212
1 CAPITOLUL 1 BAZELE ORGANIZĂRII ŞI CONDUCERII CONTABILITĂłII SOCIETATILOR COMERCIALE 1.1. Obiectul şi sfera de cuprindere a contabilităŃii societatilor comerciale Având în vedere nevoia de informaŃii pentru utilizatori, contabilitatea fiind principala sursă a acestora trebuie să fie organizată,ea având de fapt drept finalitate reprezentarea unei realŃii care este o entitate (entitate sau orice altă organizaŃie) 1 . ConcepŃia de organizare a contabilităŃii, în Ńara noastră, deocamdată, îşi găseşte forma de reprezentare "duală", ce presupune existenŃa a două componente în sistemul informaŃional contabil: una care redă în deosebi imaginea firmei în exterior - contabilitate generală sau financiară, considerată "faŃa externă" a entităŃii; alta, care descrie procesele interne ale entităŃii - contabilitate de gestiune, considerată " faŃa internă a firmei". Potrivit Legii contabilităŃii nr. 82/1991 societăŃile comerciale, societăŃile/companiile naŃionale, regiile autonome, instituŃiile naŃionale de cercetare-dezvoltare, societăŃile cooperatiste persoane juridice cu scop lucrativ, au obligaŃia să organizeze şi să conducă, contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităŃii. Contabilitatea, reprezintă o activitate specializată în: masurarea , evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obŃinute din activitatea entităŃilor; trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la: poziŃia financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de numerar, atât pentru cerinŃele interne cât şi în relaŃiile cu investitorii prezenŃi şi potenŃiali, creditorii financiari şi comerciali, clienŃii, instituŃiile publice şi alŃi utilizatori. Contabilitatea societatilor comerciale denumită şi generală are rolul de a dirija şi ordona relaŃiile economice interne şi externe ale entităŃii. Pe plan intern este instrumentul de informare cu privire la gestionarea financiară a entităŃii. Pe plan extern contabilitatea financiară este instrumentul care permite informarea terŃilor, inclusiv a statului, despre rezultatele financiare ale entităŃii. Contabilitatea societatilor comerciale este instrumentul de analiza şi sinteza, realizând şi un control al eficienŃei gestiunii economice. Ea facilitează alegerea variantelor posibile de dezvoltare a unităŃii sau de creştere a volumului profitului. Contabilitatea societatilor comerciale prezintă caracteristici asemânătoare pentru toate entităŃile, indiferent de importanŃa şi obiectul lor de activitate. În funcŃie de specificul entităŃilor ea se poate adapta caracteristicilor proprii ale activităŃii, cu respectarea regulilor de armonizare stabilite pe plan naŃional. Obiectul contabilităŃii societatilor comerciale , se poate considera că îl reprezintă urmărirea, controlul şi prezentarea fidelă a patrimoniului, în totalitatea şi structuralitatea sa, a situaŃiei financiare şi rezultatului exerciŃiului, prin intermediul situaŃiilor financiare, în scopul fumizării informaŃiilor utile celor care iau decizii economice. Patrimoniul entităŃii este reflectat de contabilitate sub aspectul componenŃei lui şi sub aspectul provenienŃei. În funcŃie de structura activelor şi pasivelor, patrimoniul entităŃii, reflectat în bilanŃul contabil, se poate prezenta în urniatoarea grupare: A. Activele imobilizate sunt reprezentate de: I. imobilizări necorporale; II. imobilizări corporale; III. imobilizări financiare; IV. imobilizări în curs (necorporale şi corporale). B. Activele circulante ce sunt reprezentate de: I. Stocuri, reflectate de materiile prime, materialele consumabile, produse, mărfuri, ambalaje şi alte active circulante materiale; II. CreanŃe, care sunt valori realizabile constituite din creanŃe în favoarea entităŃii, respectiv din sume în curs de decontare sau încasare, după o perioadă mai mare de un an prezentate separat pentru fiecare element;

CONTABILITATEA SOCIETATILOR COMERCIALE

Embed Size (px)

Citation preview

  • 1

    CAPITOLUL 1 BAZELE ORGANIZRII I CONDUCERII

    CONTABILITII SOCIETATILOR COMERCIALE

    1.1. Obiectul i sfera de cuprindere a contabilitii societatilor comerciale Avnd n vedere nevoia de informaii pentru utilizatori, contabilitatea fiind principala surs a acestora

    trebuie s fie organizat,ea avnd de fapt drept finalitate reprezentarea unei realii care este o entitate (entitate sau orice alt organizaie)1 . Concepia de organizare a contabilitii, n ara noastr, deocamdat, i gsete forma de reprezentare "dual", ce presupune existena a dou componente n sistemul informaional contabil:

    una care red n deosebi imaginea firmei n exterior - contabilitate general sau financiar, considerat "faa extern" a entitii;

    alta, care descrie procesele interne ale entitii - contabilitate de gestiune, considerat " faa intern a firmei".

    Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, instituiile naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste persoane juridice cu scop lucrativ, au obligaia s organizeze i s conduc, contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.

    Contabilitatea, reprezint o activitate specializat n: masurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea entitilor; trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la: poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar, att pentru cerinele interne ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori.

    Contabilitatea societatilor comerciale denumit i general are rolul de a dirija i ordona relaiile economice interne i externe ale entitii. Pe plan intern este instrumentul de informare cu privire la gestionarea financiar a entitii. Pe plan extern contabilitatea financiar este instrumentul care permite informarea terilor, inclusiv a statului, despre rezultatele financiare ale entitii.

    Contabilitatea societatilor comerciale este instrumentul de analiza i sinteza, realiznd i un control al eficienei gestiunii economice. Ea faciliteaz alegerea variantelor posibile de dezvoltare a unitii sau de cretere a volumului profitului. Contabilitatea societatilor comerciale prezint caracteristici asemntoare pentru toate entitile, indiferent de importana i obiectul lor de activitate. n funcie de specificul entitilor ea se poate adapta caracteristicilor proprii ale activitii, cu respectarea regulilor de armonizare stabilite pe plan naional.

    Obiectul contabilitii societatilor comerciale , se poate considera c l reprezint urmrirea, controlul i prezentarea fidel a patrimoniului, n totalitatea i structuralitatea sa, a situaiei financiare i rezultatului exerciiului, prin intermediul situaiilor financiare, n scopul fumizrii informaiilor utile celor care iau decizii economice.

    Patrimoniul entitii este reflectat de contabilitate sub aspectul componenei lui i sub aspectul provenienei. n funcie de structura activelor i pasivelor, patrimoniul entitii, reflectat n bilanul contabil, se poate prezenta n urniatoarea grupare:

    A. Activele imobilizate sunt reprezentate de: I. imobilizri necorporale; II. imobilizri corporale; III. imobilizri financiare; IV. imobilizri n curs (necorporale i corporale). B. Activele circulante ce sunt reprezentate de: I. Stocuri, reflectate de materiile prime, materialele consumabile, produse, mrfuri, ambalaje i alte

    active circulante materiale; II. Creane, care sunt valori realizabile constituite din creane n favoarea entitii, respectiv din sume

    n curs de decontare sau ncasare, dup o perioad mai mare de un an prezentate separat pentru fiecare element;

  • 2

    III. Investiii pe termen scurt ce cuprind aciunile obinute la societile afiliate i alte investiii pe termen scurt;

    IV. Valori disponibile cunoscute ca active bneti, respectiv mijloace de trezorerie n casierie i conturi la bnci.

    C. Cheltuieli n avans D. Datorii - sume care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an, precum: mprumuturi din

    emisiunea de obligaiuni, sume datorate instituiilor de credit, datorii comerciale - furnizori, efecte de comer de pltit, sume datorate societilor afiliate sau celor de care compania este legata n virtutea intereselor de participare, alte datorii inclusiv datoriile fiseale i datoriile privind asigurrile sociale.

    E. Active circulante nete/Datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii- sume care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, precum mprumuturi din

    emisiunea de obgaiuni, sume datorate instituiilor de credit, datorii comerciale-furizorii, efecte de comer de pltit, sume datorate societilor afiliate sau celor de care compania este legata n virtutea intereselor de participare, alte datorii inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale.

    H. Provizioane, ce presupun: provizioane pentru pensii i obligaii similare, provizioane pentru impozite i alte provizioane;

    I. Venituri i avans cu: subvenii pentru investiii, venituri nregistrate n avans i fond comercial negativ;

    J. Capital i rezerve ce presupune: I.Capital subscris vrsat i nevrsat sau patrimoniul regiei; II. Prime de capital; III. Rezerve din reevaluare; IV. Rezerve: legale, statutare sau contractuale, alte rezerv, aciuni proprii; V. Profitul sau pierderea reportat; VI. .Profitul sau pierderea exerciiului financiar. n afara patrimoniului bilanier, contabilitatea financiar are n obiectul su cheltuielile i veniturile

    entitii. Ele se urmresc ntr-o structur adecvat, iar la sfrsitul exercitiului, soldul obinut din compensarea lor influeneaz rezultatul exerciiului.

