Contabilitate manageriala - curs Dumbravă Partenie.2009

Universitatea Babeş-Bolyai Cluj-NapocaCentrul de Formare Continuă şi Învăţământ la

Distanţă

Facultatea de BusinessSUPORT DE CURS

CONTABILITATE MANAGERIALĂ

ANUL II, semestrul 2Cluj-Napoca

2009

Contabilitate managerială1. Informaţii generale

Date de identificare a cursuluiDate de contact – titular curs Date de identificare curs şi contact tutoriNume: prof. univ. dr. Dumbravă PartenieBirou: Facultatea de Business, Str.Horea nr.7

Telefon: 0264-599170Fax: 0264 – 590110E-mail: dumbravă@tbs.ubbcluj.ro Consultaţii: luni 15-16, miercuri 15-16

Denumire curs: CONTABILITATE MANAGERIALĂCod: IAA2227An IISemestrul: 2Tip curs: obligatoriuPagina web: www.tbs.ubbcluj.roTutori: prof. univ. dr. Dumbravă Partenie, dumbravă@tbs.ubbcluj.ro

Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite:Prin intermediul cursului intitulat CONTABILITATE MANAGERIALĂ ne propunem să dezvoltăm abilităţile, practice şi de raţionament, ale studenţilor în sfera contabilităţii manageriale (de gestiune), specifice sistemului românesc. Având în vedere structura, conţinutul şi abordările didactice aferente acestei discipline, recomandăm participarea oricărui student, indiferent de tipologia şi nivelul pregătirii academice anterioare.

Descrierea disciplinei:Obiectivele cursului:

însuşirea cunoştinţelor privind implementarea contabilităţii manageriale în cadrul sistemului informaţional contabil a entităţilor economice;

deprinderea abilităţilor necesare prelucrării informaţiilor în cadrul sistemelor de calculaţie a costurilor şi a sistemului bugetar a activităţii entităţilor economice;

dezvoltarea capacităţii studenţilor de a implementa sistemul de bugete în cadrul activităţii practice a entităţilor economice;

însuşirea cunoştinţelor teoretico-metodologic în vederea sistematizării informaţiilor contabile în situaţii de sinteză utilizate în asistarea procesului decizional;

încurajarea studenţilor în implicarea activităţii de cercetare ştiinţifică în domeniul financiar contabil.

Conţinutul cursului:Conţinutul disciplinei constă în delimitarea următoarelor module definitorii ale

contabilităţii manageriale:- un modul teoretic conceptual şi de clarificare a identităţii contabilităţii manageriale:MODULUL I - CONCEPTUL, OBIECTIVELE ŞI METODA CONTABILITĂŢII MANAGERIALEUNITATEA 1 Conceptul si obiectivele contabilităţii managerialeUNITATEA 2 Metoda contabilităţii manageriale

- un modul metodologic privind conceptele de organizare a contabilităţii manageriale:MODULUL II - CONCEPŢII GENERALE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII MANAGERIALEUNITATEA 3 Concepte de organizareUNITATEA 4 Organizarea contabilităţii manageriale în România

- un modul teoretic-metodologic privind sistemul de bugete implementat în cadrul entităţilor economice:MODULUL III - CONTABILITATEA MANAGERIALA A URMĂRIRII ŞI CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI ŞI CHELTUIELIUNITATEA 5 Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieliUNITATEA 6 Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate