coperta-revista-cc - CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI auditului financiar al... · mentul inadecvat al datoriei publice şi cauzele care au generat criza financiară, efectele asupra

3

CUPRINS

INTRODUCERE ....................................................................................................................... 7

Scurt istoric cu privire la auditul datoriei publice ....................................................................... 7

Structura ghidului ........................................................................................................................ 8

Competenţele şi atribuţiile Curţii de Conturi a României ........................................................... 8

Competenţele şi atribuţiile Curţii de Conturi a României privind auditul

financiar al datoriei publice .................................................................................................. 8

CAPITOLUL 1. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR

ASUPRA CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A

STATULUI ................................................................................................................................ 10

Introducere ................................................................................................................................... 10

1.1. Colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegererii activităţii

entităţii auditate şi a mediului în care aceasta fucţionează .......................................................... 11

1.1.1. Înţelegerea modului de funcţionare a managementului datoriei

publice ...................................................................................................................... 12

1.1.2. Factori economici generali ........................................................................................ 15

1.1.3. Înţelegerea tranzacţiilor şi practicilor din domeniul datoriei publice ....................... 15

1.1.4. Identificarea surselor externe .................................................................................... 16

1.2. Definirea obiectivului general şi a ariei auditului ................................................................. 16

1.3. Evaluarea sistemului de control intern ................................................................................. 17

1.3.1. Mediul de control ..................................................................................................... 17

1.3.1.1. Valorile etice şi de integritate ...................................................................... 18

1.3.1.2. Politicile de resurse umane .......................................................................... 19

1.3.1.3. Structura organizaţională ............................................................................ 19

1.3.1.4. Sistemele informatice de gestiune a datelor privind datoria

publică .......................................................................................................... 19

1.3.2. Performanţa şi managementul riscului ..................................................................... 21

23

23

1.3.2.1. Riscurile operaţionale ..................................................................................

1.3.2.2. Riscurile de fraudă .......................................................................................

1.3.3. Activităţile de control ............................................................................................... 24

1.3.3.1. Obiectivele managementului datoriei publice .............................................. 25

1.3.3.2. Strategia de administrare a datoriei publice ............................................... 26

1.3.3.3. Planul operaţional ........................................................................................ 26

1.3.4. Informarea şi comunicarea ........................................................................................ 27

1.3.5. Monitorizarea ............................................................................................................ 27

1.4. Evidenţierea situaţiilor speciale întâmpinate pe parcursul planificării

auditului................................................................................................................................. 28

1.5. Identificarea şi evaluarea riscurilor 28

1.6. Determinarea pragului de semnificaţie/materialităţii ............................................................ 33

1.7. Stabilirea instrumentelor de datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni

aferente acestora ce urmează a fi auditate ............................................................................. 34

1.8. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de

datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente în vederea testării

acestora .................................................................................................................................. 35

1.9. Efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit,

natura şi întinderea procedurilor de audit..............................................................................

35

4

1.10. Elaborarea de către auditorii publici externi a programului şi planului de

audit .................................................................................................................................... 36

1.10.1. Programul de audit................................................................................................... 36

1.10.2. Planul de audit ......................................................................................................... 36

CAPITOLUL 2. EXECUŢIA AUDITULUI FINANCIAR ASUPRA

CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI ..................... 37

Introducere .................................................................................................................................... 37

2.1. Probele de audit ...................................................................................................................... 37

2.1.1. Calitatea probelor de audit ......................................................................................... 38

2.1.1.1. Probele de audit provenite din surse externe ................................................ 38

2.1.1.2. Probele de audit obţinute din înregistrările proprii ale

entităţii auditate ............................................................................................ 38

2.2. Examinarea situaţiilor financiare ...........................................................................................

2.2.1. Înregistrarea în contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor

operaţiuni privind datoria publică ..............................................................................

2.2.2. Entitatea auditată .......................................................................................................

2.2.3. Caracterul adecvat al prezentărilor ............................................................................

38

39

42

42

2.3. Aserţiunile de audit ................................................................................................................ 43

2.4. Procedurile şi tehnicile de audit .............................................................................................

2.4.1. Testele de control .......................................................................................................

2.4.2. Procedurile de fond ....................................................................................................

2.4.2.1. Tehnicile de audit ..........................................................................................

2.4.2.2. Procedurile analitice .....................................................................................

2.4.2.3. Testele de detaliu ..........................................................................................

44

44

44

44

46

49

2.5. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit ..........................................................................

2.5.1. Evaluarea erorilor identificate ...................................................................................

56

56

2.6. Documentele de lucru ............................................................................................................

2.6.1. Dosarul curent/de lucru .............................................................................................

2.6.2. Dosarul permanent .....................................................................................................

57

57

57

CAPITOLUL 3. RAPORTAREA REZULTATELOR ........................................................... 58

Introducere .................................................................................................................................... 58

3.1. Caracteristicile raportului de audit ......................................................................................... 58

3.2. Structura raportului de audit .................................................................................................. 59

3.3. Opinia de audit .......................................................................................................................

3.3.1. Tipurile de opinie de audit .........................................................................................

62

62

3.4. Raportul de audit ................................................................................................................... 63

3.5. Revizuirea .............................................................................................................................. 64

5

LISTA ANEXELOR

Anexa nr. 1 ISSAI 5410 – Ghidul pentru planificarea şi realizarea

auditului controlului intern al datoriei publice ............................................................................

67

Anexa nr. 2 ISSAI 5440 – Ghidul pentru realizarea auditului datoriei

publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile

financiare“, ”Auditorii trebuie să planifice misiunea de audit

într-o manieră care să asigure că vor realiza un audit de

calitate, efectuat în timp util, în condiţii de economicitate,

eficienţă şi eficacitate ................................................................................................................... 89

Anexa nr. 3 Chestionarul privind evaluarea implementării standardelor

de control intern conform celor cinci elemente ale acestuia ........................................................ 112

Anexa nr. 4 Declaraţia conducerii .................................................................................................................... 116

Anexa nr. 5 Programul de audit ....................................................................................................................... 118

Anexa nr. 6 Planul de audit financiar ............................................................................................................... 120

Anexa nr. 7 Monografia privind înregistrarea în contabilitatea trezoreriei

centrale a principalelor operaţiuni aferente datoriei publice

guvernamentale aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor

publice nr. 529/2009 ..................................................................................................................... 130

Anexa nr. 8 Conţinutul dosarului curent întocmit în urma misiunii de

audit financiar ............................................................................................................................... 134

Anexa nr. 9 Documentele de lucru ................................................................................................................... 135

Anexa nr. 10 Modelul de raport de audit financiar ............................................................................................ 186

Anexa nr. 11 Certificatul de conformitate .......................................................................................................... 188

LISTA FIGURILOR

Figura nr. 1 Fazele etapei de planificare a misiunii de audit financiar

asupra contului general anual al datoriei publice a statului .......................................................... 11

Figura nr. 2 Mediul de control ......................................................................................................................... 18

Figura nr. 3 Performanţa şi managementul riscului ......................................................................................... 22

Figura nr. 4 Activităţile de control ................................................................................................................... 25

Figura nr. 5 Riscul de audit şi relaţia acestuia cu riscurile asociate

managementului datoriei publice.................................................................................................. 31

LISTA TABELELOR

Tabelul nr. 1 Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor

de management al datoriei publice – Reglementări

instituţionale ................................................................................................................................. 13

Tabelul nr. 2 Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor

de management al datoriei publice – Caracteristici ale

pieţelor primare şi secundare ........................................................................................................ 14

Tabelul nr. 3 Lista de verificare cu privire la activităţile de management

al datoriei publice – Managementul portofoliului de datorie

publică .......................................................................................................................................... 14

Tabelul nr. 4 Riscurile sistemelor informatice ................................................................................................... 20

Tabelul nr. 5 Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent ................................................................... 29

6

Tabelul nr. 6 Lista de verificare privind evaluarea riscului de control .............................................................. 30

Tabelul nr. 7 Lista de verificare cu privire la evidenţa, decontarea

instrumentelor de datorie publică şi reîntregirea valorii

nominale a instrumentelor de datorie publică (titluri de stat,

împrumuturi contractate prin plasamente private,

împrumuturi contractate de la Uniunea Europeană acordate

în baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr.

332/2002) ..................................................................................................................................... 40

Tabelul nr. 8 Etapele parcurse în aplicarea procedurilor analitice..................................................................... 46

Tabelul nr. 9 Teste de detaliu ............................................................................................................................. 49

Tabelul nr. 10 Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a

emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internă şi internaţională ..................................................... 51

Tabelul nr. 11 Lista de verificare cu privire la procedura contractării

datoriei publice guvernamentale directe şi garantate pe bază

de legi speciale ............................................................................................................................. 52

Tabelul nr. 12 Lista de verificare cu privire la procedura contractării de

împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale

străine, instituţii financiare internaţionale sau alte organisme

internaţionale, de la instituţii financiare româneşti sau

străine, prin plasamente private, precum şi de la Uniunea

Europeană acordate în baza Regulamentului Consiliului

Uniunii Europene nr. 332/2002 .................................................................................................... 53

Tabelul nr. 13 Lista de verificare cu privire la procedura de contractare şi

raportare a datoriei publice locale ................................................................................................ 55

GLOSAR TERMENI .................................................................................................................. 189

ABREVIAR ................................................................................................................................. 192

Auditul financiar al datoriei publice

7

Scurt istoric cu privire la auditul

datoriei publice

Datoria publică poate fi, în condiţiile

unei administrări sănătoase, o sursă utilă

de fonduri pentru finanţarea dezvoltării

economice şi sociale a unui stat. Guvernele

recurg adesea la împrumuturi pentru a

acoperi deficitele bugetare, pentru a realiza

marile proiecte de infrastructură, pentru a

susţine balanţa de plăţi etc.

În condiţiile unei crize financiare

extinse asupra tuturor pieţelor de active, cu

consecinţe asupra pieţelor financiare şi

implicit asupra instrumentelor de datorie

publică, datoria publică poate deveni o

ameninţare la adresa stabilităţii economice a unei ţări.

În acest context, începând cu sfârşitul anilor ’80 Organizaţia Internaţională a Instituţiilor

Supreme de Audit (INTOSAI1) a abordat mai multe aspecte legate de datoria publică. Congresul

al XIII-lea al Instituţiilor Supreme de Audit (ISA2), care a avut loc în anul 1989, s-a concentrat

pe tema “Auditul datoriei publice” şi s-a referit la rolul ISA, obiectul, metodologia şi tehnicile

de audit. Datorită complexităţii acestui domeniu, în anul 1991 Comitetul de conducere al

INTOSAI a înfiinţat Comitetul Datoriei Publice, acesta având sarcina de a elabora normele pe

care ISA trebuie să le utilizeze în auditul datoriei publice pentru a determina raportarea corectă şi

gestionarea cu riscuri minime a datoriei publice. Comitetul Datoriei Publice a desfăşurat

activităţi focalizate pe modul de auditare a datoriei publice, sprijinind şi asigurând îndrumare

pentru ISA în vederea îndeplinirii sarcinilor în acest domeniu.

În anul 1995, la Congresul al XV-lea, INTOSAI a adoptat normele de definire a datoriei

publice şi de întocmire a rapoartelor de audit asupra datoriei publice. La următorul congres,

respectiv la Congresul al XVI-lea, care a avut loc în anul 1998, au fost aprobate norme supli-

mentare pentru determinarea şi evaluarea datoriei publice.

Ulterior, normele au fost dezvoltate în linii directoare pentru auditarea datoriei publice

care au avut menirea de a asigura promovarea unui management sănătos şi a raportărilor cores-

punzătoare.

În anul 2007, Comitetul de conducere al INTOSAI pentru a crea contextul ca ţările parti-

cipante la Congresul al XIX-lea să-şi poată împărtăşi experienţa în domeniul datoriei publice,

problemele cu care se confruntă şi modalitatea de soluţionare a acestora, a hotărât abordarea a

două teme de audit asupra datoriei publice, după cum urmează:

gestionarea, responsabilitatea şi auditul datoriei publice şi

sistemele de evaluare a performanţei managementului datoriei publice pe baza indi-

catorilor-cheie.

Acestea s-au dovedit a fi esenţiale pentru auditarea datoriei publice în contextul actual şi

au avut un impact semnificativ asupra ţărilor membre INTOSAI.

1 The International Organization of Supreme Audit Institutions

2 Supreme Audit Institutions

INTRODUCERE


8

Dat fiind gradul de complexitate a gestionării portofoliului de datorie publică, modi-

ficările permanente ale mediului în care funcţionează, verificarea datoriei publice a impus

auditorilor noi exigenţe, precum şi acumularea de noi cunoştinţe şi experienţe specifice.

Referitor la sistemele de evaluare a performanţei managementului datoriei publice pe

baza indicatorilor-cheie, ISA trebuie să joace un rol semnificativ în legătură cu îmbunătăţirea

managementului datoriei publice prin examinarea eficienţei, eficacităţii şi economicităţii ope-

raţiunilor legate de datoria publică. Deşi auditorii publici externi nu pot dicta politicile privind

datoria publică, în virtutea mandatului legal, aceştia pot însă promova îmbunătăţirea cadrului

legal existent şi pot face recomandări managerilor datoriei publice pentru adoptarea unor practici

sănătoase de management care să reducă costurile şi riscurile financiare asociate datoriei publice.

Dacă rezultatele auditurilor financiare ar fi prezentate Parlamentului în timp util, ISA ar

putea juca un rol proactiv, eventualele probleme putând fi abordate înainte ca nivelele datoriei

publice să devină nesustenabile, evitându-se în acest mod deciziile riscante care ar genera o criză

economică, fiscală sau financiară.

Managementul “nesănătos” al datoriei publice este asociat de obicei crizelor financiare

majore care pot cauza derapaje economice semnificative. Crizele financiare au fost declanşate

atunci când guvernele au fost forţate să recunoască datoriile contingente asociate diferitelor

programe guvernamentale.

În concluzie, ISA care nu cunoaşte riscurile privind managementul datoriei publice este

vulnerabilă la un risc instituţional semnificativ. În situaţia apariţiei unei crize financiare cu im-

plicaţii neaşteptate asupra datoriei publice, membrii Parlamentului pot fi determinaţi să solicite

ISA rapoarte privind auditul datoriei publice, cu referire la eventuale conexiuni între manage-

mentul inadecvat al datoriei publice şi cauzele care au generat criza financiară, efectele asupra

gradului de îndatorare, precum şi măsuri propuse pentru prevenirea acesteia.

Structura ghidului

Ghidul auditului financiar al datoriei publice este structurat pe trei capitole, astfel:

Capitolul 1 – Planificarea misiunii de audit finanicar asupra contului general anual al

datoriei publice a statului;

Capitolul 2 – Execuţia auditului financiar asupra contului general anual al datoriei

publice a statului;

Capitolul 3 – Raportarea rezultatelor auditului financiar asupra contului general

anual al datoriei publice a statului.

Competenţele şi atribuţiile Curţii de Conturi a României

Competenţa Curții de Conturi a României, în calitate de Instituţie Supremă de Audit, este

stipulată la art. 21 (1) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi,

republicată, şi constă în exercitarea funcţiei de control “asupra modului de formare, de admi-

nistrare şi întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public”. Funcţia de

control a Curţii de Conturi a României se realizează prin proceduri de audit public extern.

Curtea de Conturi a României furnizează Parlamentului rapoarte privind utilizarea şi

administrarea acestora în conformitate cu principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii,

eficienţei şi eficacităţii.

Competenţele şi atribuţiile Curţii de Conturi a României privind auditul financiar al

datoriei publice

Conform prevederilor art. 22 lit. c) din lege, Curtea de Conturi a României are atribuţii

specifice asupra “formării şi gestionării datoriei publice şi a situaţiei garanţiilor guverna-

mentale pentru credite interne şi externe”.


9

În conformitate cu prevederile art. 26 lit. i) din lege, în domeniul datoriei publice, Curtea

de Conturi a României are ca atribuţie efectuarea auditului financiar asupra “contului general

anual al datoriei publice a statului”.

Prin acţiunile de audit efectuate asupra contului general anual al datoriei publice a

statului, Curtea de Conturi a României urmăreşte, în principal, următoarele:

a) exactitatea şi realitatea datelor raportate în situaţiilor financiare întocmite în

conformitate cu reglementările contabile în vigoare;

b) utilizarea sumelor provenite din finanţări rambursabile angajate pe baze con-

tractuale sau garantate de Guvern prin Ministerul Finanţelor Publice şi subîm-

prumutate ordonatorilor principali de credite în calitate de subîmprumutaţi

conform destinaţiei stabilite în acordurile (cadru) de împrumut/contractele de

finanţare;

c) calitatea gestiunii economico-financiare.

Curtea de Conturi a României exercită auditul financiar asupra contului general anual al dato-

riei publice a statului cu respectarea standardelor proprii de audit, care au fost elaborate pe baza:

1) standardelor de audit INTOSAI;

2) liniilor directoare europene pentru implementarea standardelor de audit INTOSAI;

3) standardelor de audit ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC);

4) celor mai bune practici de audit în domeniu.

Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al

datoriei publice a statului este acela de a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la situaţiile fi-

nanciare3 auditate, dacă acestea sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de ra-

portare financiară aplicabil în România, dacă respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi

dacă oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte infor-

maţii referitoare la activitatea desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi pot exprima o

opinie.

Obiectivele specifice, constau în colectarea de probe de audit suficiente şi relevante pe

baza cărora auditorii publici externi trebuie să obţină o asigurare rezonabilă că situaţiile finan-

ciare auditate sunt exacte şi reale, că acestea sunt întocmite în conformitate cu reglementările în

vigoare aplicabile domeniului şi că instrumentele datoriei publice sunt contractate/angajate, utili-

zate şi rambursate conform reglementărilor legale în vigoare.

3 Contul general anual al datoriei publice este documentul oficial de prezentare a situaţiei datoriei publice guvernamentale

şi a situaţiei datoriei publice locale. Acesta este tratat în conţinutul ghidului ca fiind o situaţie financiară, întrucât acesta

trebuie să ofere o imagine fidelă a totalităţii obligaţiilor statului şi unităţilor administrativ-teritoriale la un moment dat,

provenind din finanţările rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP sau de adminis-

traţiile publice locale.


10

Introducere

În această etapă a auditului financiar

vor fi prezentate orientări suplimentare cu

privire la aspectele pe care trebuie să le

aibă în vedere auditorul public extern

atunci când efectuează planificarea auditu-

lui financiar asupra contului general anual

al datoriei publice a statului.

Această abordare a fost impusă de

faptul că fazele de urmat în auditul finan-

ciar consacrat asupra unui cont de exe-

cuţie sunt prezentate în manualele de

audit financiar şi în Standardele de audit ale Curţii de Conturi.

Conform cerinţelor ISSAI4

5410 “Planificarea şi realizarea auditului controlului intern

al datoriei publice” şi ISSAI 5440 “Realizarea auditului datoriei publice – utilizarea testelor

de detaliu în auditurile financiare“ (Anexa nr. 1 şi Anexa nr. 2):

”Auditorii trebuie să planifice misiunea de audit într-o manieră care să asigure că vor realiza

un audit de calitate, efectuat în timp util, în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate”.

Planificarea activităţii de audit financiar asupra contului general anual al datoriei

publice a statului este un proces în cadrul căruia auditorii publici externi trebuie să parcurgă

următoarele faze, în care, datorită complexităţii şi particularităţilor domeniului datoriei

publice, sunt tratate şi unele aspecte specifice (Figura nr. 1):

1. colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegerii activităţii entităţii au-

ditate şi a mediului în care aceasta funcţionează;

2. definirea obiectivului general şi a ariei auditului;

3. evaluarea sistemului de control intern;

4. evidenţierea situaţiilor speciale întâmpinate pe parcursul planificării auditului;

5. identificarea şi evaluarea riscurilor;

6. determinarea pragului de semnificaţie/materialităţii;

7. stabilirea instrumentelor de datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente

acestora, ce urmează a fi auditate;

8. stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie

publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente, în vederea testării acestora;

9. efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit, natura şi

întinderea procedurilor de audit;

10. elaborarea de către auditorii publici externi a programului şi planului de audit.

4 The International Standards of Supreme Audit Institutions (Standardele Internaţionale ale Instituţiilor Supreme de Audit)

Capitolul 1. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR ASUPRA

CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI


11

Figura nr. 1

1.1. Colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegerii activităţii entităţii

auditate şi a mediului în care aceasta funcţionează

Pentru a planifica auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a

statului într-o manieră economică, eficientă şi eficace, auditorii publici externi trebuie să obţină

informaţii suficiente şi relevante privind entitatea auditată, astfel încât să le permită să înţeleagă

activitatea din domeniul datoriei publice, operaţiunile şi practicile specifice domeniului, care

potrivit raţionamentului profesional pot avea un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare

supuse verificării.

Colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegerii activităţii entităţii auditate şi

a mediului în care aceasta funcţionează presupune ca auditorul public extern să obţină o serie

de informaţii referitoare la:

a) contextul economico-social în care funcţionează;

b) cadrul legal care reglementează domeniul datoriei publice, respectiv legile, normele

şi reglementările de aplicare, alte cerinţe legislative care au legătură cu domeniul

auditat, precum şi procedurile aferente;

c) structura organizatorică şi relaţiile funcţionale;

10. Elaborarea de

către auditorii publici

externi a programului

şi planului de audit

9. Efectuarea de

analize preliminare pentru a determina

abordarea de audit,

natura şi întinderea

procedurilor de audit

8. Stabilirea criteriilor

de selectare a

elementelor din cadrul instrumentelor de

datorie publică şi a

categoriilor de

operaţiuni aferente

7. Stabilirea

instrumentelor de datorie publică şi a

categoriilor de

operaţiuni aferente acestora, ce urmează

a fi auditate

6. Determinarea

pragului de semnificaţie/

materialităţii

5. Identificarea şi

evaluarea riscurilor

4. Evidenţierea

situaţiilor speciale întâmpinate pe

parcursul planificării

auditului

3. Evaluarea

sistemului de

control intern

2. Definirea

obiectivului general

şi a ariei auditului

1. Colectarea informaţiilor în

scopul cunoaşterii şi

înţelegererii activităţii entităţii auditate şi a

mediului în care

aceasta funcţionează

Fazele etapei de

planificare a misiunii

de audit financiar

Fazele etapei de planificare a misiunii de audit financiar

asupra contului general anual al datoriei publice a statului


12

d) obiectivele, funcţiile şi atribuţiile entităţii auditate, precum şi factorii interni şi

externi care pot influenţa realizarea acestora;

e) situaţiile financiare specifice domeniului datoriei publice;

f) sistemul contabil şi sistemul informatic ale entităţii auditate;

g) rapoartele de audit intern şi extern şi alte acte de control existente la nivelul entităţii

auditate, precum şi modul în care au fost implementate recomandările prevăzute în

acestea.

De asemenea, auditorii publici externi trebuie să identifice suficient de bine aspectele

importante ale mediului în care funcţionează entitatea auditată, pentru a le permite să înţeleagă

evenimentele, tranzacţiile şi practicile care ar putea avea un efect asupra modului în care

activităţile de management al datoriei publice sunt realizate şi raportate.

În standardele de audit INTOSAI este folosită sintagma “managementul datoriei publice”,

care se referă la operaţiunile necesare pentru obţinerea resurselor financiare în cuantumul şi la

timpul cuvenit şi pentru a asigura plata serviciului datoriei publice la costul şi riscul cel mai scăzut

posibil.

Pentru aceasta, auditorii publici externi trebuie să parcurgă următorii paşi:

să înţeleagă modul de funcţionare a managementului datoriei publice;

să identifice factorii economici generali;

să înţeleagă tranzacţiile privind instrumentele de datorie publică şi practicile din acest

domeniu;

să identifice sursele externe de informaţii.

Înţelegerea mediului în care funcţionează entitatea auditată îi va ajuta pe auditorii publici

externi în evaluarea riscului, determinarea pragului de semnificaţie, determinarea naturii, duratei

şi întinderii procedurilor de audit, precum şi în evaluarea probelor de audit.

1.1.1. Înţelegerea modului de funcţionare a managementului datoriei publice

Managementul datoriei publice reprezintă procesul de elaborare şi aplicare a strategiei

privind administrarea şi gestionarea datoriei publice în scopul de a contracta împrumuturile nece-

sare la niveluri de cost şi risc minim.

Obiectivele managementului datoriei publice prevăzute în ISSAI 5440 “Realizarea audi-

tului datoriei publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile financiare“, sunt în esenţă

următoarele:

- asigurarea unui nivel şi a unei rate de creştere sustenabilă a datoriei publice;

- scăderea costurilor împrumutării publice pe termen lung, aceasta având un impact

semnificativ asupra sustenabilităţii fiscale şi a datoriei publice;

- asigurarea unei structuri adecvate a datoriei publice.

Managementul datoriei publice poate avea un impact major asupra stabilităţii financiare,

întrucât portofoliul datoriei publice este, de obicei, cel mai mare portofoliu financiar dintr-o ţară.

Auditorul public extern trebuie să obţină o înţelegere suficientă a modului de funcţionare

a managementului datoriei publice în scopul realizării unei abordări de audit eficace. De ase-

menea, auditorii publici externi trebuie să-şi revizuiască în mod permanent această înţelegere

pentru a obţine asigurarea că impactul evoluţiilor şi schimbărilor semnificative este reflectat în

mod corespunzător pe parcursul auditului.

Elementele esenţiale ce trebuie avute în vedere pentru înţelegerea şi analizarea modului

de funcţionare a managementului datoriei publice sunt: legea care reglementează domeniul,

normele şi reglementările de aplicare, procedurile, cerinţele legislative care au legătură cu

domeniul auditat, precum şi rapoartele managerilor datoriei publice. Aceste elemente îi vor ajuta

pe auditorii publici externi să obţină o imagine referitoare la:

obiectivele şi managementul datoriei publice;


13

transparenţa şi responsabilitatea managementului datoriei publice;

cadrul instituţional pentru managementul datoriei publice;

strategia de management al datoriei publice;

cadrul de administrare a riscurilor pentru activităţile de management al datoriei

publice.

Pentru a evalua riscurile privind activităţile de management, personalul de conducere

trebuie să efectueze cu regularitate teste de stres5 asupra portofoliului datoriei publice

pe baza unor scenarii care să aibă în vedere şocuri financiare şi economice, la care ma-

nagementul datoriei publice este expus. Pentru ca managerii datoriei publice să iden-

tifice, să administreze şi să gestioneze compromisurile între riscurile şi costurile aştep-

tate aferente portofoliului datoriei publice, aceștia ar trebui să dezvolte un cadru de

administrare a riscurilor adecvat. În situaţia în care managerii datoriei publice iau

decizia de a contracta datorie publică, aceştia trebuie să ia în considerare şi impactul

pe care datoriile contingente le-ar putea avea asupra poziţiei financiare a guvernului,

incluzând lichiditatea de pe pieţele financiare internaţionale.

rolul managerilor datoriei publice în cadrul unor pieţe financiare interne.

Pentru a evalua modul de funcţionare a managementului datoriei publice, auditorii publici

externi trebuie să identifice caracteristicile-cheie ale acestuia. În vederea realizării acestei

activităţi, auditorii publici externi vor analiza răspunsurile şi explicaţiile solicitate managerilor

datoriei publice, prin listele de verificare de mai jos, după cum urmează:

Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor de management al datoriei

publice – reglementări instituţionale, pe baza căreia pot fi identificate şi analizate aspecte

referitoare la reglementări, proceduri şi practici existente (Tabelul nr. 1);

Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor de management al datoriei

publice – caracteristici ale pieţelor primare şi secundare, cu ajutorul căreia se iden-

tifică modul de funcţionare al pieţelor financiare primare şi secundare (Tabelul nr. 2);

Lista de verificare cu privire la activităţile de management al datoriei publice – mana-

gementul portofoliului de datorie publică, în funcţie de care se evaluează politica de

administrare a riscurilor de către managerii datoriei publice (Tabelul nr. 3).

Întrebările din listele de verificare de mai jos nu sunt limitative, acestea putând suferi

modificări justificate şi completări, în funcţie de percepţia şi raţionamentul profesional al audito-

rului public extern.

Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice

– reglementări instituţionale –

Tabelul nr. 1

Reglementări instituţionale

Se va preciza dacă

aceste caracteristici

sunt prevăzute în

activitatea de mana-

gement al datoriei

publice auditate

DA/NU

i. Există o autorizare anuală de împrumut?

ii. Există un plafon care limitează datoria publică?

iii. Instrumentele de datorie publică în monedă naţională şi străină sunt gestionate în

mod unitar?

iv. Există o separare a atribuţiilor în cele trei unităţi (front office, middle office şi back office)?

v. Aceste unităţi funcţionează în mod efectiv?

5 Testul de stres constă în utilizarea tehnicilor statistice pentru a evalua vulnerabilitatea ce rezultă din legăturile macro-

financiare de la nivelul economiei şi aprecierea capacităţii managementului datoriei publice de a absorbi şocuri în

condiţiile unor evenimente excepţionale, dar plauzibile.


14

vi. Există proceduri documentate pentru managementul pieţei şi riscul de credit?

vii. Există rapoarte anuale asupra managementului datoriei publice?

viii. Auditul intern efectuează anual verificări asupra managementului tranzacţiilor

datoriei publice?

ix. Există un cod de conduită etică şi deontologie profesională pentru personalul care

derulează operaţii privind datoria publică?

Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice

– caracteristici de piaţă primară şi secundară –

Tabelul nr. 2

Caracteristici ale pieţei primare şi secundare pentru

instrumentele de datorie publică

Se va preciza dacă

aceste caracteristici

sunt prevăzute în

activitatea de

management al

datoriei publice

auditate DA/NU

I. Caracteristici ale pieţei primare pentru instrumentele de datorie publică

i. Au fost organizate licitaţii pentru emisiuni aferente datoriei publice interne?

ii. S-au efectuat împrumuturi sindicalizate cu preţ fix, folosite pentru emisiuni aferente

datoriei publice interne?

iii. S-au emis titluri de stat tip benchmark pe piaţa internă?

iv. Au fost pre-anunţate programele de licitaţie?

v. Banca Naţională a României a participat la licitaţiile care au avut loc pe piaţa

primară?

vi. Organizarea licitaţiilor s-a desfăşurat în condiţii de transparenţă?

vii. Au existat limitări privind participarea străină?

viii. Au existat clauze de acţiune colectivă pentru emisiuni pe piaţa internă?

ix. Au existat clauze de acţiune colectivă pentru emisiunile pe piaţa externă?

II. Caracteristici ale pieţei secundare pentru instrumentele de datorie publică

x. Au fost utilizate instrumente financiare de tipul:

- bonduri;

- derivate;

- credit furnizor?

xi. Au existat mecanisme ale tranzacţiilor de piaţă?

xii. A existat un sistem precis de compensare şi decontare?

xiii. Au existat limite pentru participarea străină?

Lista de verificare cu privire la activităţile de management al datoriei publice

– managementul portofoliului de datorie publică –

Tabelul nr. 3 Managementul portofoliului de

datorie publică

Comentarii/Con-

statări/Recomandări

i. Există teste de stres asupra expunerii la riscul de piaţă?

ii. Se efectuează tranzacţii pentru a profita de fluctuaţiile ratelor de dobândă sau ale

cursului de schimb?

iii. Există solduri în numerar gestionate separat de datoria publică?

iv. Există împrumuturi în valută integrate managementului rezervelor valutare?

v. Există un sistem specializat de management al informaţiilor?

vi. Există un sistem informatic de management specializat în administrarea riscurilor?


15

1.1.2. Factorii economici generali

Pentru a dezvolta o abordare de audit eficace, auditorul public extern trebuie să identifice

şi să obţină o înţelegere suficientă a factorilor economici generali care pot influenţa natura şi

aria activităţilor de management al datoriei publice. Spre exemplu, în situaţia în care rata do-

bânzii creşte, există o influenţă directă care determină redimensionarea costurilor cu plata servi-

ciului datoriei publice.

Factorii economici generali care sunt relevanţi includ:

nivelul general al activităţii economice interne;

condiţiile economice specifice (constrângeri financiare, împrumuturi externe, condi-

ţionalităţi ale Fondului Monetar Internaţional şi ale Băncii Mondiale, nivelul deficitului

bugetar, gradul de colectare a veniturilor, nivelul de realizare a cheltuielilor etc.);

nivelul ratelor dobânzilor şi lichiditatea pieţei, care pot avea:

(i) impact asupra plăţii serviciului datoriei publice;

(ii) implicaţii asupra instrumentelor de datorie publică utilizate şi a costurilor

asociate.

inflaţia şi ratele de schimb, care pot :

(i) afecta evaluarea soldurilor instrumentelor de datorie publică din contul

general anual al datoriei publice;

(ii) avea impact asupra deciziilor legate de instrumentul de datorie publică ce

va fi folosit – spre exemplu, obligaţiunile cu dobândă fixă sau variabilă, în

monedă naţională sau străină;

(iii) avea un impact semnificativ asupra soldului contului general anual al

datoriei publice. Orice apreciere/depreciere a soldurilor instrumentelor de

datorie publică în valută, ca urmare a evoluţiei cursului de schimb valutar,

poate avea impact asupra soldului contului general anual al datoriei publice.

caracteristicile instrumentelor de datorie publică relevante utilizate de Ministerul Fi-

nanţelor Publice pe pieţele financiare, lichiditatea şi volatilitatea acestor pieţe, respectiv con-

diţiile şi credibilitatea pieţelor de capital interne şi internaţionale, precum şi condiţiile şi credi-

bilitatea pieţelor de instrumente derivate interne şi internaţionale;

fluxurile de numerar, care determină capacitatea de a satisface plata serviciului

datoriei publice, influenţate de:

(i) deciziile cu privire la răscumpărarea anticipată a datoriei;

(ii) politica fiscală şi încasările (îndatorarea publică echilibrată este parte a

unei politici de impozitare omogenă).

1.1.3. Înţelegerea tranzacţiilor şi practicilor din domeniul datoriei publice

Pentru a planifica şi efectua un audit financiar asupra contului general anual al datoriei

publice a statului, auditorul public extern trebuie să obţină informaţii relevante şi asupra

tranzacţiilor şi practicilor din domeniul datoriei publice, în scopul obţinerii înţelegerii privind:

caracteristicile de funcţionare şi profilul de risc al pieţelor financiare în care operează

managerii datoriei publice;

instrumentele financiare utilizate şi caracteristicile lor;

sistemul informatic al entităţii auditate. Acesta impune ca auditorii să aibă cunoştinţe

cu privire la aplicaţiile informatice în cazul în care informaţiile despre instrumentele

financiare sunt transmise, procesate, menţinute şi accesate electronic;

metodele de evaluare a instrumentelor datoriei publice;

cerinţele legislaţiei relevante şi reglementărilor aferente instrumentelor de datorie

publică.


16

Printre practicile prudente de management al datoriei publice, ce pot reduce vulnera-

bilitatea acestuia faţă de şocurile financiare, exemplificăm:

un management al datoriei publice cu obiective clare;

evaluarea riscurilor comparativ cu costurile avute în vedere;

separarea şi coordonarea distinctă a obiectivelor managementului datoriei publice

faţă de cele ale managementului politicii monetare;

limitarea creşterii datoriei publice;

refinanţarea cu prudenţă a datoriei publice, precum şi administrarea cu prudenţă a

riscurilor de piaţă şi a costurilor cu dobânda pentru plata serviciului datoriei

publice;

necesitatea realizării unei structuri instituţionale sănătoase şi a unei politici

prudente în scopul reducerii riscului operaţional, inclusiv delegarea clară a

responsabilităţilor.

1.1.4. Identificarea surselor externe

Accesul la informaţiile de la o terţă sursă privind datoria publică creşte capacitatea

auditorilor publici externi de a evalua corectitudinea datelor şi informaţiilor prezentate în

situaţiile financiare şi permite obţinerea mai multor informaţii referitoare la datele privind

datoria publică contractată de la instituţiile financiare internaţionale. În acest sens, echipa de

audit, prin conducerea Curţii de Conturi a României, poate contacta furnizori externi de date care

includ creditori, precum Fondul Monetar Internaţional (FMI), Banca Mondială (BM), organizaţii

internaţionale precum Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU) şi Organizaţia pentru Dezvoltare şi

Cooperare Economică (OECD), organizaţii creditoare precum Clubul de la Londra şi agenţiile de

rating6. Instituţiile internaţionale pot furniza, de asemenea, informaţii ce pot fi folosite în

auditurile datoriei publice guvernamentale.

Spre exemplu, agenţiile de rating pot identifica factori economici şi politici care

determină abilitatea şi capacitatea unei ţări de a-şi onora la scadenţă obligaţiile financiare

aferente serviciului datoriei publice. Aceşti factori includ stabilitatea guvernului unei ţări,

nivelul şi rata inflaţiei, exporturile de bunuri şi servicii care pot contribui la asigurarea

resurselor financiare valutare necesare plăţii serviciului datoriei publice externe şi menţinerii

rezervelor valutare ale băncii centrale pentru echilibrarea balanţei de plăţi externe.

1.2. Definirea obiectivului general şi a ariei auditului

Obiectivele auditului sunt acele rezultate care se aşteaptă a fi obţinute în urma examinării

contului general anual al datoriei publice a statului.

Obiectivul general al auditului financiar este obţinerea asigurării rezonabile cu privire la

situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt întocmite de către entitate în conformitate cu

cadrul de raportare financiară aplicabil în România, dacă respectă principiile legalităţii şi regu-

6 ISSAI 5411 - Indicatorii datoriei publice. „Agenţiile de rating sunt companii private specializate în evaluarea ţărilor –

din punct de vedere social, economic şi politic – care produc un rating. Acest rating este utilizat ca un instrument care

ghidează deciziile investiţionale; permite, de asemenea, reducerea riscului când se investeşte în activele financiare ale

diferiţilor debitori (cum ar fi ţări, companii de stat, state federale, municipalităţi sau companii private). Cu alte cuvinte,

ceea ce califică aceste agenţii este capacitatea suverană a emitentului şi consimţământul de a restitui o datorie emisă,

incluzând principalul şi dobânda. Cu cât este mai deteriorat ratingul suveran cu atât mai mare va fi costul îndatorării;

în plus, cu cât este mai mare acest cost, cu atât mai puţin pot fi manipulate politicile economice şi va fi prezent riscul de

neplată, rezultând din nou creşterea indicelui suveran. Mai mult decât atât, nivelul crescut al riscului suveran poate

avea un impact privind deciziile de investiţii, cauzând astfel fluxuri diminuate de fonduri şi creşterea ratelor dobânzilor.

Cu alte cuvinte, nu numai costul datoriei guvernamentale, dar şi costul datoriei sectorului privat este susceptibil de

creştere, cu efecte negative asupra ratelor investiţiilor şi asupra ofertei de locuri de muncă.”.


17

larităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte

informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă

o opinie.

În faza de planificare a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei

publice a statului este necesară determinarea obiectivelor specifice în funcţie de care se stabileşte

aria de aplicabilitate a auditului.

Aria de aplicabilitate a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei

publice a statului este reprezentată de domeniul datoriei publice auditat de către auditorii publici

externi pentru atingerea obiectivelor auditului.

1.3. Evaluarea sistemului de control intern

Ulterior cunoaşterii şi înţelegerii activităţii desfăşurate de entitate, auditorul public extern

trebuie să cunoască şi să înţeleagă suficient de bine sistemul de control intern al entităţii, în

vederea evaluării acestuia, din următoarele considerente:

pentru a convinge că a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate;

pentru a identifica potenţialele tipuri de erori şi fraude care ar putea afecta datele

raportate în situaţiile financiare şi pentru a evalua riscurile apariţiei acestora;

pentru a estima/evalua riscul inerent şi riscul de control;

pentru a stabili procedurile de audit ce urmează a fi utilizate pe parcursul întregii

misiuni de audit.

Aceasta presupune înţelegerea şi analizarea de către auditorii publici externi a celor cinci

componente ale sistemului de control intern, respectiv:

mediul de control;

performanţa şi managementul riscului;

activităţile de control;

informarea şi comunicarea;

monitorizarea. Pentru a evalua sistemul de control intern, auditorii publici externi trebuie să analizeze

răspunsurile managerilor datoriei publice la “Chestionarul privind evaluarea implementării

standardelor de control intern conform celor cinci elemente ale acestuia” (Anexa nr. 3).

Întrebările din chestionarul menţionat nu constituie o listă exhaustivă, acestea putând

suferi, justificat, modificări, în sensul restrângerii sau creşterii numărului lor, în funcţie de

percepţia şi raţionamentul profesional al auditorului public extern.

În continuare vom prezenta caracteristicile celor cinci componente ale sistemului de

control intern care au legătură cu domeniul datoriei publice şi pe care auditorii publici externi

trebuie să le aibă în vedere atunci când efectuează evaluarea acestuia.

1.3.1. Mediul de control

Mediul de control reprezintă fundamentul pentru toate celelalte elemente ale sistemului de

control intern, în virtutea influenţei sale asupra comportamentului managerilor datoriei publice.

Managerii datoriei publice sunt responsabili pentru stabilirea şi cultivarea unui mediu de

control (Figura nr. 2), care să promoveze:

valorile etice de deontologie şi de integritate;

politicile de resurse umane care să sprijine obiectivele managementului datoriei publice;

structura organizatorică cu linii clare de responsabilitate şi comunicare;

sistemele informatice de gestiune a datelor privind datoria publică, care să

încorporeze controale de securitate adecvate.


18

De asemenea, managerii datoriei publice sunt responsabili şi pentru atingerea obiectivelor

prevăzute în strategia de administrare a datoriei publice, în cadrul limitelor autorităţii pe care o

deţin, asigurându-se că personalul cu atribuţii specifice în domeniu este conştient de beneficiile

unui mediu de control adecvat şi monitorizând factorii externi care pot afecta abilitatea şi

capacitatea de plată a serviciului datoriei publice.

Figura nr. 2

Rezultatele evaluării mediului de control vor influenţa natura, momentul şi întinderea

procedurilor de audit pe care le va aplica auditorul public extern. Prin evaluarea mediului de

control auditorii publici externi pot stabili că în cadrul entităţii există:

fie un mediu de control satisfăcător, caz în care, se creează premise că activităţile de

control instituite de entitate funcţionează eficient în practică şi se poate considera că

acesta este un factor pozitiv pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativă;

fie un mediu de control cu carenţe, caz în care riscul de control este ridicat, urmând a se

efectua mai multe teste de detaliu şi se poate considera că acesta este ca un factor negativ

în evaluarea riscului de denaturare semnificativă, în special în ceea ce priveşte frauda. În

acest caz, auditorul public extern trebuie să discute cu managerii datoriei publice slăbi-

ciunile mediului de control şi să formuleze recomandări pentru întărirea acestuia.

1.3.1.1. Valorile etice şi de integritate

Eficacitatea controalelor interne nu poate prevala faţă de integritatea şi valorile etice ale

managerilor datoriei publice şi personalului cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice.

Deoarece managerii datoriei publice pot evita controalele interne, integritatea şi valorile

etice ale acestuia sunt esenţiale în menţinerea unor controale interne eficace.

Pentru evaluarea modului în care valorile etice şi de integritate sunt promovate şi res-

pectate în cadrul entităţii auditate, auditorii publici externi trebuie să analizeze informaţiile

obţinute cu privire la:

existenţa unui cod de conduită etică, deontologie şi de integritate profesională,

precum şi modul în care acesta este pus în aplicare;

atitudinea managerilor datoriei publice faţă de controalele interne.

MEDIUL DE CONTROL

Valorile etice

şi de integritate

Politicile de

resurse umane

Structura

organizatorică

Sisteme

informatice de

gestionare a

datoriei publice

Controale

aplicaţionale

Controale

generale


19

1.3.1.2. Politicile de resurse umane

Creşterea complexităţii naturii operaţiunilor aferente datoriei publice care poate implica,

spre exemplu, utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobândă, restructurarea datoriei

publice, instrumente derivate ca swap-ul valutar, contractele forward etc., presupune dobândirea

unor abilităţi şi competenţe din ce în ce mai dezvoltate ale personalului care administrează şi

gestionează instrumente de datorie publică. În acest context, managerii datoriei publice sunt res-

ponsabili pentru obţinerea unor nivele de competenţă necesare atingerii obiectivelor prevăzute în

strategia de administrare a datoriei publice. Aceasta se poate realiza prin proiectarea şi aplicarea

unor politici şi practici privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea şi perfecţionarea

pregătirii profesionale şi alocarea corespunzătoare a personalului care are competenţele şi

abilităţile necesare realizării fiecărei atribuţii.

Referitor la politicile de resurse umane, auditorii publici externi trebuie să analizeze

modul în care au fost atinse obiectivele prevăzute în politicile de recrutare, dezvoltarea carierei,

evaluarea şi perfecţionarea pregătirii profesionale.

1.3.1.3. Structura organizaţională

În cadrul managementului datoriei publice, există mai multe unităţi operaţionale (Departa-

mentul Front Office, Departamentul Middle Office şi Departamentul Back Office), cu diferite

funcţii de conducere şi responsabilităţi de raportare. Modul de organizare şi funcţionare a acestora

va asigura atingerea obiectivelor prevăzute în strategia de administrare a datoriei publice.

Auditorii publici externi trebuie să verifice dacă structura organizaţională şi responsabi-

lităţile personalului de conducere sunt clar definite, dacă structura organizaţională are linii clare

de raportare etc.

1.3.1.4. Sisteme informatice de gestiune a datelor privind datoria publică

Sistemul informatic de gestiune a datelor privind datoria publică are implicaţii majore

pentru auditul financiar al datoriei publice. Pentru evaluarea modului de funcţionare a acestuia

auditorii trebuie sa aibă experienţă suficientă în cunoaşterea sistemului, în vederea efectuării

unor teste ale controalelor interne construite pe sistemul informatic care sunt clasificate în

controale generale şi aplicaţionale.

Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor şi politicilor care creează

mediul în care aplicaţiile informatice sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate în şase

categorii principale:

1) proiectare generală şi management al securităţii IT;

2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor şi echipamentului;

3) controale care previn utilizarea neautorizată a unor programe software sau o

modificare a programelor existente;

4) controale care monitorizează accesul la componenta hardware şi aplicaţiile de securitate;

5) separarea sarcinilor în scopul prevenirii obţinerii de către o persoană a cheii de

control asupra operaţiunilor IT şi, prin urmare, obţinerea accesului neautorizat la înregistrări;

6) controale de întreţinere a sistemelor IT efectuate cu regularitate în scopul asigurării că

operaţiunile critice nu sunt întrerupte şi că datele critice sunt protejate la apariţia unor eve-

nimente neprevăzute.

Când aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate

asupra aplicaţiei este redusă semnificativ.


20

Controalele aplicaţionale ajută la obţinerea asigurării că informaţiile privind datoria

publică sunt procesate corect. Aceste controale sunt frecvent împărţite în controale asupra intră-

rilor de date, procesării şi arhivării acestora.

Controalele efectuate asupra intrărilor de date oferă asigurarea că informaţiile privind

datoria publică introduse în baza de date sunt corecte, exacte şi complete.

Controalele efectuate asupra procesării datelor sunt utilizate pentru a verifica dacă sunt

furnizate toate elementele critice ale tranzacţiilor aferente datoriei publice, datele introduse au un

format corespunzător (text sau numeric), valorile se încadrează în cadrul unui interval predeter-

minat şi datele tranzacţiei corespund unei înregistrări valide din registrul datoriei publice.

Controalele efectuate asupra arhivării datelor (verificarea etichetelor fişierelor externe şi

verificarea marcării fişierelor interne, doar în format citire) oferă asigurarea că fişierele sunt

actualizate şi că este prevenită distrugerea acestora.

Referitor la sistemul informatic de gestiune a datelor privind datoria publică, auditorii

publici externi trebuie să analizeze dacă au fost respectate cerinţele în legătură cu politicile,

standardele şi procedurile cu privire la calitatea datelor, precum şi cu standardele de securitate.

Riscul sistemelor informatice

Ca urmare a numărului mare de tranzacţii, a complexităţii şi a necesităţii unei procesări şi

recuperări rapide şi exacte a informaţiilor, sistemele de management al datoriei publice sunt, în

mod invariabil, informatizate. Problemele legate de sistemele informatice de management al

datoriei publice sunt, în principal, aceleaşi ca şi în cazul auditului oricărui alt sistem informatic.

Cu toate acestea, există mai multe caracteristici asociate managementului datoriei publice care ar

putea creşte riscul asociat sistemelor informatice utilizate în administrarea portofoliului de

datorie publică, prezentate în Tabelul nr. 4.

Riscurile sistemelor informatice

Tabelul nr. 4 Caracteristică Risc asociat fiecărei caracteristici

Volumele de tranzacţii sunt mari

Poate fi dificil pentru utilizatori să detecteze şi să corecteze

erorile de procesare.

Cu toate că erorile de programare sau alte erori sistemice

legate de hard sau soft pot avea un efect financiar mic

asupra fiecărei tranzacţii, ele pot avea un impact asupra

unui număr mare de tranzacţii şi pot avea un impact finan-

ciar semnificativ pe ansamblu.

Fără mecanisme adecvate, recuperarea poate fi dificilă în

urma unei defecţiuni a sistemelor informatice

Procesele informatice sunt complexe Pistele de audit pot fi dificil de urmărit

Activele sunt dematerializate în format electronic şi,

prin urmare, datele electronice pot avea o valoare

intrinsecă semnificativă

Risc crescut de fraudă la folosirea sistemelor informatice

Separarea sarcinilor în procesarea informaţiilor

(drepturile de acces la sistem)

Punctele slabe în alocarea drepturilor de acces la sistem pot

avea o semnificaţie ridicată

Varietatea de sisteme folosite pentru procesarea pro-

duselor financiare diferite. De exemplu, pot fi

folosite sisteme diferite pentru înregistrarea acti-

vităţii de tranzacţionare, administrarea licitaţiilor cu

titluri de stat, realizarea managementului fluxurilor

de numerar, întocmirea situaţiilor financiare şi gene-

rarea informaţiilor către management

Posibilitate crescută de eroare prin problemele de interfaţă a

sistemului

Foile de calcul şi modelele computerizate complexe,

cu mai puţine proceduri şi controale formale asupra

dezvoltării şi funcţionării folosite în managementul

datoriei publice, precum şi pentru stabilirea costu-

rilor instrumentelor de datorie publică

Există o posibilitate mai ridicată de eroare de program în

sistemele proiectate şi folosite în acest mod


21

1.3.2. Performanţa şi managementul riscului

Managementul riscurilor reprezintă procesul prin care se identifică circumstanţele şi

evenimentele ce pot împiedica managerii datoriei publice să-şi îndeplinească în mod eficient,

eficace şi în conformitate cu dispoziţiile legale obiectivele de administrare şi gestionare a

datoriei publice. Managerilor datoriei publice le revine responsabilitatea pentru identificarea

riscurilor şi dezvoltarea planurilor pentru a le gestiona. Pentru aceasta, managerii datoriei publice

trebuie să asigure întocmirea unui plan de risc care să descrie procedurile în vederea minimizării

daunelor provocate de riscuri. În cursul unui audit al controalelor interne privind datoria publică,

auditorii publici externi vor examina planul de risc şi vor compara performanţele reale ale mana-

gementului datoriei publice cu planul de risc.

Pentru a evalua performanţa şi managementul riscului, auditorii publici externi trebuie

să analizeze mediul de risc, respectiv impactul controalelor angajate de către managerii dato-

riei publice, cu privire la:

controalele de gestiune pentru obţinerea asigurării că instrumentele de datorie

publică au fost utilizate în conformitate cu politicile convenite, orientările şi

limitele de autoritate;

înregistrarea deciziilor şi a tuturor elementelor care au condus la acestea, pentru a

demonstra că motivele efectuării tranzacţiilor privind instrumentele de datorie

publică selectate sunt înţelese în mod clar;

stabilirea limitelor de îndatorare şi revizuirea periodică a acestora;

verificarea realizării tranzacţiilor cu creditorii în limitele aprobate;

solicitarea confirmărilor terţei părţi pentru a obţine verificarea detaliilor tranzacţiei

de către terţi – reconcilierea confirmărilor terţei părţi cu înregistrările interne;

testarea periodică a tranzacţiilor privind instrumentele de datorie publică de către

auditul intern pentru a confirma detaliile acestora şi verificarea conformităţii cu

strategia de administrare a datoriei publice;

existenţa autorizărilor delegate şi a limitărilor pentru personalul-cheie;

verificările efectuate pentru a se obţine asigurarea că tranzacţiile au fost înregistrate

corespunzător, complet şi cu acurateţe în registrele contabile şi sunt corect pre-

lucrate în orice moment, de la registre subsidiare până la situaţiile financiare finale;

existenţa şi completarea listelor de verificare privind tranzacţiile cu instrumente de

datorie publică pentru obţinerea asigurării că licitaţiile securizate sunt în

conformitate cu procedurile aplicabile;

existenţa unui manual de proceduri pentru operaţiunile-cheie, cuprinzător şi

actualizat, care trebuie să ajute la obţinerea asigurării că personalul are o sursă de

îndrumare autorizată atunci când este necesar;

efectuarea şi documentarea de reconcilieri-cheie – de exemplu, reconcilierile

bancare lunare, reconcilierile zilnice între înregistrările dealerilor şi sistemul de

tranzacţionare şi între acesta din urmă şi sistemul contabil;

testarea periodică a modalităţilor de recuperare a datelor în caz de distrugere pentru

a se obţine asigurarea realizării activităţilor de management al datoriei publice

într-o perioadă de urgenţă (sau critică).

Pentru a evalua mediul de risc, auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere o

diversitate de factori, incluzând:

cadrul legal care reglementează activităţile de management al datoriei publice şi

mandatul stabilit de către guvern pentru cei responsabili cu operaţiunile de mana-

gement al datoriei publice;


22

cadrul instituţional pentru stabilirea planurilor operaţionale şi asigurarea monitorizării

eficiente a activităţilor de management al datoriei publice;

experienţa şi cunoştinţele în domeniu a managerilor datoriei publice;

presiunile neobişnuite cu care se confruntă managerii datoriei publice, inclusiv

presiuni de piaţă, care ar putea duce la o încălcare a angajamentelor;

complexitatea sistemelor informatice ale entităţii auditate sau modificările aduse

acestor sisteme;

complexitatea portofoliului datoriei publice sau a deciziei de a angaja noi instrumente

de datorie publică.

Pentru a evalua performanţa şi managementul riscului, pe lângă mediul de risc, auditorii

publici externi vor mai analiza atât riscul operaţional, cât şi riscul de fraudă (Figura nr. 3).

Performanţa şi managementul riscului

Figura nr. 3

Mediul

de risc

Riscul

de

fraudă

Riscul

operaţional

Lipsa separării

atribuţiilor

sau funcţiilor

Experienţa

inadecvată

a personalului

Riscul

unui

produs nou

Riscurile

tehnologice

Riscuri

procedurale

Riscuri de

recuperare în caz

de dezastru

Riscul

de

documentaţie

Riscuri

de

evaluare

Structura

organiza-

ţională


23

1.3.2.1. Riscurile operaţionale

Riscurile operaţionale apar în cursul normal al gestionării tranzacţiilor privind datoria

publică, de obicei, în zonele care asigură introducerea, prelucrarea, stocarea înregistrărilor şi

raportarea.

Atunci când vor analiza structura organizatorică a entităţii auditate, auditorii publici

externi vor lua în considerare următoarele riscuri operaţionale:

i. Lipsa separării atribuţiilor sau funcţiilor. Tranzacţiile privind datoria publică trebuie

să fie independent prelucrate, confirmate, evaluate, revizuite şi monitorizate de o

structură independentă.

ii. Experienţa inadecvată a personalului. Personalul cu atribuţiile specifice trebuie să

aibă o experienţă adecvată, întrucât se constituie de obicei ca o “primă linie de

apărare”, pentru a identifica erorile şi neregulile care pot apărea în prelucrarea tran-

zacţiilor privind datoria publică.

iii. Riscul unui “produs” nou. Noile instrumente de datorie publică pot fi prea complexe

sau eronat înţelese. Acest lucru ar putea conduce la incapacitatea personalului de a

procesa, evalua şi controla noile instrumente de datorie publică;

iv. Riscul tehnologic. Acest risc apare atunci când personalul nu reuşeşte să se adapteze

la dezvoltările tehnologice asociate cu noile sisteme informatice sau să adopte sisteme

informatice fără să reproiecteze din punct de vedere tehnic, practicile de gestiune a

datelor specifice datoriei publice.

v. Riscul procedural. Acest risc apare atunci când activitatea de administrare a datoriei

publice nu are la bază proceduri scrise, iar fluxul de lucru nu este structurat într-o

manieră previzibilă şi bine proiectată, cu menţinerea pistelor de audit adecvate. Aceste

proceduri scrise devin cu atât mai importante cu cât sunt mai complexe instrumentele


vi. Riscul de recuperare în caz de dezastru. Acest risc apare atunci când managerii

datoriei publice nu au planificat site-uri web alternative, comunicaţii şi alte servicii

suport în caz de distrugere. Structura care administrează datoria publică trebuie să aibă

astfel de site-uri de rezervă, care să fie capabile să recupereze cu minimum de pierderi

date de la momentul distrugerii acestora.

vii. Riscul de documentaţie. Acest risc apare atunci când tranzacţiile privind datoria

publică nu au la bază acorduri bine concepute, care nu sunt autorizate legal şi care nu

au un suport printr-o confirmare adecvată în timp util. Personalul cu atribuţii în

domeniul datoriei publice trebuie să păstreze documentele originale.

viii. Riscul de evaluare. Acest risc apare atunci când personalul cu atribuţii specifice în

domeniul datoriei publice nu poate efectua în mod regulat o evaluare independentă a

tuturor instrumentelor datoriei publice sau dacă evaluarea efectuată de acesta diferă de

evaluarea efectuată de instituţia supremă de audit.

1.3.2.2. Riscurile de fraudă

Una din temele majore ale Congresului al XIV-lea al INTOSAI, “Prevenirea şi detec-

tarea fraudei şi corupţiei”, a abordat, printre altele, şi pierderile înregistrate din cauza activităţii

frauduloase şi metodele de audit pentru a le preveni şi detecta.

Riscurile de fraudă în domeniul datoriei publice apar din greşelile intenţionate comise

pentru a obţine beneficii personale. Acestea pot să apară în următoarele situaţii:

i. persoanele care exercită controlul asupra operaţiunilor privind datoria publică au

nevoi financiare sau dorinţe cauzate de crize financiare neaşteptate, dorinţe de a

creşte consumul propriu sau simpla lăcomie;


24

ii. autorii fraudei au capacitatea de a explica ştiinţific actul lor ilegal: „Guvernul îmi

datorează….”. Acţiunile frauduloase sunt explicate ştiinţific pentru a se potrivi

comportamentul ilegal cu noţiuni acceptate în mod obişnuit de decenţă şi încredere;

iii. personalul are oportunitatea să comită şi să ascundă tranzacţii frauduloase privind

datoria publică.

În evaluarea riscului de fraudă, auditorii publici externi trebuie să ia în considerare

următoarele elemente comune de fraudă:

a) lipsa unor controale interne de bază asupra tranzacţiilor privind datoria publică, cum ar fi

separarea funcţiei de înregistrare a tranzacţiilor de cea de executare;

b) implementarea recomandărilor auditurilor anterioare;

c) lipsa scopurile clar definite în tranzacţiile privind datoria publică;

d) reticenţa managerilor datoriei publice în prezentarea documentelor justificative atunci

când sunt solicitate de auditorii publici externi.

Factorii de risc sunt mai ridicaţi atunci când într-o unitate de management al datoriei

publice lipseşte separarea atribuţiilor şi un personal calificat, când aceasta nu dispune de un

sistem informatic care să îndeplinească standarde tehnice, când aceasta nu are proceduri de lucru,

şi când nu există capacitatea de a reevalua obligaţiile financiare în mod regulat şi când nu se

păstrează documentaţia completă a tranzacţiilor privind datoria publică.

1.3.3. Activităţile de control

Pentru stabilirea întinderii momentului şi procedurilor de audit, auditorii publici externi

trebuie să examineze şi să evalueze credibilitatea controalelor interne.