    Formatul contului de profit profit i pierdere, unul din elementele structurale ale situaiilor financiare de sintez, este urmtorul (conform reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a european):

    1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare pentru imobilizrile corporale i necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de

    valoare care sunt normale n entitate 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea

    distinct a celor obinute de la societile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare 12. Ajustarea de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile obinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i clieltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind societile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Veniuiri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare

  • 3

    17. Profitul sau pierderea din activitatea exfraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

    20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar. Contabilitatea societatilor comerciale are deci ca, principal obiectiv, de a determina periodic mrimea

    patrimoniului entitii, de a-i msura variaiile, de a calcula i explica rezultatele financiare. Deci, contabiiitatea financiar are ca obiect circuitul patrimonial, luat n totalitatea i structuralitatea sa ca entitate gestionar.

    Documentele pe care le produce, n special cele de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar, note explicative) ofer mediului o imagine fidel, sintetic i retrospectiv a situaiei entitii. Retinndu-i natura de istoricitate, dar mai ales ca instrument de informare a utilizatorilor, se deduce necesitatea normalizrii contabilitii financiare. Aceast latur a contabilitii este puternic impregnat de drept i fiscalitate.

    Poziia financiar a unei entiti este reflectat cu ajutoral bilanului. Cadrul conceptual internaional prevede trei elemente ale poziiei financiare: activele, datoriile i capitalurile proprii, definite dup cum urmeaz:

    Un activ este o resurs ce provine din evenimente trecute, care este controlat de ctre entitate i care trebuie s procure acesteia avantaje economice viitoare sub form de fluxuri pozitive de lichiditi (ncasri sau reduceri de pli). Avantajele economice viitoare se concretizeaz n: utilizarea activelor pentru producia de bunuri sau servicii (n special n cazul activelor imobilizate i stocurilor de materii prime i materiale); schimbul cu alte active (stocuri de mrfuri i de produse); utilizarea lichiditilor pentru decontarea unei datorii: distribuirea lichiditilor n favoarea proprietarilor entitii.

    O datorie este o obligaie actual ce rezult din evenimente trecute i pentru care decontarea presupune o ieire de resurse, purttoare de avantaje economice. Obligaia trebuie s fie actual, iar decontarea acesteia se poate face n mai multe maniere: printr-o plat de disponibiliti; printr-un transfer de alte active; printr-o furnizare de servicii; prin nlocuirea respectivei obligaii cu o alta sau prin conversia obligaiei n capital. Termenul de obligaie poate fi determinat eu precizie, cele care fac obiectul estimrilor fiind calificate a fi provizioane.

    Capitalurile proprii sunt definite ca fiind interesul rezidual n activele entitii, dupa deducerea tuturor datoriilor. O atare definiie este simbolizat i de relaia fundamental a bilantului:

    Capitaluri proprii = Active - Datorii Performana entitii este reflectat cu ajutorul contului de profit i pierdere. Elementele care decurg din prezentarea performanei poart numele de venituri i cheltuieli. Veniturile sunt creteri de avantaje economice, care apar n cursul exerciiului sub forma de creteri de

    active sau de diminuri de datorii i care au provocat o cretere a capitalurilor proprii, pe alte ci dect aporturi noi (este vorba de venituri care provin din activitatea curent a entitii, ct i alte ctiguri din cesiunea de imobilizri, plusuri de valoare din reevaluarea activelor).

    Cheltuielile reprezint diminuri de avantaje economice, aprute n cursul exerciiului sub form de diminurii sau creteri de datorii i care au provocat o scdere a capitalurilor proprii pe alte ci, dect distribuirile n favoarea proprietarilor (n aceast categorie se pot distinge: cheituielile propriu-zise care rezult din activitatea curent i pierderile ca efect al calamitilor naturii, al cesiunii de imobilizri, al variaiei cursurilor monedei strine).

    Caracteristic pentru contabilitatea contabilitii societatilor comerciale este existena unor principii de recunoatere. Recunoaterea este un proces care const n ncorporarea n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element component al situaiilor financiare. Un asemenea element trebuie s fie contabilizat: dac este probabil ca un avantaj economic viitor s influeneze pozitiv sau negativ entitatea i dac, elementul n cauz, are un cost sau o valoare ce poate fi determinat() de o maniera credibil.

    Contabilitatea financiar utilizeaz conturile (dar i celelalte procedee de lucru ale contabilitii), pentru cunoaterea aspectelor economice i financiare ale entitilor, n contextul real al relaiilor acestora cu diveri parteneri interni i externi, de la nfiinarea lor pn la o eventual lichidare sau fuziune.

    Contabilitatea societatilor comerciale se poate caracteriza astfel:

  • 4

    - este organizat pe baz de norme i reglementri contabile armonizate cu directivele europene i SIC, pentru toate entitile, avnd la baz, planul general de conturi, cerinele impuse de organele fiscale i necesitile de control al statului;

    - evideniaz averea, privit din punct de vedere al destinaiei i al surselor de dobndire, relaiile juridice cu terii, rezultatele financiare, urmrind n final stabilirea conturilor anuale necesare ntocmirii documentelor de sintez privind rezultatele gestiunii unui exerciiu, a situaiilor financiare;

    - prezint patrimoniul global, nefurniznd informaii de detaliu. Legea contabilitii nr: 82/1991 cu modificrile i completriie sale ulterioare, precizeaz sfera de

    cuprindere sau de aplicare a contabilitii, n general i n mod deosebit a contabilitii financiare. Astfel articolul 1 din reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene precizeaz c n categoria persoanelor juridice (denumite entiti"), care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, sunt incluse:

    a. societile comerciale: societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni i societate cu rspndire limitat;

    b. societile/companiile naionale; c. regiile autonome; d. institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e. societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare,

    funcioneaz pe principiul societilor comerciale; f. subunitile fr personalitate juridic cu sediul n strintate care apartin persoanelor, prevzute la

    literele a-e, cu sediul n strintate, cu sediul sau domiciliu n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.

    Aa cum prevede Legea contabilitii, structurile organizatorice din economie, poart denumirea de entiti, fiecare dispunnd de un patrimoniu, care reprezint obiectul contabilitii, urmrit integral i fidel. Unitile patrimoniale, cu profil economic, care utilizeaz sistemul de contabilitate financiar, sunt cunoscute att n teoria economic, ct i n legislaia de organizare i funcionare i n cea de armonizare i normalizare a contabilitii cu directivele europene, sub denumirea general de entiti. Pentru unitile patrimoniale cu profil economic, este utilizat denumirea de entitate.

    Entitatea (ntreprinderea) este un organism complex, unde se desfoar un angrenaj de operaii, n care se regsesc factorii de producie, munca i capitalul, asociai pentru realizarea unui scop economic. Entitatea (ntreprinderea) a aprut din necesiti de a raspunde n problemele gestiunii eficiente a patrimoniului, din punct de vedere informaional i decizional.

    n organizarea i conducerea contabilitii financiare, n ara noastr, se resimte influena mediului politic, juridic, economic i cultural, de asemenea, implicaiile tendinelor, evoluiilor i mutaiilor din domeniul contabilitii internaionale, formandu-se o nou cultur contabil. Astfel n condiiile integrrii i a rii noastre n Uniunea European se impune introducerea i promovarea unor noi instrumente i metode contabile, care s asigure ameliorarea fiabilitii i transparenei informaiilor, a situaiilor financiare anuale, favorizarea ncrederii investitorilor externi, fundamentarea deciziilor pentru dirijarea eficient a activitilor, etc.

    1.2. Sistemul contabil din Romnia, conform cu directivele europene Pentru ara noastr, cel puin dou motive, au fcut necesar, demararea programului de armonizare i

    normalizare a contabilitii: necesitatea atragerii de investitori strini i integrarea n Uniunea Europeana. Programul de armonizare contabil din Romnia a demarat nc din anul 1977, odat cu primele ncercri de a ne circumscric unei contabiliti de inflaie.

    Nevoia de armonizare n contabilitate impune normalizarea. n acest sens se formalizeaz i concretizeaz: obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producerea i utilizarea informaiei contabile. Normalizarea presupune: definirea de concepte, principii i norme contabile, bazate pe o terminologie identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; dar i aplicarea lor n practic, n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, a relevanei i credibilitii informaiilor contabilitii.

  • 5

    n ara noastr, normalizatorii n domeniul contabilitii acioneaz, elabornd, printre altele, un pachet reglementar privind armonizarea integral a sistemului contabil cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. S-a nceput aceast aciune nc din anul 1999, prin pubicarea Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 403/1999 "Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale". Ulterior, prin Ordinul nr. 94/2001, a aprut o nou reglementare legislativ care abrog O.M.F.P. nr. 403/1999 i care aprob Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, care de fapt completeaz i clarific o parte din problematica armonizrii contabile romneti. n anul 2002 prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 306, se aprob reglementri contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Concomitent, Legea contabilitii nr. 82/1991 a fost modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 61/2001 i republicat, n concordan cu reglementrile contabile armonizate.

    n temeiul art 3 din H.G. nr.. 208/2005, privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare fiscal i n baza prevederilor art. 4 din Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, ministrul finanelor publice a comis ordinul pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele a IV-a i a VII-a ale Comunitilor Economice Europene. Aeeste reglementri contabile conforme cu directivele europene au intrat n vigoare la data de 1 ianuarie 2006 i abrog ordinele ministrului finanelor publice emise anterior, respectiv: 94/2001; 306/2002, 1827/2003 si prevederile din ordinul nr. 1775/2004.

