CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA PRIVIND T.V.A.1

Principii generale

Taxa pe Valoarea Adăugată (TVA) este un impozit indirect bazat pe criteriul deductibilităţii.

Din punct de vedere economic valoarea adăugată este un indicator care permite măsurarea valorii nou create de întreprindere în urma activităţii sale.

Valoarea adăugată poate fi definită ca diferenţă între valoarea bunurilor şi serviciilor produse de întreprindere şi cea a serviciilor şi bunurilor utilizate pentru realizarea lor – numite consumuri intermediare.

Din punct de vedere contabil valoarea adăugată este definită ca diferenţă între producţia exerciţiului cu marja comercială şi consumurile provenite de la terţi.

Marja comercială se calculează ca diferenţă între vânzările de mărfuri şi costul de cumpărare al mărfurilor vândute.

Producţia exerciţiului este dată de suma între producţia vândută, producţia stocată2 şi producţia imobilizată.

Consumurile provenite de la terţi reprezintă ansamblul cheltuielilor cu materii prime şi materiale consumabile, cu serviciile efectiv prestate de terţi, inclusiv personalul angajat din afara întreprinderii.

Valoarea adăugată permite remunerarea factorilor: forţa de muncă (salarii), stat (prin impozite, taxe vărsate la stat, creditări (prin dobânzi vărsate) şi proprietarii întreprinderilor private (prin beneficii).

Pornind de la această definiţie, calculăm valoarea adăugată pentru a determina baza de impozitare a TVA.

Pentru exemplificare considerăm următorul caz ipotetic: Întreprinderea “x” este specializată în producţia de confecţii pentru cămăşi. în cursul

lunii februarie 2000 în evidenţa contabilă au fost înregistrate următoarele operaţii:

1 Legea 571/2003 privind Codul fiscal, Titlul VI2 Dacă contul 711 prezintă sold final debitor, atunci producţia exerciţiului va fi diminuată cu soldul debitor al contului cu valoarea corespunzătoare.

1

Valoarea = Factorul Forţă + Factorul + FactorulAdăugată de Muncă Stat Capital

Valoarea = Marja + Producţia - Consumuri proveniteAdăugată Comercială exerciţiului de la terţi

Venituri din producţia vândută 15.000.000 lei

Cheltuieli cu materii prime 6.350.000 lei Cheltuieli cu energia electrică 1.120.000 lei Cheltuieli cu telefonul 1.030.000 lei Cheltuieli cu salariile 21.700.000 lei Cheltuieli cu impozitul pe clădiri 2.300.000 lei

Notă: Cheltuielile şi veniturile nu conţin taxa pe valoarea adăugată .

Valoarea adăugată în luna februarie 2000 va fi de:

Venituri din producţia vândută 15.000.000 leiCheltuieli cu materii prime 6.350.000 leiCheltuieli cu energia electrică 1.120.000 leiCheltuieli privind serviciile de la terţi 1.030.000 lei

Total 8.500.000 lei 15.000.000 lei

Valoarea adăugată colectată = 15.000.000 – 8.500.000 = 6.500.000 lei Taxa pe valoarea adăugată de plată = 6.500.000 19% = 1.235.000 lei

Cheltuieli cu materii Venituri din vânzareaprime şi servicii = 8.500.000 lei producţiei ( fără TVA ) = 15.000.000 lei primite de la terţiValoarea adăugată = 6.500.000 lei

Acest calcul s-a efectuat din punct de vedere teoretic.In practică, determinarea TVA nu este realizată după fiecare operaţie, ci separat

asupra cumpărărilor şi respectiv asupra vânzărilor.Din punct de vedere fiscal, TVA are anumite reguli specifice în care suma valorii

adăugate este efectiv realizată în întreprindere, precum şi modalităţile sale de calcul.Aceasta înseamnă aplicarea TVA în aval, asupra operaţiilor realizate în întreprindere

cu clienţii săi şi admiterea, din punct de vedere fiscal, a deducerii TVA ocazionate de tranzacţiile din amonte cu furnizorii săi. Prin diferenţă, se obţine TVA datorată sau de plată de către întreprindere la bugetul de stat.

In România, TVA de plată se determină lunar prin diferenţă între TVA colectată asupra vânzărilor şi TVA deductibilă înregistrată pe facturile furnizorului de bunuri şi servicii, inclusiv asupra intrărilor de imobilizări.

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 17/15.03.2000, privind TVA, precizează cum pot fi operate deducerile. .

Reluând exemplul precedent, determinăm TVA datorată de întreprindere la bugetul de stat .

Cheltuieli privind = 8.500.000 lei Venituri din producţia vândută = 15.000.000 lei materiile prime – fără TVA şi servicii prestate Valoarea adăugată = 6.500.000 lei

TVA de plată = TVA colectată - TVA deductibilă

2

TVA deductibilă = 8.500.000 19% = 1.615.000 lei, TVA colectată = 15.000.000 x 19% = 2.850.000 lei

Întreprinderea va trebui deci să colecteze prin facturare, TVA pe vânzările realizate cu clienţii săi. Ea va recupera TVA cu ocazia facturii primite de la furnizori pentru cumpărările efectuate în luna februarie 2004.

Întreprinderea varsă la buget diferenţa:TVA de plată = 2.850.000 – 1.615.000 = 1.235.000 leiSe constată că s-a obţinut o taxă identică cu cea calculată direct pe valoarea adăugată.Din punct de vedere contabil, înregistrările în contabilitatea întreprinderii sunt:

Data Documentul Explicaţia ContD

Cont C

Sumedebitoare

Sumecreditoare

02.04 Factura nr.1 Vânzări de produse 411 % 17.850.000 -701 15.000.0004427 2.850.000

02.04 Factura nr.2 Cheltuieli cu materiile prime

% 401 7.556.500

300 6.350.0004426 1.206.500

02.04 Factura nr.3 Cheltuieli cu energie electrică

%605

401 1.120.000

1.332.800

4426 212.80002.04 Factura nr.4 Cheltuieli cu

servicii telefonice%626

401 1.030.000

1.225.700

4426 195.70028.04.2004

NC. Nr.7 ExigibilitateaTVA

4427 % 2.850.000

4426 1.615.0004423 1.235.000

La data de 28.02. 2004 întreprinderea rămâne cu sold final creditor în contul 4423 “TVA de plată”, deci se naşte obligaţia acesteia faţă de stat, iar până la data de 25.03.1999 unitatea trebuie să achite efectiv suma de 1.430.000 lei. În contabilitate se va înregistra pe baza “ordinului de plată”:

4423 = 5121 1.235.000 leiTVA de plată Cont curent la bancă

Acest procedeu de calcul prezintă, interes deoarece permite, într-o formă globală, lichidarea TVA datorată în cursul unei luni, având în vedere, pe de o parte ansamblul vânzărilor înregistrate în contabilitate în registrul “Jurnal pentru Vânzări” şi pe de altă parte ansamblul cumpărărilor pe baza datelor din “Jurnal pentr Cumpărări“. Se simplifică astfel considerabil modul de calcul şi evidenţă a obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat .

Întreprinderea este obligată la plată TVA pentru cumpărările efectuate şi dreptul de a solicita prin facturarea clienţilor săi TVA conform legislaţiei. Astfel ea devine ca un colector de impozit pentru stat. În cadrul acestui mecanism, clientul plăteşte TVA colectată, iar agentul economic nu varsă decât diferenţa între încasările mai mari pe vânzări şi deducerile pe care le achită furnizorilor pentru cumpărări .

3

Din punct de vedere contabil, TVA este neutră pentru întreprindere. Neutralitatea este efectivă în ceea ce priveşte contul de rezultate, iar dispoziţiile Planului Contabil General obligă întreprinderea să înregistreze cumpărările şi vânzările la valoarea lor netă, fără să înglobeze TVA. în acelaşi timp, TVA poate avea un cost pentru întreprindere şi anume :

- un cost legat de majorarea anumitor cheltuieli în care se include şi TVA , atunci când aceasta nu este deductibilă.

Exemplul 2 Un agent economic, nu este plătitor de TVA, şi achiziţionează la 30.03. un mijloc fix,

conform facturii primite de la furnizor :Preţul de achiziţie 3.500.000 leiCheltuieli de transport 825.000 lei TVA 19% 821.750 leiTotal factură 5.146.750 leiAgentul economic fiind scutit de plată TVA, va include în valoarea mijlocului fix şi

taxa fiscală nedeductibilă. înregistrarea în contabilitate se face prin formula contabilă:

212 = 404 5.146.750 lei Mijloace fixe Furnizori de imobilizări

Exemplul 3 Un agent economic este plătitor de TVA, dar deducerea nu este totală, iar partea

nedeductibilă se include în costul bunului .Să presupunem că o întreprindere realizează în regie proprie un mijloc fix a cărui

valoare, la cost de producţie este de 10.000.000 lei. cotă de TVA - 19% este deductibilă 90%. Din punct de vedere fiscal producţia de imobilizări reprezintă o vânzare pentru sine,

deci este pasibilă de TVA. Exigibilitatea şi deducerea TVA este înregistrată cu ocazia punerii în funcţiune a mijlocului fix .

Gradul de deductibilitate se stabileşte prin decontul de TVA, când se determină cotă procentuală de deductibilitate, în raport cu ieşirile .

TVA colectată = 10.000.000 19% = 1.900.000 leiTVA deductibilă = 90% ( 10.000.000 19% ) = 1.710.000 lei

Suma de (1.900.000 – 1.710.000)= 190.000 lei va fi inclusă în costul mijlocului fix.

11.900.000 lei % % 11.900.000 lei10.190.000 lei 212 722 10.000.000 lei

Mijloace fixe Venituri din producţia de imobilizări1.710.000 lei 4426 4427 1.900.000 lei TVA deductibilă TVA colectată

In al doilea rând, TVA poate avea un cost pentru întreprindere, deoarece elaborarea declaraţiilor privind decontul de TVA şi ţinerea unei contabilităţi detaliate necesită forţă de muncă deloc neglijabilă.

Literatura de specialitate îl defineşte ca un cost de gestiune pentru întreprindere.Datorită modului defectuos de încasare a facturilor pentru întârzierea lor,

întreprinderea poate să aibă un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece întreprinderea recuperează TVA deductibilă pe cumpărările de bunuri şi servicii cu un decalaj mare de timp. Aceeaşi situaţie apare şi în cazul avansurilor pentru contractele ce urmează să fie realizate ulterior de furnizori.

TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final.

4

Întreprinderile au rolul de a colecta impozitul în contul fiscalităţii şi de a vira diferenţa dintre TVA colectată şi TVA deductibilă la bugetul de stat.

TVA şi circuitele economice

Este un impozit neutru care elimină inegalităţile fiscale între circuitele de desfacere a produselor. Pentru a exemplifica, considerăm un circuit simplificat de distribuţie a produselor electronice ce comportă trei nivele intermediare şi valorile de vânzare şi cumpărare ca şi TVA 19%.

Notă: Pentru a simplifica calculele, s-a considerat că producătorul nu are TVA deductibilă .

Clientul final v-a plăti acest lot de produse cu:1.960.000 + 372.400 = 2.332.400 lei

Bugetul are de încasat:190.000 + 76.000 + 106.400 = 372.400 lei TVA

ceea ce corespunde lotului de bunuri la o TVA globală pe ansamblu circuitului:1.960.000 19% = 372.400 lei

Presupunem ca detailistul avea posibilitatea să efectueze cumpărarea lotului de produse direct de la producător, în condiţii economice identice .

Vânzarea se efectuează la un preţ de 1.960.000 fără TVA şi în acest caz rămân de analizat două nivele :

Tabelul nr.3 Circuit simplificat de distribuţie a bunurilor pe doua niveleNivel Cumpărări TVA

deductibilăVânzări TVA

colectatăTVAde plată

Producător 1.000.000 190.000 190.000Detailist 1.000.000 190.000 1.960.000 372.400 182.400

Se constată deci că, circuitul economic, indiferent de numărul intermedierilor nu influenţează suma TVA de plată . La bugetul de stat se virează tot suma de 372.400 lei ( 190.000+ 182.400 = 372.400) .

Spre deosebire de impozitul pe circulaţia mărfurilor, care presupunea impunerea în cascadă, TVA se stabileşte numai asupra contribuţiei nete a întreprinderilor la formarea produsului social final .

Este un impozit care stimulează modernizarea întreprinderilor ( prin reduceri de taxe pentru achiziţii de echipamente industriale ş.a. ), scutiri de TVA pentru întreprinderile cele mai modeste sau prin reduceri de cote în funcţie de cifră de afaceri, de numărul de salariaţi sau activitatea de export .

Prin stabilirea valorii adăugate ca obiect impozabil, se evită înregistrările repetate privind consumurile din afara întreprinderilor productive .Pe parcursul întregului proces de producţie şi distribuţie, fiecare agent economic încasează TVA de la cumpărător, din care deduce suma reprezentând TVA aferentă materiilor prime şi materialelor aprovizionate şi servicii consumate, diferenţa dintre ele se varsă la buget . Ordonanţa Guvernului nr. 17/2000

5

precizează că, TVA se aplică asupra operaţiunilor privind livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în România, transferul proprietăţii bunurilor imobile şi importul de bunuri şi servicii. Sunt subiecţi ai impunerii agenţii economici care efectuează operaţii supuse TVA şi importuri de bunuri şi servicii.

Agenţii economici, care realizează operaţiuni impozabile, au conform art. 25, lit.C din Ordonanţă, obligaţia asigurării condiţiilor necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaţiilor şi conducerea evidenţelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată, iar cei care au obiect de activitate; comerţul cu amănuntul, activităţi hoteliere, prestări de servicii către populaţie şi alte activităţi de asemenea natură au şi obligaţia instalării aparatelor de marcat care să corespundă cerinţelor pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată.

Evidenţa TVA

Aplicarea prevederilor legale necesită întocmirea următoarelor documente obligatorii pentru plătitorii de taxă pe valoarea adăugată:

a) Dispoziţia de livrare , serveşte ca:- document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor, produselor sau alte valori

materiale destinate vânzării,- document justificativ de scădere din gestiunea magaziei care face predarea,- document de bază pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau facturii.

b) Avizul de însoţire a mărfii, este un formular cu regim special distribuit de unitatea fiscală teritorială care serveşte ca:

- document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor, produselor sau altor valori destinate vânzării, trimise pentru prelucrare la terţi, în custodie sau spre păstrare,

- document de însoţire pe timpul transportului,- document justificativ de scădere din gestiunea furnizorului,- document pentru întocmirea facturii,- document de primire în gestiunea cumpărătorului .

Avizul de însoţire a mărfii se întocmeşte de către unităţile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării mărfurilor produselor sau a altor valori materiale, datorită unor condiţii obiective. Se emite de către compartimentul desfacere care semnează de întocmire. Pe avizul de însoţire emis pentru valori materiale trimise la terţi pentru prelucrare se face menţiunea “ pentru prelucrare la terţi “ .

Avizul de însoţire a mărfii nu reprezintă un document legal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată la cumpărători. Ei au obligaţia să solicite furnizorilor emiterea facturilor în termen de trei zile.

c) Chitanţa fiscală este un formular cu regim special distribuit de unitatea fiscală teritorială care serveşte ca:document justificativ privind cumpărarea unor produse sau prestarea unor servicii în situaţia în care nu se întocmeşte factură,document justificativ de înregistrare în contabilitate,document de însoţire a mărfii pe timpul transportului .

d) Factura fiscala este un formular cu regim special, care serveşte ca :- document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a mărfurilor

şi produselor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate,- document de încărcare în gestiunea primitorului,- document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi a

cumpărătorului.Factura se întocmeşte de către compartimentul “Desfacere“ sau alt compartiment, la

livrarea mărfurilor şi produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, pe baza

6

dispoziţiilor de livrare, a avizului de însoţire a mărfii sau a altor documente care atestă executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor.

Dacă factură se poate întocmi în momentul livrării mărfurilor şi produselor, acestea sunt însoţite pe timpul transportului de avizul de însoţire a mărfii.Factura fiscala trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii : seria si numarul facturii ; data emiterii facturii ; numele, adresa, si codul de inregistrare fiscala al persoanei care emite factura ; numele, adresa, si codul de inregistrare fiscala al beneficiarului de bunuri sau servicii ; denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate ; cota de tva sau mentiunea scutit cu drept de deducere, dupa caz ; scutit fara drept de deducere, neimpozabil sau neinclus in baza de impozitare ;\ valoarea taxei pe valoarea adaugata pentru operatiuni taxabile ;

In cursul unei luni sunt prevăzute şi documente pentru centralizarea operaţiilor efectuate de agenţii economici plătitori de TVA şi anume:

e) Jurnalul pentru vânzări care serveşte ca:- registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de valori materiale sau a

prestărilor de servicii,- document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată colectată,- document de control al unor operaţii înregistrate în contabilitate,

Jurnalul pentru vânzări se întocmeşte într-un singur exemplar în care se înregistrează zilnic elementele necesare determinării corecte a taxei pe valoarea adăugată colectată datorată. Se completează pe baza documentelor tipizate (facturi sau documente doveditoare) privind vânzările de valori materiale şi prestările de servicii .

Unităţile scutite de obligaţia emiterii unei facturi sunt obligate să utilizeze documentul “Borderoul de vânzare/încasare“. El serveşte ca document de centralizare zilnica a vânzărilor/încasărilor realizate de unitate, precum şi la înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzări şi stabilirea taxei pe valoarea adăugată colectată. Se întocmeşte de compartimentul financiar-contabil pe baza: monetarelor sau borderourilor de vânzare, notelor de plată, borderourilor de decontare a prestaţiilor, centralizatorul vânzărilor cu plată în rate, întocmite de fiecare unitate .

f) Jurnalul pentru cumpărări – serveşte ca :- registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau

a prestărilor de servicii,- document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată,- document de control al unor operaţii înregistrate în contabilitate ;

Baza de înregistrare o reprezintă documentele tipizate privind cumpărările de valori materiale sau prestări servicii .

Jurnalul pentru cumpărări se întocmeşte într-un singur exemplar, în care se înregistrează zilnic elementele necesare stabilirii corecte a taxei pe valoarea adăugată deductibilă.

g) Decontul pentru TVA – reprezintă documentul care trebuie depus lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare. în decontul TVA este evidenţiată suma impozabilă şi taxa exigibilă.

Agenţii economici plătitori de TVA sunt obligaţi să depună deconturi în fiecare lună, indiferent dacă au realizat sau nu operaţiuni ori dacă suma de plată sau de rambursat este zero.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în documentul pentru cumpărări se determină în funcţie de data facturării, a chitanţei fiscale sau a altui document legal înlocuitor, dacă acestea s-au primit până la data întocmirii decontului TVA. Documentele primite după data întocmirii decontului aferent lunii în care bunurile au fost recepţionate se includ în deconturile întocmite pentru lunile următoare.

7

Necuprinderea sumelor în baza de impozitare la furnizorii sau prestatorii de servicii atrage pierderea dreptului de deducere la beneficiar. În acest caz, beneficiarilor le revin următoarele obligaţii:

a) să înregistreze în “Jurnalul pentru cumpărări” valoarea facturilor şi TVA, corelate cu reducerile acordate de furnizor şi respectiv cu influenţele rezultate din refuzurile făcute;

b) să solicite şi să urmărească primirea de la furnizor a facturilor corectate.In cazul refuzurilor făcute furnizorului, valorile înscrise în Jurnalul pentru cumpărări, vor fi corectate la nivelul valorilor acceptate înscrise în documente de compartimentul care avizează plată. Corectarea taxei, facturate în mod eronat de către un agent economic, se va efectua prin emiterea unei noi facturi, în roşu, pentru sumele care urmează a fi scăzute şi în negru pentru sumele de adăugat. Noile facturi se înregistrează în jurnale şi se reflectă în deconturile întocmite de furnizor şi beneficiar pentru luna în care a avut loc corectarea .

In cazul în care facturile, evidenţele contabile sau datele necesare pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc, sau sunt incomplete în ceea ce priveşte cantităţile, preţurile şi tarifele practicate pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii ori taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, se va proceda la reimpozitare prin estimarea de către organele fiscale .

Înregistrarea operaţiilor privind TVA se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul “442 - Taxa pe valoarea adăugată“. Evidenţa distinctă a TVA este realizată cu următoarele conturi sintetice de gradul I :4423 - TVA de plată4424 - TVA de recuperat4426 - TVA deductibilă4427 - TVA colectată 4428 - TVA neexigibilă

TVA de plată = TVA colectată – TVA deductibilă TVA de recuperat = TVA deductibilă – TVA colectată

TVA colectată. Suma TVA facturată clienţilor depinde de aplicarea cotei procentuale a TVA asupra bazei impozabile .

TVA facturată = baza impozabilă cotă de TVA

Baza impozabilă cuprinde livrări de bunuri sau prestări servicii ca sumă totală a preţului negociat între vânzător şi cumpărător în contrapartidă cu livrările de bunuri sau prestările de servicii. Se includ şi toate cheltuielile, taxele de orice natură, în afara TVA.

Baza impozabilă = Preţul net total, fără TVA

Sunt incluse în baza de impozitare, ca elemente ale facturii supuse TVA,următoarele elemente:

- preţul de vânzare,- cheltuieli accesorii la vânzare ca :accize, taxe vamale pentru bunurile din import,- cheltuieli cu recepţia şi punerea în funcţiune a mijloacelor fixe .

8

Baza de impozitare

Se determină integral la livrarea de bunuri, prestări de serviciii şi operaţiuni de intermediere, la întocmirea facturilor diferenţiat pe fiecare categorie de operaţiune. Astfel pentru:

livrări de bunuri; baza de impozitare a TVA = Preţul net + accize + alte cheltuieli prestări de servicii;

baza de impozitare a TVA = tariful negociat, operaţiuni de intermediere;

baza de impozitare a TVA = valoarea comisionului obţinut, bunuri executate de agenţii economici pentru folosinţă proprie,

baza de impozitare a TVA = costul de producţie sau preţul de piaţă bunuri şi servicii din import,

baza de impozitare a TVA= valoarea în vamă + taxe vamale + alte taxe şi accize. a bunurilor

S.C. Dacia S.A. vinde autoturisme. Clientul Rova S.R.L. comandă un autoturism în condiţiile următoare: - preţul de vânzare 58.500.000 lei - remiza 5% 2.925.000 lei - cheltuieli cu amenajări speciale 1.500.000 lei - taxa pe valoare adăugată 19% 10.844.250 lei - Total de plată 67.919.250 leiFactura furnizorului cuprinde următoarele elemente: 1.-preţul net de vânzare 58.500.000 lei 2.-remiza acordată 5% 2.925.000 lei 3.-neta comercială (1-2) 55.575.000 lei 4.-amenajări 1.500.000 lei 5- total (3+4) 57.075.000 lei 6- TVA 19% (5x19%) 10.844.250 lei 7- Total de plată 67.919.250 lei

Înregistrarea în contabilitatea clientului ROVA S.R.L.: % = 404 67.919.250 lei 2124 Furnizori de imobilizări 57.075.000 lei Mijloace de transport 4426 10.844.250 lei TVA deductibilăÎnregistrarea în contabilitatea furnizorului Dacia S.A

411 = % 67.919.250 lei Clienţi 701 57.075.000 lei

Venituri din vânzarea prod. fin. 4427 10.844.250 lei

TVA colectată6.5. Reducerile comerciale şi financiare

Ajustarea baze de impozittare Anularea operatiunii total sau partial ulterior emiterii facturii Refuzuri totale sau partiale Reduceri de pret Falimentul Ambalaje restituite

9

Dacă la facturare se acordă, atât reduceri comerciale cât şi reduceri financiare acestea din urmă sunt evidenţiate distinct în contabilitate sub formă de sconturi.

O întreprindere facturează unui client mărfuri în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19 %. Pentru nerespectarea clauzelor contractuale acordă o reducere comercială sub formă de rabat de 4 % .

Clientul decontează factură înainte de termenul de scadenţă pentru care primeşte o reducere de 3 % .

Factura cuprinde următoarele elemente : preţ de vânzare 10.000.000 lei rabat (4%) 400.000 lei

Neta comercială 9.600.000 leiscont (3%) 288.000 lei

Neta financiară 9.312.000 lei T.V.A (19 %) 1.769.280 lei Netă de plată 11.081.280 lei Înregistrarea operaţiei în contabilitatea clientului: 11.369.280 lei % = % 11.369.200 lei 9.600.000 lei 371 401 11.081.280 lei Mărfuri Furnizori 1.769.280 lei 4426 767 288.000 lei TVA deductibilă Venituri din sconturi obţinute Această înregistrare se poate realiza şi altfel:

% = 401 11.369.280 lei 371 Furnizori 9.600.000 lei Mărfuri 4426 1.769.280 lei TVA deductibilă

La decontarea facturii se înregistrează valoarea scontului primită de la furnizori:

401 = % 11.369.280 lei Furnizori 5121 11.081.280 lei Conturi. curente la bănci

767 288.000 lei Venituri din sconturi obţinute

Înregistrarea operaţiei în contabilitatea furnizorului:

411 = % 11.369.280 lei 707 9.600.000 lei

4427 1.769.280 lei

10

La încasarea facturii:

% = 411 11.369.280 lei 5121 Clienţi 11.081.280 lei 667 288.000 lei Cheltuieli cu sconturi acordate

Sconturile se pot acorda la facturarea directă, astfel:

11.369.280 lei % = % 11.369.280 lei11.081.280 lei 411 707 9.600.000 lei 288.000 lei 667 4427 1.769.280 lei

6.6. TVA privind ambalajele

Există două mari tipuri de ambalaje:a) cele care rămân în întreprindere sub forma obiectelor de inventar şi a mijloacelor

fixe;b) cele care însoţesc mărfurile vândute, divizate în trei categorii:

1) ambalaje pierdute, vândute odată cu marfa, incluse în preţul de vânzare şi supuse TVA;

2) ambalaje recuperabile, livrate odată cu marfa de către furnizor, facturate clienţilor;

3) ambalaje de circulaţie (navete, sticle, borcane) la schimb între furnizorii de mărfuri şi clienţi.

Fiscal, ambalajele în regim de restituire se facturează şi se supun TVA de livrare, urmând ca la restituire suma impozabilă să fie redusă corespunzător. Contabil operaţiunea de mai sus este tratată printr-un studiu de caz.S.C. AFM SA, livrează produse finite în valoare de 2.500.000 lei şi 500 bucăţi ambalaje a 500 lei bucata. Ambalajele potrivit contractului sunt în regim de restituire, la 5 zile după livrarea produselor finite.

Factura fiscală cuprinde TVA 19% atât asupra produselor finite cât şi ambalajelor.În contabilitatea furnizorului, au loc următoarele operaţii potrivit facturii fiscale la

livrarea produselor finite:411 = % 3.272.500 lei

Clienţi 701 2.500.000 lei 4427 475.000 lei 419 250.000 lei 4427 47.500 leiDupă trei zile de la expedierea produselor finite, furnizorul primeşte ambalajele în bună stare:

% = 411 297.500 lei 419 Clienţi 250.000 lei 4427 47.500 lei

În situaţia în care clientul returnează ambalajele într-o cantitate mai mica - 300 bucăţi, (restul de 200 bucăţi fiind păstrate de acesta). Pentru cele 300 bucăţi ambalaje primite furnizorul se înregistrează în contabilitate astfel:

% = 411 178.500 lei 419 Clienţi 150.000 lei 4427 28.500 leiTVA colectată, analitic “ambalaje de recuperat”

11

Pentru cele 200 bucăţi ambalaje păstrate de client, furnizorul va emite o nouă factură fiscală. Preţul de vânzare este 800 lei / bucată .

411 = % 190.400 lei

Clienţi 708 160.000 lei 4427 30.400 lei

Se regularizează conturile: Clienţi creditori (419) şi TVA colectată (4427), pentru cele 200 bucăţi ambalaje facturate .

% = 411 119.000 lei419 Clienţi 100.000 lei4427 19.000 lei

În contabilitatea clientului: la primirea facturii fiscale de la furnizor:

% = 401 3.272.500 lei 371 Furnizori 2.500.000 lei 4426 475.000 lei 409 250.000 lei 4426 47.500 lei

Dacă clientul restituie integral ambalajele :

401 = % 297.500 lei Furnizori 409 250.000 lei

4426 47.500 lei

Dacă clientul returnează doar 300 bucăţi ambalaje, iar restul de 200 le reţine în firma sa.

401 = % 178.500 lei Furnizori 409 150.000 lei 4426 28.500 lei

Înregistrarea facturii de la furnizor pentru cele 200 bucăţi ambalaje reţinute:

% = 401 190.400 lei 378 Furnizori 160.000 lei 4426 30.400 lei TVA deductibilă

Regularizarea conturilor 409 “Furnizori debitori“ şi TVA deductibilă : 401 = % 119.000 lei

Furnizori 409 100.000 lei

4426 19.000 leiAmbalajele de circulaţie la schimb între furnizorii de marfă şi clienţi, nu se

facturează şi nu se supun taxei pe valoarea adăugată la livrare .In condiţiile în care clienţii nu deţin cantitatea de ambalaje necesare efectuării

schimbului prevăzut mai sus, ei pot primi de la furnizorii de marfă ambalajele necesare în schimbul unei garanţii depuse acestora fără facturare şi fără taxa pe valoarea adăugată la livrare1)

1) Codul fiscal, Titlul VI

12

Odată cu inventarierea anuală a patrimoniului, cantităţile de ambalaje, date în garanţie clienţilor şi scoase din folosinţă de aceştia ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor etc. furnizorul va factura contravaloarea tuturor ambalajelor aflate în situaţia de mai sus şi va aplica taxa pe valoarea adăugată.

Furnizorul X livrează clientului Y, potrivit facturii fiscale, produse de cofetărie în

valoare de 5.000.000 lei . Furnizorul acceptă, prin contract, să-i acorde clientului 100 navete plastic contra unei garanţii de 10.000.000 lei, pe baza de proces verbal .

La inventarierea patrimoniului, furnizorul constată că 20 bucăţi de ambalaje sunt lipsă. Furnizorul va face o noua factură la preţul de vânzare de 110.000 lei / bucată.

Înregistrările în contabilitatea furnizorului sunt:Factura nr. 1003234 /28.03.2000 - livrări de produse finite

411 = % 5.950.000 lei

Clienţi 701 5.000.000 lei Venituri din vânzarea produselor finite 4427 950.000 lei TVA colectată

şi credit 8033 10.000.000 lei Valori materiale primite în păstrare sau custodie analitic ,” ambalaje date în păstrare “

Încasarea garanţiei de la client prin ordin de plată:

5121 = 462 10.000.000 leiConturi la bancă în lei Creditori diverşi

şi debit 8021 10.000.000 lei Giruri şi garanţii primite,

analitic “ambalaje în custodie”

La 31 decembrie, odată cu inventarierea patrimoniului, se facturează către client ambalajele constatate lipsă:

411 = % 2.618.000 lei Clienţi 708 2.200.000 lei Venituri din activităţi diverse 4427 418.000 lei TVA colectată

Restituirea garanţiei pentru 20 bucăţi ambalaje distruse:

462 = 5121 2.000.000 lei Creditori diverşi Conturi la bănci în lei

şi credit 8021 2.000.000 lei Giruri şi garanţii primite

analitic “Ambalaje în custodie”

Încasarea prin ordin de plată a facturilor emise:

13

5121 = 411 8.718.000 leiConturi la bănci în lei Clienţi (6.100.000+2.618.000)

În contabilitatea clientului :- achiziţia de mărfuri potrivit facturii nr. 1003234 / 28.11.1999:

% = 401 5.950.000 lei 371 Furnizori 5.000.000 lei Mărfuri 4426 950.000 lei

TVA deductibilă

- înregistrarea adaosului comercial şi a TVA neexigibilă conform cu Nota de intrare recepţie a mărfurilor (NIR):

5.000.000 1.000 bucăţi = 5.000 lei/bucată, adaos comercial 15% = 750 lei/bucată, TVA neexigibilă 19% = 1.093 lei/bucată Preţul de vânzare cu amănuntul = 6.843 lei/bucată

371 = % 1.843.000 lei Mărfuri 378 750.000 lei Diferenţe de preţ la mărfuri

4428 1.093.000 lei TVA neexigibilă

Achitarea garanţiei pentru cele 100 navete:

461 = 5121 10.000.000 lei Debitori diverşi Conturi la bănci în lei

şi debit 8011 10.000.000 lei Giruri şi garanţii acordate

La 31 decembrie, se primeşte factură de la furnizor pentru cele 20 bucăţi ambalaje constatate lipsă la inventar :

% = 401 2.618.000 lei 608 Furnizori 2.200.000 lei Cheltuieli privind ambalajele 44261) 418.000 lei TVA deductibilă

Primirea garanţiei de la furnizor pentru cele 20 bucăţi ambalaj:

1) De remarcat că taxa pe valoarea adăugată aferentă stocurilor lipsă la inventar sau degradate şi imputabile (cazul dat) este nededucctibilă fiscal, potrivit legii.

14

5121 = 461 2.000.000 lei Conturi la bănci în lei Debitori diverşi şi credit 8011 2.000.000 lei Giruri şi garanţii acordate, analitic”ambalaje în custodie”

Se achită prin ordin de plată cele două facturi :

401 = 5121 8.568.000 lei Furnizori Conturi la bănci în lei

Societatea FAUR S.A. expediază trei facturi întreprinderii OŢELUL SA, după cum urmează:Factura nr. 1 / 31.03.Na. mărfuri 19.000.000 leib. remiză 5% 950.000 leic. neta comercială (n.c.) 18.050.000 leid. scont 2% 361.000 leie. Total după reduceri (c-d) 17.689.000 leif. cheltuieli de transport 640.000 leig .netă comercială (c+f) 18.690.000 leih. TVA 19%(gx19%) 3.551.100 lei i. ambalaje de restituit 714.000 lei ( inclusiv TVA 19% ) 1.000 600 lei = 600.000 lei 600.000 lei (1,19) = 714.000 : 1.000 buc. = 714 lei / buc j. Valoarea netă de plată (g + h + i ) = 23.093.380 lei

Factură ulterioară nr. 2 : Se primesc 600 ambalaje evaluate la 714 lei bucata, de la SC “Oţelul” să factură complementară nr. 3 :

-ambalaje nerestituite 400 buc. 714 lei/buc. = 285.600 lei din care; TVA 19% = 45.600 lei

Să se înregistreze aceste facturi la SC “Faur” S.A. (furnizor) şi SC “Oţelul” S.A. (client)In contabilitatea furnizorului S.C.Faur S.A.