Activităţile de control sunt formate din politicile şi procedurile care trebuie să fie

proiectate şi efectuate pentru a-i sprijini pe managerii datoriei publice, astfel încât obiectivele de

administrare a datoriei publice să fie atinse sub următoarele aspecte:

activităţile desfăşurate de managerii datoriei publice sunt reale, eficiente şi eficace;

situaţiile prezentate sunt relevante şi credibile;

personalul responsabil cu datoria publică respectă legile şi regulamentele aplicabile.

Activităţile de control prin care se analizează atingerea obiectivelor operaţionale, finan-

ciare şi de conformitate specifice domeniului datoriei publice sunt completate cu activităţile de

control general care încurajează autorizarea corespunzătoare şi care vin în sprijinul deciziei de a

angaja tranzacţii privind datoria publică, de a fi posibilă prezentarea completă şi credibilă a

acestora.

Între obiectivele managementului datoriei publice şi activităţile de control există o relaţie

de condiţionare, în sensul că stabilirea unei legături efective între acestea reprezintă o compo-

nentă decisivă a controalelor interne.

Controalele interne trebuie privite de managerii datoriei publice ca un proces continuu.

Pentru a evalua activitatea de control intern, auditorii publici externi trebuie să analizeze

modul în care aceasta este proiectată, manageriată şi aplicată.

Una dintre cerinţele unei activităţi de control eficiente, aşa cum este prevăzută şi în

ISSAI 5440 “Realizarea auditului datoriei publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile

financiare“, este aceea ca managerii datoriei publice să prezinte la începutul auditului o de-

claraţie (Anexa nr. 4) prin care să se definească obiectivele prevăzute în strategia de admi-

nistrare a datoriei publice, pentru realizarea unor activităţi specifice cum ar fi asigurarea lichi-

dităţilor, evaluarea costurilor, asigurarea resurselor financiare pentru plata la scadenţă a servi-

ciului datoriei publice etc.

Deşi evaluările periodice ale instituţiei supreme de audit asupra controalelor interne a

operaţiunilor de datorie publică nu furnizează o asigurare absolută, totuşi acestea cresc gradul de


25

asigurare în ceea ce priveşte probabilitatea atingerii de către entitate a obiectivelor operaţionale,

financiare şi de conformitate.

În auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului auditorii

publici externi trebuie să analizeze şi să evalueze gradul de credibilitate a auditului intern, pentru

a-i ajuta în planificarea auditului şi în dezvoltarea unei abordări de audit eficiente.

Rezultatele auditului intern pot oferi auditorilor publici externi informaţii care să-i ajute

la înţelegerea sistemului contabil, a sistemului de control şi în evaluarea riscului de control.

Dintre obiectivele de audit intern relevante exemplificăm:

examinarea gradului de adecvare a politicilor şi procedurilor şi conformitatea

managementului cu acestea;

examinarea eficacităţii procedurilor de control;

examinarea sistemului contabil utilizat pentru a procesa tranzacţiile privind datoria publică;

asigurarea că obiectivele managementului datoriei publice sunt pe deplin înţelese în

cadrul entităţii auditate, în mod special acolo unde este cel mai probabil să apară

expunerile la risc;

evaluarea modului de identificare, evaluare, administrare şi gestionare a noilor riscuri

legate de instrumentele de datorie publică;

efectuarea de analize periodice pentru a oferi managerilor datoriei publice asigurarea că

activităţile de management al datoriei publice sunt controlate în mod adecvat.

Activităţile de control

Figura nr. 4

Auditorii publici externi trebuie să evalueze dacă au fost realizate activităţi de control în

domeniul datoriei publice şi dacă acestea au avut în vedere obiectivele, strategia de administrare

a datoriei publice şi planul operaţional (Figura nr. 4).

1.3.3.1. Obiectivele managementului datoriei publice

Obiectivele urmărite de managerii datoriei publice trebuie să fie stabilite în actul

normativ care reglementează domeniul datoriei publice şi trebuie să fie prevăzute în Strategia de

administrare a datoriei publice.

Acestea trebuie să cuprindă:

Obţinerea de lichidităţi pentru trezorerie. Aceasta presupune nu doar asigurarea că plata

ratelor de capital, dobânzilor, comisioanelor şi a altor costuri aferente datoriei publice este

stabilită la intervale rezonabile de timp, ci şi existenţa unui sold corespunzător în contul curent

general al Trezoreriei Statului.

Activităţile

de control

Obiectivele

datoriei

publice

Strategia de

administrare

a datoriei

publice

Planul

operaţional


26

Menţinerea unui echilibru între cost şi stabilitate. În condiţiile în care lichiditatea poate

fi asigurată, un obiectiv major este acela de a găsi un echilibru între costuri şi stabilitate, luând în

considerare riscurile asociate cu cel mai scăzut cost posibil. Deoarece ratele dobânzilor pentru

titluri de stat cu randament mai mare la maturitate sunt în general mai mari, costurile scăzute pot

fi în general obţinute prin emiterea unor instrumente cu termen scurt de maturitate. Cu toate

acestea există posibilitatea apariţiei creşterii riscului. Astfel, cu cât este mai scurt termenul de

maturitate a portofoliului de datorie publică, cu atât acesta este mai predispus la fluctuaţiile

ratelor de dobândă, inflaţie şi la fluctuaţiile valutare.

Dezvoltarea şi menţinerea unei funcţionări efective a pieţei interne de capital. Ţinând

cont de faptul că Guvernul, prin Ministerul Finanţelor Publice, este principalul emitent al datoriei

publice, obţinerea asigurării că emiterea de titluri de stat şi regulile de tranzacţionare sunt corecte şi

transparente este fundamentală pentru a încuraja atât emitentul, cât şi investitorii în vederea

tranzacţionării pe această piaţă.

1.3.3.2. Strategia de administrare a datoriei publice

Strategia de administrare a datoriei publice trebuie să aibă o corespondenţă directă cu

obiectivele de administrare şi gestionare a datoriei publice prevăzute în legislaţia care reglemen-

tează domeniul datoriei publice şi să fie definită în mod clar pentru a putea fi evaluată. Strategia

de administrare şi gestionare a datoriei publice trebuie, de regulă, să fie definită în funcţie de

caracteristicile portofoliului de datorie publică, după cum urmează:

Raportul dintre datoria cu rată de dobândă fixă şi cea variabilă. În general vorbind,

datoria cu rată de dobândă fixă este orice datorie tranzacţionabilă al cărui termen de scadenţă sau

perioadă de refinanţare este de peste 12 luni. Un motiv pentru trecerea la o rată mai mare a

datoriei cu rată de dobândă fixă este acela de a stabiliza costurile cu serviciul datoriei publice pe

termen lung.

Termen mediu de scadenţă. Beneficiile creşterii raportului dintre datoria cu rată de

dobândă fixă şi cea variabilă provin de la stabilitatea costului pe care o oferă datoria publică pe

termen lung. Termenul lung de scadenţă are o mai mare stabilitate. Întrucât creşterea stabilităţii

poate implica creşterea costurilor, managerii datoriei publice trebuie să aibă un mod de a evalua

compromisul dintre cost şi stabilitate, ţinând seama de creşterea riscului asociat împrumuturilor.

Raportul dintre datoria publică în monedă străină şi cea în monedă naţională. Contractarea de împrumuturi în monedă străină este determinată de două motive

principale, respectiv: pentru a scădea costurile şi pentru a menţine o rezervă de monedă străină,

ca parte a politicilor ţării privind rata de schimb. Împrumuturile în monedă străină generează risc

valutar, care trebuie să fie comparat cu beneficiile datoriei publice în monedă străină.

Raportul dintre datoria reală şi cea nominală. Randamentele instrumentelor de datorie

publică variază în funcţie de rata inflaţiei, luând în calcul dobânda de bază (în literatura de

specialitate este numită rata reală) la care se adaugă o ajustare pentru inflaţie. În acest caz, riscul

asociat ratei inflaţiei este asumat de către guvern. În condiţiile în care politicile de reducere a

ratei inflaţiei sunt eficace, o astfel de politică de emisiune este mai puţin costisitoare pentru

guvern. Emiterea instrumentelor de datorie publică indexate cu rata inflaţiei furnizează de

asemenea, o măsură de piaţă bazată pe aşteptările privind inflaţia.

1.3.3.3. Planul operaţional

Implementarea programului de datorie publică include dezvoltarea unui plan operaţional

care trebuie să fie în concordanţă cu obiectivele şi strategiile sale. Planul operaţional trebuie să

conţină: un calendar pentru vânzarea titlurilor de valoare; dezvoltarea relaţiilor cu creditorii şi even-

tualii cumpărători; stabilirea unui sistem de control pentru a colecta, măsura şi raporta în legătură cu

tranzacţiile privind datoria publică; nivelurile la care au ajuns acestea şi riscurile asociate.

În programul datoriei publice trebuie să fie incluse, în principal:


27

Selectarea dealerilor primari, locali şi/sau străini. Alegerea dealerilor (având în vedere

locaţia, naţionalitatea şi alte atribute) şi cota maximă a fiecărei emisiuni de titluri de stat ar trebui

să se bazeze pe criterii conforme cu strategia de administrare a datoriei publice.

Proiectarea unui proces adecvat de contractare a datoriei publice (prin licitaţie sau

prin alte mijloace). Aceasta se va realiza pentru a asigura integritatea pieţei, astfel încât pieţele

să fie transparente, sistematice, eficiente şi să ofere lichidităţi.

Dezvoltarea unui program pentru a menţine relaţiile cu părţile interesate. Aceasta

implică menţinerea încrederii în emitent, atât în condiţii de stabilitate economică a ţării, cât şi în

condiţii de transparenţă a emitentului de datorie publică. În aceste condiţii se aşteaptă ca Minis-

terul Finanţelor Publice să se comporte deschis şi consecvent. Astfel, se impune menţinerea unui

program care să ofere încredere şi transparenţă, consultări periodice cu părţile interesate, precum

şi prezentarea instrumentelor de datorie publică şi a calendarului de emisiuni etc.

Dezvoltarea unui plan de risc care să identifice şi să gestioneze riscurile operaţionale. Acest aspect a fost prezentat la punctul 1.3.2. din prezentul capitol ”Performanţa şi manage-

mentul riscului”.

Dezvoltarea unor proceduri pentru a menţine integritatea financiară. Un element de

bază al controlului este acela de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijenţa

financiară, încălcarea regulilor financiare şi pierderea de bunuri sau fonduri publice.

Dezvoltarea procedurilor şi obiectivelor de audit. Procedurile de audit vor include exa-

minarea rapoartelor de monitorizare zilnică a operaţiunilor privind datoria publică şi furnizarea

asigurării că activităţile susţin obiectivele managementului datoriei publice şi implicit strategia

de administrare a datoriei publice.

1.3.4. Informarea şi comunicarea

În scopul atingerii obiectivelor managementului datoriei publice, factorii de decizie

trebuie să se bazeze pe un sistem de informaţii relevante şi credibile despre datoria publică.

Pentru ca informaţia să fie relevantă şi credibilă trebuie să se aibă în vedere următoarele:

i. un sistem uniform de conturi pentru operaţiunile de bugetare, fluxurile de numerar din

trezorerie şi datoria publică;

ii. o bază de date integrată care să ofere informaţii cu privire la disponibilităţile existente

în trezorerie şi datoria publică;

iii. o structură în vederea proiectării şi implementării setului de standarde de contabilitate

care să stabilească un cadru contabil uniform, precum şi forma şi conţinutul cerinţelor

de raportare;

iv. o structură de coordonare care să gestioneze evoluţia sistemelor informatice într-o

manieră integrată şi receptivă.

Controalele interne referitoare la informare şi comunicare au ca obiectiv furnizarea către

managerii datoriei publice a unor rapoarte credibile asupra datoriei publice pentru a lua decizii în

timp util, în vederea contractării de împrumuturi, întocmirii bugetului şi asigurării lichidităţilor.

În auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii

publici externi trebuie să analizeze dacă sistemul de informare şi comunicare asigură prezentarea

completă, corectă şi în timp util a tuturor informaţiilor referitoare la datoria publică.

1.3.5. Monitorizarea

Monitorizarea reprezintă procesul de supraveghere a controlului intern, utilizat de către

managerii datoriei publice, pentru a se asigura că acesta funcţionează într-o manieră corespun-

zătoare şi răspunde prompt şi eficient la schimbările intervenite în domeniul datoriei publice.

Aceasta poate fi efectuată atât prin intermediul operaţiunilor privind datoria publică desfăşurate

normal, cât şi prin audituri axate pe obiective distincte. Conform bunelor practici în domeniu, se


28

recomandă ca managerii datoriei publice să dispună periodic efectuarea unei evaluări separate şi

aprofundate a controalelor interne.

Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern.

Monitorizarea controalelor interne asupra datoriei publice implică şi analizarea

rapoartelor externe ale părţilor interesate, inclusiv comunicarea cu creditorii instituţionali, agen-

ţiile de rating, instituţiile de credit şi organizaţiile internaţionale.

Pe baza celor prezentate mai sus şi a informaţiilor obţinute, auditorii publici externi

trebuie să evalueze eficacitatea activităţii de monitorizare a controlului intern.

1.4. Evidenţierea situaţiilor speciale întâmpinate pe parcursul planificării auditului

În situaţia în care, pe parcursul desfăşurării misiunii de audit financiar asupra contului

general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi se confruntă cu anumite

situaţii speciale, aceştia trebuie să-şi revizuiască planul de audit.

Spre exemplu, din reconcilierea înregistrărilor din registrul datoriei publice cu

înregistrările din contul general anual al datoriei publice a statului s-a constatat că un împrumut

extern înregistrat în registrul datoriei publice nu a fost raportat în contul general anual al datoriei

publice a statului. Prin neraportarea în contul general anual al datoriei publice a statului a acestui

împrumut (din care în anul auditat s-a şi efectuat o tragere), soldul final al datoriei publice

guvernamentale a fost diminuat, fiind astfel denaturate şi situaţiile financiare consolidate.

1.5. Identificarea şi evaluarea riscurilor

Această activitate va fi efectuată în primele faze ale etapei de planificare a misiunii de audit,

după obţinerea de către auditorii publici externi a informaţiilor relevante referitoare la cunoaşterea şi

înţelegerea activităţii şi a mediului său şi după evaluarea sistemului de control al acesteia.

Auditorii publici externi colectează şi evaluează probele de audit pentru a obţine o asi-

gurare rezonabilă cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt întocmite în con-

formitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, dacă respectă principiile legalităţii şi regula-

rităţii şi dacă oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte

informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, pe baza căreia să poată exprima o opinie.

Luând în considerare faptul că auditul financiar oferă o asigurare rezonabilă, dar nu

absolută asupra existenţei sau absenţei unor denaturări semnificative în activitatea desfăşurată de

entitate şi reflectată în situaţiile financiare, rezultă că există un risc ca opinia de audit să fie neco-

respunzătoare. Riscul ca auditorul public extern să exprime o opinie de audit necorespunzătoare

atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ reprezintă riscul de audit.

Acesta poate fi stabilit atât în termini cantitativi (procente), cât şi în termini calitativi (risc scăzut,

mediu, ridicat).

Auditorii publici externi trebuie să identifice şi să evalueze riscul de audit la nivelul

entităţii auditate pentru fiecare categorie de operaţiune economică supusă auditului.

De asemenea, aceştia trebuie să estimeze potenţialele deficienţe ce pot să apară în

activitatea entităţii şi în situaţiile financiare, ţinând cont de următoarele:

a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificărilor efectuate în anii precedenţi de orga-

nele cu atribuţii în acest sens;

b) rezultatele evaluării sistemului de control intern;

c) raţionamentul profesional.

Pentru evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi vor utiliza „modelul riscului

de audit”7.

7 Riscul de audit = Riscul de denaturare semnificativă x Riscul de nedetectare

Riscul de denaturare semnificativă = Riscul inerent x Riscul de control


29

Riscul de audit, are două componente principale:

1.5.1.Riscul de denaturare semnificativă:

1.5.1.1. Riscul inerent.

1.5.1.2. Riscul de control.

1.5.2.Riscul de nedetectare.

1.5.1 Riscul de denaturare semnificativă reprezintă riscul ca situaţiile financiare să fie

denaturate în mod semnificativ ca urmare a erorilor şi/sau fraudelor apărute anterior realizării

auditului şi se stabileşte în urma evaluării riscului inerent şi a riscului de control.

Pentru a identifica şi evalua riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare,

auditorii publici externi trebuie să cunoască şi să înţeleagă suficient de bine activitatea entităţii şi

a sistemului de control intern.

Stabilirea de către auditorii publici externi a riscului de denaturare semnificativă ajută la

determinarea naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit.

1.5.1.1. Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni economice

să conţină denaturări semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile din alte

categorii de operaţiuni economice, presupunând, printre altele, că în entitatea auditată nu există/

nu sunt implementate controale interne.

Pentru stabilirea procedurilor de audit care să determine dacă există denaturări care sunt

semnificative pentru situaţiile financiare, auditorii publici externi trebuie să evalueze riscul

inerent la nivelul situaţiilor financiare însoţite de afirmaţiile aferente şi ţinând cont de o serie de

factori de risc, care au legătură cu mediul de control al entităţii şi care sunt prezentaţi în Tabelul

nr. 5 de mai jos.

Riscul identificat la nivelul situaţiilor financiare reprezintă circumstanţe care cresc riscul

probabilităţii existenţei unor denaturări semnificative în multe tranzacţii sau categorii de

operaţiuni.

Spre exemplu, eludarea de către conducere a controalelor interne.

Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent

Tabelul nr. 5

Nr.

crt.

Factori de risc

Evaluare risc

Ridicat

(60-100%)

Mediu

(40-60%)

Scăzut

(0-40%)

1. Complexitatea domeniului auditat

2. Numărul „actorilor” implicaţi în administrarea domeniului

3. Complexitatea organizării interne a entităţilor auditate

4. Complexitatea procedurilor instituţiilor finanţatoare

5. Complexitatea activităţilor desfăşurate

6. Sensibilitatea la factorii externi a structurilor implicate în derularea activităţilor

auditate

7. Competenţa managerilor datoriei publice

8. Competenţa personalului cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice

9. Distribuţia geografică a structurilor implicate în derularea împrumuturilor

10. Frecvenţa modificărilor ce afectează activitatea entităţilor auditate

11. Modificarea sau introducerea unor noi sisteme: contabil, IT etc.

12. Nivelul de salarizare a personalului cu atribuţii specifice în domeniu şi

stabilitatea acestuia

13. Schimbări ale personalului ce deţine funcţii de conducere în cadrul entităţii

14. Presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii şi alte împrejurări de natură a

determina prezentarea unor situaţii financiare inexacte

15. Sistemul contabil utilizat

16. Sistemul de control intern

17. Niveluri corespunzătoare de supraveghere

Evaluarea generală a riscului inerent Ridicat Mediu Scăzut


30

1.5.1.2. Riscul de control reprezintă riscul ca o denaturare semnificativă să se producă

fără a fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control intern şi

sistemul contabil ale entităţii auditate. Riscul de control va exista întotdeauna datorită limitărilor

inerente ale sistemului de control intern. Evaluarea riscului de control constă în evaluarea

eficacităţii proiectării şi implementării sistemului de control al entităţii şi necesită utilizarea

raţionamentului profesional. Pentru evaluarea riscului de control în auditul financiar asupra

contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi trebuie să ţină cont

de factorii de risc prezentaţi în Tabelul nr. 6.

Riscul de denaturare semnificativă, respectiv riscul inerent şi cel de control sunt riscuri

care aparţin entităţii.

Lista de verificare privind evaluarea riscului de control

Tabelul nr. 6

Nr.

crt.

Factori de risc

Evaluare risc

Ridicat

(60-100%)

Mediu

(30-60%)

Scăzut

(0-30%)

1. Existenţa unor structuri de control în cadrul entităţii auditate

2. Existenţa unor proceduri de control adecvate pentru urmărirea derulării

proceselor

3. Competenţa personalului din structurile de control cu privire la domeniul auditat

4. Sensibilitatea entităţii auditate la factorii externi

5. Existenţa şi gradul de adecvare al procedurilor privind identificarea şi

recuperarea pagubelor

6. Existenţa şi caracterul adecvat a procedurilor pentru monitorizarea imple-

mentării şi derulării proiectelor la ordonatorii principali de credite

subîmprumutaţi

7. Activităţi de instruire a personalului cu atribuţii de control

8. Existenţa unor planuri de control adecvate

9. Existenţa cadrului operaţiunilor supuse vizei de control financiar preventiv

propriu

10. Activitatea controlului financiar preventiv delegat

11. Activitatea departamentului de audit intern

12. Proceduri clare privind desemnarea persoanelor ce exercită funcţiile de control

13. Gradul de adecvare a sistemului de control la domeniu auditat

14. Stabilirea unor politici şi proceduri corespunzătoare pentru prevenirea şi

detectarea fraudelor şi erorilor

15. Existenţa unui sistem contabil care să ofere informaţiile necesare

16. Existenţa şi aplicarea adecvată a procedurilor care să asigure acurateţea conturilor

17. Implementarea recomandărilor şi măsurilor dispuse de structurile de control ale

entităţii

18. Existenţa unor controale care se suprapun

19. Capacitatea structurilor entităţii de a identifica zonele cu risc major de fraudă

Evaluarea generală a riscului inerent Ridicat Mediu Scăzut Notă: Pentru a putea realiza încadrarea într-o clasă de risc, auditorii publici externi trebuie să desfăşoare activităţi de evaluare a

documentelor şi informaţiilor relevante pentru fiecare factor de risc şi să utilizeze rezultatele verificării în stabilirea clasei de risc.

1.5.2. Riscul de nedetectare reprezintă probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii

publici externi să nu detecteze deficienţele care există într-o categorie de operaţiuni economice

cuprinse în situaţiile financiare, şi care pot fi semnificative în mod individual sau atunci când

sunt cumulate cu denaturări din alte categorii de operaţiuni economice. Riscul de nedetectare

este determinat de capacitatea auditorului de a detecta erorile şi depinde de natura şi întinderea

procedurilor de audit efectuate de auditori.

Pentru identificarea şi evaluarea riscurilor, auditorii publici externi vor solicita perso-

nalului de conducere „Registrul riscului”, întocmit şi completat conform Ordinului ministrului


31

finanţelor publice nr. 1649/2011 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului

finanţelor publice nr. 946/2005. Aceasta îi va ajuta pe auditorii publici externi să cunoască şi să

înţeleagă riscurile identificate de entitate în derularea activităţii şi să aprecieze riscul de control.

Pentru a identifica şi pentru a evalua riscul de denaturare semnificativă (riscul inerent şi

riscul de control), auditorii trebuie să obţină o înţelegere a riscurilor asociate diferitelor aspecte

privind tranzacţiile de datorie publică şi operaţiunile aferente (Figura nr. 5).

Figura nr. 5

Trebuie menţionat faptul că activitatea din domeniul datoriei publice este complexă şi pot

exista situaţii în care managerii datoriei publice nu iau în considerare toate riscurile şi expunerile

la risc.

De exemplu, alegerea instrumentelor de datorie publică folosite de managerii datoriei

publice pentru asigurarea surselor de finanţare va avea un impact semnificativ asupra riscurilor

asociate datoriei publice.

Astfel, utilizarea de instrumente derivate complexe ar putea să conducă la creşterea

expunerilor la riscul de pierderi financiare mai mult decât utilizarea unor instrumente simple

precum obligaţiunile. De asemenea, instrumentele de datorie publică cu opţiuni încorporate pot

creşte nivelul de incertitudine al emitentului prin reducerea efectivă a maturităţii portofoliului şi

crearea unei expuneri mai mari la riscul de piaţă/riscul de refinanţare.

Riscul de audit

Riscul

inerent

Riscul de

control

Riscul de

denaturare

semnificativă

Riscul

de

nedetectare

Riscul

ratei

dobânzii

Riscul

valutar

Riscul

de

piaţă

Riscul

de

refinanţare

Riscul

de

lichiditate

Riscul

de

credit

Riscuri asociate

managementului

datoriei publice

Riscul de audit şi relaţia acestuia cu riscurile asociate managementului datoriei publice


32

Dintre riscurile asociate portofoliului de datorie publică care trebuie avute în vedere la

evaluarea riscului de denaturare semnificativă şi la determinarea naturii, momentului şi întinderii

procedurilor de audit pentru obţinerea unor probe de audit suficiente şi adecvate, menţionăm:

Riscul de credit – riscul ca un terţ să fie în imposibilitatea de a-şi onora la scadenţă

obligaţiile de plată. În domeniul datoriei publice, riscul de credit este consecinţa riscului bugetar

generat de acordarea de garanţii de stat şi subîmprumuturi.

Riscul de lichiditate – riscul ca managerii datoriei publice să fie în imposibilitatea de a

genera o cerere suficientă pentru instrumentele datoriei publice pentru a ajunge la nivelurile

necesare de finanţare. Una din cauze poate fi o piaţă secundară slabă a instrumentelor de datorie

publică.

Există două tipuri de riscuri de lichiditate. Unul se referă la costurile sau penalităţile pe

care trebuie să le suporte administratorul datoriei publice în încercarea de a face faţă cerinţelor

pieţei în situaţia în care numărul investitorilor de pe piaţă s-a diminuat considerabil sau în

situaţia în care piaţa nu este suficient dezvoltată. Acest risc este relevant în cazurile în care

managerii datoriei publice administrează şi active “lichide” sau atunci când utilizează

instrumente derivate. Celălalt tip de risc de lichiditate, din perspectiva împrumutatului, se referă

la situaţia în care volumul activelor “lichide” se poate diminua rapid în contextul apariţiei unor

obligaţii de cash-flow neanticipate şi/sau o posibilă dificultate în atragerea de lichidităţi prin

contractarea împrumuturilor pe termen scurt.

Riscul ratei dobânzii – expunerea portofoliului de datorie publică la fluctuaţiile

nefavorabile ale ratelor dobânzilor.

De exemplu, managerii datoriei publice pot împrumuta pe termen scurt pentru a finanţa

pe termen lung un program de cheltuieli anticipând o scădere a ratei dobânzii. Dacă ratele

dobânzilor cresc în momentul refinanţării împrumuturilor, entitatea publică se confruntă cu o

creştere a costurilor de finanţare. Împrumutul pe termen lung ar introduce o mai mare

certitudine a costurilor de finanţare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scădere a

ratelor dobânzii.

Riscul valutar – riscul de pierdere apărut din cauza modificărilor nefavorabile a ratelor

de schimb înregistrate în perioada de rambursare, faţă de momentul emiterii.

De exemplu, în condiţiile unei volatilităţi a pieţei, emiterea unor instrumente de valori

mari exprimate în monedă străină sau titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea

debitorului din cauza costurilor cu serviciul datoriei publice.

Riscul de piaţă – expunerea care apare ca o consecinţă a fluctuaţiilor în preţul de piaţă

al activelor care pot fi tranzacţionate pe o piaţă definită.

În cazul în care managerii datoriei publice sunt angajaţi în activităţi comerciale sau

utilizează instrumente derivate în scopuri speculative, valoarea activelor publice poate fi

afectată semnificativ de fluctuaţiile în preţul pieţei.

Riscul de refinanţare (rollover) – riscul asociat cu răscumpărarea şi reînnoirea

datoriei publice. Acest risc poate fi determinat, în general, de următorii factori:

(i) profilul maturităţii datoriei publice – în cazul în care managerii datoriei publice

nu gestionează şi nu administrează prudent echilibrul dintre datoria publică pe

termen scurt şi cea pe termen lung;

(ii) atractivitatea instrumentelor de datorie publică pentru investitori;

(iii) întâmpinarea cerinţelor debitorului la momentul răscumpărării datoriei publice.

Spre exemplu, prin încasările de numerar planificate sau prin împrumuturi noi.

Riscul de refinanţare apare atunci când datoria publică trebuie să fie refinanţată la costuri

neobişnuit de ridicate sau în cazuri extreme când aceasta nu poate fi refinanţată.

Orice guvern cu o datorie publică mare ar putea fi expus la influenţele pieţei de capital şi,

eventual, la dificultăţi de refinanţare.


33

Contractarea de împrumuturi la sfârşitul scadenţei prin emisiuni benchmark, în scopul

reducerii costurilor de împrumut şi pentru a profita de avantajele fiscale imediate ale ratelor de

dobândă scăzute, creşte riscul de refinanţare. Această abordare presupune că managerii datoriei

publice trebuie să atragă investitori de pe pieţele de capital, ca urmare a scadenţei medii pe termen

scurt, uneori în condiţii de piaţă nefavorabile. Nevoile mari de refinanţare concentrate într-o

perioadă de timp scurtă, atunci când vârful ratelor dobânzilor s-ar putea transforma într-un risc

ridicat de refinanţare conduc la escaladarea cheltuielilor cu datoria publică. În condiţiile în care

managerii datoriei publice acţionează mai mult pe reducerea costurilor cu serviciul datoriei publice

pe termen scurt şi nu suficient asupra posibilelor consecinţe ale degradării condiţiilor pieţelor de

capital, aceştia ar putea pune în pericol poziţia bugetară a guvernului.

1.6. Determinarea pragului de semnificaţie/materialităţii

Prin pragul de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea si importanţa unei sume sau a

unei informaţii, peste care auditorul public extern consideră că o eroare, o inexactitate sau o

omisiune poate afecta deciziile utilizatorilor situaţiilor financiare.

Sumele şi informaţiile sunt considerate denaturate semnificativ dacă omisiunea sau

declararea lor eronată ar putea influenţa stabilirea altor concluzii sau luarea altor decizii pe baza

situaţiilor financiare. Stabilirea pragului de semnificaţie necesită o înţelegere a naturii fiecărui

element component din contul general anual al datoriei publice a statului.

În auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, pragul de

semnificaţie se stabileşte în două scopuri:

pentru planificarea şi realizarea auditului;

pentru raportarea rezultatelor auditului.

1) Planificarea şi realizarea auditului

În planificarea şi realizarea auditului trebuie să fie definite două nivele generale ale

pragului de semnificaţie:

a) pragul de semnificaţie stabilit asupra fiecărui tip de instrument de datorie publică;

b) pragul de semnificaţie stabilit asupra înregistrărilor din conturile care reflectă costu-

rile anuale aferente instrumentelor de datorie publică.

2) Raportarea rezultatelor auditului

În scopul raportării rezultatelor auditului, principalul criteriu în stabilirea pragului de

semnificaţie îl reprezintă detaliile specifice pe care factorii de decizie vor să le cunoască despre

datoria publică şi care ar trebui incluse în raportul de audit, influenţând opinia de audit.

În auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice a statului, la

stabilirea pragului de semnificaţie auditorii publici externi vor avea în vedere erorile materiale

(semnificative) atât prin nivelul valoric, cât şi prin natura şi contextul producerii acestora. Ca

urmare, determinarea pragului de semnificaţie se va efectua în funcţie de:

a) Valoare – respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile în situaţiile financiare,

astfel încât utilizatorii să nu fie afectaţi în deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaţii.

În cazul datoriei publice, pragul de semnificaţie se stabileşte la un nivel de până la

0,5% aplicat atât asupra fiecărui instrument de datorie publică, cât şi asupra înregistrărilor

din conturile care reflectă costurile anuale aferente instrumentelor de datorie publică. b) Natură – corespunde aprecierii situaţiei în care, indiferent de nivelul valoric al erorii/

abaterii constatate, această deficienţă trebuie să fie dezvăluită datorită naturii sale.

Spre exemplu, frauda sau orice eroare în nivelul raportat al disponibilităţilor existente

în contul curent general al Trezoreriei Statului etc.

c) Context – corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu

neapărat prin mărimea sau natura lor, ci prin contextul şi impactul pe care îl au acestea.


34

Principalul factor în decizia cu privire la stabilirea pragului de semnificaţie îl reprezintă

contextul în care guvernul va raporta suma totală a datoriei publice. În scopul creşterii controlate

a datoriei publice trebuie să existe un plafon de îndatorare publică stabilit prin lege.

Pot fi considerate ca fiind abateri care ar conduce la modificarea semnificativă a datelor

prezentate în situaţiile financiare următoarele: transformarea deficitului în excedent; solduri

negative ale creanţelor bugetare urmare a neevidenţierii unor obligaţii de plată ale contribuabililor;

dacă prin strategia de administrare a datoriei publice guvernamentale pentru anul 20XX se

stabileşte un plafon maxim de îndatorare reprezentând X% din PIB, iar prin omisiunea unei

înregistrări în contul general anual al datoriei publice guvernamentale plafonul de îndatorare este

depăşit, efectul este considerat semnificativ prin creşterea gradului de îndatorare etc.

Auditorii publici externi trebuie să stabilească pragul de semnificaţie/materialitatea

pentru a determina natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua,

precum şi dimensiunea şi conţinutul eşantioanelor din cadrul tipurilor de instrumente şi a catego-

riilor de operaţiuni aferente ce vor fi auditate.

La determinarea pragului de semnificaţie auditorii publici externi trebuie să ţină cont atât

de cadrul legislativ în vigoare, de cerinţele altor reglementări relevante care ar putea influenţa

acest nivel, cât şi de considerentele legate de categoriile de operaţiuni aferente instrumentelor de

datorie publică, de soldurile contului general anual al datoriei publice, precum şi de prezentările

de informaţii şi relaţiile existente între acestea.

Auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere că între pragul de semnificaţie şi riscul

de audit există o relaţie invers proporţională (cu cât este mai ridicat nivelul pragului de semni-

ficaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers), care va influenţa natura şi întinderea

procedurilor de audit.

În documentele de lucru şi în planul de audit auditorii vor documenta orice raţionament

profesional pe care îl exercită.

1.7. Stabilirea instrumentelor de datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni

aferente acestora ce urmează a fi auditate

Auditorii publici externi, pe baza raţio-

namentului profesional, vor selecta din situa-

ţiile financiare ale entităţii acele elemente din

cadrul instrumentelor de datorie publică care

vor fi supuse auditării, astfel încât să fie ur-

mărite obiectivele auditului financiar. Selec-

tarea acestor elemente va fi efectuată de

auditorii publici externi în vederea identi-

ficării pentru fiecare din acestea a procedu-

rilor de audit ce vor fi utilizate în etapa de

execuţie.

Instrumentele utilizate de Ministerul Finanţelor Publice în procesul de administrare a

datoriei publice sunt:

a) titlurile de stat, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie, nerăscumpărate la

scadenţă şi transformate în certificate de depozit;

b) împrumuturile de la instituţii financiare româneşti sau străine;

c) împrumuturile de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare

internaţionale sau de la alte organizaţii internaţionale;

d) împrumuturile temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei

Statului;

e) instrumentele structurate, cum ar fi credite furnizor;

f) leasing-ul financiar;


35

g) instrumentele de cash management (atragere de depozite, operaţiuni repo şi altele

asemenea);

h) scrisorile de garanţie de stat;

i) plasamentele private;

j) împrumuturile sindicalizate.

Pentru administrarea riscurilor specifice unor obligaţii de natura datoriei publice existente

şi/sau viitoare, fără a mai fi necesară o selecţie prealabilă a instituţiei financiare care va oferi

instrumentul ales, în baza acordurilor încheiate cu instituţiile financiare se pot utiliza instrumente

financiare derivate, cum ar fi: swap-uri valutare, de rată a dobânzii, contracte forward sau

futures, opţiuni etc.

La stabilirea elementelor din cadrul instrumentelor de datorie publică ce vor fi auditate,

auditorii publici externi vor avea în vedere:

a) specificul activităţii din domeniul datoriei publice;

b) cerinţele de înregistrare contabilă şi de raportare a datoriei publice;

c) operaţiunile semnificative din punct de vedere valoric;

d) rezultatele evaluării riscului asociat diferitelor tipuri de operaţiuni.

1.8. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de

datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente în vederea testării acestora

Auditorii publici externi trebuie să determine criteriile de selectare a elementelor din

cadrul instrumentelor de datorie publică şi categoriilor de operaţiuni care vor fi testate efectiv în

etapa de execuţie a auditului financiar.

În practică, selectarea elementelor în vederea aplicării procedurilor de audit, pe care le

poate utiliza un auditor public extern se realizează pe baza raţionamentului profesional

avându-se în vedere următoarele criterii:

1. instrumentele de datorie publică care reprezintă poziţii noi în contul general anual

al datoriei publice din anul auditat;

2. instrumentele de datorie publică care prezintă mişcări în cursul anului financiar auditat;

3. împrumuturile interne/externe contractate care prezintă sume netrase pentru care

Ministerul Finanţelor Publice efectuează plăţi reprezentând comisioane;

4. instrumentele de datorie publică şi categoriile de operaţiuni cu valoare mare;

5. categoriile de operaţiuni, indiferent de valoare, care, după părerea auditorului

comportă un risc special (spre exemplu: organizarea de licitaţii în vederea emiterii

titlurilor de stat etc.).

După analizarea elementelor selectate, este posibilă extinderea concluziilor asupra

categoriei de instrumente de datorie publică sau asupra categoriei de operaţiuni din care a fost

extras eşantionul.

1.9. Efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit,

natura şi întinderea procedurilor de audit

Pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi relevante necesare susţinerii constatărilor,

concluziilor, recomandărilor şi opiniei de audit consemnate în raportul de audit, auditorii publici

externi trebuie să planifice cea mai adecvată combinaţie între teste ale controalelor şi procedurile

de fond. În practica internaţională se utilizează două tipuri de abordări: abordarea bazată pe

sisteme şi abordarea bazată pe proceduri de fond. Auditorii publici externi vor proiecta pentru a

aplica în faza de execuţie a auditului, atât teste ale controalelor privind modul de funcţionare a

sistemului de control intern şi a sistemului contabil, cât şi proceduri de fond. Pentru determinarea

celor mai adecvate proceduri de audit, auditorii publici externi vor ţine cont atât de pragul de


36

semnificaţie (cu cât este mai mic pragul de semnificaţie, cu atât riscul de audit este mai mare), de

importanţa domeniului auditat, cât şi de riscul asociat cu obiectivele de audit.

1.10. Elaborarea de către auditorii publici externi a programului şi planului de audit

1.10.1. Programul de audit

Auditorii publici externi trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit în

care să se stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit cerute pentru imple-

mentarea planului de audit.

Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni adresate auditorilor publici externi, fiind

un sprijin real pentru activitatea acestora pe teren, la entităţile auditate. Programul de audit constituie,

de asemenea, un mijloc de control şi evidenţă a modului de desfăşurare a activităţii.

Programul de audit conţine obiectivul general/obiectivele specifice, procedurile de fond

aplicate (teste de control, teste de detaliu, proceduri analitice etc.), fondul de timp alocat

auditorilor publici externi pe obiective în vederea realizării misiunii de audit. Un model de

program de audit se regăseşte în Anexa nr. 5.

Programul de audit se elaborează de către echipa de audit sub coordonarea şefului de

echipă şi se aprobă de către directorul direcţiei de specialitate din care face parte echipa de audit.

Programul de audit poate fi revizuit ori de câte ori este necesar în timpul derulării

auditului, ca urmare a schimbării condiţiilor sau rezultatelor aşteptate ale procedurilor de audit.

1.10.2. Planul de audit

Pe baza informaţiilor obţinute pe parcursul etapei de planificare, echipa de audit va

întocmi planul de audit financiar (Anexa nr. 6), prin care se stabilesc obiectivele auditului

financiar şi modul în care acestea vor fi îndeplinite, precum şi detalierea procedurilor de audit ce

urmează a fi realizate de membrii echipei în etapa de execuţie a acestuia.

Planul de audit este un document scris, întocmit pe baza informaţiilor obţinute pe parcursul

tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare.

Planul de audit va conţine, în mod sintetic, informaţii privind:

a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exerciţiul bugetar auditat,

componenţa echipei de audit, repartizarea activităţilor de audit ce urmează a fi realizate

de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activităţi şi persoane;

b) date despre entitatea auditată: prezentarea generală a domeniului de activitate al

entităţii auditate, a scopului, funcţiilor, obiectivelor şi atribuţiilor acesteia, a

situaţiilor financiare şi a cadrului legal aplicabil;

c) reprezentanţii entităţii auditate atât în perioada supusă auditului, cât şi în perioada

efectuării misiunii de audit;

d) înţelegerea şi evaluarea sistemelor contabil şi de control intern;

e) identificarea şi evaluarea riscurilor şi precizarea zonelor cu risc ridicat de apariţie a

erorilor/abaterilor sau a fraudei în cadrul entităţii auditate;

f) stabilirea pragului de semnificaţie, care va sta la baza formulării opiniei de audit;

g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit ce se vor

aplica de către auditorii publici externi;

h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consideră necesare pentru realizarea

auditului, cum ar fi: utilizarea experienţei corespunzătoare a membrilor echipei

pentru zonele cu risc ridicat; programul întâlnirilor de lucru cu entitatea auditată;

existenţa tehnologiei informaţionale în cadrul entităţii etc.

Planul de audit financiar trebuie modificat pe tot parcursul etapei de execuţie a auditului,

în cazul în care apar informaţii noi care modifică premisele şi condiţiile avute în vedere la

elaborarea planului de audit financiar iniţial.


37

Introducere

În acest capitol se va descrie modul în care

auditorul public extern realizează activităţile

cuprinse în planul de audit.

Principalele activităţi ce se vor realiza în

cadrul acestei etape a auditului sunt, de regulă,

următoarele:

efectuarea procedurilor de audit (teste de control

şi proceduri de fond);

evaluarea rezultatelor procedurilor de audit, in-

clusiv evaluarea slăbiciunilor sistemului de management şi control;

analizarea şi evaluarea erorilor identificate;

raportarea operativă a erorilor semnificative şi a suspiciunilor de fraudă către manage-

mentul entităţii auditate, imediat ce acestea au fost identificate;

revizuirea planului de audit, în cazul în care auditorul obţine informaţii noi sau constată că

informaţiile avute în vedere la planificarea auditului nu au fost corecte.

Pentru etapa de execuţie a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei

publice a statului în ISSAI 5440 “Realizarea auditului datoriei publice – utilizarea testelor de

detaliu în auditurile financiare”, INTOSAI stabileşte:

“În realizarea auditului financiar trebuie efectuat un test de conformitate cu legile şi

regulamentele aplicabile. Auditorul trebuie să proiecteze paşii şi procedurile de audit pentru a

furniza o asigurare rezonabilă cu privire la detectarea erorilor, neregulilor şi actelor ilegale

care pot afecta semnificativ datele prezentate în situaţiile financiare sau rezultatele auditului

financiar. Auditorul trebuie să fie conştient de posibilitatea actelor ilegale care ar putea

afecta indirect, dar semnificativ situaţiile financiare sau rezultatele auditului financiar.”

2.1. Probele de audit

Pentru obţinerea probelor în cadrul auditului financiar asupra contului general anual al

datoriei publice a statului, cerinţele standardului INTOSAI, respectiv ISSAI 5440 “Realizarea

auditului datoriei publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile financiare“ prevăd:

“Pentru a-l sprijini pe auditor în raţionamentul său şi în concluziile cu privire la orga-

nizarea, programul şi efectuarea auditului, trebuie obţinute probe adecvate, relevante şi rezonabile.

1. Constatările de audit, concluziile şi recomandările trebuie să se bazeze pe probe;

2. În colectarea probelor de audit, auditorii trebuie să aibă o înţelegere raţională a teh-

nicilor şi procedurilor cum ar fi: inspecţia, observarea, chestionarea şi confirmarea;

3. În alegerea abordărilor şi procedurilor de audit, auditorii trebuie să acorde atenţie

calităţii probelor de audit.”

Probele de audit reprezintă totalitatea actelor, documentelor şi informaţiilor obţinute de

auditorii publici externi şi utilizate pentru a demonstra că managerii datoriei publice şi personalul

cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice au acţionat conform prevederilor legale şi că

ordonatorii principali de credite în calitate de subîmprumutaţi au utilizat sumele provenite din

finanţări rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern, în mod economic, eficient şi

eficace.

Capitolul 2. EXECUŢIA AUDITULUI FINANCIAR ASUPRA CONTULUI GENERAL

ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI


38

Având în vedere caracterul special şi complexitatea activităţilor din domeniul datoriei

publice, în continuare vom prezenta particularităţile legate de credibilitatea probelor de audit

rezultate din auditarea contului general anual al datoriei publice a statului.

2.1.1. Calitatea probelor de audit

Credibilitatea probelor de audit este influenţată de surse interne sau externe şi de natura

acestora – vizuale, documentare sau orale. În general:

probele obţinute şi verificate direct de către auditorii publici externi sunt mai

credibile decât acelea obţinute din alte surse. De exemplu, observarea vizuală a

operaţiunilor datoriei publice şi calculele efectuate de către auditori sunt mai

credibile decât observările şi calculele făcute de către personalul cu atribuţii în

domeniul datoriei publice;

probele sub forma documentelor şi a reprezentărilor scrise sunt mai credibile decât

reprezentările verbale. Interviurile sunt probele de audit cu cea mai mică credi-

bilitate. Interviurile cu părţile interesate pot fi mai credibile decât interviurile cu

personalul managementului datoriei publice, dar mai puţin credibile decât docu-

mentele scrise.

documentele originale sunt mai credibile decât fotocopiile, faxurile etc.

2.1.1.1. Probele de audit provenite din surse externe

Auditorul trebuie să se bazeze nu numai pe probe care provin din înregistrările proprii ale

entităţii auditate, ci şi pe probe care provin din surse externe. În timp ce probele provenite din surse

externe se aplică oricărui audit, în auditul financiar al datoriei publice acestea ocupă un loc special.

Pe cât de complexă este natura sistemelor contabile, a tranzacţiilor, a instrumentelor de datorie

publică şi evaluarea acestora, pe atât de ridicate sunt valorile implicate şi determină ca probele

furnizate de părţile interesate să fie o sursă de asigurare foarte eficientă şi de valoare.

Exemple de probe din surse externe pe care auditorii le pot obţine sunt:

extrase de cont şi confirmări ale părţilor interesate;

declaraţii şi confirmări ale părţilor interesate referitoare la tranzacţiilor care implică

instrumentele datoriei publice;

informaţii obţinute din surse independente, cum ar fi dobânda şi ratele de schimb,

informaţii ce pot fi folosite pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de către

Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică.

2.1.1.2. Probele de audit obţinute din înregistrările proprii ale entităţii auditate

Probele de audit obţinute din înregistrările entităţii auditate sunt mai credibile atunci când

sistemul de control intern şi sistemul contabil funcţionează cu eficacitate. De aceea, punctul de

vedere al auditorului public extern asupra eficacităţii sistemului de control intern şi contabil este

important în evaluarea calităţii probelor de audit.

2.2. Examinarea situaţiilor financiare

Referitor la examinarea situaţiilor financiare privind datoria publică, cerinţele ISSAI

5440 “Realizarea auditului datoriei publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile

financiare“ stabilesc că:


39

“În auditul financiar şi în alte tipuri de audit, auditorii trebuie să analizeze situaţiile

financiare pentru a stabili dacă standardele de contabilitate general acceptate pentru

raportarea şi prezentarea financiară sunt respectate. Analiza situaţiilor financiare trebuie să

fie efectuată astfel încât să se obţină o fundamentare raţională pentru a putea exprima o

opinie asupra situaţiilor financiare respective.

1. Situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu standardele de contabilitate

general acceptate.

2. Situaţiile financiare sunt prezentate luând în considerare circumstanţele entităţii

auditate.

3. În situaţiile financiare sunt prezentate elemente suficiente.”

Pentru a obţine o fundamentare rezonabilă în baza căreia auditorii publici externi vor

emite o opinie asupra situaţiilor financiare, aceştia vor efectua revizuiri asupra situaţiilor finan-

ciare numai în corelaţie cu concluziile trase din alte probe de audit obţinute. Aspectele-cheie pe

care auditorii le-ar putea lua în considerare atunci când efectuează această revizuire sunt exem-

plificate în cele ce urmează.

2.2.1. Înregistrarea în contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor operaţiuni

privind datoria publică

Contabilitatea operaţiunilor efectuate de Ministerul Finanţelor Publice în contul şi în

numele statului care privesc împrumuturile externe guvernamentale, finanţarea sau refinanţarea

bugetului de stat, datoria publică internă pe bază de legi speciale, serviciul datoriei publice

interne şi externe achitat de la bugetul de stat prin bugetul Ministerului Finanţelor Publice –

Acţiuni generale în bugetul Trezoreriei Statului, este organizată şi condusă în cadrul Serviciului

Contabilitatea Generală a Statului din cadrul Direcţiei Generale de Trezorerie şi Contabilitate

Publică. Contabilitatea trezoreriei centrale organizată în cadrul Direcţiei Generale de Trezorerie

şi Contabilitate Publică din Ministerul Finanţelor Publice face parte din contabilitatea Trezoreriei

Statului care este o componentă a contabilităţii publice reglementate prin Ordinul ministrului

finanţelor publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea

şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi

instrucţiunile de aplicare a acestuia, modificat şi completat prin Ordinul ministrului finanţelor

publice nr. 529/2009.

Trezoreria centrală înregistrează operaţiunile economico-financiare privind datoria

publică pe baza principiilor contabilităţii de drepturi şi obligaţii (de angajamente), în care

„efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute, atunci când tranzacţiile şi eveni-

mentele se produc şi nu atunci când apar fluxurile de numerar. Ele sunt apoi înregistrate şi

raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.”8

În contextul celor menţionate mai sus, auditorii publici externi vor verifica modul de

organizare şi conducere a contabilităţii sintetice şi analitice a Trezoreriei Statului, respectiv,

modul în care sunt reflectate în conturi distincte (sintetice şi analitice) categoriile de operaţiuni

referitoare la datoria publică, conform Monografiei privind înregistrarea în contabilitatea

trezoreriei centrale a principalelor operaţiuni aferente datoriei publice guvernamentale, apro-

bată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 529/2009 (Anexa nr. 7).

De asemenea, auditorii publici externi vor verifica şi modul de evidenţiere, decontare şi

reîntregire a valorii nominale a unor instrumente de datorie publică (titluri de stat, împrumuturi

contractate prin plasamente private, împrumuturi contractate de la Uniunea Europeană acordate

în baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002) conform listei de verificare

8 Hennie van Greuning, Standarde internaţionale de raportare financiară: Ghid practic, Ediţia a II-a revizuită, Editura

Irecson, 2007


40

prezentate în Tabelul nr. 7 în vederea obţinerii asigurării rezonabile cu privire la caracterul real,

exact, legal şi complet al tranzacţiilor privind instrumentele de datorie publică luate în analiză.

Lista de verificare cu privire la evidenţa, decontarea şi reîntregirea valorii nominale a unor

instrumente de datorie publică (titluri de stat, împrumuturi contractate prin plasamente private,

împrumuturi contractate de la Uniunea Europeană acordate în baza Regulamentului Consiliului

Uniunii Europene nr. 332/2002)

Tabelul nr. 7

Subiect

Comentarii/

Constatări/

Recomandări

I. Cu privire la emisiunile de titluri de stat pe piaţa internă

i. Se va verifica dacă emisiunile de titluri de stat utilizate în finanţarea/refinanţarea datoriei

publice guvernamentale sunt evidenţiate la valoarea nominală

ii. Se va verifica dacă discontul, care reprezintă o cheltuială a bugetului de stat, s-a suportat

de la cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi",

art. 30.01 "Dobânzi aferente datoriei publice interne"

iii. Se va verifica dacă valoarea nominală a titlurilor de stat de tip benchmark a fost reîntregită cu

suma reprezentând discontul la data decontării rezultatelor adjudecării emisiunii

iv. Se va verifica dacă dobânda acumulată încasată ca urmare a emisiunilor de titluri de stat

de tip benchmark şi care reprezintă venit al bugetului Trezoreriei Statului a fost virată la

cap. 31.09.02 "Venituri din dobânzi aferente Trezoreriei Statului de la alte sectoare"

v. Se va verifica dacă în cazul titlurilor de stat în valută cu discont de pe piaţa internă,

reîntregirea valorii nominale a împrumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din

bugetul de stat prin bugetul MFP – Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind

datoria publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.01 "Dobânzi aferente datoriei

publice interne", alin. 30.01.01 "Dobânzi aferente datoriei publice interne directe"

vi. Se va verifica dacă cu suma reprezentând discontul s-a reîntregit valoarea nominală a titlurilor

de stat.

vii. Se va verifica dacă, în cazul în care emisiunea de titluri de stat în valută destinată

refinanţării unui titlu de stat/împrumut în valută scadent, reîntregirea valorii nominale s-a

efectuat în valută

viii. Se va verifica dacă în cazul în care emisiunea de titluri de stat în valută destinată

finanţării deficitului bugetar sau finanţării deficitului bugetar şi refinanţării datoriei

publice, reîntregirea s-a efectuat în lei

ix. Se va verifica dacă sumele în lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a

împrumutului au fost utilizate la finanţarea deficitului bugetar şi refinanţarea datoriei

publice la data reîntregirii sau ulterior acestei date

x. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în lei, la cursul de

schimb comunicat de BNR, valabil la data încasării sumelor în valută

II. Cu privire la emisiunile de titluri de stat pe piaţa internaţională

i. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii cu valoarea comisionului de

administrare şi a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP

– Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", titlul

20 "Bunuri şi servicii", art. 20.24 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor",

alin. 20.24.01 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor externe"

ii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii cu valoarea discontului s-a

efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii pri-

vind datoria publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.02 "Dobânzi aferente datoriei

publice externe", alin. 30.02.01 "Dobânzi aferente datoriei publice externe directe"

iii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în valută; în cazul

în care emisiunea de titluri de stat în valută este destinată refinanţării unui titlu de

stat/împrumut în valută scadent, reîntregirea se efectuează în valută

iv. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în lei, în cazul în

care emisiunea de titluri de stat în valută este destinată finanţării deficitului bugetar sau

finanţării deficitului bugetar şi refinanţării datoriei publice


41

v. Se va verifica dacă sumele în lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a

valorii nominale a împrumutului au fost utilizate la finanţarea deficitului bugetar şi

refinanţarea datoriei publice la data reîntregirii sau ulterior acestei date

vi. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuează în lei la cursul de

schimb comunicat de BNR, valabil la data încasării sumelor în valută

III. Cu privire la împrumuturile contractate prin plasamente private

i. Se va verifica dacă suma plasamentului privat încasată de MFP a fost reîntregită, după

caz, cu valoarea comisionului de administrare a tranzacţiei şi a altor cheltuieli aferente,

cheltuieli cu avocaţii, la care se adaugă discontul, în cazul în care plasamentul privat s-a

efectuat cu discont

ii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale s-a efectuat în valută, în cazul în care plasa-

mentul privat în valută este destinat refinanţării unui titlu de stat/împrumut în valută scadent

iii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale s-a efectuat se efectuează în lei, în cazul

în care plasamentul privat în valută a fost destinat finanţării deficitului bugetar sau

finanţării deficitului bugetar şi refinanţării datoriei publice

iv. Se va verifica dacă sumele în lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a

valorii nominale a împrumutului au fost utilizate la finanţarea deficitului bugetar şi refi-

nanţarea datoriei publice la data reîntregirii sau ulterior acestei date

v. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în lei la cursul de

schimb comunicat de BNR valabil la data încasării sumelor în valută

a) Cu privire la împrumuturile contractate prin plasamente private de pe piaţa externă

i. Se va verifica dacă reîntregirea sumei împrumutului cu valoarea comisionului de


- Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", titlul 20

"Bunuri şi servicii", art. 20.24 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor", alin.

20.24.01 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor externe"

ii. Se va verifica dacă reîntregirea sumei împrumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din

bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria

publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.02 "Dobânzi aferente datoriei publice

externe", alin. 30.02.01 "Dobânzi aferente datoriei publice externe directe"

b) Cu privire la împrumuturile contractate prin plasamente private de pe piaţa internă

i. Se va verifica dacă reîntregirea sumei împrumutului cu valoarea comisionului de


- Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", art. 20

"Bunuri si servicii", alin. 20.24 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor", alin.

20.24.02 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor interne"

ii. Se va verifica dacă reîntregirea sumei împrumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din

bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria

publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.01 "Dobânzi aferente datoriei publice

interne", alin. 30.01.01 "Dobânzi aferente datoriei publice interne directe"

IV. Cu privire la împrumuturile contractate de la Uniunea Europeană acordate în baza

Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002

i. Se va verifica dacă, după virarea tranşelor în contul MFP, valoarea nominală a fost

reîntregită, după caz, cu contravaloarea costurilor determinate de atragerea fondurilor de

către Uniunea Europeană, la care se adaugă discontul, în cazul în care împrumutul a fost

contractat prin emisiune de obligaţiuni

ii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a împrumutului cu contravaloarea

costurilor determinate de atragerea fondurilor de către Uniunea Europeană s-a efectuat din

bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind

datoria publică şi împrumuturi", titlul 20 "Bunuri şi servicii", art. 20.24 "Comisioane şi

alte costuri aferente împrumuturilor", alin. 20.24.01 "Comisioane şi alte costuri aferente

împrumuturilor externe"

iii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a împrumutului cu valoarea discontului

s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01

"Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.02

"Dobânzi aferente datoriei publice externe", alin. 30.02.01 "Dobânzi aferente datoriei

publice externe directe"


42

iv. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a împrumutului s-a efectuat în valută, în

cazul în care emisiunea de titluri de stat în valută a fost destinată refinanţării unui titlu de

stat/împrumut în valută scadent

v. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale s-a efectuat în lei, în cazul în care emisiunea

de titluri de stat în valută a fost destinată finanţării deficitului bugetar sau refinanţării datoriei

publice

vi. Se va verifica dacă sumele în lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a

valorii nominale a împrumutului au fost utilizate la finanţarea deficitului bugetar şi

refinanţarea datoriei publice la data reîntregirii sau ulterior acestei date

vii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în lei la cursul de

schimb comunicat de BNR valabil la data încasării sumelor în valută

2.2.2. Entitatea auditată

Pentru a obţine asigurarea că situaţiile financiare sunt prezentate corect prin luarea în

considerare a tuturor circumstanţelor entităţii auditate, auditorul public extern trebuie să aibă

cunoştinţe aprofundate şi actualizate atât despre managementul datoriei publice, cât şi despre

pieţele financiare în general.

Pe baza acestora, auditorii publici externi vor stabili dacă situaţiile financiare:

sunt în conformitate cu înţelegerea pe care acesta a dobândit-o asupra activităţii

desfăşurate de către entitatea auditată pe parcursul unui an;

sunt în concordanţă cu alte informaţii publicate – de exemplu, alte rapoarte ale

guvernului sau documente realizate de către Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia

Generală de Trezorerie şi Datorie Publică;

reflectă în mod corespunzător orice schimbare semnificativă care a avut loc – de

exemplu, schimbări organizaţionale cu impact asupra managementului datoriei

publice sau fluctuaţii semnificative ale dobânzilor şi ratelor de schimb.

2.2.3. Caracterul adecvat al prezentărilor

În completarea verificărilor de bază, în vederea obţinerii asigurării că situaţiile financiare

sunt corecte din punct de vedere al cifrelor raportate şi consistente din punct de vedere al

modului de întocmire, auditorul poate, de asemenea, să ia în considerare dacă prezentările supli-

mentare cu privire la activitatea din domeniul datoriei publice sunt suficiente şi corespunzătoare.

Principalele aspecte care vor fi avute în vedere de auditorii publici externi se referă la:

informaţii clare şi accesibile despre activităţile specifice domeniului datoriei publice

şi scopul situaţiilor financiare;

detalii despre scopurile pentru care a fost contractată datoria publică;

detalii despre reglementările cu privire la raportarea datoriei publice;

informaţii despre evenimente ulterioare încheierii anului financiar;

informaţii despre riscurile asociate portofoliului de datorie publică;

comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-au confruntat managerii datoriei publice –

de exemplu: (i) riscul de piaţă, analiza cost/risc şi informaţii asupra profilului ratei

dobânzii, (ii) instrumentele derivate – politicile operaţionale care guvernează utilizarea

acestor instrumente şi expunerile cu care se confruntă managerii datoriei publice;

detalii despre politicile contabile utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare – de

exemplu: detalii referitoare la regulile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tran-

zacţiile repo, câştigurile şi pierderile din operaţiuni de tranzacţionare, recunoaşterea

venitului;

analize privind maturitatea titlurilor de valoare emise şi neachitate;

analize pe segmente a diferitelor activităţi, de exemplu analiza între managementul

datoriei publice şi managementul resurselor din trezorerie;

detalii despre tranzacţiile cu părţile afiliate.