    Standardele Internaionale de Contabilitate au fost utilizate, de fapt, pentru nlocuirea situiilor financiare de ctre multe societi, din ntreaga lume, situaii care vor fi acceptate pe pieele de capital. Standardele Internaionale de Contabilitate, prin intermediul acestor situaii financiare, asigur obinerea informaiilor de calitate, transparente i comparabile, care contribuie la fundamentarea deciziilor participantelor pe pieele internaionale de capital i pe alte domenii de utilizare.

    Programul de armonizare contabil, a suscitat o serie de polemici i discuii printre specialiti din domeniul financiar - contabil. Perioada de derulare a acestui program de armonizare contabil n Romnia cuprinde ami 1999 - 2005. Astfel, n anul 1999, programul de armonizare contabil, afecteaz situaiile financiare pentru un anume numr de societi cotate la Bursa de Valori Bucureti, entiti de interes naional, care au experimentat acest program. Pentru anul 2000 au fost integrate pentru experimentarea acestui program, toate societile comerciale cotate, regiile autonome, entiti de stat de interes naional i entiti care activeaz pe piaa de capital. Pentru perioada 2001-2005, programul de implementare, a fost prevzut a se realiza pe etape, n funcie de modul cum fiecare persoan juridic va satisface cerinele a cel puin dou, din totalul de trei criterii de mrime, stabilite n acest scop pentru finele anului anterior, respectiv: cifra de afaceri neta; Total active i Numrul mediu de salariai ai anului anterior. De exemplu, pentru finele anului 2005, sunt fixate urmtoarele niveluri: cifra de afaceri net 7.300.000 euro, total active 3.650.000 euro i numrul mediu de salariai 50, n cursul exerciiului financiar.

    Precizm faptul c mrimea criteriilor menionate se determin pe baza situaiilor fmanciare i a ratei de schimb euro/leu, stabilite i comunicate pentru data de 31 decembrie a exerciiului ncheiat. De asemenea, persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a doua dintre criteriile de mrime menionate, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, care cuprind: bilanul prescurtat, contul de profit i pierdere, notele explicative. Opional, ele pot ntocmi i celelalte componente ale situaiilor financiare: situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.

    Principalele nouti, pe care le-au adus reglementrile legislative de armonizare a sistemului contabil romnesc, se refer cu precdere la concepte i obiective noi, pe baza crora este creat informaia raportat prin situaiile financiare. De asemenea, a aprut o serie de nouti privind modul de structurare i prezentare a informaiilor n situaiile financiare. Fa de Legea Contabilitii nr. 82/1991, n ce privesc componentele situaiilor financiare, apar dou documente noi i anume: Situaia modificrii capitalului propriu i Situaia fluxurilor de numerar. De asemenea au disprut anexele la bilan, care au fost nlocuite cu documentul note explicative.

    Nu au fost doar schimbri de form, ntre acestea existnd i schimbri de fond. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 94/2001, a reprezentat un pas important n domeniul principiilor i regulilor contabile. Regsim principiile clasice, care apar atat n Directiva a IV-a, cu excepia principiului necompensrii, ct i n Standardele Internaionale de Contabilitate, n cazul acestora neexistnd principiul intangibilitii

  • 6

    bilanului. Au aprut principii noi, unele se regsesc n Directivele europene, altele n Standardele Internaionale de Contabilitate. Astfel, principiul revalenei economicului asupra juridicului (nu apare n directivele europene) care, n ara noastr , de fapt, a i fost pregtit printr-o serie de reglementri referitoare la contractele de leasing, de accelerare a reformei economice. De asemenea, noi principii, stipulate n Legea Contabilitii, mai semnalm: principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv (care nu apare n cadrul general al IAS) i principiul importanei semnificative (nu apare n directivele europene). Semnalm la acest ultim principiu, importana ce o capt raionamentul profesional, prin care se va determin pragul de semnificaie privind prezentare n situaiile financiare a diferitelor elemente de activ i pasiv. Aceasta presupune nregistrarea, de exemplu, a activelor n categorii distincte, dac sunt semnificative, sau ntr-o categorie general (comun), dac apar ca fiind nesemnificative.

    Valoarea bilanier a activelor imobilizate se determin fie pe baza valorii de intrare (costul istoric), fie prin reevaluri, sau prin ulilizarea unor metode care in seama de inflaie (cost curent etc.). Evaluarea imobilizrilor prin tratamentul alternativ, va genera rezerve din reevaluare (surplus sau deficit), care va fi

    trecut, n venituri sau cheltuieli, dac va compensa o cretere respectiv o descretere a valorii activului, printr-o nou reevaluare. Atunci cnd activul va fi casat sau cedat, rezerva din reevaluare va fi absorbit de rezultatul, reportat. Aspectele de noutate, pentru evaluarea elementelor de activ i pasiv, vor fi precizate n tratarea problemelor contabilitii acestora, n capitolele ce urmeaz.

    Reglementrile contabile conforme cu directivele a IV-a i a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobat prin ordinul ministrului finanelor publice emis la finele anului 2005, prevd forma i coninutut situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, precum i regulile de intocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale. Acest ordin nu mai prevede cte dou variante distincte de aplicare a reglementrilor contabile. Noile reglementri se aplic de ctre toate categoriile de persoane juridice (denumite entiti): societile comerciale; societile/companiile naionale; regiile autonome; institutele naionale de cercetare-dezvoltare: societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale, dar i subunitile far personalitate juridic cu sediul n strintate, ce aparin persoanelor juridice de mai sus, sau cu sediul sau domiciliul n Romnia ce aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.

    Persoanele juridice menionate mai sus, care la data bilanului depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime:

    - total active 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care

    cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situatia fluxurilor de numerar; - note explicative. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime

    menionate ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale. Opional ele pot ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de

    numerar. Legea contabilitii precizeaz faptul c situaiile financiare anuale trebuie s fie nsoite de o declaraie

    scris de asumare a rspunderii conducerii unitii, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.

    Pentru situaiile financiare ale anului 2006 ncadrarea n criteriiie de mrime se efectueaz la sfritul exerciiului financiar 2006 pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale anului 2005.

    Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice sunt auditate potrivit legii. Sunt obiectul auditului financiar i situaiile financiare anuale ntocmite de entitile de interes public. Situaiile financiare simplificate sunt verificate potrivit legii.

  • 7

    1.3. Principii, reguli i condiii de organizare i

    conducere a contabilitii financiare

    Contabilitatea, ca parte a sistemului informaional economic a devenit pe plan mondial un instrument de informare, control i previziune de nenlocuit. Aciunea de organizare a contabilitii pe plan mondial i-a propus urmatoarele obiective:

    - mbuntirea organizrii i conducerii contabilitii diferitelor ri; - mai buna nelegere a informaiilor contabile i controlul lor; - compararea informaiilor contabile n timp i spatiu. Realizarea acestor obiective, presupune: - definirea de norme i principii generale, bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi

    utilizatorii informaiei contabile; - stabilirea de legturi, precise ntre, nevoile de gestiune, specifice fiecrei entiti i legisiaia

    economico-financiar a fiecrei ri; - concretizarea mijloacelor necesare pentru elaborarea contabilitilor naionale; - posibiliti de adaptare a diferitelor ramuri i sectoare economice la regulile generale de conducere a

    contabilitii financiare. Normalizarea contabilitii pe plan mondial, necesit luarea n considerare a unui sistem de adaptri a

    regulilor internaionale de organizare i conducere a contabilitii, la specificul fiecrei ri i respectiv a unitilor economice componente. Un asemenea sistem are n vedere:

    - nevoile de informaii ale unitilor ce compun economia fiecrei ri; - specificul diferitelor sectoare de activitate; - evoluiile doctrinare ale teoriei contabile pe plan naional i internaional. n anul 1973 s-a creat la nivel internaional o asociaie particular de normalizare a contabilitii

    denumit Comitetul Internaional de Standarde Contabile (IASC -International Accounting Standards Committee). La nceput din aceast asociaie faceau parte 15 ri, iar acum este reprezentat de peste 104 tari. Pn n anul 1987 s-au elaborat i difuzat prin grija comitetului, rile componente, un numar de 30 norme contabile internaionale. Ele au fost difuzate rilor componente cu titlu de recomandri, fiecare ar avnd obligaia s recomande aceste norme ageniior ecpnomici din ara respectiv. n anul 1990 Comitetul Internaional de Standarde Contabile, elaboreaz un program simplificat de norme contabile cunoscut sub notaia E 32. Acest program simplific normele contabile pentru a reduce soluiile posibile de aplicare, IASC elaboreaz norme (standarde) Internaionale de contabilitate sub forma unor convenii i a unor metode.

    Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, se bazeaz pe suportul profesional i financier al membrilor si, precum i a comunitii oamenilor de afaceri, analitilor financiari, membrilor activi ai pieelor Internaionale de capital, avocai i bancheri, colaboreaz ndeaproape cu organismele naionale de reglementare contabil, cu Comisia European, Banca Mondial, cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieele Internaionale de capital, etc. Din anul 1983, IASC a stabilit o relaie profesional strans cu Federaia Internaional a Experilor Contabili.

    n prezent au fost elaborate 41 standarde Internaionale de contabilitate, care acoper o gam larg de operaii economice, din cele mai diverse domenii de activitate.

    Standardele Internaionale de Contabilitate permit doua tratamente contabile pentru evenimente i tranzacii similare, unul este considerat "de baz", cellalt "alternativ". Aceste tratamente se refer, nu la modele de cotabilizare, ci la modul n care informaia contabil, trebuie s fie prezentat n situaiile financiare. Deci, obiectivul esenial al Standardelor Internaionale de Contabilitate, l reprezint Situaiile financiare, i mai putin tehnica nregistrrilor n contabilitate.

