Diplomski Rad - Revizija i Kontrola Finansijskih Izvestaja u Drzavnoj Upravi

7/22/2019 Diplomski Rad - Revizija i Kontrola Finansijskih Izvestaja u Drzavnoj Upravi

1/62

Slobodanka Trbojevi

REVIZIJA I KONTROLA FINANSIJSKIH IZVJETAJA U

DRAVNOJ UPRAVI

Diplomski / Specijalistiki rad

Banja Luka, Septembar 2010


2/62

REVIZIJA I KONTROLA FINANSIJSKIH IZVJETAJA U

DRAVNOJ UPRAVI

Specijalistiki rad

Mentor: Student:

Doc.dr Bogdana Vujnovi -Gligori Slobodanka Trbojevi

index br.618-07/VUM

Banja Luka, Septembar 2010


3/62

SADRAJ

UVOD...........................................................................................................................................1

1.Poslovanje

javnog

sektora

............................................................................................................

2

1.1.Pravnaregulativarevizijedravneuprave.................................................................................3

1.2.Razvojnezavisnerevizijeusvijetu ...........................................................................................3

2.RevizijaikontroladravneupraveuRepubliciSrpskoj.......................................................................6

2.1.Pojamrevizije......................................................................................................................6

2.2.NadlenostrevizijeuRepubliciSrpskoj.....................................................................................6

2.3.ZnaajrevizijedravneupraveuRepubliciSrpskoj .....................................................................8

2.4.Razvojeksternerevizijenanaemprostoru ..............................................................................9

2.5.VrsterevizijauRepubliciSrpskoj............................................................................................15

2.6.Vrsterevizora.....................................................................................................................18

2.7.Dravnirevizori...................................................................................................................19

2.8. Revizorskeusluge ..........................................................................................................21

2.9.Organizacijaistrukturarevizorskihfirmi.................................................................................22

2.10.Meunarodnaregulativarevizijedravneuprave....................................................................24

2.11.Finansijskarevizijadravneuprave .......................................................................................26

3.Kodeksrevizorskeetike ...............................................................................................................29

3.1.Finansijskaanalizadravneuprave.........................................................................................32

3.2.Kontrolajavnogsektora........................................................................................................34

4.IzvetajoizvsenojrevizijiMinistarstvaf inansijauRepubliciSrpskoj..................................................39

4.1.Odgovornostrukovodstvazafinansijskeizvjetaje....................................................................39

4.2.Odgovornostrevizora ...........................................................................................................40

4.3.Miljenjerevizora................................................................................................................40

4.4.Preporukezapoboljanjeposlovanjadravneuprave................................................................41

4.5.Izvetaj osprovedenojreviziji ................................................................................................42

4.6.Sisteminternekontrole........................................................................................................44

4.7.Izvrenjebudeta.................................................................................................................45

4.8.Tekueikapitalnepomoi.....................................................................................................49

4.9.Nabavke.............................................................................................................................51

4.10.Bilansuspjeha...................................................................................................................52

4.11.Bilansstanja......................................................................................................................53

4.12.Smanjenjevrijednosti .........................................................................................................53

4.13.Pasiva..............................................................................................................................55

ZAKLJUAK...................................................................................................................................57

LITERATURA.................................................................................................................................58


4/62

1

UVOD

Centar za humanu politiku, uz podrku Centara civilnih inicijativa, proveo je istraivanje o

stanju u reviziji javnog sektora u BiH radi poboljanja te postrevizijskog procesa.

Istraivanje je obuhvatilo analizu problema rada institucija za reviziju javnog sektora ili

revizijskog procesa te postupanja nadlenih institucija po revizorskim izvjetajima ili

postrevizijski proces. Fokus u istraivanju bio je na problemu postupanja nadlenih institucija

po revizorskim izvjetajima. Revizijski proces je analiziran od 2001. do kraja 2008. godine.

U ovom periodu dravna i entitetske revizorske institucije izvrile su 1.233 revizije, od ega

je 1.209 finansijskih, pet uinka i 19 ostalih revizija. Od ukupnog broja revizija u ovom

periodu, 21 posto je s pozitivnim miljenjem, 50 posto s rezervom, 24 posto s negativnim

miljenjem i 5 posto s uzdranim miljenjem. Efikasnost dravne i entitetskih revizorskih

institucija u 2008. godini bila je 1,6 revizija po revizoru godinje. Identifikovani su brojni

problemi od koji su najznaajniji potcijenjeni kadrovski kapaciteti i nedovoljna efikasnost

entitetskih revizorskih institucija, nepostojanje potrebnih kriterija za godinje planiranje

revizija, nepotpuno izvravanje obaveze godinje revizije zakonom predvienih subjekta,

nevrenje revizije u 83 posto zakonom predvienih subjekata, nerazvijena funkcija revizije

uinka, omekavanje kriterija kod iskazivanja nalaza i davanja konanog revizorskog

miljenja, izuzetno malo povjerenje graana u rad dravne i entitetskih revizorskih institucija

i nepotpuno izvravanje zakonske obaveze dostavljanja revizorskih izvjetaja tuilatvima i

drugim institucijama od strane entitetskih revizorskih institucija. Rad dravne i entitetskih

revizorskih institucija je ocijenjen nezadovoljavajuim. Rezultati postrevizijskog procesa

pokazuju da je u 2008. samo 5 posto revidiranih subjekata p rovelo u potpunosti revizorske

preporuke. Neprovoenje preporuka revizora postalo je sasvim normalno ponaanje

revidiranih subjekta, koje niko ne sankcionie. Odnos entitetskih parlamenata, parlamentarne

komisije i odbora za reviziju, Vijea ministara, entitetskih vlada i ministarstava finansijaprema obavezi razmatranja i postupanja po revizorskim izvjetajima bio je neodgovoran.

Nijedno tuilatvo iz BiH nije korist ilo revizorske izvjetaje kao javno objavljene dokumente

za otkrivanje, prouavanje i sprjeavanje kriminala. U proteklom periodu niko nije smijenjen

s funkcije zbog negativnih revizorskih nalaza i nije koritena zakonska mogunost umanjenja

budeta. Za revizorske nalaze koji ukazuju na viemilionsku tetu u javnom sektoru, izreene

su kazne koje nisu dovoljne da pokriju trokove tuilatva i sudova po jednom revizorskom

izvjetaju. Postupanje dravnog parlamenta i njegovih komisija za finansije i budetocijenjeno je kao uglavnom nezadovoljavajue, kao i postupanje revidiranih subjekata,


5/62

2

entitetskih parlamenata i njihovih komisija i odbora za reviziju, vlada, ministarstava finansija

i tuilatava.

Revizija je kod nas nova oblast, te graani u nedovoljno velikom broju vjeruju revidiranim

podacima, a bilansni podaci su esto nedovoljno tani. Entitetske inst itucije nemaju kadrove

za posao koji rade, a postoji i nedovoljan broj revizora. Zbog toga imamo samo 17 posto

revidiranih subjekata. Preporuuje se organizovanje odjela za borbu protiv organizovanog i

privrednog kriminala, to je prvi i najozbiljniji problem koji nam se ukazao u ovom

istraivanju.

1. Poslovanje javnog sektora

Analiza poslovanja javnog sektora p redstavlja nastavak procesa planiranja kojom se utvruje

stepen uspjenosti u ostvarivanju planskih zadataka, kao i faktori koji su uslovili veliinu

rezultata i ulaganja, tj. ispitivanje cjelokupnog poslovanja javnog sektora kroz planiranje,

organizovanje i kontrolu. Predmet analize poslovanja je privredna djelatnost sa stanovita

osnovnih poslovnih procesa, odnosno svaki privredno-pravni subjekt i to sa stanovita

poslovnih i radnih p rocesa i finansija. Predmet ekonomske analize u uem smislu predstavlja

bilans javnog sektora i to bilans stanja, bilans uspjeha i bilans tokova novca.

Osnovne uloge revizije dravne uprave su:

Informativna uloga - koja se ispoljava u aktivnostima na pripremi i kritikoj obradi

pokazatelja o stepenu ostvarivanja planskih zadataka, sa svrhom ocjene

opravdanosti preduzetih mjera i utvrivanja planskih ciljeva za naredni period;

Kontrolna uloga - koja proistie iz injenice da se postupkom analize stie uvid u

odgovornost i stepen doprinosa pojedinih segmenata organizacione strukture

ostvarenom uspjehu javnog sektora.

Osnovne uloge mjera i preporuka revizora su:

Praenje ostvarenja planiranih zadataka ostvaruje se kroz periodine izvjetaje u

kojima se sagledava odnos ostvarenih i planiranih veliina, ulaganja i rezultata. Na

osnovu toga se procjenjuje realnost potrebe za rebalansom plana ije je ostvarenje u

toku i pripremaju odluke za naredni planski period;


6/62

3

Kontrola ostvarenja planova - predstavlja provjeru ponaanja nosioca izvrenja u

sprovoenju planskih odluka i raspolaganju resursima u cilju utvrivanja

odgovornosti;

Ocjena ostvarenja planskih ciljeva se sprovodi komparativnom analizom planiranih i

ostvarenih rezultata i ulaganja, kako bi se uoila odstupanja i razlozi tih odstupanja i

kako bi se formulisali predlozi mjera za njihovo otklanjanje, to bi poslovni uspjeh

povealo do nivoa objektivno uslovljenog. Osnovni cilj analize poslovanja je

pripremanje podloge, u vidu informacione osnove, za donoenje odluka u vezi

planiranja, organizovanja i kontrole poslovne aktivnosti stvaranje informacija za

proces menadmenta.

1.1. Pravna regulativa revizije dravne uprave

Zakonom je regulisan nain i sprovoenje revizije javnog sektora od strane kontrole i

primjenu sankcija. Zakonom je propisana obaveza sainjavanja i dostavljanja godinjih i

kvartalnih finansijskih izvjetaja, u pisanom i elektronskom obliku. Obaveza je propisana za

javna preduzea i druga pravna lica koja se vode u sistema dravne uprave. Pravilima je

propisano da javna p reduzea dostavljaju tromjesene finanansijske izvjetaje u roku od 45dana od isteka perioda na koji se izvjetaj odnosi.

1.2. Razvoj nezavisne revizije u svijetu

Raunovodstvo, kao i revizija, imaju dugu predistoriju. Dokaze o obavljanju revizije

antropolozi su pronali jo u vrijeme Vavilonije - 3000 godina prije nae ere. Revizija je,

takoe, obavljana i u staroj Kini, Grkoj i Rimu. Uostalom, i latinsko znaenje rijei"revizor" (Auditor) bilo je "uti ili oslunuti". U Srednjem, za razliku od Starog vijeka,

revizija postaje mnogo sloenija, posebno kada je rije o Velikoj Britaniji. Visoki dravni

zvaninici su bili odgovorni elnicima srednjevijekovnih dravica. U tom periodu je postojao

svojevrstan sistem podjele rada, u tom smislu to je jedna osoba ubirala poreze od obveznika,

druga osoba je te prihode evidentirala, dok je trea vrila reviziju cijelog tog procesa. Razvoj

savremene revizije finansijskih izvjetaja direktno je povezan sa razvojem velikih

korporacija, koje su prikupljale kapital od brojnih akcionara i obezbjedile kontrolu najveegdijela kapitalnih resursa na odreenim podrujima. U prvoj polovini XIX vijeka dolazi do


7/62

4

intenzivne primjene tehnolokih dostignua, unapreenja metoda poslovne komunikacije i

naina transporta, kao i do ekspanzije svjetskih trita. Kao rezultaat svega toga, tranja za

kapitalom od strane javnog sektora kojima su rukovodili njihovi vlasnici je znatno premaila

obim kapitala koji potie od ostvarene neto dobiti javnog sektora i obima uteda ostvarenih

od strane njihovih vlasnika. Otuda je postalo neizbjeno da se posegne i za utedama koje je

ostvarilo drutvo kao cjelina. To je dovelo do pojave vrlo sloenih trita hartija od

vrijednosti i institucija za davanje kredita, koje su trebale da zadovolje finansijske potrebe

velikih nacionalnih i internacionalnih korporacija.