43

2.3. Aserţiunile de audit

În vederea obţinerii probelor de audit, auditorii publici externi trebuie să evalueze

aserţiunile de audit. Acestea reprezintă “afirmaţii” ale managerilor datoriei publice, care sunt

responsabili pentru prezentarea fidelă în situaţiile financiare a tuturor tranzacţiilor şi

operaţiunilor aferente, efectuate de aceştia, în condiţii de legalitate, regularitate, economicitate,

eficienţă şi eficacitate.

Aserţiunile analizate de către auditorii publici externi pot fi descrise prin următorii

termeni generali:

ASERŢIUNEA EXPLICAŢIA

a) Acurateţea Toate operaţiunile economice sunt înregistrate în situaţiile financiare la valoarea

corectă. Spre exemplu, plăţile de dobândă aferente instrumentelor de datorie publică

sunt evidenţiate în mod corespunzător, profiturile/pierderile din emisiuni/maturităţi sunt corect calculate şi corect atribuite unei perioade contabile şi au fost determinate

în conformitate cu legislaţia şi regulamentele relevante, cu acordurile de împrumut şi

standardele contabile aplicabile.

b) Evaluarea Activele şi pasivele deţinute de entitate sunt evaluate conform reglementărilor legale în

vigoare. De exemplu, valorile instrumentelor derivate sau ale titlurilor de valoare

raportate în situaţiile financiare prin intermediul acurateţei sau prezentării au fost determinate în conformitate cu legislaţia, regulamentele corespunzătoare şi cu

standardele contabile aplicabile.

c) Exhaustivitatea Toate operaţiunile economice au fost înregistrate în registrele contabile. Spre exemplu,

toate activele şi datoriile entităţii auditate care rezultă din împrumuturi publice sau instrumente derivate sunt raportate în situaţiile financiare prin intermediul acurateţei

sau prezentării.

În cazul datoriilor contingente, acestea pot fi înregistrate fără a exista o datorie

corespondentă.

d) Existenţa Activele şi pasivele înregistrate există la data întocmirii situaţiilor financiare. De

exemplu, instrumentele de datorie publică incluse în situaţiile financiare prin inter-

mediul acurateţei şi prezentării există la data încheierii bilanţului.

e) Prezentarea Toate operaţiunile economice sunt înregistrate potrivit planului de conturi, clasificaţiei

bugetare, sursei de finanţare şi sunt corect descrise.

f) Proprietatea

(drepturi şi

obligaţii)

Activele şi pasivele înregistrate în bilanţul contabil aparţin entităţii. De exemplu, enti-

tatea are drepturi şi obligaţii asociate titlurilor de valoare, instrumentelor derivate raportate în situaţiile financiare.

g) Realitatea Toate operaţiunile economice înregistrate sunt reale, sunt înregistrate în exerciţiul

financiar la care se referă şi potrivit clasificaţiei bugetare. Spre exemplu, o tranzacţie care

dă naştere unui instrument derivat, unui profit sau unei pierderi la cedarea unui titlu de

valoare ca urmare a realităţii acestuia în cadrul perioadei de raportare financiară.

h) Regularitatea Toate operaţiunile economice respectă sub toate aspectele semnificative ansamblul

principiilor şi regulilor procedurale şi metodologice care sunt aplicabile categoriei de

operaţiuni din care fac parte, inclusiv principiile de economicitate, eficienţă şi

eficacitate.

Pentru auditarea categoriilor de operaţiuni aferente instrumentelor de datorie publică

prezentate în contul general anual al datoriei publice a statului se analizează următoarele

aserţiuni: acurateţea, exhaustivitatea, prezentarea, realitatea şi regularitatea.

Pentru soldurile instrumentelor de datorie publică la sfârşitul perioadei, prezentate în

contul general anual al datoriei publice a statului, se analizează următoarele aserţiuni: evaluarea,

exhaustivitatea, existenţa, prezentarea şi proprietatea.

Pentru datele înscrise în situaţia financiară (anexă la bugetul de stat) se analizează urmă-

toarele aserţiuni: acurateţea, evaluarea, exhaustivitatea, existenţa, prezentarea şi proprietatea.


44

2.4. Procedurile şi tehnicile de audit

Auditorii publici externi trebuie să cunoască şi să

aplice proceduri si tehnici de audit pentru obţinerea de

probe de audit pe baza cărora să prezinte constatările,

să formuleze concluziile, recomandările şi opinia de

audit.

Procedurile de audit reprezintă metodele şi

tehnicile de colectare şi analizare a datelor incluse în

programul de audit şi utilizate de auditorii publici

externi într-o manieră sistematică şi rezonabilă.

În faza de execuţie a auditului, auditorii publici externi vor aplica atât teste de control, cât

şi proceduri de fond.

2.4.1. Testele de control

Testele de control sunt proiectate şi realizate de auditorul public extern pentru a obţine

probe de audit referitoare la eficienţa şi eficacitatea modului de funcţionare a sistemului de

control intern şi a sistemului contabil. Într-o primă etapă, auditorii publici externi vor realiza:

documentarea pentru obţinerea de informaţii privind sistemul de control intern şi

sistemul contabil;

testarea controalelor pentru a examina dacă sistemele funcţionează în mod eficient şi

eficace.

Rezultatele testelor de control vor fi prezentate în documente de lucru, descriindu-se pro-

blemele sau erorile identificate în timpul auditurilor, efectele acestora şi soluţiile recomandate.

După efectuarea testelor de control auditorul va analiza şi evalua probele de audit obţinute

şi îşi va formula concluziile la care a ajuns cu privire la funcţionarea controalelor testate. În

funcţie de concluziile obţinute, auditorul poate aprecia că:

- pe parcursul perioadei verificate, controalele instituite la nivelul entităţii au funcţionat în

mod corespunzător;

- în general, controalele au funcţionat în mod satisfăcător, iar deficienţe găsite nu sunt de

natură să influenţeze modul de desfăşurare a activităţii în domeniul datoriei publice;

- controalele instituite nu au funcţionat la un nivel adecvat. În această situaţie, auditorul

trebuie să-şi extindă verificările căutând să identifice toate zonele de risc unde acestea

nu au funcţionat şi totodată să evalueze dacă în această situaţie există şi consecinţe

financiare. În acest caz, auditorul va solicita entităţii să cuantifice impactul financiar.

2.4.2. Procedurile de fond

Procedurile de fond sunt proiectate şi efectuate de auditorul public extern pentru a obţine

probe de audit în scopul detectării erorilor/abaterilor din activitatea entităţii, reflectate în

situaţiile financiare şi a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil.

Procedurile de fond sunt de două tipuri: proceduri analitice şi teste de detaliu.

2.4.2.1. Tehnicile de audit

Tehnicile de audit se aplică în mod obligatoriu:

instrumentelor de datorie publică care reprezintă poziţii noi în contul general anual al

datoriei publice din anul auditat;

instrumentelor de datorie publică care prezintă mişcări în cursul anului financiar

auditat;


45

împrumuturilor interne/externe contractate care prezintă sume netrase pentru care

Ministerul Finanţelor Publice efectuează plăţi reprezentând comisioane;

instrumentelor de datorie publică şi categoriile de operaţiuni cu valoare mare;

categoriilor de operaţiuni, indiferent de valoare, care, după părerea auditorului

comportă un risc special (spre exemplu: organizarea de licitaţii în vederea emiterii

titlurilor de stat etc.).

După analizarea elementelor selectate, este posibilă extinderea concluziilor asupra

categoriei de instrumente de datorie publică sau asupra categoriei de operaţiuni din care a fost

extras eşantionul.

În vederea obţinerii probelor de audit, testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice

de audit, precum:

Inspecţia – constă în examinarea înregistrărilor, documentelor interne/externe,

portofoliului de datorie publică.

Exemplificăm trei categorii importante de probe de audit, după cum urmează:

o probele de audit furnizate auditorilor publici externi de către părţile intere-

sate, incluzând documente precum extrasele de cont;

o evidenţa întocmită de către părţile interesate şi păstrată de către partea

auditată. De exemplu, soldul neachitat din tranzacţiile repo;

o evidenţa întocmită şi păstrată de către entitatea auditată incluzând grafice,

înregistrări şi reconcilieri (punctaje ale soldurilor) care stau la baza situa-

ţiilor financiare.

Observarea – presupune urmărirea de către auditor a activităţilor, proceselor sau a

procedurilor interne.

Spre exemplu, prezenţa la una sau mai multe licitaţii pentru emisiuni şi ulterior

urmărirea termenelor realizate la mai multe etape aferente procedurii lansării

titlurilor de stat. Această tehnică ajută la obţinerea asigurării că toate procedurile

sunt respectate în mod corespunzător şi monitorizate.

Intervievarea/investigarea – este o procedură de audit care vine în completarea altor

proceduri utilizate şi constă în obţinerea de date şi informaţii de la persoanele abilitate

din interiorul şi din exteriorul entităţii verificate, în scopul de a obţine probe de audit

suficiente şi relevante.

Chestionarea – obţinerea de informaţii de la persoanele care au cunoştinţe de

specialitate, persoane din interiorul sau din exteriorul entităţii auditate. Chestionarele

pot varia de la chestionarele scrise (formale) adresate părţilor interesate, la

chestionarele verbale (informale) adresate persoanelor din interiorul entităţii auditate.

Răspunsurile la chestionare pot furniza auditorilor informaţii pe care aceştia nu le-au

deţinut în prealabil sau informaţii care să confirme probele de audit.

Spre exemplu, principalele părţi interesate pe care auditorul le poate consulta într-

un audit al datoriei publice includ dealerii primari şi personalul cu atribuţii de

specialitate în domeniul datoriei publice din cadrul Ministerului Finanţelor Publice -

Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică.

Confirmarea – constă în primirea unui răspuns scris de la o persoană fizică sau

juridică, independentă de entitatea supusă verificării, pentru a stabili acurateţea infor-

maţiilor furnizate de entitatea verificată ori pentru a corobora informaţiile conţinute în

înregistrările contabile ale acesteia cu cele primite.

Spre exemplu, auditorul poate obţine confirmarea directă a soldurilor aferente

instrumentelor de datorie publică prin intermediul comunicării cu creditorii.

Recalcularea – presupune verificarea acurateţei calculelor aritmetice din docu-

mentele justificative şi din înregistrările contabile, prin reluarea calculelor.


46

Spre exemplu, auditorii publici externi vor relua calculele asupra următoarelor

solduri raportate în contul general anual al datoriei publice a statului:

soldului finanţărilor rambursabile la finele anului de raportare, în valuta

tranzacţiei, care se calculează astfel: soldul de la începutul anului plus

trageri minus rambursări;

totalului în lei calculat pe baza cursului valutar lei/euro comunicat de

Banca Naţională a României valabil în ultima zi a anului de raportare.

2.4.2.2. Procedurile analitice

Procedurile analitice constau în analiza informaţiilor financiare si nefinanciare, prin com-

pararea indicatorilor existenţi la nivelul entităţii şi a tendinţelor semnificative ale acestora pe o

anumită perioadă, inclusiv investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de

alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile previzionate de auditorii publici externi.

Auditorii publici externi efectuează proceduri analitice pentru a compara costurile

efective de finanţare cu cele preconizate.

Spre exemplu, unul din obiectivele acestei comparaţii este acela de a identifica şi a

analiza motivul apariţiei unei relaţii neobişnuite şi neaşteptate între rata dobânzii prevăzută în

documentele oficiale şi cheltuielile efective cu dobânda.

Procedurile analitice constau în compararea soldurilor înregistrate cu soldurile

rezultate din calculul efectuat de către auditorul public extern, având la bază o analiză şi o

înţelegere a corelaţiilor dintre soldurile înregistrate şi alte date cu influenţă asupra acestora

(spre exemplu, cursul de schimb valutar). Această estimare este utilizată ulterior pentru a

formula o concluzie asupra soldurilor înregistrate.

O premisă fundamentală care stă la baza procedurilor analitice este aceea potrivit căreia

relaţiile acceptabile dintre date ar putea în mod rezonabil să prevaleze doar dacă sunt cunoscute

condiţiile care ar putea schimba aceste relaţii.

Procedurile analitice se bazează în general mai mult pe date agregate decât pe valori

unitare, ceea ce le face să fie mai eficace şi mai eficiente decât testele efectuate asupra

tranzacţiilor individuale.

Procedurile analitice comune implică utilizarea indicatorilor, tendinţelor şi a diverselor

analize. Procedurile analitice mai complexe utilizează analize econometrice, incluzând regresul,

simulările, testele de stres şi modelele economice la scală largă.

În Tabelul nr. 8 sunt descrişi paşii pe care auditorul public extern trebuie să-i parcurgă

pentru aplicarea procedurilor analitice.

Etapele parcurse în aplicarea procedurilor analitice

Tabelul nr. 8

i. Se va determina valoarea limită a pragului de semnificaţie. Această limită este valoarea

diferenţei dintre soldul final al datoriei publice calculat de auditor şi soldul final înregistrat pe

care auditorul îl va accepta fără investigaţie. Determinarea limitei pragului de semnificaţie este

o problemă a raţionamentului profesional al auditorului.

ii. Se va identifica o relaţie predictibilă şi plauzibilă între elementele componente ale datoriei

publice pentru a calcula soldul final probabil al datoriei publice. Se va lua în considerare tipul

denaturărilor semnificative ce ar putea apărea şi modul în care acele denaturări semnificative

pot fi detectate.

iii. Se vor culege date pentru realizarea estimărilor soldului final al datoriei publice şi a soldurilor finale

pe fiecare instrument de datorie publică şi se vor efectua proceduri corespunzătoare asupra

tranzacţiilor aferente instrumentelor de datorie publică pentru a stabili credibilitatea datelor estimate.

Estimarea va avea la bază şi informaţiile obţinute pe parcursul etapelor anterioare. Credibilitatea

datelor şi precizia estimării sunt în funcţie de raţionamentul profesional al auditorului.


47

iv. Se va compara soldul final al datoriei publice şi al fiecărui instrument de datorie publică cu

soldurile finale reflectate în situaţiile financiare şi se vor stabili eventualele diferenţe.

v. Se vor obţine explicaţii pentru diferenţele care depăşesc limita stabilită a pragului de

semnificaţie, în cazul în care aceste diferenţe sunt considerate semnificative.

vi. Se vor corobora explicaţiile aferente diferenţelor semnificative.

vii. Se va stabili dacă explicaţiile şi probele coroborate furnizează probe suficiente pentru nivelul

dorit al unei asigurări rezonabile pe care auditorul se poate baza în exprimarea opiniei de audit.

Dacă pe baza procedurilor analitice nu este posibil să se obţină un nivel suficient de încredere,

se vor realiza proceduri de audit suplimentare luându-se în considerare diferenţele care repre-

zintă denaturări semnificative.

viii. Se va analiza evaluarea riscului de control şi a riscului inerent, ţinându-se cont de orice dena-

turare semnificativă identificată. În cazul în care din analiza efectuată rezultă un nivel ridicat al

acestor riscuri, se va revizui evaluarea acestor riscuri. Rezultatele analizei vor fi avute în vedere

la stabilirea întinderii testelor de detaliu.

ix. Se va documenta valoarea oricăror denaturări semnificative detectate prin proceduri analitice,

precum şi efectele estimate.

x. Se va formula o concluzie asupra prezentării corecte a valorii totale a datoriei publice şi a va-

lorilor pe fiecare instrument de datorie publică înregistrate în situaţiile financiare.

xi. Se va include documentarea activităţii efectuate, a rezultatelor şi concluziilor în documentele de

lucru.

Utilizarea procedurilor analitice

Legile, regulamentele şi practicile din domeniul datoriei publice

Auditorii publici externi trebuie să examineze dacă legile care reglementează domeniul,

precum şi procedurile scrise aferente sunt puse în practică.

Auditorii publici externi trebuie să analizeze modul în care prevederile bugetare cu

privire la datoria publică ale anului auditat au fost corect fundamentate în funcţie de necesităţile

de finanţare/refinanţare a datoriei publice, precum şi de costurile cu serviciul datoriei publice.

Spre exemplu, auditorii publici externi trebuie să analizeze dacă solicitarea de finanţare

privind plata la scadenţă a serviciului datoriei publice pe toată perioada exerciţiului bugetar

aferent a fost fundamentată corect. În acelaşi timp, documentele aferente proiecţiei bugetare

pot fi de asemenea examinate, acestea stând la baza lansării unei noi emisiuni de instrumente

de datorie publică în cadrul următorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de

lichidităţi necesare pentru realizarea investiţiilor guvernului şi a programelor operaţionale. De

asemenea, auditorii publici externi trebuie să verifice şi modul de utilizare a împrumuturilor

destinate finanţării deficitelor temporare de casă. Auditorii publici externi trebuie să aibă în

vedere faptul că, în cadrul domeniului datoriei publice, elementul-cheie al unui sistem sănătos

de management al lichidităţilor (cash management), care afectează direct operaţiunile de

datorie publică, îl reprezintă capacitatea de a dezvolta proiecţii de cash-flow bazate pe încasări

şi plăţi. Această capacitate de previzionare depinde de execuţia bugetară a guvernului, de

abilitatea de a colecta cu promptitudine lichidităţi şi de a consolida soldurile de lichidităţi într-

un singur cont unificat. A eşua în stabilirea unui calendar al intrărilor şi ieşirilor de lichidităţi

poate conduce la acumularea de sume care provin din contractarea datoriei publice care

depăşesc necesităţile de finanţare şi la sume excesive de lichidităţi imobilizate provenite din

contractarea datoriei publice.

Revizuirea conformităţii cu legile şi regulamentele aplicabile

În auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii

publici externi trebuie să planifice şi să realizeze proceduri de audit, să evalueze şi să raporteze

rezultatele acestora, admiţând faptul că nerespectarea de către entitatea auditată a legilor şi regu-

lamentelor aplicabile acestui domeniu ar putea afecta semnificativ situaţiile financiare. De aceea,


48

atunci când se efectuează auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a

statului, este importantă revizuirea conformităţii cu legile şi regulamentele aplicabile.

Pentru realizarea acestei activităţi, auditorii publici externi trebuie să efectueze teste de

conformitate referitoare la legile şi regulamentele aplicabile. Acestea se referă la verificarea res-

pectării legilor şi reglementărilor aplicabile domeniului datoriei publice pentru a detecta erorile,

neregulile şi acţiunile ilegale care pot avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

Cerinţele de conformitate

Cadrul legal şi de reglementare care guvernează domeniul datoriei publice defineşte

natura şi domeniul de activitate al acestuia şi este supus unor cerinţe de conformitate dintre care

menţionăm:

cerinţe legale, prevăzute în legile care guvernează domeniul;

cerinţe de reglementare aşa cum sunt stabilite de către Ministerul Finanţelor

Publice - Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică – de exemplu, cerinţele

bunei practici cu privire la managementul datoriei publice, măsuri pentru prevenirea

spălării banilor stabilite pentru pieţele financiare;

cerinţe de supraveghere stabilite de către guvern – de exemplu, necesitatea de a

respecta graficul plăţilor, aşa cum a fost stabilit în Acordurile (-cadru) de împru-

mut/Contractele de finanţare încheiate între MFP (în calitate de Împrumutat) şi băncile

finanţatoare. Un alt exemplu şi mai general îl reprezintă necesitatea ca managerii

datoriei publice să acţioneze într-o manieră eficace şi în ceea ce priveşte managementul

riscului, cu respectarea cerinţelor pentru entităţile publice;

cerinţe interne specifice MFP, respectiv Direcţiei Generale de Trezorerie şi Datorie

Publică care administrează şi gestionează datoria publică a statului, care pot fi diferite

şi includ:

- restricţii în ceea ce priveşte tipul instrumentelor de datorie publică şi pieţele pe

care pot fi folosite;

- restricţii cu privire la nivelul total al datoriei publice exprimat ca procent din

produsul intern brut;

- instrucţiuni asupra numărului, mărimii şi calendarului privind emisiunile aferente

datoriei publice – de exemplu, licitaţii privind titlurile de valoare;

cerinţe internaţionale, cum ar fi, spre exemplu, condiţionalităţile acordurilor

încheiate cu instituţii financiare internaţionale, condiţionalităţi care au fost stabilite în

negocierile privind datoria publică.

Situaţii sau tranzacţii ilegale

În urma examinărilor efectuate, auditorii publici externi se pot confrunta în cazul unor

tranzacţii privind instrumentele de datorie publică cu următoarele situaţii:

a) în cazul efectuării unor tranzacţii privind instrumentele de datorie publică care au

legătură directă cu cerinţele legale şi de reglementare, dacă există indicii de fapte

ilegale, auditorii pot lămuri aceste situaţii cu managerii datoriei publice în faza de

cunoaştere şi înţelegere a activităţii entităţii sau în faza de evaluare a mediului de

control, solicitându-se acestuia explicaţii suplimentare;

b) în cazul în care auditorii publici externi ajung la concluzia că există un risc specific

privind, spre exemplu, utilizarea instrumentelor de datorie publică în scopul spălării

banilor, atunci aceştia se concentrează pe evaluarea caracterului adecvat al

controalelor interne efectuate de către entitate şi poate verifica dacă utilizarea

instrumentelor de datorie publică se constituie în acţiuni de spălare a banilor. Dacă se

confirmă, această situaţie constituie o încălcare a prevederilor legale, care va conduce

la un raport cu opinie adversă asupra situaţiilor financiare. Situaţia poate fi privită

mai mult ca un eşec al sistemului de control intern decât ca o încălcare a legislaţiei.


49

2.4.2.3. Testele de detaliu

Testele de detaliu îi ajută pe auditori în testarea detaliilor referitoare la tranzacţiile

privind instrumentele de datorie publică, în scopul obţinerii de probe de audit suficiente şi

adecvate, pentru a formula concluzii cu privire la caracterul real, exact, legal şi complet al

acestora.

Pe baza rezultatului evaluării riscului de denaturare semnificativă, auditorii determină

natura, momentul şi întinderea testelor de detaliu care trebuie efectuate asupra soldurilor

conturilor şi claselor de tranzacţii.

Ţinând cont de faptul că evaluarea riscurilor are la bază raţionamentul profesional al

auditorului public extern, această evaluare neputând fi întotdeauna suficient de precisă pentru a

identifica toate riscurile de denaturare semnificativă, precum şi de faptul că pot exista limitări

inerente ale controlului intern, inclusiv eludarea acestuia de către managerii datoriei publice, în

audit trebuie să se proiecteze şi să se efectueze teste de detaliu pentru fiecare clasă de tranzacţii,

solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii. În utilizarea testelor de detaliu, auditorii publici

externi vor lua în considerare aserţiunile cu privire la situaţiile financiare aferente perioadei

auditate.

Testele de detaliu ajută auditorii să obţină probe suficiente şi adecvate pentru a le sprijini

raţionamentul şi concluziile. Obiectivul testelor de detaliu este acela de a-i ajuta pe auditori să

determine dacă sumele aferente tranzacţiilor şi soldurilor datoriei publice sunt reflectate corect în

situaţiile financiare. În Tabelul nr. 9 sunt exemplificate teste de detaliu utilizate în auditul

datoriei publice.

Teste de detaliu utilizate în auditul financiar asupra contului general anual

al datoriei publice a statului

Tabelul nr. 9

Aserţiune Teste de audit

Existenţa şi

realitatea

Se vor obţine confirmări ale soldurilor instrumentelor de datorie publică de la creditori

în scopul furnizării unor probe de audit mai convingătoare cu privire la existenţa şi

realitatea tranzacţiilor şi a soldurilor instrumentelor de datorie publică.

Se vor examina documentele aferente procedurii de lansare a emisiunilor de titluri de

stat pe piaţa internă şi internaţională.

Se vor examina documentele aferente procedurii de contractare a datoriei publice

guvernamentale directe şi garantate pe bază de legi speciale.

Se vor examina documentele aferente procedurii de contractare a împrumuturilor de la

guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau alte

organisme internaţionale, de la instituţii financiare româneşti sau străine, prin

plasamente private, precum şi de la Uniunea Europeană acordate în baza Regula-

mentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002.

Se vor examina acordurile (-cadru) de împrumut/contractele de finanţare, convenţiile de

garantare care stau la baza contractării datoriei publice, confirmări primite de la

creditori în format electronic sau pe suport de hârtie pentru tragerile din împrumuturi,

rambursările de rate de capital şi plăţile de dobândă în vederea reconcilierii acestora cu

înregistrările contabile raportate în situaţiile financiare.

Se vor examina acordurile de subîmprumut încheiate între Ministerul Finanţelor Publice

şi ordonatorii principali de credite pentru finanţarea unor programe/proiecte prioritare.

Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementări după

sfârşitul perioadei de raportare.

Se vor examina emisiunile de titluri de stat pe piaţa internă şi externă.


Proprietatea

(drepturi şi

obligaţii)

Se vor examina documentele care stau la baza tranzacţiilor cu instrumentele de datorie

publică pentru a stabili dacă au fost înregistrate în contabilitate toate drepturile şi

obligaţiile ce decurg din acestea, cum ar fi garanţiile, rambursările de rate de capital,

plăţile de dobândă.


50


Exhaustivitatea

Se va analiza dacă sumele reprezentând datorii contingente de la finele perioadei

auditate sunt rezonabile având la bază cunoştinţele şi experienţa auditorului privind

activităţile din anul auditat.

Se vor obţine declaraţii din partea conducerii că toate datoriile contingente au fost

înregistrate şi prezentate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.

Se vor trimite confirmări cu solduri zero către ordonatorii principali de credite în

situaţia stingerii datoriei.

Se vor revizui declaraţiile dealerilor primari pentru existenţa tranzacţiilor ce decurg din

emisiunile de titluri de stat pe piaţa internă şi internaţională.

Se vor revizui înregistrările contabile pentru perioada anterioară şi cea ulterioară

perioadei supuse auditului, până la data întocmirii şi raportării situaţiilor financiare

pentru tranzacţiile neobişnuite.

Se vor revizui acele confirmări primite de la creditori care nu se potrivesc cu tranzacţiile

înregistrate.

Se vor revizui poziţiile reconciliate şi nerezolvate din situaţiile financiare.

Se vor revizui memorandumurile, minutele negocierilor şi alte documente aferente

acordurilor de împrumut.

Se vor efectua calcule privind atât angajamentele din anul financiar auditat, cât şi

calcule privind recunoaşterea costurilor asociate portofoliului de datorie publică.


Evaluarea şi

acurateţea

Se vor examina documentele privind tranzacţiile aferente instrumentelor de datorie publică.

Se vor analiza sursele suplimentare de informaţii pentru împrumuturile nerambursate la

timp (cum ar fi ,spre exemplu, situaţia rambursărilor ratelor de capital şi a penalităţilor

pentru neplata la scadenţă a acestora).

Se vor analiza sursele de informaţii pentru împrumuturile neperformante (spre exemplu:

situaţia tragerilor, situaţia gradului de realizare a obiectivelor proiectului/programului pentru

care s-a contractat împrumutul, rapoartele cu privire la stadiul implementării şi al rezul-

tatelor proiectului9 în care Banca Mondială evaluează performanţele împrumutatului).

Se vor obţine confirmări de la creditori cu privire la valoarea nominală a instrumentelor


Se va efectua o analiză pentru a obţine asigurarea că documentaţia aferentă contractării

şi administrării datoriei publice este corect întocmită.

Se vor examina informaţiile pe baza cărora agenţiile de rating evaluează şi monito-

rizează riscul de ţară şi criteriile folosite în acest scop (de exemplu, clasificările

specifice şi indicii de evaluare).


Prezentarea

Se va verifica dacă toate operaţiunile privind datoria publică sunt înregistrate potrivit

normelor de raportare.

Se va verifica dacă situaţiile financiare furnizează informaţii despre problemele care ar

putea afecta utilizarea acestora, înţelegerea şi interpretarea lor.

Se vor analiza notele conducerii la situaţiile financiare.

Se va revizui clasificarea instrumentelor de datorie publică pentru a obţine asigurarea că

acestea sunt în conformitate cu legislaţia, regulamentele şi practicile în vigoare.


Regularitatea

Se va verifica dacă sursele care constituie fondul de risc sunt în conformitate cu cele

prevăzute de legea datoriei publice în vigoare.

Se va verifica dacă sumele plătite din fondul de risc au respectat destinaţia prevăzută de

legea datoriei publice în vigoare, respectiv, pentru plata ratelor scadente, a dobânzilor, a

comisioanelor şi a altor costuri aferente finanţării rambursabile de către Ministerul

Finanţelor Publice în calitate de garant, în situaţiile în care garantaţii/subîmprumutaţii

nu şi-au onorat obligaţiile prevăzute în acordurile încheiate cu acesta.

Se va verifica dacă sumele plătite din fondul de risc de Ministerul Finanţelor Publice în

calitate de garant au fost recuperate de la operatorii economici garantaţi de stat.

9 Implementation Completion And Results Report


51

Având în vedere specificitatea şi complexitatea procedurilor de contractare a instru-

mentelor de datorie publică guvernamentală şi locală, auditorii publici externi vor efectua pe

lângă testele de detaliu prezentate în anexa la dosarul curent/de lucru şi verificări suplimentare

pe baza următoarelor liste de verificare:

Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a emisiunilor de titluri de stat

pe piaţa internă şi internaţională (Tabelul nr. 10);

Lista de verificare cu privire la procedura contractării datoriei publice

guvernamentale directe şi garantate pe bază de legi speciale (Tabelul nr. 11);

Lista de verificare cu privire la procedura contractării de împrumuturi de la guverne

şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau alte

organisme internaţionale, de la instituţii financiare româneşti sau străine, prin

plasamente private, precum şi de la Uniunea Europeană acordate în baza

Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 (Tabelul nr. 12);

Lista de verificare cu privire la procedura de contractare şi raportare a datoriei

publice locale (Tabelul nr. 13).

Întrebările din listele de verificare menţionate nu sunt limitative, acestea putând suferi

justificat modificări, în sensul restrângerii sau creşterii numărului lor, în funcţie de percepţia şi

raţionamentul profesional al auditorului public extern.

Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaţa

internă şi internaţională

Tabelul nr. 10

Etapele procedurii de lansare a emisiunilor de titluri

de stat pe piaţa internă şi internaţională

Se va preciza dacă aceste

etape sunt prevăzute şi

realizate în activitatea de

management al datoriei

publice auditate DA/NU

I. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internă

i. A fost elaborat un referat de aprobare a ordinului privind prospectul de emisiune

a titlurilor de stat?

ii. A fost elaborat ordinul de aprobare a prospectului de emisiune a titlurilor de stat şi

au fost obţinute vizele necesare în vederea supunerii aprobării conducerii MFP?

iii. A fost transmis acest ordin spre publicare în M.O., pe pagina de web a MFP şi

la BNR, în vederea informării dealerilor pieţei primare?

II. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internaţională

i. A fost fundamentată de către direcţia de specialitate din MFP necesitatea lansării

unei emisiuni individuale de titluri de stat pe pieţele internaţionale de capital sau a

unui program-cadru de emisiuni de titluri de stat pe termen mediu "Medium Term

Notes", printr-un memorandum care se supune aprobării Guvernului?

ii. A fost transmisă cererea de ofertă către instituţii financiare care au capacitate şi

experienţă în efectuarea unor astfel de tranzacţii?

iii. Au fost stabilite criterii de selecţie a instituţiilor financiare care vor asigura

intermedierea emisiunii/Programului care include elemente de evaluare

cantitative şi calitative?

iv. A fost întocmită şi aprobată de către ministrul finanţelor publice o "listă scurtă"

cu ofertanţii cu care se vor purta discuţii detaliate privind îmbunătăţirea

ofertelor depuse iniţial?

v. A fost efectuată evaluarea finală a ofertelor rezultate şi a fost fundamentată pro-

punerea de numire a administratorilor/dealerilor pentru emisiunea indivi-

duală/Program?

vi. A fost aprobat prin hotărâre a Guvernului Programul-cadru de emisiuni de titluri

de stat pe termen mediu?

vii. Au fost aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice emisiunile indivi-

duale şi/sau emisiunile efectuate în cadrul Programului?


52

viii. MFP a acordat mandatul instituţiilor financiare selectate pentru a asigura inter-

medierea emisiunii/Programului?

ix. Mandatul instituţiilor financiare selectate cuprinde responsabilităţile şi obligaţiile

părţilor în pregătirea tranzacţiei, nivelul comisioanelor percepute, precum şi even-

tuale cheltuieli care sunt suportate de către administratorii emisiunii/Programului?

x. Procesul de selectare a firmei de consultanţă juridică care va analiza şi defi-

nitiva documentaţia contractuală în numele MFP a fost iniţiat în paralel cu cel

de selecţie a administratorilor emisiunii individuale/Programului?

xi. Selecţia firmei de consultanţă juridică a fost realizată pe baza criteriilor

precizate în cererea de ofertă?

xii. A fost organizat şi realizat procesul de pregătire şi lansare a emisiunii/Pro-

gramului în funcţie de specificul fiecărei tranzacţii?

xiii. A fost semnată de către ministrul finanţelor publice documentaţia specifică

tranzacţiei/Programului? (Acordul de subscriere/Acordul-cadru, Acordul privind

descrierea procedurilor de lucru pentru iniţierea şi finalizarea fiecărei tranzacţii în

parte, Acordul de agent fiscal şi plătitor, termenii şi condiţiile proforma care se aplică

fiecărei emisiuni în cadrul Programului, nota globală, definitivă şi altele asemenea).

xiv. A fost virată potrivit prevederilor legale în vigoare în contul MFP suma aferentă

emisiunii?

xv. A fost reîntregită valoarea nominală cu valoarea comisionului de administrare a

tranzacţiei şi a altor cheltuieli aferente emisiunii, cheltuieli cu avocaţii,

cheltuieli cu promovarea emisiunii şi altele asemenea, după caz, la care se

adaugă discontul, în cazul în care emisiunea se lansează cu discont?

xvi. Emisiunile de titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale au fost redeschise în

baza unei fundamentări, ţinând cont de necesităţile de finanţare a deficitului

bugetar şi refinanţare a datoriei publice guvernamentale şi cu aprobarea minis-

trului finanţelor publice?

Lista de verificare cu privire la procedura contractării datoriei publice guvernamentale directe şi

garantate pe bază de legi speciale

Tabelul nr. 11

Procedura de contractare a datoriei publice guvernamentale

directe şi garantate pe bază de legi speciale

Se va preciza dacă

aceste etape sunt

prevăzute şi realizate în


gement al datoriei

publice guvernamentale

directe şi garantate

auditate DA/NU

I. Contractarea datoriei publice guvernamentale directe pe bază de legi speciale

i. Contractarea s-a efectuat prin lansarea de împrumuturi de stat de tipul

obligaţiunilor de stat dedicate?

ii. MFP, pe baza solicitării beneficiarului desemnat, a procedat la elaborarea şi

aprobarea, prin ordin al ministrului, a prospectului de emisiune al obligaţiunilor

de stat?

iii. A fost încheiată o convenţie între Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de

împrumutat, şi beneficiarul obligaţiunilor de stat, desemnat prin legea specială

în calitate de împrumutător.

iv. În convenţie au fost reluate şi completate condiţiile împrumutului, respectiv

valoarea nominală, rata dobânzii etc.?

v. MFP a transmis în copie şi, respectiv, în original beneficiarului desemnat pros-

pectul de emisiune aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice şi

convenţia semnată?

vi. A fost notificată BNR, în calitate de agent al statului, cu privire la efectuarea

tuturor operaţiunilor referitoare la emisiune?

vii. Au fost transmise la direcţia de specialitate din cadrul MFP documentele

justificative care au însoţit solicitarea formulată de beneficiarul desemnat, în

vederea efectuării tuturor operaţiunilor cu privire la emisiune?


53

II. Contractarea datoriei publice guvernamentale garantate pe bază de legi

speciale

i. Contractarea s-a efectuat prin emiterea de scrisori de garanţie în favoarea, în

condiţiile şi în limita plafoanelor stabilite prin prevederile legilor speciale şi/sau

ale hotărârilor de Guvern date în aplicarea acestora?

ii. Beneficiarul desemnat a depus la MFP o solicitare scrisă prin care a indicat, în

limita plafoanelor aprobate, sumele şi termenul de valabilitate al garanţiei?

iii. Au fost elaborate şi aprobate de către MFP scrisorile de garanţie, în conformitate

cu prevederile legii speciale?

Lista de verificare cu privire la procedura contractării de împrumuturi de la guverne şi agenţii

guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau alte organisme internaţionale, de la

instituţii financiare româneşti sau străine, prin plasamente private, precum şi de la Uniunea

Europeană, acordate în baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002

Tabelul nr. 12

Etapele procedurii de contractare de împrumuturi de la guverne şi agenţii

guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau alte organisme

internaţionale, de la instituţii financiare româneşti sau străine, prin plasamente

private, precum şi de la Uniunea Europeană acordate în baza Regulamentului

Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002

Se va preciza dacă

aceste etape sunt

prevăzute şi realizate

în activitatea de

management al datoriei

publice guvernamentale

auditate DA/NU

I. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internă

i. MFP, în baza strategiei privind managementul datoriei publice, a elaborat şi

supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui României, după caz, un memo-

randum cu tema: Acord de principiu privind contractarea împrumutului şi

aprobarea mandatului de negociere?

ii. Procedura aplicată în vederea solicitării acordului de principiu, aprobării notei-

mandat de negociere, aprobării rezultatelor negocierii, precum şi eliberării deplinelor

puteri în vederea semnării documentului juridic care guvernează împrumutul este în

conformitate cu cea prevăzută de Legea nr. 590/2003 privind tratatele?

iii. Există cuprinsă în documentaţia cu privire la elaborarea şi promovarea memo-

randumului fundamentarea necesităţii recurgerii la împrumut, fundamentarea

selectării finanţatorului şi mandatul, care trebuie să conţină principalele elemente

tehnice şi financiare propuse de finanţator, precum şi propunerile de negociere?

iv. Împrumutul a fost negociat în conformitate cu mandatul aprobat?

v. MFP, prin direcţia de specialitate, a iniţiat un memorandum pentru aprobarea

raportului de negociere şi aprobarea acordării deplinelor puteri în vederea

semnării documentului juridic ce guvernează împrumutul?

vi. Acest memorandum a fost supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui României,

după caz?

vii. Există o împuternicire a Ministerului Afacerilor Externe către reprezentantul

autorizat al României în vederea semnării documentului juridic care guvernează

împrumutul, în cazul în care finanţatorul a solicitat aceasta în mod expres?

viii. A fost elaborat în mod excepţional un memorandum comun pentru aprobarea nego-

cierii şi semnării, care a fost supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui României,

datorită urgenţei semnării documentului juridic care guvernează împrumutul?

ix. Documentul juridic ce guvernează împrumutul, a fost ratificat sau aprobat printr-

un act normativ cu forţă juridică de lege?

x. A fost completată documentaţia necesară elaborării şi promovării memoran-

dumului cu fundamentarea de către ordonatorul principal de credite a necesităţii

realizării respectivelor investiţii sectoriale, pentru împrumuturile a căror dispo-

nibilizare are la bază realizarea unor investiţii sectoriale?

xi. Pentru împrumuturile contractate în vederea realizării unor investiţii sectoriale,

MFP a încheiat acorduri subsidiare cu ordonatorii principali de credite, prin care

părţile au convenit asupra obligaţiilor şi drepturilor acestora?


54

II. Etapele procedurii de contractare de împrumuturi de la instituţii financiare

româneşti sau străine

i. MFP a elaborat şi a supus spre aprobare Guvernului memorandumul privind

contractarea unui împrumut de la instituţii financiare româneşti sau străine ca

instrument de finanţare a deficitului bugetar şi refinanţare a datoriei publice?

ii. Acest memorandum a fost completat cu fundamentarea necesităţilor realizării

unor programe/proiecte considerate prioritare pentru economia românească,

fundamentare însuşită de ordonatorul principal de credite, în calitatea sa de

conducător al ministerului de resort, coordonator al sectorului?

iii. Selectarea de către MFP a instituţiei/instituţiilor finanţatoare s-a realizat cu

respectarea prevederilor legale în vigoare?

iv. Autorizarea tranzacţiei cu privire la contractarea împrumutului a fost aprobată

prin ordin al ministrului finanţelor publice?

v. Documentaţia contractuală aferentă împrumutului a fost negociată şi semnată

de către reprezentanţii MFP şi cei ai instituţiilor financiare selectate?

vi. A fost virată în contul MFP suma împrumutului contractat?

III. Etapele procedurii contractării de împrumuturi prin plasamente private

i. A fost transmisă MFP de către un investitor sau un grup restrâns de investitori

o ofertă de efectuare a unui plasament privat?

ii. A fost efectuată de către MFP, prin direcţia de specialitate, analiza

comparativă a termenilor şi condiţiilor ofertei primite cu cele aferente

instrumentelor de datorie cu caracteristici similare emise de România pe

pieţele financiare interne şi externe? În cazul în care nu există instrumente de

datorie cu caracteristici similare emise de România, analiza va avea în vedere

compararea cu instrumente cu caracteristici similare emise de ţări clasificate

într-o categorie de rating apropiată de cea a României.

iii. A fost supus spre aprobare ministrului finanţelor publice mandatul de nego-

ciere a ofertei, în cazul în care oferta a fost considerată avantajoasă prin

raportarea la condiţiile de piaţă?

iv. Au fost negociaţi termenii, condiţiile ofertei şi documentaţia contractuală

aferentă, în conformitate cu mandatul aprobat de ministrul finanţelor publice?

v. Au fost aprobate de către ministrul finanţelor publice rezultatele negocierii?

vi. A fost semnată de către ministrul finanţelor publice documentaţia contractuală

aferentă tranzacţiei?

vii. A fost virată în contul MFP suma plasamentului privat, potrivit prevederilor

legale în vigoare?

IV. Etapele procedurii contractării de împrumuturi de la Uniunea Europeană

acordate în baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002

i. MFP a elaborat şi supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui României, după

caz, un memorandum privind acordul de principiu pentru contractarea de

asistenţă financiară de la Uniunea Europeană în baza Regulamentului

Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002?

ii. Există împuternicirea ministrului finanţelor publice pentru semnarea scrisorii

de intenţie, prin care se solicită Comisiei Europene acordarea de asistenţă

financiară pentru susţinerea unui set de măsuri de politică economică?

iii. A fost semnată şi transmisă scrisoarea de intenţie, prin care se solicită

Comisiei Europene acordarea de asistenţă financiară pentru susţinerea unui

set de măsuri de politică economică, scrisoare care cuprinde şi descrierea

condiţionalităţilor negociate cu Comisia Europeană?

iv. MFP a elaborat şi supus aprobării Guvernului un memorandum cu tema:

Aprobarea notei-mandat de negociere a condiţiilor de acordare a împrumu-

tului şi a condiţionalităţilor ataşate tranşei/tranşelor aferente asistenţei finan-

ciare, după adoptarea Deciziei Consiliului Uniunii Europene (ECOFIN)

privind acordarea asistenţei financiare?

v. Acest memorandum conţine elemente tehnice şi financiare propuse de

finanţator, precum şi propunerile de negociere?

vi. Negocierea împrumutului s-a realizat în limitele mandatului aprobat?


55

vii. MFP a elaborat şi supus spre aprobare Guvernului şi Preşedintelui României,

după caz, Memorandumul cu tema: Aprobarea rezultatului negocierilor şi

acordarea deplinelor puteri în vederea semnării documentelor juridice ce

guvernează împrumutul: Memorandumul de înţelegere şi Acordul de

împrumut, după negocierea documentelor juridice guvernează împrumutul?

viii. Există o împuternicire a Ministerului Afacerilor Externe către reprezentantul

autorizat al României în vederea semnării documentului juridic care guver-

nează împrumutul, în cazul în care finanţatorul a solicitat aceasta în mod

expres?

ix. A fost elaborat în mod excepţional un memorandum comun pentru aprobarea

negocierii şi semnării, care a fost supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui

României, datorită urgenţei semnării documentului juridic care guvernează

împrumutul?

x. Documentele juridice ce guvernează împrumutul, respectiv Memorandumul

de înţelegere şi Acordul de împrumut, au fost semnate, ratificate sau aprobate

prin lege?

Lista de verificare cu privire la procedura de contractare şi raportare a datoriei publice locale

Tabelul nr. 13

Procedura de contractare şi raportare a datoriei publice locale

Se va preciza dacă

aceste proceduri sunt

prevăzute şi realizate în


gement al datoriei

publice locale auditate

DA/NU

i. Finanţările rambursabile interne şi externe pe termen scurt, mediu şi lung

contractate/garantate de către unităţile administrativ-teritoriale au fost

examinate şi avizate de Comisia de autorizare a împrumuturilor locale?

ii. Finanţările rambursabile interne şi externe pe termen scurt, mediu şi lung au

fost avizate exclusiv în vederea realizării de investiţii publice de interes local

sau pentru refinanţarea datoriei publice locale?

iii. Tragerile efectuate din finanţările rambursabile contractate sau care urmau a fi

contractate şi în limita cărora se puteau efectua plăţi au fost avizate de către

Comisia de autorizare a împrumuturilor locale cu încadrarea în limitele anuale

în condiţiile legii?

iv. Documentaţia necesară pentru autorizarea contractării sau garantării unui

împrumut intern sau extern este întocmită potrivit normelor şi procedurilor

privind autorizarea contractării sau garantării de împrumuturi de către unităţile

administrativ-teritoriale?

v. Autorităţile administraţiei publice locale au transmis MFP, în termen de 10

zile de la data intrării în vigoare a contractului respectiv, copii de pe fiecare

document primar, care atestă, după caz, contractarea/garantarea împrumutului

sau actul adiţional la contractul/acordul de împrumut/garantare, dacă au fost

aduse modificări la acesta, cu respectarea clauzelor contractuale?

vi. Pe perioada utilizării şi rambursării împrumutului contractat/garantat, unităţile

administrativ-teritoriale au raportat lunar la MFP, în termen de 15 zile de la

sfârşitul perioadei de raportare, datele privind datoria publică locală?

vii. Obligaţiile de plată, exprimate în altă monedă decât cea naţională, au fost

calculate în moneda naţională, utilizându-se cursul de schimb valutar

comunicat de BNR pentru ultima zi din perioada la care se face raportarea?

viii. Există cazuri când totalul datoriilor anuale depăşește limita prevăzută de lege?

Dacă da, vor fi prezentate explicaţii cu privire la baza legală, necesitatea şi

oportunitatea contractării/garantării acestor finanţări rambursabile.


56

2.5. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

Auditorul public extern trebuie să evalueze rezultatele procedurilor de audit, pentru a

stabili dacă sistemul de management şi control funcţionează eficient şi dacă situaţiile financiare

conţin denaturări semnificative care ar putea să-i inducă în eroare pe utilizatorii acestora.

Evaluarea trebuie să fie bine documentată, astfel încât să poată fi revizuită. Aceasta ajută la

obţinerea asigurării că, toate constatările şi consecinţele economico-financiare au fost analizate

corespunzător înainte de formularea unei opinii.

În procesul de evaluare a rezultatelor procedurilor de audit, auditorii publici externi utili-

zează şi raţionamentul profesional. Evaluarea generală a auditorului, trebuie să includă toate

sursele de asigurare a auditului, care laolaltă furnizează o opinie generală asupra situaţiilor finan-

ciare. În activitatea de evaluare a erorilor, auditorul trebuie să ia în consideraţie şi implicaţiile

elementelor calitative. Ca urmare, atunci când auditorul public extern evaluează impactul

erorilor, acesta trebuie să ţină cont nu numai de pragul de semnificaţie stabilit prin valoare, ci şi

de pragul de semnificaţie determinat prin context şi natură.

Referitor la erorile sau slăbiciunile sistemului de control constatate, auditorii publici externi

vor investiga cauzele producerii acestora. Erorile descoperite în timpul efectuării testelor suge-

rează existenţa unor slăbiciuni, ceea ce presupune ca auditorul să revizuiască evaluarea riscului.

Dacă în evaluarea testelor de control auditorii constată că unele controale nu au funcţionat

corespunzător vor analiza posibilitatea testării altor controale (alternative).

2.5.1. Evaluarea erorilor identificate

În scopul obţinerii probelor de audit suficiente şi relevante, auditorii publici externi trebuie

să evalueze şi să investigheze erorile identificate pentru a estima impactul acestora asupra opiniei

de audit, precum şi pentru a stabili activitatea suplimentară pe care trebuie să o desfăşoare.

Auditorii vor realiza o analiză calitativă aprofundată a tuturor erorilor/denaturărilor cons-

tatate, pentru a stabili dacă acestea indică slăbiciuni ale sistemului de control şi/sau încălcări ale

reglementărilor legale în vigoare în domeniul datoriei publice.

În acest sens, aceştia trebuie să:

- analizeze eroarea identificată apreciind dacă este individuală sau de natură sistemică;

- identifice cauzele care au condus la producerea erorii;

- identifice controalele instituite de managerii datoriei publice pentru prevenirea şi

detectarea erorii, precum şi cauza nefuncţionării lor.

Dacă se constată că eroarea se datorează mediului de instituire a controlului sau proce-

durilor de lucru pentru desfăşurarea acestuia, atunci se poate aprecia că eroarea identificată ar

putea fi sistemică.

Pentru a determina dacă erorile constatate sunt semnificative, auditorii publici externi vor

analiza natura acestora, respectiv vor determina dacă erorile identificate sunt aleatorii, sistemice

sau reflectă intenţia de fraudă.

Analiza efectuată şi criteriile avute în vedere pentru a evalua dacă erorile sunt aleatorii/în-

tâmplătoare, sistemice sau indică suspiciunea de fraudă vor trebui să fie documentate de auditori

în documentele de lucru. Decizia de încadrare a unei erori în una din categoriile menţionate

anterior va trebui să fie temeinic fundamentată, precizându-se totodată şi testele efectuate sau

orice altă informaţie care au condus la o astfel de decizie.

Urmare acestei analize, auditorii pot lua diferite măsuri în funcţie de circumstanţe, cum ar fi:

să aplice proceduri suplimentare de audit pentru identificarea cauzelor şi circum-

stanţelor în care s-au produs erorile;

să extindă eşantionul pentru a stabili mai precis întinderea erorilor (în cazul unui nivel

semnificativ de erori ca valoare sau frecvenţă);

să revizuiască criteriile pe baza cărora au fost stabilite instrumentele de datorie publică

şi categoriile de operaţiuni ce urmează a fi auditate.


57

2.6. Documentele de lucru

Documentele de lucru furnizează probe asupra modului în care s-a realizat auditul şi

permit structurilor competente ale Curţii de Conturi să verifice dacă auditul a fost bine planificat,

dacă probele de audit obţinute sunt suficiente şi adecvate şi dacă raportul de audit reflectă cores-

punzător rezultatele obţinute în urma verificării efectuate.

Auditorul public extern trebuie să se asigure că documentele de lucru conţin probe de

audit suficiente şi adecvate care să susţină concluziile, recomandările şi opinia de audit. Auditorii

publici externi trebuie să documenteze adecvat în documentele de lucru inclusiv perioada de

timp necesară planificării auditului, activitatea realizată şi constatările de audit.

Documentele de lucru întocmite şi utilizate cu ocazia realizării auditului financiar asupra

contului general anual al datoriei publice a statului, împreună cu celelalte informaţii relevante

pentru misiunile de audit vor fi organizate în două tipuri de dosare de audit:

dosarul curent/de lucru;

dosarul permanent.

2.6.1. Dosarul curent/de lucru

În dosarul curent/de lucru, al cărui conţinut este prezentat în Anexa nr. 8, se va organiza toată

documentaţia aferentă fiecărui audit, documentaţie care va susţine concluziile şi opinia de audit.

Documentele de lucru din dosarul curent/de lucru specifice auditului financiar asupra

contului general anual al datoriei publice sunt prezentate în Anexa nr. 9, al căror conţinut este în

conformitate cu Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de

Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi.

2.6.2. Dosarul permanent

Dosarul permanent include informaţii şi documente relevante şi de interes permanent,

despre entitatea auditată, care vor fi utilizate şi în misiunile de audit viitoare.

Dosarul permanent include, de regulă:

cadrul legal de organizare şi funcţionare a entităţii, strategia de administrare a datoriei

publice, obiectivele managementului datoriei publice, scopurile pentru care s-a contractat

datoria publică, rapoartele privind performanţele realizate, detalii ale acordurilor (cadru)

de împrumut/contractelor de finanţare aferente instrumentelor de datorie publică nou

contractate, date generale privind aplicaţiile informatice utilizate în stocarea şi

prelucrarea datelor privind datoria publică, cunoaşterea aplicaţiilor software etc.;

analizele efectuate asupra conturilor anuale ale datoriei publice a statului din anii

anteriori au o importanţă deosebită pentru auditor. Existenţa acestor informaţii în

dosarul permanent oferă posibilitatea auditorului să se concentreze doar pe analizarea

modificărilor soldurilor din contul general anual al datoriei publice a statului din anul

supus auditării, luând în considerare rezultatele auditurilor din anii precedenţi într-o

formă accesibilă revizuirii;

informaţii legate de înţelegerea sistemului de control intern şi evaluarea riscului de

control. Aceste informaţii cuprind grafice, scheme logice, chestionare, precum şi alte

informaţii privind sistemul de control intern al entităţii auditate, incluzând aici

enumerarea controalelor şi slăbiciunile sistemului;

rezultatele procedurilor analitice realizate în auditurile efectuate în anii precedenţi

asupra contului anual al datoriei publice a statului. Aceste informaţii îl ajută pe

auditorul public extern să identifice şi să investigheze modificările neobişnuite din

contul general anual al datoriei publice a statului din anul auditat.

Dosarul permanent de audit trebuie să fie revizuit, astfel încât auditorii publici externi să

se asigure că acesta conţine date şi informaţii relevante şi de actualitate, eliminându-se toate

documentele care nu mai prezintă importanţă.


58

Introducere

Pentru raportarea rezultatelor auditului financiar

asupra contului general anual al datoriei publice a statului în

ISSAI 5440 “Realizarea auditului datoriei publice –

utilizarea testelor de detaliu în auditurile financiare”,

INTOSAI a prevăzut:

La finalizarea fiecărei misiuni de audit, auditorii publici externi trebuie să întocmească în

formă scrisă şi format corespunzător un raport de audit în care prezintă constatările şi conclu-

ziile, formulează recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate şi exprimă o opinie în

funcţie de care se emite sau nu certificatul de conformitate.

3.1. Caracteristicile raportului de audit

Pentru a se asigura conformitatea cu standardele de raportare, raportul de audit trebuie să

îndeplinească anumite caracteristici, în sensul că acesta trebuie să fie:

accesibil – raportul de audit trebuie să fie simplu şi să utilizeze un limbaj cât mai clar

posibil, pentru a fi uşor accesibil destinatarilor. În cazul în care sunt utilizaţi termeni

tehnici, abrevieri sau acronime, aceştia vor fi definiţi în detaliu într-un glosar separat;

precis/exact – raportul trebuie să se bazeze pe probe suficiente, relevante şi solide. Sfera

auditului, metodologia, procedurile şi constatările trebuie să fie descrise cu precizie;

cuprinzător – raportul trebuie să includă toate informaţiile necesare pentru a asigura

înţelegerea concluziilor auditului;

obiectiv – impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare atunci când probele

de audit sunt prezentate de o manieră obiectivă şi imparţială. Existenţa oricărui conflict

de interese cu entitatea auditată, poate crea suspiciuni şi poate afecta credibilitatea, inde-

pendenţa şi obiectivitatea rapoartelor de audit, ale auditorilor implicaţi, precum şi a

instituţiei însăşi;

credibil – raportul de audit trebuie să fie convingător şi credibil. Informaţiile prezentate

trebuie să fie suficiente şi relevante, pentru a-l convinge pe utilizatorul acestora de reali-

tatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziilor şi de caracterul benefic al implemen-

tării recomandărilor. Raportul de audit trebuie să includă numai constatările care sunt

susţinute de probe de audit suficiente şi relevante;

clar – constatările trebuie să fie exprimate cu precizie şi fără posibilitatea interpretării

eronate. În acest scop se recomandă utilizarea formulelor standard ce au un conţinut şi

un sens general acceptat. Raportul trebuie să aibă o structură logică, iar faptele şi con-

cluziile trebuie prezentate cu precizie;

concis – raportul de audit trebuie să fie concis şi să conţină numai aspectele relevante

potrivit scopului auditului, fără a include detalii nesemnificative care îi pot afecta

“La sfârşitul fiecărui audit auditorul va exprima o

opinie scrisă, va redacta un raport independent, corect şi

constructiv ce va conţine constatări într-o formă adecvată,

uşor de înţeles, clare şi lipsite de ambiguitate, incluzând

doar acele informaţii care sunt sprijinite de probe de audit

adecvate şi relevante.””

Capitolul 3. RAPORTAREA REZULTATELOR


59

accesibilitatea şi credibilitatea;

competent – raportul de audit trebuie întocmit astfel încât să reflecte competenţa şi

profesionalismul auditorilor, precum şi calitatea activităţii de audit realizate.

3.2. Structura raportului de audit

Raportul de audit financiar trebuie să aibă, în general, următoarea structură:

a) Titlul raportului de audit financiar, precedat de antet, care cuprinde structura de

specialitate care efectuează misiunea de audit;

b) Partea introductivă a raportului de audit financiar cuprinde:

i. membrii echipei de audit, structura de specialitate din care fac parte;

ii. numărul şi data delegaţiei de audit;

iii. entitatea auditată şi adresa acesteia;

iv. perioada de efectuare a misiunii de audit;

v. perioada cuprinsă în auditul financiar;

vi. menţiunea că misiunea de audit financiar a fost efectuată în conformitate cu

standardele proprii de audit ale Curţii de Conturi, elaborate în baza stan-

dardelor internaţionale de audit;

vii. reprezentanţii legali ai entităţii auditate;

viii. responsabilitatea auditorilor publici externi;

ix. responsabilitatea conducerii entităţii auditate.

c) Contul general anual al datoriei publice a statului supus auditului;

d) Obiectivul auditului – care constă în obţinerea asigurării rezonabile cu privire la

situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt întocmite de către entitate în con-

formitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, respectă prin-

cipiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a

performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfă-

şurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie.

În acest sens, se vor avea în vedere, în principal, următoarele:

i. formarea şi gestionarea datoriei publice;

ii. încheierea acordurilor de împrumut;

iii. încadrarea în limitele şi condiţiile aprobate prin acordurile de împrumut;

iv. respectarea clauzelor contractuale;

v. rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor şi a comisioanelor aferente, cu

respectarea termenelor din acordul de împrumut şi a condiţiilor stabilite prin

dispoziţiile legale ce guvernează împrumuturile respective.

e) Prezentarea generală a domeniului auditat şi a cadrului legal aplicabil acestuia,

în mod succint, şi se va referi la:

i. contextul instituţional;

ii. descrierea domeniului datoriei publice, a scopului pentru care aceasta poate fi

contractată, obiectivelor managementului datoriei publice şi atribuţiilor pre-

văzute în actele normative referitoare la datoria publică;

iii. modul de organizare a sistemului contabil;

iv. modul de organizare şi implementare a sistemului de control intern;

v. evaluarea riscurilor.

f) Metodologia de audit aplicată pe parcursul desfăşurării misiunii de audit financiar,

secţiune care conţine informaţii referitoare la modul în care:

i. a fost stabilit pragul de semnificaţie (nivelul materialităţii);

ii. au fost determinaţi factorii care au influenţat desfăşurarea auditului financiar

sau care au generat schimbări semnificative de orice natură în domeniul


60

datoriei publice pe parcursul perioadei auditate;

iii. auditorii publici externi s-au confruntat cu dificultăţi tehnice şi procedurale,

dacă este cazul, ca de exemplu: lipsa înregistrărilor contabile, neprezentarea

documentelor justificative, lipsa de colaborare a conducerii şi a celorlalţi

reprezentanţi ai entităţii cu echipa de audit etc.;

iv. au fost identificate categoriile de operaţiuni economice auditate şi au fost

utilizate procedurile de audit;

v. au fost obţinute şi examinate probele de audit ce susţin constatările înscrise în

raportul de audit financiar.

g) Sinteza constatărilor şi concluziilor auditului financiar va fi prezentată în

ordinea obiectivelor principale ale misiunii de audit financiar cu privire la:

i. erorile/abaterile de la legalitate şi regularitate, faptele pentru care există

indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale şi cazurile de neres-

pectare a principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea

fondurilor publice şi în administrarea datoriei publice;

ii. valoarea estimativă a erorilor/abaterilor constatate;

iii. descrierea cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia deficienţelor

constatate;

iv. efectul, respectiv consecinţele economico-financiare, sociale etc. generate de

deficienţele constatate;

v. concluziile echipei de audit.

