Corso di Sistemi di Controllo di Gestione - unibg.it Tecniche di... · Job-order costing : Allocazione costi generali di produzione • I coefficienti di allocazione dei costi indiretti

UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO

Facoltà di Ingegneria

Corso di Sistemi di Controllo di Gestione

prof. Lucio Cassia

Tecniche di assegnazione dei costiSCG-L04

Corso 228466 - Anno Accademico 2006/2007

TECNICHE DI ASSEGNAZIONE DEI COSTIpagina 2

Università degli Studi di BergamoFacoltà di Ingegneria

Strategia e Sistemi di Pianificazioneprof. Lucio Cassia

Costo pieno

(Full cost)

Materiali diretti(Direct material cost)

Manodopera diretta(Direct labor cost)

Costi generali di produz.(Indirect production cost -

Overhead cost)

Costo pieno di produzioneo costo inventariabile

(Prime cost – Inventory cost)

Costi non di produzione(Non production cost -

Period cost)

Costi generali, commerciali e amministrativi (costi di ricerca e sviluppo (R&D), interessi passivi, imposte)

Conversion cost

Valorizza le rimanenze di prodotto finito e misura il

costo del venduto

Non diventano un’attività e non sono rinviati al futuro,

ma sono di competenza dell’esercizio

Costo pieno (Full cost)




Sistemi di calcolo del costo pieno di produzione

Sistema dei costi per commessa

(job-order costing)

Rileva i costi di ciascuna commessa (ordine di produzione, lotto, prodotto, servizio) nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dai periodi di tempo interessati

• Possono essere poste in lavorazione diverse commesse durante un periodo di rilevazione

• I costi sono rilevati per singola commessa

• Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato

Sistema dei costi per processo

(process-costing)

Rileva il costo totale di competenza di un certo periodo e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame

• Nel periodo in esame viene realizzato una sola tipologia di prodotti; normalmente la produzione continua per molto tempo

• I costi sono rilevati per singolo reparto

• I costi unitari delle singole fasi sono determinati a livello di reparto




Rilevazione dei costi per commessa o per processo

Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa?

A. Hewlett-Packard nella produzione di PCB. Uno studio di ingegneria meccanicaC. Giovanni Rana per la linea di pasta frescaD. Luciano Pavarotti al MetropolitanE. Specialized nella realizzazione di mountain-bike di serie




Sistema percommessa(job-ordercosting)

Sistema perprocesso(processcosting)

Aziendedi servizi

Aziendecommerciali

Aziende diproduzione

• Revisione del bilancio

• Campagna pubblicitaria

• Intervento di consulenza

• Invio di uno specifico catalogo a una mailing list

• Promozione di uno specifico prodotto

• Assemblaggio di un aereomobile

• Costruzione di un immobile

• Consegne postali di invii standard

• Erogazione di servizibancari standard

• Gestione dei costi di iscrizione a una rivista

• Compravendita di grano

• Raffinazione petrolio

• Produzione di bevande alimentari

Job-order costing vs. Process costing

da “Sistemi di Controllo”, Anthony et alt.




Slide 18-2Imprese che utilizzano il Job-order costing

• Cantieri navali(es. Cantieri Navali Rodriquez – www.rodriquez.it)

• Produttori di macchine automatiche su commessa(es. CMS per le macchine di lavorazione del legno – www.cms.it)

• Produttori di film(es. Lucas Film e Industrial Light and Magic per “Episode I – The Phantom Menace” – www.lucasfilm.com))

• Studi legali e società di consulenza(es. Kpmg nelle attività di auditing – www.kpmg.com)

• Agenzie di pubblicità(es. Armando Testa – www.armandotesta.it)

• Case di cura e ospedali(es. Cliniche Humanitas Gavazzeni – www.gavazzeni.it)




Imprese che utilizzano il Process costing

• Raffinerie(es. Raffinerie Sarde gruppo Moratti – www.saras.it)

• Impianti chimici(es. per la chimica del fluoro Ausmont – www.ausimont.it)

• Imprese alimentari(es. Barilla – www.barilla.com)

• Produttori di elettrodomestici• (es. Merloni elettrodomestici (Indesit, Ariston) – www.merloni.com)• Imprese tessili

(es. Industrie Marzotto – www.marzotto.it)• Imprese cartarie

(es. Cartiere Burgo – www.burgo.it)• Produttori di vetro

(es. Saint Gobain - www.saint-gobain.com)




Job-order costing e Process costing : un continuum

• La rilevazione dei costi per commessa o per processo sono due poli di un continuum in cui si collocano le tecniche effettive di rilevazione e contabilizzazione dei costi all’interno della medesima impresa, che corrispondono a una combinazione dei due tipi ideali di rilevazione.

Process costing(per processo)

Job-order costing(per commessa)

•Poche unità di un prodotto o di un servizio

•Produzione a lotti (anche di un solo pezzo)

•Grandi quantitàdi prodotti o servizi simili

•Produzione di serie




Sequenza degli eventi in un sistema Job-order costing

Programmazione dei lavori

Ordine dei materiali necessari alla produzione

Inizio della produzione

Ricevimento degli ordini da parte dei

clienti




Costi Generali di Prod.(Manufacturing

Overhead)

Job n.1(commessa n.1)



I costi dei materiali diretti e della

manodopera diretta sono attribuiti ad

ogni singola commessa

Materiali Diretti

(Direct materials)

Manodopera Diretta (Direct labor)


vedi “Introduction to Managerial Account, Folk et alt.”




Costi Generali di Prod.(Manufacturing

Overhead)




I costi generali di produzione sono

allocati utilizzando un set di valori predeterminati



Materiali Diretti

(Direct materials)

Manodopera Diretta (Direct labor)




Job-order costing : Allocazione costi generali di produzione

• Es. La società SnowPark alloca i costi generali di produzione sulla base alle ore di manodopera diretta. Il totale dei costi di overhead stimati per l’anno èpari a 640.000 €, mentre il costo totale stimato del lavoro diretto è pari a 1.600.000 € per un totale di 160.000 ore.

