133
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România CURS DE PREGĂTIRE PENTRU EXAMENUL DE ACCES DOMENIUL CONTABILITATE LECTOR: MARIA MĂDĂLINA GÎRBINĂ BACĂU, aprile 2010

Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

CURS DE PREGĂTIRE PENTRU EXAMENUL DE ACCES DOMENIUL CONTABILITATE

LECTOR:

MARIA MĂDĂLINA GÎRBINĂ

BACĂU, aprile 2010

Page 2: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

CONTABILITATEA CONFORMĂ REFERENŢIALULUI IFRS

Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor în referenţialul contabil internaţional IAS 16 – Imobilizări corporale (definiţia imobilizărilor corporale, evaluarea iniţială, tratamentul cheltuielilor ulterioare, amortizarea imobilizărilor corporale; derecunoaşterea imobilizărilor corporale, evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale – evaluare la cost amortizat sau reevaluare)

IAS 16 – Imobilizări corporale • Definirea şi recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt acele active care:

(a)sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri

administrative; (b)este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

În general, imobilizările corporale sunt active de valoare mare şi care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Si totuşi, este de reţinut că aceste aspecte nu sunt esenţiale pentru recunoaşterea unor astfel de elemente în activul bilanţului contabil. Adesea, în locul noţiunii de imobilizare corporală se utilizează frecvent cea de mijloc fix. Cele două noţiuni nu se suprapun, deoarece noţiunea de mijloc fix implică o valoare minimă legală pe care activul în cauză trebuie să o aibă. Aşa se face că, unele elemente care satisfac definiţia imobilizărilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu îndeplinesc condiţia de valoare.

Se cunoaşte fapul că, pentru a fi recunoscut în activul bilanţului, un bun trebuie să răspundă criteriilor de recunoaştere: (a)să răspundă definiţiei activelor;

(b)costul lui să poată fi determinat în mod fiabil. Putem considera că prima condiţie de recunoaştere este îndeplinită dacă întreprinderea poate dovedi că obţine avantajele ataşabile activului dar şi că îşi asumă riscurile asociate. Din definiţie rezultă clar destinaţiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel încât să fie asigurată obţinerea de avantaje economice viitoare. În ceea ce priveşte condiţia de fiabilitate, aceasta este uşor de satisfăcut în cazul achiziţiilor de imobilizări corporale (evaluarea este credibilă deoarece se face la o valoare atestată de documentele justificative de achiziţie) şi ceva mai dificil de probat în cazul producţiei proprii de imobilizări (se poate întâmpla ca nu toate cheltuielile încorporate în costul de producţie să fie justificate). Există situaţii în care unele întreprinderi utilizează active complexe. Acestea pot fi constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. În astfel de cazuri, fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata sa de utilitate. Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci când duratele de viaţă individuale sunt mai scurte decât cea a activului luat în ansamblul său.

Page 3: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Se obişnuieşte să se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de întreţinere etc. drept stocuri şi să fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizării lor. Şi totuşi, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizări şi contabilizate ca atare, în situaţia în care durata de utilizare depăşeşte un an.

2.Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale O imobilizare corporală sau necorporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. Acesta poate să fie reprezentat, după caz, de costul de achiziţie sau de costul de producţie. Costul de achiziţie a unei imobilizări este constituit din preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. Preţul de cumpărare este diminuat cu reducerile de preţ. Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizări corporale sunt:

(a)costul de amenajare a amplasamentului; (b)costuri iniţiale de livrare şi de manipulare; (c)cheltuielile de instalare; (d)onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor etc.

Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia sau de punerea în stare de utilitate a bunului. Costul de producţie se determină după aceleaşi principii ca în cazul stocurilor obţinute din producţie proprie. Nu sunt incluse în costul de producţie al unei imobilizări:

- costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficientă a forţei de muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului;

- pierderile apărute în cursul construcţiei în regie proprie a activului. Costul unei imobilizări corporale poate fi afectat şi cu unele elemente ca rezultat al aplicării altor norme contabile internaţionale. Iată câteva dintre acestea: -cheltuielile financiare în anumite condiţii prevăzute de norma IAS 23 "Costurile împrumuturilor"; -valoarea iniţială a unui activ utilizat de un locatar, în cadrul unui contract de leasing financiar este determinată conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaţie"; -valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate să fie diminuată cu mărimea subvenţiilor publice, aplicabile conform normei IAS 20 "Contabilizarea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public"; -costul estimat de dezmembrare (scoatere din funcţiune), de transport al activului, de reînnoire a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion în conformitate cu norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale şi active eventuale"; Costul unei imobilizări cuprinde şi estimarea iniţială a costurilor cu dezafectarea activului şi refacerea amplasamentului care dau naştere unei obligaţii pentru întreprindere fie la achiziţie, fie ca urmare a utilizării activului într-o anumită perioadă, în alte scopuri decât pentru producţia de stocuri în perioada respectiva.

IAS 16 revizuit clarifică faptul că suma estimată a acestor costuri va fi capitalizată la recunoasterea iniţială.

Schimbările ulterioare în valoarea estimată vor fi recunoscute ca provizion dacă sunt îndeplinite criteriile prevazute de IAS 37.

Page 4: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 11. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: -a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontării; -a modificării ratei de actualizare; -a trecerii timpului.

Primele doua tipuri de modificări vor fi contabilizate astfel: � Dacă se utilizează tratamentul de bază al IAS 16, suma va fi adăugată sau dedusă din

valoarea contabilă. În cazul în care suma depăşeşte valoarea contabilă, excedentul se impută cheltuielilor. Dacă la creşterea valorii activului întreprinderea consideră că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

3.Cheltuieli ulterioare Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale, respectiv necorporale deja înregistrat în contabilitate trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a activului, atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decât nivelul de performanţă prevăzut iniţial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia sunt angajate. Se consideră că pot fi adăugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum:

-creşterea duratei de viaţă utilă sau a capacităţii activului; -ameliorarea substanţială a calităţii produselor fabricate; -reducerea semnificativă a cheltuielilor de exploatare prevăzute iniţial.

4.Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale Amortizarea este alocarea sistematică la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de către întreprindere, valoarea contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale activului bilanţier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit şi pierdere. Ea nu se confundă cu amortizarea fiscală, care se determină în urma aplicării legii amortizării şi ale normelor metodologice aferente acesteia. Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit. Diferenţele în timp între amortizarea contabilă şi cea fiscală vor genera diferenţe temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului"). Durata de viaţă utilă reprezintă: (a)perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării; sau

1 IFRIC Interpretation 1 - "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar

Liabilities"

Page 5: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

(b)numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Într-adevăr, amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să fie bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese produse; numărul de kilometri de parcurs etc.). Această posibilitate este recomandată în special activelor care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât viaţa sa economică. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale sau necorporale este o problemă de judecată profesională, bazată pe experienţa întreprinderii. Valoarea amortizabilă este costul activului dacă întreprinderea are intenţia să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viaţă. Dacă întreprinderea are intenţia să înlocuiască activul mai devreme de sfârşitul duratei economice de viaţă atunci valoarea amortizabilă se determină prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin vânzarea unui activ, la sfârşitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor estimate cu operaţia de cesiune. Valoarea reziduală a unei imobilizări corporale sau necorporale trebuie să fie considerată nulă, cu excepţia situaţiilor în care: (i)un terţ s-a angajat să răscumpere activul, la sfârşitul duratei sale de utilitate; (ii)există o piaţă activă pentru această imobilizare şi: -valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la această piaţă; -dacă este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilitate a activului. De regulă, valoarea reziduală este estimată cu ajutorul preţului care prevalează la data achiziţiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfârşitul duratei de utilitate estimată şi care a fost exploatat în condiţii similare celor în care va fi utilizat activul. Fiecare componentă a unei imobilizări trebuie amortizată separat dacă are un cost semnificativ în raport cu costul total al activului luat în ansamblu. Este lăsată întreprinderii şi posibilitatea de a amortiza separat părţi dintr-un element chiar dacă acestea nu au cost semnificativ din total. Pot fi regrupate, în vederea amortizării, active care au aceeaşi durata de viata utilă şi metodă de amortizare Activele neutilizate care sunt destinate vânzării sau scoaterii din funcţiune nu mai trebuie amortizate. Norma IAS 16 nu impune anumite metode de amortizare, ci recomandă conducătorilor de întreprinderi ca în alegerea metodei să ţină cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate în cauză. O întreprindere poate utiliza metoda liniară, metode degresive sau alte metode dacă acestea sunt justificate. Metoda aleasă va fi aplicată în acelaşi mod de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul aşteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză. Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale sau necorporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. Dacă ritmul de consumare de către întreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat în mod fiabil, trebuie să fie aplicată metoda liniară. Metoda de amortizare utilizată trebuie să fie aplicată în mod coerent şi permanent, de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ritmul aşteptat de consumare a avantajelor economice de obţinut din activ se schimbă.

Page 6: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

5.Evaluarea posterioară recunoaşterii iniţiale A.Prelucrarea de referinţă După contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi cu orice pierderi cumulate din depreciere.

B.Cealaltă prelucrare autorizată Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi pierderile cumulate din depreciere. A reevalua un activ de natura imobilizărilor corporale sau necorporale înseamnă a înlocui valoarea netă contabilă a acestuia cu valoarea justă. Valoarea justă este, în general, valoarea de piaţă. Valoarea justă a imobilizărilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări de către experţi. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. Potrivit IAS 16, pentru imobilizările corporale care înregistrează evoluţii nesemnificative ale valorii lor juste, este suficientă o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dacă evoluţiile valorii juste sunt importante atunci se recomandă o reevaluare anuală. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. Atunci când valoarea contabilă a unui activ creşte, ca urmare a unei reevaluări, creşterea are ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, în speţă a rezervelor din reevaluare. Pentru contabilizarea reevaluărilor imobilizărilor corporale şi necorporale se foloseşte unul din următoarele două procedee: a)procedeul 1 (reevaluarea simultană a valorii brute şi a amortizărilor cumulate); b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rămase neamortizate). Dacă în mod excepţional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, această diminuare este înregistrată în cheltuielile exerciţiului în curs. În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă a aceluiaşi activ, anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie să fie contabilizată la venituri. O reevaluare negativă trebuie să fie direct imputată asupra rezervelor din reevaluare corespondente, în măsura în care o astfel de diminuare nu depăşeşte mărimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelaşi activ.

1.În care din următoarele cazuri sunt îndeplinite codiţiile de recunoaştere ale unei imobilizări corporale conform IAS 16? În situaţia în care aceste condiţii nu sunt îndeplinite ce norme se aplică? Cazul 1 Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie şi dare în folosinţă s-au încheiat la

Page 7: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

25.09.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenţionează să utilizeze clădirea ca spaţiu de producţie 10 ani. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16. Da IAS 16 Cazul 2 Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenţionează să închirieze clădirea unui terţ pe întreaga durată de utilizare. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16. Nu IAS 16. DA IAS 40.

Cazul 3 Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Societatea ALFA are ca obiect de activitate tranzacţiile imobiliare iar managementul intenţionează să vândă clădirea. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16. Nu IAS 16. Da IAS 2.

Cazul 4 Întreprinderea ALFA se află în litigiu cu societatea BETA. În cursul exerciţiului N, ALFA a acordat un împrumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanţie o clădire a cărei valoare justă la data acordării împrumutului fusese estimată la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici opinează că în N+1 este probabil ca ALFA să câştige litigiul şi să primească clădirea. La data bilanţului nu se poate estima credibil valoarea justă a clădirii. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16. Nu bilanţ. Activ contingent.

2.Societatea ALFA obţine din producţie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile efectuate au fost:

-costul producţiei neterminate la începutul perioadei de gestiune 200.000. lei; -cheltuieli directe 70.000. lei; -cheltuieli indirecte 40.000lei, din care variabile 30.000. şi fixe 10.000; -cheltuieli administrative 20.000. lei; -gradul de utilizare al capacităţii de producţie este de 80%. Calculați costul de producție.

Costul de producţie = 200.000. + 70.000. + 30.000. + 10.000. x 80% = 308.000. de lei.

2131 = 722 308.000

3. În exerciţiul N se efectuează reparaţia capitală a unui echipament tehnologic al întreprinderii. Costul reparaţiei este de 70.000 de lei şi este format din: -cheltuieli cu consumurile materiale 20.000 de lei; -cheltuieli cu salariile 30.000. de lei; -cheltuieli cu amortizarea 15.000 de lei;

Page 8: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

-cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 5.000 de lei; Expertiza tehnică atestă o creştere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani. Rezolvare: În practica întreprinderilor româneşti, cheltuielile sunt angajate după natură şi nu

după destinaţie. De aceea, o soluţie mai adecvată ar fi cea indirectă, în care costul reparaţiei tranzitează contul de profit şi pierdere: -înregistrarea cheltuielilor materiale:

602 = 302 20.000

Cheltuieli cu materialele

consumabile

Materiale consumabile

-înregistrarea cheltuielilor de personal:

641 = 421 30.000 Cheltuieli cu

salariile datorate personalului

Personal –salarii datorate

-înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

6811 = 281 15.000 Cheltuieli

amortizarea imobilizărilor

Amortizarea imobilizărilor

corporale

-înregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi:

628 = 401 5.000 Alte cheltuieli cu lucrări şi servicii prestate de terţi

Furnizori

-includerea costului reparaţiei în valoarea activului:

2131 = 722 70.000 Echipamente tehnologice

Venituri din producţia de imobilizări corporale

4.La 1.01.N întreprinderea achiziţionează un utilaj la costul de 10.000 lei. Managerii estimează o durată de utilitate de 5 ani şi o valoare reziduală de 2.000 lei. Metoda de amortizare este cea liniară. La sfârşitul exerciţiului N+2 managerii estimează că durata de utilitate care corespunde cel mai bine noilor condiţii de exploatare ale activului este de 7 ani. În acelaşi timp, valoarea reziduală este reestimată la 3.000 lei. Se decide trecerea la metoda degresivă, iar coeficientul de degresie este 1,5. La sfârşitul duratei de utilitate activul este vândut la preţul de 3.000 lei, TVA 19%. Să se efectueze calculele şi înregistrările aferente utilizării şi vânzării activului dacă întreprinderea aplică IAS 16 "Imobilizări corporale". Rezolvare: Înregistrările exerciţiului N: 1)achiziţia utilajului:

% 213

Echipamente

= 404 Furnizori de imobilizări

11.900 10.000

Page 9: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

tehnologice 4426

TVA deductibilă

1.900

2)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabilă = 10.000 – 2.000 = 8.000 lei Durata de amortizare = 5 ani Metoda utilizată = liniară Amortizarea N = 8.000 lei/5 ani = 1.600 lei

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.600

Înregistrările aferente exerciţiului N+1: 1)amortizarea utilajului:

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.600

Înregistrările aferente exerciţiului N+2: 1)la 31.12.N+2 se reestimează durata de utilitate şi valoarea reziduală şi se schimbă metoda de amortizare: Valoarea netă contabilă la 1.01.N+2 = 10.000 – 2x1.600 = 6.800 lei Valoarea amortizabilă = 6.800 – 3.000 = 3.800 lei Durata reestimată = 7 ani Durata trecută = 2 ani Durata rămasă de amortizat = 5 ani Cota de amortizare liniară = 100/5= 20% Cota de amortizare degresivă = 20%x 1,5 = 30%

Tablou de amortizare

Ani Amortizare degresivă

Valoarea rămasă de amortizat la sfârşitul anului

Amortizare liniară

N+2 3.800x30% = 1.140 3.800 – 1.140 = 2.660 2.660:4 = 665 N+3 2.660x30% = 797 2.660 – 797 = 1.863 1.863:3 = 621 N+4 621 1.863 – 621 = 1.242 621 N+5 621 1.242 – 621 = 621 621 N+6 621 621 -621 = 0 621

X 3.800 X X

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.140

Înregistrarea amortizării aferentă exerciţiului N+3:

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

797

Page 10: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

imobilizărilor Înregistrarea amortizării aferentă exerciţiilor N+4, N+5 şi N+6:

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

621

La sfârşitul exerciţiului N+6 se vinde utilajul la preţul de vânzare de 3.000 lei, TVA 19%:

461 Debitori diverşi

= % 7583

Venituri din cedarea activelor

4427 TVA colectată

3.570 3.000

570

Şi, descărcarea de gestiune: Valoarea netă contabilă = Cost – Amortizare cumulată = 10.000 – 3.200 – 3.800 3.000 lei

% 2813

Amortizarea instalaţiilor etc.

6583 Cheltuieli cu

activele cedate

= 2131 Echipamente tehnologice

10.000 7.000

3.000

5. O întreprindere deţine echipamente tehnologice achiziţionate la un cost de 200.000 de lei, amortizate pentru suma de 50.000 de lei. Întreprinderea decide să contabilizeze echipamentele la valoarea justă determinată de experţi de 450.000 de lei. Operaţia constă în creşterea valorii rămase şi a capitalurilor proprii cu 300.000 de lei.

Rezolvare:

a)procedeul 1 (reevaluarea simultană a valorii brute şi a amortizărilor cumulate)

Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape: -etapa 1: calculul coeficientului de reevaluare ca raport între valoarea justă şi valoarea rămasă a activelor supuse reevaluării: Coeficient = 450.000/(200.000 – 50.000) = 3 -etapa 2: reevaluarea valorii brute şi a amortizării cumulate: Valoarea brută reevaluată (-)Amortizarea cumulată reevaluată

200.000 x 3= 600.000 50.000 x 3 = 150.000

(=)Valoarea netă reevaluată 450.000 -etapa 3: contabilizarea operaţiei de reevaluare:

+A +(-A); +Cp 2131 = % 400.000

Echipamente tehnologice

2813 Amortizarea instalaţiilor,

100.000

Page 11: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaţiilor.

105 Rezerve din reevaluare

300.000

b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rămase neamortizate).

Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape: -etapa 1: anularea amortizărilor cumulate:

-(-A) -A 2813 = 2131 50.000

Amortizarea instalaţiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaţiilor.

Echipamente tehnologice

-etapa 2: reevaluarea valorii rămase:

+A +Cp 2131 = 105 300.000

Echipamente tehnologice

Rezerve din reevaluare

6. La începutul exerciţiului N întreprinderea a achiziţionat echipamente tehnologice la costul de 20.000 de lei. Durata de utilitate a acestora este estimată la 20 de ani iar amortizarea se calculează prin metoda liniară. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la următoarele reevaluări: -la sfârşitul exerciţiului N+2 când valoarea justă a activelor a fost de 25.000 de lei. La sfârşitul exerciţiului N+3 durata de utilitate este reestimată la 19 ani (au mai rămas 16 ani). -la sfârşitul exerciţiului N+4 când valoarea justă a activelor a fost de 20.000 de lei; la sfârşitul exerciţiului N+5, durata de utilitate este reestimată la 15 ani (au mai rămas 10 ani). -la sfârşitul exerciţiului N+6 când valoarea justă a fost de 9.000 de lei; la sfârşitul exerciţiului N+7, durata de utilitate este reestimată la 16 ani (au mai rămas 9 ani). -la sfârşitul exerciţiului N+10 când valoarea justă a fost de 7.000 de lei. Care este tratamentul contabil al reevaluărilor echipamentelor tehnologice dacă întreprinderea utilizează procedeul reevaluării valorii rămase prevăzut de IAS 16 ? Rezolvare : Înregistrările exerciţiului N : 1)achiziţia echipamentului :

% 2131

Echipamente tehnologice

4426 TVA deductibilă

= 404 Furnizori de imobilizări

23.800 20.000

3.800

Page 12: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

2)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabilă = 20.000 lei Durata de amortizare = 20 ani Amortisment N = 20.000/20 = 1.000 lei

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.000

Înregistrările aferente exerciţiului N+1: 1)amortizarea echipamentului:

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.000

Înregistrările aferente exerciţiului N+2: 1)amortizarea echipamentului:

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.000

2)reevaluarea echipamentului: Valoarea netă contabilă = 20.000 – 3x1.000 = 17.000 lei Valoarea justă = 25.000 lei Plus de valoare = 8.000 lei a)anularea amortizării cumulate:

2813 Amortizarea

instalaţiilor etc

= 2131 Echipamente tehnologice

.

3.000

b)reevaluarea valorii rămase:

2131 Echipamente tehnologice

= 105 Rezerve din reevaluare

8.000

Înregistrările aferente exerciţiului N+3: 1) amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabilă = 25.000 lei Durata de amortizare = 16 ani Amortisment N+3 = 25.000/16 = 1.562,5 lei

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.562,5

Page 13: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

imobilizărilor Şi, realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 500 Înregistrările aferente exerciţiului N+4: 1)amortizarea echipamentului:

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.562,5

Şi, realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 500 2)reevaluarea echipamentului: Valoarea netă contabilă = 25.000 – 2x1.562,5 = 21.875 lei Valoarea justă = 20.000 Minus de valoare = 1.875 a)anularea amortizării cumulate:

2813 Amortizarea

instalaţiilor etc

= 2131 Echipamente tehnologice

.

3.125

b)reevaluarea echipamentului:

105 Rezerve din reevaluare

= 2131 Echipamente tehnologice

1.875

Rezerva din reevaluare rămasă = 7.000 – 1.875 = 5.125 lei Înregistrările aferente exerciţiului N+5: 1)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabilă = 20.000 lei Durata de amortizare = 10 ani Amortisment N+5 = 20.000/10 ani = 2.000 lei

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

2.000

Şi realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 5.125/10 ani = 512,5 lei Înregistrările aferente exerciţiului N+6: 1)amortizarea echipamentului:

Page 14: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

2.000

Şi realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 5.125/10 ani = 512,5 lei 2)reevaluarea echipamentului: Valoarea netă contabilă = 20.000 – 2x2.000 = 16.000 lei Valoarea justă = 9.000 lei Minus de valoare = 7.000 lei Rezerva disponibilă = 4.100 lei a)anularea amortizării cumulate:

2813 Amortizarea

instalaţiilor etc

= 2131 Echipamente tehnologice

.

4.000

b)reevaluarea echipamentului:

% 105

Rezerve din reevaluare

6813

= 2131 Echipamente tehnologice

7.000 4.100

2.900

Înregistrările aferente exerciţiilor N+7, N+8 şi N+9: 1)amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabilă = 9.000 lei Durata de amortizare = 9 ani Amortismentul = 9.000/9 = 1.000 lei

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.000

Înregistrările aferente exerciţiului N+10: 1)amortizarea echipamentului:

6811 Cheltuieli din

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea

instalaţiilor etc.

1.000

Page 15: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

2)reevaluarea echipamentului: Valoarea netă contabilă = 9.000 – 4x1.000 = 5.000 lei Valoarea justă = 7.000 lei Plus de valoare = 2.000 lei a)anularea amortizării cumulate:

2813 Amortizarea

instalaţiilor etc

= 2131 Echipamente tehnologice

.

4.000

b)reevaluarea valorii rămase:

2131 Echipamente tehnologice

= 7813

2.000

7. Despre un echipament tehnologic se cunosc următoarele informaţii: - a fost achiziţionat la începutul exerciţiului N, la costul de 10.000 u.m.; - durata de utilitate a fost estimată la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare şi de refacere

a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.; - rata dobânzii de piaţă a fost estimată astfel:

Ani N N+1 N+2 N+3 Rata

dobânzii

12%

15%

16%

20%

- la sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului şi de refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500 u.m,. iar rata dobânzii de piaţă a fost reestimată la 13% pentru N+2 şi respectiv la 14% pentru N+3. Care sunt înregistrările contabile privind provizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic, aferente exerciţiului N+2, dacă întreprinderea aplică normele IAS şi IFRS ? Rezolvare : Înregistrările aferente exerciţiului N: a)achiziţia echipamentului tehnologic: 2131 = 404 10.000 b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare şi de refacere a amplasamentului: 2131 = 1513 1.116 Valoarea actualizată = 2.000 / (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,16) x (1+0,20) = 1.116 u.m. c)creşterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 134 u.m. (1.116 x 12%): 666 = 1513 134 d)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N: Valoarea amortizabilă = 10.000 + 1.116 = 11.116 u.m. Amortizarea = 11.116 u.m. / 4 ani = 2.779 u.m. 6811 = 2813 2.779 Înregistrările aferente exerciţiului N+1: a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+1:

Page 16: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

6811 = 2813 2.779 b)creşterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 188 u.m. (1.250 x 15%): 666 = 1513 188 Înregistrările aferente exerciţiului N+2: a)valoarea actualizată a cheltuielilor de dezafectare şi de refacere a amplasamentului este de 1164 = 1.500 / (1+0,13)x(1+0,14) şi se justifică astfel: -ca o consecinţă a trecerii timpului, 1.438 x 16% = 230 u.m. 666 = 1513 230 - ca urmare a reestimării valorii cheltuielilor, a momentului în care acestea vor fi angajate şi a ratei dobânzii pentru diferenţă: 1.164 – 1438 – 230 = - 404 u.m. 1513 = 2131 404 b)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+2: Valoarea amortizabilă = 11.116 – 2 x 2779 – 404 = 5.154 u.m. Amortizarea = 5.154 u.m./2ani = 2.577 u.m.

8. Despre un echipament tehnologic se cunosc următoarele informaţii: - a fost achiziţionat la începutul exerciţiului N, la costul de 50.000 u.m.; - durata de utilitate a fost estimată la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare şi de refacere

a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.; - rata dobânzii de piaţă a fost estimată astfel:

Ani N N+1 N+2 N+3 Rata

dobânzii

10%

12%

15%

17%

- la sfârşitul exerciţiului N+1, echipamentul este reevaluat, valoarea justă a acestuia fiind estimată la 25.803 u.m.;

- la sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului şi de refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500 u.m., iar rata dobânzii de piaţă a fost reestimată la 13% pentru N+2 şi respectiv la 14% pentru N+3. Care sunt înregistrările contabile privind provizionul pentru dezafectarea echipamentului tehnologic, aferente exerciţiului N+2, dacă întreprinderea aplică normele IAS şi IFRS ? Rezolvare : Înregistrările aferente exerciţiului N: a)achiziţia echipamentului tehnologic: 2131 = 404 50.000 b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare şi de refacere a amplasamentului: 2131 = 1513 1.207 Valoarea actualizată = 2.000 / (1+0,10) x (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m. c)creşterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 121 u.m. (1.207 x 10%): 666 = 1513 121 d)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N: Valoarea amortizabilă = 50.000 + 1.207 = 51.207 u.m. Amortizarea = 51.207 u.m. / 4 ani = 12.802 u.m.

Page 17: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

6811 = 2813 12.802 Înregistrările aferente exerciţiului N+1: a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+1: 6811 = 2813 12.802 b)reevaluarea echipamentului tehnologic: Valoarea contabilă netă = 51.207 – 12.802 x 2 = 25.603 u.m. Valoarea justă = 25.803 u.m. Rezerva din reevaluare = 25.803 – 25.603 = 200 u.m. 2131 = 105 200 c)creşterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 159 u.m. (1.328 x 12%) : 666 = 1513 159 Înregistrările aferente exerciţiului N+2: a)valoarea actualizată a cheltuielilor de dezafectare şi de refacere a amplasamentului este de 1941 = 2.500 / (1+0,13)x(1+0,14) şi se justifică astfel: -ca o consecinţă a trecerii timpului, 1.487 x 15% = 223 u.m. 666 = 1513 223 - ca urmare a reestimării valorii cheltuielilor, a momentului în care acestea vor fi angajate şi a ratei dobânzii pentru diferenţă: 1.941 – 1489 – 223 = 229 u.m. Această diferenţă se impută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar restul va fi constatat ca o cheltuială: 105 = 1513 200 6812 = 1513 29 b)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+2: Valoarea amortizabilă = 25.803u.m. Amortizarea = 25.803 u.m./2ani = 12.902 u.m. IAS 36 – Deprecierea activelor (doar pentru un activ izolat): identificarea activelor care au înregistrat pierderi de valoare; calculul valorii recuperabile pentru un activ izolat; calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ izolat; reluarea pierderii de valoare pentru un activ izolat 1.Identificarea activelor care au înregistrat pierderi de valoare O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere, dacă există un indiciu oarecare ce arată că un activ a putut pierde din valoare. Dacă există un astfel de indiciu, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului. Indiferent dacă există sau nu indicii de depreciere o întreprindere trebuie să testeze anual pentru depreciere: -imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată şi cele care nu sunt încă disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare); -fondul comercial achiziţionat într-o grupare de întreprinderi. Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiză a surselor externe şi interne de informaţii. Sursele externe de informaţii: a) În cursul exerciţiului, valoarea de piaţă a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin efectul aşteptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului. b) În mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieţei în care operează întreprinderea (sau pe o piaţă a activului analizat) au survenit schimbări importante sau vor surveni într-un viitor apropiat.

Page 18: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

c) Ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au crescut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste creşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calculul valorii de utilitate şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia. Nu orice creştere a ratelor dobânzilor de pe piaţă sau ale rentabilităţii investiţiilor pe piaţă trebuie interpretată obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ. O întreprindere poate demonstra că şi-a ajustat veniturile pentru a compensa creşterea ratelor pe piaţă sau că rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilitate a activului este puţin probabil să fie afectată de creşterea acestor rate. O creştere a ratelor dobânzilor pe termen scurt, spre exemplu, poate să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosită pentru un activ ce are o lungă durată de viaţă utilă rămasă. d) valoarea contabilă a activului net al întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare este mai mare decât capitalizarea sa bursieră. Sursele interne de informaţii: a) Se poate proba existenţa uzurii morale sau fizice a activului. b) În cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect negativ asupra întreprinderii, sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări în măsura sau maniera în care un activ este utilizat, sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, sau de cedare înainte de data anterior aşteptată. c) Raportarea internă indică faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât se anticipase. Dovezi ale faptului că un activ poate fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă a întreprinderii: (a) fluxurile de trezorerie necesare achiziţionării activului sau exploatării şi întreţinerii acestuia sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial; (b) valoarea actuală a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici decât cele previzionate iniţial; (c) existenţa unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al profitului din exploatare, sau existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ; (d) existenţa pierderilor din exploatare sau a ieşirilor nete de trezorerie generate de activ, similare celor previzionate; Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata sa de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite şi ajustate chiar dacă nu este recunoscută pentru acesta nici o pierdere din depreciere. 2.Deprecierea şi reluarea deprecierii unui activ luat izolat Atunci când există indicii că o imobilizare corporală sau necorporală a pierdut din valoare, întreprinderea trebuie să determine valoarea recuperabilă a acesteia. Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre valoarea justă mai puţin costurile de vânzare şi valoarea de utilitate a activului în cauză. Cel mai bun indicator pentru valoarea justă mai puţin costurile de vânzare este preţul dintr-un acord irevocabil de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv, ajustat cu costurile direct atribuibile cesiunii. Dacă nu există acord de vânzare irevocabil dar activul este tranzacţionat pe o piaţă activă, se utilizează preţul curent de cumpărare. Dacă nu există nici un acord de vânzare irevocabil, nici piaţă activă pentru bunul în cauză, valoarea justă minus costurile de vânzare se determină pe bază celor mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma (diminuată cu mărimea costurilor de cesiune) pe care o

Page 19: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

întreprindere ar putea să o obţină la data închiderii exerciţiului, prin vânzarea activului, într-o tranzacţie, în condiţii de concurenţă normală, între părţi bine informate şi care cad de acord. Pentru a determina această valoare, întreprinderea ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente, realizate cu active similare, în acelaşi sector de activitate. Costurile legate de cesiune vizează în principal costurile de degajare a activului şi costuri ocazionate de aducerea activului în cauză în starea de vânzare. Desigur, se poate ridica întrebarea dacă este justificat să deducem aceste costuri de cesiune atâta vreme cât ne plasăm în ipoteza de continuare a activităţii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este acela de a determina valoarea netă pe care o întreprindere o poate recupera din vânzarea unui activ la data la care se face calculul şi de a o compara cu alternativa păstrării şi utilizării în continuare a activului. Valoarea de utilitate este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activ. Activul este considerat a fi depreciat dacă valoarea recuperabilă este inferioară valorii nete contabile. În caz contrar, activul este apreciat valoric iar această apreciere nu se contabilizează în virtutea principiului prudenţei. De ce ţinem cont de cele două valori şi de ce alegem valoarea maximă drept valoarea recuperabilă a activului? Dacă întreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului decât prin vânzarea sa, ar fi greşit să luăm întotdeauna preţul de piaţă drept valoare recuperabilă deoarece o întreprindere raţională nu ar fi dispusă să vândă activul. Prin urmare, valoarea recuperabilă nu trebuie să se refere doar la vânzarea care este puţin probabil să se producă, ci trebuie să ia în considerare şi potenţialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de către întreprindere. Dacă valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mare decât valoarea de utilitate a activului, o întreprindere raţională va ceda activul. În această situaţie este logic ca valoarea recuperabilă să se bazeze pe valoarea justă minus costurile de vânzare al activului pentru a evita recunoaşterea unei pierderi din depreciere care nu este legată de realitatea economică. Valoarea recuperabilă este max (valoarea justă minus costurile de vânzare; valoare de utilitate) deoarece se doreşte ca ea să exprime comportamentul economic probabil al unei conduceri raţionale. Nu putem stabili cu exactitate dacă presupunerile pieţei sau cele ale întreprinderii este mai probabil să fie cele corecte. În general, pieţe perfecte nu există pentru multe din activele care intră în sfera de aplicare a normei IAS 36 şi totodată este puţin probabil ca previziunile viitorului să fie corecte în totalitate, indiferent de cine realizează aceste previziuni. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere. Pierderea de valoare se impută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar după epuizarea acesteia este recunoscută la cheltuieli în contul de profit şi pierdere. O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere , dacă există un indiciu oarecare ce arată că o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie, în exerciţiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai există. Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie să fie contabilizată imediat în contul de profit şi pierderi , exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată, conform unei alte norme internaţionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă, conform normelor IAS 16 şi respectiv IAS 38.