Erorile/abaterile de la legalitate şi regularitate, faptele pentru care există indicii că au

fost săvârşite cu încălcarea legii penale constatate la entitatea auditată, precum şi

cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în

administrarea şi utilizarea sumelor provenite din finanţări rambursabile angajate pe

baze contractuale sau garantate de Guvern prin Ministerul Finanţelor Publice şi

subîmprumutate ordonatorilor principali de credite în calitate de subîmprumutaţi

conform destinaţiei stabilite în acordurile (-cadru) de împrumut/contractele de finanţare

vor fi prezentate detaliat în procesul-verbal de constatare întocmit în urma misiunii de

audit financiar, act care constituie anexă la raportul de audit financiar. În raportul de

audit financiar se va face trimitere la capitolele şi punctele din procesul-verbal de

constatare unde se regăsesc prezentate respectivele deficienţe.

În raportul de audit financiar vor fi prezentate în secţiuni distincte următoarele:

A. constatările auditorilor publici externi cu privire la

I. respectarea principiilor de legalitate şi regularitate în administrarea şi

gestionarea datoriei publice a statutului şi în întocmirea contului general anual

al datoriei publice a statului;

II. evaluarea sistemului de control intern;

III. respectarea principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea

sumelor provenite din finanţări rambursabile contractate sau garantate de

Guvern în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele

normative prin care a fost reglementat domeniul auditat. Această analiză se

face chiar dacă nu s-a constatat încălcarea vreunei prevederi legale şi vor fi

formulate recomandări în situaţia în care se apreciază că există potenţial

pentru îmbunătăţiri semnificative privind domeniul datoriei publice;

IV. carenţele, inadvertenţele sau imperfecţiunile identificate cu privire la cadrul

legislativ.

B. constatările rezultate în urma acţiunilor de verificare efectuate cu privire la

modul de utilizare a sumelor provenite din finanţări rambursabile contractate

sau garantate de Guvern pentru finanţarea unor proiecte/programe prioritare


61

la ordonatorii principali de credite subîmprumutaţi. Pe baza constatărilor consemnate în raportul de audit financiar, auditorii

publici externi îşi formulează concluziile.

h) Punctul de vedere al conducerii entităţii auditate cu privire la constatările

auditului financiar, precum şi motivaţia neînsuşirii acestuia de către auditorii

publici externi, dacă este cazul;

i) Măsurile luate de entitate în timpul misiunii de audit financiar pentru

înlăturarea deficienţelor constatate de echipa de audit;

j) Concluziile generale rezultate în urma auditului financiar şi recomandările

echipei de audit cu privire la :

i. măsurile ce urmează a fi luate de conducerea entităţii auditate în vederea

înlăturării erorilor/abaterilor de la legalitate şi regularitate constatate în timpul

misiunii de audit financiar;

ii. măsurile ce urmează a fi luate de conducerea entităţii auditate în vederea

înlăturării deficienţelor constatate din:

1. evaluarea sistemului de control intern al entităţii;

2. evaluarea respectării principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii

în administrarea şi gestionarea datoriei publice a statului în con-

cordanţă cu scopul pentru care aceasta a fost contractată, cu obiectivele

managementului datoriei publice şi atribuţiile prevăzute în actele

normative care reglementează domeniul datoriei publice, în situaţia în

care se apreciază ca există potenţial pentru îmbunătăţiri semnificative,

chiar dacă nu s-a constatat încălcarea vreunei prevederi legale.

iii. modificarea cadrului legislativ în domeniul datoriei publice;

iv. sesizarea organelor de urmărire penală şi informarea entităţii verificate în

legătură cu această sesizare, în situaţia în care s-a constatat existenţa unor

fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale,

care au determinat sau nu producerea de prejudicii.

v. suspendarea din funcţie a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte

cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter

financiar, constatate în urma verificărilor efectuate, până la soluţionarea

definitivă a cauzelor în care sunt implicate.

k) Ca parte a raportului de audit financiar, opinia auditorilor publici externi constă

într-o prezentare clară şi explicită a poziţiei echipei de audit cu privire la:

i. modul de administrare şi gestionare a datoriei publice a statului şi a unităţilor

administrativ-teritoriale, dacă datele prezentate în contul general anual al

datoriei publice a statului sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atri-

buţiile prevăzute în actele normative ce reglementează domeniul auditat,

precum şi dacă sunt respectate principiile legalităţii, regularităţii, econo-

micităţii, eficienţei şi eficacităţii;

ii. situaţiile financiare auditate, dacă sunt întocmite de către entitate în confor-

mitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, dacă respectă

principiile legalităţii şi regularităţii şi dacă oferă o imagine fidelă a poziţiei

financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la

activitatea desfăşurată de entitatea respectivă.

l) Propuneri privind îmbunătăţirea cadrului legislativ;

m) Semnăturile auditorilor publici externi;

n) Anexe. Modelul de raport este prezentat în Anexa nr. 10.


62

3.3. Opinia de audit

3.3.1. Tipurile de opinie de audit

Auditorii publici externi pot exprima în raportul de audit, următoarele tipuri de opinie:

a) opinie fără rezerve;

b) opinie fără rezerve cu paragraf de evidenţiere a unui aspect;

c) opinie cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului;

d) opinie adversă;

e) imposibilitatea exprimării unei opinii.

La exprimarea opiniei de audit în urma misiunii de audit financiar, auditorii publici

externi vor avea în vedere atât compararea sumei erorilor/abaterilor constatate cu pragul de

semnificaţie stabilit în etapa de planificare a auditului, cât şi propriul raţionament profesional.

Ţinând cont de faptul că Ministerul Finanţelor Publice este unicul administrator al

datoriei publice guvernamentale, directe şi garantate, constatările privind legalitatea utilizării

sumelor provenite din finanţări rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern şi sub-

împrumutate ordonatorilor principali de credite pentru finanţarea unor proiecte/programe

prioritare vor fi prezentate în mod sintetic într-un capitol distinct al raportului de audit şi vor fi

avute în vedere la exprimarea opiniei.

a) Opinia fără rezerve, cunoscută şi ca opinia favorabilă, este exprimată de către

auditorii publici externi, atât în urma misiunii de audit financiar efectuate asupra contului general

anual al datoriei publice a statului, cât şi în urma verificărilor efectuate la ordonatorii principali

de credite (în calitate de subîmprumutaţi), în următoarele situaţii:

i. modul de administrare şi gestionare a datoriei publice a statului este în

concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative

care reglementează domeniul datoriei publice şi respectă principiile legalităţii,

regularităţii, eficienţei, eficacităţii şi economicităţii;

ii. situaţiile financiare auditate sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil în România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi

oferă o imagine reală şi fidelă a operaţiunilor economice efectuate de către entitate,

a poziţiei financiare, a performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare ale

acesteia;

iii. în perioada aferentă exerciţiului financiar auditat nu au fost constatate abateri de la

legalitate şi regularitate cu privire la utilizarea sumelor provenite din finanţări

rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern şi subîmprumutate

ordonatorilor principali de credite pentru finanţarea unor proiecte/programe

prioritare.

Certificatul de conformitate se va emite de către departamentul de specialitate din cadrul

Curţii de Conturi care a efectuat verificarea, numai în cazul în care se va exprima o opinie fără

rezerve, al cărui model este prezentat în Anexa nr. 11.

b) Opinia fără rezerve cu paragraf de evidenţiere a unui aspect, cunoscută şi ca opinia

favorabilă cu paragraf de evidenţiere a unui aspect, este exprimată atunci când auditorii publici

externi concluzionează că:

i. sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la lit. a) pct. i) şi ii), şi că acestea nu sunt

semnificativ afectate de existenţa unor evenimente ce nu sunt sub controlul direct al

entităţii auditate (adoptarea unor politici economice, financiare, contabile, fiscale,

care intră în contradicţie cu prevederile legale sau alte reglementări în vigoare);


63

ii. valoarea cumulată a erorilor/abaterilor de la legalitate şi regularitate, constatate

atât la entitatea auditată, cât şi la ordonatorii principali de credite (subîmpru-

mutaţi) se situează sub pragul de semnificaţie.

În acest caz, în raportul de audit financiar, după paragraful în care se formulează opinia

de audit, se va introduce un paragraf de evidenţiere a erorii/abaterii constatate şi consemnate în

mod detaliat în procesul-verbal de constatare, anexă la raportul de audit financiar.

c) Opinia cu rezerve se emite de către structura de specialitate a Curţii de Conturi în

cazul limitării sferei de aplicabilitate a auditului financiar, respectiv al imposibilităţii aplicării

de către auditorii publici externi a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare, deoarece

entitatea auditată şi /sau entităţile beneficiare de împrumuturi externe nu furnizează toate actele,

documentele şi informaţiile deţinute. În această situaţie, auditorii publici externi încearcă să

aplice proceduri de audit alternative rezonabile pentru a obţine probe de audit suficiente şi

adecvate, din surse externe, dacă acestea există.

În cazul opiniei cu rezerve, în raportul de audit financiar se adaugă un paragraf distinct,

ce precede opinia, paragraf prin care auditorii publici externi prezintă în mod explicit în ce a

constat limitarea ariei de aplicabilitate a auditului financiar.

La exprimarea opiniei de audit se va ţine cont şi de natura şi contextul în care au apărut

deficienţele respective, precum şi de modul în care acestea influenţează/afectează situaţiile

financiare ale entităţii auditate.

d) Opinia adversă este exprimată de către auditorii publici externi atunci când la entitatea

verificată se constată (inclusiv la ordonatorii principali de credite subîmprumutaţi) una sau mai

multe din următoarele situaţii:

i. modul de administrare şi gestionare a datoriei publice a statului:

i.1) nu este în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele

normative care reglementează domeniul datoriei publice;

i.2) şi/sau nu respectă principiile legalităţii, regularităţii, eficienţei, eficacităţii şi

economicităţii, concluzie formulată în cazul în care valoarea cumulată a

erorilor/abaterilor de la legalitate şi regularitate constatate se situează peste

pragul de semnificaţie;

ii. au fost constatate fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea

legii penale;

iii. situaţiile financiare nu sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil în România şi/sau nu oferă o imagine reală şi fidelă a poziţiei

financiare, performanţei şi/sau a modificărilor poziţiei financiare.

În cazul emiterii de către auditorii publici externi a unei opinii adverse, în raportul de audit

financiar se vor prezenta cu claritate toate motivele care au determinat formularea acestei opinii.

e) Imposibilitatea exprimării unei opinii se formulează în cazul în care auditorii publici

externi nu sunt în măsură să exprime o opinie, întrucât nu au reuşit să obţină probe de audit

suficiente şi adecvate care să o susţină din următoarele motive:

i. entitatea auditată nu a permis accesul echipei de audit în sediul său;

ii. entitatea auditată şi/sau ordonatorii principali de credite subîmprumutaţi nu au

furnizat echipei de audit actele, documentele şi informaţiile solicitate şi nu a

existat posibilitatea aplicării de proceduri de audit alternative rezonabile, pentru

obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, din surse externe.

3.4. Raportul de audit

Înaintea elaborării proiectului raportului de audit, auditorii publici externi trebuie să se

asigure că documentele de lucru sunt pregătite în mod corespunzător şi că acestea furnizează


64

informaţii şi probe suficiente pentru a susţine constatările, concluziile şi recomandările auditului.

Prima formă a raportului de audit, respectiv proiectul raportului de audit se prezintă conducerii

entităţii auditate cu adresă de înaintare, conform procedurilor stabilite în Regulamentul privind

organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea

actelor rezultate din aceste activităţi, pentru a se crea posibilitatea exprimării unui punct de

vedere al entităţii auditate asupra constatărilor şi recomandărilor consemnate în raport. Proiectul

raportului de audit se analizează împreună cu managerii datoriei publice pentru clarificarea

eventualelor divergenţe între auditorii publici externi şi punctele de vedere ale managerilor

datoriei publice. Rezultatul analizei proiectului raportului de audit se consemnează într-o notă de

conciliere semnată bilateral. În situaţia în care după conciliere se menţin unele divergenţe,

auditorii publici externi prezintă în raportul de audit punctul de vedere al managerilor datoriei

publice şi explică motivaţia neînsuşirii lor.

Redactarea formei finale a raportului de audit se realizează ţinând cont şi de:

a) eventualele probe noi prezentate de către managerii datoriei publice;

b) punctul de vedere al managerilor datoriei publice asupra constatărilor auditorilor

publici externi;

c) precizările/recomandările pentru acţiunile realizate la ordonatorii principali de

credite subîmprumutaţi, referitor la modul de utilizare a sumelor provenite din

finanţări rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern.

3.5. Revizuirea

Revizuirea este o activitate ce se efectuează pe diferite nivele ierarhice (şef de serviciu,

director, consilier de conturi), după finalizarea fiecărei etape a auditului, după cum urmează:

a) revizuirea în etapa de planificare a misiunii de audit reprezintă activitatea care

constă în examinarea în detaliu a documentelor de lucru, a listelor de verificare şi a

programului de audit ce cuprind procedurile de fond, precum şi alte informaţii, în

vederea întocmirii planului de audit;

b) revizuirea pe parcursul execuţiei auditului constă în verificarea modului în care se

realizează activitatea de audit în conformitate cu planul de audit, respectiv dacă:

au fost aplicate procedurile şi tehnicile de audit specificate în planul de audit;

constatările formulate sunt susţinute cu probe de audit suficiente şi relevante;

obiectivele stabilite prin planul de audit au fost îndeplinite;

concluziile exprimate sunt în concordanţă cu rezultatele muncii depuse şi

susţin opinia de audit.

c) revizuirea în etapa de raportare constă în verificarea proiectului raportului de

audit, respectiv dacă:

constatările şi recomandările ce vor fi incluse în raportul de audit sunt corect

formulate şi dacă au fost în prealabil conciliate cu punctul de vedere al

managerilor datoriei publice;

activitatea desfăşurată şi rezultatele obţinute au fost documentate în mod

adecvat.

După primirea punctului de vedere al managerilor datoriei publice începe procesul de ela-

borare a raportului final de audit, proces care este supus şi el revizuirii pe aceleaşi nivele

ierarhice.

65

ANEXE

66

67

Anexa nr. 1

ISSAI 5410

Planificarea şi realizarea auditului

controlului intern al datoriei publice

68

Cuprins

Introducere

Rolul Instituției Supreme de Audit

Mediul de control

Evaluarea riscurilor

Activități de control

Informare şi comunicare

Monitorizare

Obiective şi proceduri de audit

Mediul de control

Evaluarea riscurilor

Activități de control

Informare şi comunicare

Monitorizare

Anexe: Glosar datorie publică

Lista figurilor

Figura 1: Modul în care INTOSAI definește datoria publică. Componente Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de către ISA: Cazul Mexicului Figura 3: Surse externe de informații referitoare la datoria publică Figura 4: Modul în care Standard & Poor’s evaluează datoria suverană Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naționale şi controlul intern al datoriei publice în monedă

străină Figura 6: Modul în care structura organizatorică influențează managementul datoriei publice Figura 7: Audituri ale datoriei publice realizate de către ISA: Cazul Argentinei Figura 8: Modul de raportare guvernamentală asupra operațiunilor aferente datoriei publice: Cazul

Canadei

Lista tabelelor Tabelul 1: Țări sărace puternic îndatorate. Datoria publică externă

69

Introducere

Având în vedere termenii de referință stabiliți de conducerea INTOSAI, Comitetului de Datorie

Publică (CDP) i-a fost repartizată sarcina publicării liniilor directoare şi altor informații pentru a fi

utilizate de către Instituțiile Supreme de Audit (ISA) în vederea promovării unui management sănătos şi

raportării corespunzătoare a datoriei publice.

În anul 1998, INTOSAI a aprobat propunerea Comitetului de a îmbina două studii – cel dintâi cu

privire la efectuarea auditului managementului datoriei publice şi celălalt cu privire la controlul intern –

într-un singur ghid, respectiv cu privire la planificarea şi realizarea unui audit al controlului intern al

datoriei publice. Acest ghid include punctul de vedere al Congresului din anul 1998 şi comentariile ulte-

rioare primite de la CDP.

Raportul CDP întocmit în anul 1998 către INTOSAI a cuprins câteva observații care au avut

impact asupra rolului ISA în auditurile datoriei publice. Creşterea volatilității piețelor financiare globale,

apariția unor instrumente şi practici de datorie publică complexe, lipsa consistenței în evaluarea instru-

mentelor de datorie publică şi lipsa transparenței în raportarea datoriei publice de către entitățile suverane

au produs mari provocări pentru ISA. Aceşti factori complicați afectează serviciul datoriei publice şi pune

sub semnul întrebării criteriile care ar trebui să fie corespunzătoare pentru evaluarea operațiunilor şi a

sustenabilității datoriei publice. În acelaşi timp, organele legislative au devenit din ce în ce mai îngrijorate

din cauza inter-relaționărilor care există între politicile de datorie publică, cele fiscale şi politicile

economice.

Sarcinile cu privire la modul de înțelegere a inter-relaționărilor celor trei politici menționate mai

sus şi de răspuns la cerințele legislative reclamă să se auditeze operațiunile de datorie publică, deschi-

zându-se astfel noi orizonturi pentru ISA. Comitetul crede că aceste sarcini cer noi metode şi abordări de

audit, o prezență mai activă a ISA şi capacitatea acestora de a dezvolta un arsenal de tehnici necesare

pentru revizuirea operațiunilor de datorie publică suverană. Prin urmare, CDP a furnizat în acest ghid un

set de concepte şi indicatori economici, bugetari şi financiari care sunt folosiți în evaluările acestor

operațiuni.

În timp ce auditurile asupra operațiunilor managementului datoriei publice au devenit din ce în ce

mai provocatoare, controalele interne au devenit mai cuprinzătoare. Multe organizații profesionale de

audit definesc astăzi controalele interne ca fiind un proces care merge dincolo de controalele financiare

tradiționale care sunt proiectate în sensul verificării siguranței activelor şi a menținerii unor înregistrări

financiare corespunzătoare.

În mod curent, controalele interne sunt definite ca fiind un set de proceduri şi instrumente care

sprijină managerii datoriei publice în atingerea obiectivelor operaționale, financiare şi de conformitate.

Controalele interne sunt privite ca un proces continuu, acestea fiind efectuate de managementul entităților,

proiectate să furnizeze asigurare rezonabilă că obiectivele entității sunt atinse sub următoarele aspecte:

1) operațiunile sunt reale (efective) şi eficiente;

2) rapoartele financiare, bugetare şi cele de evaluare a programului sunt relevante şi credibile;

3) funcționarii responsabili respectă legile şi regulamentele aplicabile.

Deşi evaluările periodice ale ISA asupra controalelor interne a operațiunilor de datorie publică nu

furnizează o asigurare absolută, acestea cresc probabilitatea atingerii de către entitate a obiectivelor

operaționale, financiare şi de conformitate în ceea ce priveşte managementul datoriei publice.

La începutul auditurilor datoriei publice desfăşurate de ISA, acestea trebuie să decidă ce entități şi

instrumente de datorie publică vor fi incluse în aria lor de audit. Acesta este un moment oportun pentru ca

ISA să ia în considerare definiția conceptului de ”datorie publică” (vezi figura 1). În acest ghid, am ales

să definim ”datoria publică” ca fiind totalitatea obligațiilor financiare provenind din instrumentele legale

de datorie publică emise de un guvern central sau federal, stat, provincie, județ, entități regionale,

municipale sau locale aflate în proprietatea sau în controlul guvernului şi alte entități considerate publice

sau cvasi-publice. Împrumuturile bancare acordate guvernelor şi titlurile de valoare emise de guverne sunt

exemple de datorie publică. Figura 1: Modul în care INTOSAI defineşte datoria publică

La începutul unui audit al datoriei publice, ISA trebuie să înțeleagă clar ce înseamnă datoria publică. Aşa cum

este prezentat în raportul Comitetului de Datorie Publică menționat anterior, Ghidul asupra definirii şi

prezentării datoriei publice, definiția datoriei publice va varia în funcție de utilizator. Spre exemplu, economiştii

doresc o definiție cât mai cuprinzătoare atunci când analizează contribuția sectorului public în economie. Ca

70

alternativă, dacă există dubii asupra credibilității, definiția datoriei publice ar putea fi limitată la instrumentele de

datorie publică emise de o entitate guvernamentală care are autoritatea şi responsabilitatea corespunzătoare.

Fiecare ISA va trebui să-şi exerseze propriul raționament asupra entităților şi angajamentelor corespunzătoare

care vor fi incluse în definiția datoriei publice.

Datoria publică poate include obligațiile financiare asumate de către entități publice precum un guvern central

sau federal, stat, provincie, județ, entități regionale, municipale sau locale aflate în proprietatea sau în controlul

guvernului şi alte entități considerate publice sau cvasi-publice.

Fiecare dintre aceste instituții are o multitudine de angajamente ce ar putea fi considerate datorie publică.

Acestea includ titluri de valoare, împrumuturi bancare, contracte de leasing pe termen lung, împrumuturi

garantate, împrumuturi de la entități care au surplus de numerar şi sunt subordonate guvernului, emisiuni de

titluri de stat în monedă națională, operațiuni cu economii rezultate din planuri de economisire publică,

împrumuturi de la guverne străine şi organizații internaționale, drepturi şi obligații referitoare la fonduri de

pensii şi asigurări de sănătate ale angajaților din sistemul public şi alte plăți.

Sursa: Comitetul de Datorie Publică al INTOSAI, Ghid asupra definirii şi prezentării datoriei publice

Rolul ISA

La începutul unui audit al datoriei publice ISA trebuie să decidă ce componente ale controalelor

interne va examina, precum şi profunzimea analizei acestora. Aria de cuprindere şi profunzimea auditului

va depinde de mandatul legal al ISA, experiența unui audit precedent asemănător şi de resursele

disponibile pentru efectuarea auditului. Unele ISA au un mandat legal restricționat pentru auditarea

datoriei publice suverane. Alte ISA pot avea un mandat mai cuprinzător pentru a revizui aspectele legate

de datoria publică, dar pot avea lipsă de experiență tehnică cerută pentru revizuirea tranzacțiilor complexe

privind datoria publică, aceasta având legături semnificative cu operațiuni fiscale şi monetare. Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de către ISA: Cazul Mexicului

ISA Mexic auditează datele privind datoria publică furnizate de către Guvern în două moduri principale.

1. Raportul Anual Preliminar asupra Revizuirii Conturilor Publice ale Guvernului Federal, întocmit de

ISA, cuprinde un capitol care analizează finanțele publice în contextul realizării efective a politicii

fiscale stabilite pentru anul respectiv. În acest raport, ISA examinează datoria publică raportată, datoria

publică internă şi externă, schimbările în soldul datoriei publice în timpul perioadei analizate şi

costurile financiare asociate datoriei publice. ISA efectuează analize variate ale nivelelor datoriei

publice actuale comparativ cu nivelele autorizate ale datoriei publice, dar nu efectuează teste de fond în

această etapă.

2. ISA Mexic efectuează teste de fond la entitatea verificată, prin care toate elementele managementului

datoriei publice sunt examinate. Acest pas include verificări ale înregistrărilor datoriei publice care

furnizează suport pentru raportul anual preliminar examinat anterior. ISA Mexic are autoritatea legală

să îşi stabilească un program de audit al datoriei publice, efectuând în medie 18 audituri în fiecare an.

Ca parte a auditurilor sale, ISA examinează componentele controlului intern care afectează autorizările

interne, procedurile pentru efectuarea şi înregistrarea tranzacțiilor şi respectarea legilor şi

regulamentelor. ISA Mexic examinează următoarele domenii ale managementului datoriei publice la

nivelul guvernului central şi al corporațiilor deținute de stat:

* termenii şi condițiile contractuale;

* procedurile de plată a serviciului datoriei publice (dobânzi, comisioane şi alte costuri);

* autorizările;

* reevaluarea împrumuturilor externe;

* utilizarea resurselor provenite din plasamente externe;

* prevederile legale care afectează Institutul de Protecție a Serviciului Bancar, Secretariatul Fi-

nanțelor, Banca Centrală, Comisia Bancară şi a Titlurilor de Stat, Comisia Intersecretarială de

Finanțare a Cheltuielilor;

* reglementările legale pentru acordarea garanțiilor guvernamentale federale.

În auditurile operațiunilor speciale de datorie publică, ISA Mexic revizuieşte studii, analize,

strategii de piață folosite în administrarea acestor operațiuni. De exemplu, ISA a auditat plasamentul unor

hârtii de valoare ridicată în scopul refinanțării unei părți din pachetul de urgență negociat cu Trezoreria

Statelor Unite cu câțiva ani în urmă. Una dintre operațiunile particulare de datorie publică examinate a

implicat anularea obligațiunilor de tip Brady şi recuperarea ulterioară a pagubelor colaterale. Această

71

tranzacție a avut ca rezultat un câştig substanțial constând în renegocierea termenelor scadente ale datoriei

publice, care inițial erau pe termen lung şi aveau rate ale dobânzii mai scăzute.

ISA poate defini aria auditurilor datoriei prin folosirea celor cinci componente ale sistemului de

control intern:

* mediul de control,

* evaluarea riscurilor,

* activitățile de control,

* informarea şi comunicarea,

* monitorizarea.

Fiecare componentă poate fi văzută ca o potențială arie de audit. Fiecare element component conduce la

domenii al căror audit variază în funcție de aria de audit şi de complexitatea tehnică. Primul element

component - Mediul de control – conduce auditorii către examinarea comportamentului managementului

datoriei publice suverane, îngrijorarea acestuia şi acțiunile privind controalele. Această componentă se poate

constitui într-o temă de audit pentru ISA care au un mandat legal clar pentru a audita eficacitatea

managementului datoriei publice. Celelalte patru domenii de control intern sunt mult mai apropiate de

tradiționalele audituri ale controalelor interne. De exemplu, evaluarea riscurilor ar conduce auditorii să

identifice ce evenimente şi ce circumstanțe afectează abilitatea managementului datoriei publice de a

înregistra, procesa şi raporta informațiile cu privire la datoria publică.

Mediul de control

Mediul de control reprezintă fundamentul controalelor interne în virtutea influenței sale asupra

modului de conducere a personalului cu atribuții specifice în domeniul datoriei publice. Managementul de

top al datoriei publice este responsabil pentru stabilirea şi dezvoltarea unui mediu de control care promo-

vează valori etice, politici de resurse umane care sprijină obiectivele managementului datoriei publice, o

structură organizațională cu linii clare de responsabilitate şi comunicare şi sisteme informaționale

computerizate care încorporează controale de securitate adecvate. Managementul de top este de asemenea

responsabil pentru atingerea obiectivelor datoriei publice în cadrul limitelor autorității pe care o deține,

asigurându-se că personalul său este conştient de beneficiile unui mediu de control adecvat şi monitorizează

factorii externi care afectează abilitatea şi capacitatea de plată a serviciului datoriei publice.

Integritatea şi valorile etice. Eficacitatea controalelor interne nu se poate ridica deasupra

integrității şi valorilor etice ale persoanelor care le execută, conduc şi monitorizează aceste controale.

Deoarece managementul de top poate evita controalele interne, integritatea şi valorile etice ale acestuia

sunt esențiale în menținerea unor controale interne eficace.

Politicile de resurse umane. Creşterea complexității naturii operațiunilor aferente datoriei pu-

blice – care poate implica spre exemplu utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobândă, restruc-

turarea datoriei publice, swap valutar şi plăți de dobândă – presupune dobândirea unor abilități şi com-

petențe din ce în ce mai dezvoltate ale personalului care administrează şi gestionează instrumente de

datorie publică. Managementul de top este responsabil pentru obținerea unor nivele de competență

necesare atingerii obiectivelor datoriei publice şi alocarea corespunzătoare a angajaților care au

competențele necesare realizării fiecărei atribuții.

Structura organizațională. Majoritatea organizațiilor de datorie publică au în cadrul lor câteva

unități operaționale cu diferite funcții de conducere şi responsabilități de raportare. Managerii datoriei

publice au două funcții de bază – o funcție de nivel înalt care implică coordonarea operațiunilor de datorie

publică cu operațiunile monetare şi fiscale ale guvernului şi o funcție operațională care implică adminis-

trarea şi gestionarea tranzacțiilor specifice de datorie publică.

Sistemele informaționale computerizate ale datoriei publice au implicații majore pentru

auditurile operațiunilor de datorie publică suverană. Auditorii trebuie sa aibă experiență suficientă în

utilizarea sistemelor informaționale pentru a efectua teste ale controalelor interne construite pe sisteme

informaționale care sunt clasificate în controale generale şi aplicaționale.

Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor şi politicilor care creează mediul

în care aplicațiile informaționale sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate în şase categorii

principale:

1) proiectare generală şi management al securității IT;

2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor, echipamentului şi facilităților;

72

3) controale care previn utilizarea neautorizată a unor programe software sau o modificare a

programelor existente;

4) controale care monitorizează accesul la componenta hardware şi aplicațiile de securitate;

5) separarea sarcinilor în scopul prevenirii obținerii de către o persoană a cheii de control asupra

operațiunilor IT şi prin urmare obținerea accesului neautorizat la înregistrări;

6) controale de întreținere a sistemelor IT efectuate cu regularitate în scopul asigurării că

operațiunile critice nu sunt întrerupte şi că datele critice sunt protejate la apariția unor evenimente

neprevăzute.

Când aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate asupra

aplicației este drastic redusă. Controalele aplicaționale ajută la obținerea asigurării că informațiile privind

datoria publică introduse în computer sunt corecte şi sunt corect procesate. Aceste controale sunt frecvent

împărțite în controale asupra intrărilor de date, procesării şi arhivării datelor.

Controalele efectuate asupra intrărilor de date oferă asigurarea că informațiile privind datoria

publică introduse în baza de date sunt corecte, exacte şi complete.

Controalele efectuate asupra procesării sunt utilizate pentru a verifica dacă toate elementele

critice ale tranzacțiilor aferente datoriei publice sunt furnizate, datele introduse au un format

corespunzător (text sau numeric), valorile se încadrează în cadrul unui interval predeterminat şi datele

tranzacției corespund unei înregistrări valide din registrul datoriei publice. Controalele efectuate asupra

arhivării datelor (verificarea etichetelor fişierelor externe şi verificarea marcării fişierelor interne doar în

format citire) oferă asigurarea că fişierele corecte sunt actualizate şi că este prevenită distrugerea acestora.

Multe controale de aplicații sunt înglobate în sistemele IT specifice utilizate de Ministerul

Finanțelor şi/sau Banca Centrală în vederea administrării şi gestionării datoriei publice suverane. Aproxi-

mativ 50 de țări au adoptat Sistemul de Analiză Financiară şi Management al Datoriei Publice (DMFAS),

un sistem IT proiectat de Conferința Națiunilor Unite pentru Comerț şi Dezvoltare (UNCTAD) şi 54 de

țări au adoptat Sistemul de Management şi Înregistrare a Datoriei Publice al Secretariatului Common-

wealth (CS-DRMS). DMFAS este o aplicație bazată pe programul Microsoft Windows care foloseşte

Sistemul de Management al Bazei de Date Relaționale al Oracle. CS-DRMS are legături electronice cu

sistemul de raportare a debitorilor al Băncii Mondiale precum şi cu Modelul privind Sustenabilitatea

Datoriei Publice al Băncii Mondiale.

Legile, regulamentele şi practicile definesc modul în care managerii datoriei publice lucrează cu

omologii lor din alte unități guvernamentale de datorie publică, inclusiv cu departamentul de buget şi

banca centrală şi extinderea autorității legale a ISA asupra aspectelor de datorie publică care vor fi

auditate. ISA trebuie să-şi revizuiască cadrul legal din țara sa şi procedurile de datorie publică existente în

prezent, în scopul obținerii unei înțelegeri a mediului în care managerii datoriei publice acționează şi să

stabilească aria de audit (vezi figura 2).

Spre exemplu, unele legi privind datoria publică pot interzice utilizarea împrumuturilor pentru

finanțarea cheltuielilor periodice cu salariații iar altele pot impune un plafon de datorie publică care poate

fi modificat doar printr-o procedură legislativă. Cadrul legal poate de asemenea să impună limitări ale

auditului. În câteva țări, ISA nu poate avea autoritatea legală de a efectua un audit complet. De exemplu,

ISA nu poate avea autoritatea legală să examineze informațiile privind datoria publică a marilor companii

aflate sub controlul guvernului pentru care acesta emite împrumuturi garantate.

În completare la revizuirea legilor şi regulamentelor, ISA trebuie să verifice că legile şi

procedurile scrise sunt puse în practică. Auditorii trebuie să aibă abilitatea de a examina operațiunile

efective(de fapt) privind datoria publică, de a comunica cu personalul de conducere şi de a avea acces la

rapoartele lor.

Ca parte a unui audit al datoriei publice, unele ISA pot fi capabile să examineze modul în care

estimările privind datoria publică sunt cuprinse în buget (în sensul posibilității utilizării acestora ca sursă

de finanțare între alte resurse ale bugetului). În aceste audituri, ISA sunt capabile să evalueze abilitățile

personalului din departamentul de datorie publică în sensul în care aceştia furnizează către departamentul

de buget solicitările de finanțare, fundamentate corect, necesare serviciului datoriei publice pentru toată

perioada aferentă anului următor. Documentele aferente bugetului pot fi de asemenea examinate ca o

proiecție ce poate sta la baza lansării unei noi emisiuni de instrumente de datorie publică în cadrul

următorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de lichidități necesare pentru realizarea

investițiilor guvernului şi pentru programe operaționale.

73

ISA de asemenea va verifica modul de utilizare a împrumuturilor destinate finanțării deficitelor

temporare de casă, care presupune o comunicare foarte bună între personalul care administrează lichi-

ditățile şi managementul datoriei publice. Elementul cheie al unui sistem puternic de management al lichi-

dităților (cash management) care afectează direct operațiunile de datorie publică îl reprezintă capacitatea

de a dezvolta proiecții ale cash flow-ului bazate pe încasări şi plăți. Această capacitate de previzionare

(prognoză) depinde de execuția bugetară a guvernului şi de abilitatea de a colecta cu promptitudine lichi-

dități şi de a consolida soldurile de lichidități într-un singur cont unificat. Eşecul stabilirii calendarului

intrărilor şi ieşirilor de lichidități poate duce la sume provenind din datorie publică care depăşesc

necesitățile de finanțare şi la sume excesive de lichidități imobilizate.

Factorii externi care afectează abilitatea guvernului şi capacitatea de a-şi asigura resursele financiare

necesare serviciului datoriei publice nu trebuie ignorați de către ISA chiar şi în auditurile în care aria de audit

este limitată la o singură structură de management a datoriei publice. De asemenea, sursele externe de

informații pot ajuta ISA să verifice informațiile furnizate de managementul datoriei publice. Abilitatea de a

evalua factorii externi şi de a avea acces la informațiile de la o terță sursă privind datoria publică întăreşte ca-

pacitatea ISA de a evalua probabilitatea neîndeplinirii obligațiilor financiare aferente datoriei publice suverane.

În ultimele patru decenii, agențiile internaționale care monitorizează datoria publică suverană au ra-

portat o creştere a numărului de cazuri în care obligațiile financiare aferente datoriei publice suverane nu

sunt îndeplinite. Numărul total al cazurilor în care obligațiile financiare aferente datoriei publice suverane

nu sunt îndeplinite a crescut de la 18 (în cazul a patru țări în perioada 1956 - 1965) la 203 (în cazul a 65 de

țări în perioada 1986 - 1994). Majoritatea inițiativelor de reeşalonare a datoriei publice au fost inițiate în

ultimii ani sub auspiciile Fondului Monetar Internațional (FMI) şi ale Băncii Mondiale. Inițiativa țărilor

sărace puternic îndatorate (HIPC – The High Indebted Poor Country) este proiectată să dea posibilitatea

celor 41 de țări (vezi tabelul HIPC din anexă) să atingă un nivel sustenabil al datoriei publice şi să le ofere

acestora posibilitatea să iasă efectiv din negocierile privind reeşalonarea periodică a datoriei publice.

Pentru obținerea mai multor informații despre aceste inițiative şi validarea datelor privind datoria

publică primite din surse externe, ISA poate contacta organizațiile internaționale prezentate în figura 3.

Furnizorii externi de date privind datoria publică includ creditori precum FMI, Banca Mondială,

organizații internaționale precum Națiunile Unite şi Organizația pentru Dezvoltare şi Cooperare

Economică (OECD), organizații creditoare precum Clubul de la Paris şi Londra şi agențiile de rating.

Figura 3: Surse externe de informații referitoare la datoria publică Surse de informare privind datoria publică Instituții şi date de contact

Sistemul de raportare al datoriei publice al Băncii

Mondiale

Fluxurile financiare trimestriale ale Băncii

Mondiale şi ale țărilor în curs de dezvoltare

Banca Mondială, http://www.worldbank.org

Punam Chuhan (202) 473 – 3922

[email protected]

William Shaw (202) – 473 – 0138

Fondul Monetar Internațional Articolul IV Supravegherea consultărilor

http://www.imf.org/external/standards

Conferința Națiunilor Unite pentru Comerț şi

Dezvoltare

Sistemul de Analiză Financiară şi Management al Datoriei Publice

(DMFAS), http://www.unctad.org

Dr. Enrique Cossio – Pascal

Tel: 41 22 907 274 (Geneva, Switzerland)

Email: [email protected]

Secretariatul Commonwealth

Sistemul de Management şi Înregistrare a Datoriei Publice al

Secretariatului Commonwealth (CS-DRMS)

http:www.csdrms.co.uk

Dr. Dev Useree, Tel: 44 020 7747 6434

(London, United Kingdom)

Email: [email protected]

Agențiile de rating

Standard & Poor`s

(212) 208 – 1989

Moody`s

(212) 553 - 1653

Instituțiile internaționale furnizează de asemenea criterii ce pot fi folosite în auditurile datoriei

publice suverane. De exemplu, agențiile de rating au identificat factori economici şi politici care

determină abilitatea şi capacitatea unei țări de a-şi plăti obligațiile financiare aferente datoriei publice.

Aceşti factori includ stabilitatea guvernului unei țări, nivelul şi rata inflației, exporturile de bunuri şi

servicii care furnizează rezerve financiare valutare necesare plății serviciului datoriei publice externe şi

menținerii rezervelor valutare ale băncii centrale pentru echilibrarea balanței de plăți externe (vezi fig. 4).

http://www.worldbank.org/

mailto:[email protected]

http://www.unctad.org/

74

Figura 4: Modul în care Standard & Poor`s (S&P) evaluează datoria suverană

Agenția de rating S&P – care în luna aprilie 1997 a acoperit emisiunile de datorie publică în monedă

națională şi străină ale guvernelor din 69 de țări – a evaluat capacitatea fiecărui guvern de a-şi rambursa

datoria publică. Evaluarea întocmită de S&P este atât cantitativă cât şi calitativă. Capacitatea de a plăti este

un aspect evaluat din punct de vedere calitativ, făcându-se deosebire între emitenții suverani de datorie

publică şi alte tipuri de emitenți de datorie publică, deoarece un guvern poate să nu-şi onoreze, parțial sau

integral obligațiile de plată, chiar şi atunci când acesta posedă capacitatea financiară pentru plata cu

promptitudine a serviciului datoriei publice.

Riscurile de natură economică şi politică considerate de S&P ca fiind cheie atunci când se evaluează

datoria publică externă sunt următoarele:

Instituțiile politice. Stabilitatea şi legitimitatea guvernului unei țări stabileşte parametri pentru factorii

implicați în procesul de elaborare a politicilor economice. De exemplu, rating-ul de țară al Franței,

respectiv ”AAA”, reflectă un cadru legal cu politici democratice care contribuie la transparența factorilor

implicați în procesul de elaborare a politicilor şi răspunderea guvernului la erorile predictibile în timp ale

politicilor elaborate.

Inflația şi datoria publică. Monetizarea deficitului bugetar prin creşterea prețului la carburanți, poate

submina sprijinul popular al guvernului. Asemenea condiții creează un teren fertil pentru neonorarea la

scadență a obligațiilor de plată aferente datoriei publice suverane. Din aceste motive, S&P priveşte rata

inflației ca fiind singurul şi cel mai important indicator folosit în determinarea tendinței de creditare în

monedă națională.

Datoria externă. Pentru evaluarea nivelului datoriei publice externe, S&P compară nivelul acesteia cu

fluxurile nete anuale ale exporturilor de bunuri şi servicii care furnizează rezerve valutare necesare plății

serviciului datoriei publice externe. Cele 69 de țări au înregistrat în aprilie 1997 un rating public de 53%,

calculat ca raport între datoria publică externă netă medie şi exporturi.

Rezervele. Rezervele băncii centrale reprezintă un alt indicator al datoriei publice externe, dar importanța

acestui indicator variază în funcție de ansamblul de valori ale rating-ului înregistrat de o anumită țară.

Rezervele funcționează de obicei ca un tampon financiar pentru guvern în timpul perioadelor de stres ale

balanței de plăți. Rezervele adecvate pot fi măsurate atât în relație cu importurile cât şi prin proiectarea

deficitelor de cont curent şi a serviciului total al datoriei publice.

Uniunea Monetară Europeană (UME). Ratingul statelor care aderă la UME prezintă un caz special.

Guvernele din UME, care s-a făcut cunoscută în 1999, au transferat responsabilitățile monetare şi ale ratei

de schimb către Banca Centrală Europeană. Ca rezultat, S&P se aşteaptă ca datoria în monedă străină a

fiecărui guvern să fie clasificată în acelaşi mod. Analiza fiscală, importantă în trecut, va fi principalul

criteriu pentru a diferenția calitatea creditului suveran în interiorul UME. Sursa: Standard & Poor`s

Unele ISA utilizează indicatori de nivel înalt sau semnale de alarmă pentru a măsura sustenabilitatea

datoriei suverane, flexibilitatea bugetară şi vulnerabilitatea la incapacitatea de plată a datoriei publice.

Sustenabilitatea datoriei este gradul în care un guvern poate menține programele existente şi poate îndeplini

cerințele creditorilor existenți fără a creşte povara datoriei asupra economiei. Flexibilitatea datoriei publice este

gradul în care un guvern poate creşte resursele sale financiare pentru a răspunde angajamentelor în creştere fie

prin extinderea veniturilor sale sau prin creşterea poverii datoriei. Vulnerabilitatea datoriei este gradul în care

un guvern devine dependent de sursele de finanțare în afara controlului sau influenței sale. Planurile

Comitetului de Datorie Publică în viitor sunt de a examina în profunzime relația dintre indicatorii de nivel înalt

şi alte semnale de alarmă, inclusiv măsuri de viabilitate şi transparență a instituțiilor financiare.

Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naționale şi controlul intern al datoriei publice în monedă străină

Crizele de devalorizare sunt de obicei legate de nivelurile nesustenabile ale datoriei în monedă străină pe

termen scurt. Țările care se pot împrumuta de pe piața externă sunt capabile să investească mai mult decât ar

fi posibil dacă depind doar de economiile interne, dar încasările la export trebuie să furnizeze în cele din

urmă suficientă monedă străină necesară plății serviciului datoriei publice în monedă străină a țării

respective.

Când plățile serviciului datoriei în monedă străină cresc mai repede decât exporturile țării, aceasta va trece

prin dificultățile balanței de plăți şi rezervele sale internaționale vor scădea mai jos de nivelurile critice şi

moneda sa națională este devalorizată. Țările cu o creştere rapidă a datoriei în monedă străină ar trebui, de

aceea, să dezvolte controale interne care trimit semnale în avans către factorii de decizie politică, când

împrumuturile externe şi plățile serviciului datoriei se apropie de nivelul de stres.

75

După evaluarea factorilor externi care ar putea afecta capacitatea guvernului de a-şi onora la

scadență obligațiile aferente datoriei publice, ISA ar fi pregătită să revizuiască cele cinci elemente de

control intern ale unității de management al datoriei publice.

Figura 6: Modul în care structura organizatorică influențează managementul datoriei publice

În unele țări încercarea de a perfecționa şi consolida controalele interne s-a concentrat pe crearea

Ministerului Finanțelor ca instituție cheie responsabilă pentru managementul datoriei publice. Ministerul

Finanțelor este responsabil de monitorizarea datoriei publice în coordonare cu Banca Centrală şi toate

contractările de datorie publică şi garanții guvernamentale necesită aprobarea sa.

În ciuda eforturilor de până acum, mai rămân multe de făcut în unele țări unde Ministerul Finanțelor este

responsabil formal (oficial) de managementul datoriei publice, dar de fapt responsabilitatea instituțională

pentru monitorizarea datoriei publice este împărțită între Ministerul Finanțelor, Ministerul de Planificare şi

Banca Centrală. De asemenea, în unele țări Ministerul Finanțelor nu are încă autoritatea de a obține

înregistrarea împrumuturilor aparținând datoriei publice anterior contractate. Lipsa de acces direct la

înregistrările împrumuturilor a făcut dificilă pentru Ministerul Finanțelor proiectarea cu exactitate a

obligațiilor serviciului datoriei publice şi plata cu promptitudine a acestuia.

EVALUAREA RISCURILOR

Evaluarea riscurilor reprezintă procesul prin care se identifică circumstanțele şi evenimentele ce

pot împiedica managementul să-şi îndeplinească obiectivele şi prin care se măsoară probabilitatea

apariției lor. Riscurile operaționale apar în cursul normal al gestionării tranzacțiilor privind datoria

publică. Riscurile de fraudă apar din greşelile intenționate comise pentru a obține beneficii personale.

Responsabilitatea pentru identificarea riscurilor şi dezvoltarea planurilor pentru a le gestiona revine

managementului. Un plan de risc ar putea descrie procedurile de a minimiza daunele provocate de riscuri.

În cursul unui audit al controalelor interne ale datoriei publice, ISA va examina planul de risc şi va

compara performanțele reale ale managerilor datoriei publice comparativ cu planul de risc.

Riscurile operaționale

Riscurile operaționale apar de obicei în zonele care oferă sprijin serviciilor pentru organizarea

datoriei publice. ISA va recunoaşte următoarele riscuri operaționale când ele vor examina structura

organizatorică a unității de management a datoriei publice.

i. Lipsa separării atribuțiilor sau funcțiilor. Tranzacțiile privind datoria publică trebuie să fie

independent prelucrate, confirmate, evaluate, revizuite şi monitorizate de un compartiment admi-

nistrativ/independent.

ii. Experiența inadecvată a personalului. Autoritățile de supraveghere trebuie să aibă o experiență

adecvată pentru a evita să devină ”o cârpă de şters” pentru cei ce tranzacționează datoria publică.

Personalul auxiliar este de obicei prima linie de apărare pentru a descoperi erorile şi neregulile

care pot apărea în prelucrarea tranzacțiilor privind datoria publică.

iii. Riscul unui ”produs” nou. Noile instrumente de datorie publică pot fi prea complexe sau prost

înțelese. Acest lucru ar putea duce la incapacitatea ”personalului suport” de a procesa, evalua şi

controla noile instrumente de datorie publică.

iv. Riscurile tehnologice şi de rețea. Aceste riscuri există când personalul nu reuşeşte să se adapteze

cu dezvoltările tehnologice asociate cu noile sisteme informaționale sau să adopte sistemele

informaționale computerizate fără să reproiecteze din punct de vedere tehnic practicile lor de

management a datoriei publice.

v. Riscuri procedurale. Aceste riscuri există când funcțiile de management a datoriei publice nu au

proceduri scrise şi fluxul de lucru nu este structurat într-o manieră previzibilă şi bine proiectată,

cu menținerea pistelor de audit adecvate. Aceste proceduri scrise devin mai importante cu cât sunt

mai complexe instrumentele de datorie publică.

vi. Riscuri de recuperare în caz de dezastru. Aceste riscuri există când structura de datorie publică

nu a planificat site-uri web alternative, de rezervă, resurse ale computerului, comunicații, resurse,

facilități de tranzacționare şi alte servicii suport în caz de distrugere. Factorii de decizie de pe

piața instrumentelor de datorie publică trebuie să aibă astfel de site-uri de rezervă care să fie

capabile să recupereze date de la momentul distrugerii cu minimum de pierderi.

76

vii. Riscul de documentație. Aceste riscuri apar când tranzacțiile privind datoria publică nu au

acorduri bine concepute, care nu sunt autorizate legal, care nu sunt executate corespunzător şi nu

au un suport printr-o confirmarea adecvată în timp util. Departamentele juridice şi personalul

suport trebuie să mențină acorduri originale şi confirmări auxiliare.

viii. Riscuri de evaluare. Aceste riscuri există când personalul suport nu poate efectua, cel puțin în

mod regulat, o evaluare independentă a tuturor instrumentelor datoriei publice sau dacă evaluarea

personalului suport diferă de evaluarea ISA sau a unei a treia părți independente.

Riscurile de fraudă

Una din temele majore ale Congresului XIV INTOSAI din 1998 - Prevenirea şi detectarea fraudei şi

corupției – a subliniat condițiile care provoacă pierderile cauzate de fraudă şi metodele de audit pentru a

detecta şi preveni activitățile frauduloase. Frauda în domeniul datoriei publice este cel mai probabil să

apară când sunt prezente trei condiții:

i. Persoanele care exercită controlul asupra operațiunilor privind datoria publică au nevoi financiare

sau dorințe cauzate de crize neaşteptate, dorințe de a creşte consumul propriu sau simpla lăcomie.

ii. Autorii fraudei au capacitatea de a explica ştiințific actul lor ilegal -„Guvernul îmi datorează”.

Acțiunile frauduloase sunt explicate ştiințific pentru a se potrivi cu un comportament ilegal cu

noțiuni acceptate în mod obişnuit de decență şi încredere.

iii. Personalul are oportunitatea să comită şi să ascundă tranzacții frauduloase privind datoria publică.

Dintre aceste trei condiții, înalții oficiali guvernamentali au controlul direct asupra acestor trei

oportunități de fraudă. În evaluarea lor privind riscul de fraudă, auditorii caută „stegulețele roşii” care au

fost găsite în cazurile de fraudă din trecut. Indicatorii comuni de fraudă includ următoarele:

1) Lipsa unor controale interne de bază în operațiunile privind datoria publică, cum ar fi separarea

funcțiilor de contabilitate a datoriei publice şi executarea tranzacțiilor privind datoria publică;

2) Oficialii guvernamentali care nu reuşesc să corecteze prompt constatările de audit din trecut;

3) Tranzacțiile privind datoria publică cărora le lipsesc scopurile clare de afaceri sau politice;

4) Managerii care sunt reticenți în prezentarea documentelor justificative atunci când sunt cerute de

auditori.

ACTIVITĂȚI DE CONTROL

Activitățile de control sunt formate din politicile şi procedurile care ajută la obținerea asigurării

că directivele guvernului sunt îndeplinite şi sunt luate măsuri pentru atingerea obiectivelor. Stabilirea unei

legături efective între obiectivele datoriei publice şi activitățile de control este o componentă decisivă a

controalelor interne.

OBIECTIVE

În majoritatea țărilor, obiectivele urmărite de managerii datoriei publice rezolvă problemele

fundamentale pe termen scurt şi lung care au fost definite de o înaltă autoritate guvernamentală inde-

pendentă a managerilor datoriei publice. Obiectivele datoriei suverane includ următoarele:

Obținerea de lichidități pentru trezorerie. Principalul scop al managerilor datoriei publice este

de a furniza lichidități pentru trezorerie. Aceasta înseamnă nu doar asigurarea că datele scadente ale sol-

dului de datorie existent sunt la un interval rezonabil, ci şi existența unui sold de numerar adecvat care să

permită guvernului să îndeplinească obligațiile sale pe termen scurt.

După asigurarea lichidității urmează două obiective secundare:

Menținerea unui echilibru între cost şi stabilitate. Presupunând că lichiditatea poate fi reali-

zată, un obiectiv major este acela de a găsi un echilibru între costuri şi stabilitate, luând în considerare

riscurile asociate cu cel mai scăzut cost. Deoarece ratele dobânzilor pentru obligațiuni cu randament mai

mare la maturitate sunt în general mai mari, costurile scăzute pot fi în general obținute prin emiterea unor

instrumente cu termen scurt de maturitate. Dar cu aceasta apare creşterea riscului. Cu cât este mai scurt

termenul de maturitate al portofoliului de datorie publică cu atât este mai predispus la fluctuațiile ratelor

de dobândă, inflație şi fluctuațiilor valutare.

77

Dezvoltarea şi menținerea unei funcționări efective a pieței interne de capital. În țările cu o

piață internă a obligațiunilor în care guvernul este un emitent major al datoriei publice, obținerea

asigurării că emiterea de obligațiuni şi regulile de tranzacționare sunt corecte şi transparente este funda-

mentală pentru încurajarea atât a emitenților cât şi a investitorilor pentru a tranzacționa pe această piață.

STRATEGII

Strategia datoriei publice trebuie să aibă o corespondență directă cu obiectivele de administrare şi

gestionare a datoriei publice şi să fie definită în mod clar pentru a fi evaluată. Strategia de administrare şi

gestionare a datoriei publice este de obicei definită în funcție de caracteristicile portofoliului de datoria

publică, cum ar fi următoarele:

Raportul dintre datoria cu rată de dobândă fixă şi cea variabilă. În general vorbind, datoria

cu rată de dobândă fixă este orice datorie tranzacționabilă al cărui termen de scadență sau perioadă de

refinanțare este de peste 12 luni. De exemplu, Canada a avut o politică de a creşte acest raport de la 50%

în 1990, la 65% în 1998. Un motiv pentru trecerea la o rată mai mare a datoriei cu rată de dobândă fixă

este acela de a stabiliza costurile serviciului datoriei pe termen lung.

Termeni medii de scadență. Beneficiile creşterii raportului dintre datoria cu rată de dobândă fixă

şi cea variabilă provin de la stabilitatea costului pe care o oferă datoria pe termen lung. Termenul lung de

scadență are o mai mare stabilitate. Dar creşterea stabilității poate implica creşterea costurilor. Managerul

datoriei publice trebuie să aibă un mod de a evalua compromisul dintre cost şi stabilitate, ținând seama de

creşterea riscului asociat împrumuturilor de la sfârşitul curbei de randament.

Nevoia de randament ”Benchmark”. Un guvern ar putea avea o politică de menținerea unei

bune funcționări a pieței de datorie publică internă. Dacă guvernul este unicul împrumutat, acesta va

trebui să ia în considerare dacă au fost emise suficiente titluri de valoare tranzacționabile cu scadențe

diferite pentru a susține în mod eficient piața datoriei publice.

Raportul dintre datoria publică în monedă străină şi cea în monedă națională. Presupunând

că există o piață a monedei naționale pentru datoria publică a unei țări, sunt două motive principale pentru

a contracta împrumuturi în monedă străină, respectiv: pentru a scădea costurile şi pentru a menține o

rezervă de monedă străină ca parte a politicilor țării privind rata de schimb. Dar împrumuturile în monedă

străină generează risc valutar, care trebuie să fie comparat cu beneficiile datoriei în monedă străină.

Raportul dintre datoria reală şi nominală. Guvernele au emis instrumente de datorie publică

care variază în funcție de inflație. Rata acestei datorii este o rată de bază (economiştii o numesc rata reală)

plus o ajustare pentru inflație. Cu o astfel de datorie publică, guvernul mai degrabă decât creditorii, îşi

asumă riscul asociat cu inflația. Dacă guvernul consideră că politicile sale de reducere a inflației vor fi

eficace, atunci o astfel de politică de investiții poate fi mai puțin costisitoare pentru guvern. Guvernele au

emis de asemenea instrumente de datorie publică indexată cu inflația în scopul de a furniza o măsură de

piață bazată pe aşteptările privind inflația.

PLAN OPERAȚIONAL

Implementarea programului de datorie publică va include dezvoltarea unui plan operațional care

este în concordanță cu obiectivele şi strategiile sale. Acest plan include: proceduri pentru a vinde titluri de

valoare; dezvoltarea relațiilor cu creditorii şi cumpărătorii; stabilirea unui sistem de control pentru a

colecta, măsura şi raporta tranzacțiile privind datoria publică şi nivelurile riscurilor asociate acestora. Unii

dintre paşii implicați în programul datoriei publice includ:

Selectarea dealerilor primari, locali şi/sau străini. Cele mai multe guverne utilizează dealeri/

cumpărători pentru a vinde datoria. Alegerea dealerilor (având în vedere locația, naționalitatea şi alte

atribute) şi cota maximă a fiecărei emisiuni de obligațiuni ar trebui să se bazeze pe criterii conforme cu

strategia datoriei publice.

Proiectarea unui proces adecvat de emitere a datoriei publice (prin licitație sau alte mij-

loace). Datoria publică este în general distribuită la dealeri fie prin licitație, fie ”instantaneu”. Procesul va

fi proiectat pentru a asigura integritatea pieței. Aceasta înseamnă că piețele vor fi transparente, ordonate,

lichide şi eficiente.

Dezvoltarea unui program pentru a întreține relații cu părțile interesate. Menținerea

încrederii în emitent, atât în condițiile de stabilitate economică a țării cât şi în condiții de transparență ale

78

emitentului de datorie publică, este importantă. Națiunile suverane se bazează în continuare pe încrederea

părților interesate. În acest context, piețelor nu le plac surprizele. Piețele aşteaptă ca guvernele să se

comporte deschis şi consecvent. Menținerea unui program care oferă încredere şi transparență necesită

consultări periodice cu părțile interesate cu privire la procese, prezentare, calendar emisiuni etc.

Dezvoltarea unui program care să identifice şi să gestioneze riscurile operaționale. Acest

lucru este discutat în secțiunea de evaluare a riscurilor.

Dezvoltarea unor proceduri pentru a menține integritatea financiară. Un element de bază al

controlului este de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijența financiară, încălcarea

regulilor financiare şi pierderea de bunuri sau bani publici.

Dezvoltarea procedurilor şi obiectivelor de audit. La acest punct ISA va trebui să dezvolte

proceduri de audit pentru a revizui controalele cuprinse în fiecare din activitățile de mai sus. Procedurile

de audit vor include examinarea rapoartelor de monitorizare zilnică a operațiunilor privind datoria publică

şi furnizarea asigurării că activitățile susțin obiectivele şi strategiile datoriei publice.

Figura 7: Audituri ale datoriei publice efectuate de către ISA: Cazul Argentinei ISA Argentina este implicată în următoarele domenii ale datoriei publice

1. Auditul financiar al portofoliului de datorie publică. ISA Argentina efectuează audituri ale obligațiunilor guverna-

mentale selectate care implică examinarea încasărilor de numerar, observarea legilor şi regulilor, înregistrările contabile,

graficele de plăți pentru principal şi dobândă şi comisioane pentru intermediarii financiari. Acest tip de audit se concen-

trează pe sistemele contabile şi de control intern în cadrul Ministerului Economiei şi Lucrărilor Publice. Ca parte a

auditului datoriei publice, ISA Argentina a dezvoltat diferiți indicatori pentru a estima expunerea la risc pentru

evenimente externe. Organizațiile Internaționale şi Departamentele Internaționale de Conturi din cadrul Ministerului

Economiei şi Lucrărilor Publice furnizează informațiile necesare pentru a evalua indicatorii. ISA Argentina utilizează pe

scară largă aceşti indicatori pentru a măsura capacitatea bugetară a guvernului de a plăti datoria, precum: datoria/PIB,

datoria/rezervele băncii centrale, datoria/veniturile din export şi plățile de dobândă/veniturile din export. Aceşti

indicatori sunt calculați anual pentru a monitoriza evoluția solvabilității guvernului. Indicatorii Argentinei sunt

comparați cu cei ai altor țări aparținând regiunii Americii Latine, cum ar fi Mexic, Brazilia şi Chile.