    Din anul 1997 a fost nfiinat un Comitet pentru Interpretri (Standing Interpretations Committee - SIC) care analizeaz aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil n absena ndrumrilor practice ale autoritilor. Din anul 2001, a fost nfiinat i un Consiliu de ndrumare a standardelor.

    Pe plan european preocuprile de armonizare a contabilitii diferitelor ri vizeaz: documentele de sintez; reguli de evaluare: reguli de ntocmire a situaiilor financiare i a folosirii conturilor de consolidare:

  • 8

    principii de unificare a conturilor folosite. Fiecare ara a adus anumite elemente specifice de concretizare a soluiilor practice, de aplicare a normelor contabile armonizate, recomandate de organismele internaionale.

    Normalizarea contabil n Romnia este de natur statal, ea fiind nfptuit (fr a se ncheia) de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin Direcia General a Legislaiei Contabile, asistata de Colegiul Consultativ al Contabilitii.

    Standardele Internaionale de Contabilitate i Cadrul general, care au fost pubicate n ara noastr, abordeaz obiectivele situaiilor financiare, respectiv definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului. Cadrul general al IAS, se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. De reinut c acest cadru general, prevede c, el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un standard de evaluare sau nregistrare, ca urmare pot apare conflicte ntre elementele de coninut ale Cadrului i o Norm contabil internaionala; obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru. Conducerea IASC se orienteaz dup Cadrul contabil, la elaborarea i revizuirea standardelor n viitor, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua.

    Informaiile furnizate de contabilitatea financiar utilizatorilor, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie oferite cu regularitate, n mod operativ, n conformitate cu prevederile juridice i economice existente; s fie sincere i s rezulte din aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile.

    Procesul de organizare i conducere a contabilitii financiare n ara noastr, are la baz principii, norme i reguli, care decurg din concepia sistemic a metodei contabilitii. Aceste principii i norme sunt influenate de dou categorii, de factori i anume:

    - factori care in de teoria contabilitii ale cror legiti impun un anumit mod de utilizare a procedeelor i instrumentelor cunoaterii pentru reflectarea fenomenelor i operaiunilor ce se nscriu n obiectul contabilitii financiare, este vorba de principiul dublei reprezentri, cu ajutorul bilanului i principiul dublei nregistrri a operaiilor economice cu ajutorul contului;

    - factori care in de caracterul armonizat al contabilitii, care impn ca organizarea tuturor lucrrilor de contabilitate financiar, s respecte reguli i norme contabile i de armonizare variabile pentru toate entitile. Aceti factori se concretizeaz n: a) principiul reglementrii i armonizrii contabilitii financiare i b) principiul integrrii informaiei contabile n cadrul sistemului informaional economic general.

    a) Principiul reglementrii i armonizrii contabilitii financiare privete aciunea de stabilire a unor principii, reguli i norme de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin Legea contabilitii, pentru toate categoriile de persoane juridice. ntre acstea menionm:

    - norme privind organizarea i conducerea contabilitii financiare de ctre toate entitile, folosit ca principal instrument de: cunoatere, gestiune i control al activului i pasivului i a rezultatelor obinute, precum i ca surs de informaii n relaiile acestora cu asociaii sau actionrii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane fizice i juridice;

    - obiective ce revin contabilitii financiare ca surs de informaii necesare stabilirii patrimoniului, execuiei bugetului i ntocmirii situaiilor financiare;

    - modelele registrelor de contabilitate necesare nregistrrii operaiunilor economic, utilizate de catre unitile cu personalitate juridic, precum i de ctre persoanele fizice care desfoar activiti comerciale;

    - norme generate cu privire la efectuarea inventarierii care au ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor patrimoniale ale fiecrei entiti;

    - elaborarea unui cadru general al planului de conturi pentru toate ramurile i activitile din economia naional, precum i normele de utilizare a acestora;

    - elaborarea unor scheme i norme pentru ntocmirea i prezentarea bilanului, a contului de profit i pierdere, respectiv a situaiei modificarilor capitalului propriu, a situaiei fluxurilor de numerar i a politicilor contabile;

    - norme privind organizarea contabilitii generate a trezoreriei statului, a instituiilor publice i ntocmirea bilanului general al economiei naionale;

    - utilizarea n ntregul sistem al contabilitii a unor documente tipizate potrivit unui nomenclator cu caracter unitar i obligatoriu.

  • 9

    A fost emis Ordonana Guvernului nr. 61/2001, de modificare i completare a Legii Contabilitii nr.82/1991, republicat i aprobat prin Legea nr.310/2001. Potrivit acesteia s-a fcut o clasificare a persoanelor juridice, n trei categorii, menionate n paragraful precedent.

    Planul de conturi utilizat de entiti pn la 1 ianuarie 2006, a fost i el difereniat prin gradul de detaliere a conturilor utilizate, mai ales a celor de gradul II, pstrndu-se, n general funionarea conturilor sintetice O.M.F.P. nr. 306/2002, ntr-un capitol distinct a precizat coninutul economic i funcia contabil a conturilor. Pentru persoanele juridice care au aplicat O.M.F.P. nr. 94/2001 s-a prevzut doar coninutul i funcia contabil a conturilor nou introduse. pentru celelalte conturi rmnnd valabile precizrile O.M.F.P. nr. 306/2002. De asemenea, de reinut i precizarea ca, persoanele juridice pot dezvolta coninutul i funcia conturilor astfel nct acestea s reflecte realitatea operaiunilor economice efectuate n concordan cu prevederile S.I.C. Prevederile Planului de conturi general i ale normelor de utilizare nu constituie temei legal pentru efectuarea unor operaii economico financiare, ele servind numai la nregistrarea n contabilitate. n acest sens se are n vedere faptul c, n activitatea practic se pot ntlni operaii contabile pentru care nu exist stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluionarea lor se poate nfptui numai prin apelarea la unul sau mai multe principii contabile, ceea ce justific necesitatea existenei, cunoaterii i nelegerii corecte a coninutului lor.

    Prin reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice s-a emis i planul de conturi general valabil de la 1 ianuarie 2006. Acest nou plan de conturi surprinde o serie de conturi noi, conform cu prevederile din directivele europene i totodat se renun la acele conturi care nu mai corespund.

    b) Principiul integrrii informaiei contabile, se realizeaz n dou direcii i scopuri: - pentru reflectarea i controlul pe baza datelor contabile, a indicatorilor prevzui n bugetul de venituri

    i cheltuieli; - pentru valorificarea informaiilor contabile-financiare, n vederea determinrii la anumite perioade a

    unor indicatori economico-financiari la nivelul entitii. Prin programul de armonizare a sistemului contabii din Romnia, n cadrul reglementrilor contabile,

    au fost formulate i adoptate o serie de principii5. Evaluarea elementelor cuprinse n situaiile financiare anuale ale unei entiti trebuie s fie efectuat n acord cu anumite principii, conform contabilitii de angajament.

    Principiile contabile de baz, asimilate pentru practica contabil din ara noastr, sunt enumerate i definite n mod succint n Reglementri contabile conforme cu directivele europene. n continuare, prezentm aceste principii, n sensul precizrii condiiilor i a modului lor de aplicare:

    a) Principiul prudenei, potrivit cruia n evaluarea cheltuielilor i veniturilor, trebuie s se in seama de riscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sau anterior. De fapt, reprezint o modalitate de corectare a costurilor istorice, o regul, care presupune aprecierea just a faptelor, pentru a preveni riscul transferrii incertitudinilor n perioadele viitoare i care deriv din evaluarea elementelor patrimoniale. Potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea activelor i veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor i cheltuielilor, innd cont de riscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii curente sau viitoare. Principiul prudenei este legat organic ,de evaluarea patrimoniului, evaluare ce se realizeaz la data intrrii, la data inventarierii, la data ncheierii exerciiului i la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum.

    b) Principiul continuitii activitii, este definit n sensul c "se presupune c entitatea ii continu n

    mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii". Aplicarea acestui principiu comport implicaii importante asupra ntocmirii situaiilor financiare. Prin contabilitate trebuie s se asigure informaii pentru fiecare element, ct i pentru total patrimoniu, de la nfiinare i pn la nchiderea unitii. Continuarea activitii conduce la evaluarea bunurilor n funcie de utilitatea lor presupunnd c dimensiunea activitilor entitii se va menine.

    c) Principiul independenei exerciiilor, presupune c fiecrui exerciiu s i se atribuie numai acele cheltuieli i venituri care se coreleaz ca efort i efect rezultatului obinut. Exerciiile financiare, de regul, au o durat de 12 luni.