Factura nr. 1Se înregistrează factură fiscală emisă clientului S.C. Oţelul S.A. ,ce cuprinde livrări de mărfuri. 22.955.100 lei % = % 22.955.100 lei22.594.100 lei 411 707 18.690.000 lei

Clienţi Venituri din vânzarea mărfurilor

361.000 lei 667 4427 3.551.100 lei Cheltuieli privind TVA colectată

aconturi acordate 419 714.000 lei Clienţi creditori (+TVA)

15

Factura nr. 2 Primirea ambalajelor de la client : 600 buc. 714 lei/buc = 428.400 lei

419 = 411 428.400 lei Clienţi creditori Clienţi

Factura nr. 3Se înregistrează factură fiscală ce reprezintă valoarea a 400 bucăţi ambalaje nerestituite.

333.200 lei % = % 333.200 lei285.600 lei 419 708 280.000 lei Clienţi creditori Venituri din activităţi anexe 47.600 lei 411 4427 53.200 lei Clienţi TVA colectată

Operaţiile în contabilitatea clientului S.C. Oţelul S.A. sunt:

Achiziţii de mărfuri ,conform facturii fiscale primite de la furnizorul S.C. Faur S.A.factură nr. 1

22.955.100 lei % = % 22.955.100 lei18.690.000 lei 607 401 22.594.100 lei Cheltuieli privind mărfurile Furnizori 3.551.100 lei 4426 767 361.000 lei TVA deductibilă Venituri din sconturi obţinute 714.000 lei 409 Furnizori debitori

Factura nr.2Se înregistrează valoarea celor 600 bucăţi ambalaje restituite furnizorului.

401 = 409 428.400 lei Furnizori Furnizori debitori

Factura nr.3 :Pentru ambalajele nerestituite ,societatea primeşte factură fiscală de la furnizor:

333.200 lei % = % 333.200 lei 280.000 lei 608 409 285.600 lei Cheltuieli privind Furnizori debitori ambalajele 53.200 lei 4426 401 47.600 lei TVA deductibilă Furnizori

Din punct de vedere fiscal, ambalajele presupun includerea în factură a TVA aferentă. Art. 15 din Ordonanţa nr.17/2000 privind TVA precizează că, suma impozabilă aferentă ambalajelor restituite va fi redusă corespunzător.

16

TVA privind cheltuielile de transport

Cheltuielile de transport constituie în mod normal, un element al preţului de vânzare şi sunt supuse TVA. Transportul poate constitui uneori o operaţie independentă de vânzare, dacă este realizat cu mijloace proprii. În situaţia când factura de la furnizor cuprinde şi transportul, acesta devine o cheltuiala accesorie supusă TVA.

Studiu de caz nr.8 : Se livrează produse finite, unui client în condiţiile următoare:

Valoarea produselor finite 5.000.000 leiCheltuieli de transport 750.000 lei

Total 5.750.000 leiTVA 19% 1.092.500 lei

Total factură 6.842.500 lei înregistrarea în contabilitatea furnizorului :

411 = % 6.842.500 lei Clienţi 701 5.750.000 lei

Venituri din vânzarea produselor finite 4427 1.092.500 lei

TVA colectată înregistrarea în contabilitatea clientului:

% = 401 6.842.500 lei 371 Furnizori 5.750.000 lei Mărfuri 4426 1.092.500 lei TVA deductibilă

Agenţii economici care prestează servicii de turism, folosind mijloace de transport proprii, determină baza de impozitare potrivit art.13, lit b, din Ordonanţa nr.7/2000.

O agenţie de turism, realizează un transport pe ruta; Bucureşti – Vatra Dornei, cu mijloace proprii, la un tarif negociat pentru prestări servicii în valoare de 3.800.000 lei. Taxa pe valoare adăugată se calculează şi se aplică la valoarea tarifului negociat. Baza de calcul pentru TVA = 3.800.000 x 19 % = 722.000 lei. factură emisă către client ,se evidenţiază în Registrul jurnal astfel: 411 = % 4.522.000 lei Clienţi 704 3.800.000 lei Venituri din prestări servicii 4427 722.000 lei TVA calculată

Încasarea contravalorii serviciilor prestate :

5311 = 411 4.522.000 lei Casa în lei Clienţi

17

Activitatea de intermediere în turism are un regim specific iar baza de impozitare privind TVA o constituie diferenţa dintre preţul total, inclusiv TVA, plătit de client agenţilor de turism şi preţul efectiv, inclusiv TVA, facturat de prestatorii serviciilor de transport .

Din taxa calculată, pe baza cotei de 15,9664 % aplicată asupra bazei de impozitare, se scade TVA aferentă serviciilor achiziţionate şi destinate nevoilor proprii de funcţionare a agenţiilor de turism .

O agenţie de turism facturează o prestare de servicii pentru transport, unei întreprinderi care desfăşoară activitate de intermediere în turism, în valoare de 2.280.000 lei . Taxa pe valoare adăugată este determinată astfel : 2.280.000x15,9664%=364.033 lei.Cota de 15,9664 s-a determinat prin suta majorată ,funcţie de procentul TVA.(100x19) (100+19)Operaţia în contabilitatea agenţiei de turism este redată astfel:

411 = % 2.280.000 lei Clienţi 704 1.915.967 lei

Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 4427 364.033 lei

TVA calculată (2.280.00015,9664%)Agentul economic care desfăşoară activitatea de intermediere încasează de la turişti

suma de 2.800.000 lei .TVA = ( 2.800.000 - 2.280.000 )19% = 98.800 lei.Evidenţierea în contabilitate generează două înregistrări :

Se încasează contravaloarea serviciilor prestate către clienţi :

411 = % 2.800.000 lei Clienţi 704 2.352.941 lei Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 4427 447.059 lei TVA colectată

Se înregistrează factură primită de la prestatorii de transport : % = 401 2.280.000 lei 628 Furnizori 1.915.966 lei Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi 4426 364.034 lei TVA deductibilă

Situaţia în conturi se prezintă astfel :

4426 4427 4423

18

TVA - deductibilă TVA – colectată TVA de plată

364.034 364.034 447.059 447.059 83.025 s.f.c.83.025

- Exigibilitatea TVA:

4427 = % 447.059 lei TVA colectată 4426 364.034 lei

TVA deductibilă 4423 83.025 lei TVA de plată

TVA în cazul returnării mărfurilor

Returnarea mărfurilor, în totalitate sau parţial, este datorată refuzurilor de către clienţi. Pentru refuzurile totale sau parţiale privind cantitatea, preţul sau alte elemente din factură, suma impozabilă privind taxa pe valoare adăugată va fi redusă corespunzător ( art. 15 din Ordonanţa nr. 7/2000 ) .

Se livrează mărfuri la clienţi în valoare de 750.000 lei; TVA 19% .La primirea mărfurilor, clientul reclamă furnizorului suma de 178.500 lei ce

reprezintă 20% din valoarea mărfurilor, necorespunzătoare din punct de vedere calitativ. Înregistrările contabile la furnizor sunt :

a - livrarea de mărfurilor:

411 = % 892.500 leiClienţi 707 750.000 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 142.500 lei TVA colectatăb - Returnarea mărfurilor de către client, în valoare de 178.500 lei (20% din valoarea mărfii) şi emiterea unei noi facturi de stornare în roşu.

750.000 20% = 150.000 lei150.000 19 % = 28.500 leiTotal valoare = 178.500 lei

Înregistrarea în contabilitate : 411 = % Clienţi 707 Venituri din vânzarea mărfurilor

4426 TVA colectată

Sumele necuprinse în baza de impozitare la furnizori sau la prestatori, potrivit art. 14 şi 15 din Ordonanţă, atrag în mod corespunzător pierderea dreptului de deducere la beneficiari . în acest scop beneficiarilor le revin următoarele obligaţii :

19

178.500 lei

150.000 lei

28.500 lei

să înregistreze în jurnalul pentru cumpărări valoarea facturilor şi taxa pe valoarea adăugată, corectate cu reducerile acordate de furnizori şi respectiv cu influenţele rezultate din refuzurile făcute,

să solicite şi să urmărească primirea de la furnizori a facturilor corectate, potrivit O.G. nr.17/2000, privind TVA.

TVA privind comisioanele

Comisioanele sunt supuse TVA. Pentru operaţiunile de intermediere, baza de calcul o constituie suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau suma convenită între parteneri. Pentru alte operaţiuni (la casele de amanet de exemplu), baza de calcul o constituie contravaloarea comisionului, când împrumutul este restituit la termen .

Cheltuielile de ambalare, de transport, de asigurare şi altele de aceiaşi natură datorate de cumpărător, în măsura în care nu au fost cuprinse în preţurile negociate sunt supuse TVA. Comisioanele vamale aplicate asupra facturii externe, transformate în lei, intră în sfera de aplicare a TVA .

. Cotele de impozitare

Cotele de impozitare, variază de la o ţară la alta. Ţările Uniunii Europene practică cote cuprinse între 15% şi 21%. în România se practică două cote de TVA .

a. cotă de 19% aplicata asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune impozabila care nu este scutita de tva sau care nu este supusa cotei reduse a taxei pe valoarea adaugata, dupa cum urmeaza :

- livrările de bunuri mobile şi imobile efectuate de către agenţii economici înregistraţi ca plătitori de TVA către beneficiari cu sediul sau domiciliul în România ; vânzări de bunuri către persoanele fizice nerezidente în România;

- importul de bunuri mobile, precum şi vânzarea acestora către beneficiari, în condiţiile prevăzute la litera de mai sus;

- prestările de servicii pentru care locul impozitării, stabilite conform prevederilor din norme, este situat în România,

- carne comestibilă de animale şi păsări domestice, inclusiv organe şi măruntaie, vândute în stare proaspătă, preparate şi conserve;

- produsele necomestibile provenite de la animale şi păsări domestice: piei, păr, fulgi, pene, puf, coarne, etc, preparatele şi semipreparatele culinare, precum şi conservele din carne cu legume ;

- peşte şi produse comestibile din peşte, semiconserve şi conserve, exclusiv icre.- preparatele şi semipreparatele culinare;- faina de grâu, secară şi orez. - făina destinată nutreţurilor pentru animale;b. cota de 9% aplicata asupra bazei de impozitare, pentru urmatoarele prestari de

servicii si/sau livrari de bunuri :-medicamentele de uz uman şi veterinar,

- livrarea de manuale scolare, carti, ziare, si reviste, cu exceptia celor destinate exclusiv publicitatii ;

- dreptul de intrare in castele, muzee, case memoriale, monumente istorice si de arhitectura, gradini zoologice si botanice, targuri, expozitii ;

- livrari de proteze de orice fel si accesorii, cu exceptia celor dentare ;- livrari de produse ortopedice ;

20

- cazarea in camping si sector hotelier sau similar ;

Operaţiuni scutite de TVA

Un număr important de operaţiuni efectuate în ţară rezultate din activitatea unor unităţi sunt scutite de TVA . În aceste situaţii se află livrările de bunuri şi servicii rezultate din activităţi efectuate în ţară de :

unităţi sanitare , veterinare şi de asistenţă socială serviciile funerare prestate de unităţile sanitare unităţi şi instituţii de învăţământ cuprinse în sistemul naţional de învăţământ aprobat

prin Legea Învăţământului nr. 84 / 1995 republicată cu modificările ulterioare . unităţi care desfăşoară activităţi de cercetare dezvoltare şi inovare liber profesioniştii

autorizaţi care îşi exercită activitatea în mod individual precum şi persoanele fizice şi asociaţiile familiale autorizate să desfăşoare activităţi economice, gospodăriile agricole individuale şi asociaţiile de tip privat

societăţile de investiţii financiare , de intermediere financiară şi de valori mobiliare cum sunt: acţiunile, obligaţiunile, titlurile de valoare şi înscrisuri de stat, alte instrumente financiare .

Banca Naţionala a României pentru operaţiunile prevăzute prin Legea 101 / 1998 privind statutul BNR.

casele de economii. Instituţiile bancare sunt scutite de taxa pe valoare adăugată cu excepţia următoarelor

operaţiuni :- aportul de bunuri la capitalul social al societăţii comerciale.- vânzările de imobile către salariaţi cu excepţia celor construite şi date în

folosinţă înainte de introducerea TVA ;- tranzacţiile cu bunuri mobile şi imobile în executarea creanţelor;- operaţiuni de leasing financiar ;- închirierea de casete de siguranţă;- tranzacţii în cont propriu cu metale preţioase , obiecte preţioase ;- prestările de servicii cum nu sunt efectuate în exclusivitate de societăţile bancare:

expertize, studiu de fezabilitate , acordarea de consultanţă , evaluări de patrimoniu, închirieri de spaţii , cazare etc.;

- societăţi de asigurare şi reasigurare şi intermediere ;- activitate de tipărire şi vânzare a timbrelor la valoarea declarată;- operaţiuni care intră în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole şi activitatea

de taximetrist ;- editarea , tipărirea şi vânzarea de ziare . Pentru achiziţiile de bunuri şi servicii

pentru realizarea operaţiilor de editare şi tipărire nu se exercită dreptul de deducere a TVA. Se exclud activităţile cu caracter de reclama şi publicitate . Sunt scutite de TVA activităţile de radio şi televiziune cu excepţia celor cu caracter de reclamă şi publicitate ;

- producţia de filme cu excepţia celor de reclamă şi publicitate .Intermediarii care vând cărţi, ziare , manuale şcolare , dicţionare şi enciclopedii sunt

scutiţi de TVA numai dacă vânzarea este realizată la preţul stabilit de editor sau la preţul de achiziţie .

Prin lege sunt, de asemenea, scutite următoarele produse şi servicii : -livrarea de carburanti, echipamente si alte bunuri destinate a fi incorporate sau

utilizate pe nave, cu exceptia navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coasta ;

21

- aeronavele care presteaza transporturi internationale de persoane si/sau de marfuri ;

- livrari de bunuri si prestari de servicii finantate din ajutoare sau imprumuturi nerambursabile acordate de catre organisme internationale, organizatii nonprofit si de caritate, inclusiv donatii ale persoanelor fizice ;

- construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea si reabilitarea lacasurilor de cult ;- servicii postale ;- servicii prestate de persoane din Romania, in contul beneficiarilor cu sediul sau

domiciliul in strainatate pentru bunuri din import aflate in perioada de garantie ;- scutiri speciale : magazinele duty-free sau in aeroporturi internationale ;- operatiuni aflate in zone libere. Activităţile agenţilor economici sunt scutite de TVA dacă au o cifră de afaceri

declarată organului fiscal de până la 2.000.000.000 lei .În situaţia în care cifra de afaceri este superioară plafonului stabilit, agenţii economici

devin plătitori de TVA inclusiv la organul fiscal din luna imediat următoare. După înscrierea ca plătitoare de TVA, agenţii economici nu mai beneficiază de scutire chiar dacă ulterior se realizează o cifră de afaceri mai mică de 2 miliarde lei. Cererea de luare în evidenţă ca plătitori de TVA se depune şi de unităţile scutite de TVA dar care realizează şi operaţii impozabile care depăşesc cifra de afaceri de 50.000.000 lei. În aceasta situaţie agentul economic este obligat să organizeze distinct evidenţă gestiunilor şi contabilităţii care să permită determinarea corectă a taxei pe valoarea adăugată .

Există şi posibilitatea dată de lege ca agenţii economici care realizează operaţiuni scutite de TVA să apeleze pentru plată TVA pentru întreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia .

Aprobarea se acordă de către Ministerul Finanţelor prin organele fiscale teritoriale unde firma este înregistrată ca persoană juridică. Aplicarea TVA se face din luna imediat următoare datei aprobării .

Operaţiuni de import. bunurile din import care prin lege sau prin hotărâri ale Guvernului, sunt scutite de taxe

vamale; maţinile, utilajele, instalaţiile, echipamentele şi mijloacele de transport din import

necesare investiţiilor constituite ca aport în natura sau achiziţionate din aportul în numerar al investitorilor străini la capitolul social ori la majorarea acestuia;

mărfurile importate şi comercializate în regim de duty-free precum şi magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanţelor diplomatice şi a personalului acestora ;

bunuri introduse în ţară fără plată taxelor vamale , potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice;

bunurile şi serviciile din import provenite sau finanţate direct ca ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale, precum şi de organizaţii nonprofit şi de caritate, în condiţiile stabilite de Ministerul Finanţelor;

importul de aur al Băncii Naţionale a României; reparaţiile şi transformările la nave şi aeronave româneşti în străinătate; aeronavele civile şi produsele prevăzute în nomenclatorul la Tariful vamal de import

al României, provenite din ţările semnatare ale Acordului privind comerţul cu aeronave civile;

bunurile de import similare bunurilor din ţară scutite de TVA.

Teritorialitatea TVA (locul livrării)

22

Prestările de servicii sunt impuse când sunt utilizate în România, indiferent de locul de situare a sediului sau de domiciliul prestatorului .

Pentru livrările de bunuri: sunt supuse TVA, operaţiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile din import sunt impozabile în România, odată cu intrarea în ţară, pe baza declaraţiei vamale de import definitivă. Bunurile introduse în ţară temporar sunt reglementate prin lege .

Pentru prestările de servicii: Locul impozitării se consideră locul unde prestatorul îşi are sediul sau, în lipsa acestuia, locul sau domiciliul stabil al prestatorului. Fac excepţie de la regula de mai sus, serviciile pentru care locul prestării este :

a) Locul unde sunt situate bunurile de natură imobiliară. Sunt supuse TVA lucrările de construcţii–montaj executate pentru realizarea, repararea şi întreţinerea bunurilor imobiliare existente în România, independent de locul unde este situat sediul prestatorului, în ţară sau în străinătate .

In aceeaşi situaţie se includ operaţiile de închiriere a bunurilor imobiliare, operaţiuni de leasing, servicii de arhitectură, proiectare, coordonarea lucrărilor de construcţii, servicii prestate de alţi agenţi economici cu activitate în domeniul bunurilor imobiliare ca: studii, expertize, reparaţii şi alte prestări de servicii ale agenţilor economici.

b) Locul unde se prestează transportul de persoane şi de mărfuri. c) Locul unde beneficiarul are stabilit sediul activităţii sale economice sau, în lipsă,

domiciliul stabil al acestuia. d) Locul unde serviciile sunt prestate efectiv, şi se referă la: activităţi culturale,

artistice, sportive, ştiinţifice, educative, de divertisment, servicii accesorii, prestaţii accesorii transportului cum sunt: încărcare–descărcare mijloace de transport, manipulare, pază şi depozitarea mărfurilor şi alte servicii similare, expertize privind bunurile mobile corporale.

Faptul generator şi exigibilitatea TVA

Legislaţia taxei pe valoarea adăugată stabileşte în mod concret care este faptul generator al TVA , ce determină naşterea obligaţiei de plată a impozitului, deci a raportului juridic final cu toate elementele sale . Art. 10 din O.G. nr. 7 / 2000 arată că faptul generator ia naştere, de regulă, în momentul efectuării livrării de bunuri mobile, al transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau prestărilor de servicii .

De regulă, faptul generator este folosit în practică pentru a determina regimul aplicabil în caz de modificare sau schimbare a legislaturii. De exemplu, dacă s-au încheiat contracte de bunuri şi servicii înainte de 31.12.1999, dar livrarea efectivă nu s-a realizat, se aplică regimul de impozitare cu cotele modificate ( 19% şi 0% ) . dacă livrările s-au efectuat până la 31.12.1999 , cotele de TVA aplicabile sunt de : 22% , 11% , 0% .

Faptul generator presupune realizarea condiţiilor legale pentru exigibilitatea TVA . Faptul generator ia naştere odată cu livrarea bunurilor sau prestărilor de servicii .

Pentru operaţii specifice prin lege sunt stabilite condiţiile şi momentul în care ia naştere faptul generator :

la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau după caz, la data scadenţei prevăzută după plată notelor, dacă există livrări de bunuri sau prestări de servicii cu plată în rate .

în situaţia importului de bunuri la data înregistrării declaraţiei vamale sau, de asemenea, pentru serviciile de import la data recepţiei de către beneficiar . Pentru bunurile aflate în tranzit sau introduse temporar în România , faptul generator ia naştere la data când bunurile respective sunt scoase din tranzit şi s-au completat formalităţile vamale corespunzătoare noii destinaţii .

23

data la care bunurile exportate care au fost returnate sau valorificate către beneficiarii interni. Bunurile exportate sunt supuse TVA prin aplicarea cotei zero, adică pentru export valoarea TVA este nulă, însă bunurile returnate intră sub incidenţa regimului general de impozitare .

pentru operaţiunile efectuate prin intermediari sau consignaţii se are în vedere data vânzării bunurilor către beneficiari .

data emiterii documentelor în care se prevăd operaţiuni de preluare a unor bunuri achiziţionate sau fabricate de agentul economic pentru a fi utilizate sub orice formă sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit .

data documentelor prin care se precizează prestarea unor servicii de către agenţii economici a unor servicii cu titlu gratuit .Exigibilitatea TVA reprezintă dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului la o

anumită dată, plată taxei datorate bugetului de stat .TVA este exigibilă pentru livrările de bunuri mobile, transferul dreptului de

proprietate asupra bunurilor mobile, prestările de servicii precum şi toate operaţiunile menţionate la faptul generator .

In principiu TVA devine exigibilă concomitent cu faptul generator pentru livrările de bunuri sau cumpărări de bunuri şi se situează în momentul trecerii bunurilor respective în posesia cumpărătorului indiferent sub ce forma juridică.

Pentru prestările de servicii TVA devine exigibilă : în momentul încasării ( avansul încasat ) pentru importuri odată cu întocmirea declaraţiei vamale de import pentru achiziţii de terenuri, construcţii şi vânzarea de imobile noi , odată cu întocmirea

actului notarial şi factură fiscala .Noile reglementări1 pentru construcţiile de locuinţe, extindere, consolidare şi reabilitarea locuinţelor existente la cota de 0% urmând emiterea de precizări.

Pentru întreprinderile furnizoare exigibilitatea stabileşte perioada cu titlu obligatoriu de plată a TVA prin decontul de TVA , iar pentru client dreptul de deducere.

Legislaţia prevede şi derogări în ceea ce priveşte exigibilitatea concomitentă cu faptul generator în situaţiile următoare :

exigibilitatea poate fi anterioară faptului generator în cazul în care factura este emisă înaintea livrării bunurilor sau prestării serviciilor ;

antreprenorii de lucrări imobiliare pot să opteze pentru plată TVA la efectuarea lucrărilor ( stabilite prin hotărâri de Guvern ) ;

exigibilitatea în cazul prestărilor de servicii, lucrărilor imobiliare la care se încasează avansuri sau se fac deconturi succesive, intervine la data încasării sumelor, iar cu autorizarea organului fiscal la data stabilirii debitului ce revine subiectului impozabil pe baza de factură sau alt document înlocuitor.Atât faptul generator cât şi exigibilitatea TVA, reprezintă 2 elemente importante ale

TVA , în funcţie de care se determină momentul în care ia naştere, pe de o parte obligaţia agentului economic de a plăti taxa, iar pe de altă parte dreptul organului fiscal de a pretinde la o anumită dată, plată taxei datorată bugetului de stat.

Pentru exemplificarea derogărilor în ceea ce priveşte exigibilitatea şi faptul generator, considerăm următoarele exemple :

O societate comercială facturează unui client pe baza contractului livrări de mărfuri ca acestea să fie expediate. Valoarea facturii este de 2.000.000 lei , TVA 19 %.

În aceasta situaţie exigibilitatea TVA este anterioară faptului generator.

1 Codul fiscal, Titlul IX

24

411 = % 2.380.000 lei Clienţi 707 2.000.000 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 380.000 lei TVA colectată

Se încasează factura înaintea livrării mărfurilor :5121 = 411 2.380.000 lei

Conturi la bănci în lei Clienţi

O societate comercială, specializată în proiectarea construcţiilor, încheie un contract cu un client pentru executarea unui proiect de investiţii mobiliare. Prin contract se prevede achitarea unui avans de 30% din valoarea proiectului în sumă de 50.000.000 lei, TVA 19% .Furnizorul emite factură pentru avans de 30% .

5121 = % 17.850.000 leiConturi la bănci în lei 419 15.000.000 lei

Clienţi creditori 4427 2.850.000 leiTVA colectată

La expedierea proiectului furnizorul întocmeşte factura finală: (30.12.1999)Valoarea proiectului 50.000.000 leiTVA colectată 9.500.000 lei

Total factură 59.500.000 leiAvansul primit 17.850.000 lei

Total de plată 41.650.000 leidin care TVA 6.650.000 lei

Înregistrarea în contabilitatea furnizorului :

56.650.000 lei % = 56.650.000 lei41.650.000 lei 411 704 50.000.000 lei

Clienţi Venituri din prestări serviciişi lucrări executate

15.000.000 lei 419 4427 6.650.000 lei Clienţi debitori TVA colectată

Din punct de vedere contabil, furnizorul poate emite factură, cu menţiunea avansului brut primit astfel:

411 = % 59.500.000 lei Clienţi 704 50.000.000 lei

Venituri din prestări servicii şi lucrări executate

4427 9.500.000 lei TVA colectată

La încasarea facturii de la client, se regularizează avansul brut primit :% = 411 59.500.000 lei

25

5121 41.650.000 lei Conturi la bănci în lei Clienţi

419 15.000.000 lei Clienţi creditori 4427 2.850.000 lei TVA colectată:

In contabilitatea clientului:Acordarea avansului pe baza de factură:

% = 5121 17.850.000 lei 409 Conturi la bănci în lei 15.000.000 leiFurnizori debitori 4426 2.850.000 lei

TVA deductibilă

Primirea proiectului şi facturii, ţinând cont de avansul acordat:

56.650.000 lei % = % 56.650.000 lei50.000.000 lei 628 401 41.650.000 lei

Alte cheltuieli cu servicii Furnizori executate de terţi

6.650.000 lei 4426 409 15.000.000 lei TVA deductibilă Furnizori debitori

Dacă se utilizează varianta înregistrării în contabilitate a avansurilor acordate odată cu plată diferenţei către furnizor, formulele contabile sunt :

% = 401 59.500.000 lei 628 Furnizori 50.000.000 leiAlte cheltuieli cu servicii

executate de terţi4426 9.500.000 lei

TVA deductibilă

Se achita furnizorul şi se regularizează avansul brut acordat :

401 = % 59.500.000 lei Furnizori 5121 41.650.000 lei

Conturi la bănci în lei409 15.000.000 lei

Furnizori debitori 4426 2.850.000 lei TVA deductibilă

In studiul de caz nr.12 , exigibilitatea TVA este anterioară faptului generator.Potrivit Normelor de aplicare a TVA, pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii

care se efectuează continuu şi pentru cele la care se încasează, de regulă, avansuri exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe bază de factură sau alt

26

document legal , pe baza de cerere aprobată de organele fiscale la care agenţii economici sunt înregistraţi ca plătitori de TVA1 .

O societate comercială specializată în studii şi cercetări primeşte cu regularitate avansuri de la clienţi. Societatea solicită de la Administraţia financiară sectorul 6 , aprobarea ca TVA să devină exigibilă la data stabilirii debitului pe bază de factură. Documentaţia depusă la organul fiscal, îi dă acest drept , pentru care primeşte imediat aprobarea.In această situaţie, primirea avansurilor nu mai comportă TVA, iar înregistrările contabile sunt: primirea avansului de la client

5121 = 419 18.300.000 leiConturi la bănci în lei Clienţi creditori

terminarea studiului ( proiectului ), livrarea şi facturarea, (TVA 19%):

59.500.000 lei = 59.500.000 lei18.300.000 lei 419 705 50.000.000 lei

Clienţi creditori Venituri din studii şi cercetări42.000.000 lei 411 4427 9.500.000 lei

Clienţi TVA colectată

In situaţia de mai sus se încadrează şi antreprenorii de lucrări imobiliare care optează pentru plată TVA la livrarea imobilelor. Aprobarea de către organul fiscal se acordă potrivit normelor în condiţiile următoare:- lucrările imobiliare să fie executate în cadrul unui contract unic care prevede obligaţia antreprenorului de a asigura procurarea, instalarea sau încorporarea bunurilor mobile în lucrarea respectivă;- materialele încorporate şi aparatele indispensabile pentru funcţionarea instalaţiilor depăşesc 50 % din preţurile negociate între antreprenor şi beneficiar.

Opţiunea se aprobă de organul fiscal la care agentul economic este plătitor de TVA, pe baza unei declaraţii prin care antreprenorul se obliga să achite la efectuarea livrărilor, TVA. Se interzice antreprenorilor facturarea TVA înainte de efectuarea livrărilor dacă s-a obţinut aprobarea de la organul fiscal iar beneficiarul obţine deducerea TVA.

Nerespectarea condiţiilor de mai sus , atrage după sine anularea opţiunii şi obligarea de plată a TVA. Dacă antreprenorul renunţă la opţiunea primită el are obligaţia să achite TVA aferentă avansurilor încasate.

Pentru sumele constituite drept garanţie pentru acoperirea eventualelor reclamaţii privind calitatea lucrărilor, exigibilitatea TVA ia naştere la data încheierii procesului verbal de recepţie definitivă sau după caz la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acesteia.

Studiul de caz următor este edificator.La 05.01.N SC. A.R.D. SA contractează construcţia unei fabrici de ciment iar S.C.

PRODROM SA în calitate de beneficiar. Valoarea contractului 10 miliarde lei. Durata contractului 20 ani. Prin contact se prevede ca furnizorul să achite 10% garanţie odată cu “Procesul verbal de recepţie“ dacă exista reclamaţii de calitate. La 31.12.N odată cu inventarierea patrimoniului , SC ARCOM SA efectuează înregistrarea contabilă:

6812 = 1512 500.000.000 leiCheltuieli privind provizi- Provizionul pentru garanţii

1 Codul fiscal, Titlul ix.

27

oanele pentru riscuri şi acordate clienţilorcheltuieli

La 31.12.1998 se înregistrează provizionul contabil :

6812 = 1512 500.000.000 leiCheltuieli privind provizi- Provizionul pentru garanţiionele pentru riscuri şi acordate clienţilor

cheltuieli

La 05.01.1999 se efectuează procesul verbal de recepţie a lucrării, fiind reclamaţii de calitate asupra lucrării, constructorul este obligat la plată sumei de 1.000.000.000 lei, TVA 19 %.

% = 401 1.190.000.000 lei628 Furnizori 1.000.000.000 lei

Alte cheltuieli cu serviciiexecutate de terţi

4426 190.000.000 leiTVA deductibilă

Plată facturii de către antreprenor , clientului său:

401 = 5121 1.190.000.000 lei Furnizori Conturi la bănci în lei

Anularea provizioanelor pentru garanţie, rămase fără obiect.

1512 = 7812 1.000.000.000 leiProvizioane pentru garanţii Venituri din provizioane pentru acordate clienţilor riscuri şi cheltuieli

Din punct de vedere fiscal veniturile din provizioane pentru garanţii sunt supuse impozitării la calculul profitului impozabil, deoarece la constituire ele au fost deductibile fiscal potrivit regulii fiscale.

Dacă contractul încheiat prevede depunerea garanţiei anual, atunci exigibilitatea intervine odată cu plată garanţiei şi anume:Exerciţiul N ( 31.12.2004 ):

461 = 5121 595.000.000 lei Debitori diverşi Conturi la bănci în lei 500.000.000 lei

4426 95.000.000 lei TVA deductibilă

şi 6812 = 1512 500.000.000 leiCheltuieli cu provizioane Provizioane pentru garanţiipentru riscuri şi cheltuieli acordate clienţilor

si Debit 8011 595.000.000 lei

28

Giruri şi garanţii acordate

La 31.12.1999 se repetă înregistrarea.Odată cu recepţia lucrării, se regularizează conturile.

628 = 461 1.000.000.000 lei Alte cheltuieli cu servicii Debitori diverşi executate de terţi

şi1512 = 7812 1.000.000.000 lei

Provizioane pentru garanţii Venituri din provizioane pentruacordate clienţilor riscuri şi cheltuieli

şicredit 8011 1.190.000.000 lei

Giruri şi garanţii acordate

TVA privind livrările cu plată în rate

Pentru livrările de bunuri şi prestări de servicii cu plată în rate, faptul generator intervine la expirarea perioadelor pentru care se face decontarea sau după caz la data prevăzută pentru plată ratelor.

O societate comercială RAM S.A. plătitoare de TVA livrează la S.C. LOTUS SRL mobilier conform contractului în 4 rate lunare succesive.

Exigibilitatea intervine la momentul decontării ratelor.Se întocmeşte factură nr. 1 /01.11.N către client

Valoarea mobilierului 30.000.000TVA 19 % 5.700.000Total factură 35.700.000

Plată în 4 rate egale succesive.Conform contractului la ridicarea mobilierului clientul achită 30 % din valoare.Din punct de vedere fiscal, avansul încasat este purtător de TVA la încasare.

In contabilitatea SC RAM S.A. ( Furnizor ) luna XI N.

Livrări de produse finite cu plată în rate.

411 = % 35.700.000 lei Clienţi 472 30.000.000 lei

Venituri înregistrate în avans 4428 5.700.000 lei

TVA neexigibilă

Încasarea a 30 % din valoarea facturii prin extrasul de cont:

5121 = 411 10.710.000 leiConturi la bănci în lei Clienţi

Cota scadentă de venituri înregistrate în avans:

29

472 = 701 9.000.000 leiVenituri înregistrate in Venituri din vânzarea avans produselor finite

TVA neexigibilă devenită exigibilă:

4428 = 4427 1.710.000 leiTVA neexigibilă TVA colectată

In luna XII. N. – se încasează prima rata conform extrasului de cont:

5121 = 411 6.405.000 leiConturi la bănci în lei Clienţi

Cota scadenta de venituri înregistrate în avans:

472 = 701 5.250.000 leiVenituri înregistrate în Venituri din vânzarea avans produselor finite

TVA neexigibilă devenită exigibila:

4428 = 4427 1.155.000 leiTVA neexigibilă TVA colectată

Aceste înregistrări se repetă în următoarele 3 luni cu sumele de mai sus.

In contabilitatea SC LOTUS SRL ( client )Se înregistrează factura primită de la furnizor : Achiziţii de mijloace fixe ( 01.11.N ):

% = 404 35.700.000 lei2126 Furnizori de imobilizări 30.000.000 lei

Mobilier, aparatură biroticăalte valori materiale şi umane 4428 5.700.000 leiTVA neexigibilă Plată avansului de 30% prin ordin de plată:

404 = 5121 10.710.000 leiFurnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

Taxa pe valoarea neexigibilă devenită exigibilă:

4426 = 4428 1.710.000 leiTVA deductibilă TVA neexigibilă

Rata scadenţei pentru luna 12-a N – plată primei rate:

404 = 5121 6.405.000 leiFurnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

30

TVA neexigibilă devenită exgibilă:

4426 = 4428 1.155.000 leiTVA deductibilă TVA neexigibilă

Aceste înregistrări se repetă în următoarele 3 luni cu sumele de mai sus până se lichidează datoria faţă de furnizorul de imobilizări .