Overhead orari = 640.000 €/ 160.000 h = 4 €/h

eallocazion di base della unità Totale produzione di generali Costi unitari Overhead =




Job-order costing : Allocazione costi generali di produzione

• I coefficienti di allocazione dei costi indiretti (overhead unitari) vengono spesso predeterminati in funzione dei dati relativi agli esercizi precedenti.

• Per avere il dato esatto è necessario attendere la fine dell’esercizio in corso; si otterrà il dato esatto relativo al totale dei costi indiretti di produzione.Nonostante ciò non si avrà ancora un’allocazione esatta, perché il dettaglio esatto dei singoli costi indiretti per singola commessa è pressoché impossibile (o molto costoso) da determinare.Ad esempio, sarebbe molto costoso tenere conto della quantità esatta di colla o di vernice nella fabbrica di casse dell’esempio precedente.




Se i costi generali di produzione contenessero una componente di costi fissi ed il management fissasse i prezzi di vendita applicando un margine al costo totale dei singoli prodotti, come varierebbero presumibilmente i prezzi di vendita nel caso le unità vendute fossero inferiori alle attese?

A. I prezzi di vendita aumenterebberoB. I prezzi di vendita resterebbero i medesimiC. I prezzi di vendita diminuirebbero

In assenza di decisioni manageriali più avvedute, si innesca un circolo vizioso tra aumento dei prezzi preordinato e diminuzione delle vendite. Aumentare i prezzi in conseguenza delle diminuzione dei volumi ènormalmente una pessima strategia.

Definite una strategia alternativa

Job-order costing : Allocazione costi generali produzione




Rilevazionecosti commessa

Acquisizionedei materiali

Conto costi generalidi produzione

Materiali diretti

Materiali indiretti

I materiali usati possono essere diretti o

indiretti

Job-order costing Fase 1 - Assegnazione costi dei materiali






Rilevazioneore commessa

Conto costi generalidi produzione

Lavoro diretto

Lavoro indiretto

Le ore possono essere dirette o indirette

Job-order costing Fase 2 - Assegnazione costi del lavoro





Costi generali di produzione

Altri costi generali di produzione


Acquisizionedei materiali

Rilevazioneore commessa

Job-order costing Fase 3 – Allocazione costi produzione

Lavoro indiretto

Materiali indiretti

Allocazione





LavorazioneReparto 1

LavorazioneReparto 2

LavorazioneReparto N

Prodotti finiti

Materiali(materie prime)

Costi di lavorazione

Semilavorati

Semilavorati



Sequenza degli eventi in un sistema Process costing





Materie prime, semilavorati, prodotti finiti

• Raw materials inventory (materie prime)The purchase cost of resources

• Work-in-process (WIP) inventory (semilavorati)The costs of the resources not yet completed

• Finished goods (Prodotti finiti)Inventory that has been completed but not yet sold




Materiali diretti(Direct materials)

Manodopera diretta(Direct labor)

Costi generali di produz.(Manufacturing overhead)

Repartodi produzione

Costo del venduto

Prodottifiniti

Contabilità per processo (Process costing)





Unità produzione equivalente

• L’unità produzione equivalente (Equivalent Unit of Production ) è un concetto che permette di assegnare un costo a prodotti non ancora completati alla fine di un periodo contabile e dunque presenti alla voce “Rimanenze di semilavorati”. Sia le unità completate che quelle in corso di lavorazione debbono essere espresse in un’unica unità di misura per poter calcolare il costo medio.

• L’unità di produzione equivalente è la quantità equivalente ad un’unitàcompleta. Consente di calcolare il costo medio delle unità prodotte.

• Ad esempio, due unità complete a metà sono equivalenti dal punto di vista del costo ad una unità completa di prodotto. E 10.000 unità completate al 70% sono equivalenti in termini di costo a 7.000 unità complete

+ =vedi “Introduction to Managerial Account, Folk et alt.”




Unità di produzione equivalente : un esempio

% di completamentoUnità Materiali Trasformaz.

Rimanenze iniziali di semilavorati al 01.06(Work in process - WIP) 300 40% 20%

Unità poste in produzione nel mese di giugno 6.000

Unità completate dal reparto Verniciaturae trasferite al successivo reparto nel mese di giugno

5.400 100% 100%

Rimanenze finali di semilavorati al 30.06 900 60% 30%





Le unità equivalenti di produzione sono la somma di:• Unità completate e trasferite al successivo reparto o alla spedizione• Unità equivalenti che risultano tra i semilavorati (WIP)

Materiali Trasformazione

5.400 5.400

Rimanenze finali di semilavorati al 30.06(900 unità x 60% complet. materiali) 540

Unità equivalenti di produzionedel reparto Verniciatura 5.940 5.670

270(900 unità x 30% complet. lavorazioni)

Unità completate dal reparto Verniciaturae trasferite al successivo reparto nel mese di giugno




Rimanenze iniziali di semilavorati :

300 unità complete al 40%

Rimanenze finali di semilavorati :


6,000 Unità poste in produzione

5.400 Unità completate

5.100 Unità messe in produzione e

completate

Materiali

540 Unità equivalenti900 × 60%

5.940 Unità equivalenti di produzione





900 × 30%

Trasformazione

Rimanenze iniziali di semilavorati :


Rimanenze finali di semilavorati :


6,000 Unità poste in produzione

5.100 Unità messe in produzione e

completate

5.400 Unità completate270 Unità equivalenti

5.670 Unità equivalenti di produzione





Il Rapporto di produzione nella contabilità per processo

• Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione

• Calcolo del costo unità equivalente di produzione• Riconciliazione contabile di fine periodo




Rapporto di produzione : un esempio

• La società Innovaboard produce tavole da neve di tipo innovativo con casse di torsione e soletta trattata con l'uso di paraffine spalmate a caldo per diminuire notevolmente le porosità del materiale. Inoltre, grazie all’uso di acciai speciali, realizza lamine particolarmente sottili che creano meno attrito.

