32
CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR PENTRU INVESTIŢII ŞI A PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI ŞI A ÎMPRUMUTURILOR OBLIGATARE ŞI PE TERMEN LUNG 1

Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

  • Upload
    hbralu

  • View
    124

  • Download
    0

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR PENTRU INVESTIŢII ŞI A PROVIZIOANELOR

PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI ŞI A ÎMPRUMUTURILOR OBLIGATARE ŞI PE

TERMEN LUNG

1

Page 2: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

Contabilitatea fluxurilor de subenţii pentru investiţii

Regulamantar,subvenţiile pentru investiţii vizează: subvenţiile aferente activelor care reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora principala condiţie este ca persoana fizică beneficiară să cumpere,să construiască sau să achiziţioneze active cu ciclu lung de fabricaţie. Subvenţiile pentru active,inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă,se înregistrează în contabilitatea ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat(în diviziunea I,,VENITURI ÎN AVANS”) Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. Conţinutul economic şi corespondenţele contabile,,standardizate”reglementate prin normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin OMFP nr.152/2005 vor fi prezentate în continuare:

Contul 131,,Subvenţii pentru investiţii”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa subvenţiilor guvernamentale şi a altor resurse primite pentru finanţarea investiţiilor,precum şi a imobilizărilor primite cu titlu gratuit.Evidenţa analitică se conduce pe feluri de subvenţii.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează: valoarea subvenţiilor pentru investiţii primite sau de primit(512,445) valoarea brevetelor,licenţelor şi altor drepturi şi valori similare primite cu titlu gratuit(205) valoarea terenurilor şi mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit(211,212,213,214)

În debitul contului se înregistrează: parte din subvenţia pentru investiţii restituită sau de restituit(512,462); cota parte a subvenţiilor pentru investiţii trecute la venituri corespunzător amortizarii calculate(758)

Soldul contului reprezintă subvenţiile pentru investiţii nevirate la rezultatul exerciţiului.

În continuare va fi ilustrată funcţionalitatea contului 131,,Subvenţii pentru investiţii”pe baza următorului exemplu:O societatea comercială îşi adjudecă prin licitaţie şi încasează efectiv prin bancă o subvenţie pentru investiţii în valoare de 2.500lei ,cu care achiziţionează un brevet la un preţ negociat de 25.000.000fara TVA şi TVA19%,care urmează să fie amortizat ăn 5ani.

Rezolvare:1)Înregistrarea încasării subvenţiei pentru investiţii:

2

Page 3: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

5121,,Conturi la bănci în lei”=131,,Subvenţii pentru investiţii”2.500lei2)Înregistrarea achiziţionării brevetului: % =404,,Furnizori de imobilizări”2975lei205,,Concesiuni,brevete,licenţe,mărci comerciale 2500 lei şi alte drepturi şi valori similare”4426,,TVA deductibil” 4.750.000

3)Înregistrarea amortizării anuale a brevetului(2.500:5=500)în fiecare din exerciţiile financiare N+N+4:

6811,,Cheltuieli de amortizare privind amortizarea=2805,,Amortizarea concesiunilor,500 imobilizărilor” Brevetelor,licenţelor,mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare”

4)Înregistrarea virării anuale la venituri excepţionale a unei cote părţi din subvenţii pentru investiţii egală cu amortizarea anuală:

131,,Subvenţii pt investiţii” =7854,,Venituri din subvenţii pt investiţii”500lei

Remarcă:Se observă că la finele celor 5exerciţii financiare în care se amortizează liniar brevetul finanţat din subvenţii pt investiţii,contul 131,,Subvenţii pentru investiţii”se soldează,iar brevetul fiind complet amortizat poate fi scos din evidenţă prin formula contabilă:2805,,Amortizarea concesiunilor,brevetelor=205,,Concesiuni,brevete,licenţe,mărci 2.500 licenţelor,mărcilor comerciale şi comerciale şi alte drepturi şi alte drepturi şi valori similare” valori similare”

Scenariul ipotetic prezentat ilustrează tratamentul contabil de principiu al subvenţiilor pentru investiţii.De remarcat însă că în prezent,în România nu s-a uzat tehnica,,subvenţiilor pentru investiţii”,ci de tehnica,,alocaţiilor de la buget pentru finanţarea investiţiilor”Spre deosebire de,,subvenţiile pentru investiţii”care intră cu titlu ,,nerambursabil”în patrimoniul beneficiarului de subvenţii pentru investiţii,încorporându+se treptat în,,rezultatul”acestuia,,alocaţiile de la buget pentru finanţarea investiţiilor”reprezintă,,cheltuieli de capital”ale statului şi prin urmare ele se vor transoforma în ,,participaţii ale statului”la capitalul social al societăţii comerciale,respectiv,la patrimoniul regiei autonome beneficiare de atfel de alocaţii.Drept consecinţa,la societăţiile comerciale,,alocaţiile de la buget pentru finanţarea investiţiilor”vor majora participaţia FPS la capitalul social,iar la regiile autonome vor majora patrimoniul public.În acest context,şi tratamentul controlabil al alocaţiilor de la buget pentru finanţarea investiţiilor este diferit de cel al subvenţiilor pentru investiţii.