2. Auditul plăților de dobândă. ISA Argentina efectuează un audit detaliat al plăților de dobândă utilizând datele furnizate

de Departamentul Administrării Datoriei Publice, Departamentul Contabilitate Generală, Trezoreria Națională, Departa-

mentul de Negocieri a Creditului şi Departamentul Național de Buget. Principala activitate de audit se axează pe

managementul administrativ al serviciului datoriei şi comisioanelor şi controalele de audit corespunzătoare. Comen-

tariile sunt făcute din documentația care oferă probe ale plăților şi creditelor bugetare.

ISA Argentina este, de asemenea, responsabilă pentru următoarele zone de raportare şi comunicare a datoriei publice:

1. Rapoarte de audit financiar către Instituții Financiare Internaționale (IFI). ISA Argentina auditează împrumuturile de la

Banca Mondială, Banca de Dezvoltare Inter-Americană şi Programul Națiunilor Unite pentru Dezvoltare pentru institu-

țiile din aceste țări. Pentru fiecare program care a fost finanțat prin aceste împrumuturi, ISA emite un raport de audit

final.

2. Rapoarte de audit al performanței către IFI. În mod similar, ISA Argentina revizuieşte atingerea scopurilor şi monito-

rizează programele şi proiectele finanțate de IFI, în condiții de eficacitate, eficiență şi economicitate. Lacunele şi

diferențele dintre rezultatele planificate şi cele reale sunt evaluate de către ISA.

3. Raportul de monitorizare a evoluției datoriei publice. ISA Argentina monitorizează portofoliul de datorie publică

națională de la 30 iunie la 31 decembrie a fiecărui an. ISA obține informații despre datoria publică de la Ministerul Eco-

nomiei şi Lucrărilor Publice şi le compară cu propriile sale date pe care le obține prin examinarea acordurilor de

împrumut şi din alte surse. Rezultatele obținute determină cifrele portofoliului de datorie publică pentru fiecare dată.

Acest portofoliu de datorie publică este analizat şi raportat după cum urmează: (1) emiterea obligațiunilor

guvernamentale în monedă națională şi străină; (2) împrumuturile obținute de la instituțiile multilaterale şi (3) Clubul de

datorie publică de la Paris.

Alte evaluări efectuate de ISA Argentina includ rata de schimb şi influența ratei de schimb asupra datoriei publice,

maturitatea datoriei publice, portofoliul datoriei publice clasificat în funcție de monede şi de tipuri de rată a dobânzii.

INFORMARE ŞI COMUNICARE

În scopul atingerii obiectivelor datoriei publice, factorii de decizie politică trebuie să se bazeze pe

un sistem de informații care captează şi difuzează informații relevante şi credibile despre datoria publică.

Informația relevantă şi credibilă despre datoria publică este mai uşor prezentată în conformitate cu

următoarele condiții:

i. Un sistem uniform de conturi guvernamentale este utilizat în mod consecvent în operațiunile de

buget, numerar şi datorie publică.

ii. O bază de date integrată oferă numerar potrivit, buget şi date despre datoria publică şi facilitează

fluxul de informații dintre şi în cadrul unităților operaționale.

79

iii. Un organism de stabilire a setului de standarde de contabilitate stabileşte un cadru contabil

uniform şi forma şi conținutul cerințelor de raportare.

iv. Grupuri interdepartamentale de coordonare gestionează evoluția sistemelor de informații într-o

manieră integrată şi receptivă.

Pentru tranzacțiile privind datoria publică, este recomandată contabilitatea de angajamente mai

mult decât contabilitatea pe bază ”cash” sau altele hibrid. Guvernele care înregistrează tranzacțiile pe

bază de numerar (cash) ar putea pierde obligațiile către furnizorii de bunuri şi servicii primite dar încă

neplătite, care sunt de obicei o datorie substanțială. În mod similar, guvernele care operează împrumuturi

şi împrumuturi garantate pe bază de numerar pot recunoaşte obligațiile atunci când creanțele sunt plătite,

mai degrabă decât atunci când angajamentele sunt făcute. Această metodă contabilă ar putea conduce la o

subestimare a datoriei publice şi produce stimulente distorsionate pentru managerii creditelor.

Raportarea la timp privind datoria publică ajută la prevenirea neregulilor şi la protejarea activelor.

Deoarece operațiunile de datorie publică sunt asociate cu sume mari de numerar, informațiile în timp util

cu privire la încasările şi plățile în numerar aferente tranzacțiilor de datorie publică pot descuraja făptaşii

fraudelor. Figura 8: Modul de raportare guvernamentală asupra operațiunilor aferente datoriei publice:

cazul Canadei Din 1991, Ministerul Finanțelor Canadian a prezentat un raport despre operațiunile de datorie publică (numit acum raport de

management al datoriei publice). El descrie şi explică diverse aspecte ale programului privind datoria publică, atât pentru anul

trecut cât şi dintr-o perspectivă istorică. Acest raport se referă la gestionarea de către guvern a datoriei publice, împrumuturi şi

activități de cash management şi oferă informații de bază cu privire la împrumuturile corporațiilor Coroanei (întreprinderi de

stat). Cel mai recent raport este mult mai anticipativ, pentru a oferi participanților de pe piață o mai bună înțelegere a strategiei

guvernului privind datoria publică şi preocupările actuale. De exemplu, raportul constată că odată cu reducerea deficitelor şi

eliminarea de fapt a creşterii împrumuturilor pe piață, guvernul se concentrează acum pe menținerea piețelor lichide şi

eficiente.

Raportul de management al datoriei publice din 1997 oferă o prezentare a strategiei federale a managementului datoriei

publice, statutul programului de datorie publică federală din 30 noiembrie 1997 şi o revizuire a operațiunilor privind datoria

publică federală pentru anii 1996 – 1997. Raportul este divizat în următoarele secțiuni:

- mediul managementului datoriei publice federale, inclusiv mărimea şi structura datoriei, mediul fiscal curent;

- o imagine de ansamblu a strategiei managementului datoriei publice federale şi a managerilor acesteia;

- problemele actuale ale managementului datoriei publice şi inițiativele luate la adresa acestora;

- detaliile programului de datorie publică federală;

- distribuția deținătorilor de instrumente ale datoriei publice guvernamentale

- o revizuire a operațiunilor privind datoria publică a guvernului în monedă locală şi străină în perioada 1996 – 1997;

- un sumar statistic al operațiunilor privind datoria publică federală în 1996 – 1997.

MONITORIZARE

Proiectarea şi funcționarea efectivă a oricărei organizații nu este scutită de nevoia de schimbare.

Astfel, mijloacele adecvate pentru monitorizare ar putea ajuta factorii de decizie să detecteze când mediul

s-a schimbat şi să ajute managerii datoriei publice să răspundă prompt şi eficient. Monitorizarea

controalelor interne asupra datoriei publice ar putea implica comunicarea cu părțile din mediul exterior,

cum ar fi rapoartele externe ale părților interesate, inclusiv creditorii instituționali, agențiile de rating de

credit suveran şi organizațiile internaționale.

Monitorizarea poate fi efectuată atât prin intermediul operațiunilor privind datoria publică

desfăşurate normal cât şi prin audituri focusate separat. Managerii datoriei publice depind în mod normal

de rapoarte periodice şi anchete de la părțile interesate interne şi externe pentru a detecta tendințe

neaşteptate sau schimbări. Monitorizarea în curs de desfăşurare ar trebui să fie încorporată în utilizarea

periodică a site-ului, verificări pentru a stabili dacă procedurile sunt urmate şi managementul revizuirii

rapoartelor. Din când în când, managerul datoriei publice poate de asemenea dispune o evaluare separată,

aprofundată a controalelor interne.

OBIECTIVE ŞI PROCEDURI DE AUDIT

Această secțiune oferă sugestii de proceduri şi obiective de audit pentru fiecare din cele cinci

elemente ale controalelor interne - mediul de control, evaluarea riscurilor, activități de control, informare

şi comunicare şi monitorizare. Următoarele surse de informații sunt frecvent utilizate în procedurile de

audit enumerate în această secțiune.

80

1. Experiența precedentă de audit

2. Interviuri ale funcționarilor datoriei publice

3. Detalii biografice ale înalților funcționari ai datoriei publice

4. Întocmirea diagramelor

5. Manuale de proceduri

6. Legi şi regulamente care acoperă emiterea şi raportarea datoriei publice

7. Rapoarte de management

8. Rapoarte de audit intern

9. Minute ale întâlnirilor

MEDIUL DE CONTROL

Aşa cum s-a discutat anterior, elementele mediului de control pot fi clasificate ca fiind: (A) valori

etice şi de integritate, (B) politici de resurse umane şi (C) structura organizatorică. Procedurile şi

obiectivele de audit pentru aceste elemente sunt enumerate în continuare.

A. Valori etice şi de integritate

Obiectivul 1: Se va determina dacă există un cod de conduită şi modul în care acesta este pus în aplicare.

Proceduri: ISA va trebui să obțină probe orale şi documentare pentru a răspunde următoarelor întrebări:

i. Managementul a promulgat un cod de conduită scris, aplicabil managementului şi personalului,

care să acționeze ca punct de reper pentru atitudinea şi comportamentul managementului şi perso-

nalului?

ii. Codul de conduită acoperă conflictele de interese sau aşteptări de comportament?

iii. Codul este comunicat în întreaga unitate de management?

iv. Angajații iau la cunoştință periodic de existența codului?

v. Sunt informați angajații cu privire la ceea ce ar trebui să facă în cazul în care întâmpină

comportamente necorespunzătoare?

vi. Există politici scrise care reglementează relațiile managementului cu angajații, clienții, creditorii?

vii. Există o politică scrisă cu privire la tranzacțiile cu părți afiliate?

viii. Există o politică scrisă în ceea ce priveşte darurile ce pot fi acceptate?

ix. Există o politică scrisă cu privire la declararea beneficiilor materiale şi alte interese financiare din

afară (inclusiv lucruri cum ar fi sponsorizări, plăți de comisioane) de către funcționarii cheie ai

datoriei publice?

x. Sunt efectuate controale independente care să determine proprietatea comună, relațiile familiale

înainte de tranzacțiile majore de datoria publică?

Obiectivul 2: Se va determina atitudinea managerului datoriei publice față de controalele interne.

Proceduri: ISA va examina documentele pentru a răspunde la următoarele întrebări:

i. Managementul încurajează şi acționează asupra evaluării independente a mediului de control şi a

controalelor interne?

ii. Sunt revizuite scrisorile auditorilor managementului şi răspund managementului de top?

iii. Sunt rapoartele de audit intern privind controalele încurajate de către managementul de top?

iv. Există un comitet de audit responsabil cu supravegherea angajamentelor de audit interne şi

externe?

v. Managementul răspunde activ încălcărilor codului de conduită şi legilor?

vi. Măsurile disciplinare luate sunt rezultatul încălcărilor comunicate în cadrul organizației?

vii. Managementul a înlocuit vreodată procedurile normale, codurile sau controalele interne? Sunt

aceste înlocuiri documentate şi investigate?

viii. Managementul asigură resurse adecvate pentru un nivel adecvat al muncii de audit intern? Se ia în

considerare dacă funcția de audit intern are dimensiuni corespunzătoare, calitate şi independență.

B. Politicile de resurse umane

Obiectivul 1: Se vor determina politicile şi practicile de recrutare, remunerare şi menținere pe post a

managerilor datoriei publice.

Proceduri: ISA va examina documentele pentru a răspunde la următoarele întrebări:

i. Pozițiile vacante ale managerilor datoriei publice sunt aduse la cunoştința potențialelor persoane

cu înaltă calificare utilizându-se mijloace de informare accesibile publicului larg?

81

ii. Mecanismele de promovare şi numire sunt transparente şi bazate pe obiective şi criterii adecvate

pentru a preveni nepotismul şi clientela?

iii. Există o revizuire independentă (de exemplu: de către departamentul de sponsorizări sau

comitetul care se ocupă cu remunerațiile) a remunerației, inclusiv a plăților la rezilierea

contractelor de muncă?

iv. Sunt alți factori decât realizarea pe termen scurt a obiectivelor de performanță incluşi în

evaluările de performanță?

v. În evaluările de performanță sunt incluse criteriile etice şi integritatea?

vi. Există o revizuire independentă (de exemplu: a auditului intern, auditului extern sau a consiliului

de supraveghere) a funcțiilor şi competențelor funcționarilor cheie?

vii. Există fişe de post? Dacă da, conțin ele suficiente referințe legate de controlul responsabilităților?

viii. Sunt funcțiile executive atribuite adecvat nivelurilor de management?

Obiectivul 2: Se vor determina politicile şi practicile de recrutare şi formare a managerilor datoriei

publice.

Proceduri: ISA va trebui să obțină probe prin observarea şi examinarea documentelor pentru a răspunde la

următoarele întrebări:

i. Politicile de recrutare sunt scrise? Personalul de conducere instruit în mod corespunzător este

conştient de cerințele posturilor vacante şi au abilități adecvate de intervievare pentru a efectua

interviuri de recrutare?

ii. Sunt proceduri adecvate pentru a verifica experiența candidaților, calificările şi referințele?

iii. Politicile de angajare necesită investigații pentru înregistrări penale?

iv. Sunt aduse la cunoştință noilor angajați responsabilitățile şi aşteptările conducerii, de preferință

detaliate în fişa postului care este ținută la zi de-a lungul angajării lor?

v. Există o revizuire periodică a performanței fiecărui angajat de către şeful său direct şi este aceasta

revizuită de managementul superior?

vi. Revizuirea performanțelor acoperă obținerea necesităților de dezvoltare şi pregătire şi a cerințelor

viitoare de dezvoltare şi pregătire a angajaților?

vii. Există proceduri corespunzătoare sau de remediere a activității ineficiente?

viii. Există proceduri disciplinare corespunzătoare pentru încălcări ale codului de conduită al

organizației sau alt comportament inacceptabil al angajatului?

C. Structura organizațională

Obiectiv: Se va determina structura organizațională a managementului datoriei publice.

Proceduri: ISA va obține probe prin observarea şi examinarea documentelor pentru a răspunde

următoarelor întrebări:

i. Există o structură organizațională clar definită? Are aceasta linii clare de raportare care cuprind

toate funcțiile şi personalul organizației?

ii. Responsabilitățile funcționarilor datoriei publice sunt clar definite (preferabil în scris)?

iii. Contractele de angajare ale funcționarilor sunt rezonabile (în termeni de durată, remunerație, condiții)?

iv. Sunt verificări corespunzătoare şi echilibrate în cadrul structurii managementului superior (de

exemplu: directorii non-executivi, comitetul de audit, separarea responsabilităților între pre-

şedinte şi director executiv şi supravegherea unei autorități corespunzătoare)?

v. Conducerea (sau echivalentul acesteia) are un nivel corespunzător de expertiză şi experiență (în

domenii precum economie, finanțe, contabilitate şi sisteme de informații)?

vi. Există manuale de proceduri actualizate care acoperă atât operațiunile privind datoria publică cât

şi procedurile financiar-contabile?

D. Sisteme informatice de gestionare a datoriei publice

Obiectivul 1: Se va evalua sistemul informatic al datoriei publice.

Proceduri: ISA va obține probe pentru a răspunde la următoarele întrebări:

i. Sistemele informatice de gestionare a datoriei publice sunt administrate de o persoană cu înaltă

pregătire care raportează funcționarilor superiori din Ministerul Finanțelor, Banca Centrală sau

ambelor?

ii. Sunt dezvoltatorii de software obstrucționați în verificarea computerelor şi utilizarea software-

ului cu date reale ale datoriei publice?

82

iii. Programele privind datoria publică şi datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar de

persoane autorizate?

iv. Responsabilul programului şi datelor de datorie publică are acces la echipamentele computerizate

pentru a opera programe sau a modifica datele privind datoria publică?

v. Parolele sunt atribuite în mod oficial, schimbate periodic şi protejate de utilizarea persoanelor

neautorizate?

vi. Există coduri terminale de identificare pentru a preveni accesul unor terminale neautorizate la

liniile de comunicație?

vii. Există liste actuale de personal autorizat şi este verificată menținerea extinderii autorizării lor?

viii. Există copii listate ale hard discului care să fie distruse înainte de descărcarea acestuia? Sunt

datele privind datoria publică de pe dischete şi benzi magnetice complet şterse când adresele

fişierelor corespunzătoare sunt eliminate din fişierul director?

ix. Sunt folosite criptările pentru a proteja confidențialitatea transmisiilor de date privind datoria

publică?

x. Este hardware-ul computerului în legătură cu datoria publică legat cu numerele de identificare

atribuite angajaților specifici? Există o reconciliere a înregistrărilor financiare şi inventariere?

xi. Sunt modificările la software testate pentru a verifica corectitudinea procesului de schimbare a

datelor datoriei publice?

Obiectivul 2: Se vor evalua controalele aplicațiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice.

Proceduri: ISA va obține probe pentru a răspunde următoarelor întrebări:

i. Sistemul informatic are înglobate reguli, cum ar fi editarea verificărilor, verificarea acurateții

informațiilor privind datoria publică care sunt introduse în computer?

ii. Funcționarii datoriei publice sunt prompt notificați de erorile apărute în prelucrarea tranzacțiilor

privind datoria publică?

iii. Sunt utilizate fişiere de control pentru a verifica dacă informațiile corecte privind datoria publică

sunt actualizate pentru a preveni distrugerea accidentală a fişierelor?

iv. Sunt menținute copii ale fişierelor, programelor, documentațiilor privind datoria publică?

v. Există o documentație adecvată a aplicațiilor programelor şi a procedurilor de prelucrare a

datoriei publice?

vi. Sunt furnizate prompt managerilor datoriei publice rapoartele de excepții? Sunt excepțiile

investigate şi rezolvate?

EVALUAREA RISCURILOR

Aşa cum s-a discutat anterior, factorii de risc legați de operațiuni sunt mai mari într-o unitate de

management a datoriei publice unde lipseşte separarea atribuțiilor critice şi un personal calificat, care

dispune de sisteme care nu îndeplinesc standarde tehnice, care are proceduri de lucru neoficiale, în care

lipseşte capacitatea de a reevalua obligațiunile în mod regulat şi nu se păstrează documentația completă a

tranzacțiilor privind datoria publică. Obiectivele de audit şi procedurile pentru riscurile operaționale şi

riscurile de fraudă sunt:

Obiectivul 1: Se va stabili dacă indicatorii de risc operațional sunt prezenți în operațiunile de management

al datoriei publice.

Proceduri: Obținerea de probe suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:

i. Personalul responsabil pentru custodia activelor (datorii, titluri de valoare, numerar) este separat

de contabilitate?

ii. Personalul responsabil pentru contabilitatea datoriei publice are asigurat accesul la numerar,

instrumentele de datorie publică sau conturile bancare?

iii. Personalul responsabil cu autorizarea tranzacțiilor privind datoria publică este separat de cel

responsabil cu custodia activelor aferente?

iv. Este înregistrarea tranzacțiilor privind datoria publică separată astfel că un singur membru al

personalului nu este capabil să înregistreze o tranzacție privind datoria publică de la origine până

la ultima poziție în registrele generale?

v. Specialiştii care angajează tranzacții privind datoria publică, supervizorii lor şi personalul de

prelucrare au nivele de experiență tehnică şi calificare comparabile în domeniul managementului

datoriei publice?

83

vi. Personalul de management al datoriei publice este instruit în mod corespunzător în evaluarea,

tranzacționarea şi prelucrarea noilor şi complexelor instrumente ale datoriei publice înainte de a fi

introduse în bazele de date?

vii. Sistemele pentru capturarea, procesarea şi raportarea tranzacțiilor privind datoria publică sunt

credibile? Îndeplinesc acestea cele mai recente standarde tehnice?

viii. Procedurile din unitatea de management al datoriei publice sunt scrise, previzibile şi bine

proiectate, cu menținerea unor piste de audit adecvate?

ix. Unitatea de management al datoriei publice planificate are site-uri web de rezervă, resurse de

calculator, resurse de comunicații, alte facilități de tranzacționare şi auxiliare în caz de distrugere?

x. Tranzacțiile privind datoria publică sunt acoperite în mod corespunzător de acorduri-cadru bine

concepute care sunt în mod corespunzător executate şi susținute de documentație adecvată şi în

timp util? Sunt tranzacțiile privind datoria publică executate în conformitate cu legile şi celelalte

reglementări, inclusiv gajarea activelor guvernamentale, folosirea procedurilor cu numerar şi a

contractelor de restructurare a datoriei?

xi. Personalul de management al datoriei publice este capabil să efectueze o evaluare independentă a

pieței pentru toate titlurile de valoare?

Obiectivul 2: Se va determina dacă în cadrul operațiunilor de management al datoriei publice sunt

prezente fraude sau indicatori de risc înalt.


i. Funcționarii datoriei publice sunt reticenți în a oferi informații auditorilor?

ii. Sunt ignorate constatările din trecut cu privire la controalele interne slabe?

iii. Există un risc semnificativ al încălcării politicilor şi procedurilor de către management în scopuri

ilegitime cu intenția de câştig personal sau prezentare eronată a situației datoriei suverane sau a

conformității acesteia?

iv. În tranzacțiile privind datoria publică sunt întotdeauna utilizate documente numerotate?

v. Există fotocopii sau lipsesc documente privind datoria publică?

vi. Există tranzacții privind datoria publică inexplicabile care dovedesc lipsa unui scop clar?

vii. Există tranzacții privind datoria publică care nu sunt aprobate de înalții funcționari?

viii. Titlurile de valoare privind datoria publică au fost schimbate la altă valoare decât la valoarea justă

de piață cu investitorii privați?

ix. Funcționarii guvernamentali folosesc conturi bancare străine deschise în numele instituției?

x. Între depozitele bancare şi plăți şi înregistrări contabile privind datoria publică există discrepanțe

ireconciliabile?

xi. Există descoperiri de cont neaşteptate sau diminuări ale soldurilor conturilor folosite în

tranzacțiile privind datoria publică?

xii. Au existat schimbări semnificative în reglementările şi declarațiile contabile privind datoria

publică care nu au fost puse în aplicare?

xiii. Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activități de control fără o instruire

adecvată?

xiv. Au fost instalate noi sisteme informaționale computerizate privind datoria publică fără realizarea

unor teste adecvate?

xv. Au fost introduse noi tranzacții privind datoria publică sau titluri de valoare fără înțelegerea

deplină a impactului asupra condițiilor financiare ale guvernului şi bugetului?

ACTIVITĂȚI DE CONTROL

Aşa cum am discutat anterior, activitățile de control ajută la obținerea asigurării că managementul

datoriei publice acționează în scopul atingerii obiectivelor guvernului privind datoria publică. Una dintre

cerințele unei activități de control eficiente este aceea ca înalții funcționari ai datoriei publice să prezinte

o declarație prin care să se definească obiectivele datoriei publice în domenii specifice cum ar fi: lichi-

ditatea datoriei publice, costul şi stabilitatea serviciului datoriei publice. Activitățile de control prin care

se doreşte atingerea obiectivelor specifice privind datoria publică sunt completate cu activitățile de

control general care încurajează autorizarea corespunzătoare de a angaja tranzacții privind datoria publică,

prezentarea completă şi credibilă a tranzacțiilor privind datoria publică precum şi protecția activelor.

84

Obiectivul 1: Se va determina dacă guvernul are clar definite obiectivele, politicile şi procedurile privind

datoria publică.


i. Guvernul are un plan strategic al managementului datoriei publice şi un manual de proceduri?

ii. Tranzacțiile privind datoria publică sunt autorizate şi executate în conformitate cu directivele

managementului pentru ca astfel să fie atinse obiectivele specifice, precum garantarea unei

lichidități suficiente pentru a plăti obligațiile curente, o țintă de maturitate medie a datoriei, o

structură dorită a datoriei publice în valută şi o piață internă de capital activă?

Obiectivul 2: Se va determina dacă tranzacțiile au fost executate în conformitate cu politicile generale de

control referitoare la înregistrarea eficace şi eficientă a tranzacțiilor privind datoria publică, protecția

activelor, reconcilierea înregistrărilor privind datoria publică şi transparența raportărilor privind datoria

publică.

Proceduri: Obținerea probelor suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:

i. Formularele privind datoria publică sunt bine concepute şi adecvat utilizate pentru a furniza o

înregistrare completă a condițiilor privind datoria publică, inclusiv data când este realizată

tranzacția, suma inițială, garanții, perioada de rambursare, rata dobânzii, identitatea creditorului,

moneda, graficul amortizării principalului şi garantul?

ii. Există o intrare unică de date privind datorie publică utilizată pentru a evita inconsecvența în

rapoarte şi dublarea erorilor şi pentru a minimiza costurile?

iii. Sistemul de numerotare pentru tranzacțiile privind datoria publică şi instrumente este în

conformitate cu rapoartele părților interesate externe, cum ar fi Banca Mondială?

iv. Rapoartele privind datoria publică îndeplinesc cerințele setului de standarde de prezentare şi

transparență al comunității internaționale?

v. Este restricționat accesul la documentele privind datoria publică şi operațiunile cu numerar?

vi. Sunt tranzacțiile dealerilor privind datoria publică reconciliate cu înregistrările contabile privind

datoria publică guvernamentală?

vii. În cazul în care banca centrală acționează ca agent fiscal al guvernului în tranzacțiile privind

datoria publică, un auditor independent examinează controalele interne ale băncii centrale?

INFORMARE ŞI COMUNICARE

Controalele interne referitoare la informare şi comunicare au ca obiectiv furnizarea către oficialii

guvernamentali a unor rapoarte credibile asupra datoriei publice pentru a lua decizii în timp util în

vederea contractării de împrumuturi, întocmirii bugetului şi asigurării lichidităților.

Obiectiv: Se va determina dacă oficialii guvernamentali primesc informațiile privind datoria publică de

care au nevoie pentru a-şi îndeplini responsabilitățile.

Proceduri: Obținerea de informații suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:

i. Oficialii guvernamentali obțin informații în timp util pentru a prezenta un buget care include un

serviciu al datoriei publice credibil?

ii. Funcționarii managementului datoriei publice obțin în timp util informații privind soldul zilnic de

numerar pentru a emite suficiente instrumente de datorie publică în scopul garantării lichidităților

existente la un cost rezonabil?

iii. Oficialii guvernamentali ai HIPC dețin informații relevante şi credibile privind datoria publică

pentru a obține toate beneficiile de reducere a datoriei publice în cadrul inițiativei HIPC?

iv. Rapoartele privind datoria publică includ cele mai recente informații cu privire la noile probleme,

restructurarea datoriei publice şi datoria întreprinderilor controlate de guvern şi garantate de către

guvernul central?

v. Rapoartele privind datoria publică sunt prezentate în conformitate cu standardele de contabilitate

general acceptate ale țării şi standardele de prezentare adoptate de comunitatea internațională?

85

MONITORIZAREA

Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern; consultanții

externi pot fi apelați pentru a efectua revizuiri majore ale controalelor interne.

Obiectiv: Se va evalua eficacitatea activităților de monitorizare în curs de desfăşurare.

Proceduri: Obținerea de informații suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:

i. Există audituri interne anterioare asupra înregistrărilor de tranzacții privind datoria publică? Dacă da,

se vor revizui recomandările auditurilor interne şi se va verifica dacă au fost luate măsuri corective.

ii. Rapoartele auditului intern sunt prezentate factorilor de decizie ai datoriei publice?

iii. Personalul a obținut înregistrări ale auditului intern şi rapoarte ale managementului care compară

bugetul cu actualele performanțe în ce priveşte împrumuturile privind datoria publică,

rambursările şi cheltuielile cu dobânzile?

iv. Există diferențe semnificative între cheltuielile cuprinse în buget şi cele efective, rambursări,

cheltuieli cu dobânzi şi soldurile revizuite şi explicate de managerii datoriei publice?

v. Dacă numărul tranzacțiilor privind datoria publică a fost mic şi sumele implicate mari,

procedurile de audit au fost extinse pentru a urmări mişcarea fondurilor de la împrumuturile noi

către conturile de numerar şi încasări?

vi. Sunt monitorizate comunicările de la creditori, autorități de reglementare şi alte părți externe

pentru elementele semnificative în managementul datoriei publice?

vii. Atunci când sunt dezvoltate şi puse în aplicație noi sisteme informaționale şi de contabilitate se

evaluează oportunitatea activităților curente de control?

viii. Atunci când volumul şi complexitatea tranzacțiilor şi portofoliul informațiilor privind datoria

publică creşte semnificativ sunt actualizate sistemele informaționale şi de contabilitate?

ix. Este necesar ca angajații să semneze pentru a dovedi desfăşurarea activităților critice de control

intern?

x. Plângerile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza lor?

ANEXĂ

Glosar datorie publică

Minuta negocierii Minuta negocierii stabileşte termenii generali a unei reeşalonări a datoriei convenită între

creditorii din Clubul de la Paris şi țara debitorului şi este semnată de reprezentanții țărilor creditoare care

sunt obligate să recomande guvernelor lor condițiile convenite. Minuta negocierii specifică serviciul

datoriei ce va fi reeşalonat şi pe ce perioadă. Rata dobânzii percepute pentru datoria reeşalonată reprezintă

un subiect de negociere care conduce la încheierea acordului bilateral între țara debitoare şi fiecare

creditor din Clubul de la Paris.

Reducerea Datoriei şi Serviciului Datoriei

Acordurile de restructurare a datoriei între statele suverane şi consorții de bănci comerciale

creditoare implică o combinație de răscumpărări, schimburi de titluri de stat cu discount sau la dobânzi

sub cele ale pieței. În cele mai multe cazuri, noile instrumente financiare sunt garantate cu titluri de stat

ale Trezoreriei SUA. Conform planului Brady din martie 1989 aceste acorduri sunt susținute de împru-

muturi de la creditori oficiali.

Sustenabilitatea Datoriei

Poziția referitoare la datoria publică a unei țări când raportul dintre valoarea netă actualizată a

datoriei publice şi volumul exporturilor şi raportul dintre serviciul datoriei publice şi volumul exporturilor

sunt sub un anumit nivel țintă al țării, în intervale de 200 până la 250 de procente şi respectiv de la 20

până la 25 %. În cuantificarea nivelului datoriei se includ datoria publică şi datoria publică garantată.

Analiza sustenabilității datoriei

Un studiu întreprins în comun de FMI şi Banca Mondială şi personalul din țara în cauză, în

consultare cu creditorii, la un anumit moment. Pe baza analizei sustenabilității datoriei va fi determinată

încadrarea țării respective în categoria HIPC.

Sporirea supravegherii

În conformitate cu art. IV din articolele sale de acord, FMI monitorizează progresul economic al

țărilor care nu mai utilizează resurse FMI, dar continuă să primească facilități de reducere a datoriilor în

86

cadrul acordurilor de reeşalonare multianuale. Țările sunt autorizate pentru a lansa versiuni de rapoarte

editate de către personalul FMI către creditorii lor comerciali şi oficiali.

Creditele de export

Împrumuturile sunt acordate pentru a finanța achizițiile specifice de bunuri şi servicii din

interiorul țării creditoare. Creditele de export sunt acordate de către furnizorul de bunuri cunoscut ca

furnizor de credite; creditele de export sunt acordate de banca furnizorului, fiind cunoscute drept credite

cumpărător.

Clauza de bună-credință Această clauză a fost introdusă în acordurile Cubului de la Paris în 1978 pentru debitorii care soli-

cită sprijin ulterior perioadei de consolidare obişnuită de 12 până la 18 luni. În conformitate cu această

clauză, creditorii Clubului de la Paris sunt de acord în principiu, dar fără un angajament, să soluționeze

favorabil cererile ulterioare de reducere a datoriilor unei țări debitoare care respectă programul FMI şi

care a solicitat scutirea de datorii comparabile de la alți creditori. O asemenea clauză îmbunătățită intro-

dusă pentru prima dată în 1983, merge dincolo de clauza standard prin specificarea perioadei viitoare de

consolidare.

Elementul Grant

Măsura de concesionalitate a unui împrumut, calculată ca diferență dintre valoarea împrumutului

şi suma plăților serviciului datoriei reduse în viitor făcute de către debitor exprimată ca procent din

valoarea nominală a împrumutului. Prin convenție, este utilizată o rată de reducere de 10%.

Țările sărace puternic îndatorate

Un grup inițial de 41 de țări în curs de dezvoltare, incluzând, în 1993, 32 de țări cu un produs

intern brut pe cap de locuitor de 695 dolari SUA sau mai puțin şi un raport dintre datorie şi volumul

exporturilor mai mare de 220% sau raportul dintre datorie şi de produsul intern brut mai mare de 80%

(vezi tabelul 1). De asemenea include 9 țări care au primit reeşalonarea concesională de la creditorii

clubului de la Paris (sau care sunt potențiali eligibili pentru reeşalonare). Lista originală a țărilor sărace

puternic îndatorate se va schimba în contextul implementării inițiativei HIPC şi se va extinde pentru a

include mai multe țări care se confruntă cu situații de nesustenabilitate a datoriei chiar şi după aplicarea

deplină a mecanismelor tradiționale de reducere a datoriei şi care s-au angajat față de Banca

Mondială/FMI să sprijine programe de ajustare.

Clubul de la Londra

Un termen frecvent utilizat pentru un grup de bănci comerciale care se unesc pentru a negocia

restructurarea creanțelor lor împotriva unui debitor suveran. Pentru Clubul de la Londra nu există un

cadru organizatoric, comparabil cu Clubul de la Paris.

Dobânda moratorie

Dobânda percepută pentru datoria reeşalonată. În Clubul de la Paris rata dobânzii moratorii este

negociată bilateral de țara împrumutătoare cu fiecare creditor individual şi prin urmare diferă de la un

creditor la altul. În clubul de la Londra, unde toți creditorii sunt considerați a avea acces la fonduri cu rate

comparabile, rata dobânzii moratorii se aplică în mod egal tuturor obligațiilor reeşalonate.

Clauza națiunii celei mai favorizate

Acordurile încheiate în cadrul Clubului de la Paris care cer debitorului să obțină reducerea

datoriei de la creditori din afara Clubului de la Paris în condiții mai puțin favorabile decât cele obținute de

la creditorii clubului de la Paris. Tabelul 1: Țările sărace puternic îndatorate. Datoria externă

Țara Total datorie externă -1994

(miliarde dolari SUA)

Deținută de către Banca Mondială, FMI

şi alte instituții multilaterale (%)

Angola 8,5 1,9

Benin 1,5 52,1

Bolivia 4,2 54,4

Burkina Faso 1,0 84,7

Burundi 1,1 82,8

Camerun 6,2 26,1

Republica Centrafricană 0,8 73,1

Ciad 0,7 79,3

Congo 4,7 14,9

Coasta de Fildeş 13,9 24,3

Guineea Ecuatorială 0,2 44,9

Etiopia 4,8 44,1

Ghana 4,1 65,0

Guineea 2,9 45,3

87

Guineea-Bissau 0,7 49,5

Guyana 1,8 34,0

Honduras 4,0 51,8

Kenya 6,2 44,6

Laos 2,0 26,2

Liberia 1,1 38,6

Madagascar 3,6 44,8

Mali 2,6 47,0

Mauritania 2,1 39,9

Mozambic 5,0 20,9

Myanmar 6,1 23,9

Nicaragua 9,0 14,6

Niger 1,5 56,3

Nigeria 28,5 16,9

Ruanda 0,9 82,8

Sao Tome şi Principe 0,2 72,3

Senegal 3,1 56,9

Sierra Leone 0,7 45,2

Somalia 1,9 40,0

Sudan 16,6 17,0

Tanzania 6,2 42,3

Togo 1,2 55,5

Uganda 3,0 68,6

Vietnam 22,2 1,0

Yemen 5,3 22,7

Zair 9,3 25,1

Zambia 4,9 40,8

SSuurrssaa:: SSiisstteemmuull BBăănncciiii MMoonnddiiaallee ddee rraappoorrttaarree aall ddeebbiittoorriilloorr şşii eessttiimmăărriillee FFMMII

Termenii de la Napoli Termeni concesionali de reducere a datoriei pentru țările cu venituri mici aprobați de Clubul de la

Paris în decembrie 1994 şi aplicați de la caz la caz. Țările pot beneficia de o reducere a datoriei externe

eligibile de până la 67% în termenii valorii nete actualizate.

Valoarea netă actualizată a datoriei

Suma tuturor obligațiilor viitoare ale serviciului datoriei (dobândă şi principal) aparținând datoriei

publice existente actualizate la rata dobânzii de pe piață. Ori de câte ori rata dobânzii pentru un împrumut

este mai mică decât rata de piață, valoarea netă actualizată a datoriei este mai mică decât valoarea netă

actualizată cu diferența reflectând elementul de grant.

Datoria neconsolidată

Aceasta este datoria care se află integral sau parțial exclusă din reeşalonare şi trebuie să fie

rambursată în termenii conveniți inițial.

Creditorii oficiali

Creditorii sectorului public. Unii sunt multilaterali, instituții financiare internaționale, cum ar fi

Banca Mondială. Alții sunt bilaterali, agenții sau guverne, inclusiv bănci centrale.

Clubul de la Paris

Un forum în care restructurarea datoriilor a fost inițiată de către creditori oficiali începând cu

1956. Trăsătura comună a țărilor creditoare participante este aceea că fiecare are un sistem de asigurare a

creditelor de export, deoarece tipul principal de cerere de despăgubire reprogramat în cadrul Clubului de

la Paris este asigurat de credite de export. Preşedintele Clubului şi un mic secretariat sunt furnizate de

către Trezoreria Franceză.

Datoria publică garantată

Obligația externă a unui debitor privat, a cărei rambursare este garantată de către o entitate publică.

Clauza ”pull-back”(tragere-înapoi) Această clauză într-un acord de restructurare a datoriei declară că o minută de negociere este

„nulă şi neavenită”, cu excepția cazului în care anumite acțiuni au fost efectuate înainte de datele spe-

cificate.

Aranjament stand-by

O înțelegere între FMI şi o țară membră, conform căreia achizițiile pot fi efectuate în cadrul

facilității tranşei de credit până la o sumă convenită, în timpul unei perioade specificate, de obicei de 12-

18 luni. Resursele FMI sunt puse la dispoziție conform aranjamentului stand-by, în tranşe şi de obicei,

trebuie îndeplinite condiții în ceea ce priveşte politica de creditare, politica de împrumuturi guverna-

mentale sau ale sectorului public, politicile de comerț exterior şi utilizarea creditelor externe.

88

Standstill Un acord interimar între țara debitoare şi creditorii săi, bănci comerciale, în care rambursările de

principalul datoriei pe termen mediu şi lung vor fi amânate şi aceste obligații de scurtă durată va fi ros-

togolit, în aşteptarea unui acord de reorganizare a datoriei. Obiectivul este de a oferi debitorului un acces

continuu la un minim de finanțare comercială în timp ce au loc negocierile, pentru a apăra unele bănci

împotriva retragerilor bruşte de facilități pe cheltuiala altora.

Condițiile Toronto

Condițiile speciale pentru reeşalonare pentru grupul HIPC au fost în vigoare din octombrie 1988

până în decembrie 1991.

Clauza de transfer

Prevederea care angajează guvernul debitor pentru a garanta transferul imediat şi fără restricții a

schimbului valutar în toate cazurile în care sectorul privat plăteşte în moneda locală în contrapartidă

pentru plata serviciului datoriei sale către creditorii Clubului de la Paris.

89

Anexa nr. 2

ISSAI 5440

Realizarea auditului datoriei publice

– utilizarea testelor de fond în auditurile financiare

Comitetul de Datorie Publică INTOSAI

Iulie 2007

90

Cuprins

Introducere

Partea 1 Elementele managementului datoriei publice

Partea 2 Aplicarea standardelor de audit INTOSAI în auditurile datoriei publice

Partea 3 Aplicarea testelor de fond în auditurile datoriei publice

Partea 4 Teste de fond în auditul instrumentelor derivate

Lista tabelelor

Tabelul 1: Țări sărace puternic îndatorate. Datoria publică externă

Tabelul 1 a: Caracteristici ale activităţilor de management al datoriei publice – Acorduri

instituţionale

Tabelul 1 b: Caracteristici ale activităţilor de management al datoriei publice – Trăsături ale pieţelor

primare şi secundare

Tabelul 1 c: Caracteristici ale activităţilor de management al datoriei publice – Managementul

portofoliului acordurilor de datorie publică şi portofolii de referinţă

Tabelul 2: Riscurile sistemelor informatice

Tabelul 3: Teste de fond utilizate în auditurile datoriei publice

Tabelul 4: Paşi în aplicarea procedurilor analitice

Tabelul 5: Teste de fond aplicate instrumentelor derivate

91

Introducere

Având în vedere termenii de referinţă prevăzuţi în 1992 de către Comitetul de conducere al

INTOSAI, Comitetului de Datorie Publică (CDP) i s-a trasat sarcina de a publica ghiduri şi alte informaţii

pentru utilizarea lor de către ISA, în scopul încurajării raportării corespunzătoare şi managementului

sănătos al datoriei publice. În anii de început, Comitetul de Datorie Publică şi-a îndeplinit responsabili-

tatea prin publicarea ghidurilor asupra definirii, prezentării şi raportării datoriei publice, a unui ghid de

realizare a auditurilor controalelor interne ale operaţiunilor de datorie publică şi documente referitoare la

angajamentele financiare ale Guvernului, datorii contingente şi riscuri fiscale.

În 2002, CDP a încheiat un parteneriat cu INTOSAI - IDI pentru dezvoltarea capacităţii de

auditare a datoriei publice în cadrul ţărilor membre INTOSAI şi furnizarea de formatori pentru întărirea

capacităţii auditării datoriei publice. Acest ghid caută să crească capacitatea auditării datoriei publice prin

furnizarea unui cadru general care poate fi utilizat pentru abordarea auditului datoriei publice şi a

îndrumărilor specifice modului de efectuare a testelor de fond.

Acest ghid este bazat pe documentele dezbătute la întâlnirile CDP care au fost pregătite de către

Biroul Naţional de Audit al Marii Britanii şi Biroul de Responsabilitate al Guvernului Statelor Unite.

Ghidul încorporează feed-back-ul primit din partea membrilor CDP, experţilor în datorie publică şi audi-

torilor şi este redactat pe baza standardelor de audit INTOSAI, Ghidului de management al datoriei

publice ale Băncii Mondiale şi FMI şi îndrumarea anterioară furnizată de către CDP.

Ghidul este proiectat pentru a fi relevant şi accesibil unei audienţe cât mai largi. Informaţia este

prezentată în termeni generali pentru identificarea conceptelor şi problemelor pe care auditorii le pot lua

în considerare atunci când examinează datoria publică. În acest fel, ghidul va facilita dezvoltarea proce-

selor de audit relevante şi eficace ale ISA luând în considerare factorii prezentaţi în cadrul mediului

naţional. Pentru a asigura o atenţie corespunzătoare asupra cerinţelor stabilite de auditori, ghidul este

structurat în jurul cerinţelor domeniului standard al INTOSAI. Fiecare domeniu standard furnizează o

abordare structurată a întregului proces de audit. În cadrul acestui format, analiza se concentrează pe pro-

bleme specifice de datorie publică – aceasta păstrează focalizarea documentului şi previne comentariile

exagerate asupra problemelor care se aplică în mod egal tuturor auditurilor financiare.

Documentul se focalizează prin luarea în considerare a trei ipoteze referitoare la acoperirea

problematicii ghidului şi domeniului de aplicare; ghidul vizează în special auditarea tuturor instru-

mentelor de datorie publică directă; ghidul presupune efectuarea unui audit financiar cu scopul de a

furniza o opinie asupra unui set de situaţii financiare (documentul nu este un ghid de audit al perfor-

manţei); ghidul nu include proceduri de eşantionare statistică. Temele datoriei, auditurile de performanţă

ale datoriei şi procedurile statistice pot fi subiectul unor ghiduri separate viitoare. În timp ce ghidul va

realiza o trecere în revistă a diferitelor aspecte ale auditului datoriei publice, există consideraţii specifice

și aspecte relevante atât pentru auditul financiar cât și pentru auditul performanţei, acestea nefiind pre-

zentate în acest document.

După prezentarea standardelor de audit ale INTOSAI, acest ghid prezintă testele de fond

specifice, procedurile analitice şi testele de fond pentru instrumente derivate.

Partea 1 Elementele managementului datoriei publice

Această secţiune a ghidului furnizează cititorului o introducere succintă în tema managementului

datoriei publice, pentru a facilita introducerea în secţiunilor de audit corespunzătoare care vor urma.

Temele sunt prezentate prin formularea următoarele întrebări cheie:

Ce este managementul datoriei publice?

Cum este facilitat managementul datoriei publice?

Ce instrumente sunt folosite pentru contractarea datoriei publice?

Ce acorduri de responsabilitate există?

1.1 Ce este managementul datoriei publice?

Managementul datoriei publice este procesul de stabilire şi executare a strategiei de administrare

şi gestionare a datoriei publice în scopul de a contracta împrumuturi necesare la niveluri de cost şi risc

92

dorite. Acesta trebuie să cuprindă principalele obligaţii financiare asupra cărora guvernele centrale,

regionale şi locale îşi exercită controlul. Managementul datoriei publice este important deoarece:

asigură un nivel şi o rată de creştere a datoriei publice sustenabilă într-o gamă variată de cir-

cumstanţe;

scade costurile împrumutării publice pe termen lung, în acest fel reducând impactul finanţării

deficitului şi contribuind la sustenabilitatea fiscală şi a datoriei;

evită crizele economice ce pot apărea din cauza unei structurări inadecvate a datoriei publice;

portofoliul datoriei publice este de obicei cel mai mare portofoliu financiar dintr-o ţară şi poate

avea un impact de anvergură asupra stabilităţii financiare – în consecinţă este esenţial un

management eficace.

1.2 Cum este sprijinit managementul datoriei publice?

Există o gamă de măsuri pe care guvernele le pot introduce pentru a asigura un management

eficace al datoriei publice. Aceasta include dezvoltarea unui cadru legal pentru a furniza parametri de

ansamblu pentru activitatea de management al datoriei publice, de exemplu, în ceea ce priveşte autoritatea

de a emite instrumente de datorie publică şi tipurile de instrumente care pot fi folosite. Cadrul legal se

manifestă el însuşi prin acorduri organizaţionale. Aceste acorduri trebuie să fie clare şi transparente.

Alocarea responsabilităţilor între Ministerul Finanţelor, Banca Centrală sau o agenţie de management al

datoriei publice separată în ceea ce priveşte politica de management al datoriei şi emisiunile primare de

datorie publică, operaţiunile de pe piaţa secundară, facilităţile de depozit şi acordurile care reglementează

tranzacţiile cu instrumentele datoriei publice, trebuie să fie prezentată publicului împreună cu detalii

despre obiectivele de management al datoriei publice şi măsurile de cost şi risc care trebuie adoptate.

Liniile directoare de management al datoriei publice întocmite de FMI şi Banca Mondială

identifică caracteristicile dezirabile suplimentare ale unui management al datoriei publice eficace:

Coordonarea cu politicile monetare şi fiscale – managerii datoriei publice, consultanţii

în politici fiscale şi băncile centrale trebuie să contribuie la înţelegerea obiectivelor

fiecăruia dintre aceştia, având în vedere interdependenţele dintre instrumentele politicilor

lor diferite. Dacă nivelul de dezvoltare financiară permite, atunci ar trebui să existe o

separare a managementului datoriei publice, obiectivelor politicii monetare şi respon-

sabilităţilor.

Disponibilitatea informaţiilor – publicul ar trebui să aibă acces la informaţii referitoare

la procesul pentru formularea şi raportarea politicilor de management al datoriei publice,

detalii despre portofoliul şi structura datoriei publice şi activelor financiare – inclusiv

moneda, maturitatea şi structura ratei dobânzii.

Strategia de management al datoriei publice – ar trebui să existe o strategie de

management al datoriei publice care specifică obiectivele managementului datoriei

publice şi care ia în considerare riscurile inerente. Aceasta ar trebui completată prin

politici de management ale rentabilităţii numerarului pentru a permite autorităţilor să-şi

îndeplinească într-o măsură de înaltă siguranţă obligaţiile lor financiare pe măsură ce

acestea devin scadente.

Cadrul legal al managementului riscului – pentru a evalua riscul, managerii datoriei

publice trebuie să conducă cu regularitate teste de stres asupra portofoliului datoriei pe

bazele unor şocuri financiare şi economice la care guvernul – şi o ţară la modul mai

general – sunt potenţial expuse. Trebuie să fie dezvoltat un cadru adecvat pentru a

permite managerilor de datorie publică să identifice, să administreze şi să gestioneze

compromisurile dintre riscurile şi costurile aşteptate aferente portofoliului de datorie

publică. Managerii datoriei publice trebuie să ia în considerare impactul pe care datoriile

contingente le-ar putea avea asupra poziţiei financiare a guvernului, incluzând lichiditatea

globală atunci când acesta ia decizii de împrumutare.

Dezvoltarea şi menţinerea unei pieţe eficiente pentru instrumentele de datorie

publică – în scopul minimizării costului şi riscului pe termen mediu şi lung, managerii

datoriei publice trebuie să se asigure că politicile şi operaţiunile sunt consistente şi ţin

pasul cu dezvoltarea unei pieţe eficiente pentru instrumentele de datorie publică. De

exemplu, guvernul trebuie să se străduiască să dobândească un fundament investiţional

93

complet pentru instrumentele de datorie publică internă şi externă cu privire la cost şi risc

şi ar trebui să-şi trateze investitorii într-un mod echitabil. Operaţiunile de management al

datoriei publice pe piaţa primară trebuie să fie transparente şi predictibile şi guvernele şi

băncile centrale trebuie să promoveze dezvoltarea unor pieţe secundare rezistente la

şocuri, care pot funcţiona cu eficacitate sub o gamă variată de condiţii de piaţă.

1.3 Ce instrumente sunt folosite pentru contractarea datoriei publice?

În cel mai larg sens, datoria publică constă în totalitatea datoriilor sectorului public, inclusiv

datoriile contingente viitoare. Datoria publică conţine instrumente precum:

Obligaţiuni pe termen mediu şi lung – acestea sunt instrumentele care furnizează cu

regularitate deţinătorului un venit (cuponul) şi răscumpără valoarea principalului la

scadenţă. Acestea pot fi folosite în forme variate dintre care cele mai obişnuite sunt: (i)

convenţional – care îndreptăţeşte deţinătorul la un cupon nominal fix, (ii) legat de un

indice – unde plăţile cuponului sunt legate de un indice oficial. În mod tipic, obligaţiunile

deţin o proporţie mare în portofoliul datoriei iar guvernele le emit cu o gamă diferită de

maturităţi şi rate de cupon pentru a facilita un management eficace al datoriei publice în

conformitate cu strategia şi obiectivele. Termenele de maturitate ale obligaţiunilor

variază în mod considerabil, dar de obicei sunt pentru cel puţin un an, în timp ce orice

termene ce depăşesc 15 ani sunt considerate ”termen lung”.

Instrumentele pe termen scurt – suplimentar, guvernele emit de asemenea instrumente

cu maturităţi pe termen scurt de mai puţin de un an. De exemplu, certificatele de

trezorerie în SUA şi Marea Britanie sunt utilizate pentru a ajuta guvernele să se descurce

cu fluxurile de numerar pe termen scurt.

Instrumentele derivate – managerii datoriei publice utilizează de obicei instrumente

financiare cunoscute sub denumirea de derivate pentru a schimba caracteristicile

portofoliului de datorie publică. Cele mai obişnuite sunt swap-urile pe monedă şi

dobândă, contractele forward.

Împrumuturile şi depozitele – guvernele pot împrumuta fonduri sub forma împrumu-

turilor sau a depozitelor de numerar de la diferite surse atât ca parte a activităţilor de cash

management cât şi ca management al datoriei publice pe termen lung. Contractarea

împrumuturilor se poate face de pe plan intern, de exemplu de la banca centrală, cât şi de

pe plan extern, de exemplu printr-o organizaţie internaţională cum ar fi FMI.

Cu toate acestea, auditorul poate constatata că prezentul ghid poate fi aplicat, cu modificări

minore, şi altor tipuri de instrumente de datorie publică, cum ar fi garanţiile şi asigurările.

Acest ghid este focalizat asupra auditurilor agenţiei de management al datoriei publice. Când nu

este cazul, de exemplu atunci când datoria publică este administrată şi gestionată de câteva entităţi

publice, auditorul trebuie să se asigure că toate dintre aceste entităţi sunt auditate în mod corespunzător şi

că relaţiile dintre ele sunt luate în considerare. De exemplu, situaţiile financiare ale guvernului ar trebui să

includă toate datoriile suportate de către toate acele entităţi publice asupra cărora trebuie să fie aplicate

proceduri consolidate în mod sănătos.

1.4 Ce acorduri de responsabilitate există

Acordurile de responsabilitate sunt deosebite de la o ţară la alta şi reflectă cadrul legal şi alte

circumstanţe naţionale. În contextul acestui document, merită să notăm două aspecte importante ale

responsabilităţii aşa cum sunt descrise mai jos:

Publicarea situaţiilor financiare – guvernele pot publica situaţii financiare cu privire la activităţile

managementului datoriei publice. Aceste activităţi pot fi prezentate în conturi proiectate într-un

mod specific, astfel încât să furnizeze informaţii despre managementul datoriei publice sau să

furnizeze informaţii relevante treptat într-o gamă de publicaţii.

Auditul extern al activităţilor managementului datoriei publice – ghidurile FMI/Banca Mondială

recunosc importanţa rolului pe care ar trebui să-l joace auditorii externi şi statul cu privire la

activităţile managementului datoriei publice care trebuie auditate anual de către auditorii externi.

Având în vedere cele de mai sus, secţiunile care urmează sunt proiectate pentru a asista auditorii

ISA când efectuează auditul situaţiilor financiare referitoare la activităţile managementului datoriei publice.

94

Partea 2 Aplicarea standardelor de audit INTOSAI în auditurile datoriei publice

Pentru a ne asigura că ISA acordă o atenţie corespunzătoare cerinţelor auditului, această secţiune

a ghidului introduce următoarele standarde INTOSAI în contextul unui audit al datoriei publice.

2.1. Planificarea auditului datoriei publice

Cerinţele standard ale INTOSAI

Auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră care să asigure un audit de o înaltă

calitate efectuat în timp util, într-un mod economic, eficient şi eficace. Acesta trebuie să:

Identifice aspectele importante ale mediului în care operează entitatea auditată

Dezvolte şi să înţeleagă relaţiile de responsabilitate

Ia în considerare forma, conţinutul şi utilizatorii opiniilor de audit, concluziilor şi

rapoartelor

Specifice obiectivele de audit şi testele necesare pentru a le îndeplini

Identifice sistemele cheie de management şi control şi să efectueze o evaluare

preliminară pentru identificarea punctelor tari şi punctelor slabe

Determine pragul de semnificaţie al problemelor ce urmează să fie luate în considerare

Analizeze activitatea auditului intern al entităţii auditate şi programul său de lucru

Evalueze gradul de încredere care poate fi pus pe seama altor auditori, de exemplu,

auditorii interni

Stabilească abordarea de audit cea mai eficientă

Efectueze o analiză pentru a stabili dacă au fost luate măsuri adecvate privind

concluziile şi recomandările rapoartelor de audit precedente

Furnizeze o documentaţie corespunzătoare pentru planul de audit şi pentru munca

propusă.

Auditorii trebuie să îşi planifice munca astfel încât să efectueze auditul în mod eficient, să

dezvolte şi să documenteze planul general de audit, descriind desfăşurarea auditului şi domeniul de

aplicare aşteptat. Auditorii dezvoltă şi documentează natura, durata şi întinderea procedurilor de audit

planificate necesare pentru punerea în aplicare a planului general de audit. De asemenea, auditorii

revizuiesc activitatea de audit planificată şi, dacă este necesar, o mai revizuiesc pe parcursul auditului.

Această secţiune oferă auditorilor ISA orientări suplimentare cu privire la aspectele pe care să le

ia în considerare atunci când se aplică standardul INTOSAI cu privire la planificarea auditului

activităţilor de management al datoriei publice.

2.1.1. Identificarea aspectelor importante ale mediului

Auditorii trebuie să identifice aspectele importante ale mediului în care funcţionează entitatea

auditată (Ministerul de Finanţe, agenţia de management al datoriei publice sau alte entităţi publice

responsabile pentru gestionarea şi administrarea datoriei publice auditate), suficient pentru a le permite să

înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care ar putea avea un efect asupra modului în care

activităţile de management al datoriei publice sunt realizate şi raportate.

Înţelegerea mediului în care funcţionează entitatea auditată asistă auditorii în evaluarea riscurilor

de eroare, în determinarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit, în evaluarea probelor de audit

şi în luarea în considerare a coerenţei şi exactităţii situaţiilor financiare în ansamblu atunci când

finalizează auditul.

Auditul activităţilor de management al datoriei publice implică obţinerea unei înţelegeri a

modului de funcţionare a managementului datoriei publice, a factorilor economici generali care pot

influenţa practicile de management al datoriei publice şi cunoaşterea pieţelor şi a tipurilor de instrumente

financiare utilizate în împrumuturi.

2.1.1.1 Înţelegerea modului de funcţionare a managementului datoriei publice

Pentru a realiza o abordare de audit eficace, auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a

modului de funcţionare a managementului datoriei publice. Auditorul analizează în mod regulat modul de

95

funcţionare pentru a se asigura că impactul unor evoluţii şi schimbări semnificative este reflectat corect în

timpul auditurilor actuale şi viitoare.

În obţinerea înţelegerii modului de funcţionare a managementului datoriei publice, auditorii pot

lua în considerare conformitatea activităţilor de management al datoriei cu Liniile directoare pentru

administrarea datoriei publice emise de FMI/Banca Mondială. Evaluarea modului de funcţionare a

managementului datoriei publice, în raport cu criteriile stabilite în liniile directoare, pot oferi auditorului o

imagine despre:

Obiectivele şi coordonarea managementului datoriei publice;

Transparenţa şi responsabilitatea managementului datoriei publice;

Cadrul instituţional pentru managementul datoriei publice;

Strategia de management al datoriei publice;

Cadrul de administrare a riscurilor pentru activităţile de management al datoriei publice;

Rolul managerilor datoriei publice în promovarea unor pieţe eficiente.

Tabelele următoare prezintă liste de verificare ale concluziilor din Ghidul FMI/Banca Mondială

pentru managementul datoriei publice, pe care auditorii trebuie să îl ia în considerare atunci când

analizează modul de funcţionare a managementului datoriei publice. Tabelele au fost elaborate pe baza

unui chestionar trimis managerilor datoriei publice din mai multe ţări, în scopul de a identifica

caracteristicile cheie ale operaţiunilor de management a datoriei publice. Tabelele nu reprezintă o listă

cuprinzătoare de factori care ar trebui să fie prezenţi în toate activităţile de management a datoriei

publice. Listele sunt ilustrative şi nu sunt destinate să cuprindă fiecare caracteristică care ar putea fi

prezentă în ţările membre INTOSAI.