  • 10

    d) Principiul permanenei metodelor, presupune continuitate n aplicarea regulilor, normelor i metodelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurndu-se comparabilitatea n timp a informaiei contabile.

    e) Principiul intangibilitii, are drept neles: "bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere a exerciiului precedent". n acest mod se creeaz att posibilitatea verificrii cu uurint a integritii patrimoniului, ct i a informrii corecte a utilizatorilor externi, subliniind faptul c efectele schimbrii unor metode i corectrile de erori sunt prezentate n Notele explicative ale exerciiului precedent. Deci, este interzis modificarea elementelor patrimoniale de la sfritul anului care de fapt se raporteaz la nceputul anului urmtor.

    f) Principiul necompensrii, presupune ca elementele de activ i de datorii se evalueaz i nregistreaz n contabilitate separat nefiind admis a se efectua compensri ntre avere i datorii, ntre drepturi i angajamente, precum i ntre cheltuieli i venituri din contul de rezultate.

    g) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv. Directiva a IV-a a C.E.E. precizeaz acest principiu i se refer la ntocmirea bilanului, n spe la faptul c, n vederea stabilirii valorii totale, corespunztoare unei poziii din bilan, se impune determinarea separat a valorii fiecrui element individual, de activ sau de pasiv, care se include n componenta ei.

    h) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Acest principiu de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare presupune c informaiile trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.

    i) Principiul pragului de semnificaie, impune ca situaiile financiare s evidenieze toate operaiile economice i financiare, precum i informaiile a cror importan poate afecta evalurile i deciziile. De asemenea, orice element care are o valoare semnificativ, trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Deci, prin acest principiu se reine, necesitatea obinerii numai a informaiilor utile pentru luarea unor decizii i aceasta n condiiile unor costuri inferioare efectelor pe care le produc.

    Abaterile de la principiile contabile generale, menionate mai sus, vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se prezint n Notele explicative, unde se menioneaz i motivele pentru care au avut loc, precum i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii.

    1.4. Msurarea i evaluarea n contabilitatea financiar

    Prin evaluare se ntelege procesul de determinare a valorilor la care elementele descrise n situaiile

    financiare sunt recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare, ce nu are o valabilitate general i nu este satisfctoare pe deplin. Bazele de evaluare pot fi constituite de: costul istoric, costul current, valoarea realizabil, valoarea actualizat sau valoarea just.

    Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just se aplic reguli de evaluare alternative.

    Avnd n vedere natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa patrimoniului i momentul cnd se face evaluarea, se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de evaluare:

    evaluarea la data intrrii n entitate; evaluarea cu ocazia inventarierii; evaluarea la ncheierea exerciiului financiar; evaluarea la data ieirii din entitate. A. Evaluarea la data intrrii n entitate Evaluarea la intrare utilizeaz costul istoric, calculat pe baza documentelor, justificative care capat

    statutul de valoare contabil de intrare. Valoarea contabil de intrare se stabilete astfel: - la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - cost de producie pentru bunurile produse n entitate; - la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;

  • 11

    - la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Valoarea de aport i, respective, valoarea just se substituie costului de achiziie. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

    bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor

    consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind:

    a) cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie;

    b) cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricarea acestora i n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.

    Cheltuielile care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, se refer la:

    - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise;

    - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricate;

    - cheltuielile (regiile) generate de administrate care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final.

    n ce privete dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, aceasta poate fi inclus n costurile de producie n msura n care este legat de perioada de producie.

    B. Evaluarea cu ocazia inventarierii Se efectueaz nainte de nchiderea conturilor i se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui

    element, fiind denumit valoare de inventar. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea bunului n entitate i de preul pieei. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor ,se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi, disconturi).

    C. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se

    reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar, rezultnd diferene n plus sau n minus care, n funcie de prevederile legale n vigoare, se soluioneaz astfel:

    a) Pentru elementele de activ diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amorfizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile, pentru care deprecierea este ireversibil, sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meriinndu-se, de asemenea, la valoarea de intrare.

    Titlurile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.

    Valoarea contabil net reprezint valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare cumulate.

    b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate pe seama elementelor corespunztoare de datorii.

    Elementele nemonetare, precum disponibiliti i alte elemente asimilate (acreditivele i depozitele bancare, creanele i datoriile n valut), la fiecare dat a bilanului sunt evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de B.N.R i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.

  • 12

    Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/pltit n sume fixe sau determinabile.

    La data ncheierii bilanului pentru creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face, n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile care rezult din evaluarea acestora, se nregistreaz, de regul, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de natura operaiunii.

    Elementele nemonetare (imobilizri, stocuri) achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric la data bilanului se raporteaz la cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective.

    D. Evaluarea la data ieirii din entitate sau la darea n consum Bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Dup ncheierea bilanului pot s intervin o serie de evenimente, favorabile sau nefavorabile, ce se

    produc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale se aprob potrivit legii. Se pot identifica dou situaii:

    a) entitile obin informaii suplimentare, fa de cele existente la data bilanului, pentru o serie de evenimente ce s-au produs la acea data. Dac aceste informaii suplimentare conduc la necesitatea nregistrrii n contabilitate a unor venituri sau cheltuieli n vederea prezentrii unei imagini fidele a activitii desfurate, atunci trebuie efectuate aceste nregistrri. Exemplificm astfel de evenimente: rezolvarea unui litigiu ulterior datei bilanului impune ajustarea unui provizion deja recunoscut sau recunoaterea unui nou provizion; falimentul unui client nregistrat ulterior datei bilanului confirm c la data bilanului exist o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale.

    b) entitile obin informaii pentru evenimente petrecute ulterior datei situaiilor financiare, dar a cror prezentare este necesar pentru utilizatorii de informaii. n aceast situaie informaiile respective se vor prezenta n notele explicative", fr efectuarea unor nregistrri n contabilitate. Exemplificm un astfel de eveniment, respectiv diminuarea valorii de pia a investiiilor financiare n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale se aprob n vederea publicrii.

    Astfel de evenimente dac nu s-ar sesiza sau prezenta (dup caz) ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie de astfel de evenimente: natura evenimentuiui i o estimare a efectului financiar sau o meniune c nu se poate face estimarea.

    1.5. Probleme generale de organizare

    a contabilitii financiare Potrivit Legii Contabilitii nr. 82/19917, au obligaia de a conduce i organiza contabilitate n partida

    dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale: regiile autonome, societile comerciale, societile/companiile naionale, instituiile naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ. Toate aceste categorii de entiti, au obligaia, s organizeze i s conduc contabilitate proprie, respectiv: contabilitate financiar, ct i contabilitatea de gestiune, adaptat la specificul activitii. De asemenea, contabilitate proprie organizeaz i conduc i instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, dar i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente.

    n ara noastr, formula instituiei normalizrii contabile se identific prin Ministerul Finanelor Publice, Directiva de reglementri contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii Ministerul Finanelor Publice, elaboreaz i emite norme i reglementri n domeniul contabilitii; planul de conturi general; modelele situaiilor financiare, registrele i formularele comune privind activitatea financiar i contabil; normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora.

    Contabilitatea poate fi asigurat i condus pe baz de contracte de prestri servicii i de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat.

    Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii, trebuie s asigure condiiile

    necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiile economice; organizarea i

  • 13

    conducerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acestora; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, depunerea la termen a acestora la organele n drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare; organizarea contabilitii de gestiune, adaptat la specificul activitii persoanei juridice.

    Mrimea i profilul entitilor, au implicaii deosebite n organizarea contabilitii, n primul rnd din punct de vedere structural i n alegerea formei de organizare, centralizat sau descentralizat. Delimitarea dimensional a unitilor influeneaz alegerea i utilizarea uneia din cele dou variante de organizare a sistemului contabil:

    a) Varianta contabil, armonizat integral, care este utilizat de entitile mari i foarte mari, n spe: societi comerciale, regii autonome, companii i societi naionale, care la finele exerciiilor financiare satisfac cerinele a cel puin dou din totalul de trei criterii de mrime stabilite n acest scop. Aceast variant de organizare a contabilitii financiare are la baz reglementrile din Legea Contabilitii modificat i completat, ct i reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. Prin acestea sunt precizate reguli, principii contabile de organizare, armonizare i conducere a contabilitii, precum i forma respectiv coninutul situaiilor financiare anuale. Totodat, se utilizeaz i un plan de conturi general distinct care corespunde acestei variante, cu o serie de conturi sintetice de gradul I i un numr nsemnat de conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu treii respectiv patru cifre. Se utilizeaz att metoda inventarului permanent ct i a celui intermitent pentru nregistrarea stocurilor i a produciei n curs de execuie. Se exercit operaiile de auditare, verificare i certificare a situaiilor financiare de ctre persoane autorizate.

    b) Varianta contabil simplificat, folosit de entitile mici i mijlocii i de ctre microntreprinderi, presupune: organizarea contabilitii cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, mai puine conturi sintetice de gradul II; ntocmirea situaiilor financiare n sistem simplificat, cu un numr mai mic de posturi bilaniere (bilan prescurtat); utilizarea cu precdere a metodei de nregistrare "inventar intermitent" pentru stocuri i producia n curs de execuie, se exercit operaii de verificare i certificare a situaiilor financiare potrivit legii.

    Aceast variant pune la baza organizrii contabilitii prevederile Legii Contabilitii nr.82/1991, republicat cu modificrile i completrile legate de armonizarea sistemului contabil precum i Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. i aceast variant pentru a fi utilizat, trebuie s ndeplineasc, cel puin dou din criteriile de mrime ce privesc: cifra de afaceri, total active i numrul mediu de salariai.

    CAPITOLUL 2

    CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE 2.1. Definiii i delimitri privind capitalurile Ca surse de finanare, cu un caracter stabil, capitalurile reprezint echivalentul valoric ai resurselor

    investite n active de proprietari (capitaluri proprii) sau tere persoane (datorii pe termen lung i mediu). Caracteristica acestor surse este termenul de decontare mai mare de un an. Tocmai acast caracteristic le atribuie caracterul de capitaluri permanente.