Page 20: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Valoarea netă contabilă majorată a unui activ ce se datorează reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă care ar fi fost determinată în cazul în care activul nu s-ar fi depreciat.

9. La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA a achiziţionat un echipament tehnologic la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Se estimează o durată de utilizare de 5 ani, iar metoda de amortizare este cea liniară. La sfârşitul exerciţiului N există indicii că echipamentul şi-a pierdut din valoare. Valoarea justă a echipamentului la data bilanţului este de 300.000 lei, iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei. Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea echipamentului pe durata rămasă de utilizare este prezentată mai jos (rata de actualizare este de 15%):

AAni N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea

de utilitate

Flux net 55.000 175.000 150.000 80.000 Factor de actualizare (rata de 15%)

t)15,01(1

+

0,870

0,756

0,658

0,572

Flux net actualizat

47.850 132.300 98.700 45.760 324.610

La sfârşitul exerciţiului N+1, valoarea justă minus costurile de cesiune este estimată la 320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei. Ştiind că întreprinderea aplică IAS 36 „Deprecierea activelor”, la ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic în bilanţul exerciţiilor N şi N+1? Care sunt înregistrările contabile aferente celor două exerciţii? Rezolvare: În exerciţiul N: 1)achiziţia echipamentului:

% = 404 595.000 2131

Echipamente tehnologice

4426 TVA deductibilă

Furnizori de imobilizări

500.000

95.000

2)înregistrarea amortizării echipamentului:

6811 = 2811 100.000 Cheltuieli din

exploatare privind

amortizarea

Amortizarea instalaţiilor...

Page 21: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

imobilizărilor 3)la sfârşitul exerciţiului N se efectuează testul de depreciere: Valoarea contabilă netă = 500.000 – 100.000 = 400.000 lei Valoarea recuperabilă = max (valoarea justă minus costul de cesiune; valoarea de utilitate) Valoarea justă minus costul de cesiune = 300.000 – 20.000 = 280.000 lei; Valoarea de utilitate = 324.610 lei; Valoarea recuperabilă = max (280.000; 324.610) = 324.610 lei; Deprecierea de valoare = Valoarea contabilă netă – Valoarea recuperabilă = 400.000 – 324.610 = 75.390 lei Această depreciere se înregistrează prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere:

6813 = 2913 75.390 Cheltuieli din

exploatare privind ajustările

pentru deprecierea

imobilizărilor

Ajustări pentru

deprecierea instalaţiilor...

Valoarea bilanţieră a echipamentului = Cost – amortizare – ajustarea pentru depreciere = 500.000 – 100.000 – 75.390 = 324.610 lei. În exerciţiul N+1: 1)înregistrarea amortizării echipamentului: Amortizarea = 324.610 / 4 = 81.153 lei

6811 = 2811 81.153 Cheltuieli din

exploatare privind

amortizarea imobilizărilor

Amortizarea instalaţiilor...

2)la sfârşitul exerciţiului N+1 se efectuează testul de depreciere: Valoarea contabilă netă = 324.610 – 81.153 = 243.457 lei Valoarea justă minus costurile de cesiune = 320.000 lei; Valoarea de utilitate = 290.000 lei; Valoarea recuperabilă = max (290.000; 320.000) = 320.000; Apreciere de valoare = 320.000 – 243.457 = 76.543 lei Această apreciere de valoare se va înregistra prin reluarea provizionului pentru depreciere constatat la sfârşitul exerciţiului N+1:

2913 = 7813 56.543 Ajustări pentru

deprecierea instalaţiilor...

Venituri din ajustări pentru

deprecierea imobilizărilor

Din motive de prudenţă, plusul de valoare de 20.000 = 320.000 – 300.000 nu se contabilizează. Altfel spus, după reluarea deprecierii, valoarea contabilă a activului nu trebuie dusă la o valoare superioară celei pe care acesta ar fi avut-o dacă nu s-ar fi depreciat în trecut. Dacă deprecierea nu ar fi existat, valoarea contabilă netă ar fi fost

Page 22: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

de 500.000 – 100.000 x 2 = 300.000 lei. Prin urmare, nu se va relua întregul provizion de 75.390 lei ci 56.543 lei cât este necesar pentru a aduce activul la valoarea pe care ar fi avut-o dacă deprecierea nu ar fi existat.

10.La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA a achiziţionat un echipament tehnologic la costul de 200.000 lei, TVA 19%. Se estimează o durată de utilizare de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniară. La sfârşitul exerciţiului N există indicii că echipamentul şi-a pierdut din valoare. Valoarea justă a echipamentului la data bilanţului este de 110.000 lei, iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei. Managementul realizează o previziune a fluxurilor de trezorerie ce se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea echipamentului pe durata rămasă de utilizare, prezentată mai jos:

Anul N+1

Anul N+2

Anul N+3

Anul N+4

Vânzări 220.000 203.000 188.000 180.000

(-)Costul bunurilor vândute

120.000 115.000 90.000 60.000

(=)Marja brută 100.000 88.000 98.000 120.000

(-)Reparaţii şi întreţinere

10.000 20.000 25.000 40.000

(-)Alte cheltuieli 20.000 30.000 40.000 50.000

(=)EBIT 70.000 38.000 33.000 30.000

(-)Variaţia NFRE 27.000 15.000 19.000 13.000

(=)Cash-flow neactualizat

43.000 23.000 14.000 17.000

Achiziţia echipamentului a fost finanţată dintr-un credit pe 5 ani pentru care rata dobânzii este de 10% pe an. Costul mediu ponderat al capitalului este de 15%. Managementul şi-a propus să modernizeze echipamentul în anul N+1 şi să obţină astfel o creştere a vânzărilor cu 5% în fiecare an. Planul de modernizare va fi supus discuţiilor şi aprobării în martie N+1. La sfârşitul exerciţiului N+1 valoarea recuperabilă este de 80.000 lei. La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic în bilanţul exerciţiilor N şi N+1 conform IAS 36 „Deprecierea activelor”? Rezolvare: Calculele şi înregistrările aferente exerciţiului N:

Page 23: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie să ţină seama de starea actuală a unui activ. Vor fi exceptate, în consecinţă, acele intrări sau ieşiri de trezorerie, apreciate că vor rezulta:

• dintr-o restructurare viitoare în care întreprinderea nu este încă angajată; • cheltuielile de investiţii viitoare care vor ameliora sau vor creşte nivelul de

performanţă al unui activ dincolo de nivelul iniţial. Întrucât întreprinderea nu s-a angajat încă în procesul de modernizare, se vor neglija fluxurile suplimentare de 5% anual estimate a fi obţinute în urma acestuia. IAS 36 precizează că performanţa unui activ este independentă de modul în care acesta a fost finanţat. Prin urmare, rata utilizată în actualizare este costul mediu al capitalului de15%. Această rată remunerează nu doar creditorul bancar ci şi pe proprietarii întreprinderii.

Ani N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea de utilitate

Cash-flow neactualizat

43.000 23.000 14.000 17.000

Factor de actualizare (rata de 15%)

t)15,01(

1

+

0,870

0,756

0,658

0,572

Cash-flow actualizat

37.410 17.388 9.212 9.724 73.734

Testul de depreciere conform IAS 36: Valoarea netă contabilă = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei Valoarea justă minus costurile de cesiune = 110.000 – 20.000 = 90.000 lei Valoarea de utilitate = 73.734 lei Valoarea recuperabilă = max(90.000, 73.734) = 90.000 lei Pierderea din depreciere = 160.000 – 90.000 = 70.000 lei

6813 = 2913 70.000 Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor

Ajustări pentru

deprecierea instalaţiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaţiilor

Calculele şi înregistrările aferente exerciţiului N+1: Testul de depreciere conform IAS 36: Amortizarea = 90.000/4 = 22.500 lei Valoarea netă contabilă = 90.000 – 22.500 = 67.500 lei Valoarea recuperabilă = 80.000 lei

Page 24: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Reluarea deprecierii Dacă activul nu s-ar fi depreciat în trecut el ar fi avut la sfârşitul lui N+1 valoarea netă de 200.000 – 2x40.000 = 120.000 lei Prin urmare depreciera se va relua pentru suma de 80.000 – 67.500 = 12.500 lei

2913 = 7813 12.500 Ajustări pentru

deprecierea instalaţiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaţiilor

Venituri din ajustări pentru

deprecierea imobilizărilor

IFRS 5 – Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte (clasificarea activelor imobilizate ca deţinute pentru vânzare, evaluarea activelor imobilizate ca deţinute pentru vânzare, recunoaşterea pierderilor din depreciere şi a reluărilor)

IFRS 5

Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele deţinute în vederea vânzării („held for sale”) şi prezentarea informaţiilor referitoare la abandonul de activităţi.

Criteriile de clasificare şi de prezentare ale acestui standard se aplică pentru activele necurente şi pentru grupurile de active deţinute în vederea cedării („disposal groups”) cu excepţia următoarelor active:

1. active de impozit amânat; 2. active ce rezultă din beneficiile acordate angajaţilor; 3. activele financiare ce intră în aria de aplicabilitate a normei IAS 39 “Instrumente

financiare”; 4. activele necurente evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare potrivit IAS

41”Agricultura” şi cele evaluate la valoarea justă potrivit IAS 40 „Investiţii imobiliare”;

5. drepturi contractuale ce rezultă din contractele de asigurare aşa cum sunt definite de IFRS 4 „ Contractele de asigurare”.

1.Clasificarea unui activ necurent ca deţinut în vederea vânzării

O întreprindere clasifică un activ necurent (sau un grup de active) ca deţinut în vederea vânzării, dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată mai degrabă prin

vânzare decât prin utilizare.

Un activ (sau grup de active) îndeplineşte definiţia dacă este disponibil spre vânzare în condiţia sa actuală (cu excepţia operaţiilor normale legate de vânzare), iar vânzarea trebuie să fie foarte probabilă.

Un grup de active deţinut în vederea vânzării reprezintă un ansamblu de active şi eventual datorii legate de acestea pe care întreprinderea intenţionează să le vândă sau să le schimbe cu alte active, într-o tranzacţie unică. Într-un grup de active pot fi incluse orice fel de active şi datorii, inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5.

Page 25: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Vânzarea are o probabilitate mare de realizare dacă managementul (de la nivelul corespunzător) a întocmit un plan de vânzare a activului şi a iniţiat un program eficient de identificare a cumpărătorului şi de realizare a planului de vânzare. În plus, se aşteaptă ca vânzarea să fie încheiată în termen de un an de la data clasificării şi este puţin probabil să fie necesare schimbări ale planului sau ca planul să fie retractat.

Exemplu Societatea GAMA deţine 5 magazine în oraşul X. Datorită scăderii drastice a

vânzărilor la unul din magazine, managementul decide vânzarea clădirii şi transportarea mărfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunţat data licitaţiei de vânzare şi doreşte să solicite unui eventual cumpărător să accepte transferul după un timp necesar pentru a elibera clădirea. În acest caz criteriile de clasificare a clădirii în categoria activelor deţinute în vederea vânzării sunt îndeplinite deoarece activităţile de eliberare sunt normale în cazul vânzării cladirilor.

Exemplu Societatea ALFA doreşte să vândă un depozit pe care îl deţine în apropierea

fabricii sale de mobilă, deoarece ca urmare a restrângerii activităţii fabricii capacitatea depozitului este subutilizată. ALFA a achiziţionat un teren pe care urmează să contruiască un alt depozit. Faptul că societatea ALFA va avea nevoie de o perioadă destul de îndelungată pentru a transfera clădirea demonstrează faptul că aceasta nu este disponibilă pentru o vânzare imediată. Criteriile de clasificare a depozitului în categoria activelor necurente destinate vânzării vor fi îndeplinite în momentul în care construcţia noului depozit va fi finalizată.

Exemplu Societatea GAMA deţine o cladire în care se află biroul de contabilitate.

GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorită faptului că actuala clădire este deteriorată, societatea o va renova pentru a obţine un preţ mai bun. Faptul că GAMA va avea nevoie de o perioadă îndelungată pentru a efectua renovarea, demonstrează faptul că activul nu este disponibil pentru o vânzare imediată. Criteriile de clasificare a clădirii în categoria activelor destinate vânzării vor fi îndeplinite atunci când vor fi finalizate lucrările de renovare.

Sunt asimilate tranzacţiilor de vânzare şi schimburile de active care au

substanţă comercială dar nu şi alte forme de cesiune a activelor necurente. Exemplu Managementul societăţii ALFA a aprobat un plan de vânzare a unui

echipament şi a iniţiat un program de căutare a unui cumpărător, dar doreşte să încheie concomitent cu vânzarea un contract de locaţie finanţare având ca obiect acelaşi echipament. Faptul că ALFA doreşte să realizeze o operaţie de lease-back demonstrează că vânzarea completă nu se poate realiza într-un an, iar echipamentul nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi clasificat în categoria activelor deţinute în vederea vânzării.

Exemplu Societatea de leasing GAMA deţine un autoturism care i-a fost returnat în

urma unui contract de leasing anterior. GAMA doreşte să vândă autoturismul sau să îl ofere în leasing şi a întreprins acţiuni de căutare a a unui posibil cumpărător sau

Page 26: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

locatar. Până la sfârşitul exerciţiului nu se cunoaşte încă forma viitoarei tranzacţii. În acest caz, autoturismul nu îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării.

Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vânzării peste un an.

Această prelungire nu împiedică clasificarea activului în categoria celor destinate vânzării dacă: -se datorează unor evenimente pe care întreprinderea nu le poate controla; -există probe care demonstrează că întreprinderea rămâne angajată în planul de vânzare a activului.

Exemplu Societatea ALFA doreşte să vândă o fabrică şi a găsit un cumpărător. În urma

înţelegerii dintre cumparator şi ALFA, acesta vizitează fabrica ce face obiectul vânzării, sesizează că este poluantă şi cere vânzătorului să instaleze filtre. Deşi vânzătorul întreprinde acţiuni în acest sens, perioada de vânzare completă s-ar putea prelungi peste un an. Deoarece întreprinderea ALFA a iniţiat acţiuni de instalare a filtrelor, fabrica îndeplineşte condiţiile pentru a fi clasificată ca destinată vânzării.

Exemplu Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vânzare. În

perioada curentă, întreprinderea nu l-a vândut pentru ca nu a primit o oferta rezonabilă. BETA a procedat la reducerea preţului de vânzare dar, deşi a întreprins acţiuni de căutare a unui cumpărător, nu a primit nici o ofertă. Echipamentul are piată activă şi preţul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea justă. În acest caz, echipamentul va continua să fie clasificat ca deţinut în vederea vânzării la sfârşitul anului.

În anul urmator, preţul scade şi mai mult, dar BETA nu diminuează preţul de vânzare deoarece consideră că aceasta este o situaţie temporară şi estimează ameliorarea condiţiilor pe piaţă. Menţinerea unui preţ ridicat pentru vânzarea echipamentului demonstrează că acesta nu este disponibil pentru o vânzare imediată şi va fi reclasificat în categoria activelor deţinute în vederea utilizării. 2.Activele necurente achiziţionate clasificate ca deţinute în vederea vânzării

Activele necurente achiziţionate în vederea vânzării trebuie să fie clasificate, la data achiziţiei lor, ca deţinute spre vânzare dacă sunt îndeplinite următoarele

condiţii: - se aşteaptă ca vânzarea să aibă loc în termen de un an;

- există o probabilitate mare ca şi celelalte criterii de clasificare în categoria activelor deţinute spre vânzare să fie îndeplinite în cadrul unei perioade

scurte după achiziţie (de obicei, în trei luni). În cazul în care criteriile de clasificare în categoria activelor deţinute în

vederea vânzării sunt îndeplinite după data închiderii exerciţiului, dar înainte de data autorizării spre depunere a situaţiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totuşi, în anexă, se vor prezenta informaţii cu privire la natura activului necurent şi circumstanţele care conduc la încadrarea acestuia în categoria activelor deţinute în

Page 27: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

vederea vânzării, data la care ar trebui să aibă loc vânzarea şi sectorul de activitate (în sensul descris de norma IAS 14 "Raportarea pe segmente") căreia îi aparţine activul.

Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deţinute în vederea vânzării şi a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deţinut în vederea vânzării încetează

să se mai înregistreze de la data clasificării lor în această categorie. Un activ necurent clasificat ca deţinut pentru vânzare este evaluat la cea mai mică

valoare dintre valoarea sa contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de vânzare.

Costurile estimate cu vânzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vânzarea activului, care nu ar fi fost angajate dacă vânzarea nu ar avea loc, cu

excepţia cheltuielilor de finanţare şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit. Întreprinderea va recunoaşte un venit din orice creştere ulterioară a valorii juste

mai puţin costurile de vânzare pentru un activ dar acesta nu trebuie să depăşească pierderea din depreciere ce a fost recunoscută anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5. Atunci când operaţiunea de vânzare se aşteaptă să intervină peste mai mult de un

an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice creştere în valoarea lor actualizată ca urmare a trecerii timpului determină înregistrarea unei cheltuieli financiare.

Pierderea din depreciere (şi orice câştig ulterior) recunoscută pentru un grup de active destinat cedării diminuează (sau majorează) valoarea contabilă a activelor necurente din cadrul grupului în ordinea prevăzută de IAS 36 astfel:

-în cazul unei pierderi de valoare aceasta se impută cu precădere fondului comercial şi apoi activelor necurente ce intră în sfera de aplicare a IFRS 5

proporţional cu valoarea lor contabilă; -reluarea ulterioară a pierderii afectează doar activele necurente.

Întreprinderea va evalua un activ care încetează a mai fi clasificat ca deţinut în

vederea vânzării la cea mai mică valoare dintre: -valoarea contabilă a activului înainte de clasificarea sa ca deţinut pentru vânzare ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul

nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi -valoarea recuperabilă a activului la data la care se ia decizia ulterioară ca activul

să nu mai fie vândut.

Ajustarea valorii activului care încetează a mai fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării, afectează contul de profit şi pierdere cu excepţia cazului în care activul este o imobilizare corporală sau necorporală ce a fost reevaluată potrivit

IAS 16 sau IAS 38, înainte de clasificarea sa ca deţinută în vederea vânzării (caz în care ajustarea va fi tratată ca o reevaluare pozitivă sau negativă).

11. La sfârşitul exerciţiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deţinut în vederea vânzării. La data clasificării, utilajul avea o valoare brută de 102.000 de lei, amortizare cumulată de 20.000 de lei, durată de viaţă utilă rămasă de 8 ani şi o valoare reziduală de 2.000 de lei. Valoarea justă mai puţin cheltuielile de cesiune este la sfârşitul exerciţiului N-1 de 78.000 de lei. La 1 septembrie N, utilajul încetează a mai fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării şi are o valoare recuperabilă de 70.000 de lei. Ce înregistrare se efectuează la 1 septembrie N, conform IFRS 5? La ce valoare va fi evaluat utilajul?

Page 28: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Rezolvare La sfârşitul exerciţiului N-1, se înregistrează o pierdere de valoare pentru utilaj

de 4.000 de lei.Utilajul încetează să mai fie amortizat. La 1 septembrie, utilajul este evaluat la minimul dintre: -82.000lei - (82.000 -2.000)/8 x 8/12=75.333 lei şi -70.000 lei. Societatea ALFA înregistrează pierderea de valoare astfel:

6813 = 2913 8.000

Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele

pentru deprecierea

imobilizărilor

Provizioane pentru

deprecierea echipamentelor

tehnologice

12. Societatea ALFA achiziţionează la 1.01.N un echipament la un preţ de 20.000 de lei, cheltuieli de transport incluse în factură 2.000 de lei, TVA 19%. ALFA estimează o durată de utilitate de 10 ani şi o valoare reziduală de 2.000 de lei pentru echipament. La sfârşitul exerciţiului N, deoarece există indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru depreciere, valoarea recuperabilă determinată fiind de 16.000 de lei. La 1.08.N+1 managementul întocmeşte un plan de vânzare a echipamentului şi întreprinde acţiuni pentru a găsi un cumpărător. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vânzare. Valoarea justă a echipamentului este de 19.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vânzare sunt estimate la 5.000 de lei. Vânzarea este estimată să aibă loc peste 6 luni. La sfârşitul exerciţiului N+1 valoarea justă minus cheltuielile de cesiune este de 12.000 de lei. Care sunt înregistrările efectuate de ALFA ştiind că aceasta aplică normele IAS şi IFRS? Rezolvare : Înregistrările efectuate de societatea ALFA sunt următoarele: -1.01.N - achiziţia echipamentului:

% = 404 26.180 2131

Echipamente tehnologice

4426 TVA deductibilă

Furnizori de imobilizări

22.000

4180

-31.12.N - amortizarea pentru exerciţiul N:

6811 = 2813 2.000 Cheltuieli de exploatare

privind

Amortizarea echipamentelor

tehnologice

Page 29: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

amortiarea imobilizărilor

-31.12.N - înregistrarea pierderii din depreciere: Valoarea netă contabilă = 22.000 – 2.000 = 20.000 Valoarea recuperabilă = 16.000 Deprecierea = 20.000 – 16.000 = 4.000

6813 = 2913 4.000 Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor

Ajustări pentru deprecierea

echipamentelor tehnologice

–amortizarea până la 1.08.N+1: Amortizare = (16.000/9)*7/12 = 1.037 lei

6811 = 2813 1.037 Cheltuieli de exploatare

privind amortiarea

imobilizărilor

Amortizarea echipamentelor

tehnologice

Înainte de clasificarea iniţială a echipamentului ca deţinut pentru vânzare,

valoarea sa contabilă este determinată în conformitate cu IAS 16 "Imobilizări corporale". Valoarea netă contabilă a echipamentului la 1.08.N+1 = 16.000 – 1.037 = 14.963 lei Valoarea justă mai puţin costurile de vânzare = 19.000 – 5.000 = 14.000 lei.

Societatea ALFA recunoaşte o pierdere de valoare pentru diferenţa dintre valoarea netă contabilă a echipamentului şi valoarea justă minus costurile de vânzare.

6813 = 2913 963

Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor

Ajustări pentru deprecierea

echipamentelor tehnologice

Deci, începând cu 1.10.N+1 nu se mai înregistrează amortizarea pentru echipament.

La 31.12.N+1, echipamentul trebuie evaluat, potrivit IFRS 5, la minimul dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă diminuată cu costurile de cesiune:

VNC = 14.000 lei Valoarea justă minus costurile de cesiune = 12.000 lei

-înregistrarea pierderii de valoare:

Page 30: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

6813 = 2913 2.000

Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor

Ajustări pentru deprecierea

echipamentelor tehnologice

Dacă la 31.12.N+1 valoarea justă minus costurile de cesiune ar fi fost de

21.000 lei, atunci venitul care trebuie recunoscut va fi de 4.000 + 963 = 4963 2913 = 7813 4.963

Ajustări pentru deprecierea

echipamentelor tehnologice

Venituri din ajustarea

imobilizărilor

IAS 40 – Investiţii imobiliare (definiţii, recunoşterea şi evaluarea iniţială, evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale, transferuri)

IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiţiilor imobiliare şi cerinţele de prezentare a informaţiilor aferente. Investiţiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprietăţi imobiliare (teren sau clădire – sau parte a unei clădiri – sau ambele) deţinute (de proprietar sau de locatar în baza unui

contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:

(a) a fi utilizate în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau

(b) a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare: (a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; (b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (Dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului); (c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional; şi (d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaţional. Evaluare iniţială

Page 31: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

O investiţie imobiliară trebuie evaluată, iniţial, la cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială.

Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare. Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Până la acea dată, o întreprindere aplică IAS 16, Imobilizări corporale. La acea dată, proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest Standard. Cheltuiala ulterioară Cheltuiala ulterioară aferentă unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugată la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare, în plus faţă de standardul de performanţă iniţial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute în perioada în care ele apar. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

Standardul permite întreprinderilor să aleagă între: (a) un model bazat pe valoarea justă: investiţia imobiliară trebuie evaluată la valoarea

justă, iar modificările înregistrate în valoarea justă trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere sau

(b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de bază stabilit în IAS 16, Imobilizări corporale: investiţia imobiliară trebuie evaluată la cost mai puţin amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O întreprindere care optează

pentru modelul bazat pe cost trebuie să prezinte informaţii: în legătură cu valoarea justă a investiţiei sale imobiliare.

După recunoaşterea iniţială, o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă. Un câştig sau o pierdere apărută în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare. Incapacitatea de a determina în mod credibil valoarea justă Există o ipoteză ce este respinsă, conform căreia o întreprindere va să determine, în mod credibil, valoarea justă a unei investiţii imobiliare, pe o bază continuă. În situaţii excepţionale, totuşi există o dovadă clară, în momentul în care o întreprindere achiziţionează pentru prima dată o investiţie imobiliară (sau în momentul în care o proprietate existentă devine pentru prima dată investiţie imobiliară ca urmare a definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii, sau în urma survenirii unei modificări în utilizare) că întreprinderea nu va putea determina, în mod credibil, valoarea justă a investiţiei imobiliare pe o bază continuă. Această situaţie apare atunci când, şi numai atunci când, tranzacţiile de piaţă comparabile sunt ocazionale şi nu sunt disponibile estimări alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). În astfel de situaţii, o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul contabil de bază prezent în IAS16, Imobilizări corporale. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare. Modelul bazat pe cost După evaluarea iniţială, o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16, Imobilizări corporale, adică la cost mal puţin orice amortizare cumulată şl orice pierderi cumulate din depreciere. Transferuri

Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietăţii, în scopul contabilizării ei

Page 32: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.

Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la data

modificării utilizării. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată, dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare, în baza IAS 16, şi valoarea sa justă, la

fel ca pe o reevaluare, în baza IAS16. Până la data la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară înregistrată la valoarea justă, o întreprindere continuă amortizarea proprietăţii şi recunoaşte orice pierderi din depreciere care au avut loc. Întreprinderea tratează orice diferenţă de la acea dată dintre valoarea contabilă a proprietăţii, în baza IAS 16 şi valoarea sa justă în acelaşi fel ca pe o reevaluare, în baza IAS 16. Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebui recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare, construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa

contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă perioadei .

Cedări

Câştigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi

trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere (cu excepţia situaţiei în care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vânzare şi leaseback)

13.Până pe 1 august N, întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se află în proprietatea sa. Pe 1 august N, societatea l-a închiriat altor societăţi, astfel încât imobilul a devenit imobil de plasament. La această dată, se cunosc următoarele informaţii privind imobilul: valoarea justă, 14.000 u.m., valoarea de intrare, 10.000 u.m., amortizare cumulată 4.000 u.m.

Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului, la 1 august N, ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste, în conformitate cu IAS 40.

Rezolvare Schimbarea clasificării imobilului la 1 august N generează următoarele înregistrări

contabile: - anularea amortizării cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii:

Amortizarea clădirilor = Clădiri 4.000 - recunoaşterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea justă, şi a diferenţei

dintre valoarea justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14.000 – (10.000-4.000)], ca element de capitaluri proprii:

Imobile de plasament = %

Clădiri Rezerve din reevaluare

14.000 6.000 8.000

Page 33: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

14. Societatea are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri. Pe 1 noiembrie N, managerii au decis ca una dintre clădirile achiziţionate în vederea vânzării să fie închiriată terţilor. Se cunosc următoarele informaţii privind clădirea: cost de achiziţie: 20.000 u.m., valoarea justă la 1.11.N: 21.000 u.m. La 31.12.N, valoarea justă a clădirii este 21.200 u.m. Să se contabilizeze schimbarea clasificării activului, la 1 noiembrie N, şi evaluarea acestuia la 31.12.N, ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste, în conformitate cu IAS 40. Rezolvare Schimbarea clasificării activului, la 1.11.N, generează următoarea înregistrare contabilă: Imobile de plasament = %

Stocuri de mărfuri Venituri din imobile de

plasament

21.000 20.000

1.000

La 31.12.N, se recunoaşte variaţi valorii juste (21.200-21.000):

Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament

200

15. Întreprinderea utilizează, începând cu 1 mai N+1, un imobil pe care anterior îl oferise spre închiriere altor societăţi. Valoarea justă a imobilului era 9.000 u.m., la 31.12.N, şi 10.000 u.m., la 1.05.N+1. Durata de utilizare reziduală este 20 ani. Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului, la 1 mai N, în conformitate cu IAS 40, şi amortizarea acestuia la 31.12.N.

Rezolvare Schimbarea clasificării imobilului, la 1 mai N+1, generează următoarele

înregistrări contabile: - recunoaşterea variaţiei valorii juste a imobilului de la 31.12.N până la

1.05.N+1 (10.000 – 9.000):

Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament

1.000

- recunoaşterea imobilului în categoria activelor destinate a fi utilizate de

proprietar:

Clădiri = Imobile de plasament 10.000 La 31.12.N, se recunoaşte amortizarea clădirilor (10.000/20 x 7/12):

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

= Amortizarea clădirilor 292

Page 34: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

IAS 17 Contracte de leasing (definiţii, clasificarea contractelor de leasing, tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar, tratamentul contabil al contractelor de leasing operaţional)

IAS 17 Leasing 1.1.Clasificarea contractelor de locaţie

Norma IAS 17 vizează tratamentul contabil pentru contractele de locaţie, cerinţele de contabilizare şi informare pentru locatar şi locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).

Potrivit definiţiei prezentate de IAS 17, un contract de locaţie este un acord prin

care locatorul cedează locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioadă convenită de timp, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi.

În vederea aplicării tratamentului contabil corespunzător, un contract de locaţie

trebuie să fie încadrat într-una din cele două categorii: locaţie finanţare sau locaţie simplă. Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la

locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. Transferul proprietăţii poate surveni sau nu la sfârşitul contractului.

Un contract de leasing operational (sau contract de locaţie-exploatare) este un contract de locaţie care nu răspunde definiţiei contractului de locaţie finanţare.

De ce o astfel de clasificare este importantă ? În cazul contractului de locaţie-finanţare, locatarul, care beneficiază de

cvasitotalitatea avantajelor economice furnizate de activ şi suportă cea mai mare parte a riscurilor, controlează activul în locaţie şi va trebui să-l reflecte în situaţiile sale financiare, deşi nu este proprietarul acestuia. Pentru contractele de locaţie simplă (care nu îndeplinesc definiţia locaţiei-finanţare), plăţile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare a performanţei acestuia în fiecare perioadă.