Priliv investicionih sredstava u korporacije i cjeli proces alokacije finansijskih resursa putem

trita hartija od vrijednosti je postao tjesno zavisan od finansijskih izvetaja koje pripremamenadment korporacija. Jedna od najvanijih karakteristika tih korporacija je injenica da je

njihovo vlasnitvo potpuno odvojeno od njihovog menadmenta. Menaderska struktura ima

kontrolu nad raunovodstvenim sistemom tih korporacija i nije odgovorna samo za

finansijsko informisanje prema investitorima, ve ima i ovlaenja da odreuje precizan

sadraj i prezentaciju bilansnih pozicija koje ulaze u te izvjetaje.

Na institucionalizaciju revizorske prakse presudan uticaj je imalo donoenje Joint Stock

Companies Act u Ujedinjenom Kraljevstvu, 1844 godine. Tim aktom je inicirana revizija

bilansa stanja, ali ta revizija nije bila ni nezavisna (to je danas njeno imanentno obiljeje)

niti je bilo propisano da istu moraju da obavljaju profesionalci za te poslove. Glavni cilj

revizije u to vreme je bio da otkriva nezakonite radnje i greke, kao i da procjenjuje

solventnost korporacija iji bilans stanja je bio predmet revizije. Kljune karakteristike

revizorskih tehnika koje su tada primjenjivane, su se odnosile na detaljnu provjeru

transakcija i knjienja na raunima, neprisustvovanje revizora popisu imovine i odsustvo

korienja eksternih dokaza revizije, kao i stavljanje akcenta na aritmetiku tanost i slaganje

izmeu salda na raunima i pozicija bilansa stanja. Paralelno sa tim, prva profesionalna

asocijacija je osnovana u kotskoj 1853. godine. Slina asocijacija za podruje Engleske i

Velsa je osnovana znatno kasnije (1881. godine).


8/62

5

Ujedinjeno Kraljevstvo ostaje centar razvoja revizije finansijskih izvjetaja sve do dvadesetih

godina XX veka. Od tada pa na dalje, taj centar se pomjera prema SAD. Glavne

karakteristike poslovnih subjekata i revizorsko okruenje u periodu od 1920-1990 svode se na

sledee: krah njujorke berze (1929.) i Velika ekonomska kriza; sve vee razdvajanje

vlasnitva nad ekonomskim resursima od menadmenta tih istih resursa; porast i sve vei

uticaj institucionalnih investitora; trajni rast velikih korporacija; povean znaaj

oporezivanja; sve vea konkurencija izmeu poslovnih (pa i revizorskih) firmi, kao i krah na

tritima akcija (1987.). Konano, devedesetih godinama XX veka, centar razvoja nezavisne

revizije i dalje ostaju SAD, ali proces revizije se sve vie i vie globalizuje. Shodno tome,

savremeno poslovno okruenje karakteriu : dominacija zapadnih ekonomija p reko

multinacionalnih korporacija (MNK); tehnoloka dostignua koja utiu na sve aspekte

poslovnog okruenja; kao i poveana regulacija korporativnog upravljanja.

U skladu sa karakteristikama savremenog poslovnog okruenja, mjenjaju se i ciljevi

nezavisne revizije u periodu globalizacije koji se, u osnovi, svode na :

Poveanje kredibiliteta finansijskih i nefinansijskih informacija koje prezentuje

menadment u svojim godinjim izvjetajima;

Pruanje savjetodavnih i konsultantskih usluga menadmentu;

Poveanje odgovornosti revizora za otkrivanje nezakonitih radnji i izvjetavanje o

osnovanoj sumnji u nastavak poslovanja klijenta;

Pomo za uvoenje odgovornog korporativnog upravljanja;

Izvetavanje regulatornih organa o nezakonitim radnjama koje su otkrivene u procesu

revizije i o sumnji u solventnost klijenata revizije.


9/62

6

2. Revizija i kontrola dravne uprave u Republici Srpskoj

2.1. Pojam revizije

Interna revizija je nezavisno, objektivno uvjeravanje i konsultantska aktivnost kreirana sa

ciljem da se doda vrijednost i unaprijedi poslovanje organizacije. Ona pomae organizaciji da

ostvari svoje ciljeve obezbjeujui sistematian pristup, uvodjenjem sistemskih i

discipliniranih metoda procjene i poboljanja efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolama i

procesima upravljanja. Interna kontrola podrazumijeva organizaciju politika i procedura koje

se koriste kako bi pomogle osigurati da vladini programi postignu svoje ciljane rezultate, da

resursi za te programe budu koriteni konzistentno sa navedenim ciljevima organizacije i da

su programi zatieni od prevara, nenamjenskog troenja i pogrenog upravljanja i da su

dobijene informacije pouzdane pravovremeno pribavljene, odravane i koritene za

izvjetavanje i donoenje odluka o njima. Odbor za reviziju podrazumijeva nezavisan, stalni

odbor izabran izvan organizacije koji kolektivno obezbjeuje savjete u pogledu interne

revizije. Usluge uvjeravanja, podrazumijevaju ispitivanje dokaza ija je svrha obezbijediti

nezavisnu ocjenu o upravljanju rizikom, kontrolama ili procesu rukovoenja unutar

organizacije. Etiki kodeks, podrazumijeva principe profesije i prakse interne revizije

(integritet, nezavisnost, objektivnost, povjerljivost i strunost), i pravila ponaanja koja

navode kako se trebaju ponaati interni revizori u obavljanju svoje funkcije. Etiki kodeks se

primjenjuje i na pojedince i na or ganizaciju koja prua usluge interne revizije. Koordinacioni

odbor Centralnih jedinica za harmonizaciju, predstavlja tijelo koje sainjavaju predstavnici

centralnih jedinica za harmonizaciju: Instutucija Bosne i Hercegovine, entiteta i Distrikta

Brko, koje se uspostavlja sa primarnim ciljem harmonizacije politika, procedura i aktivnosti

na polju interne revizije javnog sektora u Bosni i Hercegovini.

2.2. Nadlenost revizije u Republici Srpskoj

Interni revizori vre sistematian pregled i ocjenu upravljanja rizikom, internih kontrola i

rukovoenja organizacije, to ukljuuje politike, procedure i aktivnosti organizacije. Interni

revizori e ocjenjivati adekvatnost i efikasnost sistema finansijskog upravljanja i kontrole ,u

smislu :

identifikacije rizika, ocjene rizika i upravljanja rizikom od strane uprave organizacije;

ispunjavanja zadataka i postizanja definisanih c iljeva organizacije;

ekonomine, efikasne i djelotvorne upotrebe resursa;


10/62

7

usklaenosti sa uspostavljenim politikama, procedurama, zakonima i regulativama;

uvanja sredstava organizacije od gubitaka kao rezultata svih vidova nepravilnosti;

integriteta i vjerodostojnosti informacija, rauna i podataka, ukljuujui procese

internog i eksternog izvjetavanja.

Funkcija interne revizije zasniva se na sljedeim principima:

nezavisnost i objektivnost,

kompetentnost i duna p rofesionalna panja,

integritet i povjerljivost.

Funkcija interne revizije vri se u skladu sa:

Metodologijom i Uputstvom o internoj reviziji u javnom sektoru koje donosi

Centralna jedinica za harmonizaciju u Federaciji (u daljem tekstu: CJH);

Meunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije izdatim od

Instituta internih revizora ( IIA) i usvojenim od strane Koordinacionog odbora i

Etikim kodeksom za internu reviziju izdatim od strane IIA , a usvojenim od strane

Koordinacionog odbora.

Jedinica interne revizije budetskog korisnika prvog nivoa e nadzirati i koordinirati

aktivnosti jedinica za internu reviziju budetskih korisnika drugog nivoa. Pored optih uslova

za prijem u radni odnos koji su propisani Zakonom o dravnoj slubi interni revizori moraju

ispunjavati i posebne uslove koji e biti propisani Pravilnikom o uslovima za obavljanje

poslova interne revizije. Rukovodioci jedinice interne revizije e biti imenovani, razrjeeni ili

premjeteni, samo uz prethodnu saglasnost CJH. Rukovodioca Jedinice interne revizije

postavlja rukovodioc organizacije, u skladu sa zakonom.

Rukovodioc Jedinice interne revizije ima sljedee obaveze :

1) priprema Pravilnik o internoj reviziji i operativna uputstva,

2) p riprema strateki plan interne revizije organizacije za razdoblje od tri godine,

3) priprema godinji plan interne revizije na osnovu ocjene rizika i usvojenog stratekog

plana, te nakon njegovog odobravanja od strane rukovodioca organizacije, osigurava njegovu

adekvatnu implementaciju i nadzor nad njegovim izvravanjem,


11/62

8

4) organizuje i koordinira aktivnosti interne revizije i nadzire implementaciju planiranih

aktivnosti,

5) informie rukovodioca organizacije o postojanju sukoba interesa,

6) informie rukovodioca organizacije ukoliko se pojavi sumnja o nepravilnostima i/ili

prevari koji mogu rezultirati kriminalnim aktivnostima, ili krenja propisa, radi daljeg

postupanja,

7) dostavlja izvjetaj interne revizije rukovodiocu organizacije, a ako je revidirana

organizacija budetski korisnik drugog nivoa i rukovodiocu te organizacije ,

8) p riprema godinji izvjetaj o aktivnostima interne revizije,

9) osigurava kvalitet aktivnosti interne revizije u skladu sa pravilima izdatih od CJH,

10) evidentira sve aktivnosti revizije i uva dokumentaciju vezanu za internu reviziju,

11) osigurava obuku internih revizora, priprema i dostavljavlja godinji plan obuke

rukovodiocu organizacije, r adi odobravanja i osigurava njegovu implementaciju,

12) vri godinju ocjenu mogunosti i resursa jedinice interne revizije i dostavlja preporuke

rukovodiocu organizacije, r adi usklaivanja sa godinjim planom revizije,

13) sarauje sa Uredom za reviziju institucija u Federaciji Bosne i Hercegovine u razmjeni

izvjetaja, dokumentacije i miljenja,

13) po potrebi inicira angaman eksternih eksperata,

14) osigurava efikasno koritenje resursa dodjeljenih za izvravanje funkcije interne revizije,

usmjerava panju CJH na sve razlike u miljenjima izmeu internih revizora i rukovodioca

organizacije.

Rukovodioc Jedinice interne revizije neposredno izvjetava rukovodioca organizacije.

Rukovodioc Jedinice interne revizije i interni revizori nee vriti reviziju u organizaciji za

koju nisu vezani po funkciji .