    Avnd n vedere modul de constituire i destinaiile pe care le dobndesc, capitalurile permanente se pot delinita n urmtoarele categorii ( grupe):

    1. capitaluri proprii; 2. provizioane; 3. capitaluri mprumutate i datorii asimilate pe termen lung. 1. Capitalurile proprii (activul net) reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active i

    pentru care entitatea nu trebuie s acorde echivalent n bunuri sau servicii unei tere persoane. Reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor. Egalitatea bilanier ce st la baza determinrii capitalurilor (activ net) este urmtoarea:

    ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII

  • 14

    n elaborarea situaiilor financiare conceptul de capital este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitii. Modificrile n capitalurile proprii, ntre cele dou momente (nceputul i sfritul exerciiului), reflect creterea sau reducerea activului net n cursul exerciiului financiar, respectiv performanele/nonperformanele entitilor. Capitalurile proprii ale unei entiti sunt identificate i contabilizate pe urmtoareie elemente structurale:

    a) capital social; b) prime de capital; c) rezerve din reevaluare; d) rezerve; e) rezultat reportat; f) rezultatul exerciiului. a) Capitalul social reprezint dreptul proprietarilor asupra unei societi comerciale, ce corespunde

    acelei pri din capitalul propriu asigurat prin aportul n natur i/sau n numerar al acionarilor sau asociailor. La nfiinarea societilor comerciale mrimea capitalului social este stabilit prin actul constitutiv.

    Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a tuturor aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n natur sau n numerar, a rezervelor incorporate i profitului net repartizat pentru majorarea capitalului sau a altor operaii ce pot conduce la modificarea acestuia.

    Astfel: -aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i reprezint o unitate de drept de

    proprietate ntr-o societate comercial; - prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar; - capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentul investitorilor de a plti pentru aciunile subscrise,

    la o dat viitoare sau n trane, o sum de bani sau s transfere alte resurse pe numele societii comerciale; - capitalul subscris vrsat reprezint capitalul care este eliberat i concretizat efectiv n bani i/sau n

    natur, realizat de ctre acionari sau asociai; - valoarea de randament a titlului este valoarea corespunztoare profitului net nerepartizat ce revine pe

    o aciune, capitalizat n funcie de ratamedie a dobnzii pe pia; - valoarea matematic reprezint activul net aferent unei aciuni; - dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistrat

    de o aciune veche, n cazul emisiunii de aciuni noi, pentru aport n numeral la un pre de emisiune inferior valorii contabile vechi;

    - dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistrat de o aciune veche n cazul creterii de capital prin operaii interne.

    b) Primele de capital reprezint diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor create pentru renumerarea aporturilor: n numerar sau n natura, provenite din operaiile de fuziune sau de conversie a unor obligaiuni n aciuni.

    c) Rezervele din reevaluare sunt reprezentate de sumele ce se stabilesc c diferena n plus sau n minus ntre valoarea just i valorea nregistrat n contabilitate pentru imobilizrile corporale supuse reevalurii.

    d) Rezervele sunt structuri ale capitalurilor proprii constituite n principal din profitul realizat de entitate i din alte surse, cum ar fi: primele de capital, rezervele din reevaluarea activelor i alte surse prevzute de lege n scopul asigurrii unei masuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru entitate.

    e) Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere pe termen scurt sau pe termen lung, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. Aciunile proprii sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului.

    f) Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare, a crui repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, a fost amnat. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii ale entitilor, iar pierderea reportat le diminueaz.

    g) Rezultatul exerciiului current este reprezentat de profitul sau pierderea realizat i nregistrat i care contribuie la majorarea, respectiv diminuarea capitalurilor proprii ale entitilor.

    h) Subveniile pentru investiii. Acestea cuprind: subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Ele pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale, alte instituii similare

  • 15

    naionale i internaionale. n cadrul subveniilor sunt urmrite distinct: subveniile guvernamentale, mprumuturile nerambursabile cu un caracter de subvenie, donaii i alte sume primite cu caracter de subvenie. Subveniile se recunosc pe o baz sistematic drept venituri ale perioadelor corespunztoare cheltuielilor aferente, pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze.

    2. Provizioanele sunt structuri ale capitalurilor permanente, ce reprezint o surs specific ce se constituie la nchiderea exerciiului prin majorarea cheltuielilor de exploatare privind provizioanele. Ele sunt destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac probabile i care devin exigibile n exerciiul urmtor. Acestea se refer la: litigii, garanii acordate clienilor, restructurare, anumite impozite etc. Ele sunt separate pe destinaii, astfel: provizioane pentru litigii, provizioane pentru garanii acordate clienilor, provizioane pentru restructurare, provizioane pentru pensii i obligaii similare, provizioane pentru impozite i alte provizioane.

    3. mprumuturi i datorii asimilate pe termen lung reprezint echivalentul valoric al resurselor financiare provenite de la teri, pe un termen limitat, dar mai mare de un an. Datoriile pe termen lung au caracter rambursabil i sunt purttoare de dobnzi. Avnd n vedere modul de obinere (de pe piaa de capital, de la asociai sau de la bnci), acestea sunt individualizate pe urmtoarele structuri contabile i financiare: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, datorii care privesc imobilizrile financiare, alte mprumuturi i datorii asimilate. Sunt utilizate pentru finanarea activitii de investiii i de exploatare, apelndu-se la capitaluri disponibile pe piaa financiar-bancar.

    2.2. Organizarea sistemului de documente i

    a evidenei operative a capitalurilor

    Organizarea sistemului de informaii privind nivelul, structura capitalurilor, entitilor, presupune existena unui ntreg sistem de documente, judicios ales i organizat.

    Certificatul de nregistrare la Registrul Comerului, este documentul ce atest nfiinarea societii comerciale i existena sa ca persoan moral i juridic.

    Pentru nregistrarea sau autorizarea funcionrii asociatul, acionarul, administratorul, comerciantul sau mputernicii ai acestora solicit acest fapt Biroului unic din cadul camerei de comer i industrie teritoriale printr-o cerere de nregistrare tip. Solicitantul va pune la dispoziia aceluiai birou toate datele, actele i documentele prevzute de reglementrile n vigoare, astfel nct n nume i pe cheltuiala solicitantului s se poat obine rezervarea firmei, i dup caz, a emblemei, redactarea actelor constitutive i autentificarea acestora, efectuarea vrsmintelor privind aportul n numerar la capitalul social, obinerea evalurii prin expertiza a bunurilor subscrise ca aport n natur etc.

    Biroul unic are obligaia ca imediat dup primirea dosarului depus de solicitant, s procedeze la nregistrarea definitiv a acestuia ntr-un registru deschis n acest scop i la transmiterea informaiilor necesare ctre toate autoritiie publice implicate n procedura de nregistrare i autorizare. Certificatul de nregistrare se elibereaz ntr-o perioad legal de la primirea dosarului. Acesta va cuprinde att codul unic ct i anexa cu avize, autorizaii i, dup caz acorduri necesare funcionrii. Eliberarea certificatului de nregistrare i a anexei d dreptul comerciantului s-i nceap activitatea.

    Camerele de comer i industrie teritoriale transmit pe cale electronic Ministerului Finanelor Publice datele din cererea de nregistrare tip pentru atribuirea codului unic de nregistrare. Dup primirea codului, ntreaga documentaie ce a stat la baza solicitrii nregistrrii se transmite Ministerului Finanelor Publice.

    Documentaia de nfiinare a societii comerciale, menionat mai sus, va sta la baza nregistrrilor n contabilitate privind drepturile de crean fa de acionari sau asociai, privind aporturile subscrise i constituirea capitalurilor proprii.

    Aporturile subscrise de acionari, la nfiinarea societii comerciale, presupun pentru concretizarea lor, apariia a o serie de documente, difereniate n funcie de aport, n bani sau n natur. Astfel, pentru aporturile n bani, depuse n casieria unitii se ntocmete chitana, din care originalul se pred asociatului, iar exemplarul doi se anexeaz la Registrul de cas, cu precizarea numelui celui ce aporteaz. n cazul depunerilor numerarului prin contul deschis la banc, depuntorul ntocmete foaia de vrsmnt, iar societatea comercial ncaseaz suma conform extrasului de cont. Pentru aportul n natur (imobilizri, stocuri, titluri imobilizate etc.) se ntocmete procesul-verbal de predare-preluare, n care sunt nscrise caracteristicile bunurilor aportate, starea lor, precum i valoarea stabilit prin elaborarea n prealabil a unui

  • 16

    raport de expertiz de ctre o comisie de evaluare sau de un expert autorizat. n raport de natura bunurilor aduse se va organiza i o eviden operativ i analitic dup metode adecvate.

    A. Documente legate de crearea capitalurilor (nfiinarea societii comerciale) - contract de societate legalizat - statut de societate legalizat - sentina de autorizare - certificat de nmatriculare - cod fiscal B . Documente privind depunerea efectiv a aporturilor - chitan - registrul de cas vrsmnt - chitan - extrasul de cont - proces-verbal de predare-preluare - raport de expertiz pentru stabilirea valorii reale a aportului n natur etc. C. Documente legate de majorarea, diminuarea i amortizarea capitalurilor - hotrrea adunrii generale a acionarilor - prospect privind emisiunea de aciuni i obligaiuni - borderoul aciunilor i obligaiunilor subscrise - registrul inventar - situaie de calcul a amortizrii - ordin de burs - proces - verbal de anulare etc. D. Documente determinate de lichidarea capitalurilor - hotrrea judectoreasc - hotrrea judectorului sindic -hotrrea adunrii creditorilor - cererile debitorilor / creditorilor - planul de reorganizare juridic - declaraii de creane etc. n cadrul societilor se mai organizeaz i o serie de evidene operative, cu ajutorul unor registre.