Încadrarea eronată a unui contract de locaţie finanţare ca locaţie simplă va determina subevaluarea activului şi a datoriilor locatarului, cu efecte asupra indicatorilor de analiză financiară. Prezentarea cheltuielilor de exploatare şi şi a celor financiare va fi denaturată. O clasificare nepotrivită va afecta şi situaţiile financiare ale locatorului, dar nu în aceeaşi măsură ca pe cele ale locatarului (vor fi afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare şi rezultatul financiar).

Pentru a aprecia ce înseamnă cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor, este necesară exercitarea raţionamentului profesional, ce implică o analiză a prevederilor contractului şi a realităţii economice a părţilor.

Clasificarea contractelor de locaţie este o problemă destul de complicată deoarece substanţa economică a acestora este uneori neclară.

Norma prezintă exemple de situaţii care ar conduce, în condiţii normale, la încadrarea unui contract în categoria contractelor de locaţie- finanţare:

a)contractul prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale: În această situaţie, locatarul va utiliza bunul pe întreaga sa durată de viaţă economică.

Transferul proprietăţii poate surveni şi dacă locatorul are opţiunea de a vinde activul şi este foarte probabil ca ea să fie exercitată.

b)locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ suficient de avantajos ( foarte mic comparativ cu valoarea sa justă ) şi practic aceasta va fi sigur exercitată:

c)durata contractului acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului, chiar dacă la sfârşitul contractului nu are loc transferul de proprietate:

Page 35: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

IAS 17 nu detaliază în termeni numerici ce înseamnă cea mai mare parte. Acest lucru depinde şi de modul în care activul generează avantaje economice pe durata economică de viaţă (dacă aceste avantaje sunt obţinute, în majoritatea lor, pe perioada în care activul face obiectul contractului de locaţie).

d)valoarea actualizată a plăţilor minimale în numele locaţiei, la data intrării în vigoare a contractului, este egală sau mai mare decât cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit în locaţie:

e)activele primite în locaţie au o natura specifică, astfel încât numai locatarul poate să le utilizeze, fără să le aducă schimbări majore: 1.2.Evaluarea şi contabilizarea contractelor de locaţie- finanţare 1.2.1 În situaţiile financiare ale locatarului

Prin urmare, în situaţiile financiare ale locatarului, un contract de locaţie-finanţare determină înregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua

plăţile viitoare în numele locaţiei). Înregistrarea se face la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi

valoarea actualizată a plăţilor minimale.

16. Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici:

- durata contractului 3 ani; - durata de viaţă economică este estimată la 5 ani; - data începerii contractului 1 ianuarie N; - obiectul contractului: utilaj; - valoarea justă a utilajului 31.577 lei; - sunt prevăzute un avans de 4.000 lei şi 3 redevenţe anuale de 10.000 lei fiecare,

achitabile în ultima zi a anului; - opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al treilea an iar valoarea ei

este de 2.000 lei; - valoarea reziduală este estimată la 5.000 lei; - rata dobânzii utilizată în actualizarea plăţilor minimale şi în descompunerea

chiriilor este rata implicită a contractului de 12%. Se cere să se prezinte calculele şi înregistrările contabile la locatar aferente primului an de contract precum şi algoritmul de calcul a ratei implicite a contractului de 12%, ştiind că se aplică IAS 17 „Leasing” revizuit. Rezolvare: Înregistrările aferente exerciţiului N: 1)La 1.01.N se înregistrează: a) primirea bunului în leasing financiar:

2131 = 167 29.442 Echipamente tehnologice

Alte împrumuturi şi datorii

asimilate/Contracte de leasing financiar

Bunul se primeşte în leasing la cea mai mică valoare dintre valoarea justă şi valoarea

actualizată a plăţilor minimale. Valoarea justă = 31.577 lei; Plăţile minimale includ: avansul = 4.000 lei; (+)3 chirii x 10.000 = 30.000 lei; (+)preţul de opţiune = 2.000 lei.

Page 36: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

(=)Plăţi minimale = 36.000 lei Plăţile minimale se actualiază utilizând rata implicită a contractului de 12 %: Valoarea actualizată a plăţilor minimale = 4.000 + 10.000/(1+0,12)1 +

10.000/(1+0,12)2 + 10.000/(1+0,12)3 + 2.000/(1+0,12)3 = 29.442 lei

Rata implicită este acea rată pentru care valoarea justă este egală cu valoarea actualizată a plăţilor minimale la care se adaugă valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate. Altfel spus, rata implicită este rata la care valoarea creditului primit de la locator este egal cu valoarea actualizată a plăţilor care se fac în numele contractului.

Rata de 12 % a rezultat din următoarea ecuaţie unde i este rata căutată: 31.577 – 3.000/(1+i)3 = 4.000 + 10.000/(1+i)1+10.000/(1+i)2+ 10.000/(1+i)3+

2.000/(1+i)3

b)Plata avansului:

167 = 5121 4.000 Alte împrumuturi

şi datorii asimilate/Contract

e de leasing financiar

Conturi la bănci în lei

2)La 31.12.N se achită prima chirie: Chiria plătită anual este de 10.000 lei. Ea trebuie descompusă în partea de rambursare de datorie şi partea de dobândă. Descompunerea se realizează în tabloul de rambursare a datoriei.

Tablou de rambursare a datoriei

Data Flux Dobândă Rambursarea de datorie

Soldul datoriei

0 1 2 = 4 x 12% 3=1-2 4=4 anterior-3 1.01.N - - - 29.442 1.01.N 4.000 - 4.000 25.442 31.12.N 10.000 3.053 6.947 18.495 31.12.N+1 10.000 2.219 7.781 10.714 31.12.N+2 10.000 1.286 8.714 2.000 31.12.N+2 2.000 - 2000 0

Total 36.000 6.558 29.442 X

% = 5121 10.000 167 Alte

împrumuturi şi datorii

asimilate/Contracte de leasing

Conturi la bănci în lei 6.947

3.053

Page 37: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

financiar 666

Cheltuieli privind

dobânzile 3)amortizarea utilajului: Amortizarea se face similar activelor similare deţinute de întreprindere şi care sunt utilizate în condiţii similare. Conform IAS 16, pentru un bun luat în leasing financiar: -valoarea amortizabilă este dată de costul activului diminuat cu valoarea reziduală (în cazul nostru valoarea amortizabilă este 29.442 – 5.000 = 24.442 lei); -durata de amortizare este:

• durata de viaţă economică chiar dacă aceasta depăşeşte durata contractului dacă va avea loc transferul de proprietate;

• cea mai mică durată dintre durata de utilitate şi durata contractului dacă nu va avea loc transferul de proprietate

În exemplul nostru, deoarece preţul de opţiune este atractiv comparativ cu valoarea justă, este foarte probabil transferul de proprietate. În consecinţă, durata de amortizare va fi durata de viaţă economică de 5 ani.

Amortizarea aferentă exerciţiului N = 24.442/5 = 4.888 lei.

6811 = 2813 4.888 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea

imobilizărilor

Amortizarea imobilizărilor etc.

17. Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de locaţie – finanţare cu următoarele caracteristici:

- durata contractului 3 ani; - data începerii contractului 1 ianuarie N; - obiectul contractului: utilaj; - valoarea justă a utilajului 29.805 lei; - sunt prevăzute un avans de 5.000 lei şi 3 redevenţe anuale de 10.000 lei fiecare,

achitabile în ultima zi a anului; - opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al treilea an iar valoarea ei este

de 3.000 u.m.; - valoarea reziduală este estimată la 5.000 lei; - durata de viaţă economică este estimată la 5 ani. - rata dobânzii utilizată în actualizarea investiţiei nete şi în descompunerea chiriilor este

rata implicită a contractului de 15%; - s-au făcut cheltuieli legate de contract de 2.317 lei iar rata implicită pentru

recuperarea investiţiei nete plus cheltuielile directe în numele locaţiei este de 10%. Se cere să se prezinte calculele şi înregistrările contabile la locator aferente primului an de contract precum şi algoritmul de calcul a ratei 10%, ştiind că se aplică IAS 17 „Leasing” revizuit.

Page 38: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Rezolvare: Înregistrările aferente exerciţiului N: 1)La 1.01.N a)darea bunului în leasing la valoarea justă plus cheltuielile directe aferente contractului: Conform IAS 17 revizuit, cheltuielile direct legate de contract nu sunt trecute pe cheltuieli pe durata contractului ci diminuează veniturile din dobânzi. Astfel, aceste cheltuieli se adaugă la investiţia netă şi au ca efect diminuarea ratei implicite (diminuarea dobânzii).

2678 = % 32.122 Alte creanţe

imobilizate/Contracte de leasing

financiar

2131 5121

Conturi la bănci în lei

29.805 2.317

b)încasarea avansului:

5121 = 2678 5.000 Conturi la bănci

în lei Alte creanţe

imobilizate/Contracte de leasing

financiar

2)La 31.12.N încasarea primei chirii de 10.000 lei. Chiriile se descompun în partea de recuperare de investiţiei inclusiv cheltuielile directe şi partea de dobândă. Rata implicită i utilizată în separarea chiriei în recuperare de investiţiei (inclusiv cheltuielile directe) şi dobândă se determină pe baza următorului algoritm de calcul: 32.122 = 5.000 + 10.000/(1+i) + 10.000/(1+i)2 + 10.000/(1+i)3 +3000/(1+i)3

Din această ecuaţie se determină i care în cazul nostru este 10%.

Tablou de recuperare a investiţiei

Data Flux Dobânda aferentă

contractului

Rambursarea investiţiei nete plus

cheltuielile directe

Soldul investiţiei nete plus

cheltuielile directe

0 1 2=4x10% 3=1-2 4=4-3 1.01.N 32.122 1.01.N 5.000 - 5.000 27.122

31.12.N 10.000 2.712 7.288 19.834 31.12.N+1 10.000 1.983 8.017 11.817 31.12.N+2 10.000 1.183 8.817 3.000 31.12.N+2 3.000 - 3.000 0

Page 39: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

38.000 5.878 32.122 X

5121 = % 10.000 Conturi la bănci

în lei 2678

Alte creanţe imobilizate/Contrac

te de leasing financiar

766 Venituri din

dobânzi

7.288

2.712

18. Între o societate ALFA (locator) şi societatea BETA (locatar) se încheie un contract de locaţie – finanţare cu următoarele caracteristici: data semnării contractului 1 ianuarie exerciţiul N; durata contractului 3 ani; durata de viaţă a bunului 8 ani; sunt prevăzute 3 rate de 200.000 lei, plătibile în ultima zi a anului; posibilitatea exercitării unei opţiuni de cumpărare la sfârşitul anului 3 la preţul de 60.000 lei; valoarea justă a bunului la data semnării contractului 461.806 lei; valoarea reziduală a activului este 70.000 lei; rata implicită a dobânzii anuale calculată de locatar 20 %.

Prezentaţi, conform IAS 17, la sfârşitul anului N, extrasul din situaţiile financiare ale locatarului. Rezolvare: a) Calculul VAPML:

VAPML = 2,1

lei 000.200 + 2

2,1

lei 000.200 + 3

2,1

lei 200.000 + 3

2,1

lei 60.000 = 456.019 lei

b) Conform IAS 17, locatarul contabilizează activul închiriat la valoarea cea mai mică dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale. Min (461.806 lei; 456.019 lei) = 456.019 lei. c) Conform IAS 17, în situaţiile financiare ale locatarului, plăţile în numele locaţiei trebuie să fie repartizate în două componente: cheltuiala financiară şi amortizarea soldului datoriei, astfel:

Data Flux de trezorerie

Dobânzi Rambursarea capitalului

datorat

Capital rămas

01.01.N 456.019 31.12.N 200.000 456.019 x 20

% = 91.204 200.000 – 91.204 = 108.796

456.019 – 108.796 = 347.223

31.12.N+1 200.000 347.223 x 20 % = 69.445

200.000 – 69.445 = 130.555

347.223 – 130.555 = 216.668

31.12.N+2 260.000 216.668 x 20 % = 43.334

260.000 – 43.334 = 216.668

0

Total 660.000 203.983 456.019 d)Valoarea amortizabilă = 456.019 lei – 70.000 lei = 386.019 lei

Amortizarea anului N = ani 8

lei 386.019 = 48.252 lei

Page 40: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

e)Înregistrări contabile: 1)la data încheierii contractului:

Imobilizari = Datorii din contracte de locaţie finanţare

456.019

2)Plata redevenţei la 31.12.N: Datorii din contracte de locaţie finanţare

= Conturi la bănci

200.000

Cheltuieli cu dobânzi 3)Amortizarea anului N:

Cheltuieli cu amortizarea

= Amortizarea imobilizarilor

48.252

f)La sfârşitul anului N în situaţiile financiare ale locatarului figurează: � în bilanţ: activ la valoarea netă contabilă = 456.019 lei – 48.252 lei = 407.767 lei şi datorii din contracte de locaţie finanţare = 456.019 lei – 108.796 lei = 347.223 lei � în contul de profit şi pierdere: cheltuieli financiare, respectiv cheltuieli cu dobânzi 91.204 lei şi cheltuieli cu amortizarea 48.252 lei

19. Între o societate ALFA (locator) şi societatea BETA (locatar) se încheie un contract de locaţie finanţare cu următoarele caracteristici: data semnării contractului 1 ianuarie exerciţiul N; durata contractului 3 ani; durata de viaţă a bunului 8 ani; sunt prevăzute 3 rate de 100.000 lei, plătibile în ultima zi a anului; posibilitatea exercitării unei opţiuni de cumpărare la sfârşitul anului 3 la preţul de 20.000 lei; valoarea justă a bunului la data semnării contractului 263.711 lei; valoarea reziduală a activului este 40.000 lei; rata dobânzii anuale utilizată de locator 10 %. Prezentaţi, conform IAS 17, la sfârşitul anului N, extrasul din situaţiile financiare ale locatorului. Rezolvare: a) Conform IAS 17, în situaţiile financiare ale locatorului, operaţia generată de o locaţie – finanţare este tratată ca o operaţie de investiţii. El trebuie să contabilizeze, în bilanţul său, activele deţinute în virtutea contractului şi să le prezinte în categoria creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete. În mod normal, investiţia netă corespunde valorii juste a bunului. Deci, la data semnării contractului, locatorul va contabiliza creanţe imobilizate din contractele de locaţie finanţare în valoare de 263.711 lei. b) Conform IAS 17, într-un contract de locaţie – finanţare, locatorul contabilizează încasările în numele locaţiei, repartizate în două componente: partea de recuperare a creanţelor şi veniturile financiare, astfel:

Data Flux de trezorerie

Dobânzi Recuperări privind

investiţia netă

Investiţia netă

reziduală

01.01.N 263.711 31.12.N 100.000 263.700 x 10

% = 26.371 100.000 – 26.371 = 73.629

263.711 – 73.629 = 190.082

31.12.N+1 100.000 190.082 x 10 100.000 – 190.082 –

Page 41: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

% = 19.008 19.008 = 80.992

80.992 = 109.090

31.12.N+2 120.000 109.090 x 10 % = 10.909

120.000 – 10.909 = 109.090

0

Total 320.000 56.288 263.711 c) Înregistrări contabile: 1) La data semnării contractului:

Creanţe imobilizate din contracte de locaţie finanţare

= Activ 263.711

2) Încasarea redevenţei la 21.12.N: Conturi la bănci = Creanţe imobilizate din

contracte de locaţie finanţare

73.629

Venituri din dobânzi 26.371 La sfârşitul anului N, în situaţiile financiare ale locatorului figurează: � în bilanţ: Creanţe imobilizate din contracte de locaţie finanţare 263.711 lei - 73.629 lei = 190.082 lei � în contul de profit şi pierdere: venituri financiare, respectiv venituri din dobânzi 26.371 lei .

IAS 2 Stocuri

IAS 2 – Stocuri (definiţie, evaluarea iniţială, evaluarea la ieşire, evaluarea în bilanţ, tehnici de măsurare a costurilor: cost standard şi preţul de vânzare cu amănuntul)

Norma internaţională IAS 2 “ Stocuri “ clarifică aspecte cu privire la evaluarea stocurilor, modalităţile de determinare a bazelor de evaluare şi informaţiile referitoare la stocuri ce trebuie prezentate în situaţiile financiare.

Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta corespunde definiţiei prezentată de standard.

Potrivit IAS 2 stocurile sunt active : a)deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţi; b)în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus ; sau

c)sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

După cum puteţi observa, definiţia conţine o enumerare de utilizări posibile pentru

acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficientă pentru a le considera stocuri. De asemenea, standardul nu precizează o limită valorică superioară sau o durată de utilizare maximă.

Exemplu Întreprinderea ALFA a achiziţionat un calculator. În ce condiţii poate fi inclus acesta

în categoria stocurilor? Urmând definiţia prezentată de IAS 2, acest calculator achiziţionat poate fi considerat stoc în cazul în care este “deţinut pentru a fi vândut în cursul normal al activităţii”. Dacă ALFA este o firmă specializată în comercializarea de calculatoare sau a achiziţionat calculatorul pentru a-l revinde ulterior îl poate încadra în categoria stocurilor. Însă, dacă ALFA intenţionează să utilizeze calculatorul în activitatea sa atunci acesta reprezintă o imobilizare corporală, al cărei tratament contabil este detaliat de norma internaţională IAS 16 “Imobilizări corporale”.

Page 42: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Evaluarea stocurilor

Evaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea prezentării în situaţiile financiare. Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare

dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

În cele ce urmează vom prezenta cum se determină costul si valoarea realizabilă netă. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile afectate achiziţiei şi prelucrării,

precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Costul de achiziţie

Exemplu Întreprinderea ALFA achiziţionează 5.000 de perechi de pantofi de la furnizorul

extern BETA la un preţ de 25 $/pereche. Cursul de schimb la data achiziţiei este de 2,7 lei/$, taxa vamală este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa în unitate, ALFA primeşte de la o societate de transport o factură în valoare 833 lei (din care TVA 19 %) pentru transportul pe parcurs intern.. Determinaţi costul de achiziţie al mărfurilor .

Costul de achiziţie al mărfurilor se determină astfel:

Elemente Calcule Valoare Preţul de achiziţie 5.000 perechi x 25 $/pereche x

2,7 lei/$

(+)Taxa vamală 2% (+)Comision vamal 0,5% (+)Cheltuieli de transport

700

(=)Cost de achiziţie Taxa pe valoarea adăugată este inclusă în costul de achiziţie doar dacă nu este deductibilă

fiscal. Achiziţia de mărfuri va genera următoarea înregistrare:

371

Mărfuri = %

401.01 Furnizori

/analitic furnizor extern BETA

401.02 Furnizori

/analitic transport intern 446

Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Potrivit IAS 2 costul de achiziţie al stocurilor cuprinde preţul de cumpărare , taxele de import şi alte taxe (dacă întreprinderea nu le recuperează ulterior de la

Page 43: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri direct atribuibile achiziţiei.

Reducerile comerciale (rabatul, remiza şi risturnul) sunt deduse pentru a determina costul de

achiziţie.

20. Întreprinderea ALFA primeşte un lot de mărfuri de la furnizorul BETA. Deoarece caliatea mărfurilor recepţionate este diferită de cea stabilită în contract, furnizorul îi oferă societăţii ALFA un rabat de 20%. Factura primită odată cu mărfurile cuprinde: valoarea mărfurilor la preţ de achiziţie 5.000 lei, rabat 20%, TVA 19%.

Să se determine costul de achiziţie şi să se prezinte întegistrările contabile la ALFA şi BETA.

Rezolvare:

Rabatul de care se beneficiază va diminua costul stocului dar şi TVA şi suma ce trebuie plătită furnizorului: Preţ de achiziţie 5.000 lei (-)rabat 20% 1.000 lei (=)Cost de achiziţie 4.000 lei (+)TVA 19% 760 lei (=)Total factură 4.760 lei Achiziţia are ca efect intrarea unui activ reprezentat de stocul de mărfuri evaluat la costul de 4.000 lei concomitent cu recunoaşterea unei creanţe fiscale pentru TVA în sumă de 760 lei şi cu recunoaşterea unei datorii faţă de furnizor în sumă de 4.760 lei.

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează 4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează 401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează

+A;+A +Dat

% 371

Mărfuri 4426

TVA deductibilă

= 401 Furnizori

4.760 4.000

760

21.Întreprinderea ALFA achiziţionează un stoc de mărfuri de la furnizorul BETA. Condiţiile de preţ oferite de BETA sunt următoarele: -dacă ALFA alege să achite la scadenţă (peste 60 zile), preţul este de 2.000 lei; -dacă ALFA alege să achite imediat va beneficia de un scont de decontare de 10%. Deoarece ALFA optează să achite imediat achiziţia ea primeşte la momentul plăţii factura care cuprinde: preţ de achiziţie 2.000 lei, scont de decontare 10%, TVA 19%. Să se contabilizeze achiziţia cu plată imediată în următoarele situaţii: (1)ALFA aplică normele IFRS; (2)ALFA aplică OMFP 1752/2005; Rezolvare: (1)ALFA aplică normele IFRS: Potrivit normei IAS 2 revizuită, orice reducere de preţ de care se beneficiază se deduce din costul activului. Prin urmare, vom avea:

Page 44: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Preţ de achiziţie 2.000 lei (-)scont 10% 200 lei (=)Cost de achiziţie 1.800 lei (+)TVA 19% 342 lei (=)Total factură 2.142 lei

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează 4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează 401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează

+A;+A +Dat

% 371

Mărfuri 4426

TVA deductibilă

= 401 Furnizori

2.142 1.800

342

(2)ALFA aplică OMFP 1752/2005: Conform OMFP 1752/2005 scontul de decontare este recunoscut drept venit financiar de către societatea ALFA. Costul stocului este dat de preţul de achiziţie stabilit pentru plata la scadenţă.

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează 4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează 5121 Conturi la bănci Cont de activ - Se creditează

Putem înregistra achiziţia cu plata imediată parcurgând următorii paşi:

a)înregistrarea achiziţiei la cost: 371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează 4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează 401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează

+A;+A +Dat

% 371

Mărfuri 4426

TVA deductibilă

= 401 Furnizori

2.380 2.000

380

b)înregistrarea scontului de care se beneficiază: Reducerea de preţ va diminua datoria faţă de furnizor simultan cu recunoaşterea unui venit financiar. Va fi diminuată evident şi suma reprezentând TVA deductibilă.

767 Venituri din sconturi obţinute

Cont de venit + Se creditează

4426 TVA deductibilă Cont de activ - Se creditează 401 Furnizori Cont de datorie - Se debitează

Page 45: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

-Dat +V; -A

401 Furnizori

= % 767

Venituri din sconturi obţinute

4426 TVA

deductibilă

238 200

38

c)plata imediată: Suma care se achită este dată de creşterea de datorie în sumă de 2.380 lei

minus diminuarea de datorie în sumă de 238 lei ca urmare a primirii scontului de decontare.

5121 Conturi la bănci în lei

Cont de activ - Se creditează

401 Furnizori Cont de datorie - Se debitează

-Dat -A

401 Furnizori

= 5121 Conturi le bănci

în lei

2.142

O soluţie directă dar mai complexă ar presupune contopirea înregistrărilor a), b) şi c) de mai sus într-una singură:

+A;+A -A;+V Sume debitoare

Sume creditoare

% 371

Mărfuri 4426

TVA deductibilă

= % 5121

Conturi la bănci în lei 767

Venituri din sconturi obţinute

2.342 2.000

342

2.342 2.142

200

Costurile de transformare (de producţie) Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte

din cheltuielile indirecte de producţie , fixe şi variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fără alte raţionamente de atribuire.

Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a căror producere participă.

Exemplu Societatea X achiziţionează roţi în vederea fabricării unor biciclete în valoare de 1.000.000

lei./bicicletă. Acestea sunt cheltuieli directe deoarece pot fi afectate direct producerii unei biciclete.

Page 46: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Dacă societatea X plăteşte redevenţe pentru un utilaj luat în leasing şi asigurarea pentru secţia în care se realizează producţia, aceste cheltuieli nu pot fi afectate direct producerii unei biciclete şi reprezintă cheltuieli indirecte.

IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuielile fixe şi cheltuielile variabile. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de activitate al

întreprinderii dar nu neapărat proporţional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rămân relativ constante în timp indiferent

de cum variază volumul producţiei.

Alocarea regiei fixe de producţie costului de prelucrare se face în funcţie de capacitatea normală de producţie.

Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale , având în vedere şi pierderea de

capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Aceasta poate fi aproximată pornind de la nivelul actual de producţie.

Exerciţiu Determinaţi costul de producţie pentru produsul finit PF dispunând de următoarele informaţii:

-cheltuieli cu materialele directe, 500.000 de lei; -cheltuieli cu manopera directă, 100.000 de lei; -cheltuieli indirecte de producţie, 700.000 de lei, din care 500.000 de lei sunt variabile; -cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ, 100.000 de lei -cheltuieli cu iluminatul şi încălzirea magazinului de desfacere 50.000 de lei; -cheltuieli cu publicitatea, 25.000 de lei; În urma procesului de producţie se obţin 500 buc produs finit PF. În condiţii normale, ţinând cont de pierderile generate de revizia lunară a utilajelor se obţin 600 buc produs finit PF. Tehnici de măsurare a costurilor

Metoda costurilor standard sau metoda preţului cu amănuntul pot fi utilizate în evaluarea stocurilor în măsura în care valorile obţinute aproximează costul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrărilor şi a ieşirilor de stocuri în cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv. La sfârşitul ciclului de producţie se calculează costul efectiv şi se vor înregistra în contabilitate diferenţele de preţ.

22.Societatea comercială ALFA S.A realizează din producţie proprie două sortimente de produse finite, P1 şi P2. La începutul lunii martie, situaţia stocurilor era următoarea: P1: 270 bucăţi, evaluate la costul standard de 10 u.m./buc; P2: 1.000 bucăţi, evaluate la costul standard de 40 u.m./buc;

Diferenţa de preţ aferentă celor două stocuri este de 15.600 u.m. (nefavorabilă).

În cursul lunii au loc operaţiile: (1)Se obţin produse finite: P1: 100 bucăţi; P2: 600 bucăţi; (2)Se vând produse finite clientului C1. Factura cuprinde: P1: 50 buc., preţ de vânzare 15 u.m./buc; P2: 200 buc., preţ de vânzare 46 u.m./buc; TVA 19%. (3)Se exportă 400 bucăţi P2 clientului extern C2, la preţul de 30$/buc., curs de schimb 1$ = 3,5 u.m. (4)La sfârşitul lunii martie se calculează costul efectiv al produselor finite: costul efectiv al produselor P1 este de 12 u.m./buc iar cel al produselor P2 este de 35 u.m./buc. Se înregistrează diferenţele constatate.

Page 47: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Să se înregistreze în contabilitate operaţiile de mai sus dacă evaluarea

stocurilor de producţie se face la cost standard. Rezolvare: Întrucât nu vom cunoaşte costul efectiv de producţie decât la finalul ciclului de producţie, vom evalua în cursul perioadei atât intrările cât şi ieşirile de stocuri utilizând costul standard pe care îl vom considera cost stabilit prin convenţie.

(1)Obţinere de produse finite: Întrucât avem două sortimente de produse finite vom folosi două conturi analitice: 345.01 pentru produsul P1 şi 345.02 pentru produsul P2. Obţinerea produselor finite va determina creşterea stocurilor simultan cu recunoaşterea unui venit latent reflectat în contul 711 Variaţia stocurilor:

+A;+A +V % = 711 25.000

345.01 Produse finite P1

345.02 Produse finite P2

Variaţia stocurilor

1.000

24.000

(2)Vânzare de produse finite: a)vânzarea propriu-zisă:

+A +V;+Dat 4111/C1 = % 118.405 Clienţi 701

Venituri din vânzarea

produselor finite 4427

TVA colectată

99.500

18.905

b)descărcarea de gestiune:

-V -A;-A 711 = % 8.500

Variaţia stocurilor

345.01 Produse finite

P1 345.02

Produse finite P2

500

8.000

(3)Export de produse finite: a)vânzarea propriu-zisă:

Page 48: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

+A +V 4111/C2 = 701 42.000 Clienţi Venituri din

vânzarea produselor

finite

b)descărcarea de gestiune:

-V -A 711 = 345.02 16.000

Variaţia stocurilor

Produse finite P2

(4)La sfârşitul perioadei de gestiune situaţia în conturi este următoarea:

D 345.01 C D 345.02 C Si 2.700 500 (2) Si 40.000 8.000 (2) (1) 1.000 (1) 24.000 16.000 (3) 3.200 Sf 40.000 Sf

D 348 C Si 15.600 4.630 (4b) (4a) 200 (4a) (3.000) 8.170 Sf

Vom proceda la calculul şi înregistrarea diferenţelor de cost aferente atât intrărilor cât şi a ieşirilor de stocuri: a)calculul şi înregistrarea diferenţelor de cost aferente intrărilor în stoc:

Diferenţa aferentă produselor P1 = 100 buc (10 lei – 12 lei) = -200 lei (nefavorabilă)

+A +V 348 = 711 200

Diferenţe de preţ la produse

Variaţia stocurilor

Diferenţa aferentă produselor P2 = 600 buc (40 lei – 35 lei) = + 3.000 lei (favorabilă)

+A +V 348 = 711 (3.000)

Diferenţe de preţ la produse finite

Variaţia stocurilor

b)calculul şi înregistrarea diferenţelor de cost aferente ieşirilor din stoc:

189,0700.67

800.12

000.25700.42

800.2600.15

345345

34853485==

+

−=

+

+=

RdSi

RdSik

Page 49: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Diferenţa aferentă ieşirilor = Rc345 x k = 24.500 x 0,189 = 4.630 lei

-V -A 711 = 348 4.630

Variaţia stocurilor

Diferenţe de preţ la

produse finite

23.Societatea ALFA utilizează un singur sortiment de materii prime pentru care s-a stabilit un cost standard de 5 lei/Kg. şi obţine un singur produs finit pentru care s-a stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La începutul exerciţiului N, situaţia celor două elemente de stoc era:

Stoc iniţial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.; Stoc iniţial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.; Diferenţe favorabile de preţ pentru materii prime = (200 lei); Diferenţe favorabile de preţ pentru produse finite = (100 lei). În cursul exerciţiului N au loc următoarele operaţii:

1) achiziţie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura); 2) consum de materii prime 300 Kg. (FIFO); 3) obţinere de produse finite 20 buc.; 4) vânzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura);

La sfârşitul exerciţiului se cunosc următoarele informaţii: - costul de producţie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune); - valoarea realizabilă netă a stocului de materii prime este de 5.200 lei; - valoarea realizabilă netă a stocului de produse finite este de 4.800 lei; - stocul de produse finite a fost depreciat la sfârşitul exerciţiului N-1 cu 500 lei.