2.3. Znaaj revizije dravne uprave u Republici Srpskoj

Svako ko ima interesa u odreenom organu drzavne uprave, interesuju ga odgovore na sledea

pitanja:

Da li javni sektor ostvaruje deficit ili suficit?

Moe li javni sektor da ispuni svoje obaveze na vrijeme? Drugim reima, da li je

dovoljno likvidno?

Da li je ulaganje u javni sektor sigurno ulaganje?


12/62

9

Na ova pitanja ne mogu se dati precizni odgovori; odgovori zavise od onoga to e se desiti u

neizvesnoj budunosti. Ali analiza izvetaja moe da otkrije ono to se desilo u prolosti (do

sada) i dati odreene naznake onoga to se moe oekivati. Dioniari, kreditori, zaposleni,

budui ulagai i javnost najveim dijelom poznaju javni sektor, ili u najmanju ruku djelimino,

putem finansijskih dimenzija koje se otkrivaju kroz analizu izvetaja. Uprava javnog sektora,

shvatajui da su izvetaji pregled rada javnog sektora i njihove vlastite upravljake sposobnosti,

u analizi izvetaja e vidjeti sredstvo za procjenu vlastitih sposobnosti. Znanje izvedeno iz

analize moe se kombinovati sa drugim podacima u planiranju i kontrolisanju raznih aspekata

javnog sektora.

2.4. Razvoj eksterne revizije na naem prostoru

Poetak organizovane revizije na prostorima bive SFRJ je otpoeo na teritoriji Slovenije,

Istre i Dalmacije, koje su do 1914. godine bile u sastavu Austrije. Preciznije, na osnovu

odredaba Zakona o reviziji privrednih i gospodarskih zadruga iz 1903. godine, bilo je

propisano da svaka zadruga (lanica zadrunog saveza) mora da bude podvrgnuta redovnoj

reviziji svake druge godine. Za Hrvatsku, koja je potpadala pod zakonodavstvo Ugarske nije

vaio taj Zakon, pa je zadruna revizija na njenom podruju organizovana znatno kasnije.

Kada je rije o Srpskoj, osnovni propisi o reviziji zadruga su bili obuhvaeni u Zakonu o

zemljoradnikim i zanatskim zadrugama iz 1898. godine.1

Za razliku od zadruga, uvoenje revizije za nezadrune privredne organizacije je uvedeno

znatno kasnije, po osnivanju zajednike drave Junih Slovena. Preciznije, tek je 1935.

godine osnovan Revizorski ured pri Trgovinsko-industrijskoj komori u Zagrebu, ali je to bilo

iskljuivo za potrebe Komore. Ovaj ured se odrao svega etiri godine, poto je ukinut posle

donoenja Uredbe o privrednim savjetnicima (1939. godine). Na osnovu te Uredbe

privrednim savjetnicima je, pored ostalog, bila povjerena i funkcija obavljanja revizije na

itavom podruju ondanje Jugoslavije. Meutim, ta revizija je bila fakultativna, poto je

vrena samo na zahtjev sudskih i upravnih organa ili ovlaenijh privatnih lica. Za razliku od

javnog sektora, na osnovu odredabaZakona o privrednim zadrugama iz 1937. godine, svaka

zadruga je morala da bude podvrgnuta reviziji i to najmanje jedanput godinje. Naa drava

je jedina drava koje pitanje revizora nije regulisala. Inicijativa za stvaranje slobodnog

1 S. Marti :Kontrola i revizija, Ekonomski fakultet, Beograd, 1987, str22-27.


13/62

10

zvanja privrednih savjetnika kod nas bila je preduzeta od strane uprave Udruenja

ekonomista u Beogradu, od strane Udruenja ekonomista u Zagrebu, kao i Ekonomsko-

komercijalne visoke kole u Zagrebu. Podnijeto je vie projekata i uredbi Ministarstvu

trgovine i industrije kako bi se ova materija regulisala. Uprava Udruenja ekonomista izradila

je projekat uredbe, koja bi regulisala ova p itanja u najsaetijem obimu. Ovaj predlog uredbe

je nekoliko puta mijenjan i dopunjavan da bi se konano 1937. godine i Ministarstvo

saglasilo sa njim a potom ga poslalo na miljenje i razmatranje svim komorama u zemlji.

Neke komore su se sa ovim projektom sloile, a neke ne. Svoje miljenje je predao i Savez

ekonomista, sa svojim izmjenama. Sa pojavom ekonomske krize, reviziji se poinje

poklanjati adekvatna panja a mnogi umni ljudi, podstaknuti posljedicama pustoi djelovanja

krize u svijetu a i kod nas, preporuili su uvoenje revizije kako bi poslovni subjekt putem

nezavisne verifikacije svojih raunovodstvenih izvetaja mogli efikasnije upravljati

poslovnim procesima. Otra polemika izmeu poznavalaca revizije s jedne strane i

tvrdokornih dravnih organa s druge strane vodila se jo u Kraljevini Jugoslaviji. U naim

preduzeima, inostrana javnog sektora, kao vlasnici akcija imali su upravljaku funkciju i

zalagali su se za uspostavljanje nezavisne raunovodstvene revizije. Nasuprot njima, dravni

organi su vrili opstrukciju. Uprkos tome, usvojen je Zakon o trgovini, koji je regulisao

pitanja revizije u 57 lanova. Sa pojavom ekonomske krize, reviziji se poklanja vea panja.

Veina propisa iz ove oblasti donijeta je nakon Drugog Svetskog rata, pa je 1948. godine

donesen Zakon o reviziji, po ugledu na rusku organizaciju revizije. Uvoenjem

samoupravljanja polazilo se od teze da e glavnu ulogu u nadzoru nad poslovanjem javnog

sektora imati radnici, tako da je revizija p restala da postoji. Tek posle 1974. godine dolazi do

reanimacije revizije, koja je nametnuta zahtjevima stranih lica koja su investirala u nau

privredu i nae banke, to je doprinjelo osnivanju javnog sektora za reviziju i donoenju

zakona o reviziji raunovodstvenih izvetaja. Iz svega gore pomenutog, moemo

konstatovati, da je glavna smetnja uspostavljanju revizije kod nas, bilo samoupravljanje.2

Ekspanzija uloge finansijske revizije moe se pratiti u trouglu :

dozvolio - preporuio zahtjevao.

2

Eugen Sladovi, Leon Jerovec, Rezolucija beogradskog udruenja ekonomista na I Kongresuekonomista,1974.,str.114


14/62

11

Od 1844 god. za vreme Gledstonove vlade, eksternu reviziju je dozvolio Zakon o preduzeu

Ujedinjenog Kraljevstva. Prema ovom zakonu od naimenovanog revizora se trailo da

podnese izvetaj o tome, da li godinji b ilans stanja daje potpunu i objektivnu sliku javnog

sektora. Zakonom o preduzeu, iz 1860 godine, revizija se preporuuje, dok se Zakonom o

preduzeu iz 1900. godine revizija zahtijeva za javnog sektora sa ogranienom

odgovornou. Institutu ovlaenih revizora kotske dato je 1854 godine prvo kraljevsko

ovlatenje, jednoj profesionalnoj organizaciji ovlaenih revizora. Slijedi Institut ovlaenih

raunovoa u Engleskoj i Velsu 1887 godine i Institut ovlaenih raunovoa u Irskoj 1888

godine. Od 1896 godine u Njujorku je uspostavljeno zvanje ovlateni revizor. Kolijevka

raunovodstvene revizije je Velika Britanija, za nju se vezuje nastanak jednog novog

drutveno ekonomskog sistema u svjetskim razmjerama pa samim tim i jednog novog

finansijskog sistema.

U periodu poslije II Svetskog rata i stvaranja nove Jugoslavije osnovan je Revizorski zavod

sa sjeditem u Beogradu. Ali, poto je u to vrijeme uvoeno jednoobrazno knjigovodstvo u

sva dravna javnog sektora, to je bio sloen i vaan zadatak, Zavod se vie bavio tim

poslovima nego bavljanjem revizije.

U toku 1948. godine, donijeta je Uredba o reviziji dravnih privrfrednih javnog sektora,

nadletava i ustanova, uz koju je objavljeno i opirno Uputstvo za sprovoenje te uredbe. U

skladu sa odredbama Uredbe, zadaci revizije su bili usmjereni na provjeru rezultata svih

privrednih planova i optedravnog budeta, snienje pune cijene kotanja korienjem

skrivenih rezervi, boljom organizacijom, poveanjem produktivnosti rada i tednjom;

otkrivanje rasipnitva i tetoinstva svake vrste; kao i otkrivanje zloupotreba, nepravilnosti i

propusta i p reduzimanje mjera za njihovo spreavanje i otklanjanje. Kada je rije o reviziji

zadrunih organizacija, ona je bila propisana odredbama Osnovnog zakona o

zemljoradnikim zadrugama iz 1949. godine. Ali, po zavretku administrativnog perioda

upravljanja privredom, prestala je vanost ovih propisa i nastao je vakum u djelatnosti

eksterne revizije i porast privrednog kriminala. Da bi se to sprijeilo, neke republike

(posebno Hrvatska i Srbija) su inicirale organizovanje sistematske revizije na svojim

teritorijama. Zahvaljujui tome, privredni kriminal je donekle smanjen ali ne i iskorijenjen.

Razvoj samoupravnog sistema je dostigao svoj vrhunac u sedamdesetim godinama prolog

vijeka. U tom periodu je dolo do organizovanja tzv. osnovnih organizacija udruenog rada,


15/62

12

umjesto ranijih jedinstvenih radnih organizacija. Istovremeno, na svjetskom planu pod

uticajem prve naftne krize (1973/74 godine) dolo je do ekspanzije svjetskih trita kapitala

u formi tzv. petro dolara. U tom periodu, ondanja SFRJ je znatno poveala svoj spolji dug,

to je imalo implikacije i na uvoenje funkcije savremene eksterne revizije. Naime, strani

partneri a posebno oni koji su sklapali ugovore o zajednikim ulaganjima sa naim

preduzeima, su u ugovore unosili kaluzule o obaveznoj reviziji finansijskih izvetaja po

meunarodnim principima. Da bi se toj obavezi iz ugovora udovoljilo, ta funkcija je

povjerena Slubi drutvenog knjigovodstva (SDK), na osnovu posebnih odredaba u zakonu o

toj instituciji.

Poslove eksterne revizije po meunarodnim standardima SDK je, za potrebe inostranih

partnera u zajednikim ulaganjima ili davaoca kredita (IFC, Svetska banka, i dr.) obavljala u

periodu od 1974 do kraja osamdesetih godina prolog vijeka. Konano, po iniciranju

privredne reforme zasnovane na trinim principima (krajem osamdesetih godina prolog

vijeka) dolazi do osnivanja revizorskih firmi u naoj zemlji od strane velikih meunarodnih

firmi (Deloitte Touch, KPMG, i drugih). Poslije donoenja Zakona o reviziji

raunovodstvenih iskaza (1996. godine) dolazi do osnivanja revizorskih firmi sa domaim

kapitalom kojih trenutno ima preko trideset. Ono to karakterie sadanje stanje revizije u

Srpskoj to je nedostatak dovoljnog broja ovlaenih revizora, kao i neprilagoenost regulative

koja se odnosi na eksternu reviziju. Ipak, ono to je veoma pohvalno to je op redjeljenje da se

za bilansiranje koriste Meunarodni raunovodstveni standardi (MRS), a za reviziju

komponenata finansijskih izvetaja i izvjetavanje Meunarodni standardi revizije (MSR).