    Astfel, evidena operativ a acionarilor (asociailor) societii comerciale (cu precdere la S.A.) se realizeaz cu ajutorul Registrului asociailor (acionarilor). n acest registru se ine evidena normal pe fiecare asociat (acionar) cu numrul de pri sociale (aciuni) subscrise i valoarea nominal a acestora, vrsmintele efectuate la capitalul social subscris meniuni speciale privind cesionarea prilor sociale sau a titlurilor de proprietate.

    2.3. Evaluarea curent a capitalului

    n principal, capitalurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate, la valoarea nominal, difereniat

    n funcie de structura pe care acestea o mbrac. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este precizat pe aciunile sau prile sociale n calitate de titluri de valoare negociabile. La datoriile pe termen lung, valoarea nominal este egal cu lichiditile sau echivalente de lichiditi ce trebuie pltite. Pentru ca evaluarea capitalurilor se realizeaz la valoarea nominal, se impune a se evidenia distinct, primele de capital mprumuturile, primele de rambursare i dobnzile.

    n sistemul de gestiune financiar a entitii probleme specifice de evaluare prezint aciunile, ca pri componente ale capitalului social, i obligaiunile, ca diviziuni ale mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni.

    A. Astfel, valorii nominale, folosit n evaluarea aciunilor, i se asociaz i alte categorii de valori, cum sunt:

  • 17

    a) valoarea de pia, care este de fapt, valoare de vnzare-cumprare, stabilit prin negociere pe baza raporului dintre cerere i ofert, la bursa, de valori. Acest raport se numete cotaie. Preul de pia al unei aciuni, este influenat de o serie de factori: stabilitatea financiar a ntreprinderii; dividendele ateptate de acionari; situaia general a pieei de capital etc.

    Legat de valoarea de pia, respectiv valoarea nominal a aciunilor, este preul de emisiune, care se pltete de cei ce subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal (curs al pari), superior acesteia (supra pari) sau inferior (sub pari);

    b) valoarea de rentabilitate, care are la baz rezultatul ntreprinderii. Aceasta mbrac doua forme: valoare financiar i valoare de randament.

    - valoarea financiar (VF), reprezint echivalentul capitalizrii dividentului anual pe o aciune, la o rat medie a dobnzi pe pia. Ea se determin deci, n funcie de venitul pe care il produce, astfel:

    Dividendul distribuit pe o aciune

    Precizare: Dividendul ce se ia n calcul este, de fapt, cel distribuit n cursul exerciiului, sau media aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor exerciii. n ceea ce privete rata dobnzii, aceasta este cea corespunztoare titlurilor de valori cu venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs (aciuni).

    Valoarea de randament (VR), este valoarea profitului net pe o aciune ce se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii pe pia.

    Dividendul distribuit pe o aciune + Cota parte din profit pe o aciune incorporate n rezerve

    c) valoarea titlurilor pornind de la situaia evideniat n bilan. Se disting: valoarea matematic-contabil (valoarea contabil net); valoarea matematic intrinsec i valoarea de lichidare.

    - valoarea matematic-contabil (VMC) a titlurilor, denumit i valoarea bilanier, reprezint activul net contabil aferent unei aciuni determinndu-se astfel:

    Activul net contabil Nr. total de aciuni ce compun capitalul Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este: ANC = Activul real - Datoriile sau: ANC = Capitalurile proprii - Activele fictive iar: Activul real = Activul bilanier - Activele fictive Din categoria activelor fictive menionm: cheltuieli de constituire a societii inclusiv cele cu

    emisiunea de aciuni; activele de regularizare i asimilate; primele privind rambursarea obligaiunilor. - valoarea matematic intrinsec a titlurilor,se determin prin raportarea activului net intrinsec la

    numrul de aciuni. Este de fapt o variant a VMC unde activul net contabil este rectificat cu capitalul subscris i nevrsat i cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (sunt considerate rezerve deghizate).

    Activul net intrinsec se determin dupa urmatoarea relaie: Activul net intrinsec = Activ net contabil + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

    nejustificate - Capital subscris nevarsat - valoarea de lichidare (valoare casat) a titlurilor; este valoarea rezultat n urma vnzrii forate a

    ntreprinderii. B. i la evaluarea obligaiunilor emise de entitate, contabilitatea curent utilizeaz categorii distincte de

    valori , cum sunt : a) valoarea nominal, ca i cea de la aciune, este nscris pe titlul de credit (titlul de valoare

    obligaiune); b) valoarea de emisiune, reprezint preul de vnzare al obligaiunii, negociat la bursa de valori. Poate

    fi egal i cu valoarea nominal;

    Rata medie a dobnzii pe piaa

    Rata medie a dobnzii pe pia

  • 18

    c) valoarea de rambursare, se prezint ca o valoare stimlativ de restituire a mprumutului, la valoarea nominal se adaug o prima de rambursare.

    2.4. Contabilitatea capitalurilor proprii Cu pondere n structura capitalurilor permanente, capitalurile proprii vor fi tratate pe structuri i forme.

    Se constituie prin aportul acionarilor sau asociailor, prin autofinanare i prin alte surse financiare nerambursabile.

    2.4.1. Contabilitatea operaiilor privind capitalul social

    Pentru nelegerea acestei structuri a capitalurilor proprii, cu pondere, se vor aborda trei mari categorii de operaii, ce privesc: constituirea capitalului social; creterea (mrimea) capitalului social; diminuarea (reducerea) capitalului social.

    2.4.1.1. Contabilitatea operaiilor de constituire a capitalului social

    Capitalul social este specific societailor comerciale i reprezint un element indispensabil al entitii. Societatea se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise (la societile de capital), iar la S.N.C. i societile n comandit simpl se constituie prin Contract de societate, ncheiat n form autentic.

    La societile de capital aciunile ce reprezint alte aporturi decat n numerar vor trebui acoperite integral, iar aporturile n creane nu sunt admise. La S.R.L. aporturile n natur vor reprezenta cel mult 60% din capitalul social. Prestaiile n munca i creanele nu pot constitui aport. Prile sociale au o valoare egal i nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.

    a) Organizarea contabilitii sintetice a capitalului entitilor, se realizeaz cu ajutorul contului 101 "Capital". Denumirea contului 101 este adaptat, conform reglementrilor contabile romneti care se armonizeaz cu Standardele Internaionale de Contabilitate, contul avnd denumirea "Capital", cu precizarea c entitatea are latitudinea, ca n funcie de forma sa juridic s fac completarea care i se potriveste, respectiv: capital social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public. Cu ajutorul acestui cont se ine evidenta capitalului social, att subscris ct i vrsat n natur i /sau n numerar, de acionarii sau asociaii, societii, conform actelor de constituire i a documentor justificative privind vrsmintele de capital, precum i evidena mririi i reducerii capitalului.

    Se organizeaz i o contabilitate analitic a capitalului social, pe acionari sau asociai, cu ajutoml Registrului acionarilor sau asociailor cuprinznd: numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a parilor sociale, subscrise i vrsate, sau numai subscrise, precum i natura capitalurilor.

    Contul este structurat n P.C.G. pe 4 conturi sintetice de gradul II, corespunztor formei juridice a entitii i celor dou momente n care apare: cel al subscrierii i cel al vrsrii efective a capitalului astfel: 1011 "Capital subscris nevrsat"; 1012 "Capital subscris vrsat"; 1015 "Patrimoniul regiei"; 1016 "Patrimoniul public".

    Toate conturile fac parte din categoria capitalurilor proprii i au funcie contabil de pasiv. Contul 101 "Capital", reflect n credit, att constituirea ct i creterea, prin coresponden cu acele conturi care arat modalitatea de constituire sau majorare. n debit, se oglindesc diminurile de capital, prin coresponden cu acele conturi corespunztoare modalitilor de micorare.

    b) Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor economice privind capitalul se mai utilizeaz i contul specific 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul", care ine evidena aporturilor subscrise de asociai sau acionari, pentru constituirea i creterea capitalului social. Este un cont cu funcie contabil de activ.

    Pentru toate acestea s-a impus folosirea i dezvoltarea contului 456 "Decontari cu asociaii privind capitalul n conturi sintetice de gradul II sau conturi analitice de forma:

    - 4561 "Decontri cu asociaii pentru capitalul subscris" (sau 456.1) - 4564 "Decontri cu asociaii pentru capitalul vrsat anticipat" (sau 456.4) - 4565 "Decontri cu asociaii aflai n dificultate" (sau 456.5) - 4567 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat". (456.7) Vom aborda operaiile de constituire a capitalului pe categorii de societi comerciale. Pentru aceasta

    trebuie cunoscut cadrul legal2, pentru a nelege operaiile economice ce privesc constituirea capitalului social, n funcie de tipul de societate comercial.

    a) Contabilitatea operaiunilor privind constituirea capitalului la societile de capital (S.A.)