3

Page 4: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

Reluând scenariul ipotetic de mai sus în ipoteya primirii unei alocaţii de la buget pentru finanţarea brevetului.în sumă de 2.500lei,înregistrările contabile vor fi:1)În exerciţiul financiar N,în care se primeşte alocaţia pentru investiţii:a)Înregistrarea încasării alocaţiei de la buget pentru investiţii:5121,,Conturi la bănci în lei”=1068,,Alte rezerve” 2.500lei Analitic,,Rezerva alocaţiilor de la buget pt investiţii” b)Înregistrarea achiziţionării brevetului: % =404,,Furnizorii de imobilizări” 2.975 205,,Concesiuni,brevete,licenţe,mărci comerciale 2.500lei şi alte drepturi şi valori comerciale” 4426,,TVA deductibilă” 475lei

2)În exerciţiul financiar N+1,constatându+se utilizarea efectivă a alocaţiei de la buget pentru finanţarea investiţiilor,în care scop a fost acordată,aceasta se va încorpora:a)la societăţiile comerciale,în baza hotărârii Adunării generale a acţionarilor:1068,,Alte rezerve” =1016,,Capital subscris vărsat” 2.500lei Analitic:Rezerva alocaţiilor de la buget Analitic:,,Participaţia statului” Pentru investiţii” b)La regiile autonome,în baza Hotărârii Consiliului de administraţie:1068,,Alte rezerve” =1016,,Patrimoniul public” 2.500leiAnalitic:Rezerva alocaţiilor de la bugetpentru investiţii

Contabilitatea fluxurilor privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli unt reglementate astfel: Provizionul pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a)litigiile,amenzile şi penalităţile,despăgubirile,daunele şi alte datorii incerte; b)cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte datorii privind garanţia acordată clienţilor; c)alte provizioane Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se ţine pe feluri,în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli va fi înregistrat în cotabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a)exită o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; b)este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective c)suma poate fi estimată

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate.

4

Page 5: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valoriilor activelor.Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului,se vor lua în considerare toate formalităţiile disponibile.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.

Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terţă parte,rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită.Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabişă o ieşire de resurse,provizionul trebuie anulat.

Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui porvizion. (Reglementări aprobate prin OMFP nr.1732/2005)

În formatele de bilanţ vertical aprobate prin OMFPnr.94/2001 şi 1732/2005 provizioanele fac obiectul structurii II,,Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”Pentru contabilizarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli s+a instituit contul de gradul I 151,,Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”al cărui conţinut economic şi corespondenţe contabile reglementate prin Normele metodologice de utilizarea conturilor contabile,aprobate prin OMFP nr.1732/2005,şi sunt prezentate în continuare:

Contul 151,,Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii,garanţii acordate clienţilor,precum şi alte riscuri şi cheltuieli”

Este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează: valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli constituite(681)În debitul contului se înregistrează: sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli(781)

Soldul contului reprezintă povizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite.

În acest scop prin planurile de conturi generale în vigoare s+au instituit conturi operaţionale de gradul II care sunt reprezentate în continuare:

5

Page 6: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

Aprobat prin OMFP nr 1732/2005

Aprobat prin OMFP nr.1718/2005

1518,,Provizioane pentru litigii”1512,,Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”1518,,Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

1511,,Provizioane pentru litigii”1512,,Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”1513,,Provizioane pentru dezafectareaImobilizărilor corporale şi alte acţiuni similarelegate de acestea”1514,,Provizioane pentru restructurare”1518,,Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

15 Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli

Pentru microîntreprinderi se poate utiliza doar contul sintetic de gradul I 151,,Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”Mecanismul general de functţionare a conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli este prezentat în caseta următoare:

Contul 151,,Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

Se creditează cu valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli constituite pe seama cheltuielilor de exploatare:6812,,Cheltuieli de exploatare privind provizioane=151,,Provizioane pentru riscuri şi X Pentru riscuri şi cheltuieli” cheltuieli”Se debitează cu valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli diminuate sau anulate,transferate la venituri din exploatare:151,,Provizioane pentru riscuri =7812:,,Venituri(din exploatare)din provizioane X şi cheltuieli” pentru riscuri şi cheltuieli”

Soldul contului poate fi numai creditor,reprezentând valoarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli existente la sfârşitul exerciţiului financiar”

Contabilitatea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor”

Pentru unele produse,în special,în cazul maşinilor si utilajelor furnizorii acordă beneficiarilor un anumit termen de garanţie,ăn limita cărora remedierea defecţiunilor

6

Page 7: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

apărute din vina furnizorilor se suportă de către aceştia.În astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor ăn conformitate cu clauzele comerciale negociate.Aceste provizioane sunt deductibile fiscal.Contabilitatea provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie se realizează cu ajutorul contului 15122,,Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”,cont de pasiv.