Takvo opredjeljenje stvara sasvim realne uslove da se Srpska ukljui u proces harmonizacije

raunovodstvene i revizorske prakse, trenda koji je osnovna karakteristika procesa

globalizacije savremenih ekonomskih i finansijskih tokova i procesa. Za naa dalja

istraivanja posebno je bitno da u potpunosti razumijemo na ta konkretno mislimo kadaupotrijebimo rije "revizija" (Audit).


16/62

13

U samim Meunarodnim standardima revizije (MSR) ne postoji posebna definicija termina

revizija. Ali u okviru MSR 200 (ta. 2) se precizira da je cilj, "Anatomija" ove definicije

revizije, odnosno najvaniji djelovi u ovoj definiciji su:

Revizija jesistematian proces. Revizija se obavlja po precizno utvrenom redosljedu i

planu. U procesu revizije revizor ispituje raunovodstvene evidencije pomou

opteprihvaenih tehnika i p ostupaka koji su definisani standardima revizije. Revizija se,

drugim rijeima, mora planirati na takav nain da onaj ko tu reviziju vri moe potpuno

da ispita i analizira sve bitne dokaze revizije.

Revizija mora da bude obavljena objektivno. Revizija je proces nezavisnog, objektivnog

i strunog ispitivanja i ocjene dokaza. Revizor mora da bude poten i ne smije da

prejudicira miljenje ili da bude pristrastan . Pribavljanje i ocjena dokaza. Rijei "pribavljanje i ocjena dokaza" naglaavaju da je

revizija istraivaki proces, a sam dokaz revizijeje informacija koju revizor koristi da se

uvjeri da li je tvrdnja iju reviziju vri izreena u skladu sa utvrenim standardima

(kriterijima). Revizor procjenjuje pouzdanost i dovoljnost informacija sadranih u

izvornim raunovodstvenim evidencijama i drugim izvorima podataka putem:

- ispitivanja i ocjene raunovodstvenih sistema i sistema interne kontrole na kojirevizor eli da se osloni i provjeri tog sistema u cilju utvrivanja vrste, obima i

vremena obavljanja postupaka revizije; i

- obavljanja i drugih vrsta provjera, istraivanja i drugih postupaka verifikacijeraunovodstvenih transakcija i salda rauna za koje revizor smatra da su prikladni u

konkretnim okolnostima.

Tvrdnje o ekonomskim aktivnostima ili dogaajima. Tvrdnje (Assertions) su izjave ili

prezentacija od strane menadmenta koje se mogu dokazati kao tane ili osporiti. Na

primjer, jedna od tvrdnji menadmenta o ekonomskim aktivnostima jeste ona da sva

imovina koja je ukljuena u bilans stanja zaista i fiziki postoji kao takva na dan

bilansiranja. Imovina je realan a ne fiktivni fenomen. Pored postojanja, u tvrdnje

menadmenta spadaju i deavanje, vrednovanje, vlasnitvo, prezentacija i

objelodanjivanje.

Stepen povezanosti izmeu tvrdnji i unaprijed utvrenih kriterija. Sve to se deava u

procesu revizije ima jedan glavni cilj: formiranje miljenja od strane revizora otvrdnjama o ekonomskim aktivnostima ili dogaajima koji su predmet revizije. U


17/62

14

miljenju revizora se jasno precizira koliko su te tvrdnje u skladu sa unaprijed utvrenim

kriterijem ili standardom. Kod finansijske revizije taj unapred utvreni kriterij su, u

najveem broju sluajeva, GAAP3 - opteprihvaeni raunovodstveni principi ili

standardi, ili IFRS. Po GAAP-u, da bi npr. zalihe mogle da budu iskazane u bilansu

stanja one moraju da postoje na dan bilansiranja, da su vlasnitvo klijenta, da su p ravilno

vrednovane, pravilno razvrstane i adekvatno objelodanjene. Ako je sve to prisutno, onda

e revizor zakljuiti da postoji potpuna podudarnost izmeu tih tvrdnji i unaprijed

utvrenog kriterija (GAAP u ovom sluaju).

Izvjetavanje o rezultatima obavljene provjere. Krajnji cilj revizije je da na prikladan

nain obavijesti zainteresovane subjekte (korisnike finansijskih izvetaja) o stepenu u

kome su tvrdnje menadmenta u skladu sa unaprijed utvr

enim kriterijem. U procesurevizije sredstvo komunikacije je dokument koji se zove izvjetaj o reviziji u kome se

jasno oznaava da li su finansijski izvetaji prezentovani u skladu sa GAAP ili ne. Kod

ostalih tipova revizije, revizor na slian nain izvjetava korisnike o nalazima do kojih je

doao. Ali, definicija revizije ukljuuje i fazu izvjetavanja, u ko joj revizor objelodanjuje

svoje miljenje zainteresovanim subjektima, kao i fazu ispitivanja dokaza - u kojoj

revizor pribavlja i ocjenjuje dokaze u cilju formiranja i izraavanje nezavisnog

ekspertskog miljenja.

SLIKA1.:ODNOSCILJEVA,POSTUPAKAIDOKAZAREVIZIJEUKONTEKSTUREVIZIJSKIHIZVJETAJA

3

GAAP je skraenica od engleskih rei Generally Accepted Accounting Principles, to u prevodu znaiOpteprihvaeni raunovodstveni prinicipi. Za vie detalja o ovoj i ostalim skraenicima pogledati listuskraenica koje se koriste u ovoj knjizi.

Finansijski izvjetaj

Upravatraireviziju

Revizijskiciljevi

Revizijskipostupci

Revizijski izvjetaj

Dokazi revizije


18/62

15

Iz definicje revizije koju smo ovdje naveli, jasno da ne mora nuno da postoji meuzavisnost

izmeu raunovodstva i revizije. Praktino svaka informacija koja se moe kvantifikovati i

provjeriti moe biti predmet revizije, ukoliko se revizor i klijent sloe oko toga koji e se

kriterij koristiti kao osnova za utvrivanje stepena saglasnosti. Prema tome, moe se rei da

raunovoa ne mora da bude dobar znalac revizije, dok revizor mora odlino da poznaje

raunovodstvo. Raunovodstveni proces kreira finansijske izvetaje i druge korisne

informacije; dok revizija to ne ini. Umesto toga, revizija poveava vrijednost informacija

koje kreira raunovodstvo. Ona to ini putem objektivne procjene tih informacija i

izraavanjem miljenja o njima za to zainteresovanim korisnicima. Jedan od primarnih

razloga za postojanje nezavisne revizije je postojanje potencijalnog konflikta odnosno

suprotnosti interesa izmeu menadmenta klijenta i korisnika finansijskih izvetaja. Revizija

prua razumno vjeravanje da su tvrdnje menadmenta o ekonomskim aktivnostima ispitane i

potvrene od strane spoljnih nezavisnih eksperata. U svom radu nezavisni revizori

primjenjuju etika pravila i profesionalne standarde koji slue kao uputstvo pojedinim

revizorima u razrjeavanju konflikta interesa do koga neizbjeno dolazi u procesu

finansijskog izvjetavanja.

2.5. Vrste revizija u Republici Srpskoj

SLIKA2:STRUKTURASISTEMANADZORA

NA

DZOR

KONTROLA

REVIZIJA

EKSTERNA

INTERNA

EKSTERNA

INTERNA

FINANSIJSKORA UN.KONTROLA

ADMINISTRATIVNAKONTROLA

REVIZIJAREGULARNOSTI

REVIZIJAPOSLOVANJA

REVIZIJAFINAN.IZVJETAJA


19/62

16

U teoriji raunovodstva je odomaeno miljenje da postoje tri glavne vrste revizije: (1)

revizija finansijskih izvjetaja (bilansa), (2) revizija poslovanja, i (3) revizija dosljedne

primjene zakona i propisa.

Revizija finansijskih izvjetaja (Audits of Financial Statements) obino ukljuuje bilans

stanja, bilans uspjeha i bilans novanih tokova, izvjetaj o promjenama na kapitalu, kao i

napomene i objelodanjivanja, odnosno tzv. komponente finansijskih izvjetaja. Njen je cilj da

ustanovi da li su ti bilansi pripremljeni u skladu sa vaeim pravilima za bilansiranje. Ovu

reviziju obino vre firme ovlaenih javnih raunovoa; a korisnici izvjetaja o reviziju su

menadment klijenta, investitori, bankari, finansijski analitiari, vladine agencije, i drugi.

Kada je rije o cilju finansijske revizije, Meunarodni raunovodstveni standard 200 - Ciljevi

i opti principi za obavljanje revizije finansijskih izvetaja - naglaava da je:

... cilj revizije finansijskih izvjetaja da revizoru omogui da izrazi miljenje o tim

izvjetajima, uzetim kao cjelina, odnosno da li postoji razumno uvjeravanje da

finansijski izvjetaji pruaju istinitu i objektivnu sliku i da su pripremljeni u skladu sa

relevantnim raunovodstvenim i drugim propisima.

Revizija bilansa ukljuuje pribavljanje i ocjenu dokaza o finansijskom poslovanju klijenta u

cilju utvrivanja stepena saglasnosti izmeu tvrdnji menadmenta i unaprijed utvrenih

kriterija, kao to su zakonski propisi i raunovodstveni standardi. Revizori koji taj posao

obavljaju moraju biti kvalifikovani i obueni da to urade na nezavisan i objektivan nain.

Revizija poslovanja (Operational audit) je ispitivanje poslovanja nekog ekonomskog entiteta

u cilju mjerenja njegovih ekonomskih uinaka. Revizija poslovanja jednog djela ili cjeline

ekonomskog entiteta se obavlja da bi se procjenila efektivnost (djelotvornost, produktivnost) iefikasnost (ekonominost) poslovanja. Efektivnostje mjera obima u kome jedna or ganizacija

ostvaruje svoje zadatke i ciljeve. Efikasnostpokazuje u kojoj mjeri jedna organizacija koristi

raspoloive resurse za ostvarenje svojih poslovnih ciljeva. Ova revizija ne mora biti

ograniena samo na raunovodstvo i moe obuhvatiti i procjenu organizacione strukture,

marketinga, metoda proizvodnje, kompjuterske aplikacije, ili ma koju drugu oblast za iju

procjenu je organizacija zainteresovana. Naravno, sasvim je razumljivo d a se preporuke za

unapreenje poslovanja daju menadmentu organizacije.


20/62

17

Imajui u vidu da kriteriji za ocjenu efektivnosti i efikasnosti nisu tako jasno precizirani kaoto je to sluaj sa GAAP, revizija poslovanja ukljuuje vei obim subjektivne procjene odstrane revizora, nego to je to sluaj kod finansijske revizije ili revizije dosljedne primjenezakona i propisa.