Să se contabilizeze operaţiile de mai sus şi să se determine valoarea pe care cele două elemente de stoc o vor avea în bilanţul exerciţiului N. Rezolvare: 1)achiziţie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura):

% = 401 2.856 301

Materii prime 308

Diferenţe de preţ pentru materii

prime 4426

TVA deductibilă

Furnizori 2.500

(100)

456

Diferenţa de preţ = 5.000 Kg x (5-4,8)= 100 (favorabilă) 2)consum de materii prime:

601 = % 1.440 Cheltuieli cu

materiile prime 301

Materii prime 308

300 Kgx5=1.500

300Kgx(5-4,8)=(60)

Page 50: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Diferenţe de preţ pentru

materii prime 3)obţinere de produse finite:

345 = 711 20buc x 100 = 2.000 Produse finite Variaţia

stocurilor

4)vânzare de produse finite : 4111 = % 10.710

Clienţi 701 Venituri din vânzarea de

produse finite 4427

TVA colectată

50 buc x 180 = 9.000

1.710

711 = 345 50 buc x100 = 5.000 Variaţia stocurilor Produse finite

5)calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente stocurilor de produse finite: a)diferenţele aferente intrărilor în stoc: Diferenţa aferente intrărilor = 20 buc x (100-110) = - 200 (nefavorabilă)

348 = 711 200 Diferenţe de preţ

aferente produselor finite

Variaţia stocurilor

b)diferenţele aferente ieşirilor: Calculul coeficientului de repartizare:

01,0000.2000.8

200)100(

)345345(

348348=

+

+=

+

+=

RdSi

RdSik

Diferenţa aferentă ieşirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50 (nefavorabilă)

711 = 348 50 Variaţia stocurilor Diferenţe de

preţ aferente produselor

finite

Page 51: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Situaţia în conturi este următoarea: D 301 Materii prime C D 345 Produse finite C

Si 5.000 1.500 Si 8.000 5.000 2.500 2.000 6.000 Sf 5.000 Sf D 308 Diferenþe de preþ

pentru materii prime C D 348 Diferenþe de preþ

pentru produse finite C

Si (200) (60) Si (100) 50 (100) 200 (240) Sf 50 Sf 6)Evaluarea la bilanţ a elementelor de stoc: a)evaluarea în bilanţ a materiilor prime: Valoarea contabilă a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240 = 5.760 lei Valoare realizabilă netă = 5.200 lei În bilanţ, stocul de materii prime va trebui să fie prezentat la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea în bilanţ a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei Rezultă că trebuie contabilizată o depreciere de 560 lei:

6814 = 391 560 Cheltuieli de

exploatare privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante

Ajustări pentru deprecierea materiilor

prime

Valoarea în bilanţ = Sold final 301 – Sold final 308 – Sold final 391 = 5.200 lei b)evaluarea în bilanţ a produselor finite: Valoarea contabilă a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50 = 5.050 lei Valoarea realizabilă netă = 4.800 lei În bilanţ, stocul de produse finite va trebui să fie prezentat la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea în bilanţ a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei Deprecierea calculată = 250 lei; Deprecierea existentă la sfârşitul exerciţiului N-1 = 500 lei; Rezultă că trebuie reluată la venituri deprecierea de 250 lei:

3945 = 7814 250 Ajustări pentru

deprecierea produselor finite

Venituri din ajustări pentru

deprecierea activelor circulante

Page 52: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Valoarea din bilanţ = Sold final 345 + Sold final 348 – Sold final 3945 = 4.800 lei Preţul cu amănuntul cuprinde costul de achiziţie, cota de adaos comercial şi TVA neexigibilă.

24.Societatea comercială ALFA S.A prezintă la începutul lunii decembrie următoarea situaţie a stocului de marfă M1: Si371 = 70.000 buc x 714 lei/buc = 49.980.000 lei Si378 = 7.000.000 lei Si4428 = 7.980.000 lei

În cursul lunii martie au loc operaţiile: (1)Achiziţie de mărfuri, 5.000 buc M1 la costul de 600 lei/buc, TVA 19% (2)Vânzare de mărfuri la preţul de vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) de 27.560.000 lei. Adaosul comercial practicat este de 20%.

Să se înregistreze în contabilitate operaţiile de mai sus dacă evaluarea stocului de mărfuri se face la preţul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA.

Rezolvare: (1)Achiziţie de mărfuri: Soluţia 1: Aceasta presupune înregistrarea facturii primită de la furnizor ca atare şi apoi includerea în valoarea activului a adaosului comercial şi a TVA neexigibilă pentru a ajunge la preţul cu amănuntul: a)înregistrarea facturii de achiziţie:

FACTURA Cost de achiziţie 5.000 buc x 600 lei 3.000 lei TVA 19% 570 lei Total factură 3.570 lei

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează 4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează 401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează

+A;+A +Dat

% 371

Mărfuri 4426

TVA deductibilă

= 401 Furnizori

3.570 3.000

570

b)includerea în valoarea stocului a adaosului comercial şi a TVA neexigibilă: Adaosul comercial = 3.000.000 x 20% = 600.000 lei TVA neexigibilă = (3.000.000 + 600.000)x20% = 684.000 lei Preţ de vânzare cu amănuntul = 3.000.000 + 600.000 + 684.000 lei = 4.284.000 lei

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează 378 Diferenţe de preţ la mărfuri

Cont de minus de ativ

+ Se creditează

4428 TVA neexigibilă Cont de minus de activ

+ Se creditează

+A +Dat; +(-A);

+(-A)

Page 53: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

371 = % 1.284.000 Mărfuri 378

Diferenţe de preţ la mărfuri

4428 TVA

neexigibilă

600.000

684.000

După această înregistrare avem în debitul contului 371 "Mărfuri" preţul de vânzare cu amănuntul de 4.284.000 lei Soluţia 2: Această soluţie presupune încărcarea în gestiune a mărfurilor la preţul cu amănuntul şi apoi înregistrarea TVA deductibilă din factura primită de la furnizor: a)intrarea în gestiune la preţ cu amănuntul:

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează 401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează 378 Diferenţe de preţ la mărfuri

Cont de minus de ativ

+ Se creditează

4428 TVA neexigibilă Cont de minus de activ

+ Se creditează

+A +Dat; -A; -A 371 = % 4.284.000

Mărfuri 401 Furnizori

378 Diferenţe de

preţ la mărfuri 4428 TVA

neexigibilă

3.000.000

600.000

684.000

b)înregistrarea TVA deductibilă din factura furnizorului:

+A +Dat 4426 = 401 570.000

TVA deductibilă Furnizori

(2)Vânzare de mărfuri: a)vânzarea propriu-zisă: Preţul de vânzare al mărfurilor vândute a fost achitat la casă de către clienţi. El este alcătuit din partea de venit de vânzare şi partea de TVA. Preţul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA = Preţul cu amănuntul fără TVA + Preţul cu amănuntul fără TVA x 0,19 = Preţul cu amănuntul fără TVA x (1+0,19) Preţul cu amănuntul fără TVA = Preţul cu amănuntul inclusiv TVA/1,19

Page 54: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Venitul din vânzarea mărfurilor = 27.560.000/1,19 = 23.159.663 lei TVA colectată = 27.560.000 – 23.159.663 = 4.400.337 lei

5311 Casa în lei Cont de activ + Se debitează 707 Venituri din vânzarea mărfurilor

Cont de venit + Se creditează

4427 TVA colectată Cont de datorie + Se creditează

+A +V;+Dat 5311 = % 27.560.000

Casa în lei 707 Venituri din

vânzarea mărfurilor

4427 TVA

colectată

23.159.663

4.400.337

b)descărcarea de gestiune:

Mărfurile se scot din gestiune la valoarea la care au intrat dată de preţul cu amănuntul.Decărcarea din gestiune determină diminuarea stocului cu preţul mărfurilor vândute şi achitate la casă.

Adaosul comercial care a fost recunoscut iniţial drept câştig latent se transformă în câştig realizat deoarece el a fost încasat în urma vânzării. De aceea trebuie să debităm contul 378 cu partea de adaos aferentă mărfurilor vândute şi care se regăsşte drept câştig realizat în contul 707. Contul 4428 se debitează şi el deoarece în urma vânzării, TVA încasată la casă a fost recunoscut ca TVA colectată.

Costul de achiziţie aferent mărfurilor vândute se recunoaşte drept cheltuială ca la orice vânzare de mărfuri.

371 Mărfuri Cont de activ - Se creditează 607 Cheltuielile cu mărfurile

Cont de cheltuială

+ Se debitează

378 Diferenţe de preţ la mărfuri

Cont de diminuare de activ

- Se debitează

4428 TVA neexigibilă Cont de diminuare de activ

- Se debitează

+Ch; -(-A); -(-A) -A % = 371 27.560.000

607 Cheltuieli cu

mărfurile 378

19.299.874

3.859.789

Page 55: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Diferenţe de preţ la mărfuri

4428 TVA neexigibilă

4.400.337

Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute se determină în cotă proporţională pe baza următorului algoritm :

1666,0000.600.45

000.600.7

)000.684000.980.7()000.284.4000.980.49(

000.600000.000.7

)44284428()371371(

378378

==

=

+−+

+=

=

+−+

+=

RcSiRdSi

RcSik

Cota de adaos comercial aferentă ieşirilor din stoc = Rulaj creditor 707 x k = 23.159.663 x 0,1666 = 3.859.789 lei

Costul mărfurilor vândute se determină prin diferenţă: 27.560.000 – 3.859.789 – 4.400.337 = 19.299.874 lei Situaţia în conturi este următoarea: D 371 C D 378 C

Si 49.980.000 27.560.000 (2) 7.000.000 Si (1) 4.284.000 (2) 3.859.789 600.000 (1) 26.704.000 Sf Sf 3.740.211 D 4428 C D 707 C

(2) 4.400.337 7.980.000 Si 23.159.663 (2) 684.000 (1) 23.159.663 Rulaj Sf 4.263.663 La sfârşitul exerciţiului mărfurile aflate în stoc vor fi prezentate în bilanţ la costul de achiziţie. Acesta se determină astfel: Costul de achiziţie al mărfurilor rămasă în stoc = Preţul cu amănuntul al mărfurilor rămase în stoc – Adaosul comercial aferent mărfurilor rămase în stoc – TVA neexigibilă aferentă mărfurilor rămase în stoc = Sold final 371 – Sold final 378 – Sold final 4428 = 26.704.000 – 3.740.211 – 4.263.663 = 18.700.126 lei

25.Întreprinderea BETA fabrică un singur produs finit PF pentru care sunt necesare trei materii prime MP1, MP2 şi MP3. Din procesul de producţie se obţin, de asemenea, un produs secundar PS care poate fi vândut după ce este supus unui tratament şi un deşeu D, fără valoare, care este deversat şi generează cheltuieli pentru prevenirea poluării mediului.

Procesul de producţie se desfăşoară după următoarea schemă: - În Secţia 1, MP1 este prelucrată şi se obţine produsul intermediar PI1 care

este transferat fără stocaj în secţia 2;

Page 56: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

- În Secţia 2, la PI1 se adaugă MP2 şi MP 3, operaţie în urma căreia se obţine produsul finit PF, produsul secundar PS şi deşeul D.

- În Secţia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat. - În Secţia 4, D este supus unui proces de epurare înainte de a fi deversat.

Se cunosc următoarele informaţii: Costul produsului intermediar PI 292.242 Costul materiilor prime consumate este de:

M2 4.000 M3 1.500

Costul manoperei directe în secţia S2 20.000 Cheltuieli indirecte ale secţiei S2 încorporabile 4.871 Valoarea producţiei în curs la începutul perioadei 12.500 Valoarea producţiei în curs la sfârşitul perioadei. 27.573 Valoarea realizabilă netă a produsului secundar PS 5.250 Costul eliminării deşeului D (ce s-ar obţine în condiţii normale) 3.600

Calculaţi costul produselor finite conform OMF 1752 (tratament conform IAS 2).

Rezolvare Costul de producţie se determină după cum urmează:

Obţinerea produselor finite generează următoarea înregistrare:

345

Produse finite

= 711 Variaţia stocurilo

r

305.890

Valoarea realizabilă netă trebuie determinată având la bază condiţiile existente la data încheierii

bilanţului. Această estimare necesită exercitarea raţionamentului

Elemente Valoare Produs intermediar PI Materii prime MP2 MP3 Manopera directă S2 Cheltuieli indirecte ale secţiei S2 încorporabile Valoarea producţiei în curs la începutul perioadei Valoarea producţiei în curs la sfârşitul perioadei. Valoarea realizabilă netă a produsului secundar PS Costul eliminării deşeului D (doar pentru cele ce s-ar obţine în condiţii normale.

(+)292.242lei

(+)4.000lei (+)1.500lei

(+)20.000 lei

(+)4.871lei

(+)12.500lei

(-)27.573lei

(-)5.250lei

(+)3.600lei Costul de producţie al produsului finit PF 305.890 lei

Page 57: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

profesional. Prin urmare, trebuie avute în vedere toate informaţiile disponibile, inclusiv modificările ulterioare ale preţurilor de vânzare.

26.La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA a achiziţionat un stoc de mărfuri la costul de 100.000 lei, TVA 19%. La sfârşitul exerciţiului N, se estimează că stocul ar putea fi vândut la preţul de 90.000 şi că cheltuielile ocazionate de vânzare se vor ridica la 10.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N+1, preţul estimat de vânzare este de 150.000 iar costurile ocazionate de vânzare sunt estimate la 30.000 lei. La ce valoare se prezintă stocul de marfă î bilanţul celor două exerciţii? Rezolvare: În exerciţiul N: 1)achiziţia mărfurilor:

+A; +A +Dat % = 401 119.000

371 Mărfuri 4426

TVA deductibilă

Furnizori 100.000

19.000

2)la sfârşitul exerciţiului se face testul de depreciere: Testul de depreciere constă în compararea costului activului cu valoarea realizabilă netă. Regula de evaluare la bilanţ cere prezentarea stocurilor la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este diferenţa dintre preţul estimat a fi obţinut din vânzarea stocului la data bilanţului şi costurile estimate cu vânzarea. Costul activului = 100.000 lei; Valoarea realizabilă netă = 90.000 – 10.000 = 80.000 lei; Valoarea bilanţieră = min (100.000; 80.000) = 80.000 lei; Rezultă că trebuie recunoscută o depreciere a stocului de 20.000 lei care se contabilizează prin mecanismul ajustărilor de valoare:

+Ch -A 6814 = 397 20.000

Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor...

În exerciţiul N+1: La sfârşitul exerciţiului N+1 se reia testul de depreciere: Costul activului = 100.000 lei; Valoarea realizabilă netă = 150.000 – 30.000 = 120.000 lei; Valoarea bilanţieră = min (100.000; 120.000) = 100.000 lei; Deprecierea contabilizată deja este de 20.000 lei; Deprecierea existentă la sfârşitul exerciţiului N+1 = 0 lei; Rezultă că trebuie reluată deprecierea constatată la sfârşitul exerciţiului N:

-(-A) +V 397 = 7814 20.000

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor...

Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru

deprecierea activelor

Page 58: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

circulante

Se observă că aplicând testul de depreciere valoarea activului este dusă la valoarea pe care acesta ar fi avut-o dacă nu s-ar fi depreciat în trecut. Plusul de valoare de 20.000 = 120.000 – 100.000 nu se contabilizează din prudenţă.

27.Societatea ALFA utilizează un singur sortiment de materii prime pentru care s-a stabilit un cost standard de 5 lei/Kg. şi obţine un singur produs finit pentru care s-a stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La începutul exerciţiului N, situaţia celor două elemente de stoc era:

Stoc iniţial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.; Stoc iniţial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.; Diferenţe favorabile de preţ pentru materii prime = (200 lei); Diferenţe favorabile de preţ pentru produse finite = (100 lei). În cursul exerciţiului N au loc următoarele operaţii:

1) achiziţie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura); 2) consum de materii prime 300 Kg. (FIFO); 3) obţinere de produse finite 20 buc.; 4) vânzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura);

La sfârşitul exerciţiului se cunosc următoarele informaţii: - costul de producţie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune); - valoarea realizabilă netă a stocului de materii prime este de 5.200 lei; - valoarea realizabilă netă a stocului de produse finite este de 4.800 lei; - stocul de produse finite a fost depreciat la sfârşitul exerciţiului N-1 cu 500 lei.

Să se contabilizeze operaţiile de mai sus şi să se determine valoarea pe care cele două elemente de stoc o vor avea în bilanţul exerciţiului N, conform IAS 2 „Stocuri”.

Rezolvare: 1)achiziţie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura):

% = 401 2.856 301

Materii prime 308

Diferenţe de preţ pentru materii

prime 4426

TVA deductibilă

Furnizori 2.500

(100)

456

Diferenţa de preţ = 5.000 Kg x (5-4,8)= 100 (favorabilă) 2)consum de materii prime:

601 = % 1.440 Cheltuieli cu

materiile prime 301

Materii prime 300 Kgx5=1.500

Page 59: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

308 Diferenţe de preţ pentru

materii prime

300Kgx(5-4,8)=(60)

3)obţinere de produse finite:

345 = 711 20buc x 100 = 2.000 Produse finite Variaţia

stocurilor

4)vânzare de produse finite : 4111 = % 10.710

Clienţi 701 Venituri din vânzarea de

produse finite 4427

TVA colectată

50 buc x 180 = 9.000

1.710

711 = 345 50 buc x100 = 5.000 Variaţia stocurilor Produse finite

5)calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente stocurilor de produse finite: a)diferenţele aferente intrărilor în stoc: Diferenţa aferente intrărilor = 20 buc x (100-110) = - 200 (nefavorabilă)

348 = 711 200 Diferenţe de preţ

aferente produselor finite

Variaţia stocurilor

b)diferenţele aferente ieşirilor: Calculul coeficientului de repartizare:

01,0000.2000.8

200)100(

)345345(

348348=

+

+=

+

+=

RdSi

RdSik

Diferenţa aferentă ieşirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50 (nefavorabilă)

711 = 348 50 Variaţia stocurilor Diferenţe de

preţ aferente produselor

finite

Situaţia în conturi este următoarea:

Page 60: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

D 301 Materii prime C D 345 Produse finite C

Si 5.000 1.500 Si 8.000 5.000 2.500 2.000 6.000 Sf 5.000 Sf D 308 Diferenţe de preţ

pentru materii prime C D 348 Diferenţe de preţ

pentru produse finite C

Si (200) (60) Si (100) 50 (100) 200 (240) Sf 50 Sf 6)Evaluarea la bilanţ a elementelor de stoc: a)evaluarea în bilanţ a materiilor prime: Valoarea contabilă a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240 = 5.760 lei Valoare realizabilă netă = 5.200 lei În bilanţ, stocul de materii prime va trebui să fie prezentat la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea în bilanţ a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei Rezultă că trebuie contabilizată o depreciere de 560 lei:

6814 = 391 560 Cheltuieli de

exploatare privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante

Ajustări pentru deprecierea materiilor

prime

Valoarea în bilanţ = Sold final 301 – Sold final 308 – Sold final 391 = 5.200 lei b)evaluarea în bilanţ a produselor finite: Valoarea contabilă a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50 = 5.050 lei Valoarea realizabilă netă = 4.800 lei În bilanţ, stocul de produse finite va trebui să fie prezentat la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea în bilanţ a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei Deprecierea calculată = 250 lei; Deprecierea existentă la sfârşitul exerciţiului N-1 = 500 lei; Rezultă că trebuie reluată la venituri deprecierea de 250 lei:

3945 = 7814 250 Ajustări pentru

deprecierea produselor finite

Venituri din ajustări pentru

deprecierea activelor circulante

Valoarea din bilanţ = Sold final 345 + Sold final 348 – Sold final 3945 = 4.800 lei

Page 61: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

IAS 18 IAS 18 – Venituri (venituri ce intră sub incidenţa normei IAS 18, recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din vânzări de bunuri, din prestări de servicii, din dobânzi, redevenţe şi dividende)

• Principalele categorii de venituri ce cad sub incidenţa normei IAS 18

IAS 18 tratează principalele aspecte legate de recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din activităţile ordinare: vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe.

Tranzacţiile şi evenimentele ce cad sub incidenţa normei sunt: a)vânzări de bunuri; b)prestări de servicii;

c)utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii. a)Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere pentru a fi vândute, bunuri achiziţionate în vederea revânzării, mărfuri achiziţionate de la un comerciant cu amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare destinate a fi vândute. b)Prestaţiile de servicii generează venituri prin executarea de către întreprindere a unor sarcini stabilite prin contract într-o perioadă predeterminată. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciţiu sau pe parcursul mai multor exerciţii. Din capitolul 2 cunoaşteţi tratamentul contabil al veniturilor ce provin din contractele de prestări servicii legate de contractele de construcţii. c)Utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii generează următoarele categorii de venituri: - venituri din dobânzi - obţinute de întreprindere ca remuneraţie a utilizării de către terţi a

lichidităţilor şi echivalentelor sale de lichidităţi; - venituri din redevenţe – obţinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale

întreprinderii (brevete, mărci de fabrică, drepturi de autor şi programe informatice); - venituri din dividende – obţinute pentru deţinerea de acţiuni sau a altor instrumente de

capitaluri proprii.

IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din: - contractele de locaţie (care fac obiectul IAS 17); - dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28; - contractele de asigurare (ce intră în aria IFRS 4); - modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (care fac

obiectul IAS 39); - modificări în valoarea altor active curente; - recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (care fac

obiectul IAS 41). - câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit). Potrivit cadrului conceptual internaţional, veniturile sunt creşteri de avantaje economice intervenite în cursul exerciţiului sub formă de intrări sau creşteri de valoare ale activelor sau de diminuări de datorii, ce determină creşteri de capitaluri proprii (altele decât cele produse de aporturile proprietarilor).

Veniturile obţinute de întreprindere reprezintă mărimea brută (fără a fi deduse costurile aferente) a avantajelor economice obţinute în cursul exerciţiului din activităţile sale

ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de către întreprindere în contul său.

Taxa pe valoarea adăugată colectată de întreprindere în contul statului nu este un venit.

Page 62: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

• Recunoaşterea veniturilor – substance over form

Principala problemă legată de contabilizarea veniturilor constă în răspunsul la întrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile în situaţiile financiare?

Criteriile de recunoaştere a veniturilor enunţate de cadrul conceptual internaţional sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare şi măsurarea acestora poate fi efectuată de o maieră fiabilă. IAS 18 detaliază aceste criterii de recunoaştere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidenţa normei.

Recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor

Pentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor IAS 18 precizează că trebuie respectate criteriile menţionate în cadrul conceptual şi:

1. întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente proprietăţii;

2. întreprinderea nu participă la gestiune şi nu păstrază controlul bunurilor cedate; 3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.

Transferul riscurilor şi avantajelor are loc, de obicei, odată cu transferul dreptului de

proprietate sau odată cu cu livrarea. Totuşi, există situaţii când transferul este decalat în timp.

Recunoaşterea veniturilor din prestarea de servicii

Veniturile din contractele de prestări servicii sunt recunoscute pe măsura executării contractului dacă sunt respectate condiţiile de recunoaştere a veniturilor, poate fi determinat de o manieră fiabilă stadiul de execuţie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil.

Dacă serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestaţii

de-a lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.

• Identificarea tranzacţiilor

Criteriile de recunoaştere prevăzute de IAS 18 se aplică separat pentru fiecare tranzacţie. În anumite condiţii se impune separarea componentelor identificabile ale unei singure

tranzacţii.

Criteriile de recunoaştere se aplică şi pentru două sau mai multe tranzacţii luate împreună, care sunt legate, astfel încât efectul acestora nu poate fi înţeles decât dacă sunt luate împreună.

4.Evaluarea veniturilor

Principiul propus de normă este că veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Aceasta este suma stabilită prin acord între vânzător şi cumpărător sumă ce poate fi diminuată eventual cu reducerile de

preţ.

Page 63: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

În majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentată de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. De obicei, în tranzacţiile generatoare de venit, lichidităţile nu se încasează imediat, ci după momentul vânzării, în funcţie de termenele comerciale practicate de întreprinderi.

5.Vânzările pe credit

Dacă i se oferă clientului termene de plată mai mari decât termenele comerciale obişnuite fără plată de dobândă, încasările viitoare de lichidităţi valorează mai puţin la momentul vânzării şi trebuie evaluate corespunzător.

Astfel, se consideră că o parte din preţul de vânzare reprezintă remunerarea creditului acordat. Această mărime, care reprezintă veniturile din dobânzi, se determină ca diferenţă între suma încasată şi preţul ce s-ar fi utilizat dacă plata s-ar fi făcut pe loc (dacă acesta este cunoscut) sau între suma încasată şi suma obţinută prin actualizarea încasărilor viitoare cu rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumpărătorului (adică rata dobânzii la care întreprinderea client ar fi obţinut un credit echivalent).

- Veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs. Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei purtătoare de dobânzi ( de exemplu obligaţiuni) , doar dobânda ulterioară achiziţiei este

recunoscută ca venit.

Venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acţionarului la dividende. Atunci când dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziţiei,

acestea sunt deduse din costul de achiziţie al acţiunilor.

28. La 1 ianuarie N, o întreprindere a vândut unui client mărfuri pentru care încasează

20.000 lei. Condiţiile de decontare stabilite în contract sunt următoarele: - 50 % la semnarea contractului; - 30 % peste un an; - 20 % peste doi ani.

Se estimează că întreprinderea client ar fi putut obţine un credit echivalent, pe piaţa financiară, la o rată de 10%. Care sunt calculele şi înregistrările pe care ar trebui să le facă întreprinderea în ipoteza în care aplică IAS 18 „Venituri”? Rezolvare :

Sumele nominale ce vor fi încasate de întreprindere sunt de : - 10.000 de lei la semnarea contractului; - 6.000 de lei peste un an; - 4.000 de lei peste doi ani.

Pentru a determina valoarea acestor încasări la momentul semnării contractului se procedează la actualizarea lor cu rata de 10%.

Valoarea actualizată a încasărilor viitoare este de : 10.000 + 6.000 / (1+10%)+ 4.000/(1+10%)2 = 18.761 de lei. Se consideră că preţul de vânzare conţine dobânzi în valoare de 20.000 – 18.761 = 1.239 de lei. Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi următorul: La 1 ianuarie N:

Page 64: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

-vânzarea pe credit: 411

Clienţi = 707

Venituri din vânzarea mărfurilor

18.761

-încasarea imediată:

5121 Conturi la bănci

în lei

= 411 Clienţi

10.000

Pentru repartizarea dobânzilor între cei doi ani, considerăm că întreprinderea

creditează clientul cu preţul bunului în momentul încheierii contractului, mai puţin avansul primit, adică 18.761 – 10.000 = 8.761 de lei.

Pentru a determina dobânda pentru primul an, aplicăm rata dobânzii la suma determinată anterior 10% x 8.761 = 876 de lei.

În al doilea an, dobânda se determină prin multiplicarea ratei dobânzii cu „debitul” clientului după primul an (8761 de lei la care se adaugă dobânda pentru primul an 876 de lei şi se deduce suma plătită de client 6.000 de lei), obţinându-se o sumă pentru exerciţiul N+1 de 364 de lei (adică 3637 * 10%). La 31 decembrie N: - înregistrarea dobânzii aferente exerciţiului N:

411 Clienţi

= 766 Venituri din

dobânzi

876

La 1 ianuarie N+1: - încasarea primei rate:

5121 Conturi la bănci

în lei

= 411 Clienţi

6.000

La 31 decembrie N+1: - înregistrarea dobânzii aferente exerciţiului N+1:

411 Clienţi

= 766 Venituri din

dobânzi

364

La 1 ianuarie N+2: - încasarea ultimei rate:

5121 Conturi la bănci

în lei

= 411 Clienţi

4.000

Page 65: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

29. Se consideră o vânzare în valoare de 30.000 de lei, achitabilă după 60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%. Care este soluţia contabilă conformă IAS 18 „Venituri”, în situaţia în care clientul plăteşte la scadenţă vânzarea obişnuită (fără a se beneficia de scont)? Rezolvare : Conform IAS 18, scontul de decontare oferit pentru plata imediată poate fi considerat venitul operaţiei de finanţare. Astfel, soluţia va fi:

411 Clienţi

= 707 Venituri din

vânzarea mărfurilor

29.400

şi, după 60 de zile:

411 Clienţi

= 766 Venituri din dobânzi

600

5121

Conturi la bănci în lei

= 411 Clienţi

30.000

30. Se consideră o vânzare în valoare de 30.000 de lei, achitabilă după 60 de zile sau imediat, cu un scont de decontare de 2%. Care este soluţia contabilă conformă IAS 18 „Venituri”, în situaţia în care clientul plăteşte imediat (beneficiază de scont)? Rezolvare : În cazul în care se beneficiază de scont, scontul acordat este dedus din preţul de vânzare. Dacă întreprinderea plăteşte imediat, vânzarea se contabilizează astfel:

5121 Conturi la bănci

în lei

= 707 Venituri din vânzarea mărfurilor

29.400

31. Societatea ALFA vinde societăţii BETA un stoc de marfă în următoarele condiţii: preţul de vânzare 150.000 de lei achitabili după 60 de zile sau imediat cu aplicarea unui scont de 2%, dacă plata se face pe loc. Care este tratamentul contabil la ALFA şi BETA dacă se aplică prevederile IAS 18 ? Rezolvare : Înregistrările efectuate de ALFA sunt următoarele: - dacă încasarea se face pe loc:

411 = 707 147.000

Page 66: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Clienţi

Venituri din vânzarea mărfurilor

- și 5121

Conturi la bănci în lei

= 411 Clienţi

147.000

- dacă încasarea are loc după 60 de zile:

411 Clienţi

= 707 Venituri din vânzarea mărfurilor

147.000

şi, după 60 de zile: 411

Clienţi = 766

Venituri din dobânzi

3.000

5121

Conturi la bănci în lei

= 411 Clienţi

150.000

În contabilitatea societăţii BETA se înregistrează:

- dacă plata se efectuează pe loc: 371

Mărfuri = 147.000

și

401 Furnizori

= 5121 Conturi la bănci în lei

147.000

- dacă plata se face după 60 de zile:

371 Mărfuri

= 401 Furnizori

147.000

şi, după 60 de zile: 666

Cheltuileli cu dobânzi

= 401 Furnizori

3.000

Page 67: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

401 Furnizori

= 5121 Conturi la bănci în lei

150.000

32. La data de 1 aprilie N, societatea a achiziţionat 1.000 obligaţiuni la un preţ unitar de 50 de lei/obligaţiune. La 1 august N, societatea încasează dobânda pentru obligaţiuni aferentă perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N în valoare de 1 leu/obligaţiune. Să se contabilizeze achiziţia obligaţiunilor şi încasarea dobânzii, conform IAS 18 „Venituri”. Rezolvare : Conform IAS 18 veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs. Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei purtătoare de dobânzi ( de exemplu obligaţiuni) , doar dobânda ulterioară achiziţiei este recunoscută ca venit.

Pentru aplicarea prevederilor normei, dobânda aferentă obligaţiunilor în valoare de 1.000 x 1 leu/obligaţiune = 1.000 lei va fi descompusă după cum urmează: a) Dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 - 1 aprilie N (perioadă în care titlurile nu erau deţinute) 1.000 x 8/12 = 666,67.de lei b) Dobânda aferentă perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile 1.000 x 4/12 = 333,33 lei

Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele: La 1 aprilie N: -achiziţia obligaţiunilor:

506 Obligaţiuni

= 5121 Conturi la bănci în lei

50.000

La 1 august N: -încasarea dobânzii:

5121 Conturi la bănci în lei

= % 506

Obligaţiuni 766 Venituri din dobânzi

1.000,00 666,67

333,33

33. La 1 octombrie N sunt achiziţionate 1.000 acţiuni BETA la un preţ de 2 lei/acţiune. Pe 28 octombrie N s-au primit dividende pentru acţiunile BETA din rezultatul exerciţiului N-1, în valoare de 600 de lei. Să se contabilizeze achiziţia acţiunilor şi încasarea dividendelor, conform IAS 18.

Rezolvare :

Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele: La 1 octombrie N:

Page 68: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

- achiziţia acţiunilor BETA: 501

Acţiuni deţinute la

entităţi afiliate

= 5121 Conturi la bănci în lei

2.000

La 28 octombrie N: - încasarea dividendelor din rezultatul exerciţiului N-1(reprezintă o recuperare a costului de achiziţie):

5121 Conturi la bănci în lei

= 762 Venituri din investitii financiare pe termen scurt

600

IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare A. Prezentarea bilanţului contabil întocmit conform IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.

În cazul aplicării IAS 1, ar trebui ca, în funcţie de natura activităţii acesteia, întreprinderea să procedeze la analiza activelor şi a datoriilor sale şi la delimitarea acestora în curente şi necurente.

Un activ trebuie considerat activ curent atunci când: (a)se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal

al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau (b)este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi

realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau (c)reprezintă lichidităţi sau echivalente de lichidităţi a căror utilizare nu este restricţionată.