Voi ilustra funcţionalitatea acestui cont pe baza unui exemplu ipotetic:O societate comercială vinde în exerciţiul financiar N produse finite în valoare de 50.000fără TVA şi TVA19% pentru care acordă garanţie de un an.Procentul mediu de cheltuieli cu remedierea livrărilor cu termen de garanţie,realizat în exerciţiul financiar precedent N-1 este de 2%.În exerciţiul financiar N+1,până în momentul ieşirii din garanţie,se efectuează următoarele cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanţie livrate în exerciţiulş financiar N.a)piese de schimb...............................................................................300leib)remuneratţii ale executanţilor remedierilor......................................200leic)contribuţia unităţii la asigurările sociale(200x23.33%)....................46.66leid)contribuţia unităţii la fondul de şomaj(200x5%)................................40leie)contribuţia unităţii la fonul pentru asigurări socialede sănătate(200x7%)..................................................................................14lei

Rezolvare:1)În exerciţiul financiar N1.1)Livrarea produselor finite către clienţi:4111,,Clienţi”= % 59.500lei 701,,Venituri din vânzarea produselor finite” 50.000lei 4427,,TVA colectată” 9.500lei1.2)Constituitrea,la sfârşitul exerciţiului financiar N,a provizionului pentru garanţii acordate clienţilor,în baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu termen de garanţie(50.000x2%=1.000lei)6812,,Cheltuieli de exploatare = 1512,,Provizioane pentru garanţii acordate1.000lei privind provizioane clienţilor” pentru riscuri şi cheltuieli”2)În exerciţiul financiar N+1

2.1)Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecţiunilor,conform bonurilor de consum şi statelor de plată şi anume:

a)consumul de piese de schimb:6024,,cheltuieli privind piesele de schimb”=3024,,Piese de schimb”300lei

b)remuneraţiile executanţilor:641,,Cheltuieli cu salariile personalului”=421,,Personal-salarii datorate”200lei

c)contribuţia unităţii la asigurările sociale:

7

Page 8: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

6451,,Contribuţia unităţii la asigurările sociale”=4311,,Contribuţia unităţii la asigurările sociale”46.66lei

d)contribuţia unităţii la fondul de şomaj:6452,,Contribuţia unităţii pentru fondul de şomaj”=4371,,Contribuţia unităţii la fondul de

şomaj”10lei

e)contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate:6453,,Contribuţia anagajatorului pentru asigurările=4313,,Contribuţia angajatorului 14lei Sociale de sănătate” pentru asigurările sociale de sănătate” 2)anularea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor ca urmare a rămânerii lui fără obiect:1512,,Provizioane pentru garanţii =7812,,Venituri din provizioane pentru riscuri 100lei acordate clienţilor” şi cheltuieli”

Note!1)Întrucât provizionul pentru garanţii acordate clienţilor este deductibil fiscal,societatea comerciala în condiţiile unu impozit pe profit de 25% a beneficiat în exerciţiul financiar N de un avantaj fiscal de 250lei(1000x25%)iar în exerciţiul financiar N+1 va fi impozitată normal în raport cu profilul efectiv realizat din provizioane,diminuat cu cheltuielile efective cu remedierile la produsele în termen de garanţie(1000-570.66=429.34x25%=107.335)deci cu 107.33lei

2)În contabilitatea microîntreprinderilor,utilizându+se numai conturi de gradul I,filiera înregistrărilor contabile ar fi:

1)În exerciţiul financiar N

1.1)livrarea produselor finite către clienţi411,,Clienţi” = % 59.500 701,,Venituir din vânzarea produselor finite”50.000 4427,,Tva colectată” 9.500

1.2)Constituirea la sfârşitul exerciţiului financiar N,a provizionului pentru garanţii acordate clienţilor:681,,Cheltuieli de exploatare privind =151,,Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”1.000 amortizările şi provizioanele”

2)În exerciţiul financiar N+12.1)Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecţiunilor şi anume:a)consumul de piese de schimb:602,,Cheltuieli cu materiale consumabile”=302,,Materiale consumabile”300

8

Page 9: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

b)remuneraţiile executanţilor:641,,Cheltuieli cu salariile personalului”=421,,Personal-salarii datorate”200

c)contribuţia unităţii la asigurările sociale:645,,Cheltuieli privind aigurările şi protecţia socială”=431,,Asigurări sociale”46.66

d)contribuţia unităţii la fondul de şomaj:645,,Cheltuieli privind aigurările şi protecţia socială”=437,,Ajutor de şomaj”10lei

e)contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate:645,,Cheltuieli privind protecţia şi asigurările sociale”=431,,Asigurări sociale”14lei