Tabel 1 a: Caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice

– reglementări instituţionale

Reglementări instituţionale comune

Este această caracteristică pre-

zentă în activităţile de mana-

gement a datoriei publice auditate

de ISA (Da sau Nu)

O autorizare anuală de împrumut

Un plafon care limitează datoria

Programe de datorie publică în monedă locală şi străină gestionate în mod unitar

Agenţii separate de management al datoriei publice

Birouri separate de front şi back

Unitate de management al riscurilor, separată (middle office)

Linii directoare pentru managementul pieţei şi riscul de credit

Rapoarte anuale asupra managementului datoriei publice

Evaluări externe regulate a activităţilor de management al datoriei publice

Audituri anuale asupra managementului tranzacţiilor datoriei publice

Cod de conduită şi orientări privind conflictul de interese pentru personalul de mana-

gement al datoriei publice

Proceduri de recuperare a activităţii Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondială, 2002

Tabel 1 b: Caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice

– caracteristici de piaţă primară şi secundară

Caracteristici ale pieţelor primare și secundare pentru

instrumentele datoriei publice

Este această caracteristică

prezentă în activităţile de

management al datoriei publice

auditate de ISA (Da sau Nu)

Caracteristici ale pieţelor primare pentru instrumentele datoriei publice

Licitaţii folosite pentru emisiuni aferente datoriei publice interne

Împrumuturi sindicalizate cu preţ fix folosite pentru emisiuni aferente datoriei publice

interne

Titluri de stat tip benchmark emise pe piaţa internă

Programe de licitaţie pre-anunţate

Participarea Băncii centrale pe piaţa primară

Dealeri primari

Acces universal la licitaţii

Limite de participare străină

Clauză de acţiune colectivă, emisiuni pe piaţa internă

Clauza de acţiune colectivă, emisiuni pe piaţa externă

96

Caracteristici ale pieţelor secundare pentru instrumentele datoriei publice

Instrumente financiare (bonduri, derivate, credit furnizor)

Mecanisme ale tranzacţiilor pe piaţă

Sistem precis de compensare şi decontare

Limite privind participarea străină Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondială, 2002

Tabel 1 c: Caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice

– managementul portofoliului acordurilor de datorie publică şi portofolii de referinţă

Managementul portofoliului acordurilor de datorie publică

Această caracteristică este

prezentă în activităţile de

management al datoriei publice

auditate de ISA? (Da sau Nu)

Teste de stres asupra expunerii la riscul de piaţă

Tranzacţii efectuate pentru a profita de fluctuaţiile ratelor de dobândă sau de schimb

Solduri în numerar gestionate separat de datoria publică

Împrumuturi în valută integrate managementului rezervelor valutare

Sisteme specializate de management al informaţiilor

Sisteme informatice de management specializate în administrarea riscurilor

Caracteristicile portofoliilor de referinţă

Durată

Maturitate

Raport datorie rată dobândă fixă / variabilă

Structura monedei

Prezentarea publică a instrumentelor de referinţă

Utilizarea instrumentelor derivate Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondială, 2002

2.1.1.2 Factori economici generali

Pentru a dezvolta o abordare de audit eficace, auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a

factorilor economici generali care influenţează activităţile de management al datoriei publice. Factorii

economici generali sunt susceptibili să influenţeze natura şi aria activităţilor de management al datoriei

publice. De exemplu, când rata dobânzii pare să crească, un debitor poate încerca să stabilească nivelul

efectiv al ratelor dobânzilor împrumuturilor cu rată variabilă prin folosirea unui swap pe rata dobânzii sau

contracte forward.

Factorii economici generali care sunt relevanţi includ:

Nivelul general al activităţii economice interne;

Condiţiile economice specifice;

Nivelul ratelor dobânzilor şi disponibilitatea de finanţare – (i) poate avea impact asupra

evaluării pasivelor (ii) lichiditatea pieţei poate avea implicaţii asupra tipului şi costurilor

instrumentelor de datorie disponibile;

Inflaţia, ratele de schimb şi controalele – (i) pot afecta evaluarea posturilor cheie din bilanţ

(ii) pot avea impact asupra deciziilor legate de tipul de instrument de datorie publică ce va

fi folosit – de exemplu obligaţiunile cu dobândă fixă sau indexată, în monedă locală sau

străină (iii) pot avea un impact material asupra contului de profit şi pierdere (iv) orice

reevaluare/depreciere a activelor/pasivelor în valută poate avea impact asupra valorii

activelor şi pasivelor în perioada post bilanţieră;

Caracteristicile pieţelor relevante pentru instrumentele utilizate de debitor, inclusiv lichi-

ditatea şi volatilitatea acestor pieţe – (i) condiţiile şi credibilitatea pieţelor de capital interne

şi internaţionale (ii) condiţiile şi credibilitatea pieţelor de instrumente derivate interne şi

internaţionale;

Fluxurile de numerar ale debitorului – (i) capacitatea de a satisface rambursarea dobânzilor

când acestea devin scadente (ii) decizii cu privire la răscumpărarea anticipată a datoriei (iii)

politica fiscală şi încasările – niveluri mai ridicate de impozitare pot duce la împrumuturi

publice mai mici, îndatorarea publică în sine putând fi parte, de-a lungul timpului, a unei

politici de impozitare corectă.

97

2.1.1.3. Înţelegerea tranzacţiilor şi practicilor

Auditorul trebuie să obţină abilităţi sau cunoştinţe adecvate pentru a planifica şi efectua un audit

al activităţilor de management al datoriei publice, inclusiv înţelegerea tranzacţiilor şi practicilor privind

managementul datoriei publice. Abilităţile şi cunoştinţele speciale includ obţinerea înţelegerii pentru:

Caracteristicile de funcţionare şi profilul de risc al pieţelor financiare în care operează managerii

datoriei publice;

Instrumentele financiare utilizate de managerii datoriei publice şi caracteristicile lor;

Sistemul informaţional al entităţii auditate. Acest lucru poate cere auditorilor să aibă cunoştinţe

sau aptitudini speciale cu privire la aplicaţiile informatice atunci când informaţii semnificative

despre instrumentele financiare sunt transmise, procesate, menţinute şi accesate electronic;

Metodele de evaluare ale instrumentelor financiare. Acest lucru poate fi deosebit de important în

cazul în care entitatea auditată foloseşte instrumentele derivate. Instrumentele derivate pot avea

caracteristici complexe care necesită ca auditorii să aibă cunoştinţe speciale pentru a evalua

măsurarea lor, recunoaşterea şi

Cerinţele legislaţiei relevante, reglementărilor şi standardelor contabile aplicabile aserţiunilor din

situaţiile financiare aferente instrumentelor financiare.

Membrii echipei de audit ISA pot avea aptitudinile şi cunoştinţele necesare pentru planificarea şi

efectuarea procedurilor de audit referitoare la instrumentele financiare. Alternativ, ISA poate decide să

apeleze la ajutorul unui expert cu cunoştinţele şi aptitudinile necesare pentru planificarea şi efectuarea

procedurilor de audit, în special atunci când sunt implicate instrumentele derivate.

2.1.2. Specificarea testelor şi obiectivelor de audit

Auditorul trebuie să obţină probe adecvate, relevante şi rezonabile pe care să-şi bazeze

concluziile. În elaborarea programului de audit, auditorii vor specifica obiectivele pe care le abordează.

2.1.3. Identificarea sistemelor de management şi control cheie

Auditorul trebuie să obţină şi să documenteze o înţelegere a sistemului contabil şi a sistemului de

management şi control suficient pentru a determina abordarea de audit. Pentru un audit al activităţilor de

management al datoriei publice unde este probabil să fie procese complexe, tranzacţii şi probleme de

contabilitate, auditorul trebuie să ia în considerare aspectele cheie ale sistemului de control intern, respectiv:

Mediul de control: mediul de control este fundamentul controalelor interne în virtutea influenţei

sale asupra comportamentului personalului de management al datoriei publice. Managerii de top

ai datoriei publice sunt responsabili pentru stabilirea şi cultivarea unui mediu de control care

promovează – (i) valorile etice, (ii) politicile de resurse umane care sprijină obiectivele

managementului datoriei publice, (iii) o structură organizaţională cu linii clare de responsabilitate,

(iv) sisteme de comunicare şi informaţionale care includ controale de securitate adecvate.

Evaluarea riscului: procesul de identificare a circumstanţelor şi evenimentelor care pot împie-

dica managerii de top să-şi îndeplinească obiectivele de management al datoriei publice şi de

măsurare a probabilităţii apariţiei lor. Riscurile operaţionale apar în cursul normal al administrării

şi gestionării tranzacţiilor privind datoria publică. Riscurile de fraudă provin din greşelile

intenţionate pentru a obţine beneficii personale.

Activităţile de control: politicile şi procedurile utilizate pentru obţinerea asigurării că directivele

guvernului sunt urmate şi acţiunile sunt luate pentru a atinge obiectivele managementului datoriei

publice.

Informarea şi comunicarea: în scopul de a atinge obiectivele managementului datoriei publice,

oamenii politici şi managerii datoriei publice trebuie să se bazeze pe un sistem de informaţii care

cuprinde şi difuzează informaţii relevante şi credibile privind datoria publică.

Monitorizarea: procesul prin care evoluţiile din mediul extern, precum şi controlul intern asupra

datoriei publice sunt monitorizate de către managerii datoriei publice pentru asigurarea unui

răspuns prompt şi eficient la schimbări. Acest lucru ar putea fi facilitat prin intermediul opera-

ţiunilor în curs de desfăşurare sau prin audituri separate.

98

Comitetul de datorie publică INTOSAI a emis îndrumări detaliate cu privire la Planificarea şi

efectuarea unui audit al controalelor interne asupra datoriei publice (mai 2000)1.

2.1.4. Determinarea pragului de semnificaţie

Auditorii trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit

când efectuează un audit. Auditorii trebuie să ia de asemenea în considerare pragul de semnificaţie când

determină natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit. În auditarea activităţilor de management

al datoriei publice, auditorii trebuie să fie conştienţi de faptul că modificările din bilanţul contabil nu pot

avea o corelaţie directă cu cele din situaţia veniturilor. Auditorii pot alege, prin urmare, să considere

elementele din bilanţ şi cele din situaţia veniturilor ca două clase distincte de înregistrări contabile în

scopul de a determina niveluri adecvate de materialitate.

Auditorul ia de asemenea în considerare instrumentele derivate, garanţiile şi alte elemente din

afara bilanţului în stabilirea pragului de semnificaţie. Acest lucru necesită o înţelegere a naturii fiecărui

element din afara bilanţului (sau clasă de elemente) şi a impactului acestuia, ori a potenţialului impact

asupra situaţiilor financiare ale entităţii auditate.

2.1.5. Analiza şi evaluarea gradului de credibilitate al auditului intern

Auditorii trebuie să obţină o înţelegere a activităţilor de audit intern pentru a-i ajuta în

planificarea auditului şi în dezvoltarea unei abordări de audit eficiente. Cunoştinţele şi abilităţile necesare

auditului activităţilor de management al datoriei publice pot fi destul de diferite de cele necesare pentru

auditul altor aspecte ale activităţilor din sectorul public. Prin urmare, auditorii analizează importanţa

oricărei unităţi de audit intern care are cunoştinţe şi aptitudini pentru a parcurge activităţile de

management al datoriei publice.

În unele entităţi publice, auditul intern constituie o parte esenţială a funcţiei de control al riscului

operat de conducere. Activitatea efectuată de auditul intern poate servi auditorilor în înţelegerea

sistemului contabil şi a controalelor interne şi de asemenea în evaluarea riscului de control. Domeniile în

care activitatea efectuată de auditul intern pot fi deosebit de relevante sunt:

Examinarea gradului de adecvare a politicilor şi procedurilor şi conformitatea manage-

mentului cu acestea;

Examinarea eficacităţii procedurilor de control;

Examinarea sistemului contabil utilizat pentru a procesa tranzacţiile privind datoria publică;

Asigurarea că obiectivele managementului datoriei publice sunt pe deplin înţelese în

cadrul entităţii auditate, în mod special acolo unde este cel mai probabil să apară

expunerile la risc;

Evaluarea modului de identificare, evaluare, administrare şi gestionare a noilor riscuri

legate de instrumentele financiare;

Efectuarea de analize periodice pentru a oferi managementului asigurarea că activităţile

de management al datoriei publice sunt controlate în mod adecvat.

2.1.6. Stabilirea celei mai eficiente şi eficace abordări de audit

Auditorii angajaţi în examinarea activităţilor de management al datoriei publice vor determina o

abordare a auditului la fel cum ar face-o pentru orice alt audit, având în vedere pragul de semnificaţie şi

riscul asociat cu obiectivele de audit şi situaţiile financiare pentru determinarea celor mai adecvate

proceduri de audit şi surse de asigurare.

2.1.7. Examinarea recomandărilor şi constatărilor de audit anterioare

În determinarea riscurilor cheie de audit apărute în timpul planificării auditorul va determina dacă

au fost luate măsurile adecvate privind recomandările şi concluziile rapoartelor de audit anterioare.

2.1.8. Furnizarea documentaţiei corespunzătoare

Auditorul dezvoltă şi documentează un plan general de audit descriind domeniul de aplicare aşteptat

şi desfăşurarea auditului. Conţinutul şi forma precisă a planului general de audit vor varia în funcţie de

1 Disponibil pe site-ul Comitetului de Datorie Publică, http://www.intosaipdc.org.mx

99

natura şi amploarea activităţilor de management al datoriei publice. Problemele importante de luat în

considerare în etapa de planificare a auditului includ:

Cadrul managementului datoriei publice şi mediul în care operează;

Cadrul legal şi de reglementare;

Stabilirea pragului de semnificaţie;

Examinarea problemelor complexe/semnificative;

Stabilirea procedurilor analitice;

Sistemele de documentare şi identificarea cheilor de control;

Identificarea şi evaluarea riscurilor.

2.2. Evaluarea controlului intern în managementul datoriei publice

Cerinţele domeniului standard INTOSAI:

Auditorul, în stabilirea întinderii şi domeniului de aplicare al auditului, trebuie să studieze şi să

evalueze credibilitatea controalelor interne.

1. Să evalueze mediul de risc

2. Să analizeze şi să evalueze sistemul informaţional al entităţii

3. Să stabilească separarea atribuţiilor în cadrul entităţii.

Procedurile de planificare îi vor asigura auditorului o înţelegere a cadrului instituţional în care se

încadrează activităţile de management al datoriei publice şi prin acest lucru se asigură o cunoaştere a

operaţiunilor cheie. Auditorii utilizează cunoştinţele lor pentru a evalua mediul de risc al entităţii şi

sistemul de control intern.

2.2.1. Evaluarea mediului de risc

Auditorii evaluează mediul de risc. În evaluarea mediului de risc, auditorii vor avea în vedere o

diversitate de factori incluzând:

Cadrul legal care reglementează activităţile de management al datoriei publice şi orice mandat

stabilit de către guvern pentru cei responsabili cu operaţiunile de management al datoriei publice;

Cadrul instituţional pentru stabilirea planurilor operaţionale şi asigurarea supravegherii eficiente a

activităţilor de management al datoriei publice;

Experienţa şi cunoştinţele managerilor datoriei publice şi a celor însărcinaţi cu supravegherea;

Orice presiuni neobişnuite cu care se confruntă managerii datoriei publice, inclusiv presiuni de

piaţă care ar putea duce la o încălcare a angajamentelor de împrumut;

Complexitatea sistemelor informatice ale entităţii auditate sau modificările aduse acestor sisteme;

Complexitatea portofoliului de management al datoriei publice sau a deciziei de a angaja noi

tipuri de instrumente de datorie publică.

Managementul datoriei publice este complex şi managerii datoriei publice pot să nu ia în

considerare toate riscurile şi expunerile la risc. De exemplu, alegerea instrumentelor de datorie publică

folosite de managerii datoriei pentru asigurarea finanţării va avea un impact asupra riscurilor la care este

expusă entitatea auditată. Utilizarea de instrumente derivate complexe este probabil să conducă la

creşterea expunerilor la riscul de pierderi financiare mai mult decât utilizarea unor instrumente simple

precum obligaţiunile. De exemplu, instrumentele de datorie cu opţiuni încorporate pot creşte nivelul de

incertitudine al emitentului prin reducerea efectivă a maturităţii portofoliului şi crearea unei expuneri mai

mari la riscul de piaţă/riscul de refinanţare.

Riscurile pe care auditorul le va lua de asemenea în considerare atunci când va evalua mediul de

risc al activităţilor de management al datoriei publice vor include şi riscurile asociate cu managementul

portofoliului de datorie publică, cum ar fi:

Riscul de credit – riscul ca un terţ să fie în imposibilitatea de a-şi plăti datoriile. Riscul de credit

poate lua o serie de forme, de exemplu: (i) riscul de livrare sau de decontare – în cazul în care

managerul datoriei publice decontează partea sa din tranzacţie dar terţul nu reuşeşte să livreze (ii)

tranzacţiile cu instrumente derivate sau opţiuni – în cazul în care terţul nu poate plăti ceea ce

datorează atunci când contractul ajunge la maturitate;

100

Riscul de lichiditate – riscul ca managerii datoriei publice să fie în imposibilitatea de a genera o

cerere suficientă pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de

finanţare. O cauză poate fi o piaţă secundară slabă a instrumentelor de datorie publică;

Riscul ratei dobânzii – expunerea portofoliului de datorie publică la fluctuaţiile nefavorabile ale

ratelor dobânzilor. De exemplu, managerii datoriei publice pot împrumuta pe termen scurt pentru a

finanţa pe termen lung un program de cheltuieli anticipând o scădere a ratei dobânzii. Dacă ratele

dobânzilor cresc, entitatea publică se confruntă cu creşterea costurilor de finanţare când vine

momentul refinanţării împrumuturilor sale. Împrumutul pe termen lung ar introduce o mai mare certi-

tudine a costurilor de finanţare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scădere a ratelor

dobânzii;

Riscul valutar – riscul de pierdere, din cauza modificărilor nefavorabile a ratelor de schimb

înregistrate în perioada de rambursare, faţă de momentul emiterii. De exemplu, în condiţiile unei

volatilităţi a pieţei, emiterea unor instrumente de valori mari exprimate în monedă străină sau

titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea debitorului din cauza costurilor

serviciului datoriei;

Riscul de piaţă – expunerea care apare ca o consecinţă a mişcărilor în preţul de piaţă al activelor

care pot fi tranzacţionate pe o piaţă definită. În cazul în care managerii datoriei publice sunt

angajaţi în activităţi comerciale sau utilizează instrumentele derivate în scopuri speculative,

valoarea activelor publice poate fi afectată semnificativ de mişcările în preţul pieţei;

Riscul de refinanţare (rollover) – riscul asociat cu răscumpărarea şi reînnoirea datoriei publice.

Acest lucru se poate referi la o serie de factori, de exemplu: (i) profilul maturităţii datoriei – în

cazul în care managerii datoriei publice nu gestionează şi nu administrează prudent echilibrul

dintre datoria publică pe termen scurt şi cea pe termen lung, (ii) atractivitatea instrumentelor

de datorie publică pentru investitori, (iii) întâmpinarea cerinţelor debitorului la răscumpă-

rarea datoriei publice cu capacitatea de plată, de exemplu prin încasările de numerar planifi-

cate sau prin împrumuturi noi;

Riscurile operaţionale În evaluarea mediului de risc, auditorul evaluează impactul controalelor angajate de către

managerii datoriei publice. Esenţiale pentru buna desfăşurare a activităţilor de management al datoriei

publice sunt controalele sistemelor IT şi separarea atribuţiilor. Aceste aspecte sunt luate în considerare

mai jos în secţiuni separate:

controale de gestiune pentru obţinerea asigurării că instrumentele de împrumut au fost utilizate în

conformitate cu politicile convenite, orientările şi limitele de autoritate;

înregistrarea proceselor de luare a deciziilor, pentru a demonstra că motivele introducerii

tranzacţiilor selectate sunt înţelese în mod clar;

stabilirea limitelor de credit şi revizuirea periodică a acestora; verificarea realizării tranzacţiilor

cu creditorii în limitele aprobate;

solicitarea confirmărilor terţei părţi pentru a obţine verificarea detaliilor tranzacţiei de către terţi –

potrivirea şi reconcilierea confirmărilor terţei părţi cu înregistrările interne;

testarea periodică a tranzacţiilor de către auditul intern pentru a confirma detaliile acestora şi

verificarea conformităţii cu strategia de management al datoriei publice;

existenţa autorităţilor delegate şi a limitărilor pentru personalul cheie, de exemplu dealeri;

verificări pentru obţinerea asigurării că tranzacţiile au fost înregistrate corespunzător, complet şi

cu acurateţe în registrele contabile şi sunt corect prelucrate în orice moment, de la registre

subsidiare până la situaţiile financiare finale;

existenţa şi completarea listelor de verificare pentru obţinerea asigurării că licitaţiile securizate

sunt în conformitate cu procedurile convenite;

existenţa unui manual de proceduri pentru operaţiunile cheie, cuprinzător şi actualizat – acesta ajută la

obţinerea asigurării că personalul are o sursă de îndrumare autorizată atunci când este necesar;

efectuarea şi documentarea de reconcilieri cheie – de exemplu, reconcilierile bancare lunare,

reconcilierile zilnice între înregistrările dealerilor şi sistemul de tranzacţionare şi între acesta din

urmă şi sistemul de contabilitate;

testarea periodică a modalităţilor de recuperare în caz de distrugere pentru obţinerea asigurării

realizării activităţilor de management al datoriei publice într-o perioadă de urgenţă.

101

2.2.2. Sistemele informaţionale

Auditorii revizuiesc şi evaluează sistemele informaţionale ale entităţii, inclusiv sistemul contabil.

Pentru a realiza aceasta, auditorii obţin cunoştinţe despre sistemul contabil, modificările aduse şi modul

de funcţionare al acestuia. Complexitatea instrumentelor de datorie publică reprezintă un factor deter-

minant al nivelului necesar de complexitate atât al sistemelor informatice ale entităţii auditate (inclusiv

sistemul de contabilitate) cât şi al procedurilor de control.

Ca urmare a numărului mare de tranzacţii efectuate, a complexităţii şi nevoii rapide şi precise de

prelucrare şi recuperare a informaţiei, sistemele de management al datoriei publice sunt invariabil bazate

pe sisteme informatice. Problemele auditului sistemelor informatice de management al datoriei publice

sunt în esenţă aceleaşi ca şi la auditul oricărui alt sistem informatic. Cu toate acestea, există o serie de

caracteristici asociate cu managementul datoriei publice care pot creşte riscul asociat sistemelor

informatice. Acestea sunt prezentate în Tabelul 2.

Tabelul 2: Riscurile sistemelor informaţionale

Caracteristică Risc asociat

Volumul tranzacţiilor este mare

Detectarea şi corectarea erorilor de prelucrare poate fi dificilă

Erorile de programare şi celelalte erori hardware sau software

sistemice, pot avea un efect financiar redus asupra fiecărei

tranzacţii dar cu un impact financiar semnificativ datorită

numărului mare de tranzacţii

Fără a lua măsuri de urgenţă adecvate, o cădere a sistemelor

informatice poate conduce la pierderi de informaţii

Procesele computerizate sunt complexe Pistele de audit al proceselor computerizate pot fi dificil de

urmat

Activele sunt dematerializate în format electronic, şi prin

urmare, datele electronice pot avea o valoare intrinsecă semni-

ficativă

Un risc crescut de fraudă cu ajutorul sistemelor computerizate

Încrederea semnificativă este bazată pe separarea sarcinilor şi

modul de accesare a sistemului

Deficienţele în atribuirea drepturilor de acces în sistem pot fi

potenţial semnificative

O mare varietate de sisteme sunt adesea folosite pentru prelu-

crarea diferitelor produse financiare. De exemplu, sisteme

diferite ar putea fi utilizate pentru înregistrarea activităţilor de

tranzacţionare, administrarea licitaţiilor titlurilor de valoare,

cash managementul, întocmirea situaţiilor financiare şi gene-

rarea informaţiilor de management

Creşterea posibilităţii de eroare prin intermediul problemelor

de interfaţă a sistemului

Modele şi foi de calcul computerizate complexe cu proceduri

mai puţin formalizate şi controale asupra dezvoltării şi func-

ţionării sunt adesea folosite în managementul datoriei publice

pentru administrarea portofoliului de stabilire a preţurilor şi

reevaluare

Există un mai mare potenţial de eroare de program în sistemele

dezvoltate care funcţionează în acest fel

Evaluarea şi revizuirea sistemelor informatice trebuie realizate de către personalul de audit cu

experienţă şi competenţe relevante în acest domeniu. Înainte de a începe revizuirea, ISA ar putea lua în

considerare dacă personalul calificat este disponibil sau ar trebui să fie adus din alte structuri pentru a

întreprinde acest lucru.

2.2.3. Separarea atribuţiilor

Separarea corespunzătoare a atribuţiilor în cadrul activităţilor de management al datoriei publice

este esenţială pentru a minimiza pierderile financiare şi daunele aduse reputaţiei managerilor datoriei

publice datorită erorilor sau activităţilor frauduloase. Este general cunoscut faptul că activităţile de

management al datoriei publice bine gestionate se caracterizează printr-un model recunoscut de separare a

atribuţiilor. Acest lucru este descris perfect în următorul extras din Liniile directoare privind datoria

publică, emise de FMI/Banca Mondială.

„Responsabilitatea operaţională pentru managementul datoriei este în general separată în birouri

front şi back cu responsabilităţi şi atribuţii distincte şi linii separate de raportare. Front-office-ul este de

obicei responsabil pentru executarea tranzacţiilor în pieţele financiare, inclusiv în gestionarea licitaţiilor şi

a altor forme de împrumut şi în toate celelalte operaţiuni de finanţare. Este important să se asigure că

persoana care execută o tranzacţie de piaţă şi persoana responsabilă de introducerea tranzacţiei în

sistemul contabil sunt persoane diferite. Back-office-ul se ocupă de decontarea tranzacţiilor şi întreţinerea

102

înregistrărilor financiare. Într-o serie de cazuri, un birou separat de ”middle” sau de management al

riscului a fost de asemenea stabilit pentru a efectua analize de risc şi pentru a face posibilă monitorizarea şi

raportarea riscurilor legate de portofoliu precum şi evaluarea performanţei managerilor datoriei publice

faţă de orice repere strategice. Această separare ajută la promovarea independenţei acestor structuri şi

monitorizarea cadrului de management al riscurilor responsabililor cu efectuarea operaţiunilor de piaţă. În

cazul în care serviciile de management al datoriei publice sunt furnizate în numele managerilor datoriei

publice de către banca centrală (de exemplu, serviciile de licitaţii şi registratură), responsabilitatea şi

răspunderile fiecărei părţi şi acordurile cu privire la standardele de servicii pot fi formalizate printr-un

acord de agenţie între banca centrală şi managerii guvernamentali ai datoriei publice.”

O absenţă a acestor departamente cheie de responsabilitate este de natură să îngrijoreze auditorul

cu privire la eficacitatea mediului de control. Auditorul poate efectua investigaţii suplimentare pentru a

stabili de ce o astfel de separare a funcţiilor nu este prezentă şi dacă riscurile ulterioare prezentate sunt

atenuate în alt mod. Auditorul poate decide să ridice orice probleme reziduale în mod oficial managerului

datoriei publice.

2.3. Conformitatea cu legile şi regulamentele aplicabile

Cerinţe standard INTOSAI:

În realizarea auditului de regularitate (financiar) trebuie făcut un test de conformitate cu legile

şi regulamentele aplicabile. Auditorul trebuie să conceapă măsurile şi procedurile de audit pentru a

furniza o asigurare rezonabilă cu privire la detectarea erorilor, neregulilor şi actelor ilegale care pot avea

efecte materiale directe asupra datelor prezentate în situaţiile financiare sau asupra rezultatelor

auditurilor de regularitate. Auditorul trebuie să fie conştient de posibilitatea actelor ilegale care ar putea

avea un impact indirect dar semnificativ asupra situaţiilor financiare sau asupra rezultatelor auditurilor

de regularitate. În efectuarea auditurilor de performanţă, trebuie făcută o evaluare a conformităţii cu

legile şi reglementările aplicabile atunci când este necesar să fie îndeplinit obiectivul de audit. Auditorul

trebuie să conceapă modul de efectuare a auditului pentru a furniza asigurarea rezonabilă de a detecta

acte ilegale care ar putea afecta în mod semnificativ obiectivele de audit. De asemenea auditorul ar trebui

să fie atent la situaţii sau tranzacţii care ar putea indica acte ilegale care pot avea un efect indirect asupra

rezultatelor auditului.

1. Revizuirea conformităţii cu legile şi regulamentele este deosebit de importantă atunci când

se auditează programele guvernamentale.

2. Cei care planifică auditul trebuie să aibă cunoştinţe despre cerinţele de conformitate care se

aplică la entitatea auditată.

33.. Auditorul trebuie să fie atent la situaţiile şi tranzacţiile care ar putea indica acte ilegale care

pot avea un impact indirect asupra rezultatelor auditului.

2.3.1. Revizuirea conformităţii cu legile şi regulamentele aplicabile

Auditul activităţilor managementului datoriei publice nu este diferit de auditul unei orice alte

funcţii publice în ceea ce priveşte cerinţa ca auditorii externi să-şi planifice şi să-şi realizeze procedurile

lor de audit, să evalueze şi să raporteze rezultatele acestora, recunoscând faptul că nerespectarea de către

entitatea auditată a legilor şi regulamentelor poate afecta material situaţiile financiare. Când se auditează

activităţile datoriei publice, de o importanţă deosebită este revizuirea conformităţii cu legile şi regula-

mentele aplicabile.

2.3.2. Cunoaşterea cerinţelor de conformitate

Cadrul legal şi de reglementare care guvernează activităţile de management al datoriei publice

definesc natura şi aria activităţilor respective. Cerinţele de conformitate care se aplică entităţii auditate pot

îmbrăca diferite forme:

Cerinţe legale aşa cum sunt prevăzute în legislaţia primară sau secundară;

Cerinţe de reglementare aşa cum sunt determinate de către o entitate care stabileşte acele

reguli – de exemplu, cerinţele bunei practici cu privire la măsuri împotriva spălării banilor

stabilite pentru industria serviciilor financiare;

103

Cerinţe de supraveghere stabilite de către guvern – de exemplu, necesitatea de a respecta

graficul plăţilor anuale efectuate de managementul datoriei publice aşa cum a stabilit anual

Ministerul Finanţelor. Un alt exemplu şi mai general, necesitatea de a acţiona într-o guver-

nanţă corporativă eficace şi în procesele de management al riscului cu respectarea cerinţelor

pentru entităţile publice.

În cadrul privind conformitatea, cerinţele specifice puse pe seama agenţiilor de management al

datoriei publice pot fi diferite, dar includ:

Restricţii în ceea ce priveşte tipul instrumentelor de datorie publică şi pieţele pe care pot

fi folosite;

Restricţii ce pot fi exprimate asupra întregului nivel al datoriei publice – de exemplu,

exprimat ca procent din produsul intern brut;

Instrucţiuni asupra numărului, mărimii şi calendarului privind emisiunile aferente datoriei

publice – de exemplu, licitaţii privind titlurile de valoare;

Cerinţe legate de tranzacţiile cu instrumente derivate ale contrapartidelor.

În plus faţă de cerinţele interne, managerii datoriei publice trebuie să ia în considerare şi cerinţele

internaţionale cum ar fi de exemplu condiţionalităţile acordurilor încheiate cu instituţii financiare

internaţionale care au fost stabilite în negocierile anterioare privind datoria publică.

2.3.3. Situaţii şi tranzacţii ilegale

Abilitatea auditorului de a se alerta la situaţii sau tranzacţii care ar putea indica fapte ilegale este

în mod direct legată de înţelegerea acestuia asupra activităţilor managementului datoriei publice – mai

ales în ceea ce priveşte cerinţele legale şi de reglementare – controlul şi guvernanţa acestui cadru. Dacă

auditorul devine conştient de problemele sau tranzacţiile în cazul cărora există dubii în ceea ce priveşte

conformitatea acestora, atunci acestea pot fi lămurite cu managerul datoriei publice atunci când sunt

aduse explicaţii corespunzătoare şi suplimentare. Asigurarea cu privire la asemenea probleme poate fi de

asemenea obţinută din revizuirea auditorului asupra mediului de control al managementului datoriei

publice şi în special asupra existenţei şi funcţionării unei funcţiuni de conformitate eficace în cadrul unei

agenţii de management al datoriei publice.

Auditorul trebuie să se concentreze asupra unor domenii în care există riscuri sporite cu privire la

activităţi ilegale şi în consecinţă ţinta de audit va funcţiona în mod corespunzător. De exemplu, auditorul

poate concluziona că există riscuri specifice ale instrumentelor de datorie publică folosite în scopul spă-

lării banilor. Atunci auditorul poate realiza o muncă de audit focalizată pe evaluarea caracterului adecvat

al controalelor efectuate în acest domeniu şi poate verifica dacă acele tranzacţii specifice se constituie în

acţiuni de spălare a banilor.

Un domeniu important căruia auditorul i se poate adresa într-o etapă premergătoare este

reprezentat de semnificaţia relativă pentru audit a problemelor potenţiale legale şi de reglementare. De

exemplu, auditorul poate considera că dovada faptului că au fost utilizate instrumente de datorie publică

pentru facilitarea spălării banilor constituie o încălcare a prevederilor legale care va conduce la un raport

cu opinie calificată asupra situaţiilor financiare. În mod alternativ, nerespectarea plăţilor impuse de

guvern poate fi privită mai mult ca un eşec al sistemului de control decât ca o încălcare a legislaţiei. În

acest context, auditorul poate ajunge la concluzia că includerea acestei probleme în raportul său către

agenţia de management al datoriei publice este suficientă. Ceea ce constituie un răspuns corespunzător dat

de către un auditor va depinde de circumstanţele specifice care apar şi de contextul naţional în cadrul

căruia îşi desfăşoară activitatea auditorul.

2.4. Obţinerea probelor de audit

Cerinţe standard INTOSAI

Pentru a-l sprijini pe auditor în raţionamentul său şi în concluziile cu privire la organizarea,

programul şi efectuarea auditului, trebuie obţinute probe adecvate, relevante şi rezonabile.

1. Constatările de audit, concluziile şi recomandările trebuie să se bazeze pe probe.

2. Auditorii trebuie să aibă o înţelegere raţională a tehnicilor şi procedurilor cum ar fi

inspecţia, observarea, chestionarea şi confirmarea, in colectarea probelor de audit.

În alegerea abordărilor şi procedurilor trebuie să se acorde atenţie calităţii probelor de audit.

104

2.4.1. Constatări, concluzii şi recomandări

În auditul activităţilor managementul datoriei publice, auditorii trebuie să obţină probe suficiente,

adecvate, relevante şi rezonabile pe care să se bazeze concluziile lor. De obicei, proba de audit este mai

degrabă persuasivă decât conclusivă şi auditorul caută probe de audit din diferite surse, de natură diferită

pentru a sprijini aceeaşi aserţiune. Raţionamentul auditorului pentru a stabili care probă de audit este cea

mai potrivită este influenţat de factori precum:

Evaluarea naturii şi gradului riscului de denaturare atât la nivelul situaţiei financiare cât şi

la nivelul bilanţului sau al claselor de tranzacţii;

Natura sistemelor contabile şi de control intern, inclusiv mediul de control;

Materialitatea obiectului care este examinat;

Experienţa dobândită pe parcursul auditurilor anterioare şi cunoştinţele auditorului despre

activitatea care este auditată;

Constatările din procedurile de audit anterioare şi din orice altă acţiune de audit realizată

pe parcursul pregătirii situaţiilor financiare, inclusiv indicii de fraudă sau eroare;

Sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile.

În evaluarea probelor obţinute ca parte a fazei de testare a auditului, auditorii de asemenea vor lua

în considerare aserţiunile cu privire la situaţiile financiare. Aserţiunile sunt reprezentările acelora care au

responsabilităţi pentru realizarea situaţiilor financiare ale managementului datoriei publice. Aceste

aserţiuni pot fi descrise prin următorii termeni generali:

Existenţa – existenţa unei datorii (unui activ) la un moment dat. De exemplu instrumentele

datoriei publice incluse în situaţiile financiare prin măsurare şi prezentare care există la data

bilanţului;

Drepturi şi obligaţii – o obligaţie (un activ) aparţine entităţii auditate la un moment dat. De

exemplu, o entitate publică are drepturi şi obligaţii asociate titlurilor de valoare, instrumente

derivate raportate în situaţiile lor financiare;

Apariţia – o tranzacţie sau un eveniment are loc şi aparţine entităţii auditate pe parcursul

perioadei relevante. De exemplu, o tranzacţie care dă naştere unui instrument derivat, unui

profit sau unei pierderi la cedarea unui titlu de valoare ca urmare a apariţiei acestuia în cadrul

perioadei de raportare financiară.

Completitudinea – nu există datorii (active), tranzacţii, evenimente neînregistrate sau obiecte

neprezentate. De exemplu, toate activele şi datoriile entităţii auditate care rezultă din

împrumuturi publice sau instrumente derivate sunt raportate în situaţiile financiare prin

intermediul măsurării sau prezentării.

Evaluarea – o datorie (un activ) este înregistrat la o valoare contabilă corespunzătoare. De

exemplu, valorile instrumentelor derivate sau ale titlurilor de valoare raportate în situaţiile

financiare prin intermediul măsurării sau prezentării au fost determinate în conformitate cu

legislaţia, regulamentele corespunzătoare şi cu standardele contabile aplicabile.

Măsurarea – o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la suma şi venitul sau cheltuiala

corespunzătoare care este alocată pentru acea perioadă. De exemplu, plăţile de dobândă

aferente instrumentelor de datorie publică sunt acumulate sau înregistrate în mod cores-

punzător, profiturile/pierderile din emisiuni/maturităţi sunt corect calculate şi corect atribuite

unei perioade contabile şi au fost determinate în conformitate cu legislaţia şi regulamentele

relevante, cu acordurile de împrumut şi standardele contabile aplicabile.

Prezentarea – un obiect este prezentat, clasificat şi descris în conformitate cu cadrul de

raportare aplicabil, respectiv cu legislaţia relevantă şi standardele contabile aplicabile.

2.4.2. Tehnici şi proceduri

Auditorii pot folosi o varietate de surse pentru a obţine probe şi aceştia trebuie să aibă o înţelegere

corespuzătoare a testelor de fond precum inspecţia, observarea, chestionarea, confirmarea şi recalcularea.

Inspecţia – examinarea înregistrărilor, documentelor sau datoriilor/activelor tangibile. Trei

categorii importante de probe sunt exemplificate după cum urmează:

o probele create şi furnizate auditorilor de către părţile interesate, incluzând obiecte precum

extrasele de cont pentru numerar;

105

o evidenţa întocmită de către părţile interesate şi ţinută de către partea auditată. De

exemplu, soldul neachitat din tranzacţiile repo;

o evidenţa întocmită şi ţinută de către entitatea auditată incluzând grafice, înregistrări şi

reconcilieri(punctaje ale soldurilor) care stau la baza situaţiilor financiare.

Observarea – se realizează asupra proceselor sau procedurilor realizate în special de către alţii,

acelea care nu lasă nici o urmă de audit. De exemplu, aceasta ar putea include prezenţa la o

licitaţie privind datoria publică şi ulterior urmărirea termenelor realizate ale acelei licitaţii sau

prezenţa la o reuniune a comitetului de strategie. Această tehnică ajută la obţinerea asigurării că

toate procedurile sunt corespunzător ataşate la aceasta şi monitorizate, precum şi că intrările sunt

înregistrate cu acurateţe în jurnalul pentru împrumuturi specifice.

Chestionarea – obţinerea informaţiilor de la persoanele care au cunoştinţe de specialitate, per-

soane din interiorul sau din exteriorul entităţii auditate. Chestionarele pot varia de la chestionarele

scrise (formale) adresate părţilor interesate, la chestionarele verbale (informale) adresate

persoanelor din interiorul entităţii auditate. Răspunsurile la chestionare pot furniza auditorilor

informaţii pe care aceştia nu le-au deţinut în prealabil sau informaţii care să confirme probele de

audit. Principalele părţi interesate pe care auditorul le poate consulta într-un audit al datoriei

publice includ dealerii primari şi personalul agenţiei de management al datoriei publice din

departamentele front, middle şi back office.

Confirmarea – chestionarele proiectate trebuie să confirme informaţiile conţinute în înregis-

trările contabile. De exemplu, auditorul poate obţine confirmarea directă a sumelor aferente

datoriei publice prin intermediul comunicării cu creditorii.

Recalcularea – verificarea exactităţii matematice a înregistrărilor privind datoria publică prin

calcularea totalului, prin calcularea totalului prin încrucişare, prin recalcularea sumelor şi prin

urmărirea înregistrărilor din jurnal, soldurilor din registrul secundar şi altor detalii din registrul

general al conturilor corespunzătoare. De exemplu, auditorul poate recalcula plăţile din lista

plăţilor de dobânzi şi poate urmări totalul sumelor de dobânzi plătibile din jurnalul general2.

Abordarea auditorului în obţinerea probelor de audit cerute va reflecta caracterul special şi com-

plex al anumitor aspecte ale activităţilor de management al datoriei publice. De exemplu, auditorul poate

avea nevoie să revizuiască caracterul adecvat al estimărilor contabile complexe utilizate de agenţia de

management al datoriei publice. Estimările contabile sunt folosite pentru evaluarea scopurilor în anumite

domenii ale managementului datoriei publice, de exemplu, provizioane pentru pierderi din împrumuturi şi

instrumente derivate:

în revizuirea caracterului adecvat al provizioanelor pentru pierderi din împrumuturi, auditorii

constată dacă managementul şi-a exercitat raţionamentul într-un mod corespunzător urmând o

politică aplicată consecvent în determinarea nivelului provizioanelor;

pentru instrumentele derivate variate, o evaluare de piaţă corectă şi independentă ar putea să

nu fie disponibilă cu promptitudine. De exemplu, în pieţele fără lichidităţi este puţin probabil

ca agenţia de management al datoriei publice să utilizeze unele modele matematice pentru a

asigura o evaluare.

Când se examinează caracterul adecvat al modelelor matematice, auditorul poate să revizuiască

controalele, procedurile şi să testeze modelul matematic şi în special realizarea modelelor în condiţiile de

piaţă variate. În unele cazuri, auditori pot utiliza propriul lor model pentru a examina evaluările entităţii

auditate. Aceste proceduri implică obţinerea unei înţelegeri a ipotezelor şi o revizuire a estimărilor

implicate pentru rezonabilitatea, consistenţa şi conformitatea cu practicile general acceptate. Probleme

specifice pe care auditorul ar putea să le ia în considerare pentru a le include în analiză sunt:

dacă variabilele pieţei şi ipotezele utilizate sunt rezonabile, utile şi valorificate la maximum;

dacă noile condiţii justifică o schimbare în variabilele şi ipotezele de piaţă folosite;

sensibilitatea evaluării la schimbările variabilelor şi ipotezelor.

2 De asemenea, auditorii pot efectua proceduri de urmărire şi confirmare. CONFIRMAREA constă în selectarea obiectelor eşantionate dintr-un

cont şi întoarcerea prin intermediul sistemului contabil pentru a găsi sursa documentării pe care se sprijină obiectul selectat. URMĂRIREA

constă în selectarea obiectelor eşantionate din sursa principală de documente şi continuarea prin intermediul sistemului contabil pentru a găsi înregistrarea finală a tranzacţiilor (de exemplu în registrul general).

106

2.4.3. Calitatea probelor

Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursele interne sau externe şi de natura acestora

– vizuale, documentare sau orale. În general:

probele obţinute şi verificate direct de către auditori sunt mai credibile decât acelea obţinute

de la sau de către părţile interesate. De exemplu, observarea vizuală a operaţiunilor datoriei

publice şi calculele efectuate de către auditori sunt mai credibile decât observările şi

calculele făcute de către părţile interesate.

Probele sub forma documentelor şi a reprezentărilor scrise sunt mai credibile decât repre-

zentările verbale. Interviurile sunt probe de audit cu cea mai mică credibilitate. Interviurile

cu părţile interesate pot fi mai credibile decât interviurile cu personalul managementului

datoriei publice, dar mai puţin credibile decât documentele scrise.

Documentele originale sunt mai credibile decât fotocopiile, faxurile şi telexurile.

2.4.3.1. Probele provenite din surse externe

Auditorul se bazează în mod general mai mult pe probe care provin din surse externe decât pe probe care

provin din înregistrările proprii ale entităţii auditate. În timp ce aceasta se aplică oricărui audit, este în

mod special important în auditul datoriei publice. Pe cât de complexă este natura sistemelor contabile, a

tranzacţiilor, a instrumentelor şi evaluării, pe atât de ridicate sunt valorile implicate şi face ca probele

părţilor interesate să fie o sursă de asigurare foarte eficientă şi de valoare. Exemple de domenii în care

auditorii pot căuta probe externe corespunzătoare:

Evaluarea datoriilor şi activelor – include preţurile publicate ale instrumentelor de datorie

publică şi confirmările părţilor interesate. Aceasta poate fi de ajutor în evaluarea oricăror

modele utilizate de către entitatea auditată pentru evaluarea scopurilor.

Soldurile de numerar – includ extrasele de cont şi confirmări ale părţilor interesate.

Existenţa şi proprietatea datoriilor şi activelor – includ declaraţii ale părţilor interesate şi

confirmări.

Apariţia şi măsurarea tranzacţiilor – includ confirmarea de către părţile interesate a

tranzacţiilor care implică instrumentele datoriei publice.

Dobânda şi ratele de schimb – obţinută din surse publicate independente, această

informaţie poate fi folosită pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de către agenţia de


2.4.3.2. Probele obţinute din înregistrările proprii ale entităţii auditate

Probele de audit obţinute din înregistrările entităţii auditate sunt mai credibile atunci când sistemele de

control intern şi contabile aferente funcţionează cu eficacitate. De aceea, punctul de vedere al auditorului

asupra eficacităţii sistemului de control intern şi contabil este important în evaluarea calităţii probelor de

audit generate de sistemele şi înregistrările entităţii auditate.

2.4.3.3. Probele obţinute de la experţi

Având în vedere caracterul tehnic şi complexitatea activităţilor managementului datoriei publice ISA va

trebui să acorde atenţie echipei de audit care trebuie să aibă cunoştinţe detaliate suficiente pentru a-şi

asuma răspunderea asupra tuturor aspectelor auditului. Domeniile în care sfatul unui specialist ar putea fi

util includ:

Tratamentul contabil şi prezentările asociate aferente instrumentelor complexe de datorie publică,

cum ar fi instrumentele derivate;

Evaluarea modelelor utilizate de către managerii datoriei publice, de exemplu pentru a obţine

curbele de randament;

Utilizarea sistemelor IT de către agenţia de management al datoriei publice, de exemplu sistemele

de tranzacţionare şi reglementare;

Utilizarea tehnicilor şi modelelor de referinţă;

Utilizarea instrumentelor de evaluare a riscului, de exemplu exprimarea riscului de piaţă prin

utilizarea modelelor „cost la risc”;

107

Probleme de legalitate şi conformitate, de exemplu calitatea şi eficacitatea contractelor ISAD uti-

lizate în tranzacţiile cu instrumente derivate şi alte contracte utilizate în activităţi de tranzac-

ţionare precum şi acordurile de împrumut intrate în vigoare la semnarea lor de către agenţia de


2.5. Examinarea situaţiilor financiare

Cerinţe standard ale INTOSAI:

În auditul de regularitate (financiar) şi în alte tipuri de audit, auditorii trebuie să analizeze

situaţiile financiare pentru a stabili dacă standardele de contabilitate pentru raportarea şi pre-

zentarea financiară acceptate sunt respectate. Analiza situaţiilor financiare trebuie să fie efectuată

într-un aşa mod încât să se obţină o fundamentare raţională pentru a exprima o opinie asupra

situaţiilor financiare.

1. Situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu standardele contabile acceptate.

2. Situaţiile financiare sunt prezentate luând în considerare circumstanţele entităţii auditate.

33.. Sunt prezentate suficiente elemente despre situaţiile financiare.

Pentru a obţine o fundamentare rezonabilă în baza căreia vor emite o opinie asupra situaţiilor

financiare, auditorii vor efectua astfel de revizuiri asupra situaţiilor financiare numai în corelaţie cu

concluziile trase din alte probe de audit obţinute. Probleme cheie pe care auditorii le-ar putea adresa

atunci când efectuează această revizuire sunt exemplificate în cele ce urmează.

2.5.1. Standardele contabile

Activitatea de fond realizată de auditor trebuie să furnizeze probe care să demonstreze faptul că

situaţiile financiare au fost întocmite cu respectarea standardelor contabile acceptate. În această activitate

vor fi utilizate informaţii care să reflecte cunoştinţele profesionale ale auditorului despre standardele

contabile, acestea aplicându-se activităţii de management al datoriei publice care este auditată şi

prezentărilor specifice din situaţiile financiare.

În timp ce există un grad de similitudine între auditurile celor mai multe situaţii financiare,

auditul activităţii de management al datoriei publice poate cere auditorului să fie familiarizat cu aspectele

standardelor contabile care nu sunt deseori relevante pentru auditul altor funcţii ale guvernului. De

exemplu, este puţin probabil ca auditorul să aibă nevoie de expertiză în standardele contabile referitoare

la instrumentele derivate.

2.5.2. Entitatea auditată

Pentru a obţine asigurarea că situaţiile financiare sunt prezentate cu atenţia cuvenită cir-

cumstanţelor auditate, auditorului i se vor cere cunoştinţe aprofundate şi actualizate atât despre agenţia de

management al datoriei publice cât şi despre pieţe financiare în general. În acest fel, prin aprofundarea

corespunzătoare a cunoştinţelor, auditorul se va putea baza pe acestea atunci când ia în considerare

situaţiile financiare. Astfel, auditorul va determina dacă situaţiile financiare:

Sunt în conformitate cu înţelegerea sa asupra activităţii desfăşurate pe parcursul unui an;

Sunt în concordanţă cu alte informaţii publicate – de exemplu alte rapoarte ale guvernului sau

documente realizate de către agenţia de management al datoriei publice;

Reflectă în mod corespunzător orice schimbare semnificativă externă care a avut loc - de exemplu

schimbări organizaţionale cu impact asupra managementului datoriei publice sau mişcări

semnificative ale dobânzilor şi ratelor de schimb.

2.5.3. Suficienţa prezentărilor

În completarea verificărilor de fond cum ar fi obţinerea asigurării că situaţiile financiare sunt

corecte din punct de vedere numeric şi consistente din punct de vedere al modului de întocmire, auditorul

poate dori de asemenea să ia în considerare dacă prezentările suplimentare cu privire la activitatea de

management al datoriei publice sunt suficiente şi corespunzătoare. Exemple de aspecte pe care consi-

deraţiile auditorului le poate acoperi, includ următoarele:

Informaţii clare şi accesibile despre activităţile managementului datoriei publice şi scopul

situaţiilor financiare;

108

Detalii despre obiectivele agenţiei de management al datoriei publice;

Detalii despre reglementările cu privire la raportare;

O revizuire a activităţii şi performanţei pe perioada auditată;

Informaţii despre evenimente ulterioare datei de închidere a bilanţului;

Informaţii despre procedurile managementului riscului în baza cărora a acţionat agenţia de

management al datoriei publice;

Comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-a confruntat agenţia de management al

datoriei publice – de exemplu, (i) riscul de piaţă, analiza cost/risc şi informaţii asupra

profilului ratei dobânzii (ii) instrumentele derivate – politicile operaţionale care guvernează

utilizarea acestor instrumente şi expunerile cu care se confruntă managerul datoriei publice;

Detalii despre politicile contabile utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare – de exemplu

detalii referitoare la convenţiile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tranzacţiile repo,

câştigurile şi pierderile din operaţiuni de tranzacţionare, recunoaşterea venitului;

Prevederea unei analize a maturităţii titlurilor de valoare emise şi neachitate;

Analiza pe segmente a diferitelor activităţi, de exemplu analiza între managementul datoriei

publice şi managementul resurselor trezoreriei;

Prezentarea detaliilor despre tranzacţiile dintre părţile afiliate.

2.6. Raportarea rezultatelor auditului

Cerinţe standard INTOSAI:

La sfârşitul fiecărui audit auditorul va exprima o opinie scrisă, va redacta un raport

independent, corect şi constructiv ce va conţine constatări într-o formă adecvată, uşor de înţeles,

clare şi lipsite de ambiguitate, incluzând doar acele informaţii care sunt sprijinite de probe de audit

adecvate şi relevante.

Cu privire la auditurile de regularitate, auditorul trebuie să întocmească un raport scris care

poate fi parte a raportului asupra situaţiilor financiare sau un raport distinct asupra testelor de

conformitate cu legile şi regulamentele aplicabile. Raportul trebuie să conţină o declaraţie de

asigurare pozitivă asupra acelor obiecte testate pentru conformitate şi o asigurare negativă asupra

acelor obiecte care nu au fost testate.

2.6.1. Raportul auditorului

Cerinţele de raportare ale auditorului cu privire la situaţiile financiare aferente activităţilor de

management al datoriei publice sunt similare cu acelea ce aparţin auditului altor funcţii ale guvernului. În

consecinţă, în completare la respectarea cerinţelor standard de audit ale INTOSAI, auditorul poate fi

îndrumat prin standardele de audit naţionale împreună cu orice alte cerinţe de raportare suplimentare

impuse sau convenite de către guvern.

2.6.2. Comunicări suplimentare

În completare la raportul şi opinia auditorului asupra conturilor, auditorul poate de asemenea să

întocmească alte documente cheie care să crească calitatea procesului de audit şi să adauge valoare

entităţii auditate. De exemplu, la începutul unui audit auditorul poate să pregătească un document stra-

tegic care să stabilească aria şi scopul auditului şi care să furnizeze detalii despre modul în care va fi

condus auditul şi problemele cheie asupra cărora auditorul doreşte să atragă atenţia agenţiei de


Pe parcursul auditului, auditorul poate considera că este oportun să comunice într-un mod formal

cu agenţia de management al datoriei publice şi poate pregăti scrisori şi rapoarte în mod corespunzător.

Caracterul şi întinderea unor astfel de comunicări intermediare vor varia în funcţie de problemele apărute.

Cu toate acestea, la sfârşitul auditului este o practică comună pentru auditor să furnizeze agenţiei de

management al datoriei publice o scrisoare care descrie problemele cheie întâmpinate şi să caute răspun-

surile managementului la problemele ridicate şi modul în care acestea vor fi rezolvate.

Auditorul poate avea drepturi şi responsabilităţi suplimentare de informare a autorităţilor de

reglementare specifice. Acolo unde managementul datoriei publice este supravegheat de către o autoritate

109

de reglementare externă este probabil că auditorul va informa autoritatea de reglementare atunci când

informaţia a devenit disponibilă pe parcursul realizării auditului şi:

Auditorul a concluzionat că informaţia este relevantă pentru funcţiile autorităţii de reglementare,

acordând atenţie acelor aspecte care pot fi precizate în statut sau alte regulamente aferente;

În opinia auditorului există un interval de timp rezonabil pentru a crede că informaţia este sau

poate fi de o importanţă semnificativă pentru autoritatea de reglementare.

Cu excepţia rapoartelor de audit formale şi a opiniei asupra situaţiei financiare, este probabil ca

auditorul să aibă posibilitatea să-şi folosească raţionamentul profesional atunci când întocmeşte şi

prezintă rapoartele. Acesta permite auditorului să ia în considerare caracterul utilizatorului căruia i se

adresează raportul şi scopul documentului care a fost întocmit. De exemplu, auditorul poate să întoc-

mească documente pe care să le ia în considerare managementul agenţiei de management al datoriei

publice, Guvernul sau Parlamentul.

Partea 3 Utilizarea testelor de fond în auditurile datoriei publice

Aşa cum a fost prezentat în secţiunea 2.4., testele de fond ajută auditorii să obţină probe adecvate,

relevante şi rezonabile pentru a le sprijini raţionamentul şi concluziile. Obiectivul testelor de fond este acela

de a-i ajuta pe auditori să determine dacă sumele aferente tranzacţiilor şi soldurilor datoriei publice sunt

reflectate corect. Tabelul de mai jos furnizează exemple de teste de fond utilizate în auditul datoriei publice.

Tabelul 3: Teste de fond în auditurile datoriei publice


Existenţă

şi apariţie

Se vor obţine confirmări de la deţinătorul instrumentelor de datorie publică sau de la agentul fiscal sau

deţinătorul de drept al înregistrărilor datoriei publice sau de la administrator

Se vor examina acordurile care stau la baza datoriei publice şi alte documente suport, confirmări primite de la

creditori în format electronic sau pe suport hârtie pentru sumele raportate

Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementări după sfârşitul perioadei de

raportare

Se vor observa licitaţiile şi subscrierile


Drepturi şi

obligaţii

Se vor obţine confirmări de la deţinătorul instrumentelor de datorie publică sau de la agentul fiscal sau

deţinătorul de drept al înregistrărilor datoriei publice sau de la administrator

Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementări după sfârşitul perioadei de

raportare


Completi-

tudine

Se vor revizui tranzacţiile tuturor contrapartidelor. Când se cer detalii de la o contrapartidă, se va acorda atenţie

care parte a organizaţiei este răspunzătoare şi dacă aceasta reprezintă toate aspectele relevante ale colaborării cu

entitatea auditată

Se vor trimite confirmări cu solduri zero către potenţialii deţinători ai datoriei publice sau contrapartidelor

Se vor revizui declaraţiile dealerilor primari pentru existenţa tranzacţiilor şi deţinătorii instrumentelor de datorie

publică

Se vor utiliza tehnici IT suplimentare pentru a extrage date de tranzacţionare globale pentru a le concilia cu

registrul general şi raportul situaţiei financiare

Se vor realiza teste de eşantionare ale tranzacţiilor individuale pentru confirmările contrapartidei şi a

documentelor de plată încasate după data scadentă

Se vor revizui înregistrările contabile de dinainte şi după sfârşitul anului pentru tranzacţiile neobişnuite

Se vor revizui confirmările primite de la contrapartidă dar care nu se potrivesc cu tranzacţiile înregistrate

Se vor revizui obiectele reconciliate şi nerezolvate din rapoarte

Se vor examina acordurile datoriei publice pentru instrumentele de derivate încorporate

Se vor revizui minutele comitetului de datorie publică şi a documentelor aferente

Se vor efectua calcule pentru angajamentele corespunzătoare şi recunoaşterea cheltuielii cu datoria publică


Evaluare

şi

măsurare

Se vor examina documentele pentru verificarea încasărilor în numerar din împrumuturi

Se vor obţine confirmări de la agentul fiscal sau administratorul cu privire la valoarea nominală a sumelor

datoriei publice

Se va utiliza metoda recalculării la preţul pieţei pentru un eşantion cu o valoare ridicată a instrumentelor de

datorie publică

Se va verifica exactitatea interpretării contabile şi a valorii de piaţă a instrumentelor datoriei publice denominate

în monede străine

Se vor utiliza preţurile cotate pe piaţă pentru a verifica valorile prezentate ale instrumentelor datoriei publice, ale

instrumentelor pieţei monetare şi ale instrumentelor derivate

110

Prezentare

Se va verifica dacă principiile contabile selectate şi aplicate sunt în conformitate cu legislaţia, regulamentele şi

standardele contabile aplicabile şi dacă acestea sunt adecvate pentru agenţia de management al datoriei publice

Se va verifica dacă situaţiile financiare şi notele de subsol aferente furnizează o prezentare suficientă care să nu

fie nici prea detaliată şi nici prea condensată

Se va verifica dacă situaţiile financiare furnizează informaţii despre problemele care ar putea afecta utilizarea

acestora, înţelegerea şi interpretarea lor

Se va verifica dacă situaţiile financiare reflectă tranzacţii într-un mod care prezintă nivelele datoriei publice,

rezultatele împrumuturilor şi plăţile de dobândă şi fluxurile de numerar, într-o ordine a limitelor acceptabile

Se va revizui clasificarea instrumentelor de datorie publică pentru a obţine asigurarea că acestea sunt în

conformitate cu legislaţia, regulamentele şi practicile

În completare la testele de fond, auditorii efectuează proceduri analitice pentru a compara valorile

efective şi cele preconizate de finanţare între variabilele cheie. Obiectivul acestei comparaţii este acela de a

identifica şi a investiga motivul apariţiei unei relaţii neobişnuite şi neaşteptate între rata dobânzii prevăzută în

documentele oficiale şi cheltuielile efective cu dobânda. Procedurile analitice constau în compararea soldurilor

înregistrate cu aşteptările auditorului. Auditorul dezvoltă o aşteptare sau o estimare asupra valorii înregistrate

care trebuie să se bazeze pe o analiză şi o înţelegere a relaţiilor dintre sumele înregistrate şi alte date. Această

estimare este utilizată ulterior pentru a formula o concluzie asupra valorii înregistrate. O premisă fundamentală

care stă la baza procedurilor analitice este aceea potrivit căreia relaţiile acceptabile dintre date ar putea în mod

rezonabil să prevaleze doar dacă sunt cunoscute condiţiile care ar putea schimba aceste relaţii.