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată poate fi partenera faptului generator. Este situaţia livrărilor de bunuri sau servicii pentru care s-a realizat transferul dreptului de proprietate fără să se întocmească factură . Pentru exemplificare analizăm următorul studiu de caz .

TVA privind livrările de bunuri şi servicii fără factură

. S.C. AFM S.A. livrează produse finite clientului S.C. LOTUS SRL pe baza avizului de expediţie. Produsele finite sunt evaluate la 1.300.000 lei, TVA 19%. Data expediţiei este 15.12. N .

In contabilitatea S.C. AFM S.A. (furnizor ) au loc înregistrările : Vânzări de produse finite (aviz de expediţie):

418 = % 1.547.000 leiClienţi-facturi de întocmit 701 1.300.000 lei

Venituri din vânzarea produselor finite4428 247.000 lei

TVA neexigibilă

Pe 05.01.N+1 S.C. AFM întocmeşte factura, preţul net de vânzare 1.500.000 lei , TVA 19%. Exista două posibilităţi de înregistrare în contabilitate:

anularea înregistrării anterioare prin stornare în roşu:

418 = %Clienţi-facturi de întocmit 701 Venituri din vânzarea produselor finite

4428 TVA neexigibilă

înregistrarea facturii primite:

411 = % 1.785.000 leiClienţi 701 1.500.000 lei

Venituri din vânzarea produselor finite 4427 285.000 lei TVA colectată

31

1.547.000 lei

1.300.000 lei

247.000 lei

b) regularizarea înregistrării anterioare prin diferenţe:

2.032.000 lei = 2.032.000 lei1.785.000 lei 411 701 200.000 lei

Clienţi Venituri din vânzarea produselor finite

247.000 lei 4428 4427 285.000 leiTVA neexigibilă TVA colectată

418 1.547.000 lei Clienţi-facturi de întocmit

In contabilitatea S.C. LOTUS SRL:

Achiziţii de mărfuri pe baza avizului de expediţie:

% = 408 1.547.000 lei371 Furnizori-facturi nesosite 1.300.000 lei

Mărfuri 4428 247.000 leiTVA neexigibilă

Se înregistrează pe 05.01.2000 factură primita de la furnizori şi în cazul clientului, se pot utiliza una din posibilităţi:

a) anularea înregistrării anterioare prin stornare în roşu:

% = 408 371 Furnizori-facturi nesosite Mărfuri

4428 TVA neexigibilă

Si înregistrarea facturii primite :

% = 401 1.785.000 lei371 Furnizori 1.500.000 lei

Mărfuri 4426 285.000 leiTVA deductibilă

b) regularizarea primei înregistrări pe baza avizului de expediţii cu sumele în plus pe studiul de caz analizat:

2.032.000 lei = 2.032.000 lei 200.000 lei 371 401 1.785.000 lei

Mărfuri Furnizori 285.000 lei 4426 4428 247.000 lei

TVA deductibilă TVA neexigibilă1.547.000 lei 408

32

1.547.000

1.300.000

247.000

Furnizori-facturi nesosite

Fac excepţie de la emiterea facturii pentru avansuri încasate şi înregistrarea TVA următoarele operaţii:- obţinerea valutei necesare importurilor şi plată taxelor datorate în vamă;- efectuarea de plăţi în contul clientului;- activitatea de intermediere în turism;- livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite de TVA .

Din punct de vedere financiar, exigibilitatea TVA înaintea faptului generator conduce la un cost de trezorerie pentru întreprindere. Virarea TVA colectată aferentă avansurilor încasate fără a transfera dreptul de proprietate a bunurilor sau serviciilor asupra clientului produce distorsiuni asupra trezoreriei. Acest fapt poate conduce la întârzierea plăţii unor datorii scadente şi / sau riscul din motive obiective să nu se mai realizeze contractul (comanda expediată de către client este anulată) .

TVA colectată transferată asupra TVA de plată şi virată la buget de către furnizor va fi restituită clientului în cazul anulării contractului.

Taxa pe valoarea adăugată virată de către furnizor clientului se va recupera în lunile următoare din alte livrări supuse impozitării.

Deductibilitatea TVA – PRORATA TVA

Deducerea tva pentru bunuri importate pana la data de decembrie 2003

Termenul de plata intervine dupa 01.01.204 inclusiv, deducerea tva este realizata la data platii efective.

Agenţii economici plătitori de TVA au dreptul să deducă TVA pentru achiziţii de materii prime şi materiale, combustibil şi energie, piese de schimb, obiecte de inventar şi de natura mijloacelor fixe, precum şi alte bunuri sau servicii ce sunt reflectate în cheltuielile de producţie, investiţii sau circulante.

În cursul lunii noiembrie N, o societate comercială, supusă TVA, realizează următoarele achiziţii conform documentelor fiscale:

a) Factura nr. 323436 / 01.11.N, achiziţii de la furnizorul ROMSTAL SRL materii prime , valoare 1.500.000 , TVA 19%;

b) Bon fiscal nr. 30240 / 05.11.N , eliberat de COMPETROL SA:30 litri benzină 9.900 lei / litru = 297.000Taxa de drum 17.500Total de plată 314.500TVA 19% 53.558

c) Factura nr. 343638004 / 07.11. N, achiziţii piese de schimb pentru autoturismul Dacia 1310, al firmei :

Filtru de ulei 108.000TVA 19% 20.520Total de plată 128.520

d) Factura nr. 70326450 / 10.11.N ROMTELECOM SA, servicii telefonice pe luna octombrie N :

Abonament octombrie 170.000Impulsuri 570.000Total 740.000TVA 19% 140.600

33

Total de plată 880.600 e) Factura nr. 10005089 / 12.11.N, achiziţii obiecte de inventar furnizor SC

MOBROM SRL :10 scaune birou 980.000 = 9.800.000TVA 19% 1.862.000Total de plată 11.662.000

Dacă în cursul aceleiaşi luni societatea livrează bunuri şi servicii impozabile sau scutite de TVA prin lege, dar cu exercitarea dreptului de deducere, toate achiziţiile de mai sus la sfârşitul lunii , vor fi deductibile fiscal.

Înregistrările contabile în registrul jurnal şi jurnalul pentru cumpărări vor fi simultane şi cronologice .

1) Factura nr. 32 / 34.36 / 01.11.N .Achiziţii de materii prime :

% = 401 1.785.000 lei 300 Furnizori 1.500.000 lei

Materii prime 4426 285.000 lei TVA deductibilă

Menţionăm că organizarea contabilităţii clienţilor şi furnizorilor se realizează prin conturi analitice . Fiecare furnizor şi client având simbolul contului sintetic de gradul I la care se adaugă cifrele corespunzătoare funcţie de codificareal acestora .

În contabilitate şi fiscalitate jurnalul cumpărărilor şi vânzărilor obligă agentul economic să înregistreze în debit creanţa ( pentru livrările de bunuri şi servicii ) şi în credit provenienţa bunului sau serviciului primit .

Astfel este posibilă şi o verificare încrucişata între clienţi şi furnizori privind evidenţa taxei pe valoarea adăugată .

2) achiziţii de combustibil :

% = 401 314.500 lei 6012 Furnizori,analitic 243.442 lei

Cheltuieli privind combustibilii “SC COMPETROL SA” 4426 53.558 lei TVA deductibilă

Taxa de drum nu intra în baza de calcul a TVA potrivit legii . Ea este o componentă a costului de achiziţie privind combustibilul, potrivit principiului costului istoric.

Determinarea bazei de calcul pentru TVA :( 314.500 – 17.500 ) = 297.000 lei297.000 18,033 % = 53.558 lei297.000 – 53.558 = 243.442 lei

De precizat că factura de materii prime înregistrată prin debitul conturilor de stocuri , este utilizată dacă evidenţa stocurilor este realizată prin inventarul permanent .

Când se utilizează inventarul intermitent la intrare se debitează conturile de cheltuieli după natura lor ( vezi operaţia 2 , achiziţii combustibil )

3) Se înregistrează factură nr. 70326450 / 10.11.1999 Romtelecom SA

% = 401 880.600 lei 626 Furnizori , 740.000 lei

Cheltuieli cu servicii analitic “Romtelecom SA”de poştă şi telecomunicaţii 4426 140.600 lei TVA deductibilă

34

4) Achiziţii de obiecte de inventar, factură nr. 10005089 / 12.11.1999 furnizor SC MOBROM SRL:

% = 401 11.662.000 lei 321 Furnizori 9.800.000 lei Obiecte de inventar analytic “MOBROM SRL”

4426 1.862.000 lei TVA deductibilă

In aceeaşi lună societatea livrează la intern potrivit facturii 100052 / 15.11.1999 servicii în valoare de 15.000.000 lei, TVA 19% de 2.850.000 lei. Total factură 17.850.000 lei . Beneficiarul serviciilor este SC AFM SA:

411 = % 17.850.000 lei Clienţi 704 15.000.000 lei

Venituri din prestările de servicii şi lucrări executate

4427 2.850.000 leiTVA colectată

La sfârşitul lunii are loc deductibilitatea TVA .Rulajul debitor al contului 4426 = 1.862.000 leiRulajul creditor al conturilor 4427 = 2.850.000 leiTVA de plată = 597.642 lei

5.Se înregistrează TVA de plată :

4427 = % 3.300.000 leiTVA colectată 4426 2.702.358 lei

TVA deductibilă 4423 597.642 lei

TVA de plată

6.14.2. Deducerea tva pentru servicii de transport.

Prestatorii de servicii de transport de marfă, de persoane sau servicii accesorii transportului au drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor de bunuri şi servicii, indiferent de faptul că acestea au fost destinate transportului pe parcurs extern sau intern pe bază de documente legal întocmite şi că bunurile în cauza sunt destinate pentru nevoile firmei şi sunt proprietatea acestora .

O societate comercială, specializată în transporturi de marfă, în ţară şi în străinătate, cu mijloace proprii de transport realizează următoarele operaţii în luna noiembrie N : Transportă marfă de la Bucureşti la Timişoara cu un camion :

Tarif negociat 4.000.000TVA 19% 760.000Total de plată 4.760.000

Realizează un transport de marfă Bucureşti-ParisTariful negociat 880 USD 29.100 lei / $ = 25.650.000TVA 0

35

Total de plată 880 USDRealizează un import de piese de schimb pentru camioane aflate în patrimoniu din

Olanda ( 15.11.N )Factura externă 1.800$Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern 275 $Total factură externă 2.075 $

In vamă se întocmeşte Declaraţia vamală de impozit .Preţul extern transformat în lei 29.100 lei / USD 2.075 USD Valoarea facturii externe în lei 60.382.500Comision vamal 0,5% 301.900Taxe vamale 10% 6.068.440TVA deductibilă = 66.752.840 19% = 12.683.040 leiIn luna noiembrie societatea înregistrează operaţiile de mai sus pe baza documentelor:

Livrări de servicii conform facturii Bucureşti – Timişoara :

411 = % 4.760.000 lei Clienţi,analitic 704 4.000.000 leiSC Lotus SRL Venituri din prestări

servicii şi lucrări executate 4427 760.000 lei TVA colectată

Transport de marfă Bucureşti – Vatra Dornei :

411 = 704 25.650.000 lei Clienţi, analitic Venituri din prestări SC Francis SA servicii şi lucrări executate

Import de piese de schimb , factură externă , DVI

3014 = 401 60.382.500 lei Piese de schimb Furnizori analitic,

SC Scania – Olanda2.075 USD 29.100 lei

Înregistrarea obligaţiilor fiscale în vamă şi plată lor :

3014 = % 6.386.340 lei Piese de schimb 446.0 301.900 lei

Alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate”analitic comision vamal”

446.1 6.084.440 lei…. analitic” taxe vamale “

Plată obligaţiilor în vamă prin O.P. sau cec bancar inclusiv a taxei pe valoare adăugată

% = 5121 12.984.940 lei 4426 Conturi la bănci în lei 12.683.040 lei

TVA deductibilă 446 0 301.900 lei… analitic comision vamal

36

446 1 6.084.440 lei…analitic taxe vamale

Rulajul debitor al contului 4426 = 12.683.040Rulajul creditor al contului 4427 = 760.000La sfârşitul lunii se exercita dreptul de deducere al TVA .

% = 4426 12.683.440 lei4427 TVA deductibilă 760.000 lei

TVA colectată 4424 11.923.440 lei TVA de recuperat

Potrivit legii nu poate fi dedusă , TVA aferentă intrărilor referitoare la1 :a) bunuri şi servicii destinate realizării de operaţii scutite pentru care legea nu prevede

exercitarea dreptului de deducere ;b) bunuri şi servicii achiziţionate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care

apoi se decontează acestuia potrivit normelor aprobate prin hotărâre a Guvernului;c) bunuri şi servicii achiziţionate de agenţi economici care nu sunt înregistraţi în

jurnalele fiscale ca plătitori de TVA ;d) cheltuieli care nu au legătură directă şi exclusivă cu activitatea economică cum ar fi

cele de lux , distracţii şi spectacole ;e) bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului constatate peste

normele legale , neimputabile pe baza documentelor întocmite pentru înregistrarea lor în gestiunea agentului economic ;

f) servicii de transport , hoteliere , de restaurant şi altele efectuate pentru agenţii economici care desfăşoară activitate de intermediere în turism .

Dreptul de deducere a taxei pentru persoanele cu regim mixt

Persoanele impozabile care realizeaza atat operatiuni care dau drept de deducere cat si operatiuni care nu dau drept de deducere, este denumita platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim mixt. Achizitiile de bunuri si servicii destinate exclusiv realizarii de operatiuni care dau drept de deducere se inscriu intr-un jurnal pentru cumparari, intocmit separat, taxa se deduce integral.

Achizitiile de bunuri si servicii destinate exclusiv realizarii de operatii care nu dau drept de deducere, se inscriu intr-un jurnal de cumparari, intocmit separat pentru aceste operatiuni, iar tva aferenta acestora nu se deduce.

Bunurle si serviciile pentru care nu se cunoaste destinatia in momentul achizitiei, respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere sau care nu dau drept de deducere, se evidentiaza intr-un jurnal pentru cumparari intocmit separat.Taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cumparari se deduce pe baza de pro-rata.

Deci in situaţia în care un agent economic realizează atât operaţiuni cu drept de deducere cât şi operaţiuni fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor , dreptul de deducere se determina în raport de participarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate la realizarea operaţiilor cu drept de deducere.

Gradul de participare a bunurilor şi serviciilor la realizarea operaţiunilor cu drept de deducere se determină pe baza de prorată .

1Legea nr.571/2003

37

Livrări de bunuri şi servicii prestate cu drept de deducerePRORATA = ------------------------------------------------------------------------- 100 Total livrari realizate

La numitor se includ alocatiile, subventiile, sau alte sume primite de la buget in scopul finantarii de activitati scutite fara drept de deducere sau nu intra in sfera de aplicare a tva. Sunt excluse din calculul proratei veniturile financiare, daca acestea sunt secundare.

Prorata se înmulţeşte cu rulajul debitor al contului 4426 şi se determină TVA de dedus. Diferenţa între TVA deductibilă şi TVA de dedus reprezintă TVA nedeductibilă fiscal şi se suporta pe cheltuieli fiscale .

Prorata se determină, de regulă, anual, pe baza realizărilor din anul precedent sau corespunzător regimului taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor prevăzute a fi realizate în anul curent .

Regularizarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă determinata pe baza de prorata se realizează la finele anului şi se înscrie în decontul de TVA întocmit pentru luna decembrie . La cererea justificată a agenţilor economici prorata se poate determina lunar. În cursul unui an calendaristic nu pot fi folosite doua metode pentru determinarea proratei. Dacă agentul economic a primit aprobarea în cursul anului trecerea de la calculul proratei anuale la cea lunara, îi revine obligaţia recalculării TVA deductibilă înscrisă în deconturile întocmite pentru lunile anterioare aprobării în funcţie de prorata lunară efectiv realizată.

Dacă prorata nu asigură determinarea corectă a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor destinate realizării operaţiilor impozabile scutite de TVA pentru care se prevede expres dreptul de deducere , organele fiscale pot aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului de deducere.

Pentru exemplificarea regimului de deducere a TVA şi modul de aplicare a proratei TVA, considerăm următoarele exemple :

TVA privind reducerile comerciale şi financiare

Din punct de vedere fiscal, reducerile comerciale şi financiare acordate de furnizori clienţilor inclusiv după facturarea bunurilor şi serviciilor, nu se includ în baza de impozitare .

Contabil , reducerile comerciale nu se înregistrează în contabilitate dacă sunt acordate la facturarea iniţială. Pentru reduceri ulterioare facturării, furnizorul emite o noua factură în roşu.

Reducerile financiare indiferent de modul facturării, iniţial sau ulterior, întodeauna se înregistrează în contabilitate pe cheltuieli financiare la furnizor şi la venituri la client .

19. Un furnizor emite o factură unui client în următoarele condiţii :

-preţul net de livrare a mărfurilor 8.000.000 lei-remiza 5% 400.000 leiNeta comercială 7.600.000 leiScont de decontare 2% 152.000 leiNeta financiară 7.448.000 leiTVA 19% 1.415.120 leiTotal de plată 8.863.120 lei

Înregistrarea în contabilitatea furnizorului :

Livrări de mărfuri cu reduceri comerciale şi financiare :

38

411 = % 8. 863.120 lei Clienţi 707 7.448.000 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 1.415.120 lei

TVA colectată La încasarea facturii : % = 411 9.015.120 lei 5121 Clienţi 8.863.120 leiConturi la bănci în lei 667 152.000 leiCheltuieli privind sconturileacordateÎnregistrarea poate fi realizată şi prin formula contabilă dedublată:

In contabilitatea clientului . Conform facturii fiscale :% = 401 8.863.120 lei

371 Furnizori 7.448.000 lei Mărfuri 4426 1.415.120 lei TVA deductibilă

Prin ordin de plată se achită factura furnizorului :401 = % 9.015.120 lei

Clienţi 5121 8.863.120 leiConturi la bănci în lei

767 152.000 lei Venituri din sconturi obţinute

Dacă reducerile comerciale şi financiare se acorda ulterior, furnizorul emite o nouă factură cu informatiile din documentul initial, numarul si data documentului corectat, valorile cu semnul minus

Reluând studiul de caz anterior în condiţiile arătate mai sus, înregistrările contabile sunt :In contabilitatea furnizorului :Livrări de mărfuri ( fără acordarea nici unei reduceri )

Preţul net de livrare 8.000.000 leiTVA colectată 1.520.000 leiTotal de plată 9.520.000 lei

411 = % 9.520.000 lei Clienţi 707 8.000.000 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 1.520.000 lei

TVA colectatăÎncasarea facturii :

39

5121 = 411 9.520.000 leiConturi la bănci în lei Clienţi

Clientul reclama furnizorului , defecte de calitate şi solicita în scris reducerea mărfii cu 10% conform contractului . Plată anticipata conform contractului ii da dreptul clientului să solicite 2% reducere financiara .

Furnizorul accepta conform contractului reducerile comerciale şi financiare şi face o noua factură în roşu către client :

Reducere comercială

Scont 2%

TVA19%

Total reducereStornarea în roşu la furnizor a reducerilor :

% = %

411 707 Clienţi Venituri din vânzarea

mărfurilor 144.000 667 4427

Cheltuieli privind TVA colectatăsconturi acordate

şi virarea în contul clientului prin ordin de plată a reducerilor comerciale şi financiare.

5121 = 411Conturi la bănci în lei Clienţi

In contabilitatea clientului pe baza facturii în roşu :

% = %371 401 Mărfuri Furnizori

4426 767 144.000 TVA deductibilă Venituri din sconturi

obţinute

Încasarea de la furnizor a reducerilor primite şi regularizarea conturilor :

401 = 5121 Furnizori Conturi la bănci în lei

Societatea comercială FAMROM SRL neplătitoare de TVA, achiziţionează de la SC LOTUS SRL următoarele bunuri şi servicii conform facturilor fiscale : factură nr. 863236 / 01.10.1999

40

800.000 lei

144.000 lei

179.360 lei

1.123.360 lei

979.360 979.360

1.123.360 800.000

179.360

1.123.360 1.123.360

979.680 979.360

800.000 1.123.360

179.360

1.123.360 1.123.360

1 calculator PC = valoare 5.000.000 leiTVA 950.000 leiTotal de plată 5.950.000 leiFactura nr. 863237 / 02.10.2004 , servicii instalare , şi programe de informatică

- programe informatică 3.000.000 lei- servicii informatică 500.000 lei-TVA 19% 665.000 leiTotal factura 4.165.000 leiRegula fiscală: Nu poate fi dedusa , taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor ,

pentru bunurile şi serviciile achiziţionate de agenţi economici care nu sunt înregistraţi la organele fiscale ca plătitori de TVA1.

Regula contabilă : Potrivit principiului contului istoric evaluarea la intrare a bunurilor cu titlu oneros se face la cost de achiziţie care cuprinde şi taxele fiscale nedeductibile .Contabil , înregistrările la SC FAMROM SRL , neplătitoare de TVA , sunt : Achiziţii de mijloace fixe ( echipamente tehnologice ) 2122 = 404 5.950.000 lei Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări Se înregistrează factură nr. 863237 / 02.10.1999

208 = 404 3.570.000 lei Alte imobilizări Furnizori de imobilizări necorporale

3.000.000 + ( 3.000.000 19% ) = 3.570.000şi

628 = 401 595.000 lei Alte cheltuieli de Furnizoriexploatare privind servicii executate de terţi

500.000 + ( 500.000 19% ) = 595.000

Universitatea privata ERICSON Bucureşti autorizată de MEN achiziţionează de la SC FLAMINGO SA, 10 calculatoare PC pentru procesul de învăţământ.

Factura fiscală întocmită de SC FLAMINGO SA100 calculatoare PC -preţ unitar 45.000.000 valoare 450.000.000TVA 8.550.000 85.500.000

53.550.000 535.500.000

La SC FLAMINGO SA:411 = % 565.500.000 lei

Clienţi 707 450.000.000 leiVenituri din vânzarea mărfurilor

4427 85.500.000 leiTVA colectată

In contabilitatea Universităţii ERICSON:

2122 = 404 535.500.000 leiEchipamente tehnologice Furnizori de imobilizări

1 Codul fiscal Titlul IX.

41

Bunurile şi serviciile destinate realizării de operaţiuni scutite pentru care legea nu prevede exercitarea dreptului de deducere , TVA aferentă intrărilor nu este deductibilă.

O societate achiziţionează 10.000 timbre la valoarea declarată la preţul unitar de 5.000 lei şi 5.000 timbre filatelice pentru colecţii de la o societate de profil cu preţul unitar de 1.000 lei , valoare declarată.

La furnizor : factură fiscală cuprinde elementele :10.000 timbre 5.000 = 50.000.000 lei

TVA scutit5.000 timbre filatelice 1.000 = 5.000.000 lei

TVA 19% 950.000 leiTotal de plată 55.950.000 lei

Se observă că factură realizată de furnizor cuprinde şi TVA, în mod eronat, deoarece timbrele filatelice pentru colecţii nu se supun TVA dacă se livrează la valoarea declarată:

TVA , aceasta este datorată bugetului de stat, chiar dacă operaţiunea în cauză nu este impozabilă.

La furnizor, înregistrările contabile sunt:411 = % 55.950.000 lei

Clienţi 708 55.000.000 leiVenituri din activităţi diverse

4427 950.000 lei TVA colectată

Şi4427 = 4423 950.000 lei

TVA colectată TVA de plată

Pe data de 25 ale lunii următoare se virează TVA la bugetul de stat:

4423 = 5121 950.000 lei TVA de plată Conturi la bănci în lei

Şi la client:

5328 = 401 55.950.000 lei Alte valori Furnizori

Dacă clientul vinde timbrele filatelice la preţul de 1.500 lei atunci, sunt supuse TVA:

411 = % 7.312.550 lei Clienţi 708 6.145.000 lei

Venituri din activităţi diverse

4427 1.167.550 leiTVA colectată

Scoaterea din gestiune a timbrelor filatelice:

626 = 5328 .100.000 leiCheltuieli cu poşta şi Alte valori telecomunicaţii

42

In locul contului 708 “ Venituri din activităţi diverse “ se putea folosi contul 758 “Alte venituri din exploatare“.

SC ALFA SRL primeşte spre prelucrare obiecte de inventar ( halate damă ) pentru modificări, de la SC BETA SRL :

50 halate 200.000 lei = 10.000.000 leiConform contractului la predarea şi primirea obiectelor de inventar, se întocmeşte “Procesul verbal de predare-primire “

Pentru reparaţiile şi modificările de model SC ALFA SRL achiziţionează materii prime şi materiale conform chitanţei fiscale în valoare de 500.000 lei , TVA 19% . Valoarea prestărilor este de 2.500.000 lei , TVA 19% .

In contabilitatea SC ALFA SRL :Proces verbal de recepţie a obiectelor de inventar primite pentru prelucrare :Debit 8032 10.000.000 lei

Valori materiale pentru prelucraresau reparaţii

Achiziţii de materiale consumabile în contul clientului.

3011 = 401 610.000 leiMateriale auxiliare Furnizori

In aceasta situaţie TVA nu este deductibilă , intra în costul de achiziţie al bunului respectiv.Întocmirea devizului pentru prelucrarea şi modificarea obiectelor de inventar.Materiale auxiliare 610.000 leiManopera 1.750.000 leiProfit 140.000 lei

Total 2.500.000 leiTVA 475.000 leiTotal de plată 2.975.000 leiÎnregistrarea cheltuielilor din deviz

Bon de consum – materiale auxiliare

6011 = 3011 610.000 leiCheltuieli cu materiale Materiale auxiliareauxiliare

Cheltuieli de personal privind manopera (stat de solduri)

641 = 421 1.750.000 leiCheltuieli cu remuneraţiile Personal, remuneraţii

personalului datorate

Cheltuielile unităţii privind asigurări sociale, sănătate, şomaj, Camera de muncă, susţinerea învăţământului de stat , solidaritate pentru handicapaţi .

% % 6451 4311.0 385.000

Cheltuieli privind Contribuţia unităţiicontribuţia unităţii la la asigurări sociale(30%)asigurări sociale

6453 4313 122.500Cheltuieli privind Contribuţia unităţii la

43

contribuţia unităţii asigurări sociale, analiticla ajutorul de şomaj Fond iniţial la asigurări de

sănătate 6452 4371 52.500

Cheltuieli privind Contribuţia unităţii

622Cheltuieli cu alte impozite si taxe

= 446 13.125 Alte impozite taxe si varsaminte

asimilate

635 4470 8.750 lei Cheltuieli cu alte impozite, taxe si Fonduri speciale

vărsăminte asimilateExpedierea bunurilor către clienţi pe baza procesului verbal de predare şi întocmirea

facturii de către prestator :

Credit 8033 10.000.000 lei

În contabilitatea furnizorului SC ALFA SRL:

411 = % 2.975.000 Clienţi 704 2.500.000

Venituri din lucrări executate şi servicii prestate

4427 475.000 TVA colectată

Încasarea facturii de la SC BETA SRL prin ordin de plată , extras de cont :5121 = 411 2.975.000

Conturi la bănci în lei Clienţi

Concluzie : Bunurile şi serviciile achiziţionate de furnizori în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia , TVA aferentă intrărilor nu se deduce potrivit legii ( punctul 105 , litera c din Norme )

În contabilitatea SC BETA SRL ( client ). Obiectele de inventar trimise spre prelucrare, conform Procesului verbal de predare şi contractul încheiat.

352 = 321 10.000.000 leiObiecte de inventar la terţi Obiecte de inventar

CREDIT 8032 10.000.000 leiValori materiale predate spre prelucrare saureparare

Primirea obiectelor de inventar după prelucrare

303 = 352 10.000.000 leiMateriale de natura obiectlor de inventar Materiale spre prelucrare

Si DEBIT 8032 10.000.000 lei

44

Valori materiale primite spre prelucraresau reparare

Se înregistrează factură primita de la SC ALFA SRL:

% = 401 2.975.000 lei303 Furnizori 2.500.000 lei

Obiecte de inventar 4426 475.000 lei

TVA deductibilă

26. SC FLAVIA S.A. să realizează următoarele operaţii în luna decembrie 1999a.) - achiziţionează băuturi alcoolice 1.200.000 lei

- patru cartuşe Kent 960.000 lei-6 sticle Cola 90.000 leiPreţul net de cumpărare 2.250.000 leiTVA 427.500 leiTotal de plată 2.677.500 lei

b) Societatea achiziţionează doua bucăţi televizoare Panasonic de la SC METRO S.A. să valoarea facturii fiscale 2 buc. 4.500.000 = 9.000.000 leiTVA 1.710.000 lei

10.710.000 leiSocietatea le preda cu titlu gratuit la doi asociaţi cu ocazia sărbătorilor de Crăciun.

c) Achiziţionează 100 navete apa minerala de la furnizor .Avizul de expediţie şi factură fiscala cuprinde următoarele elemente:

100 navete 24 sticle/naveta 1.500 lei/sticla = 3.600.000 leiTVA 684.000 lei

Total de plată 4.284.000 lei

d) Clientul angajează un transportor pentru bunurile achiziţionate.Valoarea prestării de servicii facturata de furnizor este de 1.300.000

TVA 247.000 leiTotal de plată 1.547.000 lei

e) La recepţia mărfurilor , clientul constată lipsa 1 navetă de apă minerală şi deteriorate 30 sticle . Procesul verbal de primire , înregistrează :Nota de intrare recepţie 2.346 Constatare diferenţe 24 sticle lipsa şi neimputabilPerisabilităţi1 30 sticle

2.400 sticle conform facturiiAsupra bunurilor lipsa sau depreciate calitativ peste normele legale în timpul

transportului şi constatate la preluare , neimputabile sau nu , vom reveni asupra regulii fiscale şi contabilitate după rezolvarea acestui studiu de caz:

Înregistrările în contabilitatea SC FLAVIA SAAchiziţii de bunuri pentru protocol

1 Norme privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare . M.O. nr. 304 / 15.04.1999

45

623.1 = 5311 2.745.000 leiCheltuieli de protocol Casa în leisi publicitate, analitic“Protocol”

Regula fiscala “ Nu poate fi dedusa potrivit legii , taxa pe valoarea adăugată , aferenta intrărilor referitoare la băuturi alcoolice , produse din tutun şi cheltuieli de divertisment destinate acţiunilor de protocol:

Aceasta presupune ca taxa pe valoare adăugată aferentă achiziţionării de produse destinate protocolului , intra în costul de achiziţii al bunului cost care va fi analizat funcţiei de profit contabil cât din acesta este deductibil . Diferenţa nedeductibilă este adiţionată la baza de calcul a profitului impozabil .

O alta prevedere de ordin fiscal1 la problematica de mai sus precizează “taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă aferentă cheltuielilor de protocol care depăşesc cotă prevăzută de lege“ este aditionata la elemente nedeductibile fiscal pentru impozitul de profit.

După aceasta lege, chitanţa fiscala cu bunuri achiziţionate pentru protocol, presupune următoarea analiza:

Profitul contabil realizat permite:Cheltuieli de protocol deductibile 640.000 lei TVA deductibilă = 550.000 19% = 121.000 lei

% = 401 2.745.000 lei623.1 Furnizori 2.250.000 lei

Cheltuieli de protocol,reclamă si publicitate,analitic”Protocol”

4426 427.500 leiTVA deductibilă

Si 623.1 = 4426 374.000 lei Cheltuieli de protocol,reclamă TVA deductibilă şi publicitate analitic “TVA nedeductibilă”

Această judecată potrivit legii comparativa cu normele din Codul fiscal , privind TVA schimba atât fiscal cât şi contabil tratarea TVA aferentă cheltuielilor de protocol .

Situaţia prezentată mai sus sporeşte şirul ambiguităţilor privind regulile fiscale .Din punct de vedere juridic legea are autoritate asupra normelor şi deci consideram ca

ultima înregistrare contabilă trebuie aplicată şi în practică .achiziţia de mijloace fixe:

212 = 404 10.900.000 lei Mijloace fixe Furnizori de imobilizări

Predarea cu titlu gratuit a mijloacelor fixe:

658 = 212 9.000.000 leiDonaţii subvenţii acordate Mijloace fixe

1 Legea nr. 249 / 1998 privind aprobarea O.G. nr. 40 / 1998 pentru modificarea O.G. nr.70 / 1994 privind impozitul pe profit ; art. 4,al.3,lit.f , M.O. nr.511/30.12.1998

46

Documentele aferente intrărilor de bunuri şi servicii , destinate folosirii în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit nu vor fi înscrise în jurnalul pentru cumpărări , iar taxa pe valoarea adăugată nu este deductibilă . ( punct. 10.8. , lit.d , al. 2 , din Norme )

Prin Procesul verbal de recepţie a mărfurilor se constata :1 naveta 24 sticle lipsa şi neimputabile

30 sticle sparte

Total 54 sticle

Potrivit cu legislaţia în vigoare , mărfurile la care perisabilitatea se produce prin spargere sau prin fărâmiţare , acordarea de perisabilităţi este condiţionată de prezentarea părţilor componente care să însumeze cel puţin 75% din produs .

Procesul verbal de constatare a acestora este avizat de manageri .Apele minerale au o cotă de 1% perisabilitate pe timpul transportului . în exemplul

prezentat sunt admise ca perisabilităţi 24 sticle ( 2.400 sticle 1% ) . Diferenţa de 6 sticle ( 30 – 24 ) reprezintă perisabilităţi peste limita legala .

Pentru 24 sticle constatate lipsa şi neimputabile şi 6 sticle deteriorate prin spargere peste limita legală , taxa pe valoare adăugată nu este deductibilă .Înregistrarea facturii fiscale primita de la furnizor şi a Procesului verbal de predare primire şi constatare de diferenţe :

% = 401 4.284.000 lei371 Furnizori 3.600.000 lei

Mărfuri4426 684.000 lei

TVA deductibilă

Procesul verbal de intrare a mărfurilor :Se înregistrează mărfuri lipsa la primire şi neimputabile ( 24 sticle apă minerală )

607 = 371 36.000 leiCheltuieli privind Mărfurimărfurile

Si 635 = 4427 6.840 lei Cheltuieli cu alte TVA colectatăimpozite , taxe şi vărsăminteasimilate

Se înregistrează limita legală de perisabilităţi ( 24 sticle )

607 = 371 36.000 leiCheltuieli privind mărfurile Mărfuri

Se înregistrează marfa perisabila peste limita legala şi TVA aferentă depăşirii ( 6 sticle )

607 = 371 9.000 leiCheltuieli privind mărfurile Mărfuri

47

Si 635 = 4427 1.710 lei Cheltuieli cu alte TVA colectatăimpozite, taxe şi vărsăminteasimilate

În consonanţă cu principiul costului istoric , evaluarea la intrarea în patrimoniu a bunurilor şi serviciilor achiziţionate cu titlu oneros , presupune includerea şi taxelor fiscale nedeductibile. În acest sens, TVA nedeductibilă fiscal intră în costul de achiziţie al bunurilor cumpărate.