2)Anularea provizionului pentru granţii acordate clienţilor,rămas fără obiect:151,,Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”=781,,Venituri din provizioane privind 1.000 activitatea de exploatare”

Contabilitatea proviyioanelor pentru deyafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de aceste

Prin OMFP nr.1718/2005 s+a instituit contul 1513,,Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”al cărui conţinut economic şi corespondenţe contabile sunt prezentate în continuare:

Contul1513,,Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru demontarea şi mutarea activului,respectiv costurile de restaurare a amplsamentului,recunoscute ca un provizion în conformitate cu prevederile IAS 16 şi IAS 37.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează: valoarea provizioanelor constituite pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” valoarea provizioanelor constituite pentru alte acţiuni legate de cheltuielile ce urmează a fi restituite de către o terţă parte(6812)

În debitul contului se înregistrează: sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru dezafectarea imobilizărilor şi alte acţiuni similare legate de acestea(7812)

Soldul cuntului reprezintă provizioanele constituite pentru dezafectarea imobilizărilor şi alte acţiuni similare legate de acestea.

9

Page 10: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

Potrivit legislaţiei din România,acest provizion urmează a fi folosit de către agenţii economici care desfăşoară activităţi în domeniul exploatării zăcămintelor naturale şi care sunt obligaţi să înregistreze şi să deducă fiscal provizioane pentru refacerea terenurilo în vederea redării acestora în circuitul economic.

Aceste provizioane se constituie în limita unei cote de până la 1% din rezultatul financiar din exploatare,pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale.

Formula contabilă de principiu pentru constituirea acestui provizion este:6812,,Cheltuieli de exploatare privind =1513,,Provizioane pentru dezafectarea X provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”

Pe măsura efectuării cheltuielilor pentru dezafectarea imobilizărilor şi redarea terenurilor în circuitul economic se vor anula provizioanele rămase fără obiect,prin formula contabilă de principiu:1513,,Provizioane pentru dezafectarea =7812,,Venituri din provizioane pentru riscuri şiimobilizărilor corporale şi alte cheltuieli” acţiuni similare legate de acestea”

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr.1712/2005 au instituit contul 1514,,Provizioane pentru restructurare”,al cărui conţinut economic şi corespondenţe contabile sunt prezentate în continuare:

Contul1514,,Provizioane pentru restructurare”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru restructurare,recunoscute ca un provizion în conformitate cu prevederile IAS 37.

Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează: valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare(6812); În debitul contului se înregistrează: sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru restructurare(7812).

Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite pentru restructurare.

Exemplu:

10

Page 11: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

În procesul de restructurare a activităţii,Consiliul de Administraţie decide să înceteze activitatea de producţie a produselor A şi B care se realizau în secţia de producţie dintr-o altă localitate.Pe data 20.12.N,Consiliu de Administraţie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment,au fost trimise scrisori clienţilor,pentru a identifica alte surse de aprovizionare.Totodată conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând secţiei de producţie,existând deja un cumpărător.Pentru aceasta nu s-au înregistrat provizioane pentru deprecieri.Valoarea contabila netă a clădirilor secţiei este 200.000lei,preţul de vânzare negociat fiind de 250.000lei.În exerciţiul financiar N+1 are loc vânzarea clădirilor şi se efectuează plăţi compensatorii celor afectaţi de restructurare,în sumă de 90.000lei.Întrucât sunt întrunite condiţiile pentru constituirea unui provizion(reprezentând costuri cu personalul afectat de restructurare),societatea a procedat la înregistrarea unui porvizion estimat 100.000lei.

1)În exerciţiul financiar N:Se înregistrează provizionul pentru restructurare,prin formula contabiă:6812,,Cheltuieli de exploatare privind =1514,,Provizioane pentru restructurare”100.000 provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

2)În exercţiul financiar N+1 se înregistrează:2.1)Vânzarea activelor 461,,Debitori diverşi” =7583,,Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii250.000 de capital” şi concomitent6583,,Cheltuieli privind activele cedate =212,,Construcţii”200.000 şi alte acţiuni de capital”

2.2)efectuarea plăţilor compensatorii în suma de 90.000lei6588,,Alte cheltuieli de exploatare”=462,,Creditori diverşi”90.000 Şi concomitent462,,Creditori diverşi” =5311,,Casa în lei” 90.000

În asemena situaţii,societăţiile comerciale vor ţine seama de eventualele impozite şi reţineri ce se impun a fi efectuate conform prevederilor din legislaţia fiscala.