Procedurile analitice se bazează în general mai mult pe date agregate decât pe valori unitare, ceea

ce le face să fie mai eficace şi eficiente decât testele tranzacţiilor individuale. Procedurile analitice co-

mune implică utilizarea indicatorilor, tendinţelor şi a diverselor analize. Procedurile analitice mai com-

plexe utilizează analize econometrice, incluzând regresul, simulările, testele de stres şi modelele econo-

mice la scală largă. Tabelul 4 descrie paşii pe care auditorul trebuie să-i parcurgă pentru aplicarea

procedurilor analitice.

Tabelul 4: Paşi în aplicarea procedurilor analitice

a. Se va determina valoarea limită a materialităţii. Această limită este valoarea diferenţei dintre valoarea aşteptată de auditor şi valoarea

înregistrată pe care auditorul o va accepta fără investigaţie. Determinarea limitei este o problemă a raţionamentului auditorului.

b. Se va identifica o relaţie predictibilă şi plauzibilă şi se va realiza un model pentru a calcula suma probabilă înregistrată. Se va lua în

considerarea tipul denaturărilor ce ar putea apărea şi modul în care acele denaturări vor fi detectate prin modelul aplicat.

c. Se vor culege date pentru realizarea estimărilor şi se vor efectua proceduri corespunzătoare pentru a stabili credibilitatea datelor.

Această credibilitate este în funcţie de raţionamentul auditorului.

d. Se va realiza o estimare a valorii înregistrate utilizând informaţiile obţinute pe parcursul etapelor anterioare. Precizia estimării este în

funcţie de raţionamentul auditorului.

e. Se va compara valoarea estimată cu valoarea înregistrată şi se va nota diferenţa.

f. Se vor obţine explicaţii pentru diferenţele care depăşesc limita stabilită, în cazul în care aceste diferenţe sunt considerate sem-

nificative.

g. Se vor corobora explicaţiile aferente diferenţelor semnificative.

h. Se va determina dacă explicaţiile şi probele coroborate furnizează dovezi suficiente pentru nivelul dorit al asigurării de fond. Dacă nu

este posibil să se obţină un nivel suficient de asigurare de fond pe baza procedurilor analitice, se vor realiza proceduri suplimentare şi

se va lua în considerare dacă diferenţele reprezintă o denaturare.

i. Se va lua în considerare dacă evaluarea riscului combinat rămâne corespunzătoare, în mod special ţinând cont de orice denaturare

identificată. Dacă este necesar, se va revizui evaluarea riscului combinat şi se vor lua în considerare efectele asupra întinderii testelor

de detaliu.

j. Se va documenta valoarea oricăror denaturări detectate prin proceduri analitice şi efectele estimate. Limita materialităţii nu este

considerată o cunoscută sau o denaturare puţin probabilă şi nu este inclusă pe lista posibilelor ajustări de audit.

k. Se va concluziona asupra prezentării corecte a valorii înregistrate.

l. Se va include documentarea activităţii efectuate, a rezultatelor şi concluziilor din documentele de lucru.

Studiu de caz – explicarea diferenţei dintre cheltuiala cu dobânda previzionată şi cea efectivă

Să presupunem că auditorul estimează o cheltuială cu dobânda pentru perioada curentă în valoare de 80 milioane

dolari. Auditorul obţine această estimare pe baza unui nivel mediu al datoriei publice de 1 miliard dolari SUA înmulţit cu 8 %,

rata dobânzii medii anuale. Limita materialităţii pentru procedurile analitice prezente este de 5 mil dolari SUA. Auditorul

constată că suma efectivă a cheltuielilor cu dobânda este de 94,5 milioane dolari SUA. Diferenţa, respectiv 14,5 milioane dolari

SUA, depăşeşte materialitatea testată cu 9,5 milioane dolari. Auditorii întreabă managerii datoriei publice a căror explicaţie

este aceea că „am împrumutat mai mulţi bani şi ratele dobânzii sunt mai mari decât anul trecut”. Auditorul are nevoie să

coroboreze această explicaţie. De exemplu, auditorii pot constata că ratele dobânzii au crescut pe parcursul anului şi apoi au

scăzut, şi acestea au fost înregistrate pe baza unei medii lunare la o medie de 9 % în loc de 8 %. Suplimentar, situaţiile

financiare ale împrumutului primite de la creditori indică faptul că a fost împrumutată suma de 100 milioane dolari SUA,

sumă care a fost rambursată pe parcursul anului, în ultimele 6 luni fiind angajate împrumuturi suplimentare. De aceea, soldul

mediu al împrumutului era în mod efectiv cu 50 milioane mai mare şi rata medie a dobânzii era cu un procent mai ridicată

decât cifrele utilizate în estimarea iniţială a auditorului.

111

Partea 4 Teste de fond pentru instrumente derivate

Managerii datoriei publice utilizează din ce în ce mai mult instrumente financiare derivate pentru

a administra şi gestiona expunerile faţă de riscurile inerente ale instrumentelor de datorie publică cum ar

fi riscurile de dobândă şi de schimb valutar. Managerii datoriei publice schimbă perioada de maturitate şi

alte trăsături ale datoriei publice utilizând instrumentele financiare derivate cunoscute ca acorduri de swap

pe monedă şi dobândă pentru schimbarea termenelor de plată, încheiate cu instituţiile financiare potrivit

unei formule prestabilite3.

Într-o tranzacţie swap obişnuită o entitate publică va emite titluri de valoare pe termen lung şi în

mod simultan va agrea să facă swap pe rată fixă şi pe plăţile de dobânzi pe termen lung în schimbul

plăţilor de dobânzi variabile (pe termen scurt). Managerii datoriei publice şi băncile de investiţii agreate

realizează analize financiare de rutină care sprijină cerinţa potrivit căreia combinarea datoriei pe termen

lung împreună cu un swap pe rata dobânzii este mai puţin costisitoare decât emisiunea în linie dreaptă a

instrumentelor de datorie publică pe termen scurt. Instrumentele financiare derivate încorporate în con-

tractele de împrumut tradiţionale sunt de asemenea promovate de către instituţiile creditoare multilaterale,

cum ar fi Banca Mondială şi bănci de dezvoltare regională. Multe agenţii de datorie publică utilizează în

mod obişnuit combinaţii de swap-uri şi împrumuturi pe termen lung cu micşorarea duratei profilului

datoriei, reducerea costurilor de împrumut raportate şi furnizarea lichidităţilor pentru obligaţiunile ce

reprezintă jaloane într-o curbă de randament.

Utilizarea din ce în ce mai mare a instrumentelor financiare derivate poate depăşi ritmul abilităţii

managerilor datoriei publice de a raporta într-o manieră clară şi transparentă rezultatele performanţei lor

şi reprezintă o provocare pentru auditori, aceştia trebuind să examineze şi să emită o opinie asupra trans-

parenţei acordurilor datoriei publice care au încorporate instrumente financiare derivate.

Un exemplu de teste de fond aplicate instrumentelor derivate este prezentat în Tabelul 5.

Tabelul 5: Teste de fond aplicate instrumentelor derivate Aserţiune Teste de audit

Completi-tudine şi existenţă

Se vor obţine confirmări cu privire la termenele semnificative de la deţinătorul sau contrapartida instrumentului derivat.

Se vor examina acordurile care stau la baza instrumentelor derivate şi alte forme de documente suport în formă electronică sau pe suport hârtie

Se vor adresa întrebări deţinătorului sau contrapartidei instrumentului derivat pentru a furniza detalii despre toate instru-mentele derivate şi tranzacţiile cu agenţia de management al datoriei publice.

Se vor trimite confirmări cu sold zero potenţialilor deţinători sau contrapartidelor instrumentelor derivate.

Se vor revizui declaraţiile brokerilor în ceea ce priveşte existenţa tranzacţiilor cu instrumentele derivate şi a poziţiilor deţinute.

Se vor revizui confirmările primite de la contrapartidă şi care nu se potrivesc cu tranzacţiile înregistrate.

Se vor reconcilia obiectele nesoluţionate.

Se vor examina acordurile, cum ar fi acordurile de împrumut pentru instrumentele derivate încorporate.


Evaluarea şi efica-citatea

Se va evalua rezonabilitatea modelelor, variabilelor şi ipotezelor utilizate pentru evaluarea derivatelor.

Se vor culege informaţii despre preţurile pieţei pentru a evalua estimările care sunt ferme şi valide.

Se va evalua senzitivitatea estimărilor la schimbările variabilelor şi ipotezelor.

Se vor examina documentele suport pentru a stabili care sunt tranzacţiile cu instrumente derivate care au avut loc după încheierea perioadei de raportare.

Se vor utiliza modele proprii sau modele realizate în interiorul agenţiei de management al datoriei publice pentru a evalua estimările atunci când nu există preţuri de piaţă.

Se vor utiliza proceduri analitice pentru evaluarea politicilor de management al riscului, inclusiv respectarea limitelor de credit.


Evaluarea eficacităţii activităţilor de hedging pentru reducerea pierderilor

Se va evalua dacă instrumentul derivat a fost realizat ca un hedge la începutul tranzacţiei.

Se va determina care este caracterul hedge-ului.

Se va determina care a fost obiectivul managementului riscului pentru a întreprinde un hedge.

Se va determina care a fost evaluarea managerului datoriei publice asupra eficacităţii hedge-ului.

Dacă un instrument derivat a avut un hedge pe o tranzacţie viitoare, se va determina care a fost evaluarea managerului datoriei publice asupra probabilităţii apariţiei unui eveniment viitor.

Se va evalua măsura în care sunt utilizate instrumentele derivate utilizate ca instrumente hedge şi măsura conformităţii cu legile şi regulamentele care cer prezentarea tranzacţiilor derivate, inclusiv valoarea justă şi cea speculativă, numărul şi calitatea creditului contrapartidelor, cost la risc, rezultatele testelor de stres etc.

3 Gustavo Piga, autorul Managementului Datoriei Publice şi al Instrumentelor Derivate (2001), publicat de către Asociaţia Internaţională de

Management a Titlurilor de Valoare, descrie în detaliu modalitatea în care un guvern poate face un swap cu o bancă privată pentru a permite ţării

să obţină ţării numerar care să reducă deficitul bugetar raportat sub limita prevăzută în Tratatul de la Maastricht şi să permită ţării să se califice pentru a intra în spaţiul monedei unice Europene.

112

Anexa nr. 3

Chestionar privind evaluarea implementării standardelor de control intern

conform celor cinci elemente ale acestuia

Nr.

crt.

Criterii generale de evaluare a stadiului

implementării standardelor de control intern

Răspuns

DA/NU Explicaţii

I. MEDIUL DE CONTROL

Etică şi integritate

Există elaborat şi aprobat un cod de conduită etică, de deontologie şi de integritate

profesională?

Acesta este aplicabil atât managerilor datoriei publice, cât şi personalului cu atribuţii

specifice în domeniul datoriei publice?

În codul de conduită etică, de deontologie şi de integritate profesională sunt stabilite

principiile referitoare la atitudinea şi comportamentul managerilor datoriei publice şi al

personalului cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice?

Codul de conduită etică, de deontologie şi de integritate profesională a fost comunicat

personalului de specialitate din domeniul datoriei publice?

Codul de conduită etică, de deontologie şi de integritate profesională acoperă conflictele de

interese şi principiile de comportament?

Personalului cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice i se aduce la cunoştinţă

periodic de existenţa a codului de conduită etică, de deontologie şi de integritate

profesională?

Personalul cu atribuţii în domeniul datoriei publice este informat despre ceea ce ar trebui să

facă dacă întâmpină comportamente inadecvate?

Există proceduri de monitorizare şi raportare a încălcării codului de conduită etică, de

deontologie şi integritate profesională?

Există politici scrise care reglementează modul de colaborare dintre managerul datoriei

publice şi personalul de specialitate din domeniul datoriei publice, precum şi dintre aceştia şi

creditori sau entităţi beneficiare a împrumuturilor?

Există politici scrise cu privire la tranzacţiile cu părţi afiliate?

Există politici scrise cu privire la declararea beneficiilor materiale şi alte interese financiare din

exteriorul entităţii (inclusiv sponsorizări, plăţi de comisioane, cadouri etc.) de către

managerii datoriei publice şi personalul de specialitate din domeniul datoriei publice?

Au fost efectuate controale independente care să determine identificarea părţilor afiliate

înainte de efectuarea tranzacţiilor majore de datorie publică?

Atitudinea managerilor datoriei publice faţă de controalele interne

Managerii datoriei publice cooperează cu echipa de audit din cadrul Curţii de Conturi care

efectuează evaluarea independentă a mediului de control şi a controalelor interne în do-

meniul datoriei publice?

Concluziile şi recomandările auditului public extern al Curţii de Conturi referitoare la

evaluarea sistemului de control intern sunt analizate şi implementate de către managerii

datoriei publice?

Managerii datoriei publice cooperează cu echipa de audit intern?

Managerii datoriei publice iau atitudine cu celeritate în cazul nerespectării codului de

conduită etică, de deontologie şi de integritate profesională, precum şi a legilor şi regle-

mentărilor în vigoare?

Managerii datoriei publice au efectuat modificări şi completări ale regulamentului şi

procedurilor privind datoria publică?

Managerii datoriei publice au efectuat modificări şi completări ale codului de conduită etică

de deontologie şi de integritate profesională?

Managerii datoriei publice au efectuat modificări şi completări ale procedurilor privind

controalele interne?

Sunt aceste modificări şi completări analizate şi documentate de către managerii datoriei

publice?

Sunt asigurate condiţiile de independenţă ale activităţii de audit intern?

Sunt alocate suficiente resurse pentru realizarea misiunilor de audit în condiţii de eficienţă şi

eficacitate?

Politicile şi practicile privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea şi perfecţionarea pregătirii profesionale ale

managerilor datoriei publice

Sunt aduse la cunoştinţa potenţialelor persoane cu înaltă calificare posturile vacante ale

managerilor datoriei publice utilizându-se mijloace de informare accesibile publicului

larg?

113

Sunt transparente şi bazate pe obiective şi criterii adecvate mecanismele de promovare şi

numire pentru a preveni nepotismul şi clientela?

Sunt supuşi unor evaluări de performanţă managerii datoriei publice?

Sunt incluse în evaluările de performanţă obiectivele de performanţă, criteriile etice şi de

integritate?

Există fişe de post? Dacă da, acestea conţin suficiente informaţii legate de controlul respon-

sabilităţilor?

Funcţiile executive sunt atribuite adecvat nivelurilor de management pentru atingerea

obiectivelor datoriei publice?

Există politici de recrutare scrise?

Managerii datoriei publice cunosc cerinţele posturilor vacante?

Aceştia au abilităţi adecvate de intervievare pentru a efectua interviuri de recrutare?

Există proceduri adecvate pentru a verifica experienţa candidaţilor, calificările şi referinţele?

Politicile de angajare necesită investigaţii pentru antecedente penale?

Sunt aduse la cunoştinţa noilor angajaţi responsabilităţile şi aşteptările conducerii,

detaliate în fişa postului?

Fişa postului este reactualizată permanent?

Personalul de execuţie are acces la pregătire profesională continuă?

Există o evaluare periodică a performanţei fiecărui angajat de către şeful său direct şi este

aceasta revizuită de personalul de conducere?

Există proceduri de remediere a activităţilor ineficiente?

Există proceduri pentru aplicarea unor sancţiuni disciplinare corespunzătoare pentru

nerespectarea codului de conduită etică, de deontologie şi integritate profesională?

Structura organizaţională

Există o structură organizaţională clar definită?

Are aceasta linii clare de raportare care cuprind toate funcţiile şi personalul de specialitate

din domeniul datoriei publice?

Sunt clar definite responsabilităţile managerilor datoriei publice?

Managerii datoriei publice (sau echivalentul acesteia) au un nivel corespunzător de expertiză

şi experienţă (în domenii precum economie, finanţe, contabilitate şi sisteme informaţionale)?

Există manuale de proceduri actualizate care acoperă atât operaţiunile privind datoria publică

cât şi procedurile din domeniul financiar - contabil?

Evaluarea controalelor aplicaţiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice

Sistemul informatic are înglobate reguli de procesare cu privire la editarea verificărilor,

verificarea acurateţii informaţiilor privind datoria publică etc.?

Personalul de execuţie este notificat cu promptitudine de erorile apărute în prelucrarea

tranzacţiilor privind datoria publică?

Sunt utilizate fişiere de control pentru a verifica dacă informaţiile privind datoria publică sunt

actualizate pentru a preveni distrugerea accidentală a fişierelor?

Sunt menţinute copii ale fişierelor, programelor, documentaţiilor privind datoria publică?

Există o documentaţie adecvată a aplicaţiilor, programelor şi a procedurilor de prelucrare în

sistemul informatic a datoriei publice?

Sunt furnizate cu promptitudine managerilor datoriei publice rapoartele?

Evaluarea sistemului informatic al datoriei publice

Sistemele informatice de gestionare a datoriei publice sunt administrate de o persoană

calificată care raportează managementului datoriei publice?

Aplicaţiile privind datoria publică şi datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar

de persoane autorizate?

Responsabilul aplicaţiei şi datelor cu privire la datoria publică are acces la echipamentele

computerizate pentru a opera în programe sau pentru a modifica datele privind datoria

publică?

Parolele sunt atribuite în mod oficial, schimbate periodic şi protejate de utilizarea persoanelor

neautorizate?

Există coduri de identificare a terminalelor pentru a preveni accesul neautorizat al liniilor de

comunicaţie de către terminale neautorizate?

Există liste actualizate cu personalul autorizat şi este verificată menţinerea extinderii

autorizării acestora?

Sunt folosite criptările pentru a proteja confidenţialitatea transmisiilor de date privind datoria

publică?

Sunt testate modificările aduse software-ului pentru a verifica corectitudinea procesului de

modificare a datelor datoriei publice?

114

II. PERFORMANŢA ŞI MANAGEMENTUL RISCULUI

Indicatorii de risc operaţional

Personalul responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie publică este separat de

cel responsabil de organizarea şi funcţionarea contabilităţii datoriei publice?

Personalul responsabil pentru organizarea şi funcţionarea contabilităţii datoriei publice are

acces la numerar, instrumente de datorie publică sau conturi bancare?

Personalul responsabil cu autorizarea tranzacţiilor privind datoria publică este separat de cel

responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie publică?

Înregistrarea tranzacţiilor privind datoria publică este separată, astfel încât un singur membru

al personalului să nu poată să înregistreze o tranzacţie privind datoria publică de la origine

până la ultima poziţie în registrele generale?

Specialiştii care angajează tranzacţii privind datoria publică, supervizorii lor şi personalul de

prelucrare au nivele de experienţă tehnică şi calificare comparabile în domeniul

managementului datoriei publice?

Managerii datoriei publice sunt instruiţi în mod corespunzător în evaluarea, tranzacţionarea

şi prelucrarea instrumentelor de datorie publică noi şi complexe înainte de a fi introduse în

bazele de date?

Sistemele pentru colectarea, procesarea şi raportarea informaţiilor privind tranzacţiile

referitoare la datoria publică sunt de încredere?

Aceste sisteme sunt în conformitate cu cele mai recente standarde tehnice?

Există proceduri previzibile bine proiectate şi scrise în cadrul unităţii de management al

datoriei publice?

Unitatea de management al datoriei publice are planificate site-uri web alternative,

comunicaţii şi alte servicii suport în caz de distrugere?

Există acorduri-cadru bine concepute, care sunt în mod corespunzător executate şi susţinute

de documentaţie cu privire la tranzacţiile datoriei publice?

Sunt tranzacţiile privind datoria publică executate în conformitate cu legile şi reglementările

legale în vigoare?

Au fost efectuate evaluări independente ale pieţei pentru toate titlurile de valoare?

Operaţiuni de administrare a datoriei publice care indică fraude sau riscuri cu grad ridicat

Personalul de specialitate în domeniul datoriei publice este reticent în a oferi informaţii

auditorilor?

Sunt ignorate constatările din trecut cu privire la controalele interne slabe?

Există un risc semnificativ al încălcării politicilor şi procedurilor de către personalul de

conducere în scopuri ilegitime cu intenţia de câştig personal sau prezentare eronată a situaţiei

datoriei publice sau a conformităţii acesteia?

Sunt utilizate documente numerotate în tranzacţiile privind datoria publică?

Documentele privind datoria publică sunt prezentate în original?

Există tranzacţii inexplicabile privind datoria publică care dovedesc lipsa unui scop clar?

Există tranzacţii privind datoria publică care nu sunt aprobate de managerii datoriei publice?

Titlurile de valoare privind datoria publică au fost schimbate la altă valoare decât la valoarea

justă de piaţă cu investitorii privaţi?

Persoanele cu atribuţii în domeniul datoriei publice folosesc conturi bancare străine deschise

în numele instituţiei?

Între depozitele bancare, plăţi şi înregistrări contabile privind datoria publică există

discrepanţe?

Există descoperiri de cont neaşteptate sau diminuări ale soldurilor conturilor folosite în

tranzacţiile privind datoria publică?

Au existat schimbări semnificative în reglementările şi declaraţiile contabile privind datoria

publică care nu au fost puse în aplicare?

Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activităţi de control fără o

instruire adecvată?

Au fost instalate sisteme informaţionale noi privind datoria publică fără realizarea unor teste

adecvate?

Au fost introduse tranzacţii noi privind datoria publică sau titluri de valoare fără înţelegerea

deplină a impactului asupra condiţiilor financiare ale bugetului?

III. ACTIVITĂŢILE DE CONTROL

Obiectivele, politicile şi procedurile privind datoria publică

MFP are un plan strategic al managementului datoriei publice şi un manual de proceduri

aferent?

Tranzacţiile privind datoria publică sunt autorizate şi executate în conformitate cu directivele

managerilor datoriei publice, pentru ca astfel, să fie atinse obiectivele specifice, precum

115

garantarea unei lichidităţi suficiente pentru a plăti obligaţiile curente, o ţintă de maturitate

medie a datoriei, o structură dorită a datoriei publice în valută şi o piaţă internă de capital

activă?

Înregistrarea tranzacţiilor privind datoria publică

Formularele privind datoria publică sunt bine concepute şi adecvat utilizate pentru a furniza

o înregistrare completă a condiţiilor privind datoria publică, inclusiv data când este realizată

tranzacţia, suma iniţială, perioada de rambursare, rata dobânzii, identitatea creditorului,

moneda etc.?

Există o intrare unică de date privind datoria publică utilizată pentru a evita inconsecvenţa în

rapoarte şi dublarea erorilor pentru a minimiza costurile?

Rapoartele privind datoria publică îndeplinesc cerinţele setului de standarde de prezentare şi

transparenţă al comunităţii internaţionale?

Este restricţionat accesul la documentele privind datoria publică şi operaţiunile cu numerar?

Tranzacţiile dealerilor privind datoria publică sunt reconciliate cu înregistrările contabile

privind datoria publică?

În cazul în care BNR acţionează ca agent fiscal al guvernului în tranzacţiile privind datoria

publică, controalele interne ale BNR sunt examinate de un auditor independent?

IV. INFORMAREA ŞI COMUNICAREA

Informaţii privind datoria publică transmise guvernului

Sunt transmise guvernului informaţii în timp util pentru a prezenta un buget care include un

serviciu al datoriei publice credibil?

Personalul de conducere obţine în timp util informaţii privind soldul zilnic de numerar pentru

a emite suficiente instrumente de datorie publică în scopul garantării lichidităţilor existente la

un cost rezonabil?

Rapoartele privind datoria publică includ cele mai recente informaţii cu privire la cele mai

recente probleme, cu privire la restructurarea datoriei publice şi la datoria societăţilor cu

capital majoritar sau integral de stat controlate de guvern?

Rapoartele privind datoria publică sunt prezentate în conformitate cu standardele de

contabilitate general acceptate ale ţării şi standardele de prezentare adoptate de comunitatea

internaţională?

V. MONITORIZAREA

Evaluarea eficacităţii activităţilor de monitorizare

Există audituri interne anterioare asupra înregistrărilor de tranzacţii privind datoria publică?

Dacă da, se vor revizui recomandările auditurilor interne şi se va verifica dacă au fost luate

măsuri corective?

Sunt prezentate managerilor datoriei publice rapoartele auditului intern?

Personalul de specialitate a obţinut atât rapoartele auditului intern cât şi rapoartele

managerilor în care sunt comparate bugetul cu actualele performanţe în ce priveşte

împrumuturile privind datoria publică, rambursările şi cheltuielile cu dobânzile?

Există diferenţe semnificative între cheltuielile cuprinse în buget şi cele efective, rambursări,

cheltuieli cu dobânzi şi soldurile revizuite şi aceste diferenţe sunt explicate de managerii

datoriei publice?

Au fost extinse procedurile de audit pentru a urmări mişcarea fondurilor de la împrumuturile

noi către conturile de numerar şi încasări, în cazul unui număr mic de tranzacţii de valoare

mare privind datoria publică?

Sunt monitorizate comunicările de la creditori, autorităţi de reglementare şi alte părţi externe

pentru elementele semnificative în managementul datoriei publice?

Este evaluată oportunitatea activităţilor curente de control în cazul în care sunt dezvoltate şi

puse în aplicaţie sisteme informaţionale şi de contabilitate noi?

Sunt actualizate sistemele informaţionale şi de contabilitate în cazul în care volumul şi

complexitatea tranzacţiilor precum şi portofoliul informaţiilor privind datoria publică creşte

semnificativ?

Personalul de specialitate i se aduce la cunoştinţă despre desfăşurarea unor activităţi de

control intern critic?

Reclamaţiile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza

lor?

Notă:

Managerii datoriei publice sunt rugaţi să anexeze orice document care să probeze afirmaţiile din chestionar şi, totodată, să se constituie

într-un element util al analizei auditului public extern.

De asemenea, vă rugăm ca acest chestionar să fie completat integral şi remis până la data de .../.../...

116

Anexa nr. 4

Declaraţia conducerii entităţii

Subsemnaţii ........…................….. având funcţiile de …...................…, în calitate de reprezentanţi legali ai

……......... (denumirea entităţii), cu sediul în ................................. (adresa), având CUI nr. .........................., la

solicitarea Departamentului .............................. facem următoarele precizări ........................................ în legătură cu

contul general anual al datoriei publice a statului încheiat la data de 31.12.20XX:

a) ne asumăm responsabilitatea că modul de formare şi gestionare a datoriei publice şi situaţia garanţiilor

guvernamentale pentru credite interne şi externe sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile

prevăzute în actele normative care reglementează domeniul datoriei publice şi respectă principiile

legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii;

b) de asemenea, ne asumăm responsabilitatea pentru prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu

cadrul legal de raportare financiară aplicabil în România şi cu respectarea principiilor legalităţii şi

regularităţii, situaţiile financiare oferind o imagine reală şi fidelă a poziţiei financiare, performanţei şi/sau a

modificărilor poziţiei financiare ale entităţii;

În acest sens, precizăm următoarele:

1) angajarea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale s-a făcut în vederea realizării scopurilor

prevăzute de legea datoriei publice;

2) asigurarea necesităţilor de finanţare guvernamentală s-a făcut în condiţiile minimizării costurilor pe termen

lung şi limitării riscurilor implicate;

3) elaborarea strategiei pe termen mediu privind administrarea datoriei publice guvernamentale s-a făcut cu

consultarea BNR, fiind aprobată de guvern şi transmisă spre informare Parlamentului României;

4) a fost elaborat şi implementat cadrul legislativ, instituţional şi procedural privind contractarea datoriei publice

guvernamentale;

5) a fost elaborat şi implementat cadrul legislativ privind încheierea şi punerea în aplicare a acordurilor privind

împrumuturile şi garanţiile guvernamentale, a protocoalelor şi a altor înţelegeri cu partenerii interni şi externi;

6) au fost elaborate propuneri privind datoria publică în vederea cuprinderii acestora în proiectul legii bugetului

de stat şi în raportul asupra proiectului legii bugetului de stat, precum şi proiectul de rectificare a legii

bugetului de stat, urmărind în execuţie încadrarea în limitele bugetare aprobate privind datoria publică;

7) a fost elaborat contul general al datoriei publice ca anexă la contul general anual de execuţie a bugetului de stat;

8) au fost realizate analize de sensitivitate a portofoliului datoriei publice la modificările diferiţilor factori;

9) a fost elaborat şi implementat calendarul anual al emisiunilor de titluri de stat/anunţurile trimestriale/ordinele

privind prospectele de emisiune a titlurilor de stat asigurând participarea în comisia de licitaţie a acestora, în

conformitate cu prevederile legale;

10) a fost fundamentată oportunitatea recurgerii la resurse financiare prin împrumuturi şi alte modalităţi de

angajamente publice, necesare acoperirii nevoilor generale ale statului sau unor nevoi specifice ale anumitor

sectoare de activitate;

11) a fost asigurată înregistrarea în sistem informatic a datelor privind contractarea împrumuturilor guverna-

mentale şi emiterea scrisorilor de garanţie guvernamentală;

12) a fost monitorizată implementarea proiectelor cu finanţare rambursabilă (din împrumuturi şi garanţii guver-

namentale) în conformitate cu prevederile acordurilor de împrumut, acordurilor subsidiare de împrumut sau a

acordurilor subsidiare, acordurilor subsidiare de împrumuturi garantate şi a acordurilor de implementare;

13) a fost analizată documentaţia propusă de beneficiarii proiectelor finanţate din împrumuturi aflate în

administrare la MFP care stă la baza efectuării tragerilor din împrumuturi;

14) a fost asigurată efectuarea tragerilor din împrumuturile administrate de MFP, potrivit legii datoriei publice, pe

baza documentaţiei prevăzute şi în funcţie de necesităţile de finanţare ale bugetului de stat;

15) a fost asigurată relaţia MFP cu beneficiarii finanţărilor din împrumuturi/garanţii guvernamentale;

16) a fost analizat stadiul de progres al portofoliului de împrumuturi şi au fost propuse măsuri de rezolvare a

problemelor apărute;

17) a fost asigurată relaţia cu agenţiile de rating;

18) a fost asigurată monitorizarea evoluţiilor pieţelor financiare interne şi externe şi au fost elaborate rapoarte,

analize şi puncte de vedere cu privire la aceste evoluţii;

19) a fost asigurată identificarea instrumentelor financiare pentru managementul riscurilor asociate împrumu-

turilor guvernamentale;

20) a fost raportat stadiul portofoliului datoriei publice locale;

21) a fost asigurată administrarea contului curent general al trezoreriei statului, deschis la BNR;

117

22) au fost elaborate rapoarte privind datoria publică potrivit reglementărilor legale şi în urma solicitării

organismelor financiare internaţionale şi UE, precum şi pentru informarea publică;

23) au fost realizate analize de identificare şi de administrare a riscului asociat datoriei publice;

24) a fost asigurată gestionarea asistenţei financiare rambursabile din împrumuturi externe directe, respectiv

derularea activităţilor privind serviciul datoriei publice guvernamentale externe directe;

25) a fost asigurată urmărirea pe baza raportărilor primite situaţiei rambursării împrumuturilor externe directe şi

subîmprumutate;

26) a fost asigurată urmărirea modului în care agenţii economici îşi îndeplinesc obligaţiile de rambursare şi plata

la scadenţă a ratelor de capital, a dobânzilor şi comisioanelor aferente;

27) a fost asigurată urmărirea plăţii în termenele stabilite a comisionului de risc;

28) au fost aplicate măsuri pentru recuperarea debitelor aferente serviciului datoriei publice guvernamentale

directe conform legislaţiei în vigoare;

29) a fost elaborat raportul privind constituirea, gestionarea şi utilizarea fondului de risc, cu date privind

subîmprumuturile aferente serviciului datoriei publice guvernamentale directe;

30) a fost asigurată organizarea evidenţei tehnico-operative a plăţilor pe categorii de cheltuieli (dobânzi,

comisioane, rate de capital şi alte costuri);

31) a fost asigurată încadrarea în limita lunară de cheltuieli a sumelor de plată aferente serviciului datoriei publice

guvernamentale directe;

32) a fost asigurată organizarea şi conducerea la zi a contabilităţii, precum şi prezentarea la termen a situaţiilor

financiare asupra situaţiei datoriei publice; au fost selectate şi aplicate politicile contabile adecvate;

33) situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil acestora;

34) a fost organizat, implementat şi menţinut un sistem de control intern corespunzător pentru întocmirea şi

prezentarea corectă şi fidelă a situaţiilor financiare.

Având la bază datele şi informaţiile pe care le deţinem, activităţile desfăşurate de noi şi ceilalţi salariaţi,

deciziile dispuse în legătură cu administrarea şi gestionarea datoriei publice a statului, precum şi aplicarea

principiului bunei credinţe în tot ceea ce am întreprins în cursul exerciţiului financiar 20XX, confirmăm şi

următoarele aserţiuni sau declaraţii:

1) nu au existat neregularităţi care să implice conducerea sau angajaţii cu un rol important în sistemul

contabil şi în sistemul de control intern sau care ar fi putut avea efect asupra situaţiilor financiare;

2) v-am pus la dispoziţie la data începerii misiunii de audit financiar actele, documentele şi informaţiile

solicitate de dvs. prin adresa de notificare nr. …. din data … şi vă vom pune la dispoziţie pe parcursul

acţiunii de audit financiar orice alte acte, documente şi informaţii pe care le veţi considera necesare

bunei desfăşurări a activităţii dvs.;

3) confirmăm caracterul complet al informaţiilor prezentate în situaţiile financiare;

4) entitatea a respectat toate prevederile contractuale care ar putea avea efect asupra situaţiilor financiare în

eventualitatea neconformităţii;

5) nu a existat nicio neconformitate cu cerinţele autorităţilor de reglementare care ar fi putut avea efect

asupra situaţiilor financiare în eventualitatea neconformităţii;

6) nu există evenimente ulterioare datei de 31.12.20XX care să necesite ajustarea sau prezentarea în

situaţiile financiare sau în notele la acestea;

7) nu avem alte contracte de împrumut decât cele prezentate în situaţiile financiare;

8) nu există deficienţe în concepţia sau operarea controalelor interne, care ar putea afecta îndeplinirea

atribuţiilor entităţii în domeniul datoriei publice;

9) ne însuşim responsabilitatea pentru conceperea şi implementarea unor proceduri şi controale care să

prevină şi să detecteze frauda;

10) nu am identificat şi nu avem nicio suspiciune privind existenţa unor fraude la nivelul entităţii în

domeniul datoriei publice care să afecteze entitatea şi care să fie legată de:

a) management;

b) angajaţii care au un rol important în controlul intern;

c) alţii, care prin fraudă ar determina un impact financiar asupra conturilor de execuţie bugetară;

11) suntem de acord cu constatările compartimentului de audit intern şi am luat în considerare recoman-

dările lui în determinarea impactului financiar al acestora şi al informaţiilor conexe acestora; nu am

emis decizii care să vină în contradicţie cu cele constatate de auditul intern sau care să impieteze inde-

pendenţa şi obiectivitatea celor ce lucrează în compartimentul de audit intern.

CONDUCEREA ENTITĂŢII

Numele, prenumele, funcţia şi semnătura

118

Anexa nr. 5

Program de audit

Tip audit: PERIOADA

AUDITATĂ:

ENTITATE:

ÎNTOCMIT: Auditori publici externi: DATA: SEMNĂTURA:

APROBAT: DATA: SEMNĂTURA:

REVIZUIT: DATA: SEMNĂTURA:

Acţiunea de

audit

Auditul financiar asupra contului general al datoriei publice a statului la data de 31

decembrie 20XX

Obiectiv general

Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea

sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil

în România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a

poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activi-

tatea desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie

Cod referinţă Obiective specifice

E 100 -OS1 Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului

20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală

directă în contul general anual al datoriei publice guvernamentale directe

E 200-OS2 Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei

publice, la începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de

datorie publică guvernamentală garantată în situaţia garanţiilor guvernamentale

E 300-OS3 Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului

20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică locală directă şi garan-

tată în contul general al datoriei publice locale directe şi în situaţia garanţiilor locale

pentru finanţări rambursabile contractate direct de operatorii economici şi/sau de

serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ teritoriale

E 400-OS4 Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă

înscrise în contul general anual al datoriei publice a statului

E 500 – OS5 Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă

E 600 – OS6 Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă

E 700 – OS7 Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

înscrise în situaţia garanţiilor guvernamentale

E 800 – OS8 Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

E 900 – OS9 Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

E 1000 – OS10 Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată

E 1100 – OS11 Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată

E 1200 – OS12 Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată

A. PLANIFICARE

Activitate Tehnici de audit utilizate/Observaţii

B. FOND DE TIMP ALOCAT PE AUDITORI PUBLICI EXTERNI ŞI OBIECTIVE DE AUDIT

Auditori publici externi Obiective de audit Fondul de timp

alocat

119

C. MISIUNE ÎN TEREN

Obiective Baza legală Listă verificare Tehnici de audit

utilizate/Observaţii

CONSTATĂRI ŞI CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC 1:



CONSTATĂRI ŞI CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC n:

CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVELE PROGRAMULUI:

Anul 20XX – anul auditat

Anul 20XY – anul anterior anului auditat

120

Anexa nr. 6

R O M Â N I A

C U R T E A D E C O N T U R I

Departamentul XX

AUDITUL FINANCIAR

AL CONTULUI GENERAL AL DATORIEI PUBLICE

PE ANUL 20XX

PLAN DE AUDIT

APROBAT: Consilier de Conturi

AVIZAT: Director

ÎNTOCMIT: Auditori publici externi

121

CUPRINS

A. Cadrul general al auditului

B. Date generale despre entitatea auditată

C. Reprezentanţii entităţii auditate

D. Înţelegerea şi evaluarea sistemelor contabil şi de control intern

E. Identificarea şi evaluarea riscurilor şi precizarea zonelor cu risc ridicat de

apariţie a erorilor/abaterilor sau a fraudei

F. Stabilirea pragului de semnificaţie

G. Abordarea auditului financiar

H. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de

datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente în vederea testării

acestora

I. Verificarea măsurilor dispuse de Curtea de Conturi a României

122

A. Cadrul general al auditului

Obiectivele auditului

Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al datoriei

publice este acela de a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă

acestea sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în Ro-

mânia, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a

performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, pe baza căreia

auditorii publici externi exprimă o opinie.

Obiectivele specifice sunt următoarele:

obţinerea asigurării rezonabile cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înscrise în contul

general anual al datoriei publice a statului, în conformitate cu reglementările aplicabile în

vigoare;

obţinerea asigurării rezonabile cu privire la legalitatea şi regularitatea operaţiunilor privind

contractarea instrumentelor de datorie publică înscrise în contul general anual, angajarea,

utilizarea şi rambursarea acestora, în conformitate cu reglementările legale în vigoare;

obţinerea asigurării rezonabile că sistemul de management şi control intern care funcţionează în do-

meniul datoriei publice este sigur teoretic şi că a operat în mod satisfăcător în practică în anul 20XX.

Cadrul legal de referinţă al auditului

Curtea de Conturi a României efectuează auditul financiar asupra contului general anual al

datoriei publice a statului în conformitate cu:

prevederile art. 26 lit. i) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de

Conturi, republicată, în care se stipulează „Curtea de Conturi efectuează auditul financiar

asupra...contului general anual al datoriei publice a statului”;

prevederile art. 22, lit. c din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de

Conturi, republicată, conform cărora „Curtea de Conturi îşi desfăşoară atribuţiile specifice

asupra...formării şi gestionării datoriei publice şi a situaţiilor garanţiilor guvernamentale

pentru credite interne şi externe”;

prevederile Capitolului III din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor

specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi,

aprobate prin Hotărârea Plenului Curţii de Conturi nr. 130/2010;

standardele de audit al Curţii de Conturi, Partea a II-a – Standardele specifice ale auditului

financiar, aprobate prin Hotărârea Plenului Curţii de Conturi nr. 22/2011.

Exerciţiul bugetar auditat Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului se referă la exerciţiul

bugetar aferent anului 20XX.

Resurse umane şi fondul de timp alocat pe persoane şi activităţi

Echipa de audit care verifică contul general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX are

următoarea componenţă:

1. ...............................

………………………..

n. ...............................

Auditul se va desfăşura în perioada (se va menţiona perioada de desfăşurare a auditului).

Activităţile de audit se vor efectua după cum urmează:

Planificarea auditului Se va preciza perioada

Execuţia auditului Se va preciza perioada

Raportarea Se va preciza perioada

B. Date generale despre entitatea auditată

Prezentarea generală a entităţii auditate Entitatea auditată este Ministerul Finanţelor Publice.

Ministerul Finanţelor Publice este organizat şi funcţionează ca organ de specialitate al

administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, care aplică strategia şi

Programul de guvernare în domeniul finanţelor publice.

Ministerul Finanţelor Publice este minister cu rol de sinteză.

123

Potrivit art. 3 din Hotărârea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea MFP,

entitatea auditată are următoarele atribuţii privind datoria publică:

analizează, fundamentează şi stabileşte măsuri privind împrumuturile necesare în vederea

acoperirii deficitului bugetar şi refinanţării datoriei publice sau pentru acţiuni şi lucrări de

interes public; administrează datoria publică, urmăreşte rambursarea acesteia şi achitarea

dobânzilor aferente, în condiţiile legii;

administrează şi gestionează datoria publică guvernamentală;

elaborează lucrările privind contul general al datoriei publice a statului pe care le prezintă spre

însuşire Guvernului, în vederea transmiterii pentru adoptare Parlamentului;

urmăreşte respectarea angajamentelor asumate prin acordurile încheiate cu organismele

financiare internaţionale în domeniul datoriei publice;

contractează şi garantează împrumuturi de stat de pe piaţa financiară internă şi externă, în

scopul şi în limitele competentelor stabilite de lege;

contractează şi rambursează datoria publică şi administrează riscurile aferente portofoliului

datoriei publice guvernamentale;

elaborează raportul privind datoria publică internă şi externă a României, pe care îl prezintă

semestrial Guvernului şi Parlamentului.

MFP este unicul administrator al datoriei publice guvernamentale, directă şi garantată, în lei şi în

valută, şi are, pentru îndeplinirea acestui scop, autoritatea de a întreprinde următoarele activităţi:

a) estimarea şi asigurarea necesarului de lichiditate şi disponibilităţi băneşti pentru realizarea la

timp şi în condiţii de siguranţă a cheltuielilor bugetare;

b) administrarea datoriei publice guvernamentale, inclusiv costurile şi riscurile asociate,

asigurând acoperirea necesităţilor de finanţare, la cel mai bun cost care poate fi obţinut în

condiţiile existente în momentul respectiv pe pieţele financiare interne şi externe, astfel încât,

pe termen lung, să se minimizeze costurile aferente, prin acceptarea unor riscuri limitate;

c) stabilirea, ţinând cont de contextul şi de perspectivele macroeconomice, precum şi de condiţiile

şi perspectivele pieţelor financiare, strategiei, instrumentelor şi caracteristicilor datoriei publice

guvernamentale;

d) în procesul de administrare a datoriei publice guvernamentale, menţine în permanenţă relaţii cu

instituţii financiare interne şi externe, cu mediile investiţionale şi cu agenţiile internaţionale de

rating şi monitorizează factorii care pot influenţa condiţiile derulării eficiente şi în siguranţă a

operaţiunilor specifice;

e) elaborează anual Contul general al datoriei publice, ca anexă la Contul general anual de

execuţie a bugetului de stat.

Ministerul Finanţelor Publice este autorizat să încheie şi/sau să reînnoiască cu agenţiile specia-

lizate de rating contracte sau acorduri-cadru pentru prestarea serviciilor de evaluare a riscului de ţară.

În cadrul ministerului este organizată şi funcţionează Direcţia Generală de Trezorerie şi

Datorie Publică cu atribuţii în administrarea datoriei publice.

Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică este organizată în trei departamente, astfel:

- Departamentul Front-Office;

- Departamentul Middle-Office;

- Departamentul Back-Office.

Departamentul Front-Office are, în principal, următoarele atibuţii:

o implementarea Strategiei privind managementul datoriei publice prin contractarea datoriei

publice guvernamentale (emisiuni de tlituri de stat, contractarea împrumuturilor guver-

namentale, emiterea scrisorilor/acordurilor de garanţii guvernamentale) şi administrarea ris-

cului privind realizarea operaţiunilor specifice (swap-uri valutare, de rată a dobânzii,

contracte forward sau futures, opţiuni etc.);

o monitorizarea permanentă a pieţelor financiare interne şi externe şi a condiţiilor de împrumut şi

propune utilizarea instrumentelor de datorie în vederea îndeplinirii necesităţilor de finanţare;

o pregătirea documentaţiei aferente procesului de selecţie a instituţiilor financiare, analiza

ofertelor primite, propunerea instituţiei finanţatoare, analiza documentaţiei de finanţare,

analiza şi propunerea spre semnare a contractelor/acordurilor ce urmează a fi încheiate între

MFP şi instituţiile finanţatoare;

124

o administrarea portofoliului de datorie publică, prin monitorizarea financiară a portofoliilor şi

stadiul implementării şi îndeplinirea clauzelor contractuale din acordurile de împrumut;

o administrarea relaţiei cu agenţiile de rating;

o monitorizarea contractării şi garantării datoriei publice locale;

o participarea la elaborarea contului general al datoriei publice şi a contului general al datoriei

publice locale prin furnizarea informaţiilor aferente;

o asigurarea relaţiei MFP cu beneficiarii acordurilor de împrumut;

o administrarea relaţiei MFP cu AVAS privind portofoliul de împrumuturi şi garanţii guver-

namentale predate în administrarea acesteia.

Departamentul Middle-Office are, în principal, următoarele atibuţii:

- administrarea contului curent general al trezoreriei statului, deschis la BNR, în care scop

propune întocmirea de convenţii cu aceasta;

- administrarea contului în valută al MFP deschis la BNR sau la bănci corespondente, în care

scop propune întocmirea de convenţii cu aceasta;

- elaborarea contului general al datoriei publice;

- elaborarea propunerilor privind datoria publică, în vederea cuprinderii acestora în proiectul

legii bugetului de stat, precum şi proiectul de rectificare a bugetului de stat;

- urmărirea în execuţie a încadrării în limitele bugetare aprobate privind datoria publică;

- elaborarea proiectului de buget de venituri şi cheltuieli al trezoreriei statului la nivel central;

- elaborarea Strategiei managementului datoriei publice guvernamentale pe termen mediu;

- colaborează cu BNR la elaborarea reglementărilor în domeniul valutar.

Departamentul Back-Office are ca atribuţii principale:

- participarea la stabilirea strategiei datoriei guvernamentale în ceea ce priveşte gestionarea

serviciului datoriei guvernamentale directe şi garantate;

- gestionarea serviciului datoriei guvernamentale directe şi garantate;

- primirea facturilor de plăţi de la creditori, notificarea beneficiarilor finali ai împrumuturilor

şi asigurarea constituirii sumelor de la aceştia, sau după caz, din alocaţii bugetare sau din

fondul de risc;

- monitorizarea rambursării subîmprumuturilor conform clauzelor contractuale;

- întocmirea înscrisurilor privind debitele aferente fondului de risc provenind din subîm-

prumuturi în vederea efectuării procedurii de executare silită;

- colaborează cu organele fiscale competente pentru recuperarea debitelor aferente serviciului

datoriei publice;

- participarea la elaborarea contului general al datoriei publice prin furnizarea informaţiilor

aferente componentei rambursări a datoriei guvernamentale;

- organizarea evidenţei tehnico-operativă a plăţilor pe categorii de cheltuieli (dobânzi, comi-

sioane, rate de capital şi alte costuri);

- participarea la elaborarea raportului privind fondul de risc cu date privind subîmprumuturi.

Organizarea şi conducerea contabilităţii operaţiunilor de încasări şi plăţi care privesc datoria

publică, în lei şi valută, derulate prin trezoreria statului, se efectuează de către Direcţia Generală Tre-

zorerie şi Contabilitate Publică.

Direcţia Generală Trezorerie şi Contabilitate Publică are ca atribuţii, în ceea ce priveşte datoria

publică:

- organizarea şi conducerea contabilităţii operaţiunilor ce privesc:

împrumuturile externe guvernamentale;

finanţarea sau refinanţarea deficitului bugetului de stat prin împrumuturi de stat

contractate de pe piaţa internă şi externă;

înregistrarea datoriei publice interne pe bază de legi speciale;

înregistrarea cheltuielilor privind plata serviciului datoriei publice interne şi externe de la

bugetul de stat;

- întocmirea şi transmiterea lunară a extraselor de cont pentru beneficiarii de împrumuturi

externe guvernamentale;

- sesizarea direcţiilor care gestionează creditele externe guvernamentale, operaţiunile privind

fondul de risc pentru garanţii interne şi externe şi operaţiunile de clearing, barter şi cooperare

125

economică internaţională asupra documentelor ce au stat la baza efectuării operaţiunilor şi

care prezintă vicii de formă şi conţinut, în vederea rezolvării acestora;

- asigurarea prelucrării şi verificării integrităţii instrucţiunilor de plată electronice primite de la

instituţiile de credit prin intermediul Direcţiei Generale de Trezorerie şi Datorie Publică;

- colaborarea cu Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică în vederea asigurării

decontării instrucţiunilor de plată în relaţia cu instituţiile de credit.

Cadrul legal aplicabil şi prezentarea situaţiilor financiare supuse auditării

Cadrul general şi principiile administrării datoriei publice sunt reglementate de următoarele acte

normative:

O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria publică, aprobată prin Legea nr. 109/2008, cu modifi-

cările şi completările ulterioare;

H.G. nr. 1470/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice din 6 decembrie 2007 de apli-

care a prevederilor O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria publică, cu modificările şi comple-

tările ulterioare;

O.M.E.F. nr. 1059/2008 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru înregistrarea şi

raportarea datoriei publice;

O.M.F.P. nr. 1088/2010 privind modificarea şi completarea Normelor metodologice pentru

înregistrarea şi raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008;





O.M.E.F. nr. 2005/2008 pentru aprobarea Normelor privind modul de constituire, adminis-

trare şi utilizare a fondului de risc, precum şi reflectarea în contabilitatea Trezoreriei Sta-

tului şi în contabilitatea persoanelor juridice a operaţiunilor legate de acordarea de garanţii

de stat şi subîmprumuturi;

O.M.F.P. nr. 836/2010 pentru modificarea şi completarea Normelor privind modul de con-

stituire, administrare şi utilizare a fondului de risc, precum şi reflectarea în contabilitatea

Trezoreriei Statului şi în contabilitatea persoanelor juridice a operaţiunilor legate de

acordarea de garanţii de stat şi subîmprumuturi;

O.M.F.P. nr. 138/2009 pentru aprobarea procedurilor privind contractarea datoriei publice

guvernamentale prin emiterea de garanţii de stat;

O.M.F.P. nr. 2697/2010 privind modificarea O.M.F.P. nr.138/2009 pentru aprobarea proce-

durilor privind contractarea datoriei publice guvernamentale prin emiterea de garanţii de stat;

O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea şi utilizarea resurselor derulate prin trezoreria

statului, republicată;

O.M.F. nr. 1235/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr.

146/2002 privind formarea şi utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului;

Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare;

O.M.F.P. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi

conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi

instrucţiunile de aplicare a acestuia;

O.M.F.P. nr. 556/2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind

organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru insti-

tuţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia;








organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru

instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia;

126




Prezentarea situaţiilor financiare supuse auditării În conformitate cu prevederile art. 2, lit. c din O.U.G. nr. 64/2007 ”datoria publică reprezintă

totalitatea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale şi locale”.

Datoria publică a statului raportată de Ministerul Finanţelor Publice la data de 31 decembrie

20XX, are următoarea structură:

Indicatori Suma

milioane lei milioane euro

I. Datoria publică guvernamentală directă

II. Datoria publică guvernamentală garantată

III. Datoria publică locală directă

IV. Datoria publică locală garantată

Total datorie publică

Aria de cuprindere a auditului

Auditul va cuprinde toate componentele datoriei publice, raportate în contul general anual al

datoriei publice la data de 31.12.20XX, respectiv:

I. Contul general al datoriei publice guvernamentale

Contul general al datoriei publice guvernamentale directe A – Certificate de trezorerie, ddiinn ccaarree::

- în valuta tranzacţiei;

- în euro şi în lei;

B – Obligaţiuni de stat, din care:



C – Leasing financiar, din care:



D – Instrumente de cash management (lei)

E – Alte finanţări rambursabile, din care:

1. împrumuturi din contul general al Trezoreriei Statului:



2. împrumuturi aprobate pe bază de legi speciale:



3. împrumuturi contractate în numele statului de MFP şi de BNR şi administrate de

BNR:



4. împrumuturi derulate prin trezoreria centrală a statului:



5. alte finanţări rambursabile:


- în euro şi în lei.

Situaţia garanţiilor guvernamentale, care cuprinde:

11. Garanţiile guvernamentale acordate în baza legilor speciale se raportează pe urmă-

toarea structură:

A. Total garanţii emise în lei

B. Total garanţii emise în valută

C. Total echivalent în lei

2. Alte garanţii guvernamentale, care se raportează în următoarea structură:

A. Garanţii acordate pentru finanţări rambursabile contractate de operatorii economici:

1. în valuta tranzacţiei;

127

2. în euro şi în lei

B. Garanţii acordate pentru finanţări rambursabile contractate de autorităţile

administraţiei publice locale:

1. în valuta tranzacţiei;

2. în euro şi în lei;

C. Total în valuta tranzacţiilor

D. Total în euro şi în lei.

IIII.. Contul general al datoriei publice locale care cuprinde:

1. Contul datoriei publice locale directe:

A. Titluri de valoare - obligaţiuni municipale

a) în lei

b) în valută

B. Împrumuturi de la bănci

a) în lei

b) în valută

C. Alte tipuri de finanţare (credit furnizor/leasing financiar)

a) în lei

b) în valută

D. Total în valutele tranzacţiilor

E. Total în euro şi în lei

2. Situaţia garanţiilor locale pentru finanţările rambursabile contractate direct de ope-

ratorii economici şi/sau de serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ-

teritoriale.

A. Împrumuturi garantate

B. Bilete la ordin avalizate

C. Reprezentanţii entităţii auditate

În perioada supusă auditului:

În perioada efectuării misiunii de audit:

D. Înţelegerea şi evaluarea sistemelor contabile şi de control intern

Auditorii publici externi trebuie să stabilească nivelul de încredere pe care îl pot atribui siste-

mului de control intern al entităţii auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmează a fi utilizate

pe parcursul întregii misiuni de audit financiar.

Referitor la sistemul contabil, se va verifica existenţa procedurilor şi dacă acestea sunt în con-

cordanţă cu prevederile legale aplicabile domeniului. De asemenea, se va avea în vedere dacă procedurile

sunt cunoscute şi utilizate corespunzător de către personalul cu atribuţii în domeniul datoriei publice.

În legătură cu sistemul de control intern se va evalua capacitatea acestuia de prevenire, detectare şi

corectare a erorilor/abaterilor semnificative care pot apărea în cadrul activităţii desfăşurate de către MFP.

În acest sens, se va evalua modul în care sistemul de control intern a fost proiectat, în vederea

realizării obiectivelor în domeniul datoriei publice, în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate,

precum şi gradul de implementare al acestuia.

Pentru a se evalua sistemul de control intern, trebuie să se analizeze toate cele cinci componente

ale sistemului de control intern, respectiv:

- Mediul de control. Vor fi avute în vedere modul de organizare al entităţii, politicile manage-

mentului în domeniul resurselor umane, valorile etice, deontologice şi de integritate şi sis-

temele informatice de gestionare a datoriei publice.

- Performanţa şi managementul riscului. Vor fi avute în vedere mediul de risc şi impactul con-

troalelor angajate de către managerii datoriei publice.

- Sistemul de informare şi comunicare. Se vor avea în vedere relevanţa şi credibilitatea sis-

temului de informaţii referitoare la datoria publică.

- Activităţile de control. Se va avea în vedere credibilitatea controalelor interne, respectiv nive-

lul de încredere al politicilor şi procedurilor proiectate în vederea atingerii obiectivelor mana-

gementului datoriei publice.

128

- Monitorizarea. Se va avea în vedere nivelul de încredere al modului de supravegherea con-

trolului intern efectuat de către personalul de conducere. Evaluarea sistemului de control intern

se va măsura în termeni calitativi (nivel de încredere scăzut, mediu, ridicat).

E. Identificarea şi evaluarea riscurilor şi precizarea zonelor cu risc ridicat de apariţie a

erorilor/abaterilor sau a fraudei

Pentru identificarea şi evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere

nivelul acestuia pentru fiecare tip de instrument de datorie publică. Se vor estima potenţialele deficienţe ce pot

apărea în activitatea ministerului şi în raportările cu privire la datoria publică, avându-se în vedere:

a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificărilor efectuate în anii precedenţi de organele cu

atribuţii în acest sens;

b) rezultatele evaluării sistemului de control intern;

c) raţionamentul profesional.

Evaluarea riscului de audit se va efectua pe cele două componente ale sale (riscul de denaturare

semnificativă şi riscul de nedetectare), atât în termeni cantitativi, cât şi în termeni calitativi/risc scăzut,

mediu, ridicat), avându-se în vedere modelul riscului de audit.

Datorită complexităţii activităţii în domeniul datoriei publice se vor lua în considerare şi riscurile

asociate portofoliului de datorie publică, respectiv: riscul de credit, riscul de lichiditate, riscul ratei

dobânzii, riscul valutar, riscul de piaţă şi riscul de refinanţare.

F. Stabilirea pragului de semnificaţie

În auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice, la stabilirea pra-

gului de semnificaţie auditorii publici externi vor avea în vedere erorile materiale (semnificative) atât prin

nivelul valoric, cât şi prin natura şi contextul producerii acestora. Ca urmare, determinarea pragului de

semnificaţie se va efectua în funcţie de:

a) Valoare - respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile în situaţiile financiare,

astfel încât utilizatorii să nu fie afectaţi în deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaţii.

În cazul datoriei publice, pragul de semnificaţie se stabileşte la un nivel de până la 0,5% aplicat

atât asupra fiecărui tip de instrument de datorie publică, cât şi asupra înregistrărilor din conturile care

reflectă costurile anuale aferente instrumentelor de datorie publică.

b) Natură - corespunde aprecierii situaţiei în care, indiferent de nivelul valoric al erorii/ abaterii

constatate, această deficienţă trebuie să fie dezvăluită datorită naturii sale (spre exemplu: frauda, orice

eroare în nivelul raportat al disponibilităţilor existente în contul curent general al Trezoreriei Statului etc.).

c) Context - corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu neapărat prin

mărimea sau natura lor, ci prin contextul şi impactul pe care îl au acestea.

Principalul factor în decizia cu privire la stabilirea pragului de semnificaţie îl reprezintă contextul

în care guvernul va raporta suma totală a datoriei publice. În cazul datoriei publice trebuie să existe un

plafon de îndatorare publică stabilit prin lege, în scopul creşterii controlate a datoriei publice.

Auditorii publici externi trebuie să stabilească pragul de semnificaţie/materialitatea pentru a

determina natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua, precum şi dimen-

siunea şi conţinutul eşantioanelor din cadrul tipurilor de instrumente şi a categoriilor de operaţiuni

aferente, ce vor fi auditate.

La determinarea pragului de semnificaţie auditorii publici externi trebuie să ţină cont atât de cadrul

legislativ în vigoare, de cerinţele altor reglementări relevante care ar putea influenţa acest nivel, cât şi de

considerentele legate de categoriile de operaţiuni aferente instrumentelor de datorie publică, soldurile

contului general anual al datoriei publice, prezentările de informaţii şi relaţiile existente între acestea.

Auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere că între pragul de semnificaţie şi riscul de audit

există o relaţie invers proportională (cu cât este mai ridicat nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este

mai scăzut riscul de audit și invers), care va influenţa natura şi întinderea procedurilor de audit.