Contabil, factură fiscala şi Procesul verbal de recepţie a mărfurilor presupune înregistrarea:

% = 401 4.392.000 lei371 Furnizori 3.528.900 lei

Mărfuri (2.3461.500-541.500 +301.50019% )607 81.000 lei

Cheltuieli privind mărfurile ( 541.500 )4426 782.100 lei

TVA deductibilă 792.000-(301.50019%)Consideram această înregistrare mai adecvată deoarece , respecta principiile

contabilităţii. Financiar , costul de achiziţie este supradimensionat cu valoarea TVA nedeductibilă fiscal.

6.15. Prorata TVA - regularizarea anuala SC AFM S.A., realizează în cursul exerciţiului N, livrări de bunuri şi servicii

impozabile cât şi scutite de TVA, fără drept de deducere . în anul precedent prorata calculată a fost de 90%.Realizările în exerciţiul 2004 se prezintă astfel :Livrări de bunuri impozabile la intrare cu cotă TVA 19% = 900.000.000 leiLivrări de servicii la export scutite de tva cu drept de deducere = 1.100.000.000 leiLivrări de bunuri şi servicii scutite de TVA cu drept de deducere = 50.000.000 lei

Livrări de bunuri scutite de TVA fără drept de deducere = 830.000.000 lei

Total livrări 2.910.000.000 leiAchiziţii de bunuri şi servicii impozabile 1.400.000.000 lei

Pe baza datelor înregistrate în deconturile de TVA pe perioada ianuarie-decembrie 2004 s-a procedat la sfârşitul anului la determinarea proratei efective .

900.000.000+1.100.000.000+50.000.000 2.050.000.000PRORATA= = = 1999 900.000.000+1.100.000.000+50.000.000+830.000.000 2.910.000.000

= 70,45%Abaterea realizată este de 27,75% ( 90 – 70,45 100 )

70,45Prorata provizorie este 70% si se va proceda la regularizarea TVA deductibilă:

Achiziţii în anul 2004 1.400.000.000 leiTVA19% 266.000.000 leiTVA de dedus = 308.000.00070,45% = 187.397.000 leiTVA deductibilă – TVA de dedus = TVA nedeductibilă266.000.000 –187.397.000 = 78.603.000 lei

48

TVA nedeductibilă afectează rentabilitatea întreprinderii , iar înregistrarea contabilă este:

635 = 4426 78.603.000 leiCheltuieli cu alte impozite TVA deductibilătaxe şi vărsăminte asimilate

In situaţia în care prorata TVA pe anul 2003 a fost de 71% , regularizarea TVA va fi:Abaterea realizată este de 0,55% ( 71 – 70,45 100 )

70,45TVA de dedus = 266.000.000 0,55% = 1.463.000 lei calculată pe baza proratei

din anul precedent .266.000.000 + 1.463.000 = 267.463.000 leiSuma de 1.463.000 lei a fost înregistrată pe cheltuieli Înregistrarea contabilă privind regularizarea TVA pe anul 1999.

635 = 4427Cheltuieli cu alte impozite TVA colectatataxe şi vărsăminte asimilate

Prorata TVA calculată lunar

SC FLAVIA S.A. cu sediul în Bucureşti , sectorul 6 , prin cerere justificată la organul fiscal teritorial , solicită aprobarea pentru determinarea proratei lunare în funcţie de realizările efective înscrise în decontul de TVA . Pe data de 02.03.1999 , societatea primeşte aprobarea pentru calculul proratei lunare .

Realizările lunii martie sunt :Livrări de produse finite impozabile 550.000.000 leiLivrări de semifabricate impozabile 150.000.000 leiLivrări de produse finite la export 480.000.000 leiLivrări de prestări servicii impozabile 20.000.000 leiLivrări de produse scutite de TVA fără drept de deducere 55.000.000 lei

Total livrări impozabile 1.200.000.000 leiTotal livrări luna martie 1.255.000.000 lei

Achiziţiile de bunuri şi servicii impozabile 164.500.000 leiTVA deductibilă1 36.190.000 lei

Prorata lunii martie = 1.200.000.000 100 = 95,62% 1.255.000.000

TVA de dedus = 36.190.000 95,62% = 34.604.878 leiTVA nedeductibilă = 36.190.000 – 34.604.878 = 1.585.122 lei fiscalLa 31.03.1999 , exigibilitatea TVA este :

Rulajul creditor al contului 4427 TVA colectată = 158.400.000 lei ( 720.000.00022%)

Rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibilă = 36.190.000 lei

4427 = % 158.400.000 leiTVA colectată 4426 34.604.878 lei

TVA deductibilă4423 123.795.122 lei

TVA de plată

1 cota s-a considerat de 22%

49

1.463.000

Si TVA nedeductibilă fiscal

635 = 4426 1.585.122 leiCheltuieli cu alte impozite TVA deductibilătaxe şi vărsăminte asimilate

Potrivit Normelor legale societatea are obligaţia recalculării taxei pe valoarea adăugată deductibilă înscrisă în deconturile întocmite pentru lunile ianuarie şi februarie 1999 . Trecerea de la prorata anuala la cea lunara implica la regularizările ce se impun .

De asemeni, precizam ca nu este permisa potrivit legii utilizarea a doua metode de determinare a proratei , anual şi lunar .

Analizând situaţia deconturilor de TVA pe lunile ianuarie şi februarie se constata următoarele :

IanuarieLivrări de produse finite 250.000.000 lei

TVA colectată 55.000.000 leiLivrări de produse finite scutite de TVA fără

drept de deducere 38.000.000 leiLivrări de produse finite scutite de TVA

cu drept de deducere 80.000.000 leiTotal livrări impozabile şi scutite de TVA

cu drept de deducere 330.000.000 leiTotal livrări luna ianuarie 410.000.000 lei

Prorata pentru luna ianuarie = 330.000.000 100 = 80,49% 410.000.000

Achiziţiile de bunuri şi servicii impozabile = 75.000.000 leiTVA deductibilă = 16.500.000 lei

TVA de dedus = 16.500.000 80,49% = 13.280.850 leiTVA nedeductibilă = 16.500.000 – 13.280.000 = 3.220.000 lei

Regularizările TVA de dedus pe luna ianuarie sunt:

4427 = 4426TVA colectată TVA deductibil

4427 = 4423 3.220.000 leiTVA colectată TVA de plată

635 = 4426 3.220.000 leiCheltuieli cu alte impozite TVA deductibilătaxe şi vărsăminte assimilate

FebruarieLivrări de produse finite cu cotă de TVA = 100.000.000 lei

TVA colectată = 11.000.000 leiLivrări de bunuri şi servicii la export = 300.000.000 leiAchiziţii obiecte de inventar cu cotă de = 5.800.000 lei

TVA deductibilă = 638.000 leiAchiziţii de bunuri imobiliare cu cotă de = 185.000.000 lei

TVA deductibilă = 40.700.000 leiTotal livrări luna 02 400.000.000 lei

TVA colectată 11.000.000 leiTotal achiziţii 190.800.000 lei

50

3.220.000 lei

TVA deductibilă 41.338.000 lei

Din datele prezentate , societatea nu livrează bunuri scutite de TVA fără drept de deducere . Ca urmare, prorata TVA = 100% , şi deci pe o luna 02 nu se face regularizarea taxei pe valoarea adăugată .

In aceasta situaţie TVA deductibilă = TVA de dedus iar înregistrarea privind exigibilitatea TVA la 28.02.2004 rămâne aceiaşi cu decontul depus.

% = 4426 41.338.000 lei4427 TVA deductibilă 11.000.000 lei

TVA colectată 4424 30.338.000 leiTVA de recuperat

Ca urmare situaţia în conturi la 31.03.1999 privind TVA se prezintă astfel :4426 TVA deductibilă 4427 TVA colectată

(01) 16.500.000 16.500.000 (01) 55.000.000 55.000.000(02) 41.338.000 41.338.000 (02) 11.000.000 11.000.000(03) 36.190.000 34.604.878 (03) 158.400.000 158.400.000

1.585.122 (01)

(01) 3.220.000 3.220.000 (01)

TSD 94.028.000 94.028.000 TSC TSD 224.400.000 224.400.000 TSC

4424 TVA de recuperat 4423 TVA de plată

(01) 30.338.000 30.338.000 30.338.000 38.500.000 (01)TSD 30.338.000 30.338.000 TSC 123.795.122

3.220.000

TSD 30.338.000 165.515.122 TSC

SFC 135.177.122

635 Cheltuieli cu impozite şi taxe asimilate 121 Profit şi pierdere1.585.122 4.805.122 4.805.122 :3.220.000 : :

: : : :: : : :

4.805.122 4.805.122Din situaţia conturilor la 31.03.1999 se face compensarea TVA de recuperat cu 4423

4423 = 4424 30.338.000

51

(01) 3.220.0003.220.000

TVA de plată TVA de recuperat

Se observă că la 31.03.2004 societatea nu virează TVA pe luna 01 , 02 , 03 . până la 25.04.2004 trebuie să vireze suma de 135.177.122 cu penalităţile de întârziere.

SC FAM SRL a realizat în luna noiembrie 1999 următoarele operaţii economice :a) A livrat la intrare bunuri şi a prestat servicii în valoare de 200.000.000 lei din care:

60.000.000 lei la intrare cu cotă de TVA 19%33.000.000 lei la export 7.000.000 lei la intrare scutite , fără drept de deducere .

Din totalul vânzărilor la intrare cu taxa de19%, 10.000.000 lei reprezintă livrări cu plată în 4 rate : decembrie 2004 , ianuarie , februarie şi martie 2000 a cîte 2.500.000 lei .

b) S-au preluat din depozit bunuri realizate în unitate în valoare de 1.500.000 lei , din care 800.000 lei au fost predate pentru acordarea unor daruri pentru copiii angajaţilor iar restul acordate cu titlul gratuit salariaţilor.

c) S-a efectuat în mod gratuit în atelierul propriu al firmei reparaţia unei camionete aparţinând unei firme cu care societatea colaborează . Costul reparaţiei este de 300.000 lei din care 212.384 lei piese de schimb.

d) La 30 noiembrie s-a emis avizul de expediţie pentru 2.000.000 lei produse finite fără ca factură fiscala să fie expediata clientului până la sfârşitul lunii.

e) S-a încasat suma de 610.000 lei inclusiv TVA 19% ce reprezintă o rată pentru bunuri livrate în luna august 2004f) S-au primit produse de la clienţi refuzate de către aceştia pentru calitate necorespunzătoare în valoare de 200.000 lei ,tva 19%g) S-au cumpărat materii prime conform facturilor în valoare de 6.000.000 lei , TVA 19%

h) S-a executat o lucrare de reparaţii pentru un utilaj de către o societate specializată pentru care s-a facturat suma de 1.600.000 lei , TVA 19%

i) S-au achiziţionat materii prime din import scutite de TVA în suma de 11.400.000 lei.

Soluţii : a.)Livrări de bunuri şi servicii conform facturii

411 = % 73.200.000 lei Clienţi 701 30.000.000 lei

Venituri din vânzarea produselor finite 704 20.000.000 leiVenituri din prestări servicii şi bunuri executate

4427 11.000.000 leiTVA colectată

472 10.000.000 leiVenituri înregistrate în avans

4428 2.200.000 leiTVA neexigibilă

52

Livrări de bunuri la export conform facturii externe, declaraţii vamale de export, scrisoare de trăsură, licenţa de export ş.a.

411 = 701 33.000.000 lei Clienţi Venituri din vânzarea

produselor finite

Livrări de servicii scutite de TVA fără drept de deducere:

411 = 704 7.000.000 lei Clienţi Venituri din prestări

servicii şi bunuri executate

b) acordarea de bunuri preluate din gestiune pe baza de Proces verbal pentru cadouri .Prin Legea bugetului de Stat pe 2004 ( cap. V , art. 28 , al. 2 ) cheltuielile cu cadouri

sunt deductibile fiscal în limita cotei de 2% din fondul de salarii realizat anual. TVA deductibilă , peste limita legală se adaugă la rezultatul fiscal . Regularizarea se realizează la sfârşitul exerciţiului financiar după aprobarea bilanţului contabil .

Ca urmare pentru luna noiembrie , în gestiune sunt:

623.1 = 345 800.000 leiCheltuieli de protocol Produse finitereclama şi publicitate, analitic“cadouri pentru copii”

şi635.1 = 4427 176.000 lei

Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectatătaxe şi vărsăminte asimilate,analitic “TVA aferentă cadourilorpentru copii”

Produse finite acordate cu titlu gratuit salariaţilor

6718 = 345 700.000 leiAlte cheltuieli excepţionale Produse finitedin operaţiuni de gestiuneşi

635.2 = 4427 154.000 leiCheltuieli cu alte impozite, TVA colectatătaxe şi vărsăminte asimilate,analitic ”TVA nedeductibilăpentru cadouri”

c) Pe baza bonului de consum , fişe de pontaje

6014 = 3014 212.384 leiCheltuieli privind piesele Piese de schimbde schimb

Manopera efectuata :

641 = 421 59.000 leiCheltuieli cu remuneraţiile Personal , remuneraţii

53

personalului datorate

645 = % 25.223 leiCheltuieli cu asigurări 4311.0 17.700 leişi protecţie socială Contribuţia unităţii la

asigurări sociale4311.1 4.130 lei

Contribuţia unităţii la asigurărisociale,analitic”fond pentru sănătate”

4371 2.950 leiContribuţia unităţii la fondul de şomaj

6421 = 446.0 443 leiCheltuieli cu comisioane Alte cheltuieli cu impoziteşi onorarii,analitic taxe şi vărsăminte asimilate,“Camera de Munca” analitic”Camera de Munca”

635 = % 2.950 leiCheltuieli cu impozite 447.0 1.180 leitaxe şi vărsăminte asimilate Fonduri speciale,analitic

“2% învăţământ de stat”447.1 1.770 lei

Fonduri speciale,analitic“3%Fond de solidaritate pentru handicapaţi”

şi635.3 = 4427 66.000 lei

Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectatătaxe şi vărsăminte asimilateanalitic”TVA nedeductibilă”

d) Livrări de produse finite, fără factură:

418 = % 2.440.000 leiClienţi-facturi de întocmit 701 2.000.000 lei

Venituri din vânzarea produselor finite

4428 440.000 lei

TVA neexigibilă

e) Încasarea prin Ordin de Plată şi extrasul de cont pentru rata scadentă în luna XI 1999

5121 = 411 610.000 lei Conturi la bănci în lei Clienţi

54

TVA neexigibilă devenită exigibilă :4428 = 4427 110.000 lei

TVA neexigibilă TVA colectată

Cota scadenta de venituri înregistrate în avans:

472 = 701 500.000 lei Venituri înregistrate Venituri din vânzări de în avans produse finite

f) Refuzul de produse finite în valoare de 200.000 lei , TVA 22% . Societatea emite o noua factură în rosu:

411 = % Clienţi 701

Venituri din vânzarea produselor finite

4427 TVA colectată

g) Achiziţii de materii prime conform facturilor fiscale :% = 401 7.320.000 lei300 Furnizori 6.000.000 lei

Materii prime4426 1.320.000 lei

TVA deductibilă

h) Factura fiscală privind reparaţii la mijloace fixe:% = 401 1.952.000 lei611 Furnizori 1.600.000 lei

Cheltuieli de întreţineresi reparaţii4426 352.000 lei

TVA deductibilă

i) Achiziţii de materii prime din import scutite de TVA:

300 = 401 11.400.000 leiMaterii prime Furnizori

Analiza fiscală a operaţiilor efectuate în luna noiembrie 19991. Livrări totale 50.000.000 ; TVA 11.000.000 lei2. Livrări cu plată în rate 10.000.000 ; TVA -3. Rate ajunse la scadenta 500.000 ; TVA 110.000 lei4. Total (1+3) 50.500.000 ; TVA 11.110.000 lei

Operaţii asimilate :5. Bunuri predate cu titlu

gratuit 1.500.000 ; TVA 330.000 lei6. Reparaţii gratuite 300.000 ; TVA 66.000 lei7. Regularizări ; TVA

55

244.000

200.000

44.000

200.000 44.000

8. Total (4+5+6-7) = 52.100.000 ; TVA 11.462.000 lei9. Export 33.000.000 ; TVA 010. Scutite fără drept de

deducere 7.000.000 ; TVA 0Total 92.100.000 11.462.000 lei

TVA colectată aferentă livrărilor : 11.462.000TVA deductibilă aferentă intrărilor :

1. Stocuri intrate 6.000.000 ; TVA 1.320.000 lei2. Servicii primite 1.600.000 ; TVA 352.000 lei3. Materii prime din import

scutite de TVA (cumpărăriscutite) 11.400.000 ; TVA 0

Total intrari 19.000.000 1.672.000 lei

Daca societatea are avizul administraţiei financiare pentru calculul proratei lunar , atunci :

PRORATA = 85.100.000 100 = 92,4% 92.100.000

TVA de dedus = 1.672.000 92,4% = 1.544.921 leiTVA nedeductibilă = 1.672.000 – 1.544.921 = 127.079 lei

Exigibilitatea TVA

4427 = % 11.462.000 leiTVA colectată 4426 1.544.921 lei

TVA deductibilă4423 9.917.079 lei

TVA de platăşi

635 = 4426 127.079 leiCheltuieli cu alte impozite TVA deductibilătaxe şi vărsăminte asimilate

4.14. Documente contabile şi fiscale privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor

Agenţii economici care realizează operaţii impozabile, au obligaţia asigurării condiţiilor necesare pentru emiterea documentelor (în situaţia livrării de bunuri şi servicii. faza de ieşire), să prelucreze informaţiile şi să conducă evidenţele prevăzute de reglementările in domeniul TVA.

Pentru exercitarea dreptului de deducere, agenţii economici, plătitori de taxa pe valoarea adăugată sunt obligaţi să justifice prin documente legal întocmite cuantumul taxei. Documentele obligatorii pentru plătitorii de TVA sunt: factura fiscală, chitanţa fiscală sau după caz bonul de comandă-chitanţă aprobate prin lege1, pentru bunurile şi serviciile cumpărate de la furnizorii din ţară; declaraţia vamală de import sau actul constatator al organului vamal; pentru importurile efectuate prin comisionari, TVA se deduce numai de către unitatea beneficiară pe baza documentelor respective transmise în copie certificată de

1 H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. M.O.368/19.12.1997

56

comisionari. Pentru ca TVA să fie deductibilă, agentul economic trebuie să posede şi documentul care confirmă achitarea TVA cu privire la operaţiunile după caz pe care le desfăşoară: închirierea de bunuri mobile corporale, operaţiuni de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale şi necorporale, cesiuni şi concesiunile dreptului de autor, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi de comerţ şi alte drepturi similare, serviciile de publicitate, prestaţiile consultanţilor, inginerilor, birourilor de studii, avocaţi, experţi, contabili şi alte prestaţii similare, prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii, prestările intermedierilor.

Documentele contabile şi fiscale sunt:

1. Avizul de însoţire a mărfii (cod 14-3-6A), formular cu regim special. Serveşte ca: document de însoţire a mărfii pe timpul transportului document ce stă la baza întocmirii facturii dispoziţie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta, ale aceleiaşi unităţi document de primire în gestiunea cumpărătorului sau în gestiunea primitoare din

cadrul aceleiaşi unităţi în cazul transferului.

Este întocmit în trei exemplare de către unităţile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării produselor, mărfurilor, sau alte valori materiale datorită unor condiţii obiective, cu menţiunea “urmează factura” 1)

Pentru transferul de bunuri între gestiunile aceleiaşi unităţi patrimoniale dispersate teritorial, avizul de însoţire al mărfii poartă menţiunea “Fără factură” 1) . Compartimentul desfacere al unităţii îl emite şi-l semnează pentru întocmire. În situaţia în care se transmit valori materiale pentru prelucrare la terţi sau vânzare în regim de consignaţie pe avizul de însoţire a mărfii se face menţiunea „Pentru prelucrare la terţi” sau „Pentru vânzare în regim de consignaţie”, după caz.

La furnizor, avizul de însoţire a mărfii circulă la delegatul unităţii care face transportul sau la client pentru semnare de primire (exemplarul 1), la compartimentul desfacere pentru înregistrarea cantităţilor livrate în evidenţele acestuia şi pentru întocmirea facturii (exemplarul 2 şi 3); la compartimentul financiar contabil ataşat la factură (exemplarul 3).

La client avizul de însoţire a mărfii circulă la magazin pentru încărcarea în gestiune a produselor, mărfurilor sau alte valori materiale, primite după efectuarea recepţiei de către comisia de recepţie şi după înregistrarea rezultatelor (exemplarul 2); la compartimentul aprovizionare, pentru înregistrarea cantităţilor aprovizionate în evidenţa sa (exemplarul 1); la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea sintetică şi analitică, ataşat la factură (exemplarul 1).

Pentru valorile materiale prelucrate la terţi, pe exemplar se face menţiunea „Din prelucrare la terţi”. Se arhivează la furnizor la compartimentul desfacere şi compartimentul financiar contabil, ataşat la exemplarul 3 al facturii. La client avizul de însoţire a mărfii se arhivează la compartimentul financiar contabil, ataşat la exemplarul 1 al facturii.

Formularul se prezintă astfel 1) (cod 14-3-6A)

57

Furnizor SC LOTUS SA .Nr. de înmatriculare la RegistrulComerţului/anul J40/2122/1991 .Nr. de înregistrare fiscală R661849Sediul Bucureşti .Judeţul - .Contul 100 20 40 500 677.01 .Banca Comercială RAR SA .

Cumpărător SC AFM SA .(denumire, forma juridică)

Nr. de înmatriculare la RegistrulComerţului/anul .Nr. de înregistrare fiscală R122456Sediul Bucureşti .Judeţul - .Contul 100 20 40 500 677.01 .Banca Comercială RAR SA .

AVIZ DE ÎNSOŢIRE A MĂRFIINr. 50005 .

Data (ziua, luna, anul) 25 ianuarie 2000 .„URMEAZĂ FACTURA”

Nr.crt.

Specificaţia(produse, ambalaje etc.)

U.M.Cantitatea

livratăPreţul unitar(fără T.V.A.)

Valoare- lei -

0 1 2 3 5 51 FRIGIDERE Electrolux buc 10 5.000.000 59.500.0002 MAŞINI DE SPĂLAT Electrolux buc 5 4.500.000 26.775.000

Semnătura şi ştampila furnizorului

Date privind expediţiaNumele delegatului MOL PAUL .Buletinul/cartea de identitateSeria RR nr 02645 eliberat SEP .Mijlocul de transport CAMION .Nr. 32 B 90495 .Expedierea s-a făcut în prezenţa noastrăla data de 25.01.2000 ora 9:00 .Semnăturile .

TOTAL : 86.275.000

Semnătura dePrimire

- verso -Nr.crt.

Specificaţia(produse, ambalaje etc.)

U.M.Cantitatea

livratăPreţul unitar(fără T.V.A.)

Valoare- lei -

0 1 2 3 5 51 FRIGIDERE Electrolux buc 10 5.000.000 59.500.0002 MAŞINI DE SPĂLAT Electrolux buc 5 4.500.000 26.775.000

Semnătura şi ştampila furnizorului

Date privind expediţiaNumele delegatului MOL PAUL .Buletinul/cartea de identitateseria RR nr. 02645 eliberat SEP .Mijlocul de transport CAMION .Nr. 32 B 30495 .Expedierea s-a făcut în prezenţa noastrăla data de 25.01.2000 ora 9:00 .Semnăturile .

TOTAL : 86.275.000

Semnătura dePrimire

SC AFM SA

2. Factura fiscală (cod. 14-4-10/A) 1)

Este document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare al produselor şi mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate. Serveşte ca document de însoţire a mărfii pe timpul transportului, de înregistrare în contabilitate a bunurilor intrate sau

58

ieşite din patrimoniu, document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi clientului.

Factura fiscală se întocmeşte numai de către plătitorii de TVA. (Vezi Factura nr. 9591087) Pentru bunurile livrate cu avizul de însoţire a mărfii, furnizorii sunt obligaţi ca în termen de trei zile lucrătoare de la data livrării să emită facturi şi să le transmită clienţilor. Livrările de bunuri efectuate continuu, prestările de servicii decontate pe bază de situaţie de lucrare trebuie urmate de factura fiscală în termen de trei zile de la data întocmirii documentelor prin care furnizorii, prestatorii şi beneficiarii au stabilit cantităţile livrate şi serviciile prestate.

Pe exemplul dat, SC. AFM SA achită în numerar pe data de 29.01.2000 10.450.000 lei, restul de 75.825.000 lei se decontează prin ordin de plată, conform extrasului de cont . Pentru deducerea TVA, SC AFM SA trebuie să posede documentul care confirmă achitarea taxei pe valoare adăugată.

3. Chitanţa (cod 14-4-1)Este un formular cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare. Serveşte ca document justificativ pentru depunerea unei sume de bani în casieria unităţii, document de înregistrare în registrul de casă şi în contabilitate. Se întocmeşte în două exemplare pentru fiecare sumă încasată de către casierul unităţii şi se semnează de acesta pentru primirea sumei. Se arhivează la compartimentul financiar contabil după utilizarea completă a carnetului (exemplarul 2).

Unitatea SC LOTUS SA .Codul fiscal R661849 .Nr. de înmatriculare în RegistrulComerţului/anul J40/2122/1991 .Sediul (localitatea, str., nr.) BUCUREŞTI .Judeţul .

CHITANŢA Nr. 10059 .Data 29.01.2000 .

Am primit de la SC AFM SA .Adresa Bucureşti .Suma de 10.450.000 adică zece milioane patru sute cincizeci de mii lei .Reprezentând achitare parţială Factura nr. 9591087/29.01.2000 .

Casier, Ema Maria

14-4-1

4. Chitanţa fiscală (cod 14-4-2)Este formular cu regim special. Se distribuie numai plătitorului de TVA. Serveşte ca

document justificativ pentru cumpărarea unor bunuri sau prestarea unor servicii, în condiţiile în care nu se întocmeşte factură. Reprezintă document justificativ de înregistrare în contabilitate atunci când este însoţită de bonul eliberat de la casa de marcat, bonul de vânzare sau chitanţă şi de deducere a TVA.

Se întocmeşte în două exemplare de către vânzător sau de prestatorul de servicii. Eliberarea chitanţei se face după ce bunurile şi serviciile au fost achitate prin eliberarea bonului de la casa de marcat. De menţionat: chitanţa fiscală nu înlocuieşte chitanţa cu care s-au plătit bunurile şi serviciile (cod 14-4-1). Ele se întocmesc concomitent. Chitanţa fiscală (cod 14-4-2) nu poate fi utilizată pentru vânzarea bunurilor en-gros.

Pentru client, chitanţa fiscală serveşte pentru înregistrare în jurnalul pentru cumpărări (exemplarul 1), la furnizor în cazul în care este scutit de obligaţia emiterii facturii (exemplarul 2). Se arhivează a client, la compartimentul financiar contabil împreună cu bonul de la casa de

59

marcat, bonul de vânzare sau chitanţa eliberată de furnizor (exemplarul 1). După utilizarea completă a carnetului (exemplarul 2) se arhivează la furnizor.

Unitatea SC AFM SA .Codul fiscal R122456 .Nr. de înmatriculare în RegistrulComerţului/anul J40/2845/1992 .Sediul (localitatea, str., nr.) BUCUREŞTI .Judeţul .

Seria ABCD Nr. 1234567

CHITANŢA Nr. 2217246 .Data 20.12.999

Am primit de la SC DALIROM SRL .Adresa Bucureşti .Suma de 333.200 adică trei sute treizeci şi trei mii două sute de lei .reprezentând cv. cf. 5019596 .

Casier,

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere şi numerotare asigurat deMinisterul Finanţelor şi R.A. ”Imprimeria Naţională” Cod 14-4-1

Unitatea SC AFM SA .Codul fiscal R122456 .Nr. de înmatriculare în RegistrulComerţului/anul J40/2845/1992 .Sediul (localitatea, str., nr.) BUCUREŞTI .Judeţul .

CHITANŢA FISCALĂNr. 5019596 .

Seria ABCD Nr. 1234567Data 20.12.1999 .

S-a încasat de la SC DALI ROM SRL conformBonului/Chitanţei nr. 2217246 din data de 20.01.2000 .

SPECIFICAŢIA U/MCANTI-TATEA

PREŢUL UNITARDE VÂNZARE

VALOAREATOTALĂ

Din care T.V.A.

1 2 3 4 5 6Cărţi (TVA 11%) Buc 3 75.000 267.750 42.750Mapă pentru acte (TVA 22%)

Buc 1 55.000 65.450 10.450

Semnătura TOTAL 333.200 53.200

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere şi numerotare asigurat deMinisterul Finanţelor şi R.A. ”Imprimeria Naţională”

Cod 14-4-2

5. Factura (cod 14-4-10/aA) este formular cu regim special de înscriere şi numerotare1) şi reprezintă un document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a produselor şi mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate. Este documentul de însoţire a mărfii pe timpul transportului, de încărcare în gestiunea patrimoniului şi de înregistrare în contabilitatea furnizorului.

Se întocmeşte numai de unităţile neplătitoare de TVA. Dacă factura nu se poate întocmi din condiţii obiective, odată cu livrarea bunurilor sau serviciilor acestea vor fi însoţite pe timpul transportului de avizul de însoţire a mărfii. Pentru a nu crea confuzii sau necorelări, pe factura se înscrie numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.

La furnizor circulă la persoanele autorizate, pentru încasări în contul bancar al unităţii; la desfacere pentru evidenţele operative iar la contabilitate pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 3).

La client circulă la serviciul aprovizionare pentru confirmarea operaţiunii împreună cu avizul de însoţire a mărfii, nota de recepţie şi constatare de diferenţe dacă marfa nu a fost însoţită de factură pe timpul transportului, la compartimentul financiar contabil pentru acceptarea plăţii precum şi pentru înregistrarea în contabilitate. Se păstrează la furnizor la compartimentul desfacere (exemplarul 2), la compartimentul financiar contabil (exemplarul3).

60

La client se păstrează la compartimentul financiar contabil. Acest document are aceleaşi caracteristici ca factura fiscală cu deosebirea că nu apare TVA.

Seria ABCD nr. 1234567

Furnizor SC LOTUS SA .(denumire, formă juridică)

Nr.ord..registru com/an J40/2122/1991Cod fiscal R661849 .Sediul Bucureşti .Judeţul - .Contul 100 20 40 500 677 01 .Banca Comercială RAR SA .

FACTURAFISCALĂ

Cumpărător SC AFM SA .(denumire, forma juridică)

Cod fiscal R122456 .Sediul Bucureşti .Judeţul - .Contul 100 20 40 500 677.01 .Banca Comercială IT SA .

Nr. facturii 9591098 .Data (ziua, luna, anul) 29.01.2000 .Nr. aviz de însoţire a mărfii 50005 .

(dacă este cazul)

Cota T.V.A. 22 %

Nr.crt.

Denumirea produselor sau a serviciilor

U.M. CantitateaPreţul unitar(fără T.V.A.)

- lei -

Valoarea- lei -

ValoareaT.V.A.- lei -

0 1 2 3 4 5 (3x4) 61 Frigidere Electrolux buc 10 5.000.000 50.000.000 9.500.0002 Maşini de spălat

Electroluxbuc 5 4.500.000 22.500.000 4.275.000

Achitat parţial cu chitanţa nr.10059 / 29.01.2000 şi cu OP nr.260 / 29.01.2000

SemnăturaŞi ştampilaFurnizorului

SC LOTUS SA

Date privind expediţiaNumele delegatului MOL PAUL .Buletinul/cartea de identitateseria RR nr 02645 eliberat SEP .Mijlocul de transport CAMION .Nr. 32 B 90495 .Expedierea s-a făcut în prezenţa noastrăla data de 25.01.2000 ora 9:00 .Semnăturile .

Totaldin care:accize

72.500.000 13.775.000

X

Semnăturade primire

Total de plată(col.5+col.6)

86.275.000 13.775.000

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere şi numerotare asigurat deMinisterul Finanţelor şi R.A. ”Imprimeria Naţională” Cod 14-4-10/A

6. Bon de comandă-chitanţă (14-4-11 şi 14-4-11/a)Este un formular cu regim special, utilizat pentru contractarea serviciilor, confirmarea

primirii şi evaluarea obiectului de executat sau de reparat , după caz, încasarea sumei de la client, de determinare a volumului serviciilor prestate şi a materialelor consumate.

Bonul de comandă-chitanţă (14-4-11) se întocmeşte numai de agenţii economici plătitori de TVA. Se întocmeşte în trei exemplare: unul la compartimentul financiar contabil, unul la client, iar cel de-al treilea, rămâne în carnet. Formularul legal se prezintă astfel:

61

Unitatea SC MARA SRL .Codul fiscal 155446 .Nr. de înmatriculare în Registrul Comerţului J40/223 .Anul 1991 .Sediul (localitatea, str., nr.) Piteşti .Judeţul Argeş .

BON DE COMANDĂ-CHITANŢĂ Nr. 10101 .

din data de 21.01.2000 .Client POPESCU IULIA str. MAIOR nr. 1 bloc A3 .et. 1 ap. 70 sectorul/judeţul ARGEŞ localitatea PITEŞTI .

Codul Obiectul / operaţiunea U.M. CantitateaPreţul unitar

Tarif- lei -

Valoare- lei -

1.1.0. Confecţionat inele aur gram 2 800.000 1.600.0002.3.1 Reparat lanţ aur gram 1 50.000 50.000

Total I 1.650.000 .Total II 230.000 .Total (I+II) 1.880.000 .T.V.A. 19% 357.200 .Total general 2.237.200 .

Încasat avans 1.500.000 .Rest de plată 737.200 .Termen de execuţie 30.01.2000 .Valoarea obiectului adus la reparat .Obiectul neridicat în termen de un an se valorifică conform normelor legale

Responsabil, .

Client, .

14-4-11- verso -

Materiale date de unitate

Codul Denumire U.M. CantitateaPreţul unitar

- lei -Valoare- lei -

10.00 Aur 14K gram 1 230.000 230.000

Total II 230.000 .

Materiale aduse de client

Denumire U.M. CantitateaPreţul unitar

- lei -Valoare- lei -

Aur 14K gram 15 200.000 3.000.000

Total III 3.000.000 .

Bonul de comandă-chitanţă (cod 14-4-11/at2) este identic cu cel arătat mai sus cu deosebirea că nu apare TVA. Este utilizat de neplătitorii de TVA.