• Il reparto Solette e Lamine realizza quindi una parte importante del processo produttivo e, per questa ragione, il rapporto di produzione di reparto è tra quelli più analizzati dalla direzione generale.





Semilavorati al 1 giugno: 200 unitàMateriali 50% completamento € 3.000Trasformazione 30% completamento € 1.000

Unità messe in produzione in giugno 5.000Unità completate e trasferite nel mese di giugno 4.800

Costi aggiunti alla produzione in giugnoCosto dei materiali € 74.000Costo di trasformazione € 70.000

Semilavorati al 30 giugno: 400 unitàMateriali 40% completamentoTrasformazione 25% completamento





Unità da rilevare come:Semilavorati al 1 giugno 200Poste in produzione nel mese 5.000

Unità totali 5.200

Unità equivalentiMateriali Trasformaz.

Unità rilevate come :Completate e trasferite 4.800 4.800 4.800Semilavorati al 30 giugno 400

Materiali 40% complet. 160Trasformazione 25% complet. 100

5.200 4.960 4.900


1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione




Costo totale Materiali Trasformaz.

Unità da rilevare come:4.000€ 3.000€ 1.000€

Costi aggiunti nel repartosolette e lame 144.000 74.000 70.000Costo totale 148.000€ 77.000€ 71.000€

Unità equivalenti 4.960 4.900

Semilavorati al 1 giugno

Costo per unità equivalente € 15,524 € 14,490

Costo totale per unità equivalente € 30,014


2. Calcolo del costo unità equivalente di produzione




Costi totaliUnità equivalenti

Materiali Trasformaz.

Costi rilevati come:Trasferiti durante il mese di giugno 144.067€ 4.800 4.800Semilavorati al 30 giugnoMateriali 2.484 160Trasformazione 1.449 100Totale semilavorati al 30 giugno 3.933

Totali costi rilevati 148.000€

160 unità @ €15,524

100 unità @ €14,490

4.800 unità @ €30,014


3. Riconciliazione contabile di fine periodo




Riepilogo : Job-order costing

Job-order costing

• L’entità alla quale attribuire i costi è il job, cioè un’unità o un lotto di prodotti (batch), alla quale viene associata una scheda sulla quale vengono riportati, suddivisi per centri di costo, tutti i dati relativi al ciclo di lavorazione:– costo dei materiali diretti– costo del lavoro diretto– costi indiretti

• La modalità di allocazione di questi ultimi avviene in modo proporzionale all’utilizzo di un fattore produttivo (generalmente il lavoro diretto).




Riepilogo : Process costing

Process costing

• Si tratta di una tecnica di rilevazione dei costi molto semplice e, quindi, relativamente poco costosa, poiché esige la sola rilevazione del costo complessivo di ogni centro di costo e del volume prodotto, ricavando il costo unitario dal rapporto tra costi totali e quantità prodotta.

• Nel caso di imprese monoprodotto senza variazione di WIP (Work In Process) (ad esempio impianti per la raffinazione di oli combustibili), l’analisi può considerarsi esaustiva.

• Una logica analoga viene utilizzata nel caso di cicli di lavorazione che prevedono la realizzazione di by-product, cioè prodotti che non compiono l’intero ciclo di lavorazione; in tal caso si calcola il numero di unità equivalenti in base a coefficienti di equivalenza che tengono conto della porzione di ciclo di lavorazione sostenuta dal by-product rispetto al ciclo totale.




Riepilogo: rilevazione dei costi diretti ed indiretti

• Le varie tecniche di contabilità analitica concentrano l’analisi dei costi delle varie risorse con gradi di attenzione diversi alle varie categorie.In particolare, le tecniche meno recenti si concentrano più sulla corretta attribuzione dei costi delle risorse dirette, dedicando alle risorse indirette un’analisi meno approfondita.Al contrario, le tecniche più recenti considerano la valutazione e la corretta attribuzione dei costi indiretti un’esigenza irrinunciabile per un sistema di controllo di gestione efficace.




Riepilogo: struttura dei costi diretti ed indiretti

Relativamente limitato, grazie alla diffusione

delle tecnologie informatiche

AltoCosto delle informazioni

Dipendenti da molti parametri (dimensione

lotti, numero di componenti, etc.)

Strettamente connessi al lavoro diretto

Tipologia dei costi indiretti

Maggior equilibrio tra costi diretti ed indiretti

Prevalenza dei costi diretti

Struttura dei costi

OGGIINIZIO ‘900




Le fasi del processo di misurazione dei costi

Costi attribuitiAttribuzione

(Cost tracing)

Costi allocatiAllocazione

(Cost allocation)

Fase 2Assegnazione dei costi

Fase 1Rilevazione dei costi

Costi diretti

(Direct cost)

Costi indiretti

(Indirect cost)Oggetto del costo




Allocazione dei costi indiretti

• Il costo pieno di un oggetto include, oltre ai costi diretti, una quota equa dei costi indiretti (o generali) causati da una molteplicità di oggetti del costo, tra i quali quello in esame.

• I costi indiretti (o generali) sono causati congiuntamente da una molteplicitàdi oggetti del costo. Si tratta di costi che sorgono a seguito dell’ uso di una risorsa comune.

• La quota equa va pensata in termini di quota parte dei costi indiretti determinata da ciascuno dei diversi oggetti del costo.

• Qualunque metodo di allocazione dei costi indiretti deve essere compatibile con i principi contabili: oggettivo (documentabile), trasparente e razionale.




Allocazione dei costi indiretti

• Per definizione i costi indiretti (o generali) devono essere allocati ai centri di costo o ai prodotti tramite coefficienti di allocazione (overhead rate o allocation rate).