Toate celelalte active sunt necurente. Delimitarea curent/necurent se realizează în funcţie de durata de realizare a activelor

raportată fie la durata exerciţiului financiar fie la durata ciclului de exploatare. Ciclul de exploatare al unei întreprinderi este timpul scurs între achiziţia materiilor

prime şi materialelor care intră într-un proces de exploatare şi realizarea lor sub formă de lichidităţi băneşti sau echivalente de lichidităţi (adică încasarea producţiei vândute, spre exemplu). Acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic decât exerciţiul financiar (anul calendaristic).

O datorie este datorie curentă atunci când îndeplineşte una din următoarele condiţii: (a)se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;

sau b)este deţinută, în principal, în vederea comercializări2i;

(c)este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului, sau d)întreprinderea nu are un drept necondiţionat de a amâna scadenţa datoriei pentru cel

puţin 12 luni după data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii necurente.

2 De exemplu, datorii financiare clasificate ca deţinute în vederea comercializării în conformitate ci norma IAS 39.

Page 69: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu salariaţii şi altele asemănătoare utilizate în ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacă vor fi achitate într-o perioadă mai mare de un an.

Standardul IAS 1 revizuit solicită ca o datorie care s-a contabilizat, mai întâi, cu scopul de a fi consecinţa unei operaţii de comercializare, să fie clasificată în categoria datoriilor curente.

O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la data bilanţului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna achitarea ei, pentru cel puţin 12 luni după data bilanţului, trebuie să fie clasificată în categoria datoriilor curente. Această clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o înţelegere de a refinanţa, sau de a reeşalona plăţile, pe o bază de termen lung, după data bilanţului şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare.

Există situaţii în care o datorie financiară pe termen lung este achitabilă la cerere deoarece întreprinderea a încălcat o condiţie a acordului înainte de data bilanţului. Standardul IAS 1 revizuit solicită ca datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data bilanţului chiar dacă după această dată şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord să nu ceară plata, ca o consecinţă a încălcării.

IAS 1 lasă întreprinderii o marjă destul de largă în detalierea posturilor bilanţiere. Vor fi prezentate în poziţii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funcţiei şi al mărimii lor. IAS 1 revizuit prezintă o listă de elemente relevante ce trebuie publicate fie în cadrul situaţiilor financiare principale fie în notele explicative. Anexa la IAS 1 prezintă un exemplu ilustrativ de bilanţ simplificat întocmit de un grup de societăţi.

Grupul XYZ Bilanţ la 31.12.N (în mii de unităţi monetare)

N N-1 ACTIVE Active necurente Imobilizări corporale Fond comercial Alte active necorporale Investiţii în întreprinderile asociate Investiţii disponibile pentru vânzare Active curente Stocuri Creanţe comerciale Alte active curente Lichidităţi şi alte echivalente de lichidităţi TOTAL ACTIVE

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Capitaluri atribuibile acţionarilor societăţii mamă Capital social Rezerve Alte rezerve Câştiguri nedistribuite Interese minoritare TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii necurente Împrumuturi pe termen lung Impozite amânate Provizioane pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Datorii comerciale şi alte datorii curente

Page 70: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Împrumuturi pe termen scurt Partea curentă a împrunuturilor pe termen lung Impozitul pe profit curent de plătit Provizioane pe termen scurt Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

a)Delimitări privind activele Potrivit cadrului contabil conceptual internaţional, un activ este o resursă controlată de întreprindere: -care provine din evenimente trecute; -de la care se aşteaptă să genereze avantaje economice viitoare (beneficii; fluxuri de trezorerie). Avantajele economice legate de un activ corespund potenţialului prin care acest element contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi de care să beneficieze întreprinderea. Imobilizări necorporale: conform standardului internaţional IAS 38 "Imobilizări necorporale", aceste bunuri sunt active nemonetare identificabile, fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. Imobilizări corporale: conform standardului internaţional IAS 16 "Imobilizări corporale", aceste bunuri sunt active corporale deţinute de o întreprindere fie pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. În principiu, recuperarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale se face prin sistemul amortizărilor, conform standardelor internaţionale IAS 38 şi IAS 16. Deprecierea suplimentară, dincolo de nivelul amortizărilor, se face conform standardului internaţional IAS 36 "Deprecierea activelor". Imobilizările financiare reprezintă titluri şi creanţe financiare (creanţe, în special sub formă de împrumuturi acordate). Contabilizarea şi evaluarea lor se face în conformitate cu standardul internaţiona IAS 39 "Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare". Activele curente ale bilanţului cuprind: -elemente destinate să fie realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau consumate, în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; sau -elemente destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau deţinute într-o perspectivă de termen scurt, întreprinderea aşteptându-se să le realizeze în maxim un an de la data închiderii exerciţiului; sau -lichidităţile sau cvasilichidităţile, dacă utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor. Stocurile: conform standardului IAS 2 "Stocurile" sunt active: -deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii; -în curs de producţie, pentru o astfel de vânzare; -sub formă de materii prime sau de furnituri care trebuie să fie consumate în procesul de producţie sau de prestare de servicii. Această definiţie nu ţine cont de natura elementului considerat, ci de destinaţia acestuia, care este puternic influenţată de activitatea întreprinderii care deţine bunurile. De exemplu, terenurile şi construcţiile constituie imobilizări în majoritatea întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare. Evaluate în cursul exerciţiului la nivelul costurilor lor de intrare, stocurile pot fi provizionate la inventar, atunci când valoarea lor posibilă de vânzare (valoarea netă de realizare) este inferioară costurilor la care sunt înregistrate. Creanţele sunt drepturi ale întreprinderii faţă de terţii ei. Principala categorie de creanţe este reprezentată de creanţele de natură comercială: creanţe-clienţi, efecte de primit, clienţi incerţi sau în litigiu, clienţi-facturi de întocmit etc. La aceasta se adaugă creanţele

Page 71: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

salariale, sociale, fiscale, creanţele faţă de asociaţi privind decontările referitoare la capital, creanţele faţă de debitori etc. Disponibilităţile (casa şi conturi la bănci) sunt activele cu cel mai înalt grad de lichiditate. Ele apar sub forma valorilor de încasat, conturilor curente la bănci (cu solduri debitoare), dobânzilor de încasat, numerarului şi altor valori din casierie şi acreditivelor. Referenţialul contabil internaţional numeşte aceste elemente lichidităţi. Lor le sunt ataşate echivalentele de lichidităţi. b)Delimitări privind datoriile Potrivit cadrului contabil conceptual internaţional o datorie este o obligaţie actuală a întreprinderii: -care provine din evenimente trecute; -şi care trebuie să antreneze, cu ocazia plăţii (decontării) sale, o ieşire de resurse (active) generatoare de avantaje economice. Standardul internaţional IAS 1 defineşte şi delimitează cele două mari categorii de datorii, ţinând cont de gradul lor de exigibilitate: datoriile necurente şi datoriile curente. Primele sunt datorii pe termen lung (scadenţă mai mare de un an) iar celelalte sunt datorii pe termen scurt (scadenţă mai mică de un an). În categoria datoriilor curente este inclusă şi partea pe termen scurt (achitabilă în următoarele 12 luni) a datoriilor pe termen lung. Datoriile privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt consecinţa aplicării standardului IAS 37 "Provizioane, active eventuale şi pasive eventuale". Standardul IAS 37 defineşte provizioanele ca fiind datorii a căror scadenţă sau mărime este nesigură. Un provizion trebuie să fie contabilizat dacă, şi numai dacă: -o întreprindere are o obligaţie actuală (juridică sau implicită) ce rezultă dintr-un eveniment trecut; -este probabil (mai mult probabil decât improbabil) să fie necesară o ieşire de resurse generatoare de avantaje economice pentru a stinge obligaţia; şi -mărimea obligaţiei poate să fie exprimată în mod credibil. Obligaţia implicită este o obligaţie care decurge din acţiuni ale întreprinderii atunci când: -aceasta a indicat treţilor, prin practicile ei anterioare, prin politica ei publicată sau printr-o declaraţie recentă suficient de explicită, că îşi va asuma anumite responsabilităţi; şi când -ca atare, a creat acestor terţi sentimentul că îşi va asuma aceste responsabilităţi. c)Delimitări privind capitalurile proprii Capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele acesteia, cuprind suma algebrică a: capitalului social (+), primelor de capital (+), rezervelor din reevaluare (±), rezervelor (+), rezultatului reportat (±), rezultatului exerciţiului (±), acţiuni proprii (-) .

1.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

1. Terenuri evaluate la cost 630.000

2. Licenţe 350.000

3. Terenuri disponibile pentru vânzare evaluate la valoare justă (vânzarea va avea loc în mai puţin de 12 luni, costul este de 250.000 iar valoarea justă minus costurile de cesiune este estimată la 200.000)

200.000

4. Clienţi 600.000

Page 72: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

5. Cheltuieli în avans 80.000

6. Rezerva legală 90.000

7. Datorii faţă de asociati şi acţionari (dividende de plată) 100.000

8. Amortizarea instalalaţiilor şi maşinilor 50.000

9. Interese de participare desemnate ca active financiare disponibile pentru vânzare evaluate la valoare justă cu variaţiile de valoare în capitalurile proprii (vânzarea va avea loc în mai mult de un an iar costul lor este de 600.000)

700.000

10. Capital social 1.500.000

11. Materii prime 160.000

12. Instalaţii şi maşini 700.000

13. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (durata este de 10 ani, rambursabil prin rate constante)

525.000

14. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 5.000

15. Rezultat reportat 230.000

16. Conturi la banci 3.990.000

17. Provizioane pentru garantii acordate clienţilor (din care cu scadenţa foarte probabilă într-o perioadă mai mare de 1 an, 300.000)

500.000

18. T.V.A. de plată 480.000

19. Împrumut pe termen lung acordat unei întreprinderi din cadrul grupului (din care cu scadenţa în anul următor 20.000)

100.000

20. Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi 10.000

21. Credite primite pe termen lung (din care partea cu scadenţă sub un an 400.000)

1.900.000

22. Construcţii 300.000

23. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabilă obţinerea de avantaje economice viitoare)

100.000

24. Rezerve din reevaluare 1.700.000

Page 73: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

25. Datorii salariale şi sociale 1.200.000

26. Acţiuni proprii 800.000

27. Amortizarea construcţiilor 50.000

28. Fond comercial achiziţionat 4.000.000

29. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de 100.000 s-a amânat scadenţa cu 2 ani, iar acordul a fost încheiat între data de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru prezentare)

850.000

30. Produse finite 180.000

31. Rezultatul exerciţiului 1.900.000

32. Titluri de plasament:

- au fost desemnate ca active financiare deţinute în vederea tranzacţionării, evaluate la valoarea justă cu variaţiile de valoare în contul de profit şi pierdere realizate într-o perioadă sub 1 an

250.000

33. Furnizori 900.000

34. Impozite amânate 300.000

35. Impozitul pe profit exigibil 550.000

36. Rezerve din valoarea justa 300.000

Se cere sa se întocmească bilanţul contabil confom IAS 1 "Prezentarea situaţiilor financiare" (revizuit).

B.Particularităţi ale contului de profit şi pierdere întocmit conform IAS

1:

Cadrul contabil conceptual defineşte elementele ce descriu performanţa financiară a întreprinderii (veniturile şi cheltuielile) de maniera următoare: Veniturile sunt creşteri de avantaje economice viitoare în cursul perioadei contabile, care au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din contribuţiile proprietarilor capitalului. Cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din distribuirile în favoarea proprietarilor de capital.

Definiţiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinzătoare referindu-se atât la veniturile/cheltuielile angajate în cursul normal al activităţilor cât şi la câştiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dacă sunt latente sau

Page 74: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

realizate. Există însă şi elemente care, deşi corespund definiţiilor veniturilor şi cheltuielilor deoarece generează creşteri sau diminuări de capitaluri proprii, nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere, ci figurează printre elementele capitalurilor proprii.

Un venit/cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă:

• răspunde definiţiei • creşterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi măsurată fiabil.

Standardul internaţional IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă structura şi

conţinutul contului de profit şi pierdere, oferind o listă minimă de posturi. Întreprinderile pot opta între o prezentare a cheltuielilor după natură sau după funcţii. Alegerea trebuie să vizeze varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţei întreprinderii.

Norma internaţională IAS 1 revizuită interzice prezentarea separată a elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezidă în faptul că natura unei tranzacţii, nu frecvenţa sa, trebuie să determine modul de prezentare în contul de profit şi pierdere. Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimină şi nevoia de segregare arbitrară a efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur ce survine într-o perioadă de recesiune economică).

Anexa la IAS 1 oferă un exemplu de cont de profit şi pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură şi după funcţii întocmit pentru un grup de societăţi. Standardul internaţional nu propune o structură rigidă a situaţiile financiare şi presupune exercitarea raţionamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuială. Elementele sunt prezentate distinct dacă sunt semnificative, iar aceasta se apreciază în funcţie de natura sau importanţa lor.

Contul de profit şi pierdere al unui grup de societăţi pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor după natură)

N N-1 Venituri Alte venituri Variaţia stocurilor Producţia imobilizată Consumuri de materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizările Deprecierea imobilizărilor corporale Alte cheltuieli Costurile finanţării Partea din profitul întreprinderilor asociate 1) Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul pereioadei, atribuibil: -deţinătorilor de capital ai societăţii mamă -intereselor minoritare 2)

1) partea din profitul net al întreprinderilor asociate (întreprinderi asupra cărora societatea mamă exercită o influenţă semnificativă) 2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acţionari decât societatea mamă

Page 75: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Clasificarea cheltuielilor după natură este orientată spre satisfacerea nevoilor informaţionale ale puterii publice în vederea calculului agregaţilor la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determină luând în calcul valoarea adăugată, indicator determinat cu uşurinţă cu ajutorul unui cont de profit şi pierdere prezentat după natură.

Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului şi structurii costurilor de producţie, deoarece metodele de calculaţie a acestora se bazează pe o clasificare a cheltuielilor după destinaţie (cheltuieli directe şi indirecte) sau în funcţie de evoluţia lor în raport cu volumul producţiei obţinute (cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe).

Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt directe, dacă pot fi identificate a servi realizării unui produs, executării unei lucrări sau prestării unui serviciu, sau indirecte, dacă nu putem efectua o astfel de identificare fără alte raţionamente economice de atribuire. Aceleaşi cheltuieli pot să evolueze în funcţie de volumul producţiei (şi în acest caz sunt variabile) sau să se menţină relativ constante în timp (costuri fixe). Contul de profit şi pierdere al unui grup de societăţi pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor după funcţii)

N N-1 Venituri Costul vânzărilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuţie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanţării Partea din profitul întreprinderilor asociate Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul perioadei, atribuibil: -deţinătorilor de capital ai societăţii mamă -intereselor minoritare

2.Întreprinderea ALFA a obţinut în cursul anului N 100 bucăţi de produse finite la costul de 100.000 lei. Structura costului de producţie este următoarea:

-cheltuieli materiale 50.000 lei; -cheltuieli de personal 30.000 lei; -cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor productive 20.000 lei. Pe lângă aceste cheltuieli întreprinderea a mai angajat şi alte cheltuieli de exploatare

în sumă de 10.000 lei, din care: a)consumuri materiale 2.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuţie 1.500 lei; -aferente sectorului administrativ 500 lei; b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuţie 5.000 lei; -aferente sectorului administrativ 2.000 lei; c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuţie 700 lei; -aferente sectorului administrativ 300 lei; Jumătate din producţia obţinută a fost vândută integral la preţul de 150.000 lei. În cursul anului întreprinderea a plătit dobânzi aferente creditelor primite de la bănci

în sumă de 5.000 lei şi a încasat 2.000 lei dividende de la o întreprindere asociată. Câştigul din cedarea unor terenuri a fost de 20.000 lei iar pierderea din cedarea unei clădiri a fost de

Page 76: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

7.000 lei. .Cota de impozitare este de 16%. Să se procedeze la întocmirea contului de profit şi pierdere cu clasificarea după natură şi după funcţii.

"Situaţia rezultatului global" ca situaţie unică se prezintă astfel: Venituri Cheltuieli Profit înainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii continue Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii discontinue Profit sau pierdere Alte elemente ale rezultatului global: -modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa normelor IAS 16 şi IAS 38 ); -câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă (incidenţa normei IAS 39); -câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenţa normei IAS 39) ; -câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate (incidenţa normei IAS 21); -câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenţa normei IAS 19) etc. Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de impozit Rezultat global al exerciţiului

"Situaţiei rezultatului global" prezentată în două situaţii financiare:

Cont de profit şi pierdere

Venituri Cheltuieli Profit înainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii continue Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii discontinue Profit sau pierdere

Situaţia rezultatului global

Profit sau pierdere Alte elemente ale rezultatului global: -modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa normelor IAS 16 şi IAS 38 ); -câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă (incidenţa normei IAS 39); -câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenţa normei IAS 39) ; -câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate (incidenţa normei IAS 21); -câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenţa normei IAS 19) etc. Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de impozit

Rezultat global al exerciţiului IAS 1 revizuită solicită prezentarea detaliată în cadrul "Situaţiei rezultatului global" a efectelor fiscale ale fiecărui element din categoria "Alte elemente ale rezultatului global". Astfel aceste elemente se vor prezenta la: -valoare netă (net of related tax effects) – net presentation;

Page 77: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

-valoare brută (before related tax effects) – gross presentation. Prezentarea la valoare netă facilitează identificarea incidenţei acestor "Alte elemente ale rezultatului global" asupra elementelor de capitaluri proprii în "Situaţia poziţiei financiare". Prezentarea la valoare brută facilitează înţelegerea impactului acestor elemente asupra "profitului sau pierderii" ştiut fiind faptul că veniturile şi cheltuielile se prezintă la valori înainte de impozit. Ajustările de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru a desemna sumele care în trecut au fost clasificate în categoria "Alte elemente ale rezultatului global" iar acum sunt incluse în "Profit sau pierdere". Acest termen era cunoscut în trecut sun denumirea de "reciclare" (recycling). Ajustările de reclasificare fie se prezintă distinct în "Situaţia rezultatului global" fie se prezintă în note (în cazul acesta "Alte elemente ale rezultatului global" se prezintă în "Situaţia rezultatului global" după incidenţa ajustărilor de reclasificare).

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură Venituri Alte venituri Variaţia stocurilor Producţia imobilizată Consumuri de materii prime şi materiale consumabile Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizările Deprecierea imobilizărilor corporale Alte cheltuieli Costurile finanţării Partea din profitul întreprinderilor asociate Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activităţi continue Profit sau pierdere din activităţi discontinue Profitul sau pierderea exerciţiului

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după funcţii

Venituri Costul vânzărilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuţie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanţării Partea din profitul întreprinderilor asociate Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activităţi continue Profit sau pierdere din activităţi discontinue

Profitul sau pierderea exerciţiului

Page 78: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Tabloul fluxurilor de trezorerie şi analiza lichidităţii întreprinderii (IAS 7)

1.Activităţi şi fluxuri din viaţa întreprinderii La nivelul unei întreprinderi se desfâşoară activităţi şi fluxuri a căror trăsătură

esenţială este aceea că au o evoluţie ciclică. Aceste activităţi şi fluxuri sunt regrupate în trei mari cicluri: ciclul de exploatare, ciclul de investiţii şi ciclul de finanţare.

Ciclul de exploatare cuprinde activităţile de bază ale întreprinderii şi care definesc obiectul de activitate pentru realizarea căruia aceasta s-a constituit.

Pentru o întreprindere industrială, exploatarea constă în asigurarea factorilor care concură la realizarea procvesului de producţie, angajarea acestor factori în procesul de consum, obţinerea unei producţii aflate fie într-o fază intermediară de manufacturare, fie sub formă de producţie finită. De asemenea, întreprinderea industrială realizează vânzarea producţiei obţinute, vânzare care permite crearea resurselor necesare pentru realizarea exploatării în ciclul următor.

În cazul unei întreprinderi comerciale, exploatarea presupune asigurarea factorilor necesari procesului de comercializare, cumpărare de mărfuri, stocarea mărfurilor, vânzarea mărfurilor în diferite forme. Resursele procurate prin vânzare permit reluarea activităţii în ciclul următor.

Tot în sfera exploatării se înscriu şi activităţile ce constau în executări de lucrări sau prestări de servicii.

Ciclul de investiţii cuprinde activităţi de investiţii şi operaţii de dezinvestire. Activităţile de investiţii constau în achiziţia sau producţia proprie de active imobilizate necorporale şi corporale dar şi în achiziţia de active financiare din perspectiva deţinerii pe termen lung (imobilizări financiare) sau pe termen scurt (investiţii pe termen scurt) . Operaţiile de dezinvestire constau în cesiunea de active imobilizate sau de investiţii pe termen scurt.

Ciclul de finanţare constă într-o serie de activităţi prin care întreprinderea îşi procură sursele de finanţare necesare realizării ciclurilor de exploatare şi de investiţii.

2.Tehnica întocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie conform IAS 7 Adesea, în lumea contabilă se susţine faptul că profitul este un punct de vedere, în

timp ce trezoreria este o realitate. Această afirmaţie se bazează pe constatarea că unele întreprinderi raportează profituri impunătoare dar care nu au corespondent pe măsură în trezorerie. Această situaţie se datorează, pe de o parte faptului că rezultatul contabil are în spate o serie de convenţii contabile iar pe de altă parte calităţii managementului întreprinderii.

Majoritatea utilizatorilor de informaţie contabilă manifestă un interes deosebit faţă de trezoreria întreprinderii care îşi publică situaţiile financiare. Fiecare dintre aceşti utilizatori revendică o parte din trezoreria întreprinderii sub formă de dividende, dobânzi, salarii, impozite etc.

Informaţii privind trezoreria întreprinderii sunt disponibile în bilanţul contabil. Acesta prezintă situaţia trezoreriei întreprinderii la începutul şi la sfârşitul anului dar nu şi cauzele care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie.

Contul de profit şi pierdere oferă informaţii despre fluxuri dar nu despre cele de trezorerie ci despre cele de venituri şi cheltuieli.

La momentul în care în contabilitate se recunoaşte o cheltuială, plata se poate să se fi făcut în trecut (înregistrarea cheltuielii cu chiria în perioada N în condiţiile în care chiria a fost plătită în avans în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea facturii de plată faţă de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au incidenţă asupra trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea şi cu provizioanele) sau au în contrapartidă stocuri.

La momentul în care în contabilitate se recunoaşte un venit, încasarea se poate să se fi făcut în trecut (înregistrarea venitului din chirii în perioada N în condiţiile în care încasarea chiriei s-a produs în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea unei vânzări

Page 79: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

către un client). De asemenea, unele venituri nu au incidenţă asupra trezoreriei (veniturile din provizioane) sau au în contrapartidă stocuri sau imobilizări.

Date fiind limitele bilanţului contabil şi ale contului de profit şi pierdere în reflectarea informaţiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesară publicarea unei situaţii financiare care să completeze imaginea privind performanţa financiară a întreprinderii dar şi să o facă mai credibilă. Această situaţie financiară este "Tabloul fluxurilor de trezorerie".

Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie derivă din aceea că permite: (a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare; (b)evaluarea calităţii actului managerial; ©aprecierea lichidităţii şi a solvabilităţii întreprinderii; (d)analiza relaţiei dintre rezultatul contabil şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii.

Utilizat împreună cu celelalte situaţii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie furnizează utilizatorilor informaţii mult mai relevante şi mai credibile în aprecierea poziţiei financiare (lichiditate, solvabilitate, structură financiară, etc) şi a performanţelor unei întreprinderi.

Totodată, informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor să îşi elaboreze modele pentru aprecierea şi compararea poziţiei financiare şi a performanţelor unor întreprinderi diferite deoarece ele elimină efectele utilizării unor prelucrări contabile diferite, pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.

Trezoreria este un indicator-cheie în aprecierea gestiunii întreprinderii pe termen scurt şi pe termen lung. Prin intermediul ei întreprinderea îşi finanţează activitatea şi îşi asigură perenitatea. Mărimea, în valori absolute şi relative, şi evoluţia trezoreriei pot să caracterizeze o anumită situaţie a întreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc.

Exemplu Despre două întreprinderi A şi B ce activează în acelaşi sector de activitate se cunosc

următoarele informaţii (în mil. u.m.):

Elemente A B Cifra de afaceri 800 800 Profit net 600 200 Active imobilizate nete 400 400 Capitaluri proprii 100 500 Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

500 100

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

200 100

Stocuri 900 400 Creanţe 1.800 500 Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an (exclusiv creditele de trezorerie)

2.000 1.000

Încasările exerciţiului financiar, din care: -încasări de la clienţi -încasări din noi emisiuni de acţiuni -încasări din primire de credite pe termen scurt

2.800

300 -

2.500

1.800

700 900

200

Plăţile exerciţiului financiar, din care: -plăţi către furnizori

3.100

500

1.400

500

Page 80: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

-rambursări de credite -plăţi de dobânzi -plăţi de salarii -plăţi de dividende -plăţi de impozite

1.200 400 300 500 200

100 50

500 200

50 Trezoreria: -la începutul anului -la sfârşitul anului

3.300 3.000

2.500 2.900

Întreprinderea B amortizează accelerat anumite categorii de active imobilizate şi evaluează ieşirile de stocuri prin procedeul FIFO. Întreprinderea A utilizează metoda liniară şi evaluează ieşirile din stoc la cost mediu ponderat.

Cum am putea aprecia poziţia financiară şi performanţele celor două întreprinderi pe baza acestor informaţii?

Să vedem la ce concluzii am putea ajunge dacă am valorifica doar informaţiile furnizate de bilanţul contabil. Vom calcula pentru început fondul de rulment (FR): FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scadenţa ce depăşeşte un an + Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli) – Active imobilizate nete = 100 +500 +200 – 400 = +400 mil u.m. FRB = 500 + 100 + 100 – 400 = +300 mil u.m.

Putem constata că întreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 mil u.m., ceea ce ar putea duce la concluzia că aceasta ar fi mai sănătoasă din punct de vedere financiar decât B. Dacă privim însă trezoreria celor două întreprinderi, vom constata că A încheie exerciţiul financiar cu un deficit de 300 mil u.m. (3.300 – 3000), în timp ce B obţine un excedent de 400 mil u.m. Cum se explică această situaţie? Spuneam că fondul de rulment poate fi absorbit de active curente de natura stocurilor şi a creanţelor. Pentru a putea sesiza acest aspect haideţi să procedăm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR). NFRA = Stocuri + Creanţe – Datorii cu scadenţa mai mică de un an (exclusiv creditele de trezorerie) = 900 + 1.800 – 2.000 = +700 mil u.m. NFRB = 400 + 500 – 1.000 = -100 mil u.m.

Ce semnifică aceste valori? În cazul întreprinderii A, suma de 700 mil u.m. reprezintă necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor şi a creanţelor acesteia. Se observă că acest necesar este mai mare decât fondul de rulment (400 mil u.m.) aceasta fiind cauza deficitului de trezorerie de 300 mil u.m. În cazul întreprinderii B, se constată că aceasta a alocat trezorerie pentru stocuri în sumă de 400 mil u.m. şi şi-a creditat clienţii cu suma de 500 mil. u.m. În acelaşi timp, B foloseşte banii furnizorilor şi a altor creditori în sumă de 1.000 u.m. Cu alte cuvinte ea obţine un excedent de trezorerie din finanţarea activelor pe termen scurt de 100 mil u.m.care se adaugă celui de 300 mil.u.m. degajat din finanţarea activelor imobilizate. Aşa se explică excedentul de trezorerie de 400 mil u.m.

Această analiză îşi dovedeşte limitele prin faptul că arată care sunt activele care consumă trezorerie: cele pe termen lung sau cele pe termen scurt. Ea nu permite cunoaşterea fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obţinerea excedentului sau deficitului de trezorerie.

Dacă aruncăm o privire asupra structurii financiare a celor două întreprinderi putem constata că A este extrem de îndatorată, atât pe termen lung cât şi pe termen scurt. Capitalurile permanente ale întreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii (reprezentate mai ales de credite bancare) în timp ce în cazul întreprinderii B, acestea sunt reprezentate mai ales de capitalurile proprii.

Dacă am valorifica exclusiv informaţiile furnizate de contul de profit şi pierdere am concluziona că întreprinderea A este mai performantă deoarece la aceeaşi cifră de afaceri obţine un profit superior. Dacă raportăm profitul net la cifra de afaceri găsim rentabilitatea comercială. Aceasta este de 75% în cazul lui A şi 25% în cazul lui B. În plus, performanţa exploatării celor două întreprinderi nu este comparabilă datorită opţiunilor diferite în materie de estimare a amortismentelor şi a ieşirilor din stoc. Implicit, nici FR calculat de noi nu exprimă în totalitate un excedent potenţial de trezorerie.

Page 81: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Dacă integrăm însă şi informaţii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu uşurinţă că: -întreprinderea A care raportează o rentabilitate comercială de 75% încasează doar o mică parte din cifra de afaceri (300 mil u.m. totalul de 800 mil u.m.); -în cazul întreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afaceri se regăseşte în trezorerie (700 mil u.m. din totalul de 800 mil u.m.); -plăţile către furnizori au acelaşi volum dar în cazul întreprinderii B se observă că aceasta încasează mai repede creanţele-clienţi şi achită mai târziu datoriile faţă de furnizori, efectul fiind favorabil asupra trezoreriei; -în cazul întreprinderii A, aceasta are scadenţe mici ale datoriilor faţă de furnizori şi îţi creditează clienţii pe o perioadă mai lungă, efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei; -cea mai mare parte a încasărilor întreprinderii A provin din creditele primite de la bănci iar cea mai mare parte a plăţilor vin din rambursarea şi remunerarea acestor credite; -întreprinderea A este dependentă de piaţa capitalului împrumutat şi suportă costuri foarte mari ale îndatorării; -întreprinderea B se finanţează mai puţin prin îndatorare şi mai mult prin apelul la proprietari (încasările de 900 mil u.m.).

În concluzie, întreprinderea B are o gestiune eficientă (este asigurată o structură financiară optimă, un cost mic al capitalului, corelarea scadenţelor creanţelor cu cele ale datoriilor, dimensionarea optimă a stocurilor) ceea ce se răsfrânge pozitiv asupra trezoreriei.

Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de

trezorerie". Deşi IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că este vorba despre ansamblul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows) desemnează ansamblul intrărilor (inflows) şi ieşirilor (outflows) de lichidităţi şi de echivalente de lichidităţi.

Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile (cash on hand) şi la depozitele la vedere (demand deposits). Echivalentele de lichidităţi (cash equivalents)sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii.

Scopul deţinerii echivalentelor de lichidităţi este de a face faţă angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Se deduce că scadenţa lor este de regulă sub trei luni. În orice caz, deţinerea de echivalente de lichidităţi nu se face în scopul realizării unor obiective de plasament.

Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie lichidităţi sau echivalente de lichidităţi, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii.

Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.

O întreprindere trebuie să prezintă fluxurile sale de trezorerie din activităţile de exploatare, de investiţie şi de finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale.

Într-o formă simplificată tabloul de trezorerie se prezintă astfel:

Tabloul fluxurilor de trezorerie Fluxuri de trezorerie relative la activităţile de exploatare (metoda directă) Încasări de la clienţi +X Încasări din redeveţe, onorarii, comisioane +X Alte încasări generate de exploatare +X Plăţi către furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizări) -X Plăţi în favoarea şi în numele personalului -X Plăţi de TVA -X Plăţi de redevenţe onorarii, comisioane -X Plăţi de alte impozite şi taxe de exploatare -X

Page 82: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Alte plăţi de exploatare -X Dobânzi şi dividende plătite(1) -X Plăţi de impozit pe profit(2) -X

I.Flux net de trezorerie din activităţile de exploatare

= ±X

Fluxuri de trezorerie din activităţile de investiţii

Încasări din vânzarea imobilizărilor +X Încasări din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt +X Încasări de dobânzi şi dividende +X Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate altor întreprinderi

+X

Plăţi din achiziţia de imobilizări -X Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -X Plăţi din acordarea de împrumuturi altor întreprinderi -X II.Flux net de trezorerie din activităţile de investiţii = ±X

Fluxuri de trezorerie din activităţile de finanţare

Încasări din noi emisiuni de acţiuni +X Încasări din noi emisiuni de obligaţiuni +X Încasări din credite primite de la bănci +X Încasări din subvenţii pentru investiţii +X Încasări din subvenţii de exploatare +X Rambursări de capital în numerar -X Rambursări de împrumuturi obligatare -X Rambursări de credite bancare -X Plăţi de dobânzi -X Plăţi de dividende -X Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing financiar -X

III.Fluxul net de trezorerie din activităţile de finanţare

= ±X

IV.Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de lichidităţi (I+II+III)

= ±X

V.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului (din bilanţul contabil)

+X

VI.Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine

±X

VII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (V+IV)

+X

VIII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (din bilanţul contabil) (VII = VIII)

+X

(1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare (2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de finanţare

Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie: (1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare

O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de exploatare folosind una din cele două metode:

Page 83: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

(a)metoda directă, prin care sunt prezentate încasările şi plăţile de exploatare în mărime brută; sau (b)metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu: (i)efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, (ii)variaţia elementelor care compun necesarul de fond de rulment, (iii)elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investiţii sau din finanţare.

Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţile de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă este utilă pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferată de investitori, chiar dacă preparatorii de conturi consideră că metoda indirectă le este mai la îndemână pentru întocmirea tabloului. Pe baza metodei directe, informaţiile privind încasările şi plăţile pot fi obţinute: (a)fie din înregistrările contabile ale întreprinderii; (b)fie prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor şi a altor elemente din contul de profit şi pierdere cu: (i)modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare; (ii)elemente care nu generează fluxuri de trezorerie; (iii)elemente care influenţează fluxurile de trezorerie din investiţii sau din finanţare.

Prezentarea informaţiilor aferente aplicării metodei directe nu reprezintă o procedură prea dificilă în cazul managerilor şi al contabililor, deoarece diferitele încasări şi plăţi nu reprezintă altceva decât rulajele creditoare ale unor conturi de creanţe şi respectiv rulajele debitoare ale unor conturi de datorii.

Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problemă mult mai dificilă care impune o serie de raţionamente susţinute de o logică economică şi contabilă şi în care sunt valorificate informaţii furnizate deopotrivă de bilanţ, de contul de profit şi pierdere şi de notele explicative.

(2)Prezentarea unor fluxuri în mărime netă În principiu, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor

brute. Altfel spus, nu este posibil să se compenseze încasările şi plăţile din aceeaşi categorie şi chiar din categorii diferite.

IAS 7 admite, totuşi, două excepţii de la această regulă. Unele fluxuri, de trezorerie ce provin din activităţi de exploatare, de investiţii sau de finanţare pot să fie prezentate (fără a fi obligatoriu însă) în mărime netă. Este vorba despre: (1)încasări şi plăţi în contul clienţilor , atunci când fluxurile fluxurile de trezorerie decurg din activităţile clientului, dar nu decurg din cele ale întreprinderii; Exemplu -acceptarea şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă; -trezoreria deţinută în contul clienţilor de către o întreprindere specializată în plasamente; -chiriile vărsate proprietarilor de bunuri, după ce au fost colectate în contul lor. (2)încasări şi plăţi referitoare la elemente ce au un ritm de rotaţie rapid, o valoare mare şi scadenţe scurte; Exemplu -avansurile făcute pentru şi rambursarea valorilor principalului aferent clienţilor care folosesc cărţi de credit; -achiziţia sau cesiunea de plasamente; -alte împrumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scadenţă mai mică sau egală cu trei luni. (3)Fluxurile în monede străine

Page 84: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Toate fluxurile de trezorerie în monede străine sunt convertite la cursul zilei plăţii sau încasării. Totuşi, există posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade.

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi în monede străine, existente la sfârşitul exerciţiului, sunt convertite la cursul de închidere.

Câştigurile şi pierderile nerealizate (latente), ce rezultă din variaţia cursului între data fluxului şi data închiderii exerciţiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul variaţiilor cursurilor lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi deţinute sau datorate este prezentat în tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaţia între lichidităţile aferente deschiderii şi închiderii exerciţiului.

Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare, de investiţii şi de finanţare. Exemplu Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la sfârşitul exerciţiului N:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Clienţi (100 USD x 3 u.m./USD) Cont la bancă în devize (100 USD x 1 u.m./USD)

300

100

Datorii Capital social

100

300

Total 400 Total 400 În cursul exerciţiului N+1 se încasează creanţa faţă de clientul extern la cursul de 2 u.m./USD. La sfârşitul exerciţiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD. Înregistrările în contabilitate sunt următoarele: -încasarea creanţei:

+A;+Ch +Dat % = 4111 300

5124 Conturi la bănci în

valută 665

Cheltuieli din diferenţe de curs

valutar

Clienţi 200

100

Această diferenţă de curs valutar este realizată. -actualizarea soldului contului de disponibil în valută la cursul de închidere: 100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m.

+A +V 5124 = 765 200

Conturi la bănci în valută

Venituri din diferenţe de curs

valutar

Page 85: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Această diferenţă de curs valutar este nerealizată şi trebuie prezentată distinct în tabloul fluxurilor de trezorerie. În urma acestor operaţii bilanţul contabil se prezintă, la sfârşitul exerciţiului N+1 astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Clienţi Cont la bancă în devize (200 x 2,5)

0

500

Datorii Capital social Rezultatul exerciţiului

100

300 100

Total 500 Total 500 Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului +100 (-)Diferenţa de curs nerealizată (câştig) - 200 (=)Rezultatul din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de rulment

-100

(-)Variaţia creanţelor clienţi

-(0 – 300) ) = +300

(=)Fluxul de trezorerie din exploatare +200

Cheltuielile şi veniturile de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat în vederea determinării fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă deoarece ele sunt eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaţiei necesarului de fond de rulment.

Creanţa clienţi s-a diminuat în cursul exerciţiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m., 100 u.m. sunt reprezentate de diferenţa de curs valutar trecută pe cheltuială. Cheltuiala nu se mai elimină deoarece diferenţa de curs este eliminată prin deducerea din rezultat a diminuării creanţei.

Diferenţele de curs nerealizate se elimină într-o primă fază şi sunt reintegrate în tablou la sfârşit, pentru a fi prezentate separat aşa cum solicită norma IAS 7.

Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezintă, în partea lui finală astfel:

Trezoreria în monede străine la începutul exerciţiului N+1

100

Fluxurile de trezorerie aferente exerciţiului N+1: Încasări Plăţi

+200

-

Diferenţa de curs nerealizată (câştig latent) +200 Trezoreria în monede străine la sfârşitul exerciţiului N+1

(=)500

(4) Dobânzile şi dividendele Fluxurile de trezorerie care provin din dobânzi şi dividende încasate, trebuie să fie

prezentate separat de cele care sunt generate de dobânzile plătite. Norma IAS 7 solicită totodată ca acestea să fie delimitate, pe cât posibil, pe cele trei categorii de activităţi, iar apartenenţa lor la una sau alta trebuie să fie menţinută de la un exerciţiu la altul.

Page 86: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere, sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile îndatorării".

Pentru instituţiile financiare, dobânzile încasate şi vărsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru celelalte categorii de întreprinderi, situaţia delimitării acestor elemente pe categorii de activităţi este mai puţin evidentă.

Atât dobânda plătită cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în calculul rezultatului net. Ca alternativă, dobânzile vărsate şi dobânzile şi dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare şi, respectiv, din investiţii, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau remunerarea investiţiilor.

Dividendele vărsate pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie de exploatare, în scopul de a ajuta utilizatorii în determinarea capacităţii întreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare. (5)Impozitul asupra rezultatului

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţile de exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi de investiţie.

Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de trezorerie clasificate în categoria activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare. În timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţii şi de finanţare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază.

Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau de finanţare. (6)Tranzacţii fără contrapartidă în trezoreria întreprinderii

Tranzacţiile referitoare la investiţii şi finanţare, care nu implică lichidităţi şi echivalente de lichidităţi, trebuie să fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacţii trebuie să fie prezentate în notele la situaţiile financiare pentru a se furniza orice informaţie relevantă relativă la aceste activităţi de investiţii şi de finanţare.

O mare parte a activităţilor de investiţii şi de finanţare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează structura capitalului şi a activelor unei întreprinderi. Excluderea din tablou a tranzacţiilor fără contrapartidă în trezorerie este coerentă cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă.

34.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 100.000 Stocuri la 01.01.N 180.000 Furnizori de stocuri la 31.12.N 360.000 Venituri din dobânzi 10.000 Cheltuieli cu dobânzile 50.000 Rezultat înainte de impozitare 500.000 Cheltuieli în avans la 31.12.N 200.000 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

20.000

Page 87: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Încasări din credite primite de la bănci 300.000 Clienţi la 01.01.N 850.000 Venituri din cesiunea imobilizărilor corporale (încasate)

70.000

Furnizori de stocuri la 01.01.N 480.000 Clădire primită în leasing financiar 500.000 Impozit pe profit plătit 400.000 Stocuri la 31.12.N 300.000 Cheltuieli în avans la 01.01.N 230.000 Cheltuieli din cedarea imobilizărilor corporale 200.000 Clienţi la 31.12.N 700.000 Cheltuiala cu impozitul pe profit 300.000 Rambursări de credite primite de la bănci 150.000 Dividende plătite 200.000 Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi

+100.000

Încasări din dobânzi 10.000 Plăţi către furnizorii de imobilizări ? Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului

500.000

Să se întocmească tabloul fluxurilor de trezorerie ştiind că, pentru determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare, se utilizează metoda indirectă. Care este valoarea plăţilor către furnizorii de imobilizări şi a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi la sfârşitul anului?

Rezolvare: Determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă : Rezultat înainte de impozit…………………….500.000 Eliminarea cheltuielilor şi a veniturilor care nu au incidenţă asupra trezoreriei: (+)Cheltuieli cu amortizarea...............................+100.000 (-)Venituri din provizioane………………............-20.000 Eliminarea cheltuielilor şi a veniturilor care nu au legătură cu exploatarea : (-)Venituri din cesiunea de imobilizări corporale.............................................-70.000 (+) Cheltuieli din cedarea imobilizărilor corporale......................................+200.000 (-)Venituri din dobânzi..........................................-10.000 (+)Cheltuieli cu dobânzile....................................+50.000 (=)Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de rulment din exploatare +750.000 (-)Variaţia stocurilor 300.000 – 180.000 = 120.000.............................-120.000 (-)Variaţia creanţelor din exploatare 700.000 – 850.000 = -150.000...........................+150.000 (-)Variaţia cheltuielilor în avans de exploatare 200.000-230.000 = -30.000...............................+30.000 (+)Variaţia datoriilor din exploatare

Page 88: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

360.000 – 480.000 = -120.000..........................-120.000 (-)Impozit pe profit profit...................................-400.000 (=)Flux net de trezorerie din exploatare............+290.000 Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiţii: Încasări din vânzarea imobilizărilor corporale......+70.000 Încasări din dobânzi..............................................+10.000 Plăţi către furnizorii de imobilizări...........................X = ? (=)Flux net de trezorerie din activitatea de investiţii...............................................................Y= ? Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de finanţare: Încasări din credite primite de la bănci....................................................................+300.000 Rambursări de credite..........................................-150.000 Dividende plătite.................................................-200.000 (=)Flux net de trezorerie din activitatea de finanţare...........................................................-50.000 Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi: +290.000+Y-50.000 = +100.000 Y = -140.000 X= -220.000 Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului.........................................500.000 Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului......Z+100.000 = 500.000

Z = 400.000

Exemplu Întreprinderea ALFA vinde în cursul exerciţiului N un stoc de mărfuri pe bază de

factură în următoarele condiţii: preţ de vânzare 200.000 u.m., TVA 19%, costul mărfurilor vândute 180.000 u.m. ALFA încasează jumătate din creanţa faţă de client. Soldul iniţial al contului 4111 "Clienţi" este de 500.000 u.m. Înregistrările contabile sunt: -vânzarea mărfurilor:

+A +V;+Dat 4111 = % 238.000

Clienţi 707 Venituri din

vânzarea mărfurilor

4427 TVA

colectată

200.000

38.000

-descărcarea de gestiune: +Ch -A 607 = 371 180.000

Page 89: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Cheltuieli cu mărfurile

Mărfuri

-încasarea creanţei: +Ch -A 5121 = 4111 119.000

Conturi la bănci Clienţi -determinarea soldului final al contului 4111 "Clienţi":

Se poate observa că în creanţa faţă de clienţi intră şi taxa pe valoare adăugată. Prin

urmare, fluxul de trezorerie va include pe lângă preţul facturat şi TVA. Fluxul reprezentat de încasările de creanţe-clienţi este dat de rulajul creditor al

contului 4111. Dacă nu am cunoaşte acest flux şi ar trebui să-l reconstituim pe baza informaţiilor furnizate de bilanţ şi de contul de profit şi pierdere ar trebui să procedăm astfel: Sold iniţial4111 + Rulaj debitor4111 – Rulaj creditor4111 = Sold final4111

Soldul iniţial şi soldul final sunt luate din bilanţ. Dacă creanţele-clienţi au fost depreciate în bilanţ cu provizioane pentru depreciere, pentru reconsituirea soldurilor se vor adăuga la valoarea netă din bilanţ a acestor creanţe eventualele deprecieri constatate.

Rulajul debitor al contului clienţi poate fi reconstituit uşor deoarece creşterea creanţei are în contrapartidă un venit care este element al cifrei de afaceri. La acest venit se mai adauga TVA. Rulaj debitor4111 = Cifra de afaceri x 1,19 = 200.000 x 1,19 = 238.000 u.m. Prin urmare: Încasări de creanţe-clienţi = Rulaj creditor4111 = Sold iniţial4111 + Rulaj debitor4111 - Sold final4111 = 500.000 +238.000 – 619.000 = 119.000 u.m.

Exemplu Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la începutul exerciţiului N:

Bilanţ

(în u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri

proprii Suma

Materii prime Cont la bancă

100 1.000

Furnizori Capital social

300 800

Total 1.100 Total 1.100

În cursul exerciţiului au loc operaţiile: -achiziţie de materii prime la costul de 200 u.m., TVA 19%;

+A; +A +Dat % = 401 238

301 Materii prime

4426

Furnizori 200

38

D 4111 Clienţi

C

Sold initial

500.000

238.000 119.000 TSD 738.000 119.000 TSC

619.000 Sold final

Page 90: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

TVA deductibilă

-înregistrarea facturii de energie electrică:

+Ch; +A +Dat % = 401 119

605 Cheltuieli cu energia şi apa

4426 TVA deductibilă

Furnizori 100

19

-înregistrarea unei facturi privind un serviciu prestat de un terţ: +Ch; +A +Dat

% = 401 595 628

Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terţi 4426

TVA deductibilă

Furnizori 500

95

-se consumă materii prime:

+Ch -A 601 = 301 150

Cheltuieli cu materii prime

Materii prime

-s-au achitat datorii faţă de furnizori de 800 u.m.:

-Dat -A 401 = 5121 800

Furnizori Conturi la bănci

Bilanţul de închidere se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Materii prime TVA de recuperat Cont la bancă

150

152 200

Furnizori Capital social Rezultatul exerciţiului

452 800

-750

Total 502 Total 502

Se poate observa că datoria faţă de furnizori include TVA. Prin urmare şi fluxul de trezorerie reprezentat de plata furnizorilor include TVA.

Dacă ar fi să reconstituim fluxul de trezorerie reprezentat de plata furnizorilor de stocuri şi de servicii pe baza informaţiilor furnizate de bilanţ şi de contul de profit şi pierdere ar trebui să determinăm rulajul contului 401 "Furnizori": Sold iniţial401 +Rulaj creditor401 – Rulaj debitor401 = Sold final401

Plăţile către furnizori = Rulaj debitor401 = Sold iniţial401 + Rulaj creditor401 - Sold final401

Page 91: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Din bilanţ dispunem de solduri iar pentru determinarea rulajului creditor va trebui să identificăm intrările de stocuri de la furnizori precum şi valoarea cheltuielilor care au în contrapartidă creşterea de datorie faţă de furnizori.

În cazul nostru, Rulaj creditor401 = (Rulaj debitor301 + Rulaj debitor605 + Rulaj debitor628) x 1,19

Dacă nu am cunoaşte valoarea achiziţiilor de materii prime le-am putea deduce pe baza informaţiilor oferite de bilanţ şi de contul de profit şi pierdere. Sold iniţial301 + Rulaj debitor301 – Rulaj creditor301 = Sold final301

Achiziţiile de materii prime = Rulaj debitor301 = Sold final301 - Sold iniţial301 + Rulaj creditor301 = 150 – 100 + 150 = 200 u.m. Valoarea ieşirilor de materii prime se ia din contul de profit şi pierdere. Rulaj creditor301 = Rulaj debitor601 = 150 u.m. Rulaj creditor401= (200 + 100 + 500) x 1,19 = 952 u.m. Plăţile către furnizori = = Rulaj debitor401 = Sold iniţial401 + Rulaj creditor401 - Sold final401 = 300 + 952 – 452 = 800 u.m.

Tot în această categorie sunt asimilate plăţile de furnizori în avans. Aceste creanţe reflectate în contul 409 "Furnizori debitori" nu includ TVA.

Exemplu Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la începutul exerciţiului N:

Amortizarea cumulată aferentă utilajelor este de 500 u.m. În cursul exerciţiului au loc operaţiile: 1)achiziţia unui utilaj la costul de 1.000 u.m., TVA 19%:

+A; +A +Dat % = 404 1.190

2131 Echipamente tehnologice

4426 TVA deductibilă

Furnizori de imobilizări

1.000

190

După cum se poate observa, datoria faţă de furnizorul de imobilizări include TVA şi

implicit fluxul de trezorerie generat de plata acestuia va include TVA. 2)plata furnizorilor de imobilizări:

-Dat -A 404 = 5121 2.500

Furnizori de imobilizări

Conturi la bănci

3)vânzarea unui utilaj: +A +V;+Dat 461 = % 595

Debitori diverşi 7583 500

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Utilaje (valoare netă) Cont la bancă

1.500

5.000

Furnizori de imobilizări Capital social

4.500 2.000

Total 6.500 Total 6.500

Page 92: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Venituri din cedarea activelor

4427 TVA

colectată

95

-(-A); +Ch -A

% = 2131 400 2813

Amortizarea echipamentelor

tehnologice 6583

Cheltuieli din cedarea activelor

Echipamente tehnologice

300

100

Bilanţul de închidere se prezintă astfel:

Dacă nu am dispune de informaţii privind aceste tranzacţii cum am putea reconstitui plata către furnizorii de imobilizări de 2.500 u.m.? Sold iniţial404 + Rulaj creditor404 – Rulaj debitor404 = Sold final404

Plata = Rulaj debitor404 = Sold iniţial404 + Rulaj creditor404 - Sold final404 Soldurile sunt oferite de bilanţul contabil. Valoarea achiziţiei utilajului poate fi reconstituită astfel: Sold iniţial2131 + Rulaj debitor2131 – Rulaj creditor2131 = Sold final2131

Rulaj debitor2131 = Sold final2131 - Sold iniţial2131 + Rulaj creditor2131 = (2.400 + 200) – (1.500 + 500) + 400 = 1.000 u.m.

De remarcat că soldurile trebuie reconstituite deoarece în bilanţ utilajul este evaluat la valoarea netă. Prin urmare, pentru a determina valoarea brută va trebui să adăugăm la valoarea din bilanţ amortismentele cumulate şi eventualele provizioane pentru depreciere. Rulaj creditor404 = 1.000 x 1,19 = 1.190 u.m. Rulaj debitor404 = 4.500 – 3.190 + 1.190 = 2.500 u.m. Exemplu

Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la începutul exerciţiului N:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Utilaje (valoare netă) TVA de recuperat Cont la bancă

2.400

95 3.095

Furnizori de imobilizări Capital social Rezultat

3.190 2.000

400

Total 5.590 Total 5.590

Page 93: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

În cursul exerciţiului N se majorează capitalul social prin aport în numerar. În acest scop se emit 100 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 120.u.m. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 100 u.m. -subscrierea la capital: -vărsarea aporturilor:

+A -A 5121 = 456 12.000

Conturi la bănci Decontări cu asociaţii privind

capitalul

-trecerea capitalului social de la nevărsat la vărsat: -Cp +Cp

1011 = 1012 10.000 Capital subscris şi

nevărsat Capital subscris

şi vărsat

După aceste operaţii, bilanţul de închidere se prezintă astfel: Bilanţ

(în u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri

proprii Suma

Mărfuri Cont la bancă

5.000 32.000

Furnizori Capital social Prime de emisiune

15.000 20.000

2.000 Total 37.000 Total 37.000

Dacă ar fi să reconstituim fluxul de încasare rezultat din noua emisiune de acţiuni pe baza situaţiilor financiare, acesta ar putea fi determinat astfel: Încasarea = Sold final1012 – Sold initial1012 + Rulaj creditor1041 = 20.000 – 10.000 + 2.000 = 12.000 u.m.

Exemplu Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la începutul exerciţiului N:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Mărfuri Cont la bancă

5.000 20.000

Furnizori Capital social

15.000 10.000

Total 25.000 Total 25.000

+A +Cp; + Cp 456 = % 12.000

Decontări cu asociaţii privind

capitalul

1011 Capital social

subscris şi nevărsat

1041 Prime de emisiune

10.000

2.000

Page 94: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Mărfuri Cont la bancă

5.000 20.000

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni Capital social

10.000

15.000 Total 25.000 Total 25.000

Prima de rambursare aferentă împrumutului obligatar de la începutul anului este de 2.000 u.m. În cursul exerciţiului N se emit 100 obligaţiuni care se vând la preţul de emisiune de 80 u.m. Preţul de rambursare a obligaţiunilor este de 120 u.m. iar valoarea nominală este de 100 u.m. -subscrierea obligaţiunilor: -încasarea contravalorii obligaţiunilor:

+A -A 5121 = 461 8.000

Conturi la bănci Debitori diverşi

După această nouă emisiune de obligaţiuni, bilanţul contabil se prezintă astfel: Bilanţ

(în u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri

proprii Suma

Mărfuri Cont la bancă

5.000 28.000

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni Capital social

18.000

15.000 Total 33.000 Total 33.000

Dacă ar trebui să reconstituim fluxul de trezorerie ce rezultă din vânzarea obligaţiunilor ar trebui să procedăm astfel: Sold iniţial creditor161 + Rulaj creditor161 – Rulaj debitor161 = Sold final creditor161

Încasarea = Rulaj creditor161 – Rulaj debitor169 Rulaj creditor161 = Sold final creditor161 - Sold iniţial creditor161 + Rulaj debitor161

Sold iniţial creditor161 = 10.000 + 2000 = 12.000 u.m. Sold final creditor161 = 18.000 + 6.000 = 24.000 u.m. În exemplul nostru nu s-au rambursat împrumuturi obligatare. Rezultă că, Rulaj creditor161 = 24.000 – 12.000 + 0 = 12.000 u.m. Încasarea = 12.000 – 4.000 = 8.000 u.m. Exemplu

+A;-Dat +Dat % = 161 12.000

461 Debitori diverşi

169 Prime privind rambursarea

obligaţiunilor

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni

8.000

4.000

Page 95: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la sfârşitul exerciţiului N: Bilanţ

(în u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri

proprii Suma

Mărfuri Clienţi Conturi la bănci

100 500

2.000

Furnizori Capital social

1.100 1.500

Total 2.600 Total 2.600

În cursul exerciţiului N+1 au loc operaţiile: 1)achiziţie de mărfuri:

+A;+A +Dat % = 401 595

371 Mărfuri

4426 TVA deductibilă

Furnizori 500

95

2)vânzare de mărfuri: +A +V; +Dat

4111 = % 833 Clienţi 707

Venituri din vânzarea

mărfurilor 4427

TVA colectată

700

133

+Ch

-A

607 = 371 550 Cheltuieli cu

mărfurile Mărfuri

3)încasări de la clienţi:

+A -A 5121 = 4111 1.000

Conturi la bănci Clienţi 4)plăţi către furnizori:

-Dat -A 401 = 5121 1.000

Furnizori Conturi la bănci

5)închiderea conturilor de TVA:

-Dat -A; +Dat 4427 = % 133

TVA colectată 4426 TVA

deductibilă 4423

TVA de plată

95

38

6)închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri:

Page 96: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

-V +Cp 707 = 121 700

Venituri din vânzarea

mărfurilor

Profit şi pierdere

-Cp -Ch 121 = 607 550

Profit şi pierdere Cheltuieli cu mărfurile

Ţinând cont de operaţiile de mai sus, la sfârşitul exerciţiului N+1, bilanţul contabil se

prezintă astfel: Bilanţ

(în u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri

proprii Suma

Mărfuri Clienţi Conturi la bănci

50 333

2.200

Furnizori TVA de plată Capital social Rezultat

895 38

1.500 150

Total 2.583 Total 2.583

Dacă utilizatorii externi ar încerca să reconstituie fluxurile de trezorerie prin metoda directă, ar trebui să recurgă la următoarele raţionamente: Încasările de la clienţi = Sold iniţial4111 – Sold final4111 + Rulaj debitor4111 Rulaj debitor4111= Rulaj creditor707 x 1,19 = 700 x 1,19 = 833 u.m. Încasările de la clienţi = 500 – 333 + 833 = 1.000 u.m. Plăţile către furnizori = Sold iniţial401 – Sold final401 + Rulaj creditor401

Rulaj creditor401 = Rulaj debitor371x 1,19 Rulaj debitor371 = Sold final371 - Sold iniţial371 + Rulaj creditor371

Rulaj creditor371 = Rulaj debitor607 = 550 u.m. Rulaj debitor371 = 50 – 100 + 550 = 500 u.m. Rulaj creditor401 = 500 x 1,19 = 595 u.m. Plăţile către furnizori = 1.100 – 895 + 595 = 800 u.m. În tabloul de trezorerie cele două fluxuri vor fi prezentate astfel: Încasări de la clienţi +1.000 u.m. Plăţi către furnizori -800 u.m. Fluxul net de trezorerie din exploatare +200 u.m.

Prin metoda indirectă, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se determină prin ajustarea rezultatului net cu efectele: NFRE = Stocuri + Creanţe din exploatare + Cheltuieli în avans aferente exploatării – Datorii din exploatare – Venituri în avans aferente exploatării (exclusiv subvenţiile pentru investiţii) Variaţia NFRE = Variaţia Stocurilor + Variaţia Creanţelor din exploatare + Variaţia Cheltuielilor în avans – Variaţia Datoriilor din exploatare – Variaţia Veniturilor în avans (exclusiv subvenţiile pentru investiţii)

Exemplu continuare Să procedăm, pornind de la exemplul anterior, la determinarea fluxului net de

trezorerie din exploatare prin metoda indirectă: Rezultat 150 (-)Variaţia stocurilor (50 – 100 = -50) +50

Page 97: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

(-)Variaţia creanţelor (333 – 500 = -167) +167 (+)Variaţia datoriilor (933 – 1.100 = -167) -167 (=)Flux net de trezorerie din exploatare 200

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirectă presupune ajustarea rezultatului (calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli) pentru a determina fluxul net de trezorerie aferent exploatării (care reprezintă diferenţa dintre încasările şi plăţile aferente activităţii din exploatare).

Rezultat înainte de impozitare = Venituri totale–Cheltuieli totale -Venituri care nu au legătură cu activitatea de exploatare +Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare -Veniturile care nu sunt încasate +Cheltuielile care nu sunt plătite +Încasări care nu se regăsesc printre venituri -Plăţi care nu se regăsesc printre cheltuieli =Flux net de trezorerie din exploatare

Exemplu La 1.01.N bilanţul întreprinderii ALFA se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Mărfuri Conturi la bănci în lei

300

100

Capital social 400

Total 400 Total 400

În cursul exerciţiului N se vând mărfurile la preţul de vânzare de 600 u.m. Din creanţa clienţi se încasează 400 u.m.

ALFA efectuează următoarele înregistrări: -vânzarea mărfurilor:

+A +V 4111 = 707 600

Clienţi Venituri din vânzarea

mărfurilor

-descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:

+Ch -A 607 = 371 300

Cheltuieli cu mărfurile

Mărfuri

-încasarea creanţei: +A -A

5121 = 4111 400 Conturi la bănci în

lei

Clienţi

În urma acestor operaţii, bilanţul contabil la sfârşitul exerciţiului N se prezintă astfel:

Page 98: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Bilanţ

(în u.m.) Activ Suma Datorii+Capitaluri

proprii Suma

Clienţi Conturi la bănci

200

500

Capital social Rezultatul exerciţiului

400 300

Total 700 Total 700

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui să procedăm astfel: Rezultatul exerciţiului +300 +Scăderea mărfurilor +300 -Creşterea creanţelor clienţi 200 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare +400

Scăderea mărfurilor reprezintă cheltuiala cu mărfurile (607) care nu generează o plată şi atunci trebuie adunată. Creşterea creanţelor clienţi reprezintă partea neîncasată din veniturile din vânzare care trebuie scăzută.

Exemplu La 1.01.N bilanţul întreprinderii ALFA se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Conturi la bănci în lei

100 Capital social 100

Total 100 Total 100 În cursul exerciţiului N+1 se plăteşte chiria pentru exerciţiul N+2 în sumă de 50 u.m.

+A -A 471 = 5121 50

Cheltuieli înregistrare în

avans

Conturi la bănci în lei

În urma acestei operaţii bilanţul contabil se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Cheltuieli înregistrate în avand Conturi la bănci

50

50

Capital social

100

Total 100 Total 100

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui să procedăm astfel:

Page 99: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Rezultatul exerciţiului 0 -Creşterea cheltuielilor înregistrate în avans -50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare -50

Creşterea cheltuielilor înregistrate în avans se scade deoarece a avut loc o plată din

exploatare care nu se regăseşte printre cheltuielile întreprinderii. În cursul exerciţiului N+2 se efectuează următoarea înregistrare:

+Ch -A 612 = 471 50

Cheltuieli cu chiriile

Cheltuieli înregistrare în

avans

După această operaţie bilanţul se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Cheltuieli înregistrate în avand Conturi la bănci

0

50

Capital social Pierdere

100 (50)

Total 50 Total 50 Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui

să procedăm astfel: Rezultatul exerciţiului -50 +Scăderea cheltuielilor înregistrate în avans 50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0

Scăderea cheltuielilor înregistrate în avans se adună deoarece reflectă existenţa unei

cheltuieli care nu a generat o plată (cheltuiala cu chiriile). Exemplu La 1.01.N bilanţul întreprinderii Alfa se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Conturi la bănci în lei

100 Capital social 100

Total 100 Total 100 În cursul exerciţiului N+1 se încasează chiria pentru exerciţiul N+2 în sumă de 50

u.m.

+A +Dat 5121 = 472 50

Conturi la bănci în Venituri

Page 100: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

lei înregistrate în avans

În urma acestei operaţii bilanţul contabil se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Conturi la bănci 150

Capital social Venituri înregistrate în avans

100

50

Total 150 Total 150

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui să procedăm astfel: Rezultatul exerciţiului 0 +Creşterea veniturilor înregistrate în avans +50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare +50

Creşterea veniturilor înregistrate în avans se adună deoarece a avut loc o încasare care

nu se regăseşte printre veniturile întreprinderii. În cursul exerciţiului N+2 se efectuează următoarea înregistrare:

-Dat +V 472 = 706 50

Venituri înregistrate în

avans

Venituri din chirii

După această operaţie bilanţul se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Conturi la bănci 150

Capital social Profit

100 50

Total 150 Total 150 Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui

să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului +50 -Scăderea veniturilor înregistrate în avans -50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0

Diminuarea veniturilor înregistrate în avans se scade deoarece reflectă existenţa unui

venit care nu a generat o încasare (venitul din chirii). Exemplu La 1.01.N bilanţul întreprinderii ALFA se prezintă astfel:

Page 101: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Conturi la bănci în lei

400 Capital social 400

Total 400 Total 400

În cursul exerciţiului N+1 ALFA achiziţionează mărfuri în valoare de 100 u.m.:

+A +Dat 371 = 401 100

Mărfuri Furnizări Şi plăteşte datoria faţă de furnizori:

-Dat -A 401 = 5121 100

Furnizori Conturi la bănci în lei

După aceste operaţii bilanţul societăţii ALFA se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Mărfuri Conturi la bănci în lei

100

300

Capital social 400

Total 400 Total 400 Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui

să procedăm astfel: Rezultatul exerciţiului 0 -Creşterea mărfurilor -100 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare -100

Creşterea mărfurilor se scade deoarece ar putea genera o plată care nu se regăseşte

printre cheltuielile întreprinderii. Dacă mărfurile achiziţionate nu sunt plătite sau sunt plătite parţial fluxul net va fi calculat ţinând cont de variaţia datoriei faţă de furnizori.