7. Din punct de vedere fiscal, toate formularele prezentate cu regim special trebuie evidenţiate în “Fişa de magazie a formularelor cu regim special” (cod 14-3-8/b)1

Este un formular cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare şi serveşte ca document de evidenţă a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de formulare care au un regim special de înscriere, numerotare, evidenţă şi urmărire. Reprezintă în acelaşi timp: document de evidenţă a formularelor anulate document pentru stabilirea grupelor de numere (serii) pe compartimentele unităţii, în vederea

numerotării formularelor

1 Colecţia „Curier Legislativ”, Editura „Forum”, nr.17/1998, pag.286

62

sursă de informaţii pentru controlul operativ curent şi pentru controlul stocurilor de formulare. Acest document se întocmeşte într-un exemplar separat pentru fiecare fel de formular cu regim special, de către gestionar. Aceste fişe se ţin în locul de depozitare al formularelor.

Este document de înregistrare şi de păstrare la serviciul financiar contabil. Lipsa sau pierderea de formulare numerotate în magazie sau la compartimentele care le utilizează, va fi adusă la cunoştinţă în scris managerului firmei sau altor persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului unităţii, care vor dispune cercetarea şi verificarea împrejurărilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile. Orice formular cu regim special de înscriere şi numerotare, pierdute sau sustrase se declară nule în Monitorul Oficial al României, după sesizarea organului în drept.

Eliberarea din magazie formularelor cu regim special se face pe baza bonului de consum unde se înscriu obligatoriu seria şi numerele aferente formularelor respective.La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar se întocmeşte situaţia stocului de formulare cu regim special de înscriere şi numerotare, conform modelului prevăzut în Anexa nr.2la H.G.nr.831/1997 astfel:

SITUAŢIAstocului de formulare cu regim special de înseriere şi numerotare

la data de 31 decembrie 1999 .

Nr.crt.

Denumirea formularuluiCodul

formularuluiU.M. Cantitatea

Numerele (seria)De la Până la

1 Aviz de însoţire a mărfii 14-3-6A Bloc 1 1000 100502 Factură fiscală 14-4-10A Bloc 1 2000 200503 Chitanţă fiscală 14-4-2 carnet 1 5000 10050

Director, Director economic,

8. Jurnalul pentru vânzări, serveşte ca: Registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de bunuri şi servicii Document de stabilire lunară a TVA colectat Document de control al unor operaţii înregistrate în contabilitate

Se completează într-un singur exemplar în care se înregistrează zilnic pe baza documentelor tipizate cu regim special, elementele necesare determinării corecte a TVA colectată

9. Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca: Document de stabilire lunară a TVA deductibilă Registru fiscal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii Document de control a unor operaţii înregistrate în contabilitate

În jurnal se înscriu toate documentele aferente intrărilor de bunuri şi servicii pentru nevoile firmei, indiferent de destinaţia lor, pentru realizarea de operaţiuni impozabile. Pe baza datelor centralizate lunar în aceste jurnale, agenţii economici au obligaţia completării şi depunerii la unitatea fiscală teritorială a decontului de TVA, în care se evidenţiază TVA colectată şi suma impozabilă, TVA deductibilă şi suma impozabilă, TVA de plată sau de recuperat după caz.

10. Decontul de TVA face parte integrantă din „DECLARAŢIE privind obligaţiile de plată la bugetul de stat” (cod 14.13.01.01), concepţie a Ministerului Finanţelor ca şi toate documentele cu regim special prezentate.

Se completează lunar de către plătitorii de TVA. Pentru modul de evidenţă, calcul şi declaraţie a TVA, vom reveni cu un studiu de caz.

63

11. Pentru bunurile şi serviciile produse de unitate şi preluate de către agentul economic în vederea folosirii, sub orice formă, în scop personal sau pentru a putea fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (cu excepţia celor care se încadrează în limitele şi potrivit destinaţiilor prevăzute prin lege , se întocmeşte documentul “BORDEROU cuprinzând operaţiile asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii potrivit art.2 din O.G.nr.17/2000 realizate, pe luna…”, după modelul de mai jos, emis de Ministerul Finanţelor.

BORDEROUcuprinzând operaţiile asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii

potrivit art.2 din Ordonanţa Guvernului nr.3/1992,realizate pe luna DECEMBRIE 1999 .

Nr.crt.

Documentul

Explicaţii privind natura operaţiunilor

Valoarea de înregistrare rezultată din

evidenţa contabilă

Baza de impozitare determinată

potrivit art.13 lit.d) şi f) din

Ordonanţa Guvernului nr.3/1992

Valoarea TVAData Nr.

Felul documentului

1 10.12.1999 3345674Factură fiscală

Jucării-cadouri pentru copii salariaţilor

3.000.000 3.000.000 660.000

2 11.12.1999 3345675Factură fiscală

Reparaţii gratuite4.000.000 4.000.000 880.000

3 23.12.1999 3345676Factură fiscală

Calculator cu imprimantă-donaţie

Creşa nr.1

8.500.000 8.500.000 1.870.000

4 23.12.1999 3345676Factură fiscală

Cuptor cu microunde-donaţie

3.904.000 - -

x x x x 19.404.000 15.500.000 3.410.000Ministerul Finanţelor

Potrivit acestui document, agenţii economici evaluează baza de impozitare pentru TVA astfel: “art. 13, litera d şi f”: “preţurile de piaţă sau în lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agenţii

economici pentru folosirea proprie ori predate sub diferite forme angajaţilor sau altor persoane”;

“preţurile de piaţă sau în lipsa cestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosinţa proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice”.

Studiu de caz nr.30. Datele cuprinse în Bilanţul contabil anual a S.C. FAMIROM S.A. relevă că fondul de salarii efectiv realizat pe exerciţiul 1999 este de 280.000.000 lei. Societatea are ca obiect de activitate producţia de jucării. În luna decembrie potrivit “Borderoului” unitatea acordă daruri pentru copii în valoare de 3.000.000 lei, preţ de piaţă. Achiziţionează un cuptor cu microunde potrivit facturii fiscale în valoare de 3.200.000 lei, TVA 22%. Aparatul este donat la creşa de copii pe care unitatea o are în administrare.

Prestează servicii la creşa de copii, cu titlu gratuit, evaluate la costul efectiv de 4.000.000 lei.

În luna septembrie 1999, agentul economic, achiziţionează pentru nevoile proprii, un calculator cu imprimantă în valoare de 8.500.000 lei, TVA 22%. În baza facturii fiscale, înregistrează mijlocul fix şi deduce TVA astfel:

212 = 404 10.370.000Mijloace fixe Furnizori de imobilizări 8.500.000

4426TVA deductibilă 1.870.000

64

În luna decembrie, calculatorul cu imprimanta este donat cu titlu gratuit la creşa de copii. Amortizarea calculată până în momentul donării este de 708.333 lei. Livrările de produse finite şi serviciile pe luna decembrie 1999 se prezintă astfel:

JURNAL PENTRU VÂNZARESC FAMIROM SRL LUNA DECEMBRIE 1999Nr.crt.

Documentul

Totalfactură

Neimpozabile

Export

Cota T.V.A.

Data

Număr

Cumpărător

DenumireCod fiscal

Total

Din care scutite

11 % 22 %

Cu dedu-

cere

Fără dedu-

cere

Bazăimpo-

zit

Valoare

Bază impozit

Valoare

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

102.12

334567 MOL SA R999999 155000000 127048850 27591150

209.12

334568 EUROFEX ITALIA 145000000

310.12

334569 ANA SRL R888888 3050000 2500000 550000

410.12

334570 - 3660000 3000000 660000

511.12

334571 - 4880000 4000000 880000

623.12

334572 - 10370000 8500000 1870000

Total livrări 176960000 145000000 145048850 31911150

JURNAL PENTRU CUMPĂRĂRISC FAMIROM SRL LUNA DECEMBRIE 1999

DocumentulTotal fact. inclusiv

TVA

Neimpo-zabile

Cumpărări de bunuri şi servicii pentru societate

Import cu certificat de

amânare

Data NumărVânzător 11 % 22 %

Baza impoz.

TVADenumire Cod fiscal

Baza impoz

TVA Baza impoz TVA

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 1201.12 1003 West SA R100000 28500000 23360595 513940514.12 237366 G&S SA R471840 132000000 108196440 2380356010.12 400069 Prest SRL R889673 1850000 1516390 33361016.12 179947 Sorina SA R101109 925000 833342 91658

Total achiziţii 163275000 X 833342 91658 133073425 29276575

TVA1. Fondul de salarii efectiv realizat pe anul 1999 280.000.000 -2. Cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil

4.200.000 924.000

3. Bunuri şi servicii predate cu titlu gratuit 3.1 Jucării pentru copii salariaţilor 3.000.000 660.000 3.2 Prestări servicii cu titlu gratuit 4.000.000 880.000 3.3 Calculator cu imprimantă 8.500.000 1.870.000 3.4Cuptor cu microunde 3.904.000 - (TVA este nedeductibilă, intră în costul de achiziţie al bunului. Operaţia nu este cuprinsă în Jurnalul pentru cumpărări)

65

4. Total (3.1+3.2+3.3+3.4) 19.404.000 3.410.0005. TVA aferentă depăşirii plafonului 11.300.000 2.486.000

TVA în sumă de 2.486.000 ce corespunde bunurilor şi serviciilor în sumă de 11.300.000 lei predate cu titlu gratuit, reprezintă operaţii impozabile şi se include potrivit legii în luna în care agentul economic are termen de depunere a bilanţului contabil. În luna aprilie cel mai târziu, se vor face regularizările privind TVA aferentă bunurilor şi serviciilor predate cu titlu gratuit.

S.C. FAMIROM S.R.L., calculează prorata anual. Până în luna noiembrie, nu a livrat bunuri şi servicii scutite de TVA fără drept de deducere. Pentru luna decembrie, prorata este de 100%. În cursul anului s-a realizat o prorata de 100%. Suma de rambursat din perioada precedentă este de 25.400.300 lei. Deoarece abaterea este mai mică de 10% nu se face regularizarea.

Decontul de TVA, face parte integrantă din DECLARAŢIE. Ea va fi prezentată odată cu impozitarea profitului.

A TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ - lei -

DENUMIREA INDICATORILOR Valoare Cota TVA1 Vânzări în ţară 145.048.850 22 % 31.911.1502 Vânzări în ţară - 11 % -3 Regularizări X4 Export 145.000.000 X X5 Operaţiuni scutite cu drept de deducere X X6 Operaţiuni scutite fără drept de deducere 3.904.000 X X7 Total (rd.1 + rd.2 + rd.3 + rd.4 + rd.5 + rd.6) 293.952.850 X 31.911.1508 Pro-rata X 100 % X9 Cumpărări pentru nevoile agenţilor economici 133.073.425 22 % 29.276.57510 Cumpărări pentru nevoile agenţilor economici 833.342 11 % 91.65811 Total TVA deductibilă (rd.9 + rd.10) X X 29.368.23312 TVA de dedus (rd.11 x rd.8 / 100) X X 29.368.233

13Cumpărări supuse criteriilor specifice de exercitare a dreptului de deducere

- X -

14 Regularizări - -15 Total TVA de dedus (rd.12 + rd.13 + rd.14) X X 29.368.233

16Total TVA de plată pentru perioada de raportare (rd.7 - rd.15)

X X 2.542.917

17Total TVA de rambursat pentru perioada de raportare(rd.15 - rd.7)

X X -

18 Suma de rambursat din perioada precedentă X X 25.400.30019 Suma rămasă de plată din perioada precedentă20 Suma de plată (rd.16 - rd.17 - rd.18 + rd.19)21 Suma de rambursat (rd.17 - rd.16 + rd.18 - rd.19) 22.857.383

Înregistrările contabile pe luna decembrie la S.C.FAMIROM S.R.L sunt:

1. Achiziţii de materii prime, furnizor S.C.WEST S.A. conform facturii fiscale nr. 1003/01.12.1999:

% = 401.020 28.500.000300 Furnizori 23.360.595

Materii prime analitic4426 „SC West Rom 5.139.405

TVA deductibilă SRL”

2. Achiziţii de materii prime şi materiale pentru producţie, factura fiscală nr. 237366/S.C.G&S S.A.

% = 401.021 132.000.000

66

300 Furnizori 50.000.000Materii prime analitic

301 „SC G&S SA” 58.196.440.Materiale consumabile

4426 23.803.560TVA deductibilă

3. Prestări servicii efectuate pentru nevoile firmei, factura fiscală nr. 400069/S.C.PREST S.R.L

% = 401.022 1.850.000628 Furnizori 1.516.390

Alte cheltuieli şi servicii executate de terţi

Analitic

4426 „SC Prest SRL”

333.610

TVA deductibilă

4. Achiziţii de cărţi/factura fiscală nr.179947/S.C.SORINA S.A.

% = 401.023 925.000321 Furnizori 833.342

Obiecte de inventar Analitic4426 „SCSORINA SA” 91.658

TVA deductibilă (11 %)

5. Achiziţie cuptor cu microunde/factura fiscală nr. 100411/S.C.ELECTRA IMPEX S.R.L.

5.1 212 = 404.01 3.904.000Mijloace fixe Furnizori de mobilizări

Analitic„SC Flamingo SA”

sau371 401

Mărfuri Furnizori

5.2 6712 = 212 3.904.000Donaţii şi subvenţii acordate

Mijloace fixe

Sau371

Mărfuri

Observaţie. Dacă bunul economic intră în patrimoniu pentru nevoile firmei şi TVA a fost dedusă, şi ulterior se acordă cu titlu gratuit altei persoane fizice sau juridice, operaţiunea este considerată livrare de bunuri şi se supune TVA. Se exceptează bunurile şi/sau serviciile

67

acordate cu titlu gratuit în limitele şi potrivit destinaţiilor prevăzute de Legea bugetului de Stat pe 1999, capV, art.28, M.O. nr. 97/08.03.1999.

Depăşirea plafonului reprezintă operaţii impozabile şi se include în luna în care societatea depune bilanţul contabil pentru anul expirat1.

6. Prestări servicii cu titlu gratuit

6.1.6718 = 301 4.000.000

Alte cheltuieli din operaţiuni de gestiune,

analitic “Servicii predate cu titlu gratuit”

Materiale consumabile

şi / sau641 = 421

Cheltuieli cu salariile personalului

Personal, remuneraţii datorate

645 = 43Cheltuieli privind asigurări sociale

Asigurări sociale, protecţie socială ??

TVA aferentă serviciilor cu titlu gratuit6.2.

635 = 4427 880.000Cheltuieli cu alte impozite, taxe

si vărsăminte asimilateTVA

colectata

7. Jucării acordate cu titlu gratuit la copii salariaţilor potrivit documentelor întocmite. Proces verbal de predare, factura fiscală.7.1.

6712 = 345 3.000.000Cheltuieli cu donaţii si

sponsorizăriProduse

finiteSau

6718Alte cheltuieli excepţionale

din operaţii de gestiune

7.2. TVA aferenta:635 = 4427 660.000

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate

TVA colectata

8. Donaţii - calculator şi imprimantă. Proces verbal de scoatere din funcţiune, factură fiscală.

Deoarece bunul a fost achiziţionat iniţial pentru nevoile proprii, operaţia este impozabilă, urmând a se face regularizarea după predarea bilanţului contabil anual pentru toate bunurile predate cu titlu gratuit şi a serviciilor peste limita legală.

1 Limitele legale pentru bunurile acordate cu titlu gratuit sunt prezentate în fiecare an prin Legea bugetului de stat.

68

8.1 Scoaterea din patrimoniu a mijlocului fix:

281 = 212 8.500.000Amortizarea mijloacelor fixe Mijloace

fixe708.333

6728 7.791.667Alte cheltuieli excepţionale din

aporturi de capital (valoarea netă contabila)

8.2 TVA aferentă bunurilor imobilizate transferate cu titlu gratuit :

635 = 4427 1.870.000Cheltuieli cu alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate

TVA colectata

9. Livrări de bunuri şi servicii la intern, factura fiscală 3345671/SC MOL SA

411.01 = 701 155.000.000Clienţianalitic

SC MOL SA

Venituri din vânzarea produselor

finite

127.084.850

4427 27.951.150TVA colectata

10. Livrări de produse finite la export, conform facturii externe, declaraţii valutare externe de încasări/02.12.1999

411.20 = 701 145.000.000Clienţi externi

analitic “Euroflex Italia”Venituri din vânzarea

produselor finite4427 0

TVA colectata

Subliniem că toate decontările cu terţii interni sau externi, se evidenţiază pe fişe analitice. Pentru bunuri sau servicii exportate, fişele analitice se ţin pe clienţi externi sau furnizori externi, cu înscrierea valutei respective şi cursul valutar la momentul livrării, pentru a înregistra diferenţa dintre valoarea încasată şi valoarea nominală a lor. Mai mult, la sfârşitul exerciţiului financiar, odată cu inventarierea patrimoniului, creanţele şi datoriile în devize la 31.12 neîncasate sau neplătite după caz, impun regularizările privind diferenţele din conversie activ, respectiv pasiv şi constituirea de provizioane. Este efectul aplicării principiilor independenţei exerciţiului (delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor determinate de operaţia de regularizare) şi prudenţei pentru descoperirea riscurilor determinate de deprecierea monedei naţionale.

69

11. Livrări de servicii conform facturii fiscale nr.3345673/S.C.ANA S.R.L

411.011 = 704 3.050.000Clienţi

analitic “S.C. Ana S.R.L.”

Venituri din lucrări executate si servicii

prestate

2.500.000

4427 550.000TVA colectata

12. Din extrasele de cont pe luna decembrie, se achită furnizorii cu O.P.nr. 210, 211, 212, 213, 214 astfel:

% = 5121 167.179.000401.020 Conturi la

bănci in lei28.500.000

Furnizori “SC West Rom SRL”401.021 132.000.000

Furnizori “SC G&S SA”401.022 1.850.000

Furnizori “SC Prest SRL”401.023 925.000

Furnizori “SC Sorina SA”404.01 3.904.000

Furnizori de imobilizări “SC Flamingo SA”

Încasările potrivit cu extrasele de cont sunt :

5121 = % 158.050.000Conturi la bănci in lei

411.01 155.000.000Clienţi, analitic “SC Mol SA”

411.011 3.050.000Clienţi, analitic “SC Ana SRL”

Potrivit operaţiilor de mai sus, corelate cu Jurnalul de cumpărări şi vânzări, situaţia conturilor “4426- TVA deductibilă” şi ”4427- TVA- colectată’ se prezintă astfel:

D 4426 TVA deductibilă C D 4427 TVA Colectată C(1) 5.139.405 29.368.233 (12.1) (12.1) 31.911.150 880.000 (6.2)(2) 23.803.560 660.000 (7.2)(3) 33.610 1.870.000 (8.2)(4) 91.658 27.951.150 (9)

550.000 (11)Rd 29.368.233 29.368.233 Rc Rd 31.911.150 31.911.150 Rc

Sold 0 Sold 0

4424 TVA de recuperatSold final debitor 2.542.917 (12.2)01.01-30.11.1999

25.400.300Sold final debitor la 22.857.383

31.12.1999

12. Exigibilitatea TVA potrivit documentelor contabile şi fiscale:

70

12.1.4427 = 31.911.150

TVA colectata 4426 29.368.233TVA

deductibila4423 2.542.917

TVA de plata

12.2.

4423 = 4424 2.542.917TVA de plata TVA de

recuperat

Rambursarea diferenţei de taxă se efectuează la cerere pe baza documentaţiei stabilite de Ministrul Finanţelor şi a verificărilor efectuate de către organul fiscal teritorial unde societatea îşi are sediul sau domiciliul, la termenele legale, diferenţiate în funcţie de natura operaţilor şi suma minimă de rambursat. TVA de recuperat sub 10 mil. lei nu se rambursează urmând a fi regularizată prin report în perioadele următoare.

Fac excepţie societăţile comerciale în inactivitate temporară înscrise la Registrul Comerţului şi comunicate Organelor fiscale. TVA datorată bugetului de stat stabilită pe bază de deconturi se achită până la data de 25 a lunii următoare.

TVA de rambursat se deconectează în termen de maximum 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare şi a documentaţiei justificată la organul fiscal teritorial.

Urmând exemplul analizat, S.C.FAMIROM S.R.L. solicită TVA de recuperat aferent exerciţiului 2000, pe întreaga activitate. Modelul “Taxa pe valoarea adăugată, Cerere de rambursare” formular tip (cod.14.13.03.02) emis la Ministerul Finanţelor se prezintă astfel:

(vezi studiul de caz nr.31)

MF DECONT Nr.inreg. ………………..

ROMANIA privind taxa pe valoarea adaugata Din data de ……………

pentru luna FEBRUARIE anul 2000 loc rezervat pentru unitatea fiscala

DATE DE IDENTIFICARE A PLATITORULUI

Denumirea platitorului de TVA S.C. ANRO SRL

Codul fiscal al platitorului de TVA Luat in evidenta incepand cu data de

(ZZ/LL/AA) ____/____/_________

71

Judetul/Sector Localitatea

Strada Numar Bloc Scara Ap

Cod postal Sector Tel. Fax

TAXA PA VALOAREA ADAUGATA COLECTATA lei

Denumirea indicatorilor Valoare TVA

1 Vanzari in tara Cota 19 % 1 36.974.828 7.025.172

2 Regularizari 2

3 Export 3

4 Scutite cu drept de deducere 4

5 Scutite fara drept de deducere 5 36.974.828 7.025.172

6 TOTAL [(1)+(2)+(3)+(4)+(5)] 6 36.974.828 7.025.172

7 PRO RATA 7 100 %

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA DEDUCTIBILA lei

Denumirea indicatorilor Valoare TVA

8 Cumparari pentru nevoile agentului economic Cota 19 % 8 90.000.000 17.100.000

9 Regularizari 9

10 TVA deductibila [(8)+(9)] 10 17.100.000

11 TVA de dedus [(10) x (7)/100] 11 17.100.000

12 Cumparari supuse criteriilor specifice de exercitare a dreptului de deducere 12

13 Cumparari scutite de TVA 13

14 TOTAL TVA DE DEDUS [(11)+(12)] 14 17.100.000

15 TOTAL [(8)+(9)+(12)+(13)] 15 90.000.000 17.100.000

16 TVA de plata pentru luna de raportare[(6)x(14)] 16 -

17 TVA de rambursat pentru luna de raportare[(14)x(6)] 17 10.074.828

18 SUMA DE RAMBURSAT DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE

18

19 SUMA DE PLATA DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE 19 24.800.300

20 Sume pentru care s-a aprobat rambursarea sau compensarea in luna de raportare 20

21 Suma platita in luna de raportare 21 -

22 TVA compensata 22

23 TVA efectiv restituita cumparatorilor straini 23

24 Bonificatie pentru plata in termenul legal 24

25 TVA RAMASA DE PLATA[(16)+(19)x(17)x(18)+(20)x(21)+(22)x(23)x(24) 25 14.725.425

26 TVA RAMASA DE RAMBURSAT [(17)x(18)x(16)x(19)x(20)+(21)x(22)+(23)+(24)]

26

Sub sanctiunile aplicate faptei de fals in acte publice declar ca datele din aceasta declaratie sunt corecte si complete

Nume, prenume IONIŢĂ IULIANAFuncţia DIRECTOR

Suma verificată şi confirmată de organul fiscal competent nu mai poate fi inclusă şi reţinută din TVA aferentă bunurilor şi serviciilor facturate în perioada următoare celei pentru care s-a solicitat rambursarea.În situaţia în care nu s-a primit sau confirmat suma prevăzută în decontul lunii precedente până la data de 25 a lunii următoare, valoarea TVA de rambursat se înscrie în decont.

Potrivit legii, Ministerul Finanţelor prin organul de control pot solicita garanţii personale sau solidare pentru eventualele sume incorect rambursate înainte de verificarea documentaţiei în următoarele situaţii1:

Când suma de rambursat este mai mare de 100 milioane lei, ca urmare a livrării produselor la export S-au făcut aprovizionări excesive sau de calitate necorespunzătoare, ori nu s-au livrat produsele sau serviciile prestate, solicitându-se rambursarea TVA aferentă lor, Au rezultat abateri de la prevederile legii cu privire la obligaţiile plătitorilor, potrivit verificărilor efectuate

1 O.G. 17/2000 privind T.V.A.

72

Semnătura şi stampila

Garanţia se constituie prin depozit bancar până la nivelul sumelor solicitate a fi rambursate sau prin scrisoare de garanţie bancară emisă de o bancă agreată de organul fiscal la care societatea este înregistrată ca plătitoare de TVA

4.15. TVA în comerţul cu amănuntul

Activitatea de comerţ pentru care evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul, prezintă particularităţi distincte în ceea ce priveşte calculul TVA.

TVA colectată se calculează diferenţiat faţă de alte sectoare de activitate astfel:

TVA colectată=Încasări în numerar x 15,9663%pentru operaţii supuse cotei de 19%, începând cu data de 01.01.2000

Coeficienţii 15,9663% reprezintă cota recalculată din totalul încasărilor în numerar prin metoda sutei mărite, respectiv:

19* 100 = 15,9663% pentru operaţiuni supuse cotei de 19%

19+100Bunurile comercializate prin comerţul cu amănuntul: magazine comerciale,

consignaţii, unităţi de alimentaţie publică sau alte unităţi care au relaţii directe cu persoanele fizice, precum şi pentru unele prestări de servicii (transport, poştă, telefon, telegraf) preţurile sau tarifele practicate cuprind şi taxa pe valoare adăugată.1

Bunurile vândute pe bază de licitaţie, evaluare sau expertiză, precum şi alte situaţii în care în documentele legale nu se specifică în mod expres cuantumul taxei pe valoare adăugată, se încadrează în baza de calcul prezentată mai sus.

Specificăm că pentru bunurile intrate în patrimoniu ce urmează a fi vândute la preţ cu amănuntul, se utilizează pentru evidenţă, metoda inventarului permanent. Ca o derogare de la principiul independenţei exerciţiului (la intrarea în patrimoniu să se debiteze conturile de cheltuieli), această metodă permite le orice moment cunoaşterea cantitativ valorică a stocului de marfă existent. La orice moment, managerul firmei cunoaşte pe feluri de marfă ceea ce posedă atât cantitativ cât şi valoric.

Nu este recomandabil la unităţile de distribuţie utilizarea inventarului intermitent (la intrarea în patrimoniu a mărfurilor se debitează conturile de cheltuieli privind mărfurile) deoarece stocul de marfă la sfârşitul perioadei de gestiune se determină prin inventar. Deci ceea ce se găseşte la inventar (poate fi o lipsă de inventar calitativ valorică), se înregistrează în contabilitate. Ieşirile se determină prin formula:

Stoc iniţial

+ Intrări –Stoc final

= Ieşiri

371Mărfuri

607Cheltuieli

privind mărfurile

Inventar

Studiu de caz nr.31. S.C.AMRO S.R.L. are ca obiect de activitate, comerţul cu amănuntul. În luna februarie 2000, societatea realizează următoarele operaţii, ştiind că soldul final creditor al contului 4423 “TVA de plată” este 24.800.300 lei.

1 „Ghidul TVA pentru contribuabil”, Ministerul Finanţelor, 1998

73

03.02.2000 - achiziţii de mărfuri alimentare, 18.000.000 lei, TVA 19%, adaos comercial 15%

08.02.2000 - vinde cash marfă în valoare de 4.000.000 lei, TVA 19%16.02.2000 - achiziţii de mărfuri alimentare, 14.000.000 lei, TVA 19%,

adaos comercial 20%20.02.2000 - achiziţii de mărfuri nealimentare, 35.00.000 lei, TVA 19%,

adaos comercial 15%20.02.2000 - vinde mărfuri în valoare de 30.000.000 lei, TVA 19%25.02.2000 - cu O.P. nr.213 achită suma de 24.800.300, TVA de plată din

luna precedentă25.02.2000 - achiziţii de mărfuri în valoare de 8.000.000 lei, TVA 19%,

adaos comercial 12%26.02.2000 - vinde cash mărfuri în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19%29.02.2000 - achiziţii de mărfuri în valoare de 15.000.000 lei, TVA 19%,

adaos comercial 30%

La data de 01.02.2000 - Stocul de mărfuri existent = 45.750.000 lei- Soldul contului 378 diferenţe de preţ la mărfuri = 7.500.000 lei- Taxa pe valoare neexigibilă = 8.250.000 lei

Să se prezinte contabil şi fiscal, TVA exigibilă la 29.02.2000

Societatea utilizează pentru evidenţa stocurilor de mărfuri, metoda inventarului permanent.

Înregistrările contabile privind achiziţiile de mărfuri, conform facturilor fiscale primite de la furnizori1:

1. Achiziţii de mărfuri alimentare, 18.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C.AMRO S.R.L. factura fiscală nr. 15.30.4050

% = 401.010 21.420.000371 Furnizori 18.000.000

Mărfuri analitic “SC AMRO4426 SRL” 3.420.000TVA

deductibila

Se completează NIR (Nota de intrare - recepţie) pentru a înregistra în prima parte a documentului, factura de la furnizori, iar în cealaltă parte a NIR-ului, adaosul comercial, TVA neexigibilă.

NIR este indispensabil pentru orice societate de distribuţie. Prin acest document, se determină preţul unitar cu amănuntul pentru fiecare tip de marfă.

371 = % 6.633.000Mărfuri 378 2.700.000

1 Toate numele de firmă, ca şi facturile sunt date ipotetice, în scop didactic.

74

Diferente de preţ la mărfuri(18.000.000 x 19%)

4428 3.933.000TVA neexigibilă

(18.000.000+2.700.000)x19%

2. Achiziţii de mărfuri alimentare, 14.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. ANA S.R.L.

% = 401.011 16.660.000371 Furnizori 14.000.000

Mărfuri analitic “SC Ana SRL4426 ” 2.660.000

TVA deductibila

NIR la factura fiscală nr. 0242563/S.C. ANA S.R.L.

371 = % 5.992.000Mărfuri 378 2.800.000

Diferente de preţ la mărfuri(14.000.000 x 20%)

4428 3.192.000TVA neexigibilă

(14.000.000 + 2.800.000) x 19%

3. Achiziţii de mărfuri nealimentare, 35.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. METRO IMPEX S.R.L.

% = 401.012 41.650.000 lei371 Furnizori, analitic

“SC Metro Impex SRL”35.000.000 lei

Mărfuri4426 6.650.000 lei

TVA deductibila

NIR la factura nr. 02417683 S.C. METRO IMPEX S.R.L.

371 = % 12.897.500 leiMărfuri 378 5.250.000 lei

Diferente de preţ la mărfuri

(35.000.000 x 15%)4428 7.647.000 lei

TVA neexigibilă(35.000.000 +

5.250.000)x19%

75

4. Achiziţii de mărfuri în valoare de 8.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. AMRO S.R.L. factura fiscală nr. 00414563

% = 401.010 9.520.000 lei371 Furnizori, analitic

“SC AMRO SRL”8.000.000 lei

Mărfuri4426 1.520.000 lei

TVA deductibila

NIR la factura fiscală nr. 00414563 furnizor S.C. AMRO S.R.L.

371 = % 2.662.400 leiMărfuri 378 960.000 lei

Diferente de preţ la mărfuri (8.000.000 x 12%)4428 1.702.400 lei

TVA neexigibilă(8.000.000 + 960.00) x 19%

5. Achiziţii de mărfuri, 15.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. SORINA S.R.L. factura fiscală 08819664

% = 401.013 17.850.000 lei371 Furnizori, analitic

“SC Sorina SRL”15.000.000 lei

Mărfuri4426 2.850.000 lei

TVA deductibila

NIR la factura fiscală nr. 08819664 furnizor S.C. SORINA S.R.L.

371 = % 8.205.000 leiMărfuri 378 4.500.000 lei

Diferente de preţ la mărfuri

(15,000,000 x 30%)4428 3.705.000 lei

TVA neexigibilă(15.000.000 +

4.500.000) x 19%

S.C. AMRO S.R.L., achită facturile fiscale cash în ziua ridicării mărfii, în factura de la S.C. METRO prin ordin de plată confirmat de bancă.03.02.2000 se achită factura fiscală nr. 15304050/S.C. AMRO S.R.L.

401.010 = 5311 21.420.000 leiFurnizori, analitic“SC AMRO SRL”

Casa in lei

Se achită cash factura fiscală nr. 0242563/S.C. ANA S.R.L.

401.011 = 5311 16.660.000 leiFurnizori, analitic “SC Ana SRL” Casa in lei

76

Se achită prin o.p. nr.280/factura fiscală nr.02417683/S.C. METRO IMPEX S.R.L.

401.012 = 5121 41.650.000 leiFurnizori, analitic

“SC Metro Impex SRL”Conturi la bănci

in lei

Se achită factura fiscală nr. 00414563/S.C. AMRO S.R.L.

401.010 = 5311 9.520.000 leiFurnizori, analitic“SC AMRO SRL”

Casa in lei

Se achită factura fiscală nr.08819664/S.C.SORINA S.R.L.

401.013 = 5311 17.850.000 leiFurnizori, analitic“SC Sorina SRL”

Casa in lei

Facturile fiscale se înregistrează cronologic pe luna februarie în jurnalul pentru cumpărări.TVA deductibilă pentru cota de 19% = 3.420.000 leiBaza de impozitare = 18.000.000 leiTotal facturi fiscale cu TVA 19% = 21.420.000 leiTVA deductibilă pentru cota de 19% = 13.680.000 leiBaza de impozitare = 72.000.000 leiTotal facturi fiscale cu TVA 19% = 85.680.000 leiLa sfârşitul lunii prin casa de marcaj, se înregistrează următoarele încasări: 4.000.000 lei, TVA 19%10.000.000 lei, TVA 19%20.000.000 lei, TVA 19%10.000.000 lei, TVA 19%44.000.000 leiÎncasările cash se vor înregistra în jurnalul pentru vânzări conform Borderoului de vânzări pe zile.

TVA colectată cu cota 19% (4.000.000 x 15,9663%) = 638.652 leiBaza de impozitare (4.000.000 – 638.652) = 3.361.348 lei

4.000.000 lei08.02.2000 încasări din vânzare de mărfuri 4.000.000 lei din care :

TVA aferentă = 638.652 leiVenit net = 3.361.348 lei

08.02.2000 înregistrarea contabilă este :

11. Încasări cash

77

5311 = % 4.000.000 leiCasa in lei 707 3.361.348 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor

4427 638.652 leiTVA colectata

20.02.2000 încasări din vânzare de mărfuri 30.000.000 lei din care :TVA aferentă = 4.789.890 leiVenit net = 25.210.110 lei

12. Încasări cash

5311 = % 30.000.000 leiCasa in lei 707 25.210.110 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor4427 4.789.890 lei

TVA colectata26.02.2000 încasări din vânzarea mărfurilor 10.000.000 lei din care :

TVA aferentă = 1.596.630 leiVenit net = 8.403.370 lei13. Încasări cash

5311 = % 10.000.000 leiCasa in lei 707 8.403.370 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor4427 1.596.630 lei

TVA colectata

Totalul achiziţiilor nete în luna februarie în sumă de 90.000.000 lei şi T.V.A. deductibilă aferentă cumpărărilor de mărfuri este egală cu 17.100.000 lei.