SLIKA3:INPUTOUTPUTmodelnanajboljinainprikazujerelacijeizmeuEkonominosti,efikasnostiiefektivnosti

Obavljanje revizije dosljedne primjene zakona i drugih propisa umnogome je zavisno od

postojanja podataka koji se mogu provjeriti i ustanovljenih kriterija ili standarda, kao to su

zakoni i regulativa, ili politike i postupci u okviru jedne organizacije. Tip ian pimjer za ovo

je revizija povraaja poreskih obaveza od strane revizora ili finansijskih policajaca. Cilj te

revizije je da ustanovi da li su ispotovani propisi koji tu materiju reguliu. Nalazi tih revizora

se zatim dostavljaju poreskim obveznicima posredstvom odgovarajueg medija (izvjetaja,

zapisnika, i sl.).

Drugi primjer za ovu vrstu revizije je revizija poslovanja banaka, iji je cilj da se utvrdi da li

se to poslovanje obavlja u skladu sa bankarskim zakonima i regulativom, kao i u skladu sa

tradicionalnim standardima koji odraavaju zdravu bankarsku praksu.

Neke politike i postupci ija se dosljednost primjene procjenjuje mogu biti ustanovljene od

strane eksternih subjekata: na primjer, ugovorni aranmani sa zajmodavcima, zakon i propisi

o zaradama i ostala regulativa od strane vlade. U nekim od revizija ovog tipa revizori mogu

biti servis organizacije koja je donjela neke propise koji se moraju potovati. Na primjer,

revizija obveznika poreza da bi se ocjenilo da li su oni ispotovali odredbe poreskih zakona i

drugih prop isa. Za svaku od pomenutih vrsta revizije postoje posebni revizori, tj. nezavisni

revizori, interni revizori i dravni revizori koji mogu obavljati sve tri vrste revizije, ali

Svrhadefinisana

Resursiangaov a

ni

Ak tivnostpoduzeta

Uslugeisporuen

e

Ciljeviispunjeni

Obaveza Input Ak tivnost/Proizvodnja Output Rezultat

Efikasnost EfektivnostEkonominost


21/62

18

generalno uzev, oni su specijalizovani za obavljanje posebnih vrsta revizije. Nezavisni

revizor se uglavnom bavi revizijom finansijskih izvjetaja, interni revizor se koncentrie na

reviziju poslovanja, dok se dravni revizor uglavnom orijentie na reviziju dosljedne

primjene zakona i drugih propisa. M eutim, kao rezultat razvoja informacione tehnologije,

ovi razliiti procesi se sve vie i vie integriu, a kao posledica toga razdvajanje pomenutih

kategorija moe postati isto teoretsko pitanje.

2.6. Vrste revizora

Postoje dvije glavne vrste revizora: nezavisni revizori i interni revizori. Za razliku od njih,

tzv. dravni revizori obavljaju i funkcije nezavisnog i funkcije internog revizora. Veina

velikih kompanija i organizacija ima sopstveno ekspertsko osoblje poznato pod imenom

interni revizori. Oni su zaposleni u samim kompanijama a imaju za primarni cilj da vre

procjenu efektivnosti i efikasnosti poslovanja za potrebe menadmenta. Gro njihove panje je

usmjeren na procjenu pouzdanosti sistema interne kontrole.4/ Dobar dio njihovog rada odnosi

se na reviziju poslovanja; pored toga, oni mogu da vre i reviziju dosljedne primjene zakona i

drugih propisa. U veini zemalja rad internih revizora je u dobroj mjeri uklju en u proces

revizije finansijskih izvetaja. U tim okolnostima, eksterni revizor je duan da procjeni da li

se, i kojoj mjeri, moe da osloni na rad internih revizora klijenta.

Organizacioni dio interne revizije u velikim kompanijama upoljava i preko 100 zaposlenih

koji su za svoj rad direktno odgovorni predsjedniku kompanije ili njenom upravnom odboru.

Interni revizor moe biti nezavisna od rukovodilaca pojedinih organizacionih djelova

kompanije iji rad on ispituje. Ali, interni revizori - zbog toga to su zaposleni u kompaniji

iji rad kritiki ocjenjuju - nikada ne mogu biti nezavisni u istoj mjeri kao i nezavisni

revizori. Interni revizori imaju svoju meunarodnu profesionalnu organizaciju olienu u

Institutu za internu reviziju (The Institute of Internal Auditors - IAA). Njen je zadatak da

donosi standarde koji se odnose na internu reviziju, kao i da organizuje ispite i izdavanje

licenci ovlaenim internim revizorima (Certified Internal Auditor - CIA).

Eksterni ili nezavisni revizori, kako se veoma esto nazivaju, su ili praktiari po jedinci ili

javne raunovodstvene firme koje angauju profesionalne eksperte za pruanje revizorskih

usluga raznim klijentima. Zahvaljujui svom obrazovanju, obuci i praktinom iskustvu

4Meunarodni standardi revizije, prevod sa engleskog jezika, Savez RR Srbije, Beograd 2002., str. 173.


22/62

19

eksterni revizori su kvalifikovan i za obavljanje svih vrsta revizije koje smo ve opisali.

Klijenti eksternih revizora mogu biti profitne organizacije, neprofitne organizacije, vladine

agencije i pojedinci. Kao i ljekari i advokati eksterni revizori obavljaju svoje poslove uz

naknadu. Postoje slinosti izmeu uloge eksternog revizora u javnoj raunovodstvenoj firmi i

uloge advokata. Meutim, izmeu njih takoe postoji i ogromna razlika: od revizora se

oekuje da bude nezavisani u fazi obavljanja revizije i u fazi izvetavanja o rezultatima

revizije, dok se od advokata oekuje da bude iskljuivo zastupnik interesa svog klijenta u

pruanju pravnih usluga. Nezavisnost revizora ukljuuje kako konceptualnu tako i tehniku

stranu pitanja.U ovom momentu, dovoljno je da se kae da je za poziciju nezavisnosti

revizora bitno da on bude nepristrastan u odnosu na svog klijenta, i da bude objektivan prema

onima koji se oslanjaju na rezultate revizije korisnicima revizorskih izvetaja. O fenomenu

nezavisnosti revizora, to je jedna od glavnih karakteristika ove funkcije od javnog interesa,

bie rijei u naim daljim analizama.

Funkciju nezavisnog revizora mogu da obavljaju samo lica koja za to posjeduju odgovarajuu

licencu koju izdaju profesionalne asocijacije raunovoa i revizora. Cilj registracije revizora

je da se obezbjedi da reviziju obavljaju samo osobe iji je rad pravilno nadgledan i koje imaju

odgovarajue kvalifikacije. Da bi svoj rad kvalitetno obavljali nezavisni revizori moraju biti

obueni da dosljedno primjenjuju etike i profesionalne standarde, imaju kontinuirano

profesionalno obrazovanje, kao i da se uvede praksa stalnog usavravanja i auriranja vaeih

profesionalnih standarda.

2.7. Dravni revizori

Zadatak dravnih revizora (Government auditors) se sastoji u tome da vre reviziju rada

vlade i njenih agencija, korienje budeta DPZ, i dr. odnosno da obavljaju reviziju tzv. opte

i zajednike potronje koja u svim zemljama ima veliki procenat uea u drutvenom

proizvodu. Dravni revizori obavljaju, odnosno mogu da obavljaju, reviziju dosljedne

primjene zakona i drugih propisa, reviziju poslovanja i reviziju finansijskih izvetaja.

Osnovni cilj rada dravnih revizora je, ipak, da utvrde da li su programi opte i zajednike

potronje u skladu sa intencijama parlamenta, kao i da obavljaju reviziju poslovanja i

procjenu efektivnosti i efikasnost i pojedinih programa i projekata koje vlada izabere. Dravni

revizori takoe ispituje i ugovorne odnose vlade i njenih agencija sa vodeim korporacijama

kako bi se uvjerili da su isplate po tim aranmanima pravilno i korektno obavljene. Pored


23/62

20

toga, predmet rada dravnih revizora je i revizija finansijskih izvetaja (budeta) raznih

vladinih agencija i drutveno-politikih zajednica.

Zapaa se da je podruje rada dravnih revizora veoma iroko i da obuhvata reviziju dobrog

dijela drutvenog proizvoda jedne zemlje. Otuda, i pred dravnim revizorima u svakoj zemlji

stoje ogromni zadaci; osnovni od tih zadataka je da se omogui vladi i njenim organima da

svoj posao obavljaju na efektivan (to znai djelotvorno i produktivno) i efikasan nain -

odnosno da svoje vitalne funkcije obavljaju uz optimalan utroak oskudnih ekonomskih

resursa.

I dravni revizori imaju svoje meunarodnu profesionalnu asocijaciju koja je oliena kroz

INTOSAI - International Organization of Supreme Audit Institutions (Meunarodna

organizacija institucija dravne revizije). Dravna revizija se, slino reviziji finansijskih

izvetaja, takoe obavlja na bazi primjene odgovarajuih standarda koje donose posebna tjela

zaduena za tu vrstu standarda. Pored INTOSAI-a koji to ini na meunarodnom nivou, u

SAD je za standarde dravne revizije zaduen GASB - Governmental Accounting Standards

Board (Odbor za raunovodstvene standarde dravne revizije).

U kontekstu rasprave o vrstama revizora, korisno je da se naznai koje od ranije pomenutih

vrsta revizije obavljaju svaki od njih. Nezavisni revizori preteno obavljaju reviziju

finansijskih izvetaja i, mnogo rijee, reviziju poslovanja.Interni revizori,preteno obavljaju

reviziju poslovanja, i neto rijee, finansijsku reviziju. Konano, dravni revizoripreteno

obavljaju dravnu reviziju (utvrivanja efektivnosti i efikasnosti poslovanja vlade i njenih

agencija) i, mnogo rijee, reviziju finansijskih izvetaja vlade, njenih organa i budeta DPZ.

Po odredbama opteprihvaenih standarda revizije, revizori pruaju dve vrste tzv. usluga

uvjeravanja (Assurance services). Pri tome, se p od uvjeravanjem (Assurance), onako kako jetaj termin definisan u Okviru Meunarodnih standarda revizije (Framework of International

Standards on Auditing), ta. 6., podrazumeva "... ubjeenje revizora da su tvrdnje, koje

jedan subjekat prua drugom subjektu, dovoljno pouzdane i objektivne. Radi pruanja

takvog uvjeravanja revizor ocjenjuje dokaze pribavljene na osnovu precizno sprovedenih

postupaka i donosi zakljuke. Stepen ostvarene ubjeenosti i, shodno tome, nivo datog

uvjeravanja se odreuje na osnovu obavljenih postupaka i njihovih rezultata".


24/62

21

Nezavisni revizor prua tri vrste usluga: (1) f inansijsku reviziju (ili samo reviziju), (2) usluge

srodne reviziji, i, (3) ostale usluge. U taki 6. Okvira MSR jasno je precizirana razlika

izmeu revizije /Audit) i usluga srodnih reviziji (Related services). U usluge srodne reviziji

spadaju pregled (Review), ugovoreni postupci (Agreed-upon procedures) i sastavljanje

(kompilacija) informacija - Compilations. Prve dvije vrste revizorskih usluga (revizija i

pregledi) imaju zadatak da omogue revizoru da izrazi visok stepen uvjeravanja (u sluaju

revizije) odnosno umjeren stepen uvjeravanja - kada se radi o pregledima. S druge strane,

angaovanje revizora na sprovoenju ugovorenih postupaka i sastavljanju (kompilaciji)

informacija nemaju za cilj da omogue revizoru izraavanje odreenog stepena uvjeravanja.