Dacă în exemplul de mai sus societatea ALFA plăteşte doar 50 u.m. din datoria faţă de furnizori, bilanţul final se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Mărfuri Conturi la bănci în lei

100

350

Capital social Furnizori

400

50 Total 450 Total 450

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui să procedăm astfel: Rezultatul exerciţiului 0

Page 102: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

-Creşterea stocurilor de marfă -100 +Creşterea datoriei faţă de furnizori 50 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare -50

Creşterea mărfurilor se scade deoarece ar putea genera o plată care nu se regăseşte printre cheltuielile întreprinderii, iar creşterea datoriei faţă de furnizori se adună deoarece reprezintă partea neplătită din stocurile achiziţionate.

Exemplu La 1.01.N bilanţul întreprinderii ALFA se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Conturi la bănci în lei

400 Capital social 400

Total 400 Total 400 În cursul exerciţiului N+1 se primeşte factura de energie în sumă de 100 u.m.

+Ch +Dat 605 = 401 100

Cheltuieli cu energia şi apa

Furnizori

În urma acestei operaţii bilanţul societăţii ALFA se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Conturi la bănci în lei

400 Capital social Pierdere Furnizori

400 (100)

100 Total 400 Total 400

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui

să procedăm astfel: Rezultatul exerciţiului -100 +Creşterea datoriei faţă de furnizori +100 (=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0

Creşterea datoriei faţă de furnizori se adună deoarece traduce existenţa unei cheltuieli

care nu a fost plătită (Cheltuiala cu energia). Exemplu La 1.01.N bilanţul întreprinderii Alfa se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Mărfuri Conturi la bănci în lei

300

100

Capital social 400

Total 400 Total 400

Page 103: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

În exerciţiul N societatea ALFA: -achiziţionează mărfuri la costul de 100 u.m., TVA 19%, -vinde mărfuri pe credit la preţul de vânzare de 500 u.m. ,TVA 19%, costul de

achiziţie al mărfurilor vândute este de 350 u.m., -primeşte factura de energie electrică de 100 u.m., TVA 19%, -regularizează TVA. În urma acestor operaţii bilanţul societăţii ALFA se prezintă astfel:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii

Suma

Mărfuri Clienţi Conturi la bănci în lei

50 595

100

Capital social Profit Furnizori TVA de plată

400 50

238 57

Total 745 Total 745 Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui

să procedăm astfel: Rezultatul exerciţiului +50 +Scăderea mărfurilor +250

-Creşterea creanţelor clienţi -595 +Creşterea datoriilor faţă de furnizori +238

+Creşterea TVA de plată +57

(=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0 Exemplu

Întocmiţi tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul N, dacă se cunosc următoarele informaţii:

Bilanţ, la 31.12.N:

Elemente bilanţiere N N-1

Page 104: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

A. ACTIVE IMOBILIZATE Terenuri (1) Instalaţii tehnice (2) TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE Mărfuri (3) Clienţi (4) Debitori diverşi Casa şi conturi la bănci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C. CHELTUIELI ÎN AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN Furnizori Furnizori de imobilizări Credite bancare pe termen lung ajunse la scadenţă Credite bancare pe termen scurt (5) Dobânzi datorate TOTAL DATORII CURENTE E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (B+C-D-I) F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN Împrumuturi bancare H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI I. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS J. CAPITAL ŞI REZERVE Capital social (6) Rezerve Rezultatul exerciţiului TOTAL CAPITAL PROPRIU (F-G-H)

3.500 7.000

10.500

2.000 2.500 500

2.000 7.000

500

1.000 500

1.500 1.800

200 5.000

2.500

13.000

6.000

500

-

4.000 700

1.800 6.500

2.000 6.000 8.000

1.500 4.000

- 2.500 8.000

1.000

500 -

1.500 1.000

500 3.500

5.500

13.500

6.500

-

-

3.000 600

3.400 7.000

Contul de profit şi pierdere, la 31.12.N

Elemente 31.12.N Cifra de afaceri Venituri din cedarea activelor VENITURI DIN EXPLOATARE-TOTAL Cheltuieli cu mărfuri Cheltuieli cu personalul Ajustarea valorii imobilizărilor corporale (a-b)

30.000 2.500

32.500

15.000 6.000 3.900

Page 105: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

a) cheltuieli: 4.000 b) venituri: 100 Ajustarea valorii activelor circulante (a-b) a) cheltuieli: 200 + 500 (7) b) venituri: 0 Ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (a-b) a) cheltuieli: 500 b) venituri: Cheltuieli cu activele cedate Cheltuieli cu chirii (8) CHELTUIELI DE EXPLOATARE -TOTAL REZULTATUL DIN EXPLOATARE (profit) Alte venituri financiare (9) VENITURI FINANCIARE -TOTAL Cheltuieli privind dobânzile CHELTUIELI FINANCIARE -TOTAL REZULTATUL FINANCIAR (profit) REZULTATUL ORDINAR VENITURI EXTRAORDINARE CHELTUIELI EXTRAORDINARE REZULTATUL EXTRAORDINAR IMPOZITUL PE PROFIT REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI FINANCIAR

700

500

2.000 500

28.600

3.900

500 500

2.000 2.000

1.500

2.400

- -

-

600

1.800

Informaţii suplimentare: - (1) terenurile sunt prezentate la valoarea netă. Provizionul pentru deprecierea

terenurilor este de 200 la 31.12.N-1 şi de 100 la 31.12.N. Nu au avut loc cesiuni de terenuri. - (2) amortizarea cumulată este de 4.000 la 31.12.N-1 şi de 5.000 la 31.12.N. În

cursul anului s-a scos din funcţiune o instalaţie complet amortizată care a avut valoarea brută de 2.000 şi s-a vândut o altă instalaţie care a avut valoarea brută de 3.000.

- (3) se constituie pentru mărfuri un provizion de depreciere în N pentru valoarea de 200;

- (4) în cursul exerciţiului N există pierderi din creanţe în valoare de 500 şi se contabilizează un câştig din curs valutar nerealizat în valoare de 500. Nu există provizioane pentru clienţi.

- (5) în cursul exerciţiului N se contractează împrumuturi pe termen scurt în valoare de 2.000.

- (6) în cursul exerciţiului N a avut loc o rambursare de capital social în numerar, o creştere de capital sub forma unui aport în natură – o instalaţie în valoare de 1.500. Nu au fost încorporate rezerve în capital.

- (7) Provizionul pentru deprecierea mărfurilor este de 200, iar pierderea din creanţe clienţi este de 500.

- (8) chiriile au fost plătite în avans în exerciţiul N-1. - (9) reprezintă câştigurile nerealizate de curs valutar.

Page 106: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Exemplu de integrare globală

35. Societatea M a achiziţionat 60% din capitalul societăţii F, în momentul constituirii acesteia, la un preţ de 60.000 u.m.

Situaţiile financiare individuale ale societăţilor M şi F la 31.12.N se prezintă astfel: Bilanţul societăţii M

Titluri de participare Creanţe imobilizate Stocuri de mărfuri Disponibil

60.000 80.000 40.000 20.000

Total active 200.000 Capital social Rezerve Rezultat Furnizori

90.000 30.000 20.000 60.000

Total capitaluri şi datorii 200.000

Contul de profit şi pierdere al societăţii M Venituri din vânzarea mărfurilor Cheltuieli cu mărfuri Venituri din dividende Venituri din dobânzi Cheltuieli privind dobânzile Alte cheltuieli

400.000 300.000

5.000 6.000 2.000

89.000 Rezultat 20.000

Bilanţul societăţii F Imobilizări corporale Stocuri de mărfuri Creanţe-clienţi Disponibil

120.000 80.000 70.000 30.000

Total active 300.000 Capital social Rezerve Rezultat Datorii financiare Furnizori

100.000 40.000 6.000

110.000 44.000

Total capitaluri şi datorii 300.000 Contul de profit şi pierdere al societăţii F

Venituri din vânzarea mărfurilor Cheltuieli cu mărfuri Venituri din dobânzi Cheltuieli privind dobânzile Alte cheltuieli

500.000 400.000

1.000 11.000 84.000

Rezultat 6.000 Informaţii suplimentare: -capitalul social al societăţii F este format din acţiuni ordinare; -acţiunile F au fost achiziţionate în momentul constituirii societăţii 36.Exemplu de aplicare a metodei integrării proporţionale Societatea M a achiziţionat 40.000 acţiuni ale societăţii F, în momentul constituirii

acesteia. Capitalul societăţilor M şi F este format din acţiuni ordinare cu valoarea nominală de 1 u.m. Presupunem că M exercită împreună cu asociatul A un control conjunctiv asupra societăţii F. La 31.12.N, societăţile M şi F prezintă următoarea situaţie:

Bilanţul societăţii M Imobilizări corporale Titluri de participare

200.000 40.000

Page 107: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Stocuri Creanţe Disponibil

20.000 80.000 60.000

Total active 400.000 Capital social Rezerve Rezultat Datorii

120.000 30.000 20.000

230.000 Total capitaluri şi datorii 400.000

Contul de profit şi pierdere al societăţii M Venituri din exploatare Venituri din dobânzi Cheltuieli din exploatare Cheltuieli cu dobânzi Alte cheltuieli

580.000 20.000

500.000 10.000 70.000

Rezultat 20.000

Bilanţul societăţii F Imobilizări corporale Stocuri Creanţe Disponibil

120.000 60.000

100.000 20.000

Total active 300.000 Capital social Rezerve Rezultat Datorii

100.000 20.000 10.000

170.000 Total capitaluri şi datorii 300.000

Contul de profit şi pierdere al societăţii F Venituri din exploatare Venituri din dobânzi Cheltuieli din exploatare Cheltuieli cu dobânzi Alte cheltuieli

400.000 0

300.000 20.000 70.000

Rezultat 10.000 37.Exemplu de aplicare a metodei punerii în echivalenţă Fie societăţile M şi F din exemplul precedent. Presupunem însă că există un asociat Y

care deţine mai mult de jumătate din drepturile de vot ale societăţii F. Rezultă că M cu 40% exercită doar o influenţă notabilă.

Retratarea conturilor individuale ale societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare

-Retratările de omogenizare -Recunoaşterea impozitelor amânate 38.Pe 30.12.N, societatea F a achiziţionat o imobilizare corporală în următoarele

condiţii: preţ de cumpărare 90.000.000 u.m., cheltuieli cu transportul şi instalarea facturate de furnizor 4.000.000 u.m.

Politica grupului din care face parte F este de a include în costul imobilizărilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea imobilizării este de 25.000.000 u.m.

Page 108: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

39.În cursul exerciţiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare în valoare de 20.000.000 u.m., acestea urmând să se amortizeze linear, începând cu 1 ianuarie N+1, pe o perioadă de 5 ani.

Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare cheltuieli ale perioadei.

40.Societatea F deţine construcţii achiziţionate la un cost de 600 mii u.m. şi amortizate pentru suma de 150 mii u.m.

Politica grupului din care face parte F este de evalua clădirile la o valoare reevaluată. Valoarea justă a construcţiilor determinată de experţi la 31.12.N este de 675 mii de lei.

41.Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de

amortizare degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod linear. Filiala achiziţionase astfel de utilaje, la 1.01.N, la un cost de achiziţie de 300.000.000 u.m. Conducerea ei estimase o valoare reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (normă de amortizare lineară = 20%, normă de amortizare degresivă = 30%). 42.Societatea F deţine un utilaj achiziţionat la începutul exerciţiului N, la un cost de 700.000.000 u.m.. Durata de utilitate a fost estimată în momentul achiziţiei la 10.000 de ore de funcţionare. În cursul exerciţiului N, utilajul a funcţionat 1.000 de ore. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.

La sfârşitul exerciţiului N, există indicii că utilajul s-a depreciat. Managerii estimează că, în fiecare dintre următorii 4 ani, utilajul va funcţiona câte 2.250 de ore. Numărul de produse realizate va fi de 4 bucăţi pe oră. Fluxurile de trezorerie nete, pe care le va obţine întreprinderea din vânzarea unui produs, sunt estimate la 15.000 u.m./buc. Rata la care se actualizează fluxurile de trezorerie este de 10%.

Presupunem că există o piaţă activă pe care utilajul poate fi tranzacţionat. Preţul de vânzare ar fi de 610.000.000 u.m., iar cheltuielile determinate de ieşire ar fi de 10.000.000 u.m.

43.Societatea F deţine un teren cumpărat în exerciţiul N-4, la un cost de 390.000.000 u.m. Terenul a fost reevaluat, în exerciţiul N-2, la 540.000.000 u.m. Între timp (din N-2 până în prezent), rezerva din reevaluare contabilizată nu a suportat nici o modificare. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.

La sfârşitul exerciţiului N, există indicii că terenul s-a depreciat. Valoarea reală a terenului, considerată a fi egală cu valoarea recuperabilă, este de 350.000.000 u.m. 44. Societatea F îşi evaluează stocurile la ieşire prin metoda LIFO. Politica grupului din care face parte F este de a utiliza metoda FIFO

La sfârşitul exerciţiului N, în situaţiile financiare individuale ale societăţii F stocul de mărfuri este evaluat la 250.000.000 u.m. Dacă s-ar fi utilizat metoda FIFO, acelaşi stoc ar fi avut o valoare de 220.000.000 u.m.

45. Societatea F are ca obiect de activitate vânzarea de mărfuri. La 31.12.N, ea deţine în stoc următoarele articole:

Articole Cost de achiziţie

(în u.m.) Mărfuri M1 100.000 Mărfuri M2 90.000 Mărfuri M3 300.000 Mărfuri M4 50.000 Total 540.000

Politica grupului din care face parte F este de a evalua stocurile la inventar la minimul

dintre cost şi valoarea netă de realizare. În bilanţul individual al societăţii F stocurile sunt evaluate la 540.000 u.m.

Page 109: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Valoarea netă de realizare a fost stabilită de un evaluator profesionist: Articole Valoare netă de

realizare (în u.m.)

Mărfuri M1 95.000 Mărfuri M2 93.000 Mărfuri M3 310.000 Mărfuri M4 46.000 Total 544.000

46.La începutul exerciţiului N-1, societatea F a demarat construirea unui depozit

pentru nevoi proprii. Managerii au decis capitalizarea dobânzilor generate de împrumuturile relative la această construcţie. Dobânzile în cauză au fost de: 2.800 u.m., în exerciţiul N-1, şi 3.000 u.m., în exerciţiul N.

Politica grupului din care face parte F este de a considera dobânzile cheltuieli ale perioadei.

47.Societatea F este specializată în producţia de autovehicule. În exerciţiul N, cu ocazia unui târg internaţional, ea a lansat pe piaţă un model nou din care a vândut 5 bucăţi. După vânzare, s-au constatat defecţiuni la un anumit subansamblu.

Societatea a informat cumpărătorii asupra defecţiunilor şi s-a angajat să le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 3.000.000 u.m.

Societatea F nu a recunoscut în situaţiile financiare individuale un provizion, deoarece nu există o obligaţie legală de a înlocui subansamblul defect.

48.Societatea F prestează servicii de transport aerian de persoane. Pe 5 decembrie N,

Consiliul de Administraţie decide ca, începând cu 1 ianuarie N+1, să lichideze activităţile de transport internaţional. Până la închiderea exerciţiului N nu s-a întocmit un plan detaliat de restructurare şi nu s-a făcut publică decizia de restructurare.

În situaţiile financiare individuale publicate în exerciţiul N, societatea F a prezentat un provizion pentru restructurarea activităţilor de transport, în valoare de 2.000.000 u.m. 49.La 30.06.N, societatea F a achiziţionat un utilaj în valoare de 200.000 u.m. Utilajul a fost subvenţionat în proporţie de 80%. În contabilitatea sa individuală, societatea F a amortizat utilajul conform reglementărilor fiscale în vigoare: metoda lineară, durata de amortizare 5 ani. Subvenţia pentru investiţii a fost recunoscută iniţial la venituri în avans şi a fost virată la veniturile exerciţiului curent în acelaşi ritm cu amortizarea utilajului. Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear această categorie de utilaje, pe 4 ani. 50. Calculaţi procentajul de control şi procentajul de interes pentru următoarele structuri de grup. SM

A

B

C

Page 110: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

80% 80% 60% 20% 90% 55% 80% 35% 15% 45% 20% 70% 30% CONTABILITATEA CONFORMĂ DIRECTIVELOR EUROPENE 51.O societate care ţine evidenţa produselor finite la cost standard efectuează următoarele operaţii în cursul lunii august: -consum de materii prime 25.000 -consum de materiale consumabile 5.000 - salarii 10.000 -se obţin produse finite la costul de producţie efectiv de 40.000 costul standard este de 44.000. -se vând produse finite la preţul de 60.000, TVA 19%,cost standard al produselor finite vândute 22.000. -sunt acordate gratuit produse finite cost standard 11.000, TVA 19%. -sunt utilizate produse finite pentru acţiuni de protocol cost standard 11.000. Soldul iniţial al contului 345 Produse finite este de 5.000 iar soldul iniţial al contului 348 este 1.000 (în negru). La sfârşitul anului valoarea realizabilă netă a produselor finite este de 4.000. Cerinţe:

a. Efectuaţi înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009 b. Calculaţí valoarea la care sunt prezantate în bilanţ produsele finite c. Calculaţi cifra de afaceri şi rezultatul din exploatare.

Rezolvare a. Înregistrarea cheltuielilor ocazionate de obţinerea produselor finite

D

E

SM

A B C

F E

D

Page 111: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Consum de materii prime 601 = 301 25.000

Consum de materiale consumabile 602 = 302 5.000

Salarii datorate personalului 641 = 421 10.000

Se obţin produse finite: cost efectiv 40.000, cost standard 44.000 %

345 348

= 711 40.000 44.000 (4.000)

Se vând produse finite 411 = %

701 4427

71.400 60.000 11.400

Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute 711 = %

345 348

20.653,6 22.000

(1.346,4) K348 = (1.000 - 4.000) / (5.000. + 44.000) = – 0.0612

Produse finite oferite gratuit. Evidenta produselor finite se tine la cost standard. Cost standard al produselor finite donate 11.000 u.m.

6582 = % 345 348

10.326,8 11.000 (673,2)

Înregistrarea TVA-ului aferent produselor acordate gratuit

635 = 4427 1.962,092 Sunt utilizate produse finite pentru acţiuni de protocol cost standard 11.000

623 = % 345 348

10.326,8 11.000 (673,2)

b. Soldul final al contului 345 este 5.000 Soldul final al contului 348 este 307,2 în roşu Costul produselor finte 4.692,8 Valoarea realizabilă netă 4.000 Prodsele finite sunt prezentate în bilanţ la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă 4.000 înregistrându-se o ajustare de valoare pentru produse finite de 692,8. c.Cifra de afaceri este de 60.000 (Venitul din vânzarea produselor finite)

Venituri din exploatare 79.346,4 Venituri din vânzarea mărfurilor 60.000 Variaţia stocurilor 19.346,4 Cheltuieli din exploatare 62.615,692 Cheltuieli cu materii prime 25.000 Cheltuieli cu materiale consumabile 5.000 Cheltuieli cu salariile 10.000 Cheltuieli cu donaţiile 10.326,8 Cheltuieli cu impozitele şi taxele 1.962,092 Cheltuieli cu protocolul 10.326,8 Rezultat din exploatare 16.730,708

Page 112: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

52.Societatea Alfa prezintă următoarea situaţie a capitalurilor proprii la 1.01.N: - capital social: 20.000 u.m.; - rezerve: 2.000 u.m. - rezerve din reevaluare: 3.000 u.m. -rezultatul reportat 1.800 u.m. În cursul exerciţiului N, s-au realizat următoarele operaţii: - s-a majorat capitalul social prin aport în numerar, fiind emise 2.000 de acţiuni, preţ

de emisiune 1,2 u.m., valoare nominală 1 u.m.; - s-au distribuit dividende în valoare de 800 u.m.; - s-a majorat capitalul social prin încorporarea de rezerve în valoare de 3.000 u.m.,

fiind distribuite gratuit 3.000 de acţiuni; - s-au reevaluat imobilizări corporale cu următoarele caracteristici: cost de achiziţie

6.000 u.m., amortizare cumulată 2.000 u.m., valoare justă 8.000 u.m. - au fost răscumpărate 2.000 acţiuni la preţul de 1,5 u.m. pe acţiune care au fost

ulterior anulate. Rezultatul contabil net al exerciţiului N a fost un profit de 2.500 u.m.

a. efectaţi înregistrările contabile corespunzătoare pentru operaţiile de mai sus b. calculaţi total capitaluri proprii la sfârşitul exerciţiului N+1. Rezolvare a. emisiunea de acţiuni preţ de emisiune 1,2, valoare nominală 1

456 = % 1011 1041

2.400 2.000

4.00 Distribuire de dividende

117 = 427 800 Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve

106 = 1012 3.000 Reevaluarea imobilizărilor corporale

21X = 105 4.000 Răscumpărarea acţiunilor proprii

109 = 5121 3.000 Anularea acţiunilor proprii

% 1012 149

= 109 3.000 2.000 1.000

b. Total capitaluri proprii la începutul exerciţiului N 26.800 Total capitaluri proprii la sfârşitul exerciţiului N = 26.800+2.400-800+3000-3000+4.000-3.000+3.000-2.000-1.000=29.400 u.m. 53.La 1.07.N, o întreprindere obţine o subvenţie de 50.000 u.m., pentru a achiziţiona o instalaţie, al cărei cost este de 90.000 u.m. şi care va fi amortizată conform metodei lineare pe o durată de 5 ani. Să se prezinte înregistrările contabile aferente exerciţiului N ştiind că societatea recunoaşte subvenţia primită în categoria veniturilor în avans. Rezolvare În exerciţiul N, vor fi operate următoarele înregistrări: - achiziţia instalaţiei, la 1.07.N:

% 2131 4426

= 404 107.100 90.000 17.100

Page 113: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

- primirea subvenţiei pentru investiţii:

445 = 4751 50.000 - înregistrarea cheltuielilor privind amortizările, la 31.12.N:

6811 = 2813 9.000 - virarea unei părţi din subvenţie la veniturile exerciţiului curent, la 31.12.N:

4751 = 7584 5.000 54.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

1012-sold final 1.000 1621-sold final 850 1041-rulaj debitor 130 1621-sold iniţial 600 1041-sold iniţial 80 1012-sold iniţial 750 1041-sold final 150 Dobânzi plătite 70 1621-rulaj debitor 100 Informaţii suplimentare: -prima de 130 a fost incorporată în capitalul social (alte creşteri de capital prin operaţii interne nu au avut loc); -întregul capital social subscris a fost vărsat; -nu au avut loc creşteri de capital prin aport în natură; Calculaţi fluxul net de trezorerie din activitatea de finanţare. Rezolvare: +Încasări din credite primite 950-600 =350 -Rambursări credite 100 -plăţi dobânzi 70 +Încasări din majorarea capitalului social 320 =FNT din activitatea de finanţare +500

55. Se cunosc următoarele informaţii aferente exerciţiului N (valori exprimate în milioane u.m.): Si301 = 20, RC707 = 450, Si411 = 17, RD601 = 620, Sf301 = 45, Si371 = 38, RD607 = 40, Si401 = 20, RC704 = 575, RD691 = 25, Sf411 = 23, Sf371 = 26, Sf401 = 140, Si4423 = 8, Si441 = 2, Sf441 = 5, Si421 = 20, Sf 4423 = 5, Sf421 = 40, RD641 = 700. Toate achiziţiile şi vânzările snt impozabile TVA. Materiile prime şi mărfurile intrate au fost achiziţionate. Calculaţi fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare. Rezolvare: +Încasări de la clienţi 17+450x 1,19+575x 1,19-23=1213,75 -Plăţi către furnizori 20+645 x 1,19+29 x1,19-140= 682,06 -Plăţi către salariaţi 20+700-40=680 -Plăţi TVA 66,69+8-5=69,69

Page 114: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

-Plăţi impozit pe profit 25+2-5=22 =Flux net de trezorerie din exploatare=-240 56.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

4111-sold iniţial 100 Salarii plătite 2.200 607-rulaj debitor 2.500 401-sold iniţial 4.500 Impozitul pe profit plătit 202 4111-sold final 700 371-sold final 3.000 Încasări de avansuri de la clienţi 750 707-rulaj creditor 2.000 371-sold iniţial 4.250 6911 600 704-rulaj creditor 500 401-sold final 2.800 641 4.000 605-rulaj debitor 450 Toate achiziţiile şi vânzările sunt impozabile TVA. Mărfurile intrate au fost integral

achiziţionate. Avansurile încasate sunt reţinute la încasarea creanţei. Calculaţi fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare prin metoda directă.

Rezolvare: +Încasări creanţe clienţi 100+2.380+595-700-750=1.625 +Încasări avansuri de la clienţi 750 -plăţi către furnizori 4.500+1.487,5+535,5-2.800=3.723 -plăţi TVA 475-323=152

-Plăţi salarii 2.200 -impozit pe profit plătit 202 =FNT din activitatea de exploatare -3.902 57.SC Alfa SA contractează la data de 1 ianuarie N un împrumut din emisiunea de obligaţiuni în următoarele condiţii: număr obligaţiuni emise 6.000 bucăţi, valoare nominală a unei obligaţiuni 1 leu, preţ de emisiune 0,95 lei, preţ de rambursare 1,1 lei, durata împrumutului 20 ani, rata dobânzii 10% anual. Împrumutul este rambursat în rate anuale constante plătibile la sfârşitul anului. Dobânda se achită odată cu rata anuală. Ce înregistrări se efectuează conform OMFP 3055/2009 în anul N pentru acest împrumut obligatar? Rezolvare: 1 ianuarie N emisiunea împrumutului obligator:

% 461 169

= 161 6.600 5.700

900

1 ianuarie N încasarea contravalorii împrumutului

5121 = 461 5.700

31.12.N. Plata ratei anuale şi a dobânzii

% = 5121 930

Page 115: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

161 666

330 600

Amortizarea primei de rambursare

6868 = 169 45 58. Efectuaţi înregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009 urmatoarele operaţii: 1. Se închiriaza o cladire cu o valoare contabila de 60.000 u.m. pe o durata de 2 ani 2. Se primeşte factura pentru chiria lunară de 800 u.m.+ TVA 19% 3. Se plăteşte factura cu ordin de plată 4. Chiriasul executa lucrari de modernizare efectuand urmatoarele cheltuieli: Consum de materiale in suma de 2.000 u.m. Cheltuieli cu energia 1.000 u.m. + TVA 19% 5. La sfârşitul contractului de închiriere clădirea este predată proprietarului împreună cu investiţia realizată de chiriaş. Rezolvare: 1. Se închiriaza o cladire cu o valoare contabila de 60.000 u.m. pe o durata de 2 ani

8031 60.000 2. Se primeşte factura pentru chiria lunară de 800 u.m.+ TVA 19%

% = 401 952 612 800 4426 152

3. Se plăteşte factura cu ordin de plată

401 = 5121 952 4. Consum de materiale

602 = 302 2.000 5.Cheltuieli cu energia

% = 401 1.190 605 1.000 4426 190

6. Inregistrarea investitiei ca imobilizare in curs

231 = 722 3.000 7. Receptia modernizarilor

212 = 231 3.000 8. Amortizare anuală a modernizarilor

6811 = 2812 1.500 9. Scoaterea din evidenta a modernizarii la sfarsitul perioadei de inchiriere

2812 = 212 3.000

Page 116: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

10. Predarea cladirii proprietarului

8031 60.000 59.Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii: 1. Lipsa unui echipament la inventar în valoare de 2.000 amortizat 20% 2. Imputarea acesteia unui salariat la preţul de 2.200 u.m., TVA 19% 3. Reţinerea din salariu a sumei 4. Donarea unui terţ a unui utilaj cu o valoare contabilă de 4.000 lei, amortizat 80%. Rezolvare: 1. Lipsa unui echipament la inventar în valoare de 2.000 amortizat 20%

% = 2131 2.000 2813 400 6583 1.600

2. Imputarea acesteia unui salariat la preţul de 2.200 u.m., TVA 19%

4282 = % 2.618 7581 2.200 4427 418

3. Reţinerea din salariu a sumei imputate

421 = 4282 2.618 3. Donarea unui terţ a unui utilaj cu o valoare contabilă de 4.000 lei, amortizat 80%.

% = 2131 4.000 2813 3.200 6582 800

Înregistrarea TVA aferentă utilajului donat

635 = 4427 152 60. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii: 1. Acordarea unui avans unui antreprenor pentru realizarea unei construcţii în suma de 8.000, TVA 19% 2. Lucrarea este realizata de către antreprenor în 2 ani. În primul an costul lucrărilor facturate este de 5.000 u.m, TVA 19%. Costul total al constructiei este de 17.000 u.m. 3. Plata datoriei către antreprenor după reţinerea avansului acordat. Rezolvare: 1. Acordarea unui avans unui antreprenor în suma de 8.000, TVA 19%

% 232

4426

= 5121 9.520 8.000 1.520

Page 117: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

2. Contabilizarea lucrărilor facturate în primul an

% 231

4426

404 5.950 5.000

950 3. Contabilizarea lucrărilor facturate în al doilea an

% 231

4426

404 14.280 12.000

2.280 4.Recepţia construcţiei

212 = 231 17.000 5.Decontarea datoriei datoriei către antreprenor după reţinerea avansului acordat.

404 = % 20.230 5121 10.710 232 9.520

61. Situaţia stocurilor unei societăţi comerciale se prezintă astfel: la sfârşitul anului N valorile contabile ale stocurilor sunt: 301 – 1.900 lei, 391 – 700 lei; 345 – 4.000 lei. La sfârşitul anului N+1 valorile contabile sunt: materii prime – 2.000 lei şi produse finite – 4.500 lei, iar valorile realizabile nete sunt : pentru materii prime – 2.000 lei şi pentru produse finite – 4.000 lei. Care sunt înregistrările la sfârşitul anului N+1? Rezolvare: Ajustare de valoare necesară la sfârşitul anului N+1: -pentru materii prime 0 -pentru produse finite 4.500-4.000=500 Înregistrările efectuate la sfârşitul anului N+1 constau în: Anularea ajustării de valoare pentru materii prime 391 = 7814 700 Constituirea unei ajustări de valoare pentru produse finite:

62. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii: 1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000 2. Produse finite folosite pentru acţiuni de protocol în sumă de 900 u.m 3. Plusuri de semifabricate constatate la inventariere în valoare de 600 u.m. 4. Produse reziduale de 400 u.m. sunt distruse în urma unui incendiu. Rezolvare: 1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000

6582 = % 10.000 345 9.000

6814 = 394 500

Page 118: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

348 1.000 2. Înregistrarea TVA-ului aferent produselor donate

635 = 4427 1.900 3. Produse finite folosite pentru actiuni de protocol în sumă de 900 u.m

623 = 345 900 4. Plusuri de semifabricate constatate la inventariere în valoare de 600 u.m.

341 = 711 600 5. Produse reziduale de 400 u.m. sunt distruse în urma unui incendiu.

671 = 346 400 63. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii:

1. Vanzarea de mărfuri la preţul de 2.000 lei, TVA 19% împreuna cu ambalaje de 200 lei care circulă pe principiul restituirii. Costul de achiziţie al mărfurilor vândute este de 1.600 lei.

2. Societăţii vânzătoare îi sunt restituite ambalaje de 100 lei. Restul ambalajelor sunt reţinute de client care plăteşte contravaloarea acestora. Se încasează creanţa-client.