Suma adaosului commercial în luna februarie este de 16.210.000 lei. T.V.A. neexigibilă aferentă stocului de marfă intrat în patrimoniu este de 20.179.900 lei.

14. Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute pe luna februarie 2000. Deoarece se practică mai multe cote de adaos comercial, în practică este dificil de a urmări vânzările pe fiecare cotă procentuală. Din acest motiv, teoria contabilă vine în sprijinul societăţilor de distribuţie, prin calculul unui adaos comercial mediu aferent stocurilor de mărfuri intrate în patrimoniul unităţii cu ajutorul unui “coeficient de repartizare a diferenţelor de preţ” astfel:

Unde: Si378- soldul iniţial creditor “Diferenţe de preţ la mărfuri”Rc- rulajul creditor în luna februarie al contului “Diferenţe de preţ la mărfuri”

Si(371-4428)- soldul iniţial al contului “Mărfuri’ diminuat de contul 4428”TVA neexigibilă”, ca fiind un depozit indirect “în aşteptare” de colectat atunci când marfa este livrată şi încasată.Rd – valoarea mărfurilor intrate în cursul lunii februarie diminuată de TVA neexigibilă

Rulajul conturilor “371 Mărfuri’, “378 Diferenţe de preţ la mărfuri”, “4428 TVA neexigibilă” se prezintă astfel:

D 371 “Mărfuri” C D 378 “Dif. de preţ la Cmărfuri”

D 4428 “TVA neexigibilă” C

78

Si : 45.750.000 44.000.000 6.028.440 Si : 7.500.000 6.797.160 Si : 8.250.000(1) 18.000.000 2.700.000 3.933.000(1) 6.663.000

2.800.000 3.192.000

(2) 14.000.000 5.250.000 7.647.500(2) 5.992.000

960.000 1.702.400

(3) 35.000.000 4.500.000 7.705.000(3) 12.897.500 RC :

16.210.000RC : 20.179.900

(4) 8.000.000 TSD : 6.028.440

TSC : 23.710.000

TSD : 6.797.160

TSC : 28.429.900

(4) 2.662.400 17.681.560 Sold final creditor

22.542.040 Sold final creditor

(5) 15.000.000(5) 8.205.000RD : 126.389.900TSD:172.139.900 TSC:

44.000.000Sold final debitor 129.049.200TVA deductibilă, TVA colectată, TVA de plată

4426 “TVAD deductibila” C

4427 “TVA D colectata” C D 4423 “TVA de plata” C

3.420.000 638.652 10.074.828 Si : 24.800.300

2.660.000 1.596.6306.650.000 4.789.8901.520.0002.850.000RD : 17.100.000

RC : 7.025.172 SFC 14.725.425

Vânzările nete fără TVA în luna februarie sunt de 36.974.828 leiTVA colectată pe luna Februarie este de 7.025.172 leiVânzări totale la preţul cu amănuntul 44.000.000 leiPentru adaosul comercial mediu realizat pe luna februarie, calculul se face astfel:Vânzări nete . Înregistrările contabile sunt:TVA neexigibilă, aferentă mărfurilor intrate, devenită exigibilă prin transferul dreptului de proprietate asupra clienţilor

4428 = 371 7.025.172 leiTVA neexigibilă Mărfuri

şi

79

% = 371 36.974.828 lei378 Mărfuri 6.072.000 lei

Diferente de preţ la mărfuri

607 30.902.828 leiCheltuieli privind

mărfurile

Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ se poate calcula şi fără a diminua contul 371 “Mărfuri” cu TVA neexigibilă. Rezultatul, (cota de adaos comercial) obţinut se înmulţeşte cu valoarea vânzărilor brute inclusiv TVA colectată, obţinând acelaşi adaos comercial aferent vânzărilor ca în prima metodă (prin diminuarea contului “Mărfuri” “cu TVA neexigibilă”)Astfel:

Adaosul comercial aferent vânzărilor brute (inclusiv TVA colectată) = = 44.000.000 x 13,701% = 6.072.000 lei

% = 371 44.000.000 lei378 Mărfuri 6.072.000 lei

Diferente de preţ la mărfuri607 30.902.828 lei

Cheltuieli privind mărfurile4428 7.025.172 lei

TVA neexigibilă

14. Exigibilitatea TVA la 29.02.2000.

Rd 4426 “TVA deductibila” = 17.100.000 leiRc 4427 “TVA colectata” = 7.025.172 lei

% = 4426 17.100.000 lei4427 TVA

deductibila7.025.172 lei

TVA colectata4424 10.074.828 lei

TVA de recuperatŞi TVA de plată compensată cu TVA de recuperat

4423 = 4424 10.074.828 leiTVA de plată TVA de

recuperat

Decontul de TVA pe luna Februarie este realizat la pag.74.Decontul de TVA se realizează conform modelului de la studiul de caz precedent.Societăţile care au ca obiect comerţul cu amănuntul sau “en-gros”, pentru a gestiona

eficient resursele economico-financiare este necesar să-şi analizeze “Marja comercială” cel puţin odată pe lună comparativ cu perioada precedentă, pe feluri de mărfuri. O rată a marjei comerciale diminuată, faţă de perioada precedentă la un anumit sortiment de marfă, poate proveni, fie din cumpărări cu preţuri mari, fără să se fi analizat concurenţa furnizorilor, fie acest cost de achiziţie nu a putut fi reprezentat prin preţul de vânzare datorită concurenţei.

80

În aceste situaţii, agenţii economici trebuie să reducă adaosul comercial până la cota zero (dacă mărfurile nu se vând sau au o viteză de rotaţie slabă) sau să le vândă chiar sub costul de achiziţie. Modificarea preţului de vânzare cu amănuntul sau en-gros, se face prin formularul tipizat “Diferenţe de preţ la mărfuri, +,-“.

În funcţie de situaţia prezentată mai sus, este preferabil să se vândă o marfă cu un preţ mai mic sau chiar sub costul de achiziţie, decât să fie stocată o perioada de timp îndelungată. Stocajul conduce la cheltuieli mai mari (spaţiu ocupat inutil, inflaţia tot mai mare)

O încasare mai mică, poate fi folosită în timp util pentru noi achiziţii de mărfuri în care cererea este mare.Marja comercială= Venituri din vânzarea mărfurilor (cont 707) – Cheltuieli cu mărfuri (cont 607)Rata marjei comerciale= Marja comercială

Cifra de afaceri netăÎntr-o economie zdruncinată de inflaţie, este preferabil să vinzi “repede”, la un preţ mai mic, iar câştigul poate deveni mai mare prin aşa numitul dever de marfă, “volumul mare de mărfuri vândute la un preţ mai mic”Din punct de vedere fiscal, TVA deductibilă aferentă.

4.16. TVA în unităţile de consignaţie

Baza de impozitare se determină diferit pentru bunuri primite de la agenţi economici şi persoane fizice.

4.16.1.Bunuri primite în consignaţie de la agenţi economici

Baza impozabilă pentru mărfuri primite de la agenţi economici şi vândute prin consignaţie este formată din valoarea mărfii deponentului plus comisionul unităţii de consignaţie.

Studiu de caz nr.32: S.C. FLAVIA S.A., cedează consignaţiei GAMA un copiator spre vânzare, întocmind avizul de expediţie.Copiator 5.000.000 leiTVA 22% 1.100.000 leiTOTAL 6.100.000 lei

Unitatea de consignaţie aplică la valoarea mărfii primite un comision de 10%, pentru a determina valoarea totală a mărfii destinată vânzării (fără TVA)valoarea mărfii primite = 5.000.000 leicomision 10% = 500.000 leivaloarea totală a mărfii = 5.500.000 leiTVA 22% = 1.210.000 leiPreţul cu amănuntul = 6.710.000 lei

În consignaţie copiatorul se vinde cu un preţ de 6.710.000 lei. După vânzarea copiatorului, unitatea de consignaţie anunţă agentul economic care întocmeşte factura fiscală.Consignaţia GAMA SRL1. Primeşte factura fiscală de la S.C. FLAVIA S.A.

Preţul net de cumpărare 5.000.000TVA deductibilă 22% 1.100.000 leiTotal factură 6.100.000 lei2. TVA colectată = 1.210.0003. TVA de plată = 1.210.000 – 1.100.000 = 110.000 (500.000 x 22%)

Contabil, societatea GAMA are următoarele înregistrări:

81

a) marfa primită de la S.C. FLAVIA înregistrată la preţul de vânzare cu amănuntul:

8033 6.100.000 leiValori materiale primite in

păstrare sau custodie(5.000.000 x 1.22)

b) încasarea mărfii vândute:

5311 = % 6.710.000 leiCasa in lei 707 5.500.000 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor

4427 1.210.000 leiTVA colectata

c) primirea facturii de la S.C. FLAVIA

% = 401.020 6.100.000 lei371 Furnizori 5.000.000 lei

Mărfuri analitic4426 “SC Flavia SA” 1.100.000 lei

TVA deductibila

d) se înregistrează adaosul 82ommercial şi TVA neexigibilă

371 = % 1.710.000 leiMărfuri 378 500.100 lei

Diferente de preţ la mărfuri4428 1.210.000 lei

TVA neexigibilă

e) credit 8033 6.100.000 lei“Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

f) descărcarea gestiunii la bunul vândut

% = 371 6.710.000 lei607 Mărfuri 5.000.000 lei

Cheltuieli privind mărfurile378 500.000 lei

Diferente de preţ la mărfuri4428 1.210.000 lei

TVA neexigibilă

g) plata S.C. FLAVIA SA

401.020 = 5311 6.100.000 leiFurnizori, analitic “SC Flavia SA” Casa in lei

h) exigibilitatea TVA

82

4427 = % 1.210.000 leiTVA colectata 4426 1.100.000 lei

TVA deductibila

4423 110.000 leiTVA de plata

i) se achită până la data de 25 a lunii următoare TVA de plată prin ordin de plată.

4423 = 5121 110.000TVA de plata Conturi la bănci in lei

4.16.2.TVA în cadrul consignaţiilor pentru bunurile primite de la persoane fizice sau juridice necuprinse în sfera de aplicare sau scutite de TVA.

Studiul de caz nr.33. Unitatea de consignaţie BETA S.R.L. primeşte de la S.C. D&D S.R.L., neplătitoare de TVA, o maşină de scris electronică, marca Panasonic în valoare de 500.000 lei, ; de la persoana fizică “Z” o haină de blană în valoare de 3.000.000 lei

Consignaţia practică un comision de 15% pentru maşina de scris şi 10% pentru haina de blană.

Pentru de vânzare cu amănuntul pentru cele două mărfuri se determină astfel:Maşina de scris - (A) Haina de blană - (B)

1. valoarea mărfii = 500,000 3.000.000 lei2. comision (15%) = 75,000 (10%) 300.000 lei3. TVA aferentă comisionului 16,500 66.000 lei4. valoarea totală a mărfii (1+2) = 575,000 lei 3.300.000 lei5. preţul cu amănuntul (3+4) = 591,000 lei 3.366.000 leiBunul fiind primit în consignaţie de la persoane fizice şi juridice neplătitoare de TVA, TVA deductibilă nu mai are obiect.TVA de plătit = TVA colectată = 16,500 + 66,000 = 82,500 lei

Înregistrările contabile sunt:a) recepţia pe baza de NIR la primirea mărfii şi stabilirea preţului de vânzare cu amănuntulDebit 8033 3.500.000 (A+B)“Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

b) se vând mărfurile:

5311 = % 3.957.500 leiCasa in lei 707 3.875.000 lei

Venituri din vânzarea mărfurilor

4427 82.500 leiTVA colectata

c) consignaţia anunţă persoanele fizice şi juridice că marfa depusă s-a vândut

83

Baza de calcul a TVA = comisionul aplicat de consignaţie

Societatea D&D este obligată să emită factură potrivit art. 25, lit. b din O.G. nr.3/1992 privind TVA.

371 = % 3.500.000 leiMărfuri 401.01 500.000 lei

Furnizori, analitic “SC D&D SRL”401.02 3.000.000 lei

Furnizori, analitic p.f. “Z”

d) adaosul comercial şi TVA neexigibilă

371 = % 441.500 leiMărfuri 378 375.000 lei

Diferente de preţ la mărfuri4428 82.500 lei

TVA neexigibilă

e) marfa vândută - descărcarea din gestiune prin conturile speciale:

credit 8033 3.500.000 lei“Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

f) descărcarea gestiunii de mărfuri vândute în contabilitatea financiară.

% = 371 3.957.500 lei 607 Mărfuri 3.500.000 lei

Cheltuieli privind mărfurile378 375.000 lei

Diferente de preţ la mărfuri4428 82.500 lei

TVA neexigibilă

g) achitarea mărfii S.C. D&D S.R.L.

401.01 = 5311 500.000 leiFurnizori, analitic “SC

D&D”Casa in lei

Achitarea mărfii persoanei fizice “Z” :

401.02 = 5311 3.000.000 leiFurnizori, analitic p.f. “Z” Casa in lei

h) exigibilitatea TVA la sfârşitul lunii

84

4427 = 4423 82.500 leiTVA colectată TVA de plată

i) până la data de 25 a lunii următoare, consignaţia achită prin o.p. obligaţia la buget

4423 = 5121 82.500 leiTVA de plata Conturi la bănci in lei

4.16.3.TVA la casele de amanet

Regula fiscală: operaţiunile realizate de casele de amanet sunt supuse taxei pe valoarea adăugată astfel: corespunzător comisionului încasat, când împrumutul este constituit la termen corespunzător valorii obţinute din vânzarea bunurilor care devin proprietatea casei de

amanet ca urmare a nerestituirii împrumutului corespunzător preţului de piaţă, pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet şi

sunt utilizate în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal, sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit.

Se exceptează de la prevederea de mai sus bunurile acordate în mod gratuit în limitele şi potrivit destinaţiilor prevăzute prin lege.

Aspecte juridice: Casele de amanet sunt constituite pe baza Legii 31/1990 privind societăţile comerciale cu modificările ulterioare, care au ca obiect de activitate gajul asupra bunurilor mobile1, ceea ce în termeni uzuali înseamnă amanetul. Societatea comercială astfel constituită acordă un împrumut bănesc unei terţe persoane în schimbul gajării unui bun mobil.

Amanetul sau gajul se defineşte ca fiind garanţia reală prin cedarea unui bun mobil care aparţine debitorului. Creditorul are dreptul de a fi plătit, iar în cazul de nerespectare a obligaţiei debitorului faţă de creditorul său, se procedează la vânzarea silită a bunului.

Activitatea de gaj (amanet) intervine între două părţi, una persoana juridică iar cea de a doua persoana fizică sau juridică. Între cele două părţi intervin raporturi pe baza unui contract convenit, fiecare putând fi debitor şi creditor în acelaşi timp.

Societatea de amanet este creditoare pentru suma de bani acordata în schimbul amanetării bunului si debitoare pentru bunul primit ca amanet.

Pentru bunul lăsat ca amanet, proprietarul primeşte o sumă de bani în funcţie de aprecierea dată de casa de amanet. Bunul respectiv este lăsat pe o perioada de timp asupra căreia casa de amanet şi proprietarul cad de acord. Dacă expiră data scadentă fixată prin contract, iar proprietarul nu se prezintă pentru a restitui împrumutul bănesc primit, cât şi comisionul perceput de societate, aceasta devine proprietară asupra bunului pe care-l poate păstra în patrimoniul propriu sau îl valorifică prin vânzare.

Aspecte contabile. Pentru evidenţa operaţiunilor realizate de societăţile de amanet, prezentăm trei aspecte:

A. Proprietarul bunului lăsat amanet, primeşte împrumutul acordat şi se obligă să achite la data scadenţei, pe lângă valoarea împrumutului şi un comision de 20% la care se adaugă TVA.

B. Proprietarul bunului la scadenţă solicită prelungirea termenului de restituire a împrumutului

1 O.G. nr. 217/1999 privind TVA.

85

C. Societatea de amanet prin înţelegere contractuală poate opri din suma ce reprezintă valoarea împrumutului ce se acordă, comisionul plus TVA, proprietarul de drept al bunului primind în schimb diferenţa.

Casele de amanet fiind societati comerciale, au obligaţia de a ţine evidenţa contabilă pe specificul de activitate, utilizând contabilitatea financiară.

A.Studiu de caz nr.34: Casa de amanet „MARA” SRL încheie un contract cu o persoană fizică „ALFA” proprietare a unui set de bijuterii din aur, pe data de 01.06.1998 pe baza căruia îi acordă un împrumut în sumă de 2.000.000 lei pe termen de 14 luni.

Persoana “ALFA” va achita casei de amanet un comision de 20% plus TVA 20%c) comision 2.000.000 x 20% = 400.000 leid) TVA 400.000 x 20% = 80.000 lei

TOTAL 480.000 lei

Înregistrările contabile sunt:a)Acordarea împrumutului:

2677.10 = 5311 2.000.000 leiAlte materiale primite în

păstrare sau custodieCasa în lei

Şi Debit 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite în păstrare sau custodie

- data scadentă 01.07.1999- comision de primire 400.000 lei- TVA asupra comisionului 88.000 lei- de restituit la 01.07.1999 2.488.000 lei

La data scadentă pot interveni următoarele situaţii:1.Persoana fizică “ALFA” rambursează împrumutul şi comisionul primind în

schimb setul de bijuterii.Lichidarea creanţei faţă de debitor şi încasarea sumei:

a) 5311 = % 2.480.000 lei

Casa în lei 2677Alte creante imobilizate

Analitic: “ALFA”

2.000.000 lei

704 400.000 leiVenituri din lucrări

executate şi servicii prestate4427 80.000 lei

TVA colectată

Persoana “ALFA” primeşte setul de bijuterii:

Credit 8033 2.000.000 leiValori materiale primite în

86

Păstrare sau custodie

b) Exigibilitatea TVA la 31.07.1999:

4427 = 4423 80.000 leiTVA calculată TVA de plată

c) La data de 25.08.1999 se achită TVA de plată prin ordin de plată:

4423 = 5121 80.000 leiTVA de plata Conturi la bănci in lei

2.Persoana fizică “ALFA” nu restituie la data scadenta împrumutul, comisionul şi TVA. Casa de amanet devine proprietara setului de bijuterii. Aceasta poate opta fie pentru păstrarea în patrimoniu a setului, fie valorificarea acestuia prin vânzare.

2.1.Se hotărăşte vânzarea setului de bijuterii în conformitate cu preţul evaluat (fişa contului 8033):

- preţul evaluat = 2.000.000 lei- adios commercial 60% = 1.200.000 lei- TVA aferentă (3.200.000 x 20%) = 640.000 leiPreţ de vânzare cu amănuntul = 3.840.000 lei

Intrarea în gestiune a mărfii:

a)371 = % 3.840.000 lei

Mărfuri 2677Alte creanţe imobilizate

2.000.000 lei

378 1.200.000 leiDiferenţe de preţ la mărfuri

4428 640.000 leiTVA neexigibilă

Si credit, 8033 2.000.000 leiValori materiale primite în păstraresau custodie

b)Se vinde setul de bijuterii:

5311 = % 3.840.000 leiCasa în lei 707

Venituri din vânzarea mărfurilor3.200.000 lei

4427 640.000 leiTVA colectată

c) Descărcarea din gestiune a mărfii:

87

% = 371 3.840.000 lei607

Cheltuieli privind mărfurileMărfurile 2.000.000 lei

378 1.200.000 leiDiferenţe de preţ la mărfuri

4428 640.000 leiTVA neexigibilă

d) Exigibilitatea TVA:

4427 = 4423 640.000 leiTVA colectată TVA de plată

e) Plata TVA în luna următoare vânzării setului de bijuterii:

4423 = 5121 640.000 leiTVA de plata Conturi la bănci în lei

2.2.Casa de amanet hotărăşte reţinerea bunului în patrimonial societăţii, ca obiect de inventar.

1 lănţişor 1,5 grame = 350.000 lei1 pereche cercei 2,0 grame = 400.000 lei1 brăţară 1,5 grame = 350.000 lei1 inel 4,5 grame = 900.000 lei

TOTAL: 9,5 grame = 2.000.000 leiSe înregistrează obiectele de inventara)

321 = 2677 2.000.000 leiObiecte de inventar Alte creanţe

imobilizate

Evaluarea setului la valoarea de piaţă este de 250.000 lei/gramul

1 lănţişor 1,5 grame x 250.000 lei/gr. = 375.000 lei1 perechi cercei 2 grame x 250.000 lei/gr = 500.000 lei1 brăţară 1,5 grame x 250.000 lei/gr = 375.000 lei1 inel 4,5 grame x 250.000 lei/gr = 1.125.000 lei

TOTAL = 2.375.000 lei

b)Se inregistreaza obiectele de inventar la valoarea de piata:

88

321 = 7718 150.000 leiObiecte de inventar Alte venituri excepţionale

din operaţiuni de gestiuneŞi

2126.4 = % 1.125.000 leiActive corporale mobile neregăsite în grupele şi subgrupele anterioare

321Obiecte de inventar

900.000 lei

7718 225.000 leiAlte venituri excepţionale din operaţiuni de gestiune

c) TVA colectată la valoarea de utilitate:

635 = 4427 522.500 leiCheltuieli cu alte impozite,

taxe şi vărsăminte assimilateTVA colectată

(2375.000 x 22%)

d) Exigibilitatea TVA:

4427 = 4423 522.500 leiTVA colectată TVA de plată

e) Achităm prin ordin de plată până pe 25 a lunii următoare:

4423 = 5121 522.500 leiTVA de plata Conturi la bănci în lei

B. Persoana ALFA se prezintă la data de 01.07.1999 şi solicită prelungirea termenului de scadenţă în plus cu două luni, fiind în imposibilitate de plată.

Casa de amanet percepe un comision de 15% în plus, TVA 20%:e) comision 15% - 2.000.000 = 300.000 leif) TVA 20% . 300.000 = 60.000 lei

TOTAL: = 360.000 leiLa fişa contului 8033 se adaugă:g) data scadenţei 01.09.1999:h) comision suplimentar - 300.000 lei- TVA - 60.000 lei- Total - 360.000 lei- Total de plată (1.09.’99) - 854.000 lei de încasat în plus- Împrumut acordat - 2.000.000 lei

TOTAL GENERAL – 2.854.000 LEI

Dacă la data scadenţei proprietarul se prezintă cu suma de plată atunci situaţia este similară cu varianta 1; în caz de neprezentare se procedează similar variantelor 2.1 şi 2.2.

C. Casa de amanet de comun accord cu proprietarul bunurilor reţine comisionul şi TVA din împrumutul acordat în contul gajului.

89

La data de 01.06.1998, casa de amanet primeşte setul de bijuterii evaluat la preţul de 2.000.000 lei, reţine comisionul n valoare de 400.000 lei şi TVA de 88.000 lei.

a) acordarea împrumutului:

2677 = 5311 1.512.000 leiAlte creanţe imobilizate Casa în lei

şi Debit 8033 2.000.000 leiValori materiale primite în păstrare sau custodie

Reţinut comision 400.000 leiTVA 88.000 leiDe plată la 1.07.’99 2.000.000 lei

La data de 01.07’99 proprietarul se prezintă cu suma de 2.000.000 lei şi primeşte setul de bijuterii.

Încasarea banilor, stingerea creanţei şi forma venitului:

5311 = % 2.000.000 leiCasa în lei 2677 1.512.000 lei

Alte creanţe imobilizate704 400.000 lei

Venituri din prestări servicii şi lucrări executate

4427 88.000 leiTVA colectată

şi credit 8033 2.000.000 leiValori materiale primite în păstrare sau custodie

Dacă proprietarul se prezintă dar nu are suma disponibilă să-şi ramburseze împrumutul, casa de amanet devine proprietar a bunului, îi restituie diferenţa până la valoarea evaluată iniţial.

2677 = 5311 488.000 leiAlte creanţe imobilizate Casa în lei

4.17. TVA aferentă cumpărărilor/vânzărilor cu plata în rate

Un caz particular privind taxa pe valoare adăugată îl constituie şi echipamentul de lucru sau protecţie, suportat parţial de salariaţi.

Acesta se supune taxei pe valoare adăugată numai corespunzător valorii bunurilor care este suportată de salariaţi. Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată, intervine la data prevăzută pentru plata ratelor.

90

Studiu de caz nr.35. SC FAVOR SA, achiziţionează pentru muncitorii salariaţi permanent 100 halate pentru secţia de brutărie. Furnizorul SC CONFROM SRL expediază factura fiscală:

100 halate x 250.000 lei/buc. = 25.000.000 leiTVA deductibilă 22% = 5.500.000 lei

TOTAL FACTURĂ = 30.500.000 leiSocietatea FAVOR SA suportă 50% din valoarea echipamentului, iar restul se achită

de către salariaţi în două rate:Înregistrările contabile:

a) Achiziţia obiectelor de inventar conform facturii fiscale:

% = 401.0 30.500.000 lei321

Obiecte de inventarFurnizori, analitic

“SC CONFROM SRL”25.000.000 lei

4426TVA deductibilă

5.500.000 lei

b) Se dau în folosinţă obiectele de inventar:

% = 321 25.000.000 lei602

Cheltuieli privind obiectele de inventar (cota de 50% suportată de societate)

Obiecte de inventar 12.500.000 lei

4281 12.500.000 leiAlte datorii în legătură cu

personalul

c) Taxa pe valoare adăugată aferentă valorii echipamentului suportată de unitate şi de salariaţi:

635 = 4427 2.250.000 leiAlte cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte assimilate (cota de 50% suportată de unitate)

TVA colectată

4281 4428 2.250.000 leiAlte datorii în legătură cu personalul (cota de 50%

suportată de salariaţi)

TVA neexigibilă

d) Plata primei rate, suportată de salariaţi pe total stat de salarii:

421 = 4281 7.375.000 leiPersonal, remuneraţii

datorateAlte datorii în legătură

cu personalul

e) Taxa pe valoare adăugată neexigibilă, devenită exigibilă odată cu plata primei rate:

91

4428 = 4427 1.125.000 leiTVA neexigibilă TVA colectată

Înregistrarea contabilă d) şi e) se repetă în luna următoare când se achită integral valoarea echipamentului suportat de salariaţi.

Studiu de caz nr.36. SC FAVOR SA, livrează produse finite cu plata în rate, pentru care contractul încheiat menţionează valoarea ăn valută (5.000 USD) cu plata avansului la data livrării şi a ratelor în lei, la cursul de schimb al pieţei valutare, publicat de Banca Naţională a României, din ziua plăţii.

Prin contract s-a prevăzut o dobândă lunară, în favoarea furnizorului de 5% din valoarea în lei a ratei, stabilită la data livrării, adică 890.000 lei (1000 USD x 17.800 lei/USD x 5%).

a) Clauzele contractuale prevăd următoarele:- Preţul de livrare conform contractului = 5.000 USD-Cursul de schimb la BNR la data facturii de livrare = 17.800 lei/USD-Avansul la data livrării 40%(2000 USD x 17.800 lei/USD) = 35.600.000 leib) Diferenţa de plătit se efectuează în trei rate lunare a 1000 USD la cursul de schimb al pieţei valutare publicat de BNR din ziua plăţii, din care:

prima rată:1000 USD x 17.800 lei/USD curs la data livrării = 17.800.000 lei1000 USD x 18.100 lei/USD curs la data plăţii = 18.100.000 lei

Diferenţa de preţ = 300.000 lei rata a doua:

1000 USD x 18.400 lei/USD curs la data livrării = 18.400.000 lei1000 USD x 17.800 lei/USD curs la data plăţii = 17.800.000 lei

Diferenţa de preţ = 600.000 lei

rata a treia:1000 USD x 18.700 lei/USD curs la data livrării = 18.700.000 lei1000 USD x 17.800 lei/USD curs la data plăţii = 17.800.000 lei

Diferenţa de preţ = 900.000 lei

Înregistrările contabile potrivit punctului a şi b sunt:

1) Factura fiscală la livrare:

92

411 = % 111.250.000 leiClienţi 701 35.600.000 lei

Venituri din vânzarea produselor finite

(2000 USD x 17.800 lei)4427 7.832.000 lei

TVA colectată(35.600.000 x 22%)

472.1 53.400.000 leiVenituri înregistrate în avans

(3000 USD x 17.800)472.2 2.670.000 lei

Venituri înregistrate în avans (3000 USD x 17800 x 15%)

4428 11.748.000 leiTVA neexigibilă

unde: 411 = valoarea totală a facturii (5000 USD x 17800) = 89.000.000 lei Taxa pe valoarea adăugată 22 % = 19.580.000 lei Dobânda = 2.670.000 lei

= 111.250.000 lei4427 = TVA colectată aferentă avansului încasat;472.1 = venituri ce urmează a se încasa în 3 rate;472.2 = dobânda ce urmează a fi încasată odată cu plata ratelor;4428 = TVA neexigibilă aferentă ratelor neîncasate.

2) Încasarea avansului de la client, la data livrării:

5121 = 411 43.432.000 leiConturi la bănci în lei Clienţi (avans + TVA)

3) Întocmirea facturii pentru diferenţele de preţ la prima rată:

411 = % 366.000 lei7718 300.000 lei

Alte venituri excepţionale din operaţii de gestiune

4427 66.000 leiTVA colectată

4) Încasarea primei rate a dobânzii şi a diferenţelor de preţ:

5121 = 411 22.972.leiConturi la bănci în lei Clienţi

Din care: 17.800.000 lei reprezintă rata;3.916.000 lei reprezintă TVA aferentă ratei; 890.000 lei reprezintă dobânda; 300.000 lei reprezintă diferenţa de preţ; 66.000 lei reprezintă TVA aferentă diferenţei de preţ.

93

Cota de venituri înregistrate în avans, devenită scadentă cu prima rată:

472.1 = 701 17.800.000 leiVenituri înregistrate în

avansVenituri din vânzarea

produselor finite

Taxa pe valoare adăugată neexigibilă devenită exigibilă la prima rată:

4428 = 4427 3.916.000 leiTVA neexigibilă TVA colectată

Dobânda de încasat devenită scadentă:472.2 = 766 890.000 lei

Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi

5) Întocmirea facturii pentru diferenţele de preţ la rata a II-a:

411 = % 732.000 leiClienţi 7718

Alte venituri excepţionale din operaţiuni de gestiune

600.000 lei

4427 132.000 leiTVA colectată

6) Încasarea celei de a doua rate:

5121 = 411 23.338.000 leiConturi la bănci în lei Clienţi

Din care: 17.800.000 lei reprezintă rata; 3.916.000 lei reprezintă TVA aferentă ratei; 890.000 lei reprezintă dobânda; 600.000 lei reprezintă diferenţa de preţ; 132.000 lei reprezintă TVA aferentă diferenţei de preţ.

Cota de venituri înregistrate în avans devenită scadentă, rata a doua:

472.1 = 701 17.800.000 leiVenituri înregistrate

în avansVenituri din vânzarea

mărfurilor

Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, devenită exigibilă odată cu plata ratei a doua:

4428 = 4427 3.916.000 leiTVA neexigibilă TVA colectată

Dobânda de încasat devenită scadentă:

472.2 = 766 890.000 leiVenituri înregistrate

în avansVenituri din dobânzi

94

7) Întocmirea facturii pentru diferenţele de preţ la rata a treia:

411 = % 1.098.000 leiClienţi 7718

Alte venituri excepţionale din operaţiuni de gestiune

900.000 lei

4427 198.000 leiTVA calculată

8) Încasarea ultimei rate:

5121 = 411 23.704.000 leiConturi la bănci în lei Clienţi

Din care: 17.800.000 lei reprezintă ultima rată; 3.916.000 lei reprezintă TVA aferentă ratei; 890.000 lei reprezintă dobânda; 900.000 lei reprezintă diferenţa de preţ; 198.000 lei reprezintă TVA aferentă diferenţei de preţ.

Cota de venituri înregistrate în avans devenită scadentă:

472.1 = 701 17.800.000 leiVenituri înregistrate

în avansVenituri din vânzarea

mărfurilor

Taxa pe valoarea adăgată neexigibilă devenită exigibilă:

4428 = 4427 3.916.000 leiTVA neexigibilă TVA colectată

Dobânda de încasat devenită scadentă:

472.2 = 766 890.000 leiVenituri înregistrate

în avansVenituri din dobânzi

4.18. T.V.A. aferente importurilor de bunuri şi servicii

Importul de bunuri şi servicii este supus T.V.A. La intrarea bunurilor în ţară importatorul este obligat să întocmească declaraţia vamală de import, să plătească taxa pe valoare adăugată şi să-şi exercite dreptul de deducere potrivit reglementărilor în vigoare.

Operaţiunile legate de import sunt justificate cu următoarele documente: Licenţa de operaţiune contractele încheiate de agentul economic cu activitatea de comerţ exterior, cu

partenerul extern factura externă declaraţia vamală de import

95

Bunurile introduse în ţară direct sau prin intermediari autorizaţi de orice persoană juridică sau fizică potrivit legii1, ca şi serviciile contractate de persoane juridice care au sediul în România sunt supuse T.V.A.

Importul de bunuri şi servicii prezintă particularităţi, pe care le vom prezenta distinct.

4.18.1.T.V.A. privind importul de bunuri pe cont propriu – condiţia de livrare C.I.F.

Studiu de caz nr.37.1. S.C. Lotus International S.R.L., persoană juridică română, plătitor de T.V.A., realizează un import de materii prime pentru producţia de încălţăminte, de la o firmă “X” din Germania, în condiţii de livrare C.I.F.2

a) valoarea în vamă a materiilor prime = 3.000 USD*17.500 lei/USD = 5.250.000 lei cursul în vamă = 17.500lei/USD

b) taxele vamale = 10%*3.000 USD*17.500 lei/USD = 5.250.000 leic) comisionul vamal = 0,5%*3.000 USD*17.500 lei/USD = 262500 leid) T.V.A. în vamă = (a+b+c)*22%=58.012.500*22% = 12762750 leie) Cheltuielile de transport interne = (1.000.000+220.000 T.V.A) = 1.220.000 leif) plata furnizorului extern (1 USD = 19.000 lei) = 57.000.000 lei

Înregistrările contabile sunt: Plata în vamă a taxelor vamale, comision vamal şi a T.V.A cu ordin de plată, potrivit cu

“Declaraţia vamală de import”

% = 5121 18.275.250 lei 446.0 Conturi la bănci 5.512.500 lei

Alte impozite, taxe şi în lei vărsăminte asimilate, analitic “Taxe vamale” “Comision vamal”

4426 12.762.750 leiT.V.A. deductibilă

Înregistrarea în contabilitate a importului de materii prime, potrivit setului de documente contabile şi fiscale: ”Invoice”, ”Declaraţia vamală de import” etc.