Preciznije, ono to razlikuje ove dve vrste usluga nezavisnog revizora jeste upravo stepen

uvjeravanja izraenog od strane revizora.

2.8. Revizorske usluge

Pruanjem revizorskih usluga odnosno vrenjem revizije (Auditing) revizor prua visok (ali

ne i apsolutni) stepen uvjeravanja da informacije koje su bile predmet revizije ne sadre

materijalno znaajne odnosno nepouzdane iznose. U izvjetaju o revizijji, kao finalnom

proizvodu procesa revizije, to se izraava na pozitivan nain - u formi uvjeravanja u

razumnoj mjeri.

Shodno ta. 11 Okvira MSR, cilj revizije finansijskih izvetaja je da revizoru omogui da

izrazi miljenje o tome da li su finansijski izvjetaji, po svim bitnim pitanjima, pripremljeni u

skladu sa utvrenim okvirom za finansijsko izvetavanje. Izrazi koji se koriste za izraavanje

revizorskog miljenja su "daju istinitu i objektivnu sliku" (Give true and fair view) ili "po

svim bitnim pitanjima pruaju istinit i objektivan prikaz" (Present fairly, in all material

respects), to predstavlja izraze sa istim znaenjem. Jedina razlika je u tome to je prvi izraz

britanska a drugi amerika verzija jedne te iste stvari. Obelodanjeno miljenje revizora, koje

je sadrano u izvetaju revizora, poveava povjerenje brojnih korisnika finansijskih izvetaja

na taj nain to prua visok, ali ne i apsolutni stepen uvjeravanja u pouzdanost tih izvjetaja.

Nezavisna revizija ne moe da ostvari apsolutni stepen uvjeravanja zbog injenica kao to su:

potreba za profesionalnim prosuivanjem, obavljanje provjera na osnovu uzoraka, inherentna

(prirodna, neizbena) ogranienja raunovodstvenog sistema i sistema interne kontrole, kao i

zbog toga to najvei dio revizorskih dokaza ima ubjedljiv (Persuasive), ali na i definitivan

(Conclusive) karakter.


25/62

22

2.9. Organizacija i struktura revizorskih firmi

Ljudski resursi - kompetencija, smisao za prosuivanje i integritet kadrova - predstavljaju

najvaniju imovinu revizrskih firmi. A kada je rije

o operativnoj organizaciji rada tih firmione, moglo bi s pravom rei, imaju piramidalnu strukturu organizacije. Na vrhu piramide je

partner (vrhunski ekspert, suvlasnik firme i potpisnik izvetaja o reviziji) koji angauje

profesionalno osoblje koje mu pomae u obavljanju revizije. U hijerarhijskoj organizaciji

slijede: menader - koji koordinira rad vie timova revizije koje vode efovi timova

(supervizori ili seniori); zatim, seniori ili supervizori - koji rukovode radom revizora na

terenu i koji imaju po dvije ili vie godina radnog iskustva u reviziji; i, konano mlai

revizori - to su oni koji obavljaju poslove provjere i prikupljanja dokaza revizije pod budnim

nadzorom supervizora.

Partneri. Osnovni zadatak partnera je da odrava kontakte sa klijentima. U djelokrug

njihovog rada spada i razmatranje ciljeva i obima revizorskog rada kod klijenta, rjeavanje

kontroverzi o tome kako neke bilansne pozicije treba da budu prikazane u finansijskim

izvetajima, kao i prisustvo na skuptini akcionara i odgovori na pitanja u vezi sa

finansijskim izvjetajima i izvetajem o reviziji. Ostali zadaci partnera ukljuuju prijem novih

kadrova, opti nadzor nad radom osoblja u timovima revizije, pregled radnih papira revizije i

potpisivanje izvetaja o reviziji. Zvanje partnera u revizorskoj firmi je ravno nivou top

mendmenta kod drugih organizacija. Izvrni rukovodioci na tim nivoima se bave

SLIKA 4.: ORGANIZACIJA INTERNACIONALNE REVIZORSKE FIRME

PARTNERVL NI I FIRME

MENAD ER(VRI SUPERVIZIJU REVIZIJA KOJU SUB VILI VL TENI REVIZ RI

OVLA TENI REVIZORI (SUPERVIZORI)V E REVIZIJU PREDUZ N TERENU,

IM JU IL I VI E DIN I KU T U J VN J RE VIZ IJI

MLAI REVIZORI (ASISTENTI)PRV R DN MJE T Z N K PRVI PUT UL ZI U PR FE IJU J VNIH R UN V


26/62

23

dugoronim pitanjima u vezi sa perspektivom svoje organizacije i korisnika usluge koje ta

organizacija opsluuje. Partneri po pravilu treba da (a oni to i ine) najiroj drutvenoj

zajednici pruaju znaajan doprinos na planu graanskih, profesionalnih i obrazovnih

aktivnosti. inei to oni, istovremeno, na najbolji mogui nain doprinose prestiu i ugledu

svoje firme, kao i svojoj linoj profesionalnoj afirmaciji.

Menaderi ili supervizori su odgovorni za korodinaciju rada dva ili vie timova revizije koji

obavlaju reviziju u istom vremenskom periodu. Njihov rad se svodi na pregled radnih papira

revizije i rjeavanje (sa osobljem timova revizije ili osobljem klijenta) otvorenih pitanja u

vezi sa problemima iz oblasti raunovodstva i revizije do kojih dolazi u toku procesa revizije.

Menaderi su takoe odgovorni za odreivanje postupaka revizije koji su prikladni za

pojedine klijente, kao i za primjenu ujednaenih standarda za obavljanje rada na terenu - kod

klijenta. Veoma esto, menaderi imaju i obavezu da ispostavljaju i da se staraju za naplatu

usluga za reviziju obavljenu kod klijenta.

Stariji revizori (Senior auditors) ili supervizori (Supervisors)je naziv koji se koristi za one

revizore koji su kvalifikovani da preuzmu odgovornost za planiranje i obavljanje revizije i

izradu nacrta izvetaja o reviziji, koji kasnije pregledaju i odobravaju menaderi ili partneri.

U obavljanju revizije, supervizori delegiraju najvei dio posla na mlae revizore, u zavisnosti

od procjene sposobnosti svakog od njih da obave poseban dio revizorskog posla.

Jedan od glavnih zadataka supervizora je obuka kadrova kroz rad. U delegiranju posla na

mlae revizore, supervizor treba sasvim precizno da objasni glavni cilj svake pojedinane

revizorske operacije. Revizija radnih papira revizije neposredno nakon njihovog

kompletiranja je drugi zadatak supervizora koji je zaduen za reviziju kod konkretnog

klijenta. To mu omoguava da prati dinamiku rada i da procjeni da li je svaka fazarevizorskog angamana adekvatno pokrivena. Na kraju rada na terenu - kod klijenta, senior

(supervizor) mora da obavi zavrni pregled obavljenog posla, kao i da utvrdi eventualno

nezavrene ali neophodne poslove koje jo treba uraditi.

Senior (stariji revizor) je takoe duan da vodi kontinuiranu evidenciju o vremenu koje je

svaki lan revizorskog tima utroio za obavljanje pojedinih faza revizije. Pored brige za

primjenu ujednaenih standarda u procesu obavljanja revizije na terenu, supervizor je takoe


27/62

24

u obavezi da sprei pretjerani utroak vremena na nebitna pitanja, kao i za kompletiranje

cjelokupnog posla u okviru vremena koje je planirano za te svrhe.

Mlai revizori (Staff Assistants)je prva stepenica koju diplomirani kadrovi moraju da prou

kada se zaposle kod revizorske firme. Ovaj profil kadrova dobija brojna zaduenja koja im

pomau da iskoriste svoje sposobnosti za analizu i dalje profesionalno napredovanje. Veina

revizorskih firmi eli da to prije na mlae revizore delegira to vei dio posla; naravno u

mjeri u kojoj su oni spremni da taj posao ponesu. Mlai revizori prolaze kroz interni sistem

obuke ili kroz obuku koju organizuju profesionalne asocijacije. Jedna od najatraktivnijih

karakteristika profesije javnog raunovoe jeste upravo obim i raznovrsnost iskustva koje se

stie radom u tim firmama. Zbog visokog kvaliteta i raznovrsnosti steenog iskustva, onda

kada se odlue za promjenu zaposlenja ovlaene javne raunovoe veoma lako dobijaju

visoka i izazovna zvanja i ostvaruju visoke zarade. Imajui sve to u vidu, moglo bi se rei da

kadrovi koji se opredjele za posao ovlaenog javnog raunovoe (revizora) imaju sve

preduslove za profesionalni razvoj, sticanje ogromnog i raznovrsnog radnog iskustva,

zavidnu karijeru, sticanje drutvenog ugleda, i - to je takoe od znaaja - izglede za

ostvarenje zavidnog nivoa zarada i linog blagostanja. Naravno, pri tome se ne smije

zaboraviti da je drutvena odgovornost revizora velika, s obzirom na to da oni obavljaju tzv.

javnu ulogu koja je od najireg drutvenog interesa.

2.10. Meunarodna regulativa revizije dravne uprave

Najvanije organizacije koje su bitne za tzv.meunarodnu reviziju finansijskih izvjetaja su

IFAC (International Federationof Accountants Meunarodna federacija raunovoa), IASC

(International Accounting Standards Committee/Board - Komitet /Odbor za Meunarodneraunovodstvene standarde), Evropska unija (European Union), EAA European Accounting

Association (Evropska raunovodstvena asocijacija), kao i IOSCO International

Organization of Securities Commissions (Meunarodna organizacija komisija za hartije od

vrijednosti). Kada je rije o pojedinim dravama, onda valja pomenute profesionalne

organizacije iz SAD koje imaju najvei upliv na savremene trendove razvoje revizorske

profesije. Ovo zato to je rije o zemlji sa najrazvijenijom raunovodstvenom i revizorskom

teorijom i sa tzv. najboljom raunovodstvenom i revizorskom praksom. Sr javne

raunovodstvene profesije u SAD ini AICPA - American Institute of Certified Public


28/62

25

Acountants (ameriki Institut ovlaenih javnih raunovoa). Njegovi osnovni zadaci su da

donosi i tumai standarde i pravila za obavljanje i pruanje profesionalnih usluga, da obavlja

istraivanja i publikuje rezultate tih istraivanja, da promovie kontinuirano profesionalno

obrazovanje, kao i da unapreuje sistem tzv. samoregulacije revizorske profesije. Druga bitna

organizacija od znaaja za reviziju ne samo u SAD ve i u itavom svijetu je FASB -

Financial Accounting Standards Board (Odbor za standarde finansijskog raunovodstva).

Zadatak nezavisnog revizora je da utvrdi da li su finansijski izvetaji pripremljeni u skladu sa

GAAP. AICPA jer zaduio FASB kao tijelo koje ima punomo da promovie te principe.