• L’unità di misura del volume utilizzata al denominatore del coefficiente di allocazione è denominata base di allocazione o determinante del costo (cost driver).

iVKC generali Costii ii i OHOH

⋅== ∑∑i

ii V

CK OH

OH=

COHi = Quota dei costi generali (overhead) allocati alla base di allocazione i-esima

Vi = Volume della base di allocazione i-esima

KOHi = Coefficiente di allocazione della base i-esima




Delega, responsabilità e controllo in un’impresa

• Ai fini del sistema di controllo di gestione la struttura organizzativa formale èdefinita in termini di Centri di Responsabilità (CdR) : i responsabili di ciascun centro esercitano funzioni di programmazione e controllo.

• Un Centro di Responsabilità è un’unità organizzativa guidata da un manager responsabile delle attività e dei risultati di quell’unità.

• L’articolazione della struttura in Centri di Responsabilità si fonda sul concetto di controllabilità, ovvero l’individuazione dei responsabili avviene identificando chi controlla le variabili gestionali.

• Se il risultato complessivo dell’azienda non è coerente con il budget, una struttura a Centri di Responsabilità consente di individuare agevolmente l’origine dei problemi, permettendo di intervenire in modo mirato.




AmministratoreDelegato

Controllodi Gestione

Amministrazionee Finanza

Formazione RisorseUmane

ManagerBusiness Unit A

ManagerBusiness Unit B

ManagerBusiness Unit C


Acquisti Produzione Vendite


Acquisti Distribuzione

Italia Estero

ServiziLogistici

Interna Esterni

Struttura organizzativa e Centri di Responsabilità




Le 5 parti dell’organizzazione secondo Mintzberg

Venditori Acquisitori Operai Magazzinieri e Spedizionieri(ufficio commerciale) (Acquisti) (Produzione) (Logistica)

Consiglio di Amministrazione PresidenteAmministratore delegato Direttore Generale

Comitato di Direzione

Responsabile Responsabileproduzione marketing

Responsabile Area managerstabilimento vendita

Capireparto Country mgre capiufficio vendita

•Pianificazione strategica

•Controller•Formazione•Programmaz.

della produzione

•Analisi del lavoro

• Ricerca e sviluppo

• Ufficio amministrat.

• Pubbliche relazioni

• Relazioni industriali

• Personale• Servizi gen.

Vertice Strategico (Strategic Apex)

Tecnostruttura Staff di supportoLinea intermedia (Middle Line)

Nucleo Operativo (Operating Core)




Centri di Responsabilità e Centri di Costo

• I Centri di Responsabilità rispecchiano la struttura formale delle responsabilità in azienda. Raggruppano al loro interno una serie di unitàoperative rappresentate dai Centri di Costo.

• I Centri di Costo sono un’aggregazione di risorse utilizzate in maniera univoca ed esclusiva all’interno di unità operative in base all’attività svolta e alla presenza di un responsabile.

Centro di ResponsabilitàCdR

CdC CdC CdC CdC




Centri di Responsabilità e Centri di Costo

• Il Centro di Costo è un’unità organizzativa che svolge una specifica attivitàsotto il controllo e la responsabilità di un dirigente e alla quale è possibile attribuire, in modo completo ed esclusivo, i costi dei fattori produttivi impiegati.

– la sala operatoria delle Cliniche Gavazzeni– il reparto di produzione delle pinze per freni della Brembo– la cucina del ristorante “da Vittorio”

• I Centri di Costo sono uno “stratagemma contabile” per la corretta rilevazione e imputazione dei costi o per l’attribuzione dei coefficienti di costo ai singoli prodotti o per controllare l’efficienza produttiva.

• In un sistema di determinazione dei costi di prodotto, gli elementi di costo sono accumulati in una prima fase per centro di costo ed in una seconda fase sono assegnati ai prodotti.




Centri di costo di produzione e centri di costo di servizio

• Centri di costo di produzione (production cost center)Produce un prodotto o un componente o realizza una fase o svolge un compito di detta produzione– il reparto torneria della Colombo Filippetti– la biglietteria della stazione Treni Italia di Bergamo– la segreteria studenti della Facoltà di Ingegneria

• Centri di costo di servizio (service cost center)Eroga servizi ai centri di costo di produzione e ad altri centri di costo di servizio o a favore dell’organizzazione nel suo complesso– l’ufficio del personale della Colombo Filippetti– la squadra addetta alla manutenzione degli impianti della stazione Treni

Italia di Bergamo– la segreteria amministrativa della Facoltà di Ingegneria




Assegnazione dei costi ai prodotti

I costi diretti (manodopera diretta e materiali diretti) sono attribuiti ai prodotti ricorrendo alle tecniche viste nelle lezioni precedenti.L’allocazione dei costi indiretti agli oggetto di costo finali, cioè ai prodotti, richiede invece alcune fasi distinte:

1. Tutti i costi indiretti (o generali) di produzione di un periodo contabile sono assegnati ai centri di costo di servizio e di produzione (gli oggetti di costo intermedi)

2. I costi totali indiretti accumulati da ogni centro di costo di servizio sono riassegnati ai centri di costo di produzione

3. I costi indiretti totali accumulati da ciascun centro di costo di produzione, inclusi quelli riassegnati dai centri di costo di servizio, sono allocati ai prodotti che transitano attraverso quel centro di costo di produzione





Assegnazione dei costi ai prodotti

attribuzioni

Lavoro diretto

Materiali diretti

Costi diretti di produzione

Costiattribuiti

attribuzioniattribuzioni

Costiallocati

allocazioni

una

o po

che

basi

allocazioni

CdC di servizio

(di struttura)

CdC di servizio

(di struttura)

Costi non di produzione

(costi di periodo)

CdC di servizio

(di struttura)

assegnazioni

CdCproduttivi

CdCproduttivi

CdC di servizio

(di produz.)CdC

produttivi

assegnazioni

Costi generali di produzione

mol

tepl

ici

basi

1

2

3





Centri di servizio Centri di produzioneTotale Manuten. Serv.gen. Serbatoi Pennini Assemblaggio

Supervisione € 8.400 € 1.050 € 0 € 2.750 € 2.400 € 2.200Ammortamento 5.400 750 1.600 1.650 900 500Tutti gli altri costi generali(*) 13.200 3.700 6.400 1.400 1.000 700

Subtotali 27.000 5.500 8.000 5.800 4.300 3.400

(*) manodopera indiretta, riscaldamento,energia, etc.