300 = % 58.012.500 lei Materii prime 401.2 52.500.000 lei

Furnizori, analitic“X” Germania

USD*17.500 lei/USD 446.0 5.512.500 lei

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, analitic

.Taxe vamale .Comision vamal Înregistrarea contravalorii transportului pe parcurs intern conform facturii fiscale primite

de la S.C. TOP S.R.L.

1 Legea nr.141/1997 privind Codul vamal al României2 Organizarea expedierii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi.

96

% = 401.03 1.220.000 lei300 Furnizori, analitic 1.000.000 lei

Materii prime “S.C. TOP S.R.L.”4426 220.000 lei

T.V.A. deductibilă

Din punct de vedere contabil se aplică principiul conectării cheltuielilor cu veniturile. Fiscal, cheltuielile de transport, aferente importului de bunuri, ca de altfel comisionul vamal şi taxele vamale se includ în costul de achiziţie al bunurilor importate1. Plata furnizorului extern potrivit “Declaraţiei valutare externe”

% = 5124 57.000.000 lei401.02 Conturi la bănci 52.500.000 lei

Furnizori, analitic în devize “X” Germania (3.000 USD*19.000 lei/USD) (3.000 USD*17.500 lei/USD)

665 4.500.000 lei Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar3.000 USD (19.000 lei/USD-17.500 lei/USD)

2. S.C. MARA S.R.L. importă din Anglia, de la furnizorul “Z”, 100 sticle cu WHISKY, marca Teacher’s.a) Valoarea facturii externe (25 USD*100) = 2.500 USD =45.000.000 lei

cursul dolarului în vamă = 18.000 lei/USDb) Taxele vamale (20%*2.500 USD*18.000 lei/USD) = 9.000.000 leic) Comisionul vamal (0,5%*2.500 USD*18.000 lei/USD)= 225.000 leid) Accizele (pentru o sticlă = 8.000 lei) = 800.000 leie) T.V.A. = (a+b+c+d)*22% = 55.025.000*22% =12.105.500 leif) Plata furnizorului extern (1 USD=20.500 lei/USD) = 51.250.000leig) Cheltuielile de transport pe parcurs intern (2.440.000 lei din care T.V.A. 22%) Plata în vamă a taxelor vamale, comision vamal, accize şi T.V.A. cu ordin de plată,

potrivit cu “Declaraţia vamală de import”.

% = 5121 22.130.500 lei 446.0 Conturi la bancă 9.225.000 lei

Alte impozite, taxe şi în leivărsăminte asimilate, analitic .Taxe vamale .Comision vamal 446.1 800.000 lei Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, analitic .Accize

1 A se consulta Ordinul nr. 1670/1997 al Ministrului de Stat, Ministrul Finanţelor, pentru aprobarea precizărilor privind reflectarea în contabilitate a unor operaţiuni în valută a diferenţelor de curs valutar şi altor operaţiuni, M.O. nr.298/03.11.1997.

97

Din exemplul prezentat, baza de calcul pentru importul de bunuri = valoarea facturii externe transformată in lei + comision vamal + taxe vamale.

4426 12.105.500 lei T.V.A. deductibil

Înregistrarea în contabilitate a importului de mărfuri, potrivit setului de documente.

371 = % 54.225.000 lei Mărfuri 401.20 45.000.000 lei

Furnizori , analitic “Z” Anglia (2.500 USD*18.000 lei/USD)

446.0 9.225.000 lei Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, analitic

.Taxe vamale .Comision vamal

635 = 446.1 800.000 lei Cheltuieli cu alte impozite , Alte impozite, taxe ţitaxe şi vărsăminte asimilate, analitic vărsăminte asimilate, analitic .Accize

Cheltuielile de transport pe parcurs intern, factura fiscală primite de la S.C. TOP S.R.L.

% = 401.04 2.440.000 lei371 Furnizori, analitic 2.000.000 lei

Mărfuri “S.C. TOP S.R.L.” 4426 440.000 lei T.V.A. deductibila

Plata furnizorului extern, întocmirea “Declaraţiei valutar externe”. 2.500 USD*20.500lei/USD

401.20 = 5124 51.250.000 lei Furnizori, analitic Conturi la bănci 45.000.000 lei

“Z”Anglia in devize(2.500 USD*18.000lei/USD)

665 6.250.000 lei Cheltuielile din diferenţe

de curs valutar2.500 USD(20.500 lei/USD-18.000 lei/USD)

Din exemplul prezentat, baza de calcul a T.V.A. pentru bunuri importate supuse şi accizelor (potrivit cadrului vamal şi poziţiei tarifare conform legii) = valoarea facturii externe exprimate in lei

+ taxe vamale + comision vamal

98

4.18.2.T.V.A. privind importul de bunuri pe cont proriu- condiţia de livrare F.O.B.

Importul de bunuri pe cont propriu în condiţia de livrare F.O.B., portul străin de încărcare, importatorii datorează furnizorilor externi pe lângă preţul bunurilor, cheltuielile externe corespunzătoare(transport, asigurare, manipulare sau transbordare etc.), care le organizează şi îl priveşte pe importator.

Valoarea în vamă cuprinde preţul net al mărfii: cheltuielile de transport ale mărfurilor importate pe parcurs extern, cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern, costul de asigurare şi alte cheltuieli externe.

Toate aceste elemente intră în baza de calcul a T.V.A.3.S.C. TOP S.R.L. importă mărfuri în valoare de 3.000 DEM, în condiţii de livrare

F.O.B., de la societatea “Y” din Germania. Cheltuielile de transport şi asigurare se fac de firma GAMA GMBH din Germania. Cheltuielile de transport pe parcurs extern 800 DEM Cheltuielile de asigurare 500 DEM Alte cheltuieli externe 100 DEM Cursul valutar în vamă 9.900 lei/DEM Cursul valutar la plata importului 10.500 lei/DEM

Elementele de calcul pentru importul de marfă sunt: DEM lei

a) Valoarea externă F.O.B. 3.000 29.700.000b) Transport extern 800 7.920.000

Asigurare 500 4.950.000Alte cheltuieli externe 100 990.000

Total furnizorul GAMA GMBH 1.400 13.860.000c) Valoarea externă C.I.F 4.400 43.560.000d) Taxa vamală (43.560*10%) - 4.356.000e) Comision vamal (43.560.000*0,5%) -- 217.800f) Cost de achiziţie în vamă (c+d+e) -- 48.133.800g)T.V.A. deductibilă (f*22%) -- 10.589.436

Înregistrările contabile sunt:Plata obligaţiilor în vamă potrivit “Declaraţiei vamale de import :

% = 5121 15.163.236 lei

446.0 “Conturi la bănci 4.573.800 lei “Alte impozite, taxe şi în lei” vărsăminte asimilate, analitic” “Taxe vamale” “Comision vamal”

4426 10.589.436 lei“T.V.A. deductibilă”

Se înregistrează mărfurile intrate potrivit facturii fiscale şi notei de recepţie.

371 = % 43.560.000 lei “Mărfuri” 401.28 29.700.000 lei

99

“Furnizori “externi analitic “Y” Germania

401.29 13.860.000 lei “Furnizori” externi analitic ”GAMA GMBH” (1.400 DEM*9.900 lei/DEM)

Plata facturilor externe la cursul zilei, 10.500 lei/DEM. % = 5124 46.200.000 lei401.28 “Conturi la bănci 29.700.000 lei

“Furnizori’ externi în devize” analitic ”Y” Germania (4.400 DEM*10.500 lei/DEM)

665 1.800.000 lei“Cheltuieli cu diferenţele

de curs valutar”3.000 DEM (10.500-9.900 lei/DEM)

401.29 13.860.000 lei“Furnizori” externi

analitic “GAMA GMBH”(1.400 DEM*9.900 lei/DEM)

665 840.000 lei “Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar”1.400 DEM (10.500-9.900 lei/DEM)

4.18.3.T.V.A. privind importul de bunuri în comision

Importul de bunuri în comision are la bază contractul încheiat cu beneficiarii de import.

Studiu de caz nr.38.

S.C.”Carpatina” S.R.L. derulează un import în următoarele condiţii : -încasează avansul de la beneficiarul de import S.C.” ANA “S.R.L. în sumă de 30.000.000 lei sumă care include şi T.V.A. de plătit în vamă

-se primesc mărfurile în vamă şi factura externă “Euroflex” în valoare de 5.000 USD, condiţii de livrare C.I.F., cursul de schimb valabil 19.000 lei/USD

-taxe legale plătite în vamă 10% = 9.500.000 lei-comisionul vamal 0,5% = 475.000 lei-Taxa pe valoare adăugată 22% = 23.094.500 lei-comisionul S.C.” Carpatina” 7% din valoarea externă C.I.F. = 6.650.000 lei-Preţul de livrare = (95.000.000+9.500.000+475.000+6.650.000)=

111.625.000 lei-T.V.A colectată (111.625.000*22%) = 24.557.500 lei -Valoare facturată = 136.182.500 lei-Se cumpără valută 5.000 USD la preţul de 19.300 lei/USD = 96.500.000 lei,

comisionul pentru schimb 0.5% = 482.500 lei -Suma în lei virată pentru cumpărarea valutei = 96.982.500 lei-Plata furnizorului extern 15.000 USD*19.500 lei/USD = 97.500.000 lei

Înregistrările contabile sunt:

100

1. Încasarea avansului de la clientul intern în vederea efectuării plăţilor privind importul :

5121 = 419 30.000.000 lei “Conturi la bănci “Clienţi creditori”

în lei”

2. Primirea mărfurilor din import şi facturarea lor clientului S.C. “ANA”S.R.L.

411.03 = % 118.094.500 lei“Clienţi”, analitic 401.29 95.000.000 leiS.C.ANA S.R.L. “Furnizori”, externi

(5.000 USD*19.000 lei/USD)446.0 9.975.000 lei

“Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, analitic

“Taxe vamale””Comision vamal”

704 6.650.000 lei“Venituri din prestări servicii

şi lucrări executate”4427 23.094.500 lei

“T.V.A. colectată”

3. Se achită datoriile în vamă :

% = 5121 33.069.500 lei 446.0 “Conturi la bănci 27.106.148 lei

“Alte impozite, taxe şivărsăminte asimilate”, analitic .taxe vamale . comision vamal

4426 5.963.352 lei “T.V.A. deductibilă”

4. Se cumpără suma de 5.000 USD de pe piaţa valutară interbancară la cursul de 19.300 lei/USD

5.000 USD*19.300 lei/USD = 96.500.000 lei Comision 0,5 % -5.000 USD*19.300 lei/USD*0,5% = 482.500 lei

Total plăţi din contul în lei 96.982.500 lei

5125 = 5121 96.982.500 lei“Sume în curs de “Conturi la bănci decontare” în lei”

5. Suma în valută încasată şi comisionul reţinut:

5124 = 5125 96.500.000 lei “Conturi la bănci “Sume în curs de în devize” decontare”

419 = 5125 482.500 lei

101

“Clienţi creditori” “Sume în curs de decontare”

6. Plata furnizorului extern pentru 5.000 USD/1 USD = 19.500 lei-valoarea în lei la plata (5.000 USD*19.500 lei/USD) = 97.500.000 lei-valoarea în lei la facturare (5.000 USD*19.000 lei/USD) = 95.000.000 leiDiferenţa de încasat de la clientul intern = 2.500.000 lei

% = 5124 97.500.000 lei 401.29 “Conturi la bănci 95.000.000 lei“Furnizori”, externi în devize”analitic “Euroflex” (5.000 USD*19.000 lei/USD)

461 2.500.000 lei“Debitori diverşi”, analiticdiferenţe de curs la import

7. Se regularizează cu clientul intern “S.C. ANA S.R.L.” diferenţa de curs valutar aferentă valutei cumpărată şi plătită la extern:

-valoarea în lei a valutei cumpărate = 96.500.000 lei

5124 = 462 1.000.000 lei“Conturi la bănci Creditori diverşi”în devize”

8. Decontarea mărfurilor cu beneficiarul de import “S.C. ANA S.R.L” :a) Valoarea facturată 136.182.500 leib) Avans, inclusiv T.V.A. 30.000.000 lei

Comision reţinut 482.500 lei Total reţineri 29.517.500 leic) Diferenţa de încasat 106.665.000 lei

% = 411.03 136.182.500 lei 419 “ Clienţi”, analitic 29.517.500 lei

“Clienţi-creditori” S.C. ANA S.R.L. 5121 106.665.000 lei

“Conturi la bănci în lei”9. Regularizarea diferenţelor rezultate din operaţiunile de decontare a importului.S.C. Carpatina s.r.l. – diferenţe cuvenite (debit 461) 2.500.000

- diferenţe datorate (credit 462) 1.000.000 - diferneţe de încasat 1.500.000

% = 461 2.500.000 lei 462 Debitori diverşi 1.000.000 lei

Creditori diverşi 5121 1.500.000 lei

Conturi la bănci în lei

102

Operaţiunea s-a realizat prin compensare , fiind de aceeaşi natură fără să contravină principiului noncompensării creanţelor cu datoriile.

10. Exigibilitatea T.V.A.Rulaj creditor 4427 “T.V.A. colectată” = 24.557.500 leiRulaj debitor 4426 “T.V.A. deductibilă” = 23.094.500 leiT.V.A. de plată 1.463.000 lei

4427 = % 24.557.500 lei“T.V.A. colectată” 4426 23.094.500 lei

“T.V.A. deductibilă”4423 1.463.000 lei

“T.V.A. de plată”

Taxa pe valoare adăugată de plată = marja importatorului * 22%.T.VA. de plată = 6.650.000 (marja)* 22% = 1.463.000 lei

Obligaţia plăţii T.V.A. ia naştere la data înregistrării declaraţiei vamale pentru bunurile importate.

4.18.4.T.V.A. privind bunurile din import în sistem de leasing1

Bunurile din import introduse în ţară în regim de leasing se supun taxei pe valoare adăugată la beneficiar, corespunzător cotelor în vigoare, sumelor şi termenilor de plată prevăzute în contractele încheiate pentru perioada de leasing. Dacă bunurile trec în proprietate beneficiarului la expirarea perioadei de leasing, se datorează T.V.A. pentru suma negociată pe piaţă în plus faţă de suma prevăzută în contractele de leasing. Potrivit normelor, nu se supun T.V.A., sumele rămase de plată aferente bunurilor introduse în ţară în ţară în regim de leasing înainte de data de 01.07.1993, prevăzute în contractele cu scadenţă după această dată.

Studiu de caz nr.39. T.V.A. privind leasingul operaţional

S.C. Sandra S.R.L. încheie un contract de leasing operaţional pentru achiziţia a două maşini de tricotat de la societatea străină ”Yamay” din Japonia. Contractul conţine clauza trecerii în proprietate a societăţii române a mijloacelor fixe după plata ultimei rate.

Contractul prevede : Societate de leasing are şi calitate de furnizor Costul de achiziţie al maşinilor 6.000USD Durata normală de utilizare 8 ani Contractul de leasing este încheiat pe o perioadă de 6 ani În termen de 3 zile de la primirea facturii ce reprezintă redevenţa, utilizatorul se

obligă să o achite Redevenţa este stabilită anual la 850 USD din care 750 USD reprezintă amortizarea

şi 100 USD marja de profitContractul se încheie la data de 28.12.execiţiul N.S.C. Sandra S.R.L., amortizează mijloacele fixe în sistem liniar, de comun acord cu societatea străină.Regulă fiscală -“Bunurile materiale care sunt importate în scopul utilizării în sistem de leasing se încadrează în regimul vamal de admitere temporară pe toată perioada contractului

1 Cap.VII, punctul 7.3, aliniat 2 , din Norme H.G. nr.512/1998, M.O. nr.344/1998, privind T.V.A.

103

de leasing, cu exonerarea totală de la obligaţia de plată a sumelor aferente drepturilor de import inclusiv a garanţiilor vamale”.1

În situaţia exprimării dreptului de opţiune pentru cumpărarea bunului importat în sistem de leasing, conform termenului convenit de părţi în baza contractului de leasing, importatorul este obligat să achite taxa vamală şi celelalte obligaţii vamale, calculate la valoarea reziduală a bunului din momentul întocmirii actului de vânzare-cumpărare în baza declaraţiei vamale de import definitiv. La expirarea contractului de leasing, dacă utilizatorul nu şi-a exprimat dreptul de opţiune pentru prelungirea contractului sau pentru achiziţia bunului, iar acesta nu a fost restituit din orice motive, locatarul (utilizatorul) este obligat să plătească taxele vamale la valoarea reziduală a bunului, dacă îl foloseşte în continuare.În contabilitatea S.C. Sandra S.R.L.(utilizatorul) sau locatarul:

Debit 8036 66.660.000 leiRedevenţe locaţii de gestiuneChirii şi alte datorii asimilate6.000 USD*10.100 lei/USD=60.600.000 lei(cost de achiziţie al societăţii de leasing)

Marjă de profit6 ani*100 USD/an = 600USD*10.100 lei/USD

6.060.000 lei2. Pe 10 decembrie exerciţiul N se înregistrează factura emisă de societatea japoneză, reprezentând redevenţa anuală de 850 USD/ 1 USD= 16.100lei.

612.20 = 401.20 8.585.000 lei“Cheltuieli cu redevenţele “Furnizori “externi 7.575.000 leilocaţiile de gestiune şi chiriile” analitic, ”YAMAY”analitic, ”Cheltuieli cu redevenţele Japoniala nivelul amortizării’ (850 USD*10.100 lei/USD)(7.500 USD*10.100 lei/USD)

612.21 1.010.000 lei“Cheltuieli cu redevenţele locaţiile de gestiune şi chirii,analitic, “Cheltuieli cu redevenţele reprezentând marja importatorului(100 USD*10.100 lei/USD)

3. Taxa pe valoare adăugată de plătit la bugetul statului:

4428 = 446.2 3.010.700 lei“T.V.A. neexigibilă” “Alte impozite, taxe şi(850USD*16.100 lei/USD)*22% vărsăminte asimilate”

T.V.A pentru redevenţă4.Se reţine impozitul pe redevenţă potrivit legii (cota 15%)2

850 USD*15%*16.100 lei/USD = 2.052.750 lei =(127,50 USD x 16.100)

401.20 = 446.3 2.052.750 leiFurnizori externi Alte impozite, taxe şi 1.287.750 lei

analitic, “YAMAY” Japonia vărsăminte asimilate, analitic

1 Legea nr.90/1998 cu modificări ulterioare, pentru operaţiuni de leasing şi societăţile de leasing.2 Ordonanţa Gunernului nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane juridice şi fizice nerezidente. M.O. nr.315/27.08.1998, art.1, al.3, lit.b.

104

85 USD*10.100 lei/USD Impozit pe redevenţă 665 765.000 lei Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar 127,50 (16.100 – 10.100)5. Pe 12 decembrie exerciţiul N se achită furnizorul extern, obligaţiile de plată către bugetul statului, 1 USD = 16.115 lei.

% = 5124 11.632.250 lei 401.20 Conturi la bănci 7.297.250 lei

Furnizori externi, analitic în devize(850-127,50)USD*10.100 lei/USD (722,50 USD*16.100 lei/USD)

665 4.335.000 lei Cheltuieli cu diferenţele de curs valutar722,50 USD(16.100-10.100) lei/USD

6. Comisionul bancar 3,82 USD*16.115 lei/ USD = 61.559 lei

627 = 5121 61.559 lei Cheltuieli cu servicii Conturi la bănci bancare şi asimilate în leiPlata obligaţiilor la bugetul statului la echivalentul USD/lei.

7. Taxa pe valoare adăugată şi impozitul pe redevenţă.

% = 5121 5.068.168 lei 446.2 Conturi la bănci 3.010.700 lei Alte impozite, taxe şi în leivărsăminte asimilate, analitic “T.V.A. pentru redevenţă”(850 USD*16.100 lei/USD)*22%

446.3 2.052.750 lei Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, analitic Impozit pe redevenţă(127,50 USD*16.100 lei/USD)

665 4.718 lei Cheltuieli cu diferenţa de curs valutarT.V.A.: 187 USD(16.115-16.100) lei/USD = 2.805 leiImpozit: 127,50 USD (16.115-16.100) lei/USD = 1.913 lei

8. T.V.A. neexigibilă devenită exigibilă

4426 = 4428 3.010.700 lei T.V.A. deductibilă T.V.A. neexigibilă\şi Credit 8036 8.585.000 lei “Redevenţe, locaţii de gestiune 750 USD*10.100 lei/USD şi chirii şi alte datorii asimilate” 100 USD*10.100 lei/USD

105

Similar se înregistrează facturile primite pe perioada celor 5 ani, presupunem că în Exerciţiul N+1 , 1 USD = 19.000 lei/USD

N+2 , 1 USD = 21.000 lei/USD N+3 , 1 USD = 23.000 lei/USD

N+4 , 1 USD = 25.000 lei/USD N+5 , 1 USD = 28.000 lei/USD

La expirarea contractului, după ultima rată plătită, proprietarul vinde maşinile de cusut, la valoarea reziduală de 1.500 USD.Declaraţia vamală de import definitivă cuprinde următoarele elemente pe baza facturii externe şi a contractului de vânzare-cumpărare. USD LEI -valoarea facturii externe C.I.F. 1.500 42.300.000 1 USD = 28.200 lei/USD -comisionul vamal 0,5% 211.500 (0,5%*42.300.000) -taxele vamale 12% 5.076.000 -T.V.A. = 47.587.500*22% 10.469.250 Total de plată 58.056.750

9. Achitarea obligaţiilor în vamă:

% = 5121 15.756.750 lei 446.4 Conturi la bănci 5.287.500 lei Alte impozite, taxe şi în leivărsăminte asimilate, analitic “Taxe vamale” ”Comision vamal”

4426 10.469.250 lei T.V.A. deductibilă

10. Transferul dreptului de proprietate.

2122.11.4 = 404.2 42.300.000 lei Echipament tehnologic, Furnizor de imobilizări, analitic”Maşini de tricotat analitic

11. Plata furnizorului extern 1USD = 28.250 lei, comision bancar

% = 5124 42.601.000 lei 404.20 Conturi la bănci 42.300.000 lei

Furnizori de imobilizări, în leianalitic “YAMAY” Japonia (1.500USD*28.250 lei/USD)

665 75.000 lei Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar1.500 USD(28.250-28.200) lei/USD

627 226.000 leiCheltuieli cu servicii bancare

106

şi asimilate

12. Înregistrarea diferenţei de amortizaţie până la nivelul costului de achiziţie iniţial înregistrată la S.C. “YAMAY” Japonia.

Din debitul contului 8036 ‘Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte drepturi similare, mai puţin beneficiul cuvenit între părţi:(6.000 USD -1.500 USD ) = 4.500 USD*10.100 lei/USDpreţul de vânzare la valoarea reziduală

2122.11.2 = 2812 45.450.000 lei Echipamente tehnologice Amortizarea echipamente analitic “Maşini de tricotat tehnologic

(4.500 USD*10.100 lei/USD)

şi Credit 8036 15.150.000 lei “Redevenţe locaţii de gestiune

chirii şi alte datorii asimilate”(1.500 USD*10.100 lei USD)

Studiu de caz nr.40. - T.V.A. privind leasingul financiar

Reluăm studiu de caz nr. 4, în condiţiile leasingului financiar.Înregistrările contabile la S.C. “ANA” S.R.L. (utilizator)1. Înregistrarea în contabilitate a maşinilor de tricotat primite conform prevederilor din

contractele de închiriate, evidenţa datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente:

2122.11.4 = 167 60.600.000 lei Echipamente tehnologice, Alte împrumuturianalitic “Maşini de tricotat” şi datorii asimilate

(6.000 USD*10.100 lei/USD)

Dobânzile aferente pentru perioada de leasing:

471 = 168.7 6.060.000 lei Cheltuieli înregistrate Dobânzi aferente altor în avans împrumuturi şi datorii asimilate100 USD*6 ani = 600 USD*10.100 lei/USD Debit 8036 66.660.000 lei “Redevenţe locaţii de gestiune chirii şi alte datorii asimilate” (600 USD*10.100 lei/USD) Dobânda calculată de achitat societăţii străine de leasing

(600 USD*10100 lei/USD)

2. Factura emisă de S.C. “YAMAY” Japonia la data de 10 decembrie N.

% = 404.2 8.580.000 lei 167 Furnizori de imobilizări 7.575.000 lei

Alte împrumuturi şi analitic S.C.”YAMAY”

107

datorii asimilate Japonia(750 USD*10.100 lei/USD) (850 USD*10.100 lei/USD)

168.7 1.010.000 lei Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate(100 USD*10.100 lei/USD)

3. Taxa pe valoare adăugată de plătit la bugetul statului. (1 USD = 16.115 lei)

4426 = 5121 13.697.750 lei“T.V.A. deductibilă” “Conturi la bănci(850 USD*16.115 lei/USD) în lei”

4. Se înregistrează 10% impozitul pe dobânzi, aferent veniturilor realizate din România de persoane fizice şi juridice nerezidente.

404.2 = 446.3 858.500 lei“Furnizori de imobilizări “Alte impozite, taxe şi analitic ”YAMAY”-Japonia vărsăminte asimilate, analitic Impozit pe dobânzi Impozit pe dobânzi(850 USD*10%*10.100 lei/ USD)

5. Se achită furnizorul extern şi impozitul pe dobânzi.

% = 5124 12.316.500 lei 404.2 “Conturi la bănci 7.726.500 lei

“Furnizori de imobilizări în devize”analitic “YAMAY”-Japonia(850-85)USD*10.100 lei USD

665 sau658(1 4.590.000 lei“Alte cheltuieli de exploatare”analitic sau “Diferenţe de preţ”765USD(16.100-10.100 lei/USD)

6.Comisionul bancar achitat băncii :627 = 5124 61.559 lei

“Cheltuieli cu servicii “Conturi la bănci bancare şi asimilate” în devize”

7. Impozitul pe dobânzi :

% = 5121 1.369.275 lei 446.3 “Conturi la bănci 858.500 lei“Alte impozite, taxe şi în lei”

108

vărsăminte asimilate”, analitic“Impozit pe dobânzi”

665 511.275 lei“Cheltuieli cu diferenţe de preţ”

8. Creditarea contului special 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi datorii asimilate” cu contravaloarea ratei anuale şi a dobânzii.

Credit 8036 8.585.000 lei

9. Înregistrarea în contabilitatea utilizatorului a amortizări imobilizărilor corporale primite în cazul contractului de leasing financiar.

6811 = 2812 7.575.000 lei“Cheltuieli de exploatare “Amortizarea echipamentelor privind amortizarea tehnologice” imobilizărilor” (750 USD*10.100 lei/USD)

10. Cota scadentă de cheltuieli înregistrate în avans devenită exigibilă.

666 = 471 1.010.000 lei “Cheltuieli privind “Cheltuieli înregistrate dobânzile” în avans”

(100 USD*10.100 lei/USD)\

11. La expirarea contractului, odată cu achitarea ultimei rate se consemnează şi transferul dreptului de proprietate potrivit facturii externe la valoarea reziduală şi actului de vânzare-cumpărare. (1.500 USD*28.200 lei/USD)

Credit 8036 15.150.000 lei“Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”(1.500 USD*10.100 lei/USD)

12. Achitarea taxelor vamale, comisionului vamal şi T.V.A. deductibil plătite prin ordin de plată.

% = 5121 15.756.750 lei 446.4 “Conturi la bănci 5.287.500 lei

“Alte impozite, taxe şi în lei”vărsăminte asimilate”, analitic .taxe vamale .comision vamal

4426 10.469.250 lei “T.V.A. deductibilă”

Menţionăm că potrivit legii părţile au obligaţia de a stabili prin contract atât valoarea ratelor iniţiale cât şi criteriile de indexare a acestora, care vor sta la baza calculări valorii ratelor de leasing indexate, înscrise în facturi la poziţia “Diferenţe de preţ” cu valoarea indexării.

Aceasta se va realiza numai de persoanele juridice române înscrise ca societăţi de leasing.

109

Diferenţa de preţ, înscrisă distinct în factură se reflectă în contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare”, la utilizator şi 758 ”Alte venituri din exploatare, analitic distinct” pentru locator (proprietar).

Diferenţa de preţ aferentă ratelor dintr-un an fiscal, conform contractului de leasing financiar, valoarea imobilizărilor corporale(1 , în contabilitate se înregistrează astfel :

2122.11.4 = 758 Echipamente tehnologice Alte venituri din exploatare analitic :Maşini de tricotat” analitic “Diferenţe de preţ”

13. Se înregistrează obligaţia de plată a taxelor vamale şi a comisionului vamal.

2122.11.4 = 446.4 5.287.500 lei Echipamente tehnologice “Alte impozite, taxe şianalitic :Maşini de tricotat” vărsăminte asimilate”, analitic

“Taxe vamale” “Comision vamal”

Cu privire la includerea diferenţelor de curs valutar, potrivit legii, aferente achiziţiilor de imobilizări, decizia aparţine administratorului societăţii care gestionează patrimoniul firmei. Dacă se doreşte un profit moderat, atunci diferenţele de curs aferente, nu se include în valoarea mijloacelor fixe achiziţionate în devize.

Dacă decizia este bună, aceasta se poate justifica prin dorinţa patronului de a nu repartiza dividende prea mari acţionarilor sau asociaţilor, resursele financiare să rămână în firmă pentru a fi reinvestite.

Dacă se urmăreşte din contră repartizarea unor sume mari de dividende, diferenţele de curs valutar vor fi incluse în valoarea mijloacelor fixe, planul de amortizare se reface şi se recalculează amortizarea.

4.18.5.T.V.A. privind importurile de servicii

Regulă fiscală - Taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor de orice natură contractate de persoane juridice din România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate şi pentru care locul impozitării se situează în România, se plăteşte la organul fiscal teritorial sau la banca comercială în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe.

Pentru plăţile efectuate fără factură, taxa pe valoare adăugată se plăteşte concomitent cu plata purtătorului extern(1.

Dacă din decontul lunii precedente rezultă numai de rambursat, agenţii economici pot compensa această sumă cu cea datorată din importul de servicii.

5. Studiu de caz nr.41.

SC.”UNIT” S.A., plătitor de T.V.A., prestează servicii de transport internaţional de mărfuri. Societatea nu posedă mijloace proprii transport.

În luna noiembrie 1999, societatea emite următoarele facturi fiscale, reprezentând transporturi de marfă pe cale rutieră în Europa.

1. Factura fiscală nr. 232460/01.11.1999, client Lotus Internaţional S.R.L.4 curse : Bucureşti – Toulouse Franţavaloarea facturii : 4.800 FF/1 FF = 2.900 lei

2. Factura fiscală nr. 232461/05.11.1999, client Euroflex Italia

110

2 curse: Bucureşti – Romavaloarea facturii : 2.000 USD/1 USD = 17.800 lei

3. Factura fiscală nr. 232462/08.11.1999, client Warb GMBH – Germania4 curse : Bucureşti – Berlinvaloarea facturii : 3.000 DEM/1 DEM = 9.900 lei

S.C. “UNIT” S.A., comandă la rândul său pentru efectuarea curselor de mai sus firma Transeuropa din Chişinău, Republica Moldova care dispune de comisioane.

După efectuarea curselor, S.C. “UNIT” S.A., primeşte de ls societatea din Moldova următoarele facturi: 1’. Factura nr. 1/23/1999/15.11.1999, client S.C. “UNIT” S.A.

Transport marfă, 4 curse : Bucureşti – Toulouse valoarea facturii : 4.000 FF/1 FF = 2.915 lei

2’ Factura nr. 1/30/1999/20.11.1999, client S.C. “UNIT” S.A.Transport marfă,2 curse: Bucureşti – Romavaloarea facturii : 1.700 USD/1 USD = 17.880 lei

3’. Factura nr. 1/35/1999/25.11.1999, client S.C. “UNIT” S.A.Transport marfă, 4 curse : Bucureşti – Berlinvaloarea facturii : 2.400 DEM/1 DEM = 9.925 lei

Înregistrările contabile la S.C. “UNIT” S.A. sunt :

1. Veniturile din prestări servicii, export.

411.10 = 704.1 13.920.000 lei “Clienţi interni în devize “Venituri din prestării analitic “S.C. Lotus Int S.R.L.” servicii şi lucrări executate(4.800 FF*2.900 lei/FF) analitic “Export”

2. 411.20 = 704.1 35.600.000 lei “Clienţi interni în devize “Venituri din prestării analitic “S.C. Euroflex - Italia” servicii şi lucrări executate (2.000 USD*17.800 lei/USD) analitic “Export”

3. 411.21 = 704.1 29.700.000lei “Clienţi interni în devize “Venituri din prestării analitic “S.C.Warb GMBH” servicii şi lucrări executate (3.000 DEM*9.900lei/DEM) analitic “Export”

1’. Facturile primite de la S.C. “Trans Europa” pentru importul de servicii:Factura 1/23/1999 din 15.11.1999,

628.1 = 401.20 11.660.000 lei“Alte cheltuieli cu servicii “Furnizori externi executate de terţi, analitic” în devize, analitic “

S.C.TransEuropa –Chişinău (4.000 FF*2.915 lei/FF)

15.11.1999 Taxa pe valoare adăugată neexigibilă, (care trebuie plătită în termen de 7 zile de la primirea facturii)

111

4428 = 446.3 2.565.200 lei “T.V.A. neexigibilă” “Alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate, analitic” (4.000 FF*2.915 lei/FF*22%) T.V.A. import servicii

Impozitul pe redevenţă 15%, reţinuţi din veniturile S.C. TransEuropa.

401.20 = 446.4 1.749.000 lei “Furnizori externi “Alte impozite, taxe şi în devize, analitic” vărsăminte asimilate, analitic” S.C. TransEuropa-Chişinău Impozit pe redevenţe (4.000 FF*15%)= (4.000 FF*2.915 lei/FF*22%) 600 FF*2.915 lei/FF

Pe 16.11. se depune Declaraţia valutară externă la bancă pentru plata facturii furnizorului intern şi a obligaţiilor la buget. 1 FF=2.915 leiBanca, pe baza documentelor depuse de client, plăteşte S.C. TransEuropa-Chişinău suma de 3.400 FF, restul de 600 FF reprezintă impozitul pe redevenţă , comision bancar: 20 FF/1 FF = 2.915 lei

% = 5124.03 9.969.300 lei 401.20 “Conturi la bănci în 9.911.000 lei

“Furnizori externi devize, analitic “B.C.R., FF” în devize, analitic” (2.935 FF*2.915 lei/FF)S.C. TransEuropa-Chişinău (3.400 FF*2.915 lei/FF)

627 58.300 lei“Cheltuieli cu serviciibancare şi asimilate”

Se achită T.V.A. aferentă importului de servicii şi impozitul pe redevenţă din contul bancar în lei, prin ordin de plată, comision bancar = 20 FF/ 1 FF = 2.915 lei.