Otuda su saoptenja FASB-a, nacrti standarda, i istraivaki projekti od bitnog interesa za rad

revizorskih firmi. Slijedea institucija od znaaja za funkciju nezavisne revizije je SEC -

Securities and Exchange Commssion (Komisija za hartije od vrijednosti), kao agencija vlade

SAD. Ona je ustanovljena na osnovu dva posebna zakonska akta donijeta jo 1933 i 1934.,

kao i na bazi ostale regulative koja se odnosi na hartije od vrijednosti i bitna pitanja u vezi sa

finansijskim izvjetavanjem. Primarna funkcija SEC-a je da zatiti investitore i najiru

javnost time to propisuje potpuno i iscrpno objelodanjivanje svih finansijskih informacija

koje se odnose na one kompanije koje nude hartije od vrijednosti na javnu prodaju. Drugi

bitan cilj SEC-a je da sprijeava falsifikovanje i krivotvorenje bilansa i druge nezakonite

radnje u prometu hartijama od vrijednosti. U obavljanju svojih zadataka SEC tjesno sarauje

sa AICPA i FASB-om, to se posebno odnosi na proces donoenja novih ili auriranje

postojeih raunovoodstvenih i standarda i standarda revizije. Jasno je da se, na taj nain,

omoguava podizanje kvaliteta finansijskog izvetavanja i daje znaajan doprinos poveanju

efikasnosti trita kapitala i opteg drutvenog blagostanja. Kada je rije o nama, onda

presudnu ulogu u odnosu na kvalitet finansijskog izvjetavanja treba da p reuzmu asocijacije

raunovoa i revizora. U njihovoj nadlenosti treba da bude prevod i primjena

raunovodstvenih standarda i standarda revizije, profesionalno usavravanje svojih lanova,

organizovanje ispita i izdavanje (a, po potrebi, i oduzimanje) licenci za rad, kao i sve drugeneophodne mjere usmjerene na poveanje kvaliteta finansijskog izvjetavanja. Da bi tu svoju

misiju efikasno obavile te asocijacije, po naem miljenje, treba tjesno da sarauje sa

Komisijom za hartije od vrijednosti, kao tijela koje je "aneo uvar" i zatitnik interesa

investitora. inei to, vratie se uveliko poljuljano povjerenje nekada vrlo brojnih i marljivih

tedia na ovim naim prostorima. A kapital nam je, to svi savreno dobro znamo, ovih dana

jako, jako potreban. Svima nama sa ovih nemirnih prostora.


29/62

26

2.11. Finansijska revizija dravne uprave

Kvalitetno finansijsko izvetavanje pomae drutvenoj zajednici da obavi alokaciju oskudnih

ekonomskih resursa na najefikasniji nain. Preciznije, primarni je cilj svakog drutva da

alocira ograniene kapitalne resurse na proizvodnju onih dobara i usluga za kojima postoji

najvea tranja. Ekonomski resursi se usmjeravaju u one industrije, geografska podruja i

ekonomske entitete koji se po ostvarenim finansijskim uincima pokazuju sposobnim da te

resurse iskoriste na najbolji mogui nain. S druge strane, neadekvatno raunovodstvo i

izvetavanje prikrivaju neracionalnost i neefikasnost i, na taj nain, sprjeavaju efikasnu i

poeljnu alokaciju ekonomskih resursa. Doprinos nezavisnog revizora efikasnoj alokaciji

ekonomskih resursa sastoji se u tome to revizija poveava kredibilitetinformacija. U ovom

kontekstu, kredibilitet znai da se u informaciju moe vjerovati i da se na nju moe oslonitiiroki krug korisnika kao to su akcionari, poslovni partneri, davaoci kredita, vlada i njeni

organi i drugi zainteresovani korisnici. Poveanjem kredibiliteta informacija istovremeno se

smanjuje i obim rizika donosilaca ekonomskih odluka. Da budemo precizniji, revizor

smanjuje tzv. informacioni rizik, pod kojim se podrazumijeva rizik da finansijske

informacije koje se koriste za donoenje odluka mogu da budu netane, nepouzdane ili

krivotvorene.

U odsustvu funkcije nezavisne revizije dolazi do pojave fenomena koji je u literaturi poznat

pod imenom jaz kredibiliteta (Credibility gap). Do pojave tog fenomena prirodno dolazi

otuda to se od menadmenta, u procesu izvjetavanja o svojim sopstvenim uincima u

biznisu, teko moe oekivati da bude potpuno objektivan i nepristrastan, kao to se od

fudbalskog trenera jednog tima ne moe oekivati da bude objektivan i nepristrastan u

odnosu na oba rivala - kao to je to sudija u tom istom me u. Ovo otuda to nezavisni revizor

nema ni line, ni materijalne ni finansijske interese u konkretnom sluaju; od njegovog

izvetaja se oekuje da bude objektivan i nepristrastan. Finansijski izvetaji koji nisu bili

predmet revizije mogu biti sainjeni poteno ali nedovoljno priljeno. Neke obaveze se mogu

previdjeti i izostaviti iz bilansa stanja. Neke komponente imovine mogu biti precijenjene kao

rezultat aritmetikih greaka ili posljedica nepoznavanja opteprihvaenih raunovodstvenih

principa. Neto dobit moe biti precijenjena zato to su neki rashodi kapitalizovani, ili zato to

su neke transakcije koje se odnose na realizaciju anticipirane, odnosno knjiene pre nego to

je roba uopte i isporuena kupcima. Konano, ali ne i manje bitno, postoji i vjerovatnoa da

su finansijski izvjetaji koji nisu bili predmet revizije svjesno falsifikovani u cilju p rikrivanja


30/62

27

kraa i nezakonitih radnji, ili su posluili kao "mamac" da neki korisnici uloe novac u biznis

ili da odobre nove kredite. Mada, smiljeno falsifikovanje finansijskih izvetaja nije opta

pojava, do toga ipak dolazi a to moe uzrokovati ekonomske gubitke kod onih korisnika koji

su svoje ekonomske odluke donosili na bazi tako falsifikovanih bilansa.

Iz svih navedenih razloga (sluajne greke, nepoznavanje raunovodstvenih principa,

nenamjerna pristrasnost, svjesno falsifikovanje) finansijski izvetaji mogu odstupati od

opteprihvaenih raunovodstvenih principa (GAAP). Svrha revizije se upravo i sastoji u

tome da korisnike bilansa uvjeri u to da ti bilansi ne odstupajju znaajno od odredaba GAAP-

a. Valja ovde ukazati i na vrlo sloen i krajnje specifian odnos na relaciji

revizor/klijent/najira javnost, odnosno korisnici revizorskog izvetaja. Klijent angauje

revizora i plaa za obavljanje te usluge. Ostale profesije, za razliku od revizora, ograniavaju

svoju odgovornost skoro iskljuivo na klijente. Meutim, odgovronost nezavisnog revizora se

protee na brojne korisnike izvetaja o reviziji a ne samo na klijenta koji je revizora

angaovao i platio za tu uslugu. Revizori su, moglo bi se rei, ovde suoeni sa faustovskom

dilemom. Revizor zavisi od naknade za uslugu koju je naplatio od klijenta i neizbjeno je u

tjesnoj sprezi sa klijentom. Nezavisno od toga, revizor vrlo esto, da bi ispunio obaveze koje

mu namee revizorska funkcija, dolazi u situaciju da mora da prinudi klijenta da objelodani i

one informacije koje su nepovoljne za njega i njegovo budue poslovanje. Ali, valja i to rei,

to je svojevrsna "nadnica za strah" odnosno cjena koja se mora platiti.

Dravnom revizijom se ureuje kontrola dravnih prihoda i rashoda, revizija finansijskih

izvjetaja i finansijskih transakcija jedinica dravnog sektora; jedinica lokalne i regionalne

samouprave; pravnih lica koje se djelimino ili u cjelosti finansiraju iz budeta; javnih javnog

sektora; drutva i drugih pravnih lica u kojima Republika Srpska, odnosno jedinice lokalne i

regionalne samouprave imaju veinsko vlasnitvo nad dionicama, odnosno udjelima. Poddravnim prihodima i rashodima podrazumjevaju se prihodi i p rimici i rashodi i izdaci koji se

finansiraju iz budeta ili odgovarajuih fondova na raun Republike Srpske, kao i iz rauna

jedinica lokalne i regionalne samouprave. Pod jedinica dravnog sektora podrazumjevaju se

sva tjela zakonodavne, izvrne i sudske vlasti, kao i sve agencije, institucije i drugi subjekti

koji se finansiraju iz dravnog rauna, ili rauna lokalne i regionalne samouprave. Osnovni

zadatak DRI je, da utvrdi i obavijesti Skupt inu i javnost, da li se novac poreskih obveznika

prikuplja i troi po zakonu, ekonomino i u svrhe za koje je namjenjen.


31/62

28

Cilj revizije finansijskih izvetaja je da omogui revizoru da izrazi miljenje da li su ti

finansijski izvjetaji, po svim bitnim pitanjima sastavljeni u skladu sa definisanim

raunovodstvenim standardima i propisima. U irem smislu rijei, revizija obezbjeuje

objektivne informacije koje su neophodne u procesu donoenja poslovnih odluka u vezi sa

alokacijom limitiranih ekonomskih resursa. Revizija e postojati dokle god su trokovi

revizije nii od koristi koje se dobijaju od usluga revizije, odnosno pribavljanja korisnih i

istovremeno objektivnih i pouzdanih informacija. Korisnik finansijskih izvetaja uvijek ima u

vidu da je informacija koja je provjerena (revidirana) korisnija i pouzdanija od

neprovjerene(nerevidirane). Primarni cilj revizije da podigne nivo korisnosti

raunovodstvenih i finansijskih informacija podiiui nivo njihove pouzdanosti. Meutim,

treba imati u vidu da izvetaj revizora poveava stepen povjerenja u finansijske izvetaje time

to prua visok, ali ne i apsolutan stepen uvjeravanja.

Na inicijativu samih firmi za strunom i nezavisnom revizijom njihovih godinjih

finansijskih iskaza uticalo je nekoliko okolnosti. U prvom redu u Ujedinjenom Kraljevstvu,

ekonomskoj velesili u vlasnitvu pojedinca kao i privatno pravnih lica nalazilo se mnogo

kapitala to je iniciralo razvitak razliitih oblika akcionarskih drutava i drutava sa

ogranienom odgovornou. Porast veliine javnog sektora i potiskivanje javnog sektora sa

neogranienom odgovornou, preduzeima sa ogranienom odgovornou vodilo je sve

eem odvajanju vlasnitva od operativne kontrole nad poslovanjem. U navedenim

okolnostima, prvobitna uloga revizije odnosila se na zatitu interesa sopstvenika u ulozi

suvlasnika firme i na zatitu samih firmi u njihovim meusobnim odnosima. Inicijativu

firmi za inplementacijom nezavisne profesionalne revizije u privrednu praksu podrale su i

berze efekata u cijlju obezbjeivanja adekvatnog kvaliteta hartija od vrijednosti kojima

doputaju kotiranje.