  • 19

    n aceast categorie de societi se nscriu: societatea pe aciuni; societatea n comandit pe aciuni. Societatea pe aciuni este mai reprezentativ i se constituie prin: contract de societate i statut. n caz de subscripie public, fondatorii vor ntocmi prospectul de emisiune. Contractul de societate i statutul pot fi ncheiate sub forma unui nscris unic denumit act constitutiv.

    n societile de capital, capitalul social se divide n aciuni emise de societate i care pot fi: nominative - apare nscris numele deintorului i este menionat la Registrul acionarilor; la purttor - se individualizeaz printr-un numr (seria aciunilor).

    Aciunile sunt titluri de valoare, emise de societatea pe aciuni, sau de societatea n comandit pe aciuni i care exprim dreptul de proprietate al deintorului asupra unei pri din capitalul social subscris.

    Aciunile se emit la o valoare nominal, ce nu va putea fi mai mic dect limita stabilit legal. Aciunile sunt titluri negociabile pe piaa financiar, prin bursa de valori, la o valoare mai mare sau mai mic dect valoarea nominal, aducnd deintorilor venituri (ctiguri) sau pierderi. n situaia pierderii aciunilor nominative, acionarul nu pierde dreptul de proprietate cum se ntampl cu aciunile la purttor, eliberndu-i-se un alt titlu.

    Societatea pe aciuni se constituie prin subscriere integral i simultan a capitalului social de ctre semnatarii actului constitutiv. Deintorii de aciuni la capitalul social subscris au anumite avantaje i anume: au dreptul de a participa la gestionarea societii; dreptul de a consulta documentele societii: dreptul de vot n adunarea acionarilor; dreptul preferenial de atribuire exercitat de vechii acionari cu ocazia distribuirii gratuite a aciunilor noi emise, n cazul creterii capitalului social prin ncorporarea rezervelor i a profitului nerepartizat (prin o serie de operaii interne); dreptul preferenial de subscripie n situaia emisiunii de noi aciuni cu titlu oneros pentru creterea capitalului social.

    n situaia n care acionarii sau asociaii nu fac n termen vrsmintele (aporturile) la capitalul social subscris, acetia vor fi obligai la plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. De asemenea, plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului (acionarului), pentru daunele cauzate societii (suportarea unor cheltuieli n special).

    1. nregistrarea subscrierilor de capitalse realizeaz astfel: 456 = 1011

    "Decontri cu asociaii privind capitalui" "Capital subscris nevrsat" 2. Depunerea aporturilor n natur, integral, i n numerar la momentul constituirii societii, se vor

    nregistra de contabilitate astfel: % 456 2111 "Decontri cu asociaii "Terenuri" privind capitalui" 214 " Mobilier aparatur birotic, echipamente de produie a valorilor umane i alte active corporale" 205 "Concesiuni, brevete, licene, mrci, comerciale, drepturi i active similare" 265 "Alte titluri imobilizate"

    5121 "Conturi la bnci n lei"

    i concomitent: 3. Realizarea aportului subscris, vrsat: 1011 = 1012 "Capital, subscris nevrsat" " Capital subscris vrsat" n urma efecturii acestor nregistrri contabile, intregul capital social subscris a fost vrsat situaie ce

    se poate constata prin soldul creditor al contului 1012 "Capital subscris i prin faptul c, n conturile 1011

  • 20

    "Capital subscris nevrsat" i 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul" nu mai exist, sold, conturile fiind balansate.

    b) Constituirea capitalului la societile de persoane i capital (S.R.L.) Societatea cu rspundere limitat (S.R.L.) este cea mai reprezentativ, n cadrul acestei categorii de

    societi i se constituie pentru un capital social ce nu poate fi mai mic dect limita stabilit conform cadrului legal din ara noastr i se divide n pri sociale egale. Prile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile. Administratorii, vor elibera, la cerere, un certificat constatator al drepturilor asupra prilor sociale.

    S.R.L.-ul se poate constitui i prin actul de voin al unei singure persoane. n acest caz se ntocmete statutul. La societatea care se nfiineaz de ctre un asociat unic, valoarea aportului n natur, va fi stabilit pe baza unei expertize de specialitate.

    Aporturile n natur, reprezentate prin bunuri, trebuie aduse n momentul constituirii societii i preluate n activul acesteia, n baza "Procesului verbal de predare" i a celorlalte documente justificative, ce atest intrarea n gestiune a bunurilor, corespunztor naturii acestora. Aporturile n natur nu pot depi 60% din capitalul social subscris.O persoan fizic, sau o persoan juridic, nu poate fi asociat unic dect ntr-o singur societate cu rspundere limitat.

    i n cazul acestui tip de societate comercial, asociaii se pot afla, la expirarea termenului de vrsare a aporturilor, n una din situaiile:

    1. asociai, care au vrsat integral aporturile subscrise, la termenul legal; 2. asociai, care efectueaz vrsarea aporturilor, dup apelul la capitalul subscris nevrsat (n

    ntrziere); 3. asociai, care se afl n imposibilitatea de a aduce aporturile subscrise la capitalul societilor (n

    dificultate); 4. asociai, care efectueaz vrsmintele anticipat. i n cazul acestei categorii de societi comerciale, dac asociaii depun cu ntrziere promisiunile de

    aport atunci ei suport i cheltuielile efectuate cu avizarea, ct i dobnda penalizatoare pentru sumele ntrziate n aportare; dac asociaii, se afl n imposibilitatea de a vrsa aporturile, vor fi scoi din evidena asociailor i trecui n categoria - asociai aflai n dificultate, cu valoarea aporturilor pe care le dein; se vor recupera cheltuielile de urmrire, avizare, precum i dobnzile penalizatoare. Ceilalti asociai, vor prelua prile sociale de la asociaii aflai n dificultate, pe baza angajamentelor acestora.

    n cazurile menionate vor fi utilizate conturile sintetice de gradul II ale contului 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul", aa cum am prezentat la exemplul pentru societatea pe aciuni. Din punct de vedere contabil modul de reflectare a operailor de constituire a capitalului social al acestui tip de societate comerciala este identic cu cel exemplificat la societile pe aciuni.

    2.4.1.2. Contabilitatea operaiilor privind

    creterea capitalului social

    Mrirea capitalului se va putea face numai dup publicarea n Monitorul Oficial a Hotrrii Adunrii extraordinare a acionarilor sau asociailor, acordndu-se pentru exercitarea dreptului de preferin, un termen de cel puin o lun, cu ncepere din ziua publicrii. Societatea pe aciuni i va putea mri capitalul cu respectarea dispoziiilor prevzute pentru constituirea societii, iar n caz de subscripie public, prospectul de emisiune va trebui depus la Registrul comerului. De asemenea, se va depune, ultimul bilant aprobat, contul de profit i pierdere i raportul cenzorilor. Dac, mrirea capitalului social se face prin aport n natur, Adunarea extraordinar care a hotrt aceast cretere, va numi unul sau mai muli experti pentru analiza i evaluarea bunurilor aduse ca aport n natur. Dup depunerea Raportului de expertiz, Adunarea extraordinar, ntrunit din nou, poate hotr mrirea capitalului, avnd n vedere concluziile experilor.

    Aciunile emise pentru mrirea capitalului, vor fi oferite spre subscriere: mai nti vechilor acionari, care i exercit dreptul de preferin, n interiorul termenului hotrt, n mod proporional cu numrul aciunilor pe care le posed, dup expirarea acestui termen vor putea fi subscrise i de public:

    Creterea capitalului social se poate realiza prin : 1) emisiunea de noi aciuni, la societile pe aciuni, ca urmare, noi aporturi n numerar i /sau n

    natur;

  • 21

    2) ncorporarea, rezervelor, a beneficiilor, a primelor de capital (prin o serie de operaiuni interne). 3) conversia creanelor bugetare restante sau a obligaiunilor n aciuni, sau conversia unui angajament

    financiar n capital. 1) Creterea capitalului social prin emisiunea de aciuni noi, ca urmare a noi aporturi n numerar i /sau

    n natur Problemele se pun diferit pentru, aporturile n numerar i cele n natur. a) Creterea capitalului social prin aporturi n numerar Aporturile n numerar, la societile comerciale, ocup o pondere deosebit i ele sunt fcute pentru

    procurarea de noi resurse bneti, destinate dezvoltrii sau a finanrii investiiilor financiare. Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua prin: creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni. n cazul primei modaliti, se evit creterea numrului iniial de aciuni i, n acelai timp, nu se modific nici echilibrul financiar ntre acionari. n acest caz, va fi nevoie de consimmntul tuturor acionarilor. Cea de-a doua modalitate cere din partea societii s stabileasc preul de emisiune pentru aciunile noi. Aciunile sunt emise n mod asemntor ca i la constituire, ele avnd o valoare nominal, iar preul de emisiune sau de pia se poate afla n una din urmtoarele dou situaii: preul de emisiune este egal cu valoarea nominal; preul de emisiune este mai mare dect valoarea nominal, caz n care apare prima de emisiune, ce va fi egal cu diferena ntre preul de emisiune i valoarea nominal. Deci, la aceast variant vechii acionari beneficiaz de o prim de emisiune.

    b) Creterea capitalului social prin aporturi n natur Aceast cretere de capital genereaz, creterea potenialului economic al societii, prin integrarea n

    activul acesteia, a bunurilor aportate. Aportul n natur la capitalul societii, este supus evalurii de