2.3)Anularea porvizionului constituit cu această destinaţie:1514,,Provizioane pentru restructurare”=7812,,Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”100.000

Contabilitatea altor porvizioane pentru riscuri şi cheltuieliÎn cazul în care anumite provizioane pentru riscuri şi cheltuieli nu pot fin încadrate în categoria celor pentru care s+au instituit conturi operaţionale de gradul II distincte,ele se vor contabiliza cu ajutorul contului 1518,,Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”,cont de pasiv,care principal respectă înregistrările contabile,,standard”şi anume:

11

Page 12: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

1)Înregistrarea constituirii altor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:6812,,Cheltuieli de exploatare privind =1518,,Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

2)Înregistrarea altor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:1518,,Alte provizioane pentru riscuri =7812,,Venituri din provizioane pentru şi cheltuieli” riscuri şi cheltuieli”

Contabilitatea fluxurilor de capital împrumutate

Împrumuturile şi datoriile asimilate,cu termene de rambursare mai mare de un an,sunt încadrate în categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri împrumutate,deoarece ele au menirea de a finanţa activitatea unităţilor patrimoniale cu caracter de relativa permanenţă. În formatele de bilanţ vertical aprobate prin OMFP nr.1712/2005 şi 306/2002 capitalurile împrumutate au fost separate în structura D,,Datorii ce trebuie plătită intr+o perioadă mai mare de un an”

Reglementar,contabilitatea datoriilor pe termen lung vizeaz㪠Contabilitatea datoriilor şi împrumuturilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii:împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora,credite bancare pe termen lung şi mediu,datorii legate de participaţii si alte imprumuturi şi datorii asimilate,precum şi dobânzile aferente acestora

Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise prin subscripţie publică,potrivit legii. Datorii privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest titlu de către unitatea primitoatre,potrivit contractelor încheiate.

Aplicabilitatea acestor prevederi reglementare se asigură prin instituirea următoarelor conturi de împrumuturi şi datorii asimilate,prezentate în figura următoare:

12

Page 13: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

162credite bancare pe termen lung 1621Credite bancare pe termen lung 1622Credite bancare pe termen lung nerambursate

la scadenţă 1623Credtie externe guvernamentale1624Credite bancare externe garantate de stat1625Credite bancare externe garantate de bănci1626Credite de la trezoreria statului1627Credite bancare interne garantate de stat

166Datorii ce privesc imobilizările financiare1661Datorii către societăţile din cadrul grupului1662Datorii către societăţiile care deţin interese de participare

167Alte împrumuturi şi datorii asimilate

168Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate1681Dobânzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligaţiuni1682Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung1682Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung1685Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului1686Dobânzi aferente datoriilor către societăţiile care deţin interese de participare1687Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

169Prime privind rambursarea obligaţiunilor

161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni1614Împrumuturi extere din obligaţiuni grantate

de stat1618alte împrumuturi din emisiuni de

obligaţiuni162credite bancare pe termen lung 1621Credite bancare pe termen lung

1622Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă

1623Credtie externe guvernamentale1624Credite bancare externe garantate de stat1625Credite bancare externe garantate de bănci1626Credite de la trezoreria statului1627Credite bancare interne garantate de stat

166Datorii ce privesc imobilizările financiare1661Datorii către societăţile din cadrul grupului1662Datorii către societăţiile care deţin interese de participare

167Alte împrumuturi şi datorii asimilate

168Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate1681Dobânzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligaţiuni1682Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung1682Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung1685Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului1686Dobânzi aferente datoriilor către societăţiile care deţin interese de participare1687Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

169Prime privind rambursarea obligaţiunilor

16 Împrumuturi şi datorii asimilate

Aprobat prin H G nr.704/1993

Aprobat prin OMFP nr.1712/2005

13

Page 14: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

Contabilitatea împrumuturilor obligatare şi a primelor de rambursare ale acestora

Texte legislative

Art.162 Societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni la purtător sau nominative,pentru o sumă care să nu depăşească trei pătrimi din capitalul vărsat şi existent,conform celui din urmă bilanţ contabil aprobat.

Valoarea nominală a unei obligaţiuni nu poate fi mai mică de 2.5lei

Obligaţiunile pot fi emise în formă materială,pe suport hârtie,sau în formă dematerializată,prin înscriere în cont.