Centri di Costo


Fase 1. Assegnazione iniziale overhead ai Centri di Costo





Supervisione € 8.400 € 1.050 € 0 € 2.750 € 2.400 € 2.200Ammortamento 5.400 750 1.600 1.650 900 500Tutti gli altri costi generali 13.200 3.700 6.400 1.400 1.000 700

Subtotali 27.000 5.500 8.000 5.800 4.300 3.400

Allocazione Manutenzione -5.500 1.800 2.200 1.000 500

Allocazione Servizi generali -9.800 2.300 2.600 4.900

Costi totali allocati € 27.000 € 10.300 € 7.900 € 8.800

Centri di Costo


Fase 2. Ri-assegnazione costi Centri servizio ai Centri prod.

in base al numero di ore di servizio di manutenzione

richiesta

in proporzione alle ore di manodopera diretta dei

centri




Sequenza di assegnazione dei costi dei Centri di Servizio

• La prima alternativa consiste nell’attribuire direttamente i costi dei centri di servizio ai prodotti, attraverso modalità del tutto analoghe a quelle utilizzate per la ripartizione dei costi indiretti di produzione.

• La seconda alternativa, sicuramente più onerosa ma anche più precisa e puntuale, prevede un meccanismo di ripartizione dei costi dei centri di servizio sui costi dei centri produttivi, che può essere implementato mediante quattro tecniche distinte, riportate in ordine crescente di complessità:– metodo diretto a una fase– metodo diretto a due fasi– metodo step-down– metodo reciproco





• Indicando con:– Sj il costo del centro di servizio j-esimo– RSjk l’impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del

centro di servizio k-esimo– RPji l’impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del

produttivo i-esimo– CSjk costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro di servizio

k-esimo– CPji costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro produttivo

i-esimo

• Il metodo diretto a una fase ignora completamente gli scambi di risorse esistenti tra i centri di servizio e alloca direttamente i costi ai centri produttivi. In particolare il costo del centro di servizio j allocato al centro produttivo i è pari a:





• Il metodo diretto a due fasi opera le seguenti operazioni: – prima i costi di ciascun centro di servizio vengono ripartiti tra i centri

produttivi e i centri di servizio. In tale modo a ciascun centroproduttivo verrà assegnato un costo pari a:

e a ciascun centro di servizio un costo pari a:

– il secondo passo consiste nel riassegnare questo costo ai centri produttivi utilizzando il metodo diretto





• Il metodo step-down o sequenziale è costituito da un procedimento di attribuzione dei costi che parte dall’ordinamento decrescente dei centri di servizio in base al cosiddetto “scambio netto percentuale”. Partendo da quest’ordine si prosegue al ribaltamento dei costi di ciascun centro di servizio sui centri di servizio non ancora considerati e sui centri produttivi.

• Il metodo “reciproco”, a differenza dei metodi precedentemente esposti tiene conto esattamente degli scambi di risorse tra i centri di servizio. Indicando con STj il totale dei costi del centro j delle risorse effettivamente consumate, si avrà che per il generico centro di servizio j:

Come si può notare la precedente espressione individua un sistema lineare di N equazioni (una per ogni centro di servizio) in N incognite (STj, ovvero il totale dei costi di ogni centro di servizio) e pertanto può essere risolto rispetto alle incognite STj.





Supervisione € 8.400 € 1.050 € 0 € 2.750 € 2.400 € 2.200Ammortamento 5.400 750 1.600 1.650 900 500Tutti gli altri costi generali 13.200 3.700 6.400 1.400 1.000 700

Subtotali 27.000 5.500 8.000 5.800 4.300 3.400

Allocazione Manutenzione -5.500 1.800 2.200 1.000 500

Allocazione Servizi generali -9.800 2.300 2.600 4.900

Costi totali allocati € 27.000 € 10.300 € 7.900 € 8.800

Ore di lavoro diretto h 4.000 h 900 h 1.100 h 2.000

Coefficiente allocazione (overhead per ogni h lavoro diretto) € 11.44 € 7.18 € 4.40

base di allocazione (cost driver)

Centri di Costo


Fase 3. Allocazione dei costi indiretti ai prodotti




Un certo lotto di penne (Job N. 307) ha richiesto 10 ore di manodopera diretta nel reparto serbatoi, 15 h nel reparto pennini e 35 h di assemblaggio

Coefficiente CostiCentro di Costo ore lav dir(h) allocazione (€/h) generali (€)

Reparto serbatoi 10 €/h 11.44 € 114.40Reparto pennini 15 €/h 7.18 € 107.70Assemblaggio 35 €/h 4.40 € 154.00

Costi generali totali del Job 307 € 376.10

Fase 3. Allocazione dei costi indiretti ai prodotti





Basi di allocazione

alle numero di ore impiegateal prodotto (product related / product-sustaining) (es. R&S, ingegnerizzazione, etc.)

ad allocazioni convenzionali (defaultdriver), es. lavoro diretto, unità prodotte, h impianto

alle attività eterogenee(es. stipendio del direttore di stabilimento)

al numero di transazionial numero di lotti

alle transazioni (activity related)(es. fatturazione, scheduling, etc.)

alla superficie del centro di costoallo spazio (facility related/facilitysustaining) (es. affitto, riscaldamento, pulizie)

alla quantità dei materialial costo dei materiali

ai materiali (material related)(es. acquisto, ricevimento, controllo, etc.)

al numero dei dipendentialla dimensione dell’organico(es. ufficio del personale)

al costo complessivo della manodoperaal costo del lavoro (job-cost related)(es. previdenziali, assicurativi, etc.)