În documentele de lucru şi în planul de audit auditorii vor documenta orice raţionament profe-

sional pe care îl exercită.

G. Abordarea auditului financiar şi prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica

Abordarea auditului

În funcţie de rezultatele evaluării preliminare a sistemului de control intern (nivelul de încredere

scăzut, mediu, ridicat), se va opta pentru una din următoarele variante:

129

abordarea auditului pe bază de sisteme (când nivelul de încredere rezultat din evaluarea sis-

temului de control intern este mediu sau ridicat, adică sistemul contabil şi sistemul de control

intern sunt proiectate în mod adecvat, sunt implementate şi funcţionează în mod eficient, caz în

care auditorii publici interni se pot baza pe acesta);

abordarea bazată pe teste de detaliu (când nivelul de încredere rezultat în urma evaluării

sistemului de control intern este scăzut, caz în care, auditorii publici externi nu se pot baza

pe controale interne implementate în cadrul MFP).

Procedurile de audit ce vor fi utilizate sunt următoarele:

1. Proceduri analitice, respectiv:

analiza modului de îndeplinire a scopului, obiectivelor şi atribuţiilor prevăzute în

actele normative care reglementează domeniul datoriei publice, precum şi cele pre-

văzute în Strategia de administrare a datoriei publice guvernamentale;

analiza comparativă (Benchmarking) a indicatorilor prevăzuţi în Strategia de adminis-

trare a datoriei publice guvernamentale cu cei realizaţi.

2. Teste de detaliu ce reprezintă testarea detaliilor referitoare la tranzacţiile privind instrumentele

de datorie publică şi categorii de operaţiuni, prin folosirea următoarelor tehnici de audit: Inspecţia; Examinarea documentelor; Interviurile; Chestionarele; Listele de verificare; Investigarea; Observarea; Reefectuarea; Confirmarea.

H. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie

publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente, în vederea testării acestora

Auditorii publici externi trebuie să determine criteriile de selectare a elementelor din cadrul in-

strumentelor de datorie publică şi categoriilor de operaţiuni care vor fi testate efectiv în etapa de execuţie

a auditului financiar.

În practică, selectarea elementelor în vederea aplicării procedurilor de audit pe care le poate

utiliza un auditor public extern, se realizează pe baza raţionamentului profesional avându-se în vedere

următoarele criterii:

1. instrumentele de datorie publică care reprezintă poziţii noi în contul general anual al datoriei

publice din anul auditat;

2. instrumentele de datorie publică care prezintă mişcări în cursul anului financiar auditat;

3. împrumuturile interne/externe contractate care prezintă sume netrase pentru care MFP efec-

tuează plăţi reprezentând comisioane;

4. instrumentele de datorie publică şi categoriile de operaţiuni cu valoare mare;

5. categoriile de operaţiuni, indiferent de valoare, care, după părerea auditorului comportă un

risc special (spre exemplu: organizarea de licitaţii în vederea emiterii titlurilor de stat etc.).

După analizarea elementelor selectate, este posibilă extinderea concluziilor asupra categoriei de

instrumente de datorie publică sau asupra categoriei de operaţiuni din care a fost extras eşantionul.

I. Verificarea implementării măsurilor dispuse de Curtea de Conturi a României prin

Decizia nr. ….

Auditorii publici externi vor verifica modul de aducere la îndeplinire la termenele stabilite a

măsurilor dispuse prin decizia emisă de către Curtea de Conturi a României.

130

Anexa nr. 7

Monografia privind înregistrarea în contabilitatea trezoreriei centrale

a principalelor operaţiuni aferente datoriei publice guvernamentale

Nr.

crt. CONŢINUTUL OPERAŢIUNILOR CONTABILE CONT DEBITOR CONT CREDITOR

I Fondul de risc

1. Creanţele fondului de risc reprezentând obligaţii de

plată ale beneficiarilor garanţiilor de stat (garantaţi de

stat) şi ai acordurilor de împrumut subsidiar

(subîmprumutaţi) la fondul de risc.

Evidenţierea creanţelor în lei şi în valută, repre-

zentând comisioane la fondul de risc, majorări de

întârziere aplicate pentru neplata în termen de către

subîmprumutaţi sau garantaţi de stat a comisioanelor

la fondul de risc şi, respectiv, a ratelor scadente, a

dobânzilor, a comisioanelor şi a altor costuri aferente

finanţării rambursabile, precum şi alte sume datorate

conform prevederilor legale

Debitori la fondul de risc Fondul de risc

2. Plăţi din fondul de risc

Executarea garanţiilor

2.1 Efectuarea plăţilor scadente în lei din contul de

disponibil al fondului de risc Debitori la fondul de risc

Disponibil al fondului de

risc

2.2 Efectuarea plăţilor scadente în valută din fondul de

risc Debitori la fondul de risc

Disponibil în valută

conform Convenţiei BNR

2.3 Achitarea din fondul de risc a obligaţiilor rezultate

din plata serviciului datoriei publice externe aferent

împrumuturilor externe contractate de stat şi

subîmprumutate beneficiarilor

%

Împrumuturi interne şi

externe contractate de stat

Împrumuturi interne şi

externe garantate de stat

Disponibil în valută

conform Convenţiei BNR

3. Recuperarea sumelor de la garantaţi şi

subîmprumutaţi

Încasarea în contul de disponibil al fondului de risc a

sumelor datorate de beneficiarii garanţiilor de stat

(garantaţi de stat) şi de beneficiarii acordurilor de

împrumut subsidiar (subîmprumutaţi)

Disponibil al fondului de risc

Decontări din operaţii în

curs de clarificare privind

fondul de risc

4. Stingerea creanţelor fondului de risc

4.1 Evidenţierea stingerii creanţelor prin scutire, anulare,

prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de lege

reprezentând: rate de capital, dobânzi şi alte costuri,

comisioane de risc, dobânzi şi majorări de întârziere

Fondul de risc Debitori la fondul de risc

4.2 Stingerea creanţelor fondului de risc prin conversie

în acţiuni reprezentând: rate de capital, dobânzi şi

alte costuri, comisioane de risc, dobânzi şi majorări

de întârziere

Fondul de risc Debitori la fondul de risc

Titluri de participare Rezultatul reportat

5 Creditori ai fondului de risc

Sume încasate în plus de la garantaţii de stat sau

subîmprumutaţi Disponibil al fondului de risc

Decontări din operaţii în

curs de clarificare privind

fondul de risc

Clarificarea sumelor încasate pe beneficiari

Decontări din operaţii în curs

de clarificare privind fondul

de risc

Creditori la fondul de risc

Restituirea sumelor încasate în plus de la beneficiarii

garanţiilor/subîmprumuturilor Creditori la fondul de risc

Disponibil al fondului de

risc

Compensarea sumelor încasate în plus de la

beneficiarii garanţiilor/subîmprumuturilor, cu

obligaţii curente sau viitoare la fondul de risc ale

acestora

Creditori la fondul de risc Debitori la fondul de risc

131

II Acordarea împrumuturilor din contul curent general al trezoreriei statului conform art. 7 alin. 1 din

Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 146/2002 şi rambursarea acestora

1

Emisiunea de titluri de stat în vederea

răscumpărării împrumuturilor din contul curent

general al trezoreriei statului

Disponibil privind împru-

muturile acordate din contul

curent general al trezoreriei

statului

%

Împrumuturi din emisiuni de

obligaţiuni


titluri de stat pe termen scurt

2

Răscumpărarea titlurilor de stat din disponi-

bilităţile contului curent general al trezoreriei

statului

Obligaţiuni emise şi

răscumpărate


muturile din contul curent


3 Anularea obligaţiunilor şi a certificatelor de

trezorerie


obligaţiuni


titluri de stat pe termen scurt

Obligaţiuni emise şi

răscumpărate

4

Evidenţierea împrumuturilor acordate din dispo-

nibilităţile contului curent general al trezoreriei

statului

Împrumuturi pe termen scurt

acordate din contul curent


pentru finanţarea/refinanţarea

deficitului bugetului de stat

Împrumuturi primite din

contul curent general al

trezoreriei statului

5

Evidenţierea diminuării împrumuturilor acordate

din disponibilităţile contului curent general al


Împrumuturi primite din


statului




pentru finanţarea/refinanţarea

deficitului bugetului de stat

6 Împrumuturi pe tremen lung acordate din contul

curent general al trezoreriei statului (sume

preluate în urma operaţiunilor de transpunere)

Împrumuturi pe termen lung

acordate din disponibilităţile

contului curent general al

trezoreriei

Disponibil privind

împrumuturile acordate din



7 Împrumuturi pe termen scurt acordate din contul

curent general al trezoreriei statului pentru

acoperirea golurilor temporare de casă ca urmare

a decalajului dintre veniturile şi cheltuielile

bugetelor locale şi ale fondurilor speciale




pentru alte destinaţii prevăzute

de lege

Disponibil privind




8

Rambursarea împrumuturilor acordate din contul

curent general al trezoreriei statului conform

O.U.G. nr. 146/2002

Disponibil privind




Împrumuturi pe termen lung

acordate din disponibilităţile

contului curent general al

trezoreriei


acordate din contul curent ge-

neral al trezoreriei statului

pentru alte destinaţii prevăzute

de lege

9

Efectuarea de plasamente financiare din disponi-

bilităţile contului curent general al trezoreriei

statului

Plasamente financiare la

instituţii de credit şi financiare

Plasamente financiare pe ter-

men scurt efectuate din contul


statului

Disponibil privind plasa-

mentele financiare efectuate

din contul curent general al


10 Recuperarea plasamentelor Conturi la trezorerii şi

instituţii de credit

Plasamente financiare la

instituţii de credit şi financiare

Plasamente financiare pe

termen scurt efectuate din



III Operaţiuni privind lichidarea soldurilor plasamentelor financiare efectuate din contravaloarea în lei a împrumuturilor externe guvernamentale în anii precedenţi

1 Acordarea împrumuturilor din echivalentul în lei

a creditelor externe guvernamentale în vederea

finanţării deficitului bugetului de stat (sume

preluate în urma operaţiunilor de transpunere)

Conturi la trezorerii şi


Împrumuturi din echivalentul

în lei a creditelor externe

guvernamentale

132

2 Efectuarea de plasamente financiare din contra-

valoarea în lei a împrumuturilor externe guverna-

mentale în anii precedenţi (sume preluate în urma

operaţiunilor de transpunere)

Plasamente financiare din

contravaloarea în lei a împru-

muturilor externe guverna-

mentale



3

Rambursarea plasamentelor efectuate din contra-

valoarea în lei a împrumuturilor externe guverna-

mentale concomitent cu înregistrarea

Disponibil din contravaloarea

în lei a împrumuturilor

externe

Împrumuturi din echivalentul

în lei a creditelor externe

guvernamentale

Plasamente financiare din

contravaloarea în lei a împru-

muturilor externe guver-

namentale


muturile acordate din contul


statului

4 Rambursarea împrumuturilor externe

Împrumuturi interne şi externe

contractate de stat

Disponibil în valută conform

Convenţiei BNR

IV Datorie publică guvernamentală

1 Împrumuturi

Primirea împrumuturilor în contul de disponibil Conturi la trezorerii şi



contractate de stat


contractate de stat

Valoarea obligaţiilor financiare reprezentând

împrumuturi interne şi externe garantate de stat

preluate în baza protocoalelor de predare-preluare

de la ordonatorii principali de credite/sau opera-

torii economici, înregistrate pe seama rezultatului

reportat, analitic distinct

Rezultatul reportat


contractate de stat


contractate de stat

Preluarea disponibilităţilor în lei sau în valută

rămase necheltuite până la 31 decembrie 2008 de

la ordonatorii principali de credite/sau operatorii

economici aferente împrumuturilor contractate

şi/sau garantate


instituţii de credit Rezultatul reportat

Tragere din împrumuturi în favoarea benefi-

ciarilor de împrumut

Debitori – beneficiari ai

împrumuturilor interne şi

externe

Disponibil din contravaloarea

în lei a împrumuturilor

externe

Disponibil în valută din

împrumuturi

Tragerea directă din împrumuturi în favoarea

beneficiarilor de împrumut

Debitori – beneficiari ai îm-

prumuturilor interne şi externe


contractate de stat

Înregistrarea la începutul anului a împrumuturilor

interne şi externe contractate de stat scadente în

anul în curs

Înregistrarea la începutul anului a împrumuturilor

interne şi externe garantate de stat scadente în

anul în curs


contractate de stat cu termen

de rambursare în exerciţiile

viitoare


garantate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiile

viitoare


contractate de stat cu termen

de rambursare în exerciţiul

curent


garantate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiul curent

2 Dobânzi

Înregistrarea cotei de 1/10 din dobânda Băncii

Internaţionale de Reconstrucţie şi Dezvoltare

(BIRD) 3723/1994

Debitori diverşi Fond din cota 1/10 din dobân-

da BIRD 3723/1994

Înregistrarea dobânzii de încasat de la beneficiarii

de împrumut Debitori diverşi

Dobânzi aferente împrumu-

turilor şi datoriilor asimilate

Înregistrarea dobânzilor aferente împrumuturilor

datorate instituţiilor de credit Cheltuieli privind dobânzile



Înregistrarea dobânzilor aferente împrumuturilor

datorate în exerciţiile viitoare Cheltuieli în avans



Încasarea ratelor de împrumut şi a dobânzilor de

la beneficiarii de împrumut


instituţii de credit Debitori diverşi

133

Încasarea în contul de disponibil aferente împru-

muturilor a sumelor datorate de beneficiarii de

împrumut până la clarificarea operaţiunilor de

către Direcţia de specialitate



Decontări din operaţii în curs

de clarificare

Clarificarea sumelor încasate pe beneficiari Decontări din operaţii în curs

de clarificare

Creditori din împrumuturi

interne şi externe



externe

Restituire sume achitate în plus

Creditori din împrumuturi

interne şi externe



Schimb valutar Viramente interne



Rambursare în valută a ratelor şi dobânzilor

către instituţia creditoare

Disponibil în valută ale

trezoreriei centrale Viramente interne

3 Reevaluarea împrumuturilor, dobânzilor, disponibilităţilor şi a terţilor din împrumuturi

Înregistrarea diferenţelor de curs valutar

nefavorabile

Cheltuieli din diferenţe de

curs valutar


contractate de stat


garantate de stat





externe

Creditori – beneficiari ai


externe

Disponibilităţi în valută ale

trezoreriei centrale

Înregistrarea diferenţelor de curs valutar

favorabile


contractate de stat


garantate de stat



Debitori – beneficiari ai îm-


Creditori – beneficiari ai îm-


Disponibilităţi în valută ale

trezoreriei centrale

Venituri din diferenţe de curs

valutar

La sfârşitul perioadei închiderea conturilor de

venituri şi cheltuieli aferente împrumuturilor,

dobânzilor, disponibilităţilor şi a terţilor din

împrumuturi

Închiderea conturilor de cheltuieli Rezultatul patrimonial Conturi de cheltuieli

Închiderea conturilor de venituri Conturi de venituri Rezultatul patrimonial

Închiderea conturilor de cheltuieli prin transfe-

rarea acestora asupra fondului constituit în valută Alte fonduri Conturi de cheltuieli

Închiderea conturilor de venituri prin trans-

ferarea acestora asupra fondului constituit în

valută

Conturi de venituri Alte fonduri

134

Anexa nr. 8

CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI

Departamentul……………………………..

Conţinutul dosarului curent întocmit în urma misiunii de audit financiar

1) adresa de notificare;

2) nota întocmită cu ocazia instruirii;

3) delegaţiile;

4) programul de audit;

5) planul de audit financiar;

6) raportul de audit financiar, cu anexele acestuia:

a) procesul-verbal de constatare, cu anexele acestuia, respectiv:

i. situaţii, tabele;

ii. notele de relaţii;

iii. actele, documentele şi informaţiile obţinute în cadrul acţiunii curente, care susţin

constatările, concluziile şi recomandările auditorilor publici externi;

iv. nota cuprinzând propunerea de extindere a perioadei supuse verificării, dacă e cazul;

v. nota privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert, dacă e cazul;

vi. nota privind propunerea de solicitare către anumite instituţii specializate ale statului

să efectueze cu prioritate unele verificări de specialitate, dacă e cazul;

b) nota/notele de constatare, întocmite dacă e cazul;

c) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, dacă e cazul;

d) procesul-verbal de constatare a abaterilor şi de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62

lit. a) şi b) din Legea nr. 94/1992, republicată, dacă e cazul;

e) procesul-verbal de constatare a încălcării obligaţiilor prevăzute la art. 5 alin (2) şi de apli-

care a penalităţilor prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, dacă e cazul;

f) nota de conciliere;

g) alte acte, documente şi informaţii obţinute în cadrul acţiunii curente, care susţin constatările,

concluziile şi recomandările auditorilor publici externi;

7) documentele de lucru întocmite;

8) obiecţiunile formulate la constatările consemnate în raportul de audit financiar şi în procesul verbal de

constatare, dacă e cazul;

9) actele întocmite în procesul de valorificare a constatărilor:

a) nota conţinând poziţia motivată legal referitoare la obiecţiuni, dacă e cazul;

b) nota privind măsurile propuse de auditorii publici externi, altele decât cele recomandate în

raportul de audit financiar (blocarea fondurilor bugetare sau speciale; suspendarea din funcţie a

persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau de abateri

grave cu caracter financiar, constatate în urma verificării, până la soluţionarea definitivă a

cauzelor în care sunt implicate; sesizarea organelor de urmărire penală), dacă e cazul;

c) decizia emisă de şeful de departament;

d) adresele şefului de departament, inclusiv cele prin care se solicită blocarea fondurilor buge-

tare sau speciale; suspendarea din funcţie a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cau-

zatoare de prejudicii importante sau de abateri grave cu caracter financiar, constatate în

urma verificării, până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate; sesizarea

organelor de urmărire penală, dacă e cazul;

e) contestaţia formulată de conducătorul entităţii verificate referitor la măsurile dispuse prin

decizie, dacă e cazul;

f) nota întocmită de directorul din cadrul departamentului cuprinzând punctul de vedere refe-

ritor la contestaţia formulată de conducătorul entităţii verificate împotriva măsurilor din

decizie, dacă e cazul;

g) încheierea emisă de comisia de soluţionare a contestaţiilor;

h) informarea Departamentului juridic privind întâmpinarea depusă la instanţa de contencios

administrativ competentă împotriva încheierii formulate de comisia de soluţionare a contes-

taţiei la decizia emisă în procesul de valorificare a constatărilor din raportul de audit finan-

ciar, dacă e cazul;

i) nota unilaterală şi/sau procesul-verbal de constatare întocmite cu ocazia verificării modului

de aducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie;

10) nota de evaluare a raportului de audit financiar.

135

Anexa nr. 9

DOCUMENTE DE LUCRU

I. PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR

P 100 Cunoaşterea şi înţelegerea activităţii entităţii auditate şi a mediului în care aceasta funcţionează

P 200 Entitatea auditată

P 300 Aria de cuprindere a auditului

P 400 Reprezentanţii entităţii auditate şi persoanele de contact

P 500 Evaluarea sistemului de control intern

P 600 Identificarea şi evaluarea riscurilor

P 600.1 Evaluarea riscului inerent

P 600.2 Evaluarea riscului de control

P 700 Determinarea pragului de semnificaţie

P 800 Abordarea de audit, natura şi întinderea procedurilor de audit

P 900 Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie publică şi a categoriilor de

operaţiuni aferente în vederea testării acestora

P 1000 Verificarea implementării măsurilor dispuse de Curtea de Conturi în controalele anterioare

II. EXECUŢIA AUDITULUI FINANCIAR

E 100 -OS1 Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului

anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general anual al datoriei

publice guvernamentale directe

E 100.1-T1 Reconcilierea datelor raportate în contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie

20XX privind instrumentele de datorie publică guvernamentală directă contractate în anul 20XX cu cele

evidenţiate în Subregistrul datoriei publice guvernamentale directe

E 100.2-T2 Exactitatea şi realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă raportate

în contul general anual al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX

E 100.3-T3 Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă din contul datoriei

publice guvernamentale pe anul 20XY (anul anterior anului auditat), cu soldurile iniţiale ale instrumentelor de

datorie publică guvernamentală directă din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, în vederea

obţinerii asigurării că aceste solduri sunt identice

E 100.4-T4 Exactitatea şi realitatea rambursărilor ratelor de capital raportate în contul general anual al datoriei publice

guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX

E100.5 - T5 Exactitatea şi realitatea plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guver-

namentală directă

E 100.6-T6 Corectitudinea calculelor şi la cursul de schimb corespunzător, a soldul la finele anului 20XX, al fiecărui

instrument de datorie publică guvernamentală directă şi pe total, raportat în contul general al datoriei publice

guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit Normelor metodologice pentru înregistrarea şi raportarea

datoriei publice

E 100 Concluzii privind datoria publică guvernamentală directă

E 200-OS2 Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei publice, la

începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală

garantată în situaţia garanţiilor guvernamentale

E 200.1-T1 Reconcilierea datelor raportate în situaţia garanţiilor guvernamentale la data de 31 dec. 20XX cu cele

evidenţiate în Subregistrul datoriei publice guvernamentale garantate

E 200.2-T2 Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaţia garanţiilor guvernamentale pe anul 20XY cu

soldurile iniţiale ale creditelor garantate din Situaţia garanţiilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX,

în vederea obţinerii asigurării că aceste solduri sunt identice

E 200.3-T3 Exactitatea şi realitatea sumelor reprezentând rulajul garanţiilor guvernamentale în anul 20XX

E 200.4 –T 4 Corectitudinea calculelor şi la cursul de schimb corespunzător, a soldul la finele anului 20XX, al fiecărui

instrument de datorie publică guvernamentală garantată şi pe total, raportat în situaţia garanțiilor guver-

namentale, potrivit Normelor metodologice pentru înregistrarea şi raportarea datoriei publice

E 200 Concluzii privind situaţia garanţiilor guvernamentale

E 300-OS3 Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului

anual al instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în contul general al datoriei

publice locale directe şi în situaţia garanţiilor locale pentru finanţări rambursabile contractate direct de

operatorii economici şi/sau de serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ teritoriale

E 300.1- T1 Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie publică locală raportate în contul general al datoriei

publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evidenţiate în Sub-registrul datoriei publice locale directe

şi subregistrul datoriei publice locale garantate

E 300.2-T2 Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie publică locală din anul 20XY cu soldurile iniţiale

ale instrumentelor de datorie publică locală din anul 20XX, în vederea obţinerii asigurării că aceste solduri sunt

identice

E 300.3-T3 Corectitudinea preluării datelor în contul datoriei publice locale din documentele transmise către MFP de

autoritățile executive ale administraţiei publice locale

136

E 300 Concluzii privind datoria publică locală directă şi garantată

E 400-OS4 Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă înscrise în contul

general anual al datoriei publice a statului

E 400.1 - T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe

E 400.2 –T2 Angajarea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe în scopurile prevăzute de regle-

mentările legale în vigoare

E400 Concluzii referitoare la legalitatea operaţiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie publică guver-

namentală directă

E 500 – OS5 Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă

E 500.1 – T1 Respectarea condiţiilor de tragere în conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de împrumut/contractelor

de finanţare

E 500 Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă

E 600 – OS6 Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă

E 600.1 – T1 Legalitatea rambursării ratelor de capital aferente împrumuturilor de la instituţii financiare româneşti sau

străine, împrumuturilor de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau

de la alte organisme financiare internaţionale, împrumuturilor temporare din disponibilităţile contului curent

general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, împrumuturilor de la Uniunea Europeană; legalitatea

răscumpărării titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului financiar

E 600.2 – T2 Legalitatea plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă

E 600 Concluzii cu privire la legalitatea rambursării ratelor de capital aferente împrumuturilor de la instituţii fi-

nanciare româneşti sau străine, împrumuturilor de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii finan-

ciare internaţionale sau de la alte organisme financiare internaţionale, împrumuturilor temporare din dispo-

nibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, împrumuturilor de la Uniunea

Europeană; legalitatea răscumpărării titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului

financiar şi a plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă

E 700 – OS 7 Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată înscrise în situaţia

garanţiilor guvernamentale

E 700.1- T 1 Respectarea prevederilor legale privind acordarea garanţiilor în anul 20XX raportate în situaţia garanţiilor gu-

vernamentale la data de 31 decembrie 20XX

E 700 Concluzii cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

E 800 – OS 8 Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

E 800.1 – T 1 Utilizarea de către garantaţi a instrumentelor de datorie publică garantată în conformitate cu prevederile legale

în vigoare

E 800 Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

E 900 -OS 9 Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

E 900.1 – T1 Respectarea condiţiilor prevăzute de lege pentru efectuarea plăţilor din fondul de risc de către MFP în calitate

de garant

E 900.2 – T2 Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentând obligaţii aferente garanţiilor de stat şi subîm-

prumuturilor în cazul în care subîmprumutaţii sau garantaţii de stat nu dispun la scadenţă de resurse financiare

proprii pentru achitarea obligaţiilor de plată, conform prevederilor legale în vigoare

E 900 Concluzii cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

E 1000 – OS10 Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată

E 1000.1 – T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea de către unităţile administrativ-teritoriale şi operatorii eco-

nomici a împrumuturilor interne şi externe/finanţărilor rambursabile

E 1000 Concluzii cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă

E 1100 – OS 11 Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată

E 1100.1 – T 1 Utilizarea instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în conformitate cu prevederile legale în

vigoare

E 1100 Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată

E 1200 – OS 12 Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată

E 1200.1 – T1 Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată

E 1200 Concluzii cu privire la legalitatea rambursării sumelor aferente instrumentelor de datorie publică locală directă

şi garantată

III. RAPORTAREA

R 100 Raportul de audit financiar

Anul 20XX – anul auditat

Anul 20XY – anul anterior anului auditat

137

Cod referinţă P 100

TIP AUDIT Perioada auditată:

ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:

Nume și prenume: Semnătura:

Data:

REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:

Colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegerii activităţii entităţii auditate şi a mediului în care

aceasta funcţionează

138



ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Entitatea auditată

139



ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Aria de cuprindere a auditului

140



ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Reprezentanţii entităţii auditate şi persoanele de contact

141



ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Evaluarea sistemului de control intern

142



ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Identificarea şi evaluarea riscurilor

143

Cod referinţă P 600.1


ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Evaluarea riscului inerent

144

Cod referinţă P 600.2


ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Evaluarea riscului de control

145



ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Determinarea pragului de semnificaţie

146



ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Abordarea de audit, natura şi întinderea procedurilor de audit

147



ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie publică şi a

categoriilor de operaţiuni aferente, în vederea testării acestora

148



ENTITATEA

AUDITATĂ:

ÎNTOCMIT

AUDITOR

PUBLIC

EXTERN:


Data:


Verificarea implementării măsurilor dispuse de Curtea de Conturi în controalele anterioare

149

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice

Cod referinţă: OS1/T1

Document de lucru – E 100.1

Acţiunea de audit Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data

de 31 decembrie 20XX

Obiectivul general Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt

întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în

România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei

financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea

desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie

Întocmit auditor

public extern:


Data:

Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:

Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se

asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a

rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general al datoriei publice

guvernamentale directe

Test: Reconcilierea datelor raportate în contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie

20XX privind instrumentele de datorie publică guvernamentală directă contractate în anul 20XX cu cele evidenţiate

în Sub-registrul datoriei publice guvernamentale directe

Refe-

rinţă

cont

Instrument de datorie publică

guvernamentală directă

Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări

Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,

precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,

inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-

laţie, nerăscumpărate la scadenţă şi transformate

în certificate de depozit

MFP –

DGTDP

Împrumuturi de la instituţii financiare româneşti

sau străine

MFP –

DGTDP

Împrumuturi de la guverne şi agenţii guver-

namentale străine, instituţii financiare inter-

naţionale sau de la alte organisme financiare

internaţionale

MFP –

DGTDP

Împrumuturi temporare din disponibilităţile

contului curent general al Trezoreriei Statului

MFP –

DGTDP

Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor MFP –

DGTDP

Leasing financiar MFP –

DGTDP

Instrumente de cash management (atragere de

depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)

MFP –

DGTDP

Împrumuturi de la UE acordate în baza Regula-

mentului Consiliului Uniunii Europene nr.

332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de

asistenţă financiară pe termen mediu pentru

balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat în

Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene

(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002

MFP –

DGTDP

Plasamente private MFP –

DGTDP

150











Întocmit auditor

public extern:

Nume și prenume: Semnătura: Data:






Test: Exactitatea şi realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă raportate

în contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări




laţie, nerăscumpărate la scadenţă şi transfor-

mate în certificate de depozit

MFP –

DGTDP

Împrumuturi de la instituţii financiare


MFP –

DGTDP


namentale străine, instituţii financiare interna-

ţionale sau de la alte organisme financiare

internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP

Instrumente structurate, cum ar fi credite

furnizor

MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP








MFP –

DGTDP


DGTDP

151











Întocmit auditor

public extern:






guvernamentale directe.

Test: Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă din contul

datoriei publice guvernamentale pe anul 20XY(anul anterior anului auditat), cu soldurile iniţiale ale instrumentelor

de datorie publică guvernamentală directă din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, în vederea

obţinerii asigurării că aceste solduri sunt identice.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări






MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP

Împrumuturi de la guverne şi agenţii guverna-

mentale străine, instituţii financiare interna-


internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


furnizor

MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP





balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat

în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene


MFP –

DGTDP


DGTDP

152











Întocmit auditor

public extern:







Test: Exactitatea şi realitatea rambursărilor ratelor de capital raportate în contul general al datoriei publice

guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări



inclusiv certificatele de trezorerie pentru

populaţie, nerăscumpărate la scadenţă şi

transformate în certificate de depozit

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP

Împrumuturi de la guverne şi agenţii

guvernamentale străine, instituţii financiare

internaţionale sau de la alte organisme

financiare internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


furnizor

MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP








MFP –

DGTDP


DGTDP

153











Întocmit auditor

public extern:







Test: Exactitatea şi realitatea plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică

guvernamentală directă.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări




laţie, nerăscumpărate la scadenţă şi trans-

formate în certificate de depozit

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP




internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


furnizor

MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP








MFP –

DGTDP


DGTDP

154











Întocmit auditor

public extern:







Test: Corectitudinea calculelor şi a cursului de schimb corespunzător, a soldului la finele anului 20XX, al fiecărui

instrument de datorie publică guvernamentală directă şi pe total, raportat în contul general al datoriei publice

guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit normelor metodologice pentru înregistrarea şi raportarea datoriei

publice.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări






MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP




internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


furnizor

MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP








MFP –

DGTDP


DGTDP

155


Cod referinţă: E 100

Document de lucru – E 100








Întocmit auditor

public extern:


Data:






Concluzii privind datoria publică guvernamentală directă

156











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei publice, la

începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată în

situaţia garanţiilor guvernamentale.

Test: Reconcilierea datelor raportate în situaţia garanţiilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX cu cele

evidenţiate în Sub-registrul datoriei publice guvernamentale garantate.

Refe-

rinţă

cont


guvernamentală garantată

Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări

Scrisori de garanţie de stat:

- garanţii acordate pentru finanţări rambur-

sabile contractate de operatori economici;


sabile contractate de autorităţile admi-

nistraţiei publice locale;

- garanţii guvernamentale acordate în baza

legilor speciale;

- altele.

MFP –

DGTDP

157











Întocmit auditor

public extern:







Test: Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaţia garanţiilor guvernamentale pe anul 20XY

cu soldurile iniţiale ale creditelor garantate din Situaţia garanţiilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX, în

vederea obţinerii asigurării că aceste solduri sunt identice

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări








legilor speciale;

- altele.

MFP –

DGTDP

158











Întocmit auditor

public extern:







Test: Exactitatea şi realitatea sumelor reprezentând rulajul garanţiilor guvernamentale în anul 20XX.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări








legilor speciale;

- altele.

MFP –

DGTDP

159











Întocmit auditor

public extern:







Test: Corectitudinea calculelor şi la cursul de schimb corespunzător, a soldului la finele anului 20XX, al fiecărui

instrument de datorie publică guvernamentală garantată şi pe total, raportat în situaţia garanţiilor guvernamentale,

potrivit Normelor metodologice pentru înregistrarea şi raportarea datoriei publice.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări








legilor speciale;

- altele.

MFP –

DGTDP

160











Întocmit auditor

public extern:


Data:






Concluzii privind situaţia garanţiilor guvernamentale

161











Întocmit auditor

public extern:





rulajului anual al instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în contul general al datoriei publice

locale directe şi în situaţia garanţiilor locale pentru finanţări rambursabile contractate direct de operatorii economici

şi/sau de serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ-teritoriale.

Test: Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie publică locală raportate în contul general al datoriei

publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evidenţiate în Sub-registrul datoriei publice locale directe şi

subregistrul datoriei publice locale garantate.

Refe-

rinţă

cont


locală directă și garantată

Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări

Titluri de valoare – obligaţiuni municipale

MFP –

DGTDP

Împrumuturi de la bănci

MFP –

DGTDP

Alte tipuri de finanţare

(credit furnizor/leasing financiar)

MFP –

DGTDP

Împrumuturi garantate

MFP –

DGTDP

Bilete la ordin avalizate

MFP –

DGTDP

Altele

MFP –

DGTDP

162











Întocmit auditor

public extern:








Test: Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie publică locală din anul 20XY cu soldurile iniţiale

ale instrumentelor de datorie publică locală din anul 20XX, în vederea obţinerii asigurării că aceste solduri sunt

identice.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP

Altele

MFP –

DGTDP

163











Întocmit auditor

public extern:








Test: Corectitudinea preluării datelor în contul datoriei publice locale din documentele transmise către MFP de

autorităţile executive ale administraţiei publice locale.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP

Altele

MFP –

DGTDP

164











Întocmit auditor

public extern:


Data:




rulajului anual al instrumentelor de datorie publi că locală directă şi garantată în contul general al datoriei publice



Concluzii privind datoria publică locală directă şi garantată

165











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă înscrise în

contul general anual al datoriei publice a statului.

Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări






MFP –

DGTDP


sau străine

MFP –

DGTDP




internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP








MFP –

DGTDP


DGTDP

166











Întocmit auditor

public extern:






Test: Angajarea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe în scopurile prevăzute de regle-

mentările legale în vigoare.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări






MFP –

DGTDP


sau străine

MFP –

DGTDP




internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP








MFP –

DGTDP


DGTDP

167











Întocmit auditor

public extern:


Data:





Concluzii referitoare la legalitatea operaţiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie publică


168











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.

Test: Respectarea condiţiilor de tragere în conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de împrumut/contractelor

de finanţare.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări






MFP –

DGTDP


sau străine

MFP –

DGTDP




internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP








MFP –

DGTDP


DGTDP

169











Întocmit auditor

public extern:


Data:



aşigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.

Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă

170











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.

Test: Legalitatea rambursării ratelor de capital aferente împrumuturilor de la instituţii financiare româneşti sau

străine, împrumuturilor de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau de la

alte organisme financiare internaţionale, împrumuturilor temporare din disponibilităţile contului curent general al

Trezoreriei Statului, plasamentelor private, împrumuturilor de la Uniunea Europeană; legalitatea răscumpărării

titlurilor de stat; legalitatea plății ratelor de leasing aferente leasingului financiar.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări






MFP –

DGTDP


sau străine

MFP –

DGTDP




internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP








MFP –

DGTDP


DGTDP

171











Întocmit auditor

public extern:





Test: Legalitatea plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări






MFP –

DGTDP


sau străine

MFP –

DGTDP




internaţionale

MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


DGTDP



MFP –

DGTDP








MFP –

DGTDP


DGTDP

172











Întocmit auditor

public extern:


Data:




Concluzii cu privire la legalitatea rambursării ratelor de capital aferente împrumuturilor de la instituţii

financiare româneşti sau străine, împrumuturilor de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii

financiare internaţionale sau de la alte organisme financiare internaţionale, împrumuturilor temporare din

disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, împrumuturilor de

la UE; legalitatea răscumpărării titlurilor de stat; legalitatea plății ratelor de leasing aferente leasingului

financiar şi a plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală

directă

173











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată înscrise în


Test: Respectarea prevederilor legale privind acordarea garanţiilor în anul 20XX raportate în situaţia garanţiilor

guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări








legilor speciale;

- altele.

MFP –

DGTDP

174











Întocmit auditor

public extern:


Data:



asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată înscrise în


Concluzii cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

175











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată.

Test: Utilizarea de către garantaţi a instrumentelor de datorie publică garantată în conformitate cu prevederile legale

în vigoare.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări








legilor speciale;

- altele.

MFP –

DGTDP

176











Întocmit auditor

public extern:


Data:



asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată.

Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată

177











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată.

Test: Respectarea condiţiilor prevăzute de lege pentru efectuarea plăţilor din fondul de risc de către MFP în calitate

de garant.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări








legilor speciale;

- altele.

MFP –

DGTDP

178











Întocmit auditor

public extern:





Test: Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentând obligaţii aferente garanţiilor de stat şi subîm-

prumuturilor în cazul în care subîmprumutaţii sau garantaţii de stat nu dispun la scadenţă de resurse financiare

proprii pentru achitarea obligaţiilor de plată, conform prevederilor legale în vigoare.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări








legilor speciale;

- altele.

MFP –

DGTDP

179











Întocmit auditor

public extern:


Data:




Concluzii cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală

garantată

180











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.

Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea de către unităţile administrativ-teritoriale şi operatorii

economici a împrumuturilor interne şi externe/finanţărilor rambursabile.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP

Altele

MFP –

DGTDP

181











Întocmit auditor

public extern:


Data:



asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.

Concluzii cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă

182











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.

Test: Utilizarea instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în conformitate cu prevederile legale în

vigoare.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP

Altele

MFP –

DGTDP

183











Întocmit auditor

public extern:


Data:



asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.

Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată

184











Întocmit auditor

public extern:




asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.

Test: Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.

Refe-

rinţă

cont



Dimensiunea

şi conţinutul

eşantionului

Sursa şi

deţinătorul

informaţiei

Procedura

de audit

aplicată

Concluzii şi

recomandări


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP



MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP


MFP –

DGTDP

Altele

MFP –

DGTDP

185











Întocmit auditor

public extern:


Data:



asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.

Concluzii cu privire la legalitatea rambursării sumelor aferente instrumentelor de datorie publică locală

directă şi garantată

186

Anexa nr. 10


Departamentul……………………………..

RAPORT DE AUDIT FINANCIAR

Localitatea ....................................., ziua ....... luna .......... anul ..........

Subsemnatul/subsemnaţii .........................................................., având funcţia de auditor/i public/i

extern/i în cadrul ........................ (denumirea structurii de specialitate), în temeiul Legii nr. 94/1992 privind

organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată şi al delegaţiei nr. ................ din data de …......…..,

am efectuat în perioada ....................... misiunea de audit financiar la .................... (denumirea entităţii

verificate, codul unic de înregistrare) din ................................... (localitatea şi adresa completă) pentru anul …..

În exerciţiul bugetar supus auditării şi în timpul misiunii de audit financiar, conducerea executivă,

precum şi conducerile compartimentelor de specialitate ale entităţii auditate au fost asigurate de ........................

(Se vor înscrie, pe perioade, numele, prenumele şi funcţia persoanelor care au asigurat conducerea executivă şi

conducerile compartimentelor respective).

Misiunea de audit financiar a fost efectuată în conformitate cu standardele proprii de audit ale Curţii

de Conturi, elaborate în baza standardelor internaţionale de audit.

Conţinut:

1) responsabilitatea auditorilor publici externi;

2) responsabilitatea conducerii entităţii auditate;

3) contul general anual al datoriei publice al statului ce urmează a fi auditat;

4) obiectivele auditului financiar;

5) prezentarea generală a domeniului datoriei publice şi a cadrului legal aplicabil acestuia – se va

face în mod succint şi se va referi la:

a) contextul instituţional;

b) descrierea activităţii, a scopului pentru care poate fi contractată datoria publică, a

obiectivelor managementului datoriei publice şi a atribuţiilor prevăzute în actele nor-

mative care reglementează domeniul datoriei publice;

c) indicatorii care caracterizează domeniul auditat;

d) modul de organizare a sistemului contabil;

e) modul de organizare şi implementare a sistemului de control intern;

f) evaluarea riscurilor.

6) metodologia de audit aplicată pe parcursul desfăşurării misiunii de audit financiar, secţiune care

conţine informaţii referitoare la modul în care:

a) a fost stabilit pragul de semnificaţie (nivelul materialităţii);

b) au fost determinaţi factorii care au influenţat desfăşurarea auditului financiar sau care au

generat schimbări semnificative de orice natură în domeniul datoriei publice pe parcursul

perioadei auditate;

c) auditorii publici externi s-au confruntat cu dificultăţi tehnice şi procedurale, dacă este

cazul, ca de exemplu: lipsa înregistrărilor contabile, neprezentarea documentelor justifi-

cative, lipsa de colaborare a managerilor datoriei publice şi a celorlalţi reprezentanţi ai

entităţii cu echipa de audit etc.;

d) au fost identificate tipurile de instrumente de datorie publică şi categoriile de operaţiuni

aferente şi au fost aplicate procedurile de audit corespunzătoare;

e) au fost obţinute și examinate probele de audit ce susţin constatările înscrise în raportul de

audit financiar.

7) sinteza constatărilor şi concluziilor auditului financiar cu privire la:

a) respectarea principiilor de legalitate şi regularitate în administrarea şi gestionarea datoriei

publice a statului şi în întocmirea contului general anual al datoriei publice a statului;

b) sistemul de control intern;

c) respectarea principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea sumelor pro-

venite din finanţările rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern şi subîmpru-

mutate ordonatorilor principali de credite pentru finanţarea unor proiecte/programe prioritare;

d) carenţele, inadvertenţele sau imperfecţiunile cadrului legislativ identificate;

8) constatările şi concluziile rezultate în urma fiecărui alt tip de acţiune;

Auditorii publici externi vor prezenta în mod succint următoarele elemente:

187

a) erorile/abaterile de la legalitate şi regularitate, faptele pentru care există indicii că au

fost săvârşite cu încălcarea legii penale şi cazurile de nerespectare a principiilor de

economicitate, eficienţă şi eficacitate în administrarea şi gestionarea datoriei publice

a statului constatate în timpul misiunii de audit financiar;

b) valoarea erorilor/abaterilor constatate;

c) descrierea cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia deficienţelor constatate;

d) efectul, respectiv consecinţele economico-financiare, sociale etc. generate de defi-

cienţele constatate;

e) concluziile echipei de audit.

În raportul de audit financiar se va face trimitere la capitolele şi punctele din procesul-verbal de con-

statare şi notele de constatare unde se regăsesc prezentate respectivele deficienţe.

9) prezentarea sintetică a constatărilor rezultate în urma acţiunilor de verificare efectuate la

ordonatorii principali de credite subîmprumutaţi;

10) punctul de vedere al managerilor datoriei publice cu privire la constatările rezultate în urma

auditului financiar, precum şi motivaţia neînsuşirii acestuia de către echipa de audit, dacă este

cazul;

11) măsurile luate de entitate în timpul misiunii de audit financiar pentru înlăturarea deficienţelor

constatate de echipa de audit;

12) concluziile generale rezultate în urma misiunii de audit financiar şi recomandările echipei de

audit cu privire la măsurile ce urmează a fi luate pentru înlăturarea deficienţelor constatate în

timpul misiunii de audit financiar cu privire la:

a) măsurile ce urmează a fi luate de managerii datoriei publice în vederea înlăturării

erorilor/abaterilor de la legalitate şi regularitate, cauzatoare sau nu de prejudicii,

constatate în timpul misiunii de audit financiar;

b) măsurile ce urmează a fi luate de managerii datoriei publice în vederea înlăturării

deficienţelor constatate din:

b1) evaluarea sistemului de control intern al entităţii;

b2) evaluarea respectării principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în admi-

nistrarea şi gestionarea datoriei publice a statului în concordanţă cu scopul pentru

care aceasta poate fi contractată, obiectivele managementului datoriei publice şi

atribuţiile prevăzute în actele normative care reglementează domeniul datoriei

publice, în situaţia în care se apreciază că există potenţial pentru îmbunătăţiri sem-

nificative, chiar dacă nu s-a constatat încălcarea vreunei prevederi legale;

13) opinia auditorilor publici externi, la formularea căreia se va ţine cont de valoarea tuturor

erorilor/abaterilor constatate cu ocazia misiunii de audit la entitatea verificată şi a celor con-

statate la ordonatorii principali de credite subîmprumutate, care se compară cu pragul de

semnificaţie stabilit, ţinând cont şi de natura erorilor/abaterilor şi de contextul în care s-au

produs acestea;

14) propuneri privind îmbunătăţirea cadrului legislativ.

Prezentul raport de audit financiar, care conţine împreună cu anexele sale un nr. de ...... pagini, a fost

întocmit în ....... exemplare şi a fost înregistrat sub nr. .......... din .........., la entitatea auditată, iar în registrul

unic de control la nr. ...... din data de …………... Un exemplar al raportului de audit (împreună cu anexele

sale) se lasă entităţii auditate. ......... exemplare ale procesului-verbal de constatare sunt lăsate entităţii

verificate pentru a fi semnate şi restituite echipei de audit în termen de 5 zile calendaristice de la data

înregistrării la entitatea verificată sau de la data confirmării de primire a acestora.

Împotriva prezentului raport de audit financiar conducătorul entităţii poate formula obiecţiuni în

termen de 15 zile calendaristice de la data înregistrării actului la entitatea verificată sau de la data confirmării

de primire a acestuia.

Echipa de audit,

Auditori publici externi,

Numele şi prenumele/Semnătura:

....................................................

.................................................... Notă: 1. În cazul întocmirii unei note de constatare ca urmare a acţiunii de verificare efectuate la MFP sau la ordonatorii principali de credite subîm-

prumutaţi, se va consemna despre acest lucru în raportul de audit financiar. 2. În situaţia în care o persoana refuză să răspundă la întrebările formulate în nota de relaţii, auditorii publici externi vor consemna despre acest

lucru în raportul de audit financiar.

188

Anexa nr. 11


Departamentul ...........................................

Număr înregistrare ...................... ziua ....../luna ........./anul ..........

CERTIFICAT DE CONFORMITATE

În baza prevederilor art. 33, alin(2) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea

Curţii de Conturi a României, republicată;

Luând act, că în urma efectuării, în temeiul prevederilor art. 26 din Legea nr. 94/1992,

republicată, a misiunii de audit financiar la Ministerul Finanţelor Publice asupra contului general anual al

datoriei publice a statului a fost formulată o „opinie fără rezerve”, ca urmare a faptului că:

a) modul de formare şi gestionare a datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale

pentru credite interne şi externe sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile

prevăzute în actele normative prin care a fost reglementat domeniul datoriei publice şi

respectă principiile legalităţii, regularităţii, eficienţei, eficacităţii şi economicităţii;

b) situaţiile financiare auditate sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de

raportare financiară aplicabil în România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi

oferă o imagine reală şi fidelă a operaţiunilor economice efectuate de către entitate, a

poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare ale acesteia.

Se certifică conformitatea contului general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX,

încheiat de Ministerul Finanţelor Publice.

Conform prevederilor art. 34 din Legea nr. 94/1992, republicată, certificarea contului general

anual al datoriei publice a statului nu constituie temei pentru exonerarea de răspundere juridică.

189

GLOSAR DE TERMENI

Aserţiune

„afirmaţii”, explicite sau de altă natură, ale managerilor datoriei publice, care sunt

responsabili pentru prezentarea fidelă în situaţiile financiare a tuturor operaţiunilor efectuate

de aceştia, în condiţii de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate

Asigurare

rezonabilă

un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat într-o manieră pozitivă în raportul

auditorului cu privire la faptul că informaţiile auditate nu conţin erori/denaturări semni-

ficative

Audit financiar activitatea prin care se urmăreşte dacă situaţiile financiare sunt complete, reale şi conforme

cu legile şi reglementările în vigoare, furnizându-se în acest sens o opinie

Auditul de

conformitate/

regularitate

verificarea legalităţii utilizării sumelor provenite din finanţări rambursabile angajate pe baze

contractuale direct sau garantate de guvern şi subîmprumutate ordonatorilor principali de

credite în calitate de subîmprumutaţi, rambursării ratelor scadente, plăţii dobânzilor, precum

şi a comisioanelor şi penalităţilor aferente

Auditul perfor-

manţei

evaluare independentă efectuată de către auditorii publici externi cu privire la modul în care ma-

nagementul datoriei publice funcţionează în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate

Audit public

extern

activitatea specifică realizată de Curtea de Conturi a României în baza standardelor proprii de

audit şi cuprinde, în principal, auditul financiar si auditul performanţei

Auditor public

extern

persoana angajată în cadrul Curţii de Conturi a României, care desfăşoară activităţi specifice

de audit extern în sectorul public

Cadru de

raportare

financiară

cadrul adoptat de către managerii datoriei publice în vederea întocmirii situaţiilor financiare,

pe care auditorul public extern l-a determinat ca fiind acceptabil având în vedere natura

entităţii şi obiectivul situaţiilor financiare sau care este cerut prin lege sau alte reglementări

Clubul de

la Londra

grup internaţional de bănci comerciale private ale căror credite nu sunt acoperite de garanţii

sau asigurări guvernamentale. Grupul este conceput să ofere o abordare obişnuită a resca-

denţării datoriilor unei ţări debitoare

Control intern

ansamblul sistemului financiar și alte controale, inclusiv cele care cuprind structura de orga-

nizare, metodele, procedurile și auditul intern, stabilit de către management/conducere în

cadrul obiectivelor sale organizaționale pentru a ajuta la realizarea operațiunilor entității auditate în condiţii de economicitate, eficienţă și eficacitate. Controlul intern se referă la

următoarele categorii: mediul de control, evaluarea riscului şi performanţa managementului,

informare și comunicare, activități de control și monitorizarea controalelor

Contul general

anual al datoriei

publice

documentul oficial de prezentare a situaţiei datoriei publice guvernamentale şi a situaţiei

datoriei publice locale

Credibilitatea

informaţia credibilă nu conţine erori semnificative şi nu este părtinitoare, iar utilizatorii au

încredere că prezintă cu fidelitate ceea ce presupune că ar trebui să reprezinte sau ceea ce se

aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte

Datoria

contingentă

include eventuale pasive ce pot apărea ca urmare a unor evenimente a căror producere

viitoare este incertă (garanţii acordate de guvern pentru credite)

Datoria publică totalitatea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale şi locale

Datoria publică

guvernamentală

totalitatea obligaţiilor statului la un moment dat, provenind din finanţările rambursabile

angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP

Datoria publică

locală

totalitatea obligaţiilor unităţilor administrativ-teritoriale, la un moment dat, provenind din

finanţările rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de către autorităţile

administraţiei publice locale

Dealer persoană (fizică sau juridică) împuternicită să acționeze ca intermediar în operațiuni comer-

ciale și de schimb, cumpărând și vânzând valori

Denaturare

semnificativă

există atunci când informaţiile financiare sunt declarate sau prezentate în mod incorect. O

denaturare semnificativă a informaţiilor financiare poate submina credibilitatea situaţiilor

financiare

Eroare o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare

Fraudă

orice acţiune sau omisiune intenţionată în legătură cu:

a) utilizarea sau prezentarea de declaraţii ori documente false, incorecte sau incomplete, care au ca

efect alocarea/dobândirea, respectiv utilizarea nepotrivită sau incorectă a fondurilor publice;

b) necomunicarea unei informaţii prin încălcarea unei obligaţii specifice, având acelaşi efect la

care s-a făcut referire la lit. a)

Fond de risc fondul constituit la MFP şi la nivelul unităţii administrativ-teritoriale de către autorităţile

190

administraţiei publice locale, din comisioanele încasate de la subîmprumutaţi/garantaţi de

guvern, respectiv de la garantaţii de către autorităţile administraţiei publice locale, precum şi

din alte surse prevăzute de lege

Garantat

persoana juridică pentru care se prevede ca rambursarea finanţării garantate de stat să se facă

din veniturile proprii, fără a afecta bugetul de stat sau, în cazul garanţiilor acordate unităţilor

administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea să se facă din bugetele locale, precum şi

din veniturile operatorilor economici şi ale serviciilor publice din subordinea unităţilor admi-

nistrativ-teritoriale care beneficiază de garanţiile acordate de către acestea, pentru care se

prevede ca rambursarea să se facă din surse proprii

Garanţie

angajamentul asumat în numele şi în contul statului de către guvern, prin MFP, sau de către

unităţile administrativ-teritoriale, prin autorităţile administraţiei publice locale, în calitate de

garant, de a plăti la scadenţă obligaţiile neonorate ale garantatului, în condiţiile prezentei

ordonanţe de urgenţă

Inflaţia

fenomen caracteristic economiei de piață, prin creșterea cantității de hârtie-monedă peste

nevoile reale ale producției și circulației mărfurilor, ceea ce determină deprecierea puterii de

cumpărare a banilor

Instrumente de

datorie publică

instrumente financiare utilizate de MFP în scopul atingerii obiectivelor privind administrarea

datoriei publice

Instrument

financiar

orice contract care dă naştere atât unui activ financiar al unei entităţi, cât şi unui instrument

financiar de capital propriu sau de datorie al unei alte entităţi

Managementul

datoriei publice

procesul de elaborare şi aplicare a strategiei privind administrarea şi gestionarea datoriei

publice în scopul de a contracta împrumuturile necesare la niveluri de cost şi risc minim

Managementul

riscurilor

procesul prin care se identifică circumstanţele şi evenimentele ce pot împiedica managerii

datoriei publice să-şi îndeplinească în mod eficient, eficace şi în conformitate cu dispoziţiile

legale obiectivele de administrare şi gestionare a datoriei publice

Mediu de

control

componentă a sistemului de controlul intern care include funcţiile de guvernanţă şi con-

ducere, precum si atitudinea, conştientizarea, acţiunile şi măsurile managerilor datoriei

publice cu privire la controlul intern al entităţii şi la importanţa acestuia pentru entitate

Mediul de risc impactul controalelor angajate de către managerii datoriei publice

Plan de audit

document scris, întocmit pe baza informaţiilor obţinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare

din cadrul etapei de planificare, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar şi modul în

care acestea vor fi îndeplinite, precum si detalierea procedurilor de audit ce urmează a fi

realizate de membrii echipei, în etapa de execuţie a acestuia

Plan de risc planul prin care sunt identificate şi gestionate riscurile operaţionale

Politici

contabile

principii, baze, convenţii, reguli şi practici specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi

prezentarea situaţiilor financiare

Portofoliul

datoriei publice totalitatea instrumentelor de datorie publică administrate de MFP

Prezentarea

fidelă

este obţinută prin furnizarea unor informaţii utile (prezentare totală) în situaţiile financiare, în

cadrul cărora este asigurată transparenţa

Probele

de audit

totalitatea actelor, documentelor şi informaţiilor obţinute de auditorii publici externi şi uti-

lizate pentru a demonstra dacă managerii datoriei publice şi personalul cu atribuţii specifice

în domeniul datoriei publice au acţionat conform prevederilor legale şi dacă ordonatorii

principali de credite în calitate de subîmprumutaţi au utilizat sumele provenite din finanţări

rambursabile contractate direct sau garantate de guvern, în mod economic, eficient şi eficace

Proceduri

de audit

metode şi tehnici de colectare şi analizare a datelor incluse în programul de audit şi utilizate

de auditorii publici externi într-o manieră sistematică şi rezonabilă

Proceduri

de fond

proceduri proiectate şi efectuate de auditorul public extern pentru a obţine probe de audit în

scopul detectării erorilor/abaterilor din activitatea entităţii, reflectate în situaţiile financiare şi

a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil

Program

de audit

set de instrucţiuni adresate auditorilor publici externi din echipa de audit, fiind un sprijin real

pentru activitatea acestora pe teren, la entităţile auditate; programul de audit constituie, de

asemenea, un mijloc de control şi evidenţă a modului de desfăşurare a activităţii

Riscul de audit riscul ca auditorul public extern să exprime o opinie de audit necorespunzătoare, atunci când

situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ

Riscul de

control

riscul ca o denaturare semnificativă să se producă fără a fi prevenită, detectată sau corectată

în timp util, de către sistemul de control intern şi sistemul contabil ale entităţii auditate

Riscul de credit riscul ca un terţ să fie în imposibilitatea de a-şi plăti datoriile. În domeniul datoriei publice, riscul

de credit este consecinţa riscului bugetar de acordare de garanţii de stat şi subîmprumuturi

191

Riscul de

denaturare

semnificativă

riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ, ca urmare a erorilor şi/sau

fraudelor, anterior realizării auditului şi se stabileşte în urma evaluării riscului inerent şi a

riscului de control

Riscul de

fraudă riscul ce apare din greşelile intenţionate comise pentru a obţine beneficii personale

Riscul inerent

susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni economice să conţină denaturări semnificative,

fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile din alte categorii de operaţiuni economice,

presupunând, printre altele, că în entitatea auditată nu există/ nu sunt implementate controale

interne

Riscul de

lichiditate

riscul ca managerii datoriei publice să fie în imposibilitatea de a genera o cerere suficientă

pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de finanţare

Riscul de

nedetectare

probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi să nu detecteze deficienţele

care există într-o categorie de operaţiuni economice cuprinse în situaţiile financiare, şi care

pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu denaturări din alte

categorii de operaţiuni economice

Riscul

operaţional

riscul ce apare în cursul normal al gestionării tranzacţiilor privind datoria publică, de obicei,

în zonele care asigură introducerea, prelucrarea, stocarea înregistrărilor şi raportarea

Riscul de piaţă expunerea care apare ca o consecinţă a mişcărilor în preţul de piaţă al activelor care pot fi

tranzacţionate pe o piaţă definită

Riscul ratei

dobânzii expunerea portofoliului de datorie publică la fluctuaţiile nefavorabile ale ratelor dobânzilor

Riscul de

refinanţare

(rollover)

riscul asociat cu răscumpărarea şi reînnoirea datoriei publice

Riscul valutar riscul de pierdere, din cauza modificărilor nefavorabile a ratelor de schimb înregistrate în

perioada de rambursare, faţă de momentul emiterii

Serviciul

datoriei publice

totalitatea sumelor reprezentând rate de capital, dobânzi, comisioane şi alte costuri aferente

datoriei publice provenind din finanţările rambursabile angajate pe baze contractuale sau

garantate de către guvern, prin MFP, ori de către unităţile administrativ-teritoriale, prin

autorităţile administraţiei publice locale, pentru o perioadă determinată

Situaţiile finan-

ciare

consolidate

situaţiile financiare ale unui grup prezentate ca fiind ale unei singure entităţi economice

Subîmprumut finanţare rambursabilă angajată de stat prin MFP şi transferată către subîmprumutat prin

acordul de împrumut subsidiar

Subîmprumutat

persoană juridică ce beneficiază de împrumuturi angajate de MFP şi a căror rambursare se

asigură exclusiv din veniturile proprii ale acesteia, fără a afecta bugetul de stat, sau, în cazul

unităţilor administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea să se facă din bugetele locale

Teste de control

teste proiectate şi realizate de auditorul public extern pentru a obţine probe de audit

referitoare la eficienţa şi eficacitatea modului de funcţionare a sistemului de control intern şi

a sistemului contabil

Titluri de

stat tip

benchmark

instrumente financiare pe termen mediu sau lung

192

ABREVIAR

BM Banca Mondială

BNR Banca Naţională a României

FMI Fondul Monetar Internaţional

INTOSAI Organizaţia Internaţională a Instituţiilor Supreme de Audit

ISA Instituţia Supremă de Audit

MFP Ministerul Finanţelor Publice

OECD Organizaţia pentru Dezvoltare şi Cooperare Economică

ONU Organizaţia Naţiunilor Unite

UE Uniunea Europeană

DGTDP Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică

Documents

coperta-revista-cc - CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI auditului financiar al... · mentul inadecvat al datoriei publice şi cauzele care au generat criza financiară, efectele asupra