Art 163.Pentru a participa la emiterea de obligaţiuni prin ofertă publică,definită ca atare prin Legea nr.52/1994,administratorii vor publica un prospect de emisiune,care va cuprinde:a)denumirea,obiectul de activitate,sediul şi durata societăţii;b)capitalul vărsat şi rezervele;c)data publicării în Monitorul Oficial al României a încheierii de înmatriculare şi modificările ce s-au adus actului constitutiv;d)situaţia patrimoniului social după ultimul bilanţ contabil aprobat;e)categoriile de obligaţiuni emise de societatef)suma totală a obligaţiunilor care au fost emise anterior şi a celor care urmează a fi emise,modul de rambursare,valoarea nominală a obligaţiunilor,dobânda lor,indicarea dacă sunt nominative sau la purtător,precum şi indicarea dacă sunt convertibile dintr-o categorie,în alta,ori în acţiuni;g)sarcinile ce agreavează imobilele societăţiih)data la care a fost publicată hotărârea Adunării generale extraordinare care a aprobat emiterea de obligaţiuni.

Art164.În cazul în care obligaţiunile fac obiectul unei oferte publice definite ca atare de Legea nr.52/1994,emiterea şi tranzacţionarea lor sunt supuse acelei legi.

Art.165Subscripţia obligaţiunilor va fi făcută pe exemplarele prospectului de emisiune.

Valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsate.

Titlurile obligaţiunilor trebuie să curindă datele arătate la articolul 163,numărul de ordine şi tabloul plăţilor în capital şi dobânzi.

Titlurile vor fi semnate în conformitate cu dispozitiile art.93 alin (4)

Valoarea nominală a obligaţiunilor convertibile în acţiuni va trebui să fie egală cu cea a acţiunilor.

14

Page 15: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

Art 166 Deţinătorii de obligaţiuni se pot întruni la adunarea generală pentru a delibera asupra intereselor lor.

Adunarea va fi convocată pe adunarea societăţii care a emis obligaţiunile,la cererea unui număr de deţinători care să reprezinte a patra parte din titlurile emise şi nerambursate sau,după numirea reprezentanţilor deţinătorilor de obligaţiuni.la cererea acestora.

Dispoziţiile prevăzute pentru adunarea ordinară a acţionarilor se aplică şi adunării deţinătorilor de obligaţiuni,în ce priveşte formele,condiţiile,termenele convocării,dpunerea titlurilor şi votarea.

societatea emitentă nu poate participa la deliberările adunării deţinătorilor de obligaţiuni,în baza obligaţiunilor pe care le posedă.

Deţinătorii de obligaţiuni vor putea fi reprezentaţi prin mandatari,alţii decât administratorii,cenzorii sau funcţionarii societăţii.

Art167 Adunarea deţinătorilor de obligaţiuni legal constituită poate:a)să numească un reprezentant al deţinătorilor de obligaţiuni şi unul sau ami mulţi supleanţi,cu dreptul de a+i reprezenta faţă de societate şi justiţie,fixându-le remuneraţia:aceştia nu pot lua parte la administrarea societăţii,dar vor putea participa la adunările sale generale;b)să îndeplinească toate actele de supraveghere şi de apărare a intereselor lor comune sau să autorizeze un reprezentand cu îndeplinirea lor;c)să constituite un fond,care va putea fi luat din dobânzile cuvenite deţinătorilor de obligaţiuni,pentru a putea face faţă cheltuielilor necesare apărării drepturilor lor,stabilind,în acelaşi timp,regulile pentru gestiunea acestui fond;d)să se opună la orice modificare a actului constitutiv sau a condiţiilor împrumutului,prin care s-ar putea aduce o atingere drepturilor deţinătorilor de obligaţiuni;e)să se pronunţe asupra emiterii de noi obligaţiuni

Hotărârile adunării vor fi aduse la cunoştinţa societăţii,în termen de cel mult trei zile de la adoptarea lor.

Art168 Pentru validitatea deliberărilor prevăzute la articolul 167 alin(1)lit a)şi c),hotărârea se ia cu o majoritate reprezentând cel puţin o treime din titlurile emise şi nerambursate;în celelalte cazuri este necesară perzenţa în adunarea a deţinătorilor reprezentând cel puţin două treimi din titlurile nerambursate şi votul favorabil a cel puţin patru cincimi din titlurile reprezentate la adunare.

Art 169Hotărârile luate de adunarea deţinătorilor de obligaţiuni sunt obligatorii şi pentru deţinătorii care nu au luat parte la adunare sau au votat contra.

15

Page 16: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

(2)Hotărârile adunării deţinătorilor de obligaţiuni pot fi atacate în justiţie de către deţinători care nu au luat parte la adunare sau au votat contra şi au cerut să insereze aceasta în procesul verbal al şedinţei,în termenul şi cu efectele arătate la art 131 şi 132.

Art.170Acţiunea în justiţie a deţinătorilor de obligaţiuni împotriva societăţii nu este admisibilă dacă are acelaşi obiect cu al acţiunii intentate de reprezentantul deţinătorilor de obligaţiuni sau este contrară unei hotărâri a adunării deţinătorilor de obligaţiuni.

Art.171(1)Obligaţiunile se rambursează de societatea emitentă la scadenţă.