Possono essere allocati in base a (Allocation basis)

I costi indiretti correlati a(Overhead costs related to)




Basi di allocazione convenzionali

• Costo del lavoro diretto• Costo delle materie prime • Costo primo (lavoro diretto + materie prime)

• Ore di lavoro diretto• Ore utilizzo di impianto• Quantità di materie prime • Quantità di prodotti finiti

Le basi di allocazione “convenzionali” allocano i costi comuni in proporzione al volume delle attività dirette, dunque alle quantità prodotte

a valore

a quantità





Perché i coefficienti di allocazione sono predeterminati

Nella maggior parte delle situazioni l’allocazione dei costi generali di produzione è effettuata ex-ante con coefficienti predeterminati di allocazioneper ogni centro di costo.

• Coefficienti di allocazione calcolati mensilmente potrebbero essere influenzati in maniera erronea da caratteristiche particolari di quel mese

• Utilizzare un coefficiente predeterminato consente calcoli più tempestivi• Utilizzare un coefficiente predeterminato di allocazione richiede un numero

di calcoli inferiore





Basi

pro

porz

iona

li ai

vol

umi

Stati Uniti (1991)

Australia (1991)

Irlanda (1995)

Giappone (1991)

UK (1991)

• Ore di lavoro diretto

• Costo del lavoro diretto

• Ore di utilizzo degli impianti

• Costo delle materie prime

• Quantità prodotte

• Costo primo

• Altre basi di allocazione

31% 36% 30% 50% 31%

31% 21% 22% 7% 29%

12% 19% 19% 12% 27%

4% 12% 10% 11% 17%

5% 20% 28% 16% 22%

- 1% - 21% 10%

17% - 9% - -

Le più diffuse basi di allocazione





Mutamenti nella struttura dei costi

Stadi di evoluzione delle tecnologie produttive

Inci

denz

a re

lativ

e de

i div

ersi

cos

ti

14% (USA, 1990)

Metoditradizionali

MRP/JIT Isole/automazione CIM

Materie prime ed altri costi diretti

Lavoro diretto

Scorte

Tecnologia

Costi comuni•Coordinamento•Attività riconducibili alla

varietà•Mansioni di regolazione,

superv. e manutenzione




Mutamento nella struttura dell’impiego

• Progressivo declino degli impieghi industriali a favore dei servizi. • Gli USA realizzano il doppio dei prodotti industriali con 1/6 dei lavoratori

rispetto alla Cina : gli impianti sostituiscono i lavoratori e determinano un incremento della produzione pro-capite.

da Economist ottobre 2005







Basi di allocazione diverse

• La società Klas Electronics possiede un reparto per il montaggio automatico di schede elettroniche in tecnologia SMD (Surface MountingDevice); la macchina di montaggio (“pick and place”) richiede un tempo di attrezzaggio (set-up) per ogni tipo di scheda elettronica montata.

• La società ha in produzione due diverse schede elettroniche (Board 1 e Board 2) con parametri produttivi diversi (vedi tabella).

• Calcolare i costi pieni di produzione nell’ipotesi di utilizzare come base di allocazione dei costi generali la manodopera diretta o i costi di setup.

120 €10000,1h (1,5€)2 €Board 2

120 €2000,1h (1,5€)2 €Board 1

Costo di set-up

pick&place

Lotto di produz.(unità)

Lavoro diretto per

unità(15 €/h)

Materie prime





• Base di allocazione manodopera diretta– Totale ore manodopera diretta : (0,1*200 + 0,1*1.000) = 120 h – Totale costi di setup : 240 €– Allocazione costi generali : 240€ / 120h = 2 € / h manodopera diretta– Costo pieno prod. Board 1 = 2 + 0,1*15 + 2*0,1 = 3,70 €– Costo pieno prod. Board 2 = 2 + 0,1*15 + 2*0,1 = 3,70 €– Totale costi = 3,70*200 + 3,70*1.000 = 4.440 €– Verifica totale costi = (3,5*200+3,5*1.000)+240 = 4.440 €

Costi generali allocati per ora di lavoro diretto = 240 € / 120h = 2 € / unità

120 €1.0000,1h (1,5€)2 €Board 2

120 €2000,1h (1,5€)2 €Board 1

Costo di set-up

pick&place


Lavoro diretto per

unità(15 €/h)

Materie prime





• Base di allocazione singola attività (lotto di produzione)– Allocazione costi generali per Board 1 = 120 / 200 = 0,60€– Allocazione costi generali per Board 2 = 120 / 1.000 = 0,12€– Costo pieno prod. Board 1 = 2 + 0,1*15 + 0,60 = 4,10 €– Costo pieno prod. Board 2 = 2 + 0,1*15 + 0,12 = 3,62 €– Totale costi = 4,10*200 + 3,62*1.000 = 4.440 €

Costi generali allocati per singola attività

120 €

120 €

Costo di set-up

pick&place

0,12 €1.0000,1h (1,5€)2 €Board 2

0,60 €2000,1h (1,5€)2 €Board 1

Costo per singola attività


Lavoro diretto per

unità(15 €/h)

Materie prime





3.620 €3,62 €3.700 €3,70 €1.000Board 2

4,10 €

Costo pieno Lotto di

produzione

200

Quantità

3,70 €

Costo pienoManodopera

diretta

4.440 €4.440 €Costo totale

820 €740 €Board 1

Costo totale Lotto di

produzione

Costo totaleManodopera

diretta




La criticità nella scelta della base di allocazione

• Utilizzare basi di allocazione diverse non comporta una differenza nei costi complessivi, quindi i principi contabili sono fatti salvi (Approccio Financial Account > il bilancio non cambia)

• Tuttavia le informazioni sui costi dei singoli prodotti o servizi influenzano i processi decisionali a valle (Approccio Managerial Account).