% = 5121.0 4.372.500 lei 446.3 “Conturi la bănci 2.565.200lei “Alte impozite, taxe şi în lei”vărsăminte asimilate, analitic” analitic “B.C.R.”T.V.A. import servicii(880 FF*2.915 lei/FF) 446.4 1.749.000 lei “Alte impozite, taxe şivărsăminte asimilate, analitic”Impozit pe redevenţă(600 FF*2.915 lei/FF) 627 58.300 lei“Cheltuieli cu serviciibancare şi asimilate”

T.V.A. neexigibilă devenită exigibilă:

4426 = 4428 2.565.200 lei

112

“T.V.A. deductibilă” “T.V.A. neexigibilă”

Observaţie 1’. În situaţia în care S.C. UNIT SA, prezenta la 31 octombrie T.V.A. de recuperat, potrivit decontului depus în luna precedentă, spre exemplu suma de 3.500.000 lei, T.V.A. pentru importul de servicii nu se mai virează la buget ci se compensează. Acest caz conduce la următoarea înregistrare contabilă :

4426 = 4424 2.565.200 lei “T.V.A deductibilă” “T.V.A. de recuperat”

sau 4426 = 446.3 2.565.200 lei

“T.V.A. deductibilă” “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, analitic T.V.A. la import de servicii

446.3 = 4424 2.565.200 lei “Alte impozite, taxe şi “T.V.A. de plată” vărsăminte asimilate”, analitic

T.V.A. la import de servicii 4423 = 4424 2.565.200 lei

“T.V.A. de plată” “T.V.A de recuperat” sau4428 = 446.3 2.565.200 lei

“T.V.A neexigibilă” “Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate, analitic”T.V.A. la importul de servicii

446.3 = 4423 2.565.200 lei“Alte impozite, taxe şi “T.V.A. de plată”vărsăminte asimilate, analitic”T.V.A. la importul de servicii

4423 = 4424 2.565.200 lei “T.V.A. de plată” “T.V.A. de recuperat”

4426 = 4428 2.565.200 lei “T.V.A. deductibilă” “T.V.A. neexigibilă”

2’. Factura 1/30/1999/20.11.1999 – valoare 1.700 USD

628.1 = 401.20 30.396.000 lei“Alte cheltuieli cu “Furnizori externi

servicii executate de terţi” în devize”, analitic analitic (1.700 USD*17.880 lei/USD)

113

Se reţine impozitul pe redevenţă :

401.20 = 446.4 4.559.400 lei “Furnizori externi “Alte impozite, taxe şi în devize”, analitic vărsăminte asimilate, analitic” S.C. TransEuropa” Impozit pe redevenţă(1.7000 USD*15%)*17.880 (255 USD*17.880 lei/USD)

Pe 15 noiembrie se depune “Declaraţia valutară externă”, pentru plata furnizorului extern, T.V.A. şi impozitul pe redevenţă.

% = 5124.01 26.104.800 lei 401.20 “Conturi la bănci 25.836.600 lei “Furnizori externi în în devize, analitic” devize, analitic” “B.C.R. – USD”“S.C. TransEuropa-Chişinău”(1.445 USD*17.880 lei/USD)

627 268.200 lei “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”(15 USD*17.880 lei/USD)

Plata T.V.A. pentru importul de servicii, odată cu primirea facturii:

4426 = 5121.0 6.687.120 lei “T.V.A. deductibilă” “Conturi la bănci în lei” analitic analitic “B.C.R.”(1.700 USD*17.880 lei/USD*22%)

3’. Factura 1/35/1999/25.11.1999, import de servicii, valoare 2.400 DEM/1 Dem = 9.925 lei.

628.1 = 401.20 23.820.000 lei“Alte cheltuieli cu servicii “Furnizori externi în executate de terţi, analitic” devize, analitic” “import” “S.C. TransEuropa-Chişinău” (2.400 Dem*9.925 lei/DEM)

T.V.A neexigibilă la primirea facturii:

4428 = 446.3 5.240.400 lei “T.V.A. neexigibilă” “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, analitic”

“T.V.A. import de servicii” (2.400 DEM*9.925 lei/DEM)*22%

Impozitul pe redevenţă, reţinut din veniturile “S.C. TransEuropa-Chişinău”.

114

401.20 = 446.4 3.591.000 lei “Furnizori externi în “Alte impozite, taxe şi devize, analitic” vărsăminte asimilate, analitic”“S.C. TransEuropa-Chişinău” “Impozit pe redevenţă”(2.400 DEM*15%*9.975 lei/DEM) (360 DEM*9.975 lei/DEM)

Observaţie Dacă există diferenţe de curs valutar între momentul înregistrării datoriilor (valoarea nominală) şi momentul de plată efectiv, acestea afectează rezultatul financiar al firmei şi se vor înregistra după caz în contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”, fie în contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”.

Pe 30.11.1999 se achită furnizorul extern şi obligaţiile de platăla bugetul de stat 1 DEM = 9.975 lei.

% = 5124.02 20.497.875 lei

401.20 “Conturi la bancă în 20.247.000 lei “Furnizori externi în devize”, analitic: devize, analitic” (2.055 DEM*9.975 lei/DEM)“S.C. TransEuropa-Chişinău”(2.000 DEM*9.925 lei/DEM) 665 102.000 lei “Cheltuieli din diferenţă de curs valutar”(9.975-9.925 lei/DEM) 627 148.875 lei“Cheltuieli cu servicii bancare şi asimilate”(15 DEM*9.975 lei/DEM)

Se achită taxa pe valoare adăugată şi impozitul pe redevenţă din contul bancar în lei. Obligaţiile de plată au fost înregistrate la valoarea nominală de 9.925 lei iar în momentul plăţii, 1DEM = 9.975 lei, diferenţa de curs nefavorabilă se înregistrează pe cheltuieli financiare.

% = 5121.0 8.902.000 lei 446.3 “Conturi la bănci 5.240.000lei

“Alte impozite, taxe şi în lei, analitic”vărsăminte asimilate, analitic” “B.C.R.”“T.V.A. import servicii”(528 DEM*9.975 lei/DEM)

446.3 3.591.000 lei “Alte „Impozite, taxe şivărsăminte asimilate”, analitic:“Impozit pe redevenţă”(360 DEM*9.975 lei/DEM)

665 sau 4426 26.400 lei“Cheltuieli din diferenţă de curs valutar”

115

“T.V.A. import servicii”528 Dem*(9.975-9.925 lei/DEM)

627 44.200 lei“Cheltuieli cu servicii bancareşi asimilate” (44.200 lei)

Observaţie : Pe ordinul de plată privind taxa pe valoare adăugată, suma de virat este 5.266.800 lei (inclusiv diferenţa de curs valutar) iar pe verso se specifică:

T.V.A. deductibilă = 5.240.400 leiT.V.A din diferenţa de curs valutar = 26.400 lei

Total 5.266.800 leiAceeaşi situaţie şi pentru impozitul pe redevenţă. Acesta se varsă la bugetul de stat în

aceeaşi zi în care se efectuează plata venitului supus impozitării la cursul de schimb al B.N.R., din ziua precedentă celei în care se efectuează plata. Fac excepţie de la regulile de mai sus, premiile acordate în bani sau natură şi veniturile din jocurile de noroc al persoanelor nerezidente. Termenul de plată este de 5 zile de la data acordării acestora.

Pentru executarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri, persoana nerezidentă va prezenta organului fiscal din România, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de organul fiscal din ţara de rezidenţă prin care să se ateste că este rezident al statului respectiv şi îi sunt aplicabile prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.

Taxa pe valoare adăugată neexigibilă devenită exigibilă:

4426 = 4428 5.240.000 leiTVA deductibilă TVA neexigibilă

1. Se încasează factura nr. 232460/01.11.1999/client Lotus Int. 1 FF la încasare = 3.000 lei, valoarea facturii = 4.800 FFPentru diferenţa de curs valutar de 100 lei/FF, S.C. UNIT S.A. emite o nouă factură fiscală în negru pentru suma de 480.000 lei.

411.10 = 765 480.000 leiClienţi interni în devize, Venituri din diferenţe

Analitic “S.C. Lotus Int S.R.L.” de curs valutar4.800 FF(3.000-2.900 lei/FF)

5124.03 = 411.10 14.400.000 lei Conturi la bănci în devize, Clienţi interni în devize, Analitic “B.C.R.-FF” analitic “S.C. Lotus S.R.L.” 4.800 FF*3.000 lei 4.800 FF*3.000 lei/FF

2.Se încasează factura nr. 232461 de la S.C. Eoroflex Iblia/2.000 USD 1 USD = 18.050 lei.

5124.01 = % 41.100.000 leiConturi la bănci în devize, 411.20 35.600.000 lei “B.C.R. - USD” Clienţi externi în devize,

(2.000 USD*18.050 lei/ USD) analitic “Euroflex Italia” (2.000 USD*17.800 lei/USD)

765 500.000 lei Venituri din diferenţe de

curs valutar

116

4.800 USD(18.050-17.800 lei/USD)

3.Se încasează factura nr. 232462, “S.C. Warb GMBH – Germania” valoarea 3.000 DEM/1DEM la încasare = 8.895 lei.

% = 411.21 29.700.000 lei5124.02 Clienţi externi în devize 29.685.000 lei

Conturi la bănci în devize, analitic “S.C. Warb GMBH” analitic “B.C.R. – DEM"(3.000 DEM*9.900 lei/DEM)

665 15.000 lei Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

3000 DEM*(9.895-9.900 lei/DEM)

La 30 noiembrie se întocmeşte nota contabilă privind exigibilitatea T.V.A. La 31 octombrie, societatea are T.V.A. de recuperat de 3.500.000 lei. (observaţia 1’) Rulajul creditor 4427 “T.V.A. colectată” = 0 Rulajul debitor 4426 “ T.V.A. deductibilă” = 14.519.120 lei Rulajul creditor 4424 “T.V.A. de recuperat” = 2.565.200 leiRulaj creditor= Rulaj debitor 4423”T.V.A. de plată” = 2.565.200 lei

4423 4424 2.565.000 2.565.000 S.i. 3.500.000 2.565.000

14.519.120

SFD 15.454.120

4426 442814.519.120 14.519.120 14.519.120 14.519.120

4424 = 4426 14.519.120 lei T.V.A. de recuperat T.V.A. deductibilă

117

În situaţia în care societatea face plata fără factură externă T.V.A. se plăteşte concomitent.

4.19. T.V.A. privind exporturile

Operaţiunile de export de bunuri se efectuează de agenţii economici cu sediul în România şi sunt supuse impozitării cu cota zero. Cota zero se aplică şi pentru transportul şi prestărilor accesorii transportului mărfurilor şa a altor bunuri introduse în zonele libere, cu respectarea Codului vamal al României.

Din punct de vedere contabil, mărimea T.V.A. este nulă. Şi totuşi de ce i se pune operaţie impozabilă cu cota zero? Răspunsul îl putem găsi în calcul proratei T.V.A., atunci când unitatea livrează bunuri şi servicii scutite de T.V.A. fără drept de deducere. Cota zero de T.V.A. pentru export, încadrează operaţiunea la livrări impozabile, deci la numărătorul raportului de calcul al proratei, agentul economic are posibilitatea să deducă - astfel o cotă procentuală mult mai mare (datorită faptului că exportul este operaţie impozabilă) din T.V.A. deductibilă aferentă intrărilor de bunuri. Subliniem faptul că atât exportatorii direcţi şi/sau comisionarii pentru export pentru a beneficia de cota zero, trebuie să justifice realitatea exportului prin documente. Potrivit Normelor privind T.V.A., documentele care justifică realitatea exportului în nume propriu sunt :

- factura externă- decontarea vamală de export, vizată de vizorul vamal- documente de transportPentru exportul realizat în comision:- copia de factura externă- copia după declaraţia vamală de export, pe care comisionarul a înscris denumirea

unităţii proprietare a mărfurilor exportatePentru serviciile de transport internaţional a mărfurilor exportate:- documentul de transport internaţional în original având confirmarea destinatarului

privind recepţia mărfii- poliţa de asigurare/reasigurarePentru alte servicii legate direct de exportul de bunurilor- contractul încheiat cu unitatea exportatoare- documentele prezentate de exportatori din care să rezulte că operaţiunile în cauză sunt

direct legate exportul de bunuriPentru transportul în zonele libere şi prestările accesorii acestuia:-contractul încheiat cu beneficiarul transportului-copia de pe declaraţia vamală de export vizată de organul vamalPentru transportul internaţional auto persoane, cota zero se aplică numai dacă durata acestuia pe parcurs extern depăşeşte 24 de ore. Documentul justificării transportului internaţional auto de persoane sunt:-licenţa de transportlicenţa de execuţie pentru curse regulate de călătorii-caietul de sarcini

-foaia de parcurs , scrisoarea de transport, documente din care să rezulte data de intrare/ieşire din/ţară -documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, masă din străinătate.

118

4.20. Implicaţiile taxei pe valoare adaugată asupra rentabilităţii intreprinderii

4.20.1.Taxa pe valoare adăugată în raport cu rezultatele întreprinderii

Taxa pe valoare adăugată este neutră pe plan economic în raport cu gestiunea întreprinderii, doar dacă agentul economic intră în sfera de plată a T.V.A., adica a cumulat o cifră de afaceri într-un an de 50 de milioane lei, sau a optat pentru plata T.V.A. prin cerere aprobata de organul fiscal unde agentul economic respectiv este înregistrat ca plătitior de taxe.

Exista situaţii în care agentul economic îndeplineşte situţiile de mai sus dar potrivit activităţii pe care o desfăşoară livrează şi bunuri scutite de T.V.A. Diferenţa nedeductibilă nu mai poate fi neutră din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin creşterea cheltuielilor de exploatare.

Din punct de vedere contabil, taxa pe valoare adăugată este neutră pentru întreprindere, dacă operaţiunile desfăşurate intră în sfera de aplicare ţă, iar deductibilitatea este de 100%.. Această neutralitate este efectivă în ceea ce priveşte contul de rezultate, iar dispoziţiile Planului de Conturi General obligă întreprinderea să înregistreze cumpărăturile şi vânzările la valoarea lor netă, fără a fi înglobat TVA.

Pentru ca agentul economic plătitor de ţă să aibă posibilitatea înregistrării în contabilitate a ţării, din punct de vedere fiscal, trebuie să inregistreze pe bază de facturi atăt în “Registrul pentru Vanzări” când livrează bunuri sau efectuează prestări de servicii , iar atunci când achiziţionează bunuri pe bază de facturi sau alte documente înlocuitoare, evidenţiază în “Registrul de cumpărări, toate intrările de bunuri supuse TVA.

Se apreciază că TVA implică două categorii de raporturi faţă de rentabilitatea intreprinderii. Un raport neutral, pentru agenţii economici supuşi acestui impozit, care livrează bunuri şi servicii impozabile şi au prin efectul legii prorata de 100%, astfel nefiind afectată rentabilitatea intreprinderii. Intreprinderea este obligată la plata TVA pentru cumpărările efectuate şi de a solicita, prin facturare, clienţilor săi TVA conform legislaţiei. Astfel, întreprinderea intervine ca un colector de impozit pentru TVA.

Pentru agentul economic plătitor de TVA care efectuează operaţii impozabile TVA, reprezintă o degajare de cheltuială lăsând contul de rezultate nemodificat.

In aceste situaţii se apreciază că între contabilitate şi fiscalitate se creează un raport neutral, informaţia contabilă fiind folosită ca obiect şi ca suport pentru calcularea ei şi decontarea TVA. Astfel, TVA nu generează probleme pentru amortizarea celor doua categorii de interese, contabi şi fiscal.

Raportul neutral al TVA asupra contului de rezultate se schimbă în raport integrat faţă de gestiunea fiscală a întreprinderii, implicit în contabilitate, numai în măsura în care mobilizează agentul economic plătitor de TVA la un comportament înscris în costul optim fiscal.

Al doilea raport, integrat, influenţează rentabilitatea întreprinderii, TVA, întrând în în costul de achiziţie pentru agenţii economici neplătitori. Contribuabilii supuşi acestui impozit ce livrează bunuri şi servicii care prin efectul legii sunt scutite de TVA, majorează cheltuielile de exploatare, implicând costuri suplimentare de gestiune şi costuri de trezorerie.

Raportul integral al TVA asupra rentabilităţii întreprinderii este determinat de intersecţia între interesul contabil şi cel fiscal. In cazul acestor intersecţii apar dezacorduri

119

între principiile contabile şi cele fiscale şi în consecinţă ele trebuiesc armonizate sau conciliate.

In cazul TVA se pune problema evaluării patrimoniului determinat de măsurarea activelor şi pasivelor a cheltuielilor şi veniturilor. Fiscalitatea şi-a însuşit unul dintre principiile contabilităţii şi anume metodele de evaluare ale patrimoniului trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar şi de la un exerciţiu la altul. Dacă în cazuri justificate se schimbă metodele, trebuie calculate influenţele asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra nivelului contului de rezultate.

TVA generează costuri pentru întreprindere în calitatea sa de “colector fiscal”. Aceste costuri pot fi determinate de următoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune şi costuri de trezorerie.

Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, partea nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziţie al bunului respectiv şi în situaţia în care întreprinderea este ea însăşi asimilată consumatorului final.

Dacă agentul economic este scutit de TVA şi nici nu a făcut opţiunea de plătitor de TVA şi se aprovizionează cu materii prime sau servicii de la terţi care au o valoare relativ mare, încarcă costul bunului respectiv şi cu valoarea TVA riscând să fie exclus de pe piaţă prin concurenţa furnizorilor.

Pentru a-şi lua în calcul dimensiunea fiscală a afacerilor, agentul economic trebuie să-şi analizeze foarte bine obiectul de activitate. Dacă consumurile intermediare, ca participante la valoarea adăugată, sunt mari, atunci poate să aprecieze luarea în considerare a capacităţii fiscale şi este decizia sa normală de opţiune ca plătitor de TVA.

Pentru un agent economic al cărui obiect de activitate îl constituie prestările de servicii, prin analize, consultaţii, evaluare, proiectare şi în general exploatarea inteligenţei, consumurile intermediare vor fi mai mici. In asemenea situaţii, întreprinderea pentru o gestiune eficientă, nu va opta pentru plata TVA, deoarece aceasta va fi suportată de client, iar în concurenţă cu alte întreprinderi neplătitoare deTVA, va renunţa la serviciile sale, chiar dacă caliatea lucrărilor prestate este de nivel înalt. Dacă agentul economic plătitor de TVA, efectuează atât operaţii impozabile, dar şi scutite de TVA, el este obligat la calculul proratei TVA.

Respectând principiul costului istoric privind evaluarea bunurilor intrate în patrimoniu cu titlu oneros, TVA ca parte nedeductibilă trebuie să fie cuprinsă în costul bunului achiziţionat şi nu în contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, aşa cum spre exemplu se înregistrează operaţiunile de export import sau cele al căror calcul necesită aplicarea proratei TVA.

Creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conduce implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare şi micşorarea rezultatului contabil.

Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de “colector fiscal” privind TVA. In acest scop, trebuie întocmite documentele justificative şi registrele privind TVA. De asemenea trebuie organizată o evidenţă contabilă detaliată riguroasă, complexă pentru a dispune de timp şi de informaţiile necesare întocmirii decontului de TVA, necesitând o forţă de muncă deloc neglijabilă. Colectarea TVA se derulează nu în puţine cazuri pe fondul riscului de insolvabilitate al clienţilor şi al litigiilor ce pot interveni în relaţiile cu furnizorii. Costurile de gestiune implică forţă de muncă suplimentară şi deci creşterea cheltuielilor cu munca vie.

Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp care se produce între creanţele asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare şi datoriile faţă de bugetul de stat privind TVA colectată la ieşire.

TVA generează creditul clienţi şi creditul furnizori. Aceste diferenţe sunt regularizate până la data de 25 a lunii următoare. TVA de plată se achită pe baza decontului TVA depus , în schimb TVA de recuperat se rambursează , selectiv pentru anumiţi agenţi economici , în

120

termen de maximum 30 de zile de la depunerea decontului, a cererii de rambursare şi a documentaţiei justificative..

Pentru alţi agenţi economici, TVA de recuperat se compensează cu TVA de plată în lunile următoare. In situaţia în care, pe o durată de trei luni, TVA de recuperat nu este compensată integral de TVA de plată, diferenţă se rambursează de organul fiscal concomitent în termen de 30 de zile de la depunerea decontului aferent lunii a treia şi a cererii de rambursare.

TVA angajează un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile încasate la clienţii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtătoare de TVA şi se facturează.

Dacă agentul economic în luna respectivă nu are consumuri intermediare, deci TVA deductibilă sau mărimea sa este nesemnificativă, furnizorul de bunuri are obligaţoa de a vira un buget integral TVA aferentă avansurilor încasate. Prin suma virată la buget se creează la unitatea furnizoare o reducere de disponibilităţi băneşti, sumă ce nu se poate recupera decât în lunile următoare. Această situaţie poate conduce întreprinderea furnizoare în întârzieri la plata unor obligaţii scadente.

Există şi posibilitatea ca derularea operaţiunii pentru care s-a încasat avansul să nu se mai realizeze, avansul urmând a fi restituit integral clientului.

Întrucât virarea la buget a TVA calculată pentru avansurile încasate a avut loc, recuperarea urmează a se realiza în lunile următoare de la alte operaţiuni sau prin rambursarea de la buget. Este de preferat, renunţarea înregistrării TVA asupra avansurilor încasate/plătite.

O situaţie deosebită între relaţiile comerciale ale agentului economic o reprezintă pierderea , deprecierea sau distrugerea bunurilor pe timpul transportului către client.

Stabilirea taxei datorate se face în strânsă corelaţie cu prevederile contractuale. Dacă bunurile s-au pierdut pe timpul transportului către client şi contractul îl face responsabil pentru orice pierdere înregistrată după predarea bunului, furnizorul datorează taxa aferentă bunurilor respective, clientul având drept de deducere a taxei cuprinse în factura furnizorului în măsura în care bunurile erau destinate realizării de operaţii impozabile.

Pentru bunurile destinate unor operaţii scutite de taxe sau cheltuieli care nu au legătură directă cu activitatea firmei, TVA aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului nu poate fi dedusă.

Dacă contractul îl face responsabil pe furnizor pentru pierderile intervenite înainte de predarea la client, există două posibilităţi de soluţionare:a. în situaţia în care furnizorul nu a emis factura, atunci nu datorează TVA deoarece se consideră că nu s-a efectuat livrarea lor, în situaţia inversă se datorează taxa inclusă în factură.b. Dacă clientul refuză plata facturii deoarece nu a primit marfa, problema se reglementează prin emiterea unei noi facturi, în roşu, pentru taxa de scăzut. O.G. nr.17/2000 privind TVA nu permite deductibilitatea TVA pentru bunuri lipsă, pierdute pe timpul transportului, depreciate calitativ, constatate pe baza de inventariere peste normele legale neimputabile.

Există situaţii în care beneficiarii bunurilor sau serviciilor sunt declaraţi insolvabili prin hotărâri judecătoreşti definitive, iar furnizorii şi prestatorii de servicii beneficiază de dreptul de deducere prin restituire de la bugetul statului a TVA corespunzătoare sumelor ce nu pot fi încasate.

121

4.20.2.Impactul T.V.A. asuprea situaţiei financiar-patrimoniale şi a fluxurilor de trezorerie

Analiza impactului TVA asupra situaţiei financiar-patrimoniale şi asupra fluxurilor de trezorerie se referă la influenţa acesteia asupra patrimoniului şi a indicatorilor echilibrului financiar.

In situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, aceasta sumă trebuie achitată în data de 25 a lunii următoare, rezultă că agentul respectiv beneficiază de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu condiţia ca suma pentru vânzările efectuate să fie încasată de la terţi până la data de întâi a lunii următoare. In caz contrar se reduce proporţional cu numărul de zile aferente neîncasării contravalorii facturilor emise.

Studiul de caz nr. 42: SAN STEICO SRL s-a aprovizionat în cursul lunii ianuarie cu mărfuri în valoare de 220.000 mii lei din care:- cost achiziţie 200.000 mii lei- TVA deductibilă 22.000 mii leiIn cursul aceleiaşi luni a vândut mărfuri în valoare de 366.000 mii lei din care:- preţ de vânzare 300.000 mii lei- TVA colectată 66.000 mii lei

Rezultă că are de plată la bugetul de stat suma de 44.000 mii lei.In situaţia în care vânzările sunt constante, pentru cele 25 de zile se generează fluxuri de trezorerie nete de 44.000 mii lei, care contribuie la menţinerea echilibrului trezoreriei după cum reiese din următorul tabel.

Tabel 1Evoluţia fluxurilor de trezorerie şi a costului de trezorerie

Date ipotetice

Zile T.V.A. de plată % aferentăperioadei

de încasare

Fluxuri de trezorerie

Încasată Neîncasată pozitive negative- 44.000 - 25/25=1 - -1 - 44.000 24/25 42.240 1.7602 - 44.000 23/25 40.480 3.520… … … … … …10 - 44.000 15/25 26.400 17.600… … … … … …25 - 44.000 - - 44.000

Dacă clienţii achită factura după 10 zile de la data scadenţei, fluxurile de trezorerie nete se reduc cu 17600 mii lei. In situaţia în care clienţii nu au achitat factura, agentul economic este pus în situaţia de a apela la un credit bancar de 44000 mii lei, fie a sista plăţile scadente către terţi pentru a achita TVA datorat bugetului de stat.

In situaţia în care vânzările rămân constante şi termenul de scadenţă nu se modifică, societatea beneficiază din partea statului de un credit constant în valoare de 44000 mii lei pe lună, caz în care societatea realizează un profit suplimentar determinat de rata dobânzii practicată de băncile comerciale, pentru creditul bancar neangajat.

Modificările care intervin în structura societăţii comerciale pot fi sintetizate în tabelul2.

122

Tabelul 2.Structura financiară a S.C. San Steico S.R.L.

Date ipotetice

Posturi balanţiere 31.01.N 01.02.N 10.02.N 25.02.NActive imobilizate 2.400.000 2.400.000 2.400.000 2.400.000Active circulante 1.300.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000din care:Creanţe 200.000 - - -T.V.A. de recuperat - - - -Disponibilităţi băneşti 1.100.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000TOTAL ACTIV 3.700.000 3.700.000 3.700.000 3.656.000Capitaluri proprii 2.400.000 2.400.000 2.400.000 2.400.000Împrumuturi - - - -Alte datorii 1.300.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000din care:T.V.A. de plată 44.000 44.000 44.000 -Alte obligaţii 1.281.967 1.281.967 1.281.967 1.256.000TOTAL PASIV 3.700.000 3.700.000 3.700.000 3.656.000

In cazul în care agentul economic are de încasat de la buget TVA, modificările care intervin în evoluţia costului de trezorerie pot fi sintetizate în tabelul 3.

Tabelul 3.Evoluţia fluxurilor de trezorerie şi a costului de trezorerie

Date ipotetice -mii lei

Zile TVA de încasat Număr de zile calendaristice

01.01 N 44000 -01.02 – 25.02 N 44000 2525.01 – 25.06 N 44000 90Total 44000 115

Se observă că societatea comercială este nevoită să acopere golul de trezorerie de 44000 mii lei, apelând la un credit bancar, pentru care dacă dobânda este de 12% pe an, plăteşte mii lei.

Aceasta înseamnă de fapt, diminuarea profitului şi generarea de fluxuri de trezorerie anuale negative.

Impactul pe care îl are TVA asupra structurii financiare este redat în tabelul 4.

Tabelul 4.

123

Structura financiară a S.C. San Steico S.R.L.

Date ipotetice mii lei

Posturi balanţiere 31.12.N-1 25.01.N 25.02.NActive imobilizate 2.400.000 2.400.000 2.400.000Active circulante 1.300.000 1.344.000 1.300.000din care:Stocuri 1.056.000 1.000.000 1.056.000Creanţe 200.000 300.000 200.000T.V.A. de recuperat 44.000 44.000 44.000Disponibilităţi băneştiTOTAL ACTIV 3.700.000 3.744.000 3.700.000Capitaluri proprii 2.400.000 2.400.000 2.400.000Împrumuturi - 44.000 -Alte datorii 1.300.000 1.300.000 1.300.000din care:T.V.A. de plată - - -Alte obligaţii 1.000.000 1.300.000 1.300.000TOTAL PASIV 3.700.000 3.744.000 3.700.000

Din structura financiară prezentată rezultă că între 01.01.N şi 25.06. N, societatea comercială este obligată să adopte una din următoarele strategii: să contracteze un împrumut bancar; să îşi diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora; să diminueze volumul creditului acordat clienţilor, prin accelerarea procedurilor de

încasare a creanţelor de la partenerii de afaceri.

4.20.3.Influenţa cheltuielilor de exploatare angajate de TVA asupra rezultatelor întreprinderii

Având în vedere că TVA conduce la creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile , în situaţia în care TVA nu este deductibilă în totalitate şi în situaţia în care întreprinderea este ea însuşi asimilată consumatorului final, implicit cresc cheltuielile de exploatare şi se micşorează rezultateul contabil.

Creşterea cheltuielilor de exploatare implică modificarea soldurilor intermediare de gestiune.

Pentru agenţii economici supuşi supuşi plăţii TVA, care livrează bunuri şi servicii impozabile şi au prin efectul legii prorata de 100%, situaţia generală nu este afectată şi nici rentabilitatea întreprinderii.

Pentru agenţii economici supuşi plăţii TVA, care livrează bunuri şi servicii impozabile şi nu au prorata 100%, situaţia generală este afectată influenţând rentabilitatea întreprinderii. TVA conduce la creşterea costurilor.

Pentru cei care livrează bunuri şi servicii care prin efectul legii sunt scutite de plata TVA, se majorează cheltuielile de exploatare.

Astfel marja comercială se va diminua în cazul unui raport integrat al TVA asupra rentabilităţii întreprinderii, cu TVA nedeductibilă aferentă livrărilor de bunuri scutite. Aceasta va conduce la diminuarea valorii adăugate, excedentul brut din exploatare,

124

rezultatului exploatării, rezultatului curent şi rezultatului exerciţiului cu valoarea corespunzătoare TVA nedeductibilă.

La aplicarea proratei mai mică de 100%, se va diminua Excedentul Brut din Exploatare şi implicit, rezultatul exploatării, rezultatul curent şi rezultatul exerciţiului.

4.20.4.Impactul TVA aspra pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă

Cunoaşterea pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă prezintă importanţă în activitatea practică deoarece pot fi adoptate decizii care să anihileze influenţele negative ale unor factori conjuncturali.

Pragul de rentabilitate se calculează după formula:

Q = F / ( 1 – V / F ), unde Q - pragul de rentabilitate F - suma cheltuielilor fixe V – suma cheltuielilor variabile.

Intervalul de siguranţă se calculează după cum urmează:

Is = ( 1 – Q / CA ) x 100, unde Is – intervalul de siguranţăCA – cifra de afaceri

Cu cât intervalul de siguranţă este mai mare, cu atât este mai bine pentru întreprindere.

În cazul în care TVA determină un raport neutral asupra rentabilităţii întreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate şi a intervalului de sigranţă nu se vor modifica.

Dacă însă TVA generează creşterea costurilor de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conducând implicit la creştrea cheltuielilor de exploatare, costuri de gestiune, costuri de trezorerie , atunci s emodifică atât pragul de rentabilitate cât şi intervalul de siguranţă, pentru că nivelul cheltuielilor variabile se modifică.

4.20.5.Influenţa TVA asupra lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii

Analiza lichidităţii se realizează pe baza datelor:

Gradul general de lichiditate = Disponibilităţi / Total activ x 100

Trebuie să fie cuprins între 1,5 şi 2%

Gradul net de lichiditate = Disponibilităţi / Total active circulante x 100

Gradul net de lichiditate trebuie să fie între 3 şi 5 %

Analiza solvabilităţii se realizează pe baza ratelor:

Solvabilitatea globală = Activ / Datorii totale x 100

Solvabilitatea globală trebuie să fie mai mare decât 1%

Solvabilitatea generală = Active circulante / Datorii curente x 100

125

Solvabilitatea generală trebuie să fie între 1,6 şi 1,8 procente

Solvabilitatea imediată = (`Active circulante – Stocuri) / Datorii curente

Solvabilitatea imediată trebuie să fie 1 , chiar 0,6 procente.Raportul integral al taxei pe valoarea adăugată nu generează mişcarea valorii ratelor

de solvabilitate şi de lichiditate.Influenţa TVA asupra ratelor de lichiditate şi solvabilliate în sensul creşterii acestora

apare în situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, beneficiind de un surplus de trezorerie.

In situaţia în care vânzările rămân constante şi termenul de scadenţă nu se modifică, societatea beneficiază din partea statului de un credit constant, caz în care societatea realizează un profit suplimentar, determinat de raza dobânzii , practicat de băncile comerciale, prin folosirea de disponibilităţi.

Dacă societatea are de recuperat TVA, atunci se va confrunta cu necesitatea de disponibilităţi, aflându-se în situaţia să contracteze un împrumut bancar, să îşi diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora, sau să diminueze volumul creditului acordat clienţilor, prin accelerarea procedurilor de încasare a creanţelor de la partenerii de afaceri. Aceste măsuri vor conduce la scăderea ratelor de lichidiate şi solvabilitate.

4.20.6.Influenţa taxei pe valoarea adăugată asupra ratelor de echilibru financiar şi de randament.

Ratele de echilibru financiar sunt:

Rata autonomiei financiare = Capital propriu/ ( Capital propriu + Capital împrumutat)

Rata de finanţare a stocurilor = Fond de rulment / Stocuri

Rata autofinanţării activelor= Capital propriu / Active fixe + Active circulante

Rata datoriilor = 1 – Rata autofinanţării activelor

Dacă societatea are de plată TVA, înseamnă a societatea va putea folosi disponibilităţile create şi să renunţe la credite. Aceasta va conduce la creşterea ratei autonomiei financiare, ratei de finanţare a stocurilor şi scăderea ratei datoriilor.

In caz contrar are loc o scădere a acestor rate.

Ratele de randament sunt:

Rata rentabilităţii economice = Profit / Total activ x 100

Rata rentabilităţii financiare = Profit net/ Cifra de afaceri x 100

Raportul neutral în care se află TVA în cazul în care agentul economic este plătitor de TVA şi efectuează operaţiuni cu prorata 100% nu va modifica ratele de rentabilitate.

Pentru cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, pentru că agentul economic efectuează operaţiuni care sunt scutite, sau nu are prorată de 100%, costurile pe care le antrenează vor conduce la micşorarea ratei rentabilităţii economice şi a ratei rentabilităţii financiare.

126

127