U kontinentalnoj Evropi (p rvenstveno Nemakoj) bio je drugaiji pristup reviziji prije svega

zbog razliitog naina finansiranja dugoronih imobilizacija javnog sektora, a s tim u vezi i

ulozi banaka. U pomenutim zemljama mobilisanje neophodnih novanih sredstava za

finansiranje dugoronih imobilizacija odvijao se uglavnom posredstvom banaka i uz

podrku drave. To je imalo za posljedicu neophodnost zatite interesa raznih kategorija

deponenata banaka a potom i samih banaka u odnosu na one koje su finansirali. Ostali

interesi, tipini za razvijenu privredu, kao i za meusobne odnose subjekata privreivanja unjoj, mogli su doi do izraaja tek poslije toga. Istoriju revizije je u velikoj mjeri odredila


32/62

29

istorija raunovodstvenog informacionog sistema. Jo u drevnim kulturama Grke, Egipta,

Rima i Mesopotamije, postoje dokazi o postojanju razvijenih ekonomskih sistema. Krajem

srednjeg vijeka, sa pojavom velikih trgovakih kua u Italiji, zaivjela je teorija o

maksimalizaciji profita, a trgovanje je postalo koordinisano iz jednog centra. Ali, za

stvaranje uslova za pojavu revizije nije bila dovoljna pojava dvojnog knjigovodstva, nego

tek industrijska revolucija, u Velikoj Britaniji 1780. godine. Tako je i institucionalizacija

revizije postala samo pitanje vremena. Vrlo brzo osovane su i prve institucije, u Edinburgu

Drutvo raunovoa i u Velikoj Britaniji Institut ovlaenih raunovoa Engleske i Velsa.

Znaaj Prof. Dr. Eugena Sladovia za razvoj revizije na naim prostorima je u tome,

to je prije svega, objavio svoj prijedlog Zakona o privrednim savjetnicima (zvanju koje

danas odgovara zvanju ovlaenih raunovoa i ovlaenih revizora). On je utvrdio, kao

jedan od posebnih zadataka komore, da se na osnovu vaeih propisa imenuju revizori

trgovakih knjiga i da se preporuuje da se postavljanje revizora izuzme iz kompetencije

trgovakih (privrednih) komora i prenese na samostalnu strunu, samoupravnu organizaciju

privrednih savjetnika koja ujedno predstavlja najsigurniju garanciju za neprestano vrenje

povjerenih ovlaenja i dunosti, kao i za vrenje potrebnog nadzora. Ovaj projekat dr.

Sladovia se poeo primjenjivati i ostvarivati tek nakon etiri godine.

3. Kodeks revizorske etike

Kodeks profesionalne etike dravnih revizora u Republici Srpskoj utemeljen je principima,

naelima i pravilima INTOSAI. 5

Kodeks sadri naela i pravila kojima ovlaeni dravni revizor, kandidat za polaganje ispita

za zvanje ovlaenog dravnog ravizora, kao i osobe koje su na bilo koji nain ukljuene u

rad dravne revizije, izraavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti, revidiranim

subjektima i pripadnicima revizorske profesije. U formiranju tih stavova dravni revizori

polaze od dobrovoljno prihvaene obaveze da se samodiscipliniraju u skladu sa zahtjevima

koji proizilaze iz svih oblika zakonske regulative revizorske profesije. Stoga su zakonske

odredbe o dravnoj reviziji i reviziji tek minimum onoga to usmjerava dravne revizore u

5Magazin Ekonomist,novembar 2007.god,str.12


33/62

30

izvravanju njihovih profesionalnih odgovornosti, a naela i pravila utvrena ovim

Kodeksom nameu im obavezu nepokolebljivog pridravanja ponaanja vrijednog

potovanja. Naela Kodeksa profesionalne etike dravnih revizora su polazne osnove na

kojima se temelje pravila etikog i profesionalnog djelovanja dravnih revizora u Republici

Srpskoj. Pravila Kodeksa profesionalne etike dravnih revizora su razrada naela kojima se

definie prihvatljivo etiko i profesionalno ponaanje dravnih revizora.

Zakonom o DRI su stvorene zakonske pretpostavke da se rad revizora zasniva na sljedeim

vrijednostima i principima:

nezavisnost;

integritet;

objektivnost;

povjerljivost;

politika neutralnost;

sukob interesa;

kompetentnost

U naelima Kodeksa profesionalne etike dravnih revizora se iznose stavovi o odgovornosti

dravnih revizora, zatiti javnog interesa, potenju, nezavisnosti, objektivnosti i

nepristrasnosti dravnih revizora. Dravni revizor mora svojim cjelokupnim djelovanjem

trajno dokazati da je sposoban da odgovorno izvrava sve preuzete obaveze propisane

Zakonom o dravnoj reviziji. Sluenje javnom interesu podrazumjeva djelovanje kojim e se

zadobiti povjerenje javnosti i demonstrirati privrenost profesionalizmu, obaveze su koje

dravni revizor mora staviti iznad interesa subjekata kod kojih se obavlja revizija, kao i iznad

svih pojedinanih interesa. Preuzete profesionalne obaveze dravni revizor mora izvravati

iskreno, savjesno i poteno. Potenje trai od dravnog revizora dosljednu primjenu etikihstandarda i principa nezavisnosti i objektivnosti u obavljanju svog rada. Dravni revizor je

duan da u toku svog rada, kao i u odnosima sa osobljem revidiranog subjekta, udovoljiti

standardima asnog i nepristrasnog ponaanja. U svrhu ouvanja javnog povjerenja,

ponaanje dravnog revizora mora biti izvan svake sumnje i bez prigovora. Da bi dravni

revizor mogao odgovorno i poteno obaviti ono to javnost od njega oekuje, nuno je da

ostvari takav stepen nezavisnosti koji e mu osigurati mogunost nepristrasnog djelovanja i

mogunost objektivnog prosuivanja injeninog stanja. Dravni revizor se mora ponaati nanain kojim e uvek tititi i poveati svoju nezavisnost. U svim pitanjima koja se tiu


34/62

31

revizorskog rada, nezavisnost dravnog revizora ne smije biti ugroena sopstvenim ili

vanjskim interesima. Nezavisnost moe biti ugroena vanjskim pritiscima ili uticajima na

dravnog revizora, predrasudama dravnog revizora o osobama, subjektima revizije,

sopstvenim ili finansijskim odnosima koji stvaraju sukob odanosti i interesa. Dravni revizor

mora djelovati objektivno u predmetima i u temama koje ispituje. Objektivnost i

nepristrasnost dravnog revizora mora biti prisutna tokom cjelokupnog rada, a posebno kod

izrade izvjetaja, koji moraju biti tani, fer i objektivni. Nalazi i zakljuci u izvetaju, kao i

izraena miljenja moraju biti utemeljen iskljuivo na dokazima koji su pribavljeni i obraeni

u INTOSAI revizorskim standardima. Neophodno je za dravnog revizora da bude nezavisan

i nepristrasan ne samo u svojim djelima, nego i u nastupima. Dravni revizor mora biti

nepristrasan u sukobu interesa ili uticaja drugih i ne smije imati predrasude koje bi bile iznad

naela objektivnosti i nezavisnosti. Zbog zatite svoje nezavisnosti, dravni revizor mora

izbjei svaki sukob interesa, odbijajui da primi svaki poklon koji moe uticati na njegovu

nezavisnost i integritet, ili ih drugi mogu tako protumaiti. Zbog neophodne stvarne i

pretpostavljene p olitike nepristrasnosti institucije dravne revizije, bitno je da svaki dravni

revizor odri svoju nezavisnost od politikog uticaja kako bi rasteretio svoju revizorsku

samostalnost na dosledan nain. Dravni revizor ne smije nikada svoj poloaj koristiti u

privatne svrhe i mora izbjei odnose koji ukljuuju rizik korupcije ili koji mogu izazvati

sumnju u njegovu nezavisnost, objektivnost i nepristasnost.

Dravni revizor mora revizorske poslove obavljati sa dunom panjom, sposobnou i

marljivou, kao i da ima stalnu obavezu odravanja strunog znanja i vjetina. Dravni

revizor mora usavravati svoje metode djelovanja i sticati potrebna znanja kako bi trajno

mogao izraavati srune ocjene o onome ta je predmet njegovog djelovanja. On mora

poznavati i pridravati se normi, politika, postupaka i prakse koja se primjenjuje na podruju

dravne revizije, raunovodstva i upravljanja finansijama. Isto tako mora dobro poznavatizakonske principe i standarde koji ureuju rad subjekata revizije.

Obaveza pridravanja pravila Kodeksa profesionalne etike dravnih revizora proizilazi iz

odredbi Zakona o dravnoj reviziji. Svaki dravni revizor mora opravdati odstupanje od

pravila Kodeksa profesionalne etike dravnih revizora, ako to od njega zatrai glavni revizor.

Glavni dravni revizor duan je za tumaenje pravila. Dravni revizor smije obavljati samo

one poslove za koje je dovoljno struno osposobljen da bi mogao izraziti mjerodavnu ocjenuo predmetu svoga ispitivanja. Pri obavljanju revizijskih poslova dravni revizor mora


35/62

32

postupati poteno i savjesno u okviru nadlenosti koje ima.. Dravni revizor se mora u

obavljanju revizije i u obavljanju reviziji srodnih poslova pridravati pravila sadranih u

pravnoj i srunoj regulativi kojom se ureuje problematika dravne revizije. Dravni revizor

mora uvaavati povjerljivost informacija do kojih je doao tokom postupka revizije i ne smije

ih objavljivati bez odobrenja glavnog dravnog revizora, osim kada nunost objavljivanja

takvih informacija proizilazi iz zakonskih obaveza ili zahtjeva nadlenih dravnih organa.

Prikupljene informacije ne smiju se upotrijebiti u sopstvenu korist ili korist tree strane. Ne

smiju se razglaavati saznanja koja bi mogla stvoriti nepotenu ili nerazumnu prednost

drugim pojedincima ili organizacijama, a ne smiju se koristiti takva saznanja ni za

uznemiravanje treih. Dravni revizor ne smije uiniti djelo neasno za revizorsku profesiju.

On treba djelovati na nain koji je u skladu sa pravilima struke i suzdravati se od bilo kojeg

ponaanja koje moe tetiti profesiji.

3.1. Finansijska analiza dravne uprave

Finansijska analiza predstavlja podvrgavanje finansijskih izvetaja (bilansa stanja, bilansa

uspjeha, bilansa tokova gotovine, izvetaja o promjenama na kapitalu i napomena uz

finansijske izvjetaje) analitikom ispitivanju, upotrebom odgovarajuih metoda i

instrumenata, u cilju ispitivanja i ocjene finansijske situacije i uspjenosti poslovanja.

-Analiza finansijske situacije i usp jenosti.

Za izbor instrumenata analize ne postoji jedinstveni kriterijum koji bi podjedanko bio

svrsihodan u svakom preduzeu, bez obzira na njegovu veliinu, starost, sloenost

organizacione strukture i djelatnost kojom se bavi. Ni jedan od naina analize i ni jedna od

pokazatelja nije sam po sebi savren, jer uvek postoji odreeni broj faktora koji nije

obuhvaen odreenom tehnikom. Zbog toga se u praksi najee koristi vie metoda

komplementarno, a menadment javnog sektora se, prilikom izbora tehnike, najee

rukovodi generalnim pravilom da korist od dobijenih informacija mora biti vea od trokova

njihovog dobijanja.

U zavisnosti od odabranog kriterijuma, u teoriji i praksi se razlikuje vie vrsta

finansijske analize.


36/62

33

Najee korieni kriterijumi su:6

1) Korisnici analize - Prema korisnicima, analiza se moe podijeliti na internu i eksternu

analizu. Osnovna razlika izmeu njih je u tome to interna analiza ima vie parcijalnih

cilje

Documents

Diplomski Rad - Revizija i Kontrola Finansijskih Izvestaja u Drzavnoj Upravi