• Ad esempio nel caso precedente una errata informazioni sui costi delle singole schede potrebbe:– non rendere competitivo il prezzo della Board 2, con il rischio di

perdere la commessa produttiva (in quanto il prezzo di vendita verràcostruito nell’ipotesi che il full cost sia 3.70€ anziché 3.62€)

– rendere troppo competitivo il prezzo di vendita della Board 1, con il rischio di non applicare un prezzo sufficientemente remunerativo (in quanto si ritiene che il costo sia 3,70€ anziché* 4,10€).

– se il cliente della Klas Electronics fosse il medesimo sia per la Board 1 che per la Board 2 è ragionevole pensare che rinegozierebbe i prezzi lasciando invariato il prezzo della Board 1 e richiedendo una riduzione dei prezzi della Board 2




Il sovvenzionamento incrociato del reddito

• Un metodo semplice di allocazione dei costi generali applicato ad una struttura di costi generali aventi alla base molteplici determinanti di costo diversi, “appiattisce” le differenze di costo tra i prodotti.

SOVVENZIONAMENTO INCROCIATO DEL REDDITO(Cross Subsidies)

• I prodotti semplici e realizzati in grandi quantità ricevono spesso allocazioni di costi indiretti eccessive e sovvenzionano pertanto i prodotti complessi realizzati in piccole quantità, che ricevono basse allocazioni.

• Un metodo semplice di allocazione dei costi generali ha un effetto integrale, tende cioè a “livellare” le differenze e quindi a distruggere l’informazione esistente, inducendo il management ad assumere decisioni errate.





Una situazione di Selezione Avversa

• Il rischio, connesso ad un errore di allocazione dei costi indiretti, che vengano privilegiati i prodotti a minore marginalità rispetto a quelli più profittevoli èla manifestazione di un principio di Selezione Avversa.

• Si tratta di un processo causato da una informazione asimmetrica del venditore rispetto al compratore, per cui vengono esclusi dal mercato del venditore, che non è stato in grado di calcolare correttamente il full price, i prodotti che possiedono maggiore profittabilità e rimangono quelli con marginalità inferiori.




Informazione asimmetrica: adverse selection

Definizione di informazione asimmetrica: situazione in cui una delle parti coinvolte in una transazione possiede informazioni che l'altra parte non possiede.

A. L’informazione asimmetrica si manifesta sotto la forma di caratteristiche nascoste del bene o servizio oggetto della transazione. In questo caso si producono casi di selezione avversa. Per selezione avversa s'intende un processo per cui sia tra i venditori che tra i compratori vengono cacciati dal mercato i soggetti che possiedono le qualità preferite e rimangono quelli con le qualità meno desiderate.

Esempio di mercati con selezione avversa: il mercato dei bidoni tra le auto usate. In questo caso si ha un fallimento del mercato ed una perdita di benessere sociale perché un potenziale mercato non riesce a nascere.




Adverse selection : il mercato dei bidoni (Akerlof, 1970)

Un caso di adverse selection: il mercato delle auto usate.

• 100 persone desiderano acquistare un'automobile usata• 100 persone desiderano vendere un'automobile usata• Acquirenti e venditori sanno che 50 auto delle 100 sono di buona qualità e le

altre di cattiva qualità• Gli acquirenti hanno un prezzo di riserva di 2.400 per le auto di buona qualità

e di 1.200 per le auto di cattiva qualità• I venditori sono disposti a vendere le auto di buona qualità ad un prezzo non

inferiore a 2.000 e le auto di cattiva qualità ad un prezzo non inferiore a 1.000





Trattazione del caso:

• Se gli acquirenti fossero in grado di distinguere le auto di buona qualità dai bidoni si avrebbero due mercati distinti. Le auto di buona qualità verrebbero vendute ad un prezzo compreso fra 2.000 e 2.400 ed i bidoni fra 1.000 e 1.200.

• Se gli acquirenti non fossero in grado di distinguere le auto di buona qualitàdai bidoni (informazione asimmetrica) occorre fare delle ipotesi sul loro comportamento.

• Si ipotizzi che gli acquirenti siano disposti a pagare un prezzo medio fra 2.400 e 1.200 (cioè 1.800) valutando altrettanto probabile che la qualità dell'auto acquistata sia di buona qualità o sia un bidone.





Ma a questo prezzo i venditori delle auto di buona qualità ritireranno le loro auto dal mercato dove rimarrebbero solo i bidoni. I consumatori si renderebbero conto ben presto che nel mercato sono rimasti soltanto bidoni ed abbasserebbero il loro prezzo di riserva fino a 1.200. Nel mercato si avràallora un prezzo oscillante fra 1.000 e 1.200.

Questo è un caso in cui l'informazione asimmetrica impedisce la nascita di un mercato; infatti il mercato delle auto di buona qualità per cui vi sarebbero potenziali venditori e potenziali acquirenti non riesce a nascere.Questo è un caso di selezione avversa in quanto l'informazione asimmetrica provoca la scomparsa dal mercato dei beni di buona qualità.Si ha una perdita di benessere in quanto non si riescono ad effettuare degli scambi che potrebbero essere vantaggiosi sia per i venditori sia per gli acquirenti.




Informazione asimmetrica: moral hazard

B. L’informazione asimmetrica si manifesta sotto la forma di azioni nascoste che uno dei soggetti può compiere all'insaputa dell'altro e che modificano le condizioni dello scambio. Si dice che chi compie questo tipo di azioni tiene un comportamento sleale (moral hazard).

Esempio di un mercato con comportamento sleale: il mercato delleassicurazioni. In questo caso si ha un fallimento del mercato ed una perdita di benessere sociale perché si prendono decisioni sulla base del calcolo di costi e benefici privati che non coincidono con i costi ed i benefici della collettività.