(2)Înainte de scadenţă,obligaţiunile din aceaşi emisiune şi cu aceaşi valoare pot fi rambursate,prin tragere la sorţi,la o sumă superioară valorii lor nominale,stabilită de societate şi anunţată public ce cel puţin 15 zile înainte de data tragerii la sorţi.

(3)Obligaţiunile convertibile pot fi preschimbate în acţiuni ale societăţii emitente,în condiţiile stabilite în prospectul de ofertă publică.

Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni se realizează cu ajutorul contului 161,,Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”cont de pasiv,ale cărui corespondenţe contabile reglementate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin OMFP nr306/202,fiind prezentate în caseta următoare:

Contul 161,,Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa împrumuturilor din emisiunea obligaţiunilor. Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează: suma împrumuturilor obţinute la valoarea de rambursare a obligaţiunilor emise(461); suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni(169); diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni.

În debitul contului se înregistrează: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni convertite în acţiuni(456) suma împrumuturilo din emisiuni de obligaţiuni rambursate(512) valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate,anulate(505); diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar precum şi din rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni,exprimate în valută(765).

Soldul contului reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni nerambursate.

16

Page 17: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

Comentarii

Din aceste corespondenţe contabile ale contului 161,,Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”rezultă că acesta permite tratarea contabilă a operaţiunilor privind cel puţin două categorii de obligaţiuni şi anume:

a)Obligaţiuni obişnuite(ordinare) caracterizate prin faptul că asigură deţinătorului obligaţiunilor respective un venit fix sub formă de dobândă,înscrisă în cuponul obligaţiunii.Pot exista şi obligaţiuni cu dobândă variabilă care,,Reprezintă un titlud e credit pe termen mediu(5-7)ani a cărui dobîndă este revizuită periodic (la 3-6luni)în funcţie de nivelul dobânzii de bază,la care se adugă o marjă care este de fapt elementul negociabil.”În astfel de cazuri,în tratamentul contabil privind împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni”,aşa cum sunt rezultă din următorul exemplu ipotetic:

O societate comercilă pe acţiuni,emite la I.VII.N,cu scadenţă la 30.VI.N+1 un pachet de obligaţiuni având valoare nominală de 5.000lei,cu o dobândă anuală de 20% plătibilă la data rambursării împrumutului din emisiunea de obligaţiuni.

Rezolvare:1)În exerciţiul financiar N se înregistrează:1.1)Emisiunea de obligaţiuni,confrom prospectului de emisiune:461,,Debitori diverşi” =161,,Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 5.000lei

1.2)Încasarea prin bancă a valorii obligaţiunilor emise,conform extrasului de cont:5121,,Conturi la bănci în lei” =461,,debitori diverşi” 5.000lei

1.3)Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda aferentă exerciţiului financiar N(5.000x20%:2=500lei):666,,Cheltuielile privind dobânzile” =1681,,Dobânzi aferente împrumuturilor din 500lei emisiuni de obligaţiuni”

2)În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni şi plata dobânzilor aferente atât exerciţiului financiar N cât şi exerciţiului financiar N+1: % = 5121,,Conturi la bănci în lei”5.500lei161,,Împrumuturi din emisiunea de 5.000lei obligaţiuni” 1681,,Dobânzi aferente împrumuturilor 500lei din emisiuni de obligaţiuni”

b)Îbligaţiuni cu primă sau cu cupon zero care reprezintă un,,Titlu de credit fără dobândă,dar cu primă e rambursare.Prima care nu reprezintă venitul încasat de debitor,este diferenţa dintre preţul de emisiune mai mic şi valoarea nominală care se restituie la scadenţă.Conform formulei dobânzii compuse,venitul realizat de posesorul unei obligaţiuni cu cupon zero în momentul rambursării echivalează cu o anumită dobândă anuală,capitalizată pe tot parcursul valabilităţii ei.”

17

Page 18: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

Pentru tratarea contabilă a obligaţiunilor cu primă sau cupon zero s-a impus instituirea contului 169,,Prime privin rambursarea obligaţiunilor”,cont de activ,ale cărui corespondenţe contabile reglementate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin OMFP nr 306/2002,fiind prezentate în următoare:

Contul169,,Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa primelor de rambursare reprezentând diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare a obligaţiunilor.Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează: suma primelor de rambursarea aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni(161)

În creditul contului se înregistrează: valoarea primelor de rambursare amortizate(686)

Soldul contului reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor ,neamortizate.

Exemplu:O societate comercială emite la I.IV.N,cu scadenţă la 30.IX.N+1 un pachet de obligaţiuni cu cupon zero,având valoare de rambursare(nominală)de 7.600lei şi o valoare de emisiune de 4.000lei.