Rezolvare: Vanzarea de mărfuri la preţul de 2.000 lei, TVA 19% împreuna cu ambalaje de 200 lei care circulă pe principiul restituirii.

4111 = % 2.618 707 2.000 419 200 4427 418

Înregistrarea ambalajelor trimise la terti

358 = 381 200 Descarcarea din gestiune a mărfurilor vandute

607 = 371 1.600 Înregistrarea ambalajelor restituite de client

419 = % 100 4111 119 4427 (19)

381 = 358 100

Pentru ambalajele reţinute de client se efectuează înregistrarea:

419 = 708 100 Descarcarea gestiunii cu ambalajele reţinute de client

608 = 358 100 Incasarea contravalorii marfurilor si a ambalajelor reţinute

Page 119: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

5121 = 4111 2.499

64. Se achiziţionează ambalaje 50 buc x 100 lei/ bucată. Deoarece 20 bucăţi sunt deteriorate sunt scoase din evidenţă.10 bucăţi sunt vândute la preţul de vânzare de 120 lei/buc, TVA 19%. Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009. Rezolvare: 1. Achizitionarea ambalajelor

% 381

4426

= 401 5.950 5.000

950 2.Scoaterea din evidenta a ambalajelor deteriorate

608 = 381 2.000 3.Vanzarea ambalajelor

4111 = % 708

4427

1.428 1.200

228 4.Descarcarea din gestiune a ambalajelor vândute

608 = 381 1.000 65. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii: 1. Se încasează un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor semifabricate 2.Sunt livrate semifabricate pe bază de factură la preţul de vânzare de 5.000 lei, TVA 19%. Costul semifabricatelor este de 3.000 u.m. 3.Se încasează creanţa clienţi reţinându-se avansul. Rezolvare 1.Se încasează un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor stocuri

5311 = % 1.190 419 1.000 4427 190

2. Sunt livrate semifabricate pe bază de factură la preţul de vânzare de 5.000 lei, TVA 19%.

4111 = % 5.950 702 5.000 4427 950

3. Descarcarea gestiunii cu semifabricatele livrate

711 = 341 3.000 4.Regularizarea avansului

419 = % 1.000 4111 1.190 4427 (190)

5. Decontarea facturii tinand cont de avans

Page 120: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

5121 = 4111 4.760

66. Se dau următoarele informaţii în conturi (solduri finale) la sfârşitul anului N: cheltuieli cu materii prime 8.000 lei; cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei; cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei; Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi şi penalităţi 3.600 lei; cheltuieli privind sconturile acordate 1.000 lei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi 16.000 lei; pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate 2.400 lei; venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei. Conform OMFP 3055/2009 care este suma ce se va înscrie la cheltuieli de exploatare – total şi valoarea ajustării activelor circulante: Rezolvare Cheltuieli exploatare= +cheltuieli cu materii prime 8.000 lei + cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei + cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei +pierderi din creanţe şi debitori diverşi 16.000 lei - venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei. +Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi şi penalităţi 3.600 lei =42.000 Ajustarea activelor circulante= + cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei +pierderi din creanţe şi debitori diverşi 16.000 lei - venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei. =16.400 67. Societatea Alfa efectuează următoarele operaţii in cursul exerciţiului N: -societatea primeste in concesiune un teren pe o perioadă de 20 de ani preţul concesionării find de 80.000 lei. Redevenţa anuală se achită prin ordin de plată. -societatea achiziţionează un brevet de invenţie la preţul de 60.000 lei + TVA care se achită cu ordin de plată. Brevetul este protejat pe o perioadă de 5 ani. -se achiziţionează un program informatic la preţul de 10.000 lei + TVA . Amortizarea programului se realizează în 3 ani. -se achiziţionează un utilaj la preţul de cumpărare de 10.000 lei + TVA 19%. Cheltuielile de transport facturate de un cărăuş au fost de 2.000 lei + TVA 19%. Amortizarea utilajului se efectuează liniar în 10 ani. -societatea hotărăşte construirea în regie proprie a unei magazii. În acest scop efectuează următoarele cheltuieli în exerciţiul N: Consum materiale auxiliare 4.000 lei Salarii 4.550 lei. La sfârşitul exerciţiului clădirea nu este finalizată. -societatea încheie un contract cu un anteprenor pentru construirea unui depozit. La sfârşitul anului constructorul facturează lucrările de investiţii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%. -Se obţin din procesul de producţie semifabricate la costul de producţie efectiv de 800 lei. Ulterior se eliberează spre prelucrare în alte secţii semifabricate în valoare de 700 de lei. -se obţin din procesul de producţie produse finite la costul de 4.000 lei -se acordă salariaţilor produse finite ca plată în natură în sumă de 50 de lei. -sunt transferate la magazinul propriu produse finite în valoare de 300 de lei. - la inventariere se constată un minus de produse finite de 80 de lei care se impută gestionarului la valoarea de 100 lei plus TVA. Suma se încasează ulterior în numerar. Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009. Rezolvare 1.Societatea primeste in concesiune un teren pe o perioadă de 20 de ani preţul concesionării find de 80.000 lei

Page 121: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

205 = 167 80.000 2.Plata redevenţei anuale

167 = 5121 4.000 3. Amortizarea anuală a concesiunii

6811 = 2805 4.000 4.Societatea achiziţionează un brevet de invenţie la preţul de 60.000 lei + TVA

% 205 4426

= 404 71.400 60.000 11.400

5.Plata datoriei către furnizor 404 = 5121 71.400

6.Amortizarea anuală a brevetului 6811 = 2805 12.000

7. Se achiziţionează un program informatic la preţul de 10.000 lei + TVA %

208 4426

= 404 11.900 10.000

1.900 8. Amortizarea anuală a programului informatic

6811 = 2808 3.333 9. Se achiziţionează un utilaj la preţul de cumpărare de 10.000 lei + TVA 19%.

% 2131 4426

= 404 11.900 10.000

1.900 10. Cheltuielile de transport facturate de un cărăuş au fost de 2.000 lei + TVA 19%.

% 2131 4426

= 404 2.380 2.000

380 11. Amortizarea anuală a utilajului

6811 = 2813 1.200 12. Consum materiale auxiliare

6021 = 3021 4.000 13. Salarii datorate personalului 4.550 lei

641 = 421 4.550 14. Înregistrarea investiţiei neterminate la sfârşitul anului

231 = 722 8.550 15. Constructorul facturează lucrările de investiţii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%.

% 231 4426

= 404 7.140 6.000 1.140

16. Se obţin din procesul de producţie semifabricate la costul de producţie efectiv de 800 lei. 341 = 711 800

17. Se eliberează spre prelucrare în alte secţii semifabricate în valoare de 700 de lei.

711 = 341 700 18.Se obţin din procesul de producţie produse finite la costul de 4.000 lei

345 = 711 4.000 19. La inventariere se constată un minus de produse finite de 80 de lei

Page 122: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

711 = 345 80 20.Se impută gestionarului lipsa la valoarea de 100 lei plus TVA

4282 = % 7581 4427

119 100 19

21. Se încasează imputaţia în numerar 5121 = 4282 119

22. Se acordă salariaţilor produse finite ca plată în natură în sumă de 50 de lei 421 = 345 50

23.Sunt transferate la magazinul propriu produse finite în valoare de 300 de lei. 371 = 345 50

68. Pe 1.01.N, o societate X a semnat un contract de vânzare urmat de preluarea în leasing

operaţional pentru o clădire. Clădirea avea o valoare contabilă de 12.000 u.m.. Amortizarea calculată până în momentul vânzării a fost de 6.000 u.m. Preţul de vânzare este de 40.000 u.m. Chiria anuală plătită este de 8.000 lei Să se contabilizeze operaţia de lease-back, la societatea X, la data semnării contractului, în conformitate cu OMFP 3055/2009.

Rezolvare

Operaţía va fi contabilizată ca o vânzare urmată de o închiriere. Vânzarea clădirii 461=7583 40.000 Descărcarea din gestiune % = 212 12.000 6583 6.000 2812 6.000 Chiria anuală 612=5121 8.000

69.Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii: 1. Achizitionarea 1.000 acţiuni proprii la costul de 4 lei / acţiune.Valoarea nominală 2 lei / acţiune 2.Vânzarea a 500 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune 3. Anularea a 300 de acţiuni proprii 4. Vânzarea a 200 de acţiuni la preţul de 3 lei pe acţiune

Rezolvare 1.Achizitionarea 1.000 acţiuni proprii la costul de 4 lei / acţiune

1091 = 5121 4.000 2.Vânzarea a 500 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune

5121 = % 1091 141

2.500 2.000

500

4. Anularea a 300 de acţiuni proprii %

1012 149

= 1091

1.200 600 600

5. Vânzarea a 200 de acţiuni proprii la preţul de 3 lei pe acţiune

% 5121

= 1091

800 600

Page 123: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

149 200 70. Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii:

a. Se emit 1.000 acţiuni la preţul de emisiune de 4 lei pe acţiune, valoarea nominală 3 lei pe acţiune. Se încasează contravaloarea acţiunilor.

b. Se emit 1.000 obligaţiuni la valoarea nominală de 7 lei pe obligaţiune. Rata anuală a dobânzii 10%. Durata împrumutului 6 ani. Împrumutul şi dobânzile aferente se plătesc peste 6 ani.

c. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune care sunt anulate.

d. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 2 lei pe acţiune care sunt anulate.

Rezolvare a. Se emit 1.000 acţiuni la preţul de emisiune de 4 lei pe acţiune, valoarea nominală 3 lei pe acţiune.

456 = % 4.000 1011 3.000 1041 1.000

Se încasează contravaloarea acţiunilor. 5121 = 456 4.000

b. Se emit 1.000 obligaţiuni la valoarea nominală de 7 lei pe obligaţiune.

461 = 161 7.000 5121 = 461 7.000

Inregistrarea dobanzii anuale

666 = 1681 700 c. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune care sunt anulate.

1091 = 5121 500

% 1012 149

= 1091

500 300 200

d. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 2 lei pe acţiune care sunt anulate. 1091 = 5121 200

1012

= %

1091 141

300 200 100

71. Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii: a. Produse finite acordate sub formă de donaţie . Evidenta produselor finite se tine la cost efectiv. Costul efectiv al produselor finite 50.000 u.m.TVA 19%. b. Lipsa unui echipament la inventar valoare 9.000, amortizat 70% care este imputată unui salariat la preţul de 3.000 TVA 19%.Imputaţia se reţine din salariu. c. Donarea unui tert a unui utilaj in valoare de 20.000, amortizat 80%.

Page 124: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Rezolvare a. Produse finite acordate sub formă de donaţie .

6582 = 345 50.000 TVA aferentă produselor donate

635 = 4427 9.500 b. Lipsa unui echipament la inventar valoare 9.000, amortizat 70%.

% = 2131 9.000 2813 6.300 6583 2.700

2. Imputarea acesteia unui salariat la preţul de 3.000 u.m., TVA 19%

4282 = % 3.570 7581 3.000 4427 570

3. Reţinerea din salariu a sumei imputate

421 = 4282 3.570 c.Donarea unui tert a unui utilaj in valoare de 20.000, amortizat 80%.

% = 2131 20.000 2813 16.000 6582 4.000

635 = 4427 760

72. În exerciţiul N se efectuează reparaţia capitală a unui echipament tehnologic al întreprinderii. Costul reparaţiei este de 7.000de lei şi este format din: -cheltuieli cu consumurile materiale 2.000 de lei; -cheltuieli cu salariile 3.000 de lei; -cheltuieli cu amortizarea 1.500 de lei; -cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 500 de lei;

Expertiza tehnică atestă o creştere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani.

Rezolvare: -înregistrarea cheltuielilor materiale:

602 = 302 2.000

-înregistrarea cheltuielilor de personal: 641 = 421 3.000

-înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea: 6811 = 281 1.500

-înregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi:

Page 125: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

628 = 401 500

-includerea costului reparaţiei în valoarea activului: 2131 = 722 7.000

73. Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii: a. Se casează un mijloc de transport complet amortizat a cărui valoare contabilă este de 16.000. b.Dezmembrarea este realizată de o firmă specializată care emite o factură de 800., TVA 19% c. Se plăteşte datoria faţă de firma specializată cu un efect de comert d. Ca urmare a dezmembrării se recuperează materiale auxiliare de 5.000. şi piese de schimb 2.000. e. Piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport. Rezolvare a. Se casează un mijloc de transport complet amortizat a cărui valoare contabilă este de 18.000.

2813 = 2133 18.000. b.Dezmembrarea este realizată de o firmă specializată care emite o factură de 800., TVA 19%

% 628 4426

= 401 952 800 152

c. Se plăteşte datoria faţă de firma specializată cu un efect de comert 401 = 403 952.

d. Ca urmare a dezmembrării se recuperează materiale auxiliare de 5.000. şi piese de schimb 2.000.

% 3021 3024

= 7588 7.000 5.000 2.000

e. Piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport. 6024 = 3024 2.000

74. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele

operaţii: a. sunt emise 1.000 de obligaţiuni la preţul de emisiune 9 u.m pe obligaţiune.,

valoarea nominală 10 u.m. pe obligaţiune, durata împrumutului 5 ani, rata dobânzii anuală 10%.Dobânda se plăteşte la sfârşitul fiecărui an.

b.după 2 ani sunt răscumpărate 250 obligaţiuni la preţul de 11 lei pe obligaţiune care se anulează

c. după 3 ani sunt răscumpărate 250 de obligaţiuni la preţul de 8 lei pe obligaţiune care se anulează

d. la scadenţă se rambursează restul obligaţiunilor. Rezolvare

a. sunt emise 1.000 de obligaţiuni la preţul de emisiune 9 u.m pe obligaţiune., valoarea nominală 10 u.m. pe obligaţiune % = 161 10.000

461 9.000 169 1.000

Page 126: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

5121 = 461 9.000

Inregistrarea dobanzii aferente primului an 666 = 1681 1.000

Plata dobânzii 1681 = 5121 1.000

Amortizarea primei de rambursare 6868 = 169 200

Rascumpararea obligatiunilor după 2 ani 505 = 5121 2.750

Anularea obligatiunilor rascumparate % = 505 2.750 161 2.500 668 250

6868 = 169 150

Dobânda în anul 3 666 = 1681 750

Plata dobânzii 1681 = 5121 750

Amortizarea primei de rambursare 6868 = 169 150

Rascumpararea obligatiunilor după 3 ani 505 = 5121 2.000

Anularea obligatiunilor rascumparate

161 = % 2.500 505 2.000 768 5.000

6868 = 169 100

Rambursarea obligaţiunilor la scadenţă

161 = 5121 5.000

6868 = 169 100 75. Se dau următoarele informaţii:

rulaj debitor clienţi (inclusiv TVA) 99.960; cheltuieli cu amortizarea 13.510; materii prime (sold iniţial) 4.100; vânzări de produse finite la cost de producţie 75.800; subvenţii din exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700; venituri din sconturi primite 5.300; cheltuieli cu impozitul pe profit 2.710; achiziţii de materii prime 23.850(exclusiv TVA); obţinere de produse finite la cost de producţie 81.400; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament 1.800; materii prime (sold final) 5.320; datorii salariale (sold iniţial)

Page 127: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

6.100; salarii plătite 19.800; cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 2.370; datorii salariale (sold final) 5.000.

Calculaţi cifra de afaceri netă şi rezultatul din exploatare. Rezolvare Cifra de afaceri =Venituri din vânzări către clienţi 84.000 +subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700 =88.700 Venituri din exploatare = Cifra de afaceri 88.700 +Variaţia stocurilor 81.400-75.800=5.600 =94.300 Cheltuieli din exploatare = Cheltuieli cu materiile prime 4.100+23.850-5.320=22.630 Cheltuieli cu amortizarea 13.510 Cheltuieli cu salariile 19.800+5.000-6.100=18.700 Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi=2.370 =57.210 Rezultatul din exploatare =37.090

76. Se dau următoarele informaţii (în lei): venituri din subvenţii de exploatare 15.500 (din care 9.500 pentru cifra de afaceri iar restul pentru cheltuielile cu dobânda); cheltuieli cu amortizarea 11.200; venituri din exploatare privind provizioanele 5.200; produse finite (sold iniţial) 5.500; mărfuri (sold iniţial) 2.700; cheltuieli cu sconturile acordate 8.100; achiziţii de mărfuri 41.500; cheltuieli cu telecomunicaţii 7.800; venituri din vânzarea produselor finite la preţ de vânzare 105.000 şi la cost de producţie de 106.800; cheltuieli cu dobânzile 6.600; produse finite (sold final) 3.700; venituri din prestări de servicii 14.700; mărfuri (sold final) 4.100; valoarea contabilă a activelor cedate 45.000; venituri din cedarea activelor 21.500; amortizarea cumulată a imobilizărilor cedate 17.000.

Care este valoarea cifrei de afaceri netă şi a rezultatului din exploatare ? Rezolvare

Cifra de afaceri= +venituri din vânzarea produselor finite la preţ de vânzare 105.000 +venituri din prestări de servicii 14.700 +venituri din subvenţii de exploatare pentru cifra de afaceri 9.500 =129.200 +Variaţia stocurilor (3.700-5.500) +Venituri din cedarea activelor 21.500 =Venituri din exploatare= 148.900 Cheltuieli cu mărfurile 2700+41.500-4.100=40.100 +cheltuieli cu amortizarea 11.200 -venituri din exploatare privind provizioanele 5.200 +cheltuieli cu telecomunicaţii 7.800 +Cheltuieli cu activele cedate 45.000-17.000=28.000 =Total cheltuieli din exploatare 81.900 Rezultat din exploatare =47.300 77. Se dau următoarele informaţii (în mii lei):

-rezultatul contabil înaintea impozitării 200; -venituri din provizioane 20; -vânzarea şi încasarea unui utilaj la un preţ de vânzare de 190,TVA 19%, valoarea contabilă brută fiind de 140, iar amortizarea cumulată 90; -pierderea din cesiunea titlurilor de participare 5;

Page 128: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

-cheltuieli privind dobânzile 55 (soldul iniţial şi cel final al conturilor de dobânzi de plată sunt 0); -cheltuieli cu amortizarea 40; -venituri din dividende încasate 35; -scăderea creanţelor clienţi cu 23; -creşterea stocurilor 14; -scăderea datoriilor faţă de furnizori 12; -câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate 8 (valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen scurt cedate este de 60, iar acestea se încasează la vânzare); -cheltuieli privind impozitul pe profit 17 (contul 441 are sold iniţial 2 şi sold final 7); -achiziţie de clădiri în valoare de 120, TVA 19%; -încasări din cesiunea titlurilor de participare 30; -furnizori de imobilizări-sold iniţial 210; -furnizori de imobilizări-sold final 70; -emisiunea unui împrumut obligatar în valoare de 120; -contractarea unui împrumut pe termen lung în valoare de 100; -majorarea capitalului social prin aport în natura în valoare de 80; -credite bancare pe termen lung - sold iniţial 90; -credite bancare pe termen lung - sold final 100; Notă: Investiţiile financiare pe termen scurt nu sunt echivalente de lichidităţi.

Dividendele şi dobânzile nu aparţin activităţii de exploatare. Calculaţi fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, investiţii şi finanţare.

Rezolvare Pentru fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare utilizăm metoda indirectă. +rezultatul contabil înaintea impozitării 200 +cheltuieli cu amortizarea 40; -venituri din provizioane 20 -venituri din cedarea activelor 190 +Cheltuielile cu activele cedate 50 -pierderea din cesiunea titlurilor de participare 5 -câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate 8 +cheltuieli privind dobânzile 55 -venituri din dividende încasate 35 +scăderea creanţelor clienţi cu 23; -creşterea stocurilor 14; -scăderea datoriilor faţă de furnizori 12; -plăţi impozit pe profit 12 =FNT din activităţile de exploatare =72 +Încasări din vânzarea unui utilaj la un preţ de vânzare de 209 +încasări din cesiunea titlurilor de participare 30 +încasări din investiţii financiare pe termen scurt cedate 68 +venituri din dividende încasate 35 - Plăţi către furnizorii de imobilizări 282.8 -plăţi TVA aferentă investiţiilor 13,3= =FNT din activităţile de investiţii 45,9 + încasări din emisiunea unui împrumut obligatar în valoare de 120; +încasări din contractarea unui împrumut pe termen lung în valoare de 100; -rambursări credite 90 -plăţi dobânzi 55

Page 129: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

=FNT din activităţi de finanţare 75 78. Se cunosc următoarele informaţii (în u.m.):

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 120.000 Stocuri la 01.01.N 400.000 Datorii din exploatare la 31.12.N 800.000 Venituri din subvenţii pentru investiţii 40.000 Cheltuieli cu dobânzile 100.000 Rezultat înainte de impozitare 1.900.000 Venituri în avans la 31.12.N 300.000 (din

care 200.000 subvenţii

pentru investiţii)

Creanţe din exploatare la 01.01.N 200.000 Venituri din cesiunea activelor imobilizate 50.000 Venituri din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt

175.000 Datorii din exploatare la 01.01.N 580.000 Stocuri la 31.12.N 450.000 Venituri în avans la 01.01.N 600.000 (din

care 180.000 subvenţii

pentru investiţii)

Creanţe din exploatare la 31.12.N 600.000 Cheltuiala cu impozitul pe profit 500.000 Cheltuieli din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt

200.000

Informaţii suplimentare: 1.În cursul exerciţiului N s-au vândut imobilizări al căror cost de achiziţie a fost de 200.000 u.m. iar amortizarea cumulată de 100.000 u.m. 2.Datoria privind impozitul pe profit a fost la începutul anului de 350.000 u.m. iar la sfârşitul anului de 250.000 u.m. 3.Dobânzile plătite sunt considerate flux aferent activităţii de finanţare. Să se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă. Rezolvare Rezultat înainte de impozitare 1.900.000 +Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 120.000 -Venituri din subvenţii pentru investiţii 40.000 +Cheltuieli cu dobânzile 100.000 -Venituri din cesiunea activelor imobilizate 50.000 +Cheltuielile cu activele cedate 100.000 -Venituri din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt 175.000 +Cheltuieli din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt 200.000 -Creşterea stocurilor 50.000 -Creşterea creanţelor 400.000 +Creşterea datoriilor din exploatare 220.000 -scăderea veniturilor în avans 320.000 -plăţi de impozit pe profit 600.000 =FNT AFERENT ACTIVITĂŢILOR DIN EXPLOATARE 1.005.000

Page 130: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

Studii de caz 1.Disincția schimbare de estimare-schimbare de politică

a. schimbarea gradului de recuperare al creanţelor-schimbare estimare b. schimbarea metodei de amortizare-schimbare politică c. schimbarea metodei de evaluare la ieşire a stocurilor de la CMP la FIFO-schimbare politică d. reevaluarea imobilizărilor corporale evaluate la cost-schimbare politică e. schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile?-schimbare estimare

2. La S.C. Alfal SA, în anul 2010, în urma controlului intern desfăşurat, se constată că entitatea a încasat contravaloarea unei facturi, în sumă de 5.000 lei, fără ca factura respectivă să fie înregistrată în contabilitate, la momentul emiterii ei (18 aprilie 2008). La data constatării în anul 2010, corectarea acestei erori se face prin înregistrarea facturii, pe seama rezultatului reportat.Se presupune că toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile deductibile. Principalii indicatori ai anului 2008 sunt: Indicator Venituri raportate 25.000 Cheltuieli raportate 15.000 Profit brut 10.000 Impozit pe profit (cota 16%) 1.600 Profit net 8.400 Potrivit Codului fiscal, pentru corectarea erorii se întocmeşte o declaraţie rectificativă, pe baza căreia se stabileşte diferenţa de impozit pe profit. De asemenea, atunci când rezultă diferenţe de impozit de plată se calculează şi înregistrează penalităţile prevăzute de lege. Principalele informaţii din declaraţia rectificativă privind impozitul pe profit pentru anul 2008 sunt următoarele: Indicator Venituri inclusiv factura neînregistrată (25.000 + 5.000) 30.000 Cheltuieli 15.000 Profit impozabil 15.000 Impozit pe profit (16%) 2.400 Rezultă: Diferenţa de impozit pe profit 2.400 – 1.600 = 800 lei Pentru această diferenţă de impozit pe profit au fost stabilite majorări de întârziere la plată după cum urmează: Aferente anului 2008 100 lei Aferente anului 2009 110 lei Aferente anului 2010 până la data controlului 25 lei TOTAL 235 lei Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009 3. În decembrie 2010, cu ocazia efectuării unor punctaje pentru creanţele şi datoriile existente la data respectivă, o entitate constată, că a omis să înregistreze în anul 2009, cheltuieli facturate în baza unui contract de prestări servicii, în sumă de 100.000 lei. Influenţa fiscală a acestor cheltuieli este stabilită conform legislaţiei fiscale, procedându-se ca în cazul veniturilor omise, prezentate la exemplul precedent. Din corectarea erorilor aferente anului 2009 a rezultat o pierdere contabilă reportată de 100.000 lei.La sfârşitul anului 2010, societatea a realizat un profit net de 25.000 lei. Astfel, conform reglementărilor contabile, la repartizarea profitului net obţinut la finele anului 2010, în sumă de 25.000 lei, entitatea va avea în vedere acoperirea, cu prioritate, a pierderii obţinute din corectarea erorilor. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009 4. Societatea Alfa vinde mărfuri societății Beta pe baza facturii: preţ de vânzare 10.000 lei, TVA 19 %. Ulterior printr-o factură de reducere se acordă un rabat de 5 %. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009

Page 131: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

5. Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009următoarele tranzacţii: a Se casează un calculator complet amortizat cu o

valoare contabilă de 2.500 u.m.

b Se primeşte gratuit un calculator de 3.500 u.m., amortizabil liniar în 4 ani

c Inregistrarea amortizarii (anual) (anual) După un an calculatorul primit gratuit este

distrus în urma unui incendiu.

6. La sfârșitul exercițiului N, societatea Alfa deține o clădire achiziționată la costul de 500.000 u.m. amortizată integral. Clădirea este reevaluată. În urma reevaluării i se stabilește o valoare justă de 300.000 u.m. Durata de viață utilă rămasă a clădirii este reestimată la 10 ani. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009. 7. Întreprinderea deţine o clădire cu următoarele caracteristici: - Costul iniţial este de 200.000 lei; - Durata de viaţă utilă este de 20 ani; - Metoda de amortizare folosită este cea liniară. 1.Prima reevaluare a activului (după 2 ani de folosire): - Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 220.000 lei; 2. A doua reevaluare a activului se efectuează după 3 ani de la ultima reevaluare: - Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 375.000 lei; 3. A treia reevaluare a activului se efectuează după 1 an de la ultima reevaluare: - Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 160.000 lei; 4. A patra reevaluare a activului se efectuează după 1 an de la ultima reevaluare: - Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 180.000 lei; Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009 8. La 01.01.2010 o entitate are în contul curent un disponibil de 5.000 euro, evidenţiaţi la un curs valutar de 4,2530 lei/euro. În cursul anului 2006 presupunem că entitatea efectuează următoarele operaţiuni: 1) La data de 05.01.2010 se face plata unui furnizor: 4.000 euro la curs de schimb valutar 4,2520 lei/euro (datoria este înregistrată la un curs de 4,2572 lei/euro). 2) La data de 09.01.2010 are loc încasarea unui client: 1.500 euro la curs de schimb valutar de 4,2550 lei/euro (creanţa este înregistrată la un curs de 4,2152 lei/euro). 3) La 11.01.2010 - rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.500 euro la curs de schimb valutar 4,2250 lei/euro (creditul este înregistrat la un curs de 4,1856 lei/euro). 4) La data de 25.01.2010 plata unui furnizor: 1.000 euro la un curs de schimb valutar de 4,2350 lei/euro (datoria este înregistrată la un curs de 4,2150 lei/euro). La sfârșitul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009 9. S.C. Alfa S.A. constituie un depozit în ianuarie 2010 în sumă de 10.000 euro, cu scadenţa în ianuarie 2011. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de 3,2500 lei/euro. La sfârșitul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009

Page 132: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

10. În data de 15.01.2010, entitatea Beta încheie un contract cu furnizorul Alfa, ce are ca obiect de activitate comercializarea instalaţiilor de îmbuteliat apă minerală, pentru achiziţia unei astfel de instalaţii. Valoarea negociată a instalaţiei este de 120.000 euro, fără TVA. Plata furnizorului se va face în lei, reprezentând cei 120.000 euro la cursul valutar de la data plăţii. Ambii parteneri sunt persoane juridice române. La data de 15.01.2010, în baza facturii iniţiale, emise de furnizor, se înregistrează activul achiziţionat, la cursul de schimb valutar de 4.1167 lei/euro, comunicat de BNR şi valabil la această dată. La sfârșitul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro. Factura este decontată pe 15 februarie la cursul de 4.1173 lei/euro. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009. 11. Societatea Alfa a vândut mărfuri la prețul de vânzare de 200.000, TVA 19%. Potrivit prevederilor contractuale depășirea termenului de creditare implică imputarea de penalități. Penalitățile cumulate pentru luna ianuarie sunt de 400 u.m.. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009. 12. În cursul anului 2010, entitatea Alfa garantează un împrumut luat de una din filialele sale în sumă de 500.000 lei. Conform contractului de creditare încheiat cu banca, entitatea Alfa este solidară cu filiala beneficiară a împrumutului la plata ratelor rămase de rambursat (credit şi dobânda aferentă perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligată la plată, dacă beneficiarul creditului nu îşi achită trei rate consecutive. Pe baza analizelor efectuate la sfârșitul anului 2010, entitatea Alfa constată următoarele: - până în prezent, beneficiarul împrumutului şi-a onorat toate obligaţiile de plată către bancă,neînregistrând întârzieri sau restanţe la plată; - din informaţiile prezentate în situaţiile financiare ale beneficiarului împrumutului rezultă că din suma împrumutată (500.000) şi garantată de Alfa, acesta mai are o datorie faţă de bancă în sumă de 480.000 lei, la care se adaugă dobânda calculată pe toată perioada creditului conform contractului în sumă de 350.000 lei; - în urma analizei principalilor indicatori din situaţiile financiare ale beneficiarului împrumutului, rezultă că acesta prezintă capacitate de rambursare şi pentru perioadele următoare. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009. 13.La data de 10.10.N societatea ALFA este acţionată în justiţie de către un client (BETA). La sfârşitul exerciţiului N, consilierii juridici consideră că este probabil ca ALFA să plătească despăgubiri în valoare de 100.000 de lei. La sfărşitul exerciţiului N+1, în urma evoluţiei cazului, despăgubirile ce vor fi plătite sunt estimate la 120.000 de lei. În exerciţiul N+2 cazul este soluţionat, ALFA plătind suma de 130.000 de lei despăgubire. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009. 14.Pe 1.01.N, o societate X a semnat un contract de vânzare urmat de preluarea în leasing

operaţional pentru o clădire. Clădirea avea o valoare contabilă de 12.000 u.m.. Amortizarea calculată până în momentul vânzării a fost de 6.000 u.m. Preţul de vânzare este de 40.000 u.m. Chiria anuală plătită este de 8.000 lei

Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009 15.Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii:

e. Se emit 1.000 acţiuni la preţul de emisiune de 4 lei pe acţiune, valoarea nominală 3 lei pe acţiune. Se încasează contravaloarea acţiunilor.

f. Se emit 1.000 obligaţiuni la valoarea nominală de 7 lei pe obligaţiune. Rata anuală a dobânzii 10%. Durata împrumutului 6 ani. Dobânda se plătește anual.

g. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune care sunt anulate.

Page 133: Curs+Contab+Fin+Acces+2010(1)

h. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 2 lei pe acţiune care sunt anulate.

16.Societatea ALFA deţine un stoc de marfă achiziţionat la un cost de 100.000 de lei. La 31.12.N societatea a determinat valoarea realizabilă netă a stocului(valoarea de inventar) la 90.000 de lei şi a înregistrat o ajustare pentru deprecierea mărfurilor în valoare de 10.000 de lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vândut stocul de mărfuri la 80.000de lei. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009. 17. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009 a Produse finite folosite pentru actiuni de protocol in suma de 500.000 u.m. b Mărfuri distruse de incendii 100.000 u.m.