Se una compagnia d’assicurazione offre un contratto studiato per un rischio medio, attrarrà soltanto i rischi più elevati, generando una perdita.




Moral hazard: le assicurazioni contro gli incendi

Un caso di moral hazard: le assicurazioni contro gli incendi.

Il comportamento sleale (azione nascosta) è quello dell'assicurato che riduce le misure di prevenzione contro l'incendio dopo avere stipulato un contratto con la compagnia di assicurazione.

Il fallimento del mercato consiste nel fatto che non verranno prese le misure di prevenzione socialmente ottimali in quanto l'assicurato non considera il danno sociale dell'incendio, ma solo il suo danno privato.




I costi della varietà e numerosità

da “Sistemi di Controllo”, Anthony et alt. Faber-Castell : www.faber-castell.com

gener.

diretti

Penna nera 600.000 unitàPenna blu 400.000 unità

1.000.000 penne di colori diversi

gener.

diretti

• Schedulazione e lanci di produzione

• Attrezzaggio• Controlli qualità a inizio

ciclo• Logistica interna• Imballaggio e spedizione• Ri-lavorazioni pezzi

difettosi• Ingegneria di prodotto• Industrializzazione• Ingegneria di processo• Negoziazione con fornitori• Emissione ordini

d’acquisto• Ricevimento e controllo

materie prime• Manutenzione cicli e

distinte base• Livello rimanenze• Entità dei tempi morti• Livello degli scarti




La distorsione tipica dei sistemi tradizionali

Penne blu (q.tà) 100.000 10% costi generaliPenne nere (q.tà ) 80.000 8% costi generali……Penne rosse (q.tà) 1.000 0,1% costi generaliPenne gialle (q.tà) 800 0,08% costi generaliTotale penne 1.000.000

Un qualunque sistema che allochi i costi comuni in proporzione ai volumi rileva uno stesso costo unitario per qualsiasi penna(penne semplici e penne speciali) a prescindere dalle quantità prodotte.


1.000.000 penne di colori diversi

gener.

diretti




Base di allocazione per stabilimento

• Alcune imprese utilizzano ancora un unico coefficiente di allocazione di stabilimento per l’assegnazione dei costi generali (Plantwide OverheadRate); si tratta di un metodo semplice, ancora oggi utilizzato, ma che può generare gravi distorsioni nella valutazione dei costi pieni di produzione dei singoli prodotti.

• In tal caso molto spesso viene utilizzata l’allocazione in base alla manodopera diretta (direct labour) (ore o costo di lavoro diretto).

)/(€N

CK

plantwidelabour direct hour

plantwideplantwide

OH

OHhour=

€)/(€C

CK

plantwide labour direct

plantwideplantwide

OH

OH=




Base di allocazione per stabilimento

• Tuttavia, a seguito dei notevoli cambiamenti della struttura delle imprese, la manodopera diretta è sempre meno una soddisfacente base di allocazione per i costi generali; infatti: – la manodopera diretta non è più così strettamente correlata con i costi

generali di produzione– una sola base di allocazione può non essere più sufficiente per

permettere l’attribuzione esatta dei costi generali di produzione




Base di allocazione per reparto

• Una migliore allocazione rispetto ad un unico coefficiente di allocazione di stabilimento (Plantwide Overhead Rate) è l’allocazione per reparto, che dipende dalla natura dell’attività esercitata in ogni reparto (DepartmentalOverhead Rate).

• Ad esempio, in un reparto di torneria i costi generali sono normalmente allocati in base alle ore macchina, mentre in un reparto di assemblaggio i costi generali sono allocati in base alle ore di lavoro diretto.

• Tuttavia persino una base di allocazione per reparto non è in grado di allocare correttamente i costi generali nelle sempre più frequenti situazioni con elevata ampiezza di gamma dei prodotti o dei servizi.




Obiettivi della presente Lezione

• Spiegare i sistemi di calcolo che presiedono alla determinazione dei costi pieni di produzione

• Comprendere gli aspetti generali relativi alla allocazione dei costi indiretti• Capire i meccanismi che sottendono alla contabilità dei costi per commessa

(job-order costing) e per produzione (process costing)• Spiegare le ragioni dell’allocazione dei costi indiretti ed i meccanismi

principali che governano il processo di assegnazione dei costi• Comprendere i concetti di Centro di Responsabilità, Centro di Costo, Centro

di costo di produzione e Centro di costo di servizio• Individuare le basi di allocazione convenzionali in funzione della criticità

connesse alla selezione delle stesse nella determinazione dei costi di produzione

• Conoscere i limiti delle allocazioni convenzionali dei costi indiretti




Slide della presente Lezione

• Alcune slide fanno riferimento ad aziende ed organizzazioni realmente esistenti ed operative; spesso sono riportati in calce i riferimenti web per consentire allo studente di approfondire la conoscenza.

• Altre slide fanno direttamente riferimento al contenuto di testi indicati nella bibliografia del corso o sono di accompagnamento ai medesimi testi; èconsigliabile che lo studente faccia riferimento ai singoli testi per studio ed approfondimento.

• Alcune slide contengono i riferimenti ad articoli scientifici attorno ai concetti espressi oppure esercitazioni esemplificative.




Slide della presente Lezione

• Alcune slide fanno riferimento ad aziende ed organizzazioni realmente esistenti ed operative; spesso sono riportati in calce i riferimenti web per consentire allo studente di approfondire la conoscenza.

• Altre slide fanno direttamente riferimento al contenuto di testi indicati nella bibliografia del corso o sono di accompagnamento ai medesimi testi; èconsigliabile che lo studente faccia riferimento ai singoli testi per studio ed approfondimento.

• Alcune slide contengono i riferimenti ad articoli scientifici attorno ai concetti espressi oppure esercitazioni esemplificative.

Documents

Corso di Sistemi di Controllo di Gestione - unibg.it Tecniche di... · Job-order costing : Allocazione costi generali di produzione • I coefficienti di allocazione dei costi indiretti