Rezolvare:1)În exerciţiul financiar N se înregistrează:1.1)Emisiunea pachetului de obligaţiuni cu cupon zero,conform prospectului de emisiune: % = 161,,Împrumutuiri din emisiuni 7.600lei de obligaţiuni”461,,Debitori diverşi” 4.000lei169,,Prime privind rambursarea 3.600lei oligaţiunilor”

1.2)Încasarea valorii de vânzare a obligaţiunilor conform extrasului de cont:5121,,Cont lşa bănci în lei” =461,,Debitori diverşi” 4.000lei

1.3)Amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor aferentă exerciţiului financiar N(3.600 lei:18luni X 9luni=1.800lei):6868,,Cheltuieli financiare pivind amortizarea =196,,Prime privind rambursarea1.800lei Primelor de rambursarea a obligaţiunilor” obligaţiunilor”

2)În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:

18

Page 19: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

2.1)Amortizarea primelor priind rambursarea obligaţiunilor(aferentă exerciţiului financiar N+1:3.600lei-1.800lei=1.800lei)6868,,Cheltuieli financiare pivind amortizarea =169,,Prime privind rambursarea 1.800lei pimelor de rambursarea a obligaţiunilor” obligaţiunilor”

2.2)Rambursarea împrumutului din emisiune de obligaţiuni cu cupon zero(la 30.IX.N+1),conform extraselor de cont:161,,Împrumuturi din emisiuni de =5121,,Conturi la bănci în lei”7.600lei oligaţiuni”

Note!!!a)În România potrivit legii nr.52/1994 privind valorile mobiliare şi bursele de valori(publicată în M.O.nr 213/1.08.1994)emisiunile de obligaţiuni se pot face numai pe piaţa de capital reglementată,supravegheată şi controlată de Comisia Natţională a Valorilor Mbobiliare(CNVM)

b)Prin planuld e conturi general aprobat prin ordinul M.F.P.nr1752/2005 s-au instituit planuri operaţionale de gradul II în funcţie de morduld e garantare a împrumuturilor obligatare şi anume: 1614,,Împrumuturi externe din emiiuni de obligaţiuni garantate de stat” 1615..Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci” 1617,,Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat” 1618,,Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Sunt considerate credite bancare pe termen lung cele care au un termen de exigibilitate de peste 1 an.Contabilitatea creditelro bancare pe termen lung şi mediu vizează două aspecte: respectarea scadenţei în respectare modalitatea de garantare a creditelor bancare.

În concordanţă cu aceste aspecte,în cadrul contului 162,,Credite banare pe termen lung”,cont de pasiv,s-au instituit următoarele conturi operaţionale de gradul II,prezentate în următoarea figură:

162 CREDITE BANCARE PE TERMEN LUNG

Aprobat prin H.G.nr.704/1993

1621Credite bancare pe termen lung1622Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă

Aprobat prin OMFP nr.1752/2005

19

Page 20: Contabilitatea Subventiilor Pentru Investitii Si a Provizioanelor Pentru Riscuri Si Cheltuieli Si

1623Credite externe guvernamentale1624Credite externe garantate de stat1625Credite externe garantate de bănci1626Credite de la trezoreria statului1627Credite bancare interne garantate de stat

Filierele ,,standard”de înregistrări contabile ale operaţiunilor privind creditele bancare pe termen lung şi mediu,indiferent de modalitatea de garantare,se diferenţiază în funcţie de două caracteristici ale creditului bancar şi anume:a)modalitatea de creditare,respectiv pe măsură,,angajării plăţilor”sau prin ,,cont disponibil”b)moneda în care se acordă creditul,respectiv moneda naţională,în lei sau în monedă străină(în valută)

În acest context principalele corespondenţe contabile ale contului 162,,Credite bancare pe termen lung şi mediu”,indiferent de modul de garantare al acestora,reglementate prin Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin OMFP nr 306/2002 vor fi prezentate în continuare:

Contul 162,,Credite bancare pe termen lung şi mediu”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creditelro bancare p termen lung primite instituţii bancare şi alte persoane juridice.Contabilitatea analitică se organizează distinct. Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează: suma creditelor pe termen lung primite(401,404,512) diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea,la închiderea exerciţiului financiar,a creditelor în valută(665)

În debitul contului se înregistrează: suma creditelor pe termen lung rambursate(512) diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor în valută,la închiderea exerciţiului financiar,precum şi la rambursarea acestora(765) Soldul contului reprezintă creditele pe termen lung nerambursate.

Voi ilustra funcţionalitatea unor conturi operaţionale de gradul II ale contului 162,,Credite bancare pe termen lung şi mediu”pe baza următoarelor exemple ipotetice:

1621Credite bancare pe termen lung1622Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă1623Credite externe guvernamentale1624Credite externe garantate de stat1625Credite externe garantate de bănci1626Credite de la trezoreria statului1627Credite bancare interne garantate de stat

20