l’accroissement des « fonds propres » de la manière suivante : pour la période imposable concernée pour les trois périodes imposables antérieures, il est nécessaire de calculer la différence positive existant entre : – d’une part la valeur fiscale des immobilisations ; – d’autre part le montant des dettes dont le terme initial est supérieur à un an affectée à

l’exercice d’activités professionnelles produisant des bénéfices ou des profits (ceci impliquera donc que l’on tienne compte de l’ensemble des dettes de toutes les activités confondues).

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Le crédit d’impôt qui sera imputable sur l’impôt des personnes physiques s’élèvera à 10 % de l’accroissement avec un maximum de 3.750 €/an. Le solde éventuellement non imputé pourra être reporté sur l’impôt des personnes physiques afférent aux trois exercices d’imposition suivants.

Pour bénéficier du crédit d’impôt, le contribuable est tenu de joindre à sa déclaration fiscale, un relevé complété, daté et signé conformément au modèle arrêté par le ministre des Finances ou son délégué..

Le montant absolu du bénéfice imposable au cours d’un exercice social déterminé n’était

pas pertinent pour apprécier s’il s’agit d’une société ayant le caractère de P.M.E., puisqu’il y a des P.M.E. qui réalisent un bénéfice imposable supérieur au seuil sans qu’elles en perdent, pour autant, le caractère de P.M.E. et que, par ailleurs, certaines P.M.E., bien qu’ayant réalisé un bénéfice imposable inférieur à ce seuil, ne peuvent bénéficier du taux réduit car elles ne remplissent pas les autres conditions de l’article 215 .

La mise en œuvre du critère retenu par la disposition en cause avait donc pour conséquence que certaines P.M.E. ne pouvaient pas bénéficier de l’avantage du crédit d’impôt, alors qu’elles se trouvaient, par rapport aux objectifs spécifiques poursuivis par le législateur à leur égard, dans une situation semblable à celle des P.M.E. qui en bénéficiaient.

CHAPITRE 2. CRÉDIT D’IMPÔT POUR FAIBLES REVENUS D’ACTIVITÉS

L’article 289 prévoit un crédit d’impôt pour les habitants du Royaume dont les « revenus d’activité » sont relativement faibles.

Ces revenus d’activité sont évalués au montant net des revenus professionnels diminués : – des pensions, rentes et allocations visées à l’article 23, § 1er, 5° du C.I.R. 1992 ; − des rémunérations visées à :

§ l’article 30, 1°, recueillies par des contribuables autres que les personnes qui, autrement qu’en vertu d’un contrat de travail, exécutent des prestations de travail dans le secteur public;

§ l’article 30, 2°, en ce qui concerne les dirigeants d’entreprise et occupés dans le cadre d’un contrat de travail.

– des indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de revenus ;

– des revenus professionnels imposés distinctement ; – et des bénéfices ou profits qui sont considérés comme étant des revenus d’une activité

exercée à titre accessoire pour l’application de la législation relative au statut social des travailleurs indépendants. Toutefois, aucun crédit d’impôt ne sera accordé au contribuable qui a obtenu des

bénéfices ou des profits déterminés selon des bases forfaitaires de taxation.

TITRE XIV. INDEXATION ANNUELLE L’article 178 dispose que les montants exprimés en euros relatifs aux limites et tranches de revenus, exonérations, réductions, déductions, sont adaptés chaque année à l’indice des prix à la consommation du Royaume.

En principe, l’indexation est obtenue en multipliant les montants par un coefficient égal au rapport entre, d’une part, la moyenne des indices des prix de l’année qui précède celle des revenus et, d’autre part, la moyenne des indices des prix de l’année 1988.

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Cette méthode de calcul de l’indexation reste applicable à la quotité de revenus exemptée et à ses majorations visées aux articles 131 à 134 et 148 du Code, ainsi qu’aux limites du montant des ressources visées aux articles 136, 140 à 142 du Code, mais le système a été désactivé pour les exercices 1994 à 1999 inclus. Depuis l’exercice 2000, les montants sont à nouveau indexés.

L’indexation pour les exercices d’imposition fait l’objet d’un avis publié au Moniteur belge, qui reprend le montant de base et son indexation.

TITRE XV. L’IMPÔT DES NON-RÉSIDENTS

CHAPITRE 1. LA NOTION DE NON-RÉSIDENT

CHAPITRE 2. PRINCIPE DE TERRITORIALITÉ

CHAPITRE 3. LA PRÉVENTION DE LA DOUBLE IMPOSITION

CHAPITRE 4. L’IMPÔT DES NON-RÉSIDENTS EN DROIT BELGE Section 1. Revenus imposables Section 2. Les revenus immobiliers Section 3. Les revenus mobiliers Section 4. Les revenus professionnels Section 5. Les pensions Section 6. Les revenus divers

a) Principes b) Les conventions préventives de la double imposition

Section 7. Établissement de l’impôt des non-résidents a) La base imposable b) Le calcul de l’impôt b1. Les contribuables qui n’ont pas maintenu un foyer d’habitation en Belgique

Le Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres, porter ces centimes

additionnels jusqu’à sept centimes au maximum

TITRE XVI. LES REVENUS DE SOURCES ÉTRANGÈRES DES RÉSIDENTS BELGES

CHAPITRE 1. GÉNÉRALITÉS

CHAPITRE 2. LES REVENUS IMMOBILIERS

CHAPITRE 3. LES REVENUS MOBILIERS

Comme les contribuables sont imposables sur leur revenu mondial, les revenus mobiliers d’origine étrangère sont taxables en Belgique.

Bonne réussite à tous ! Nicolas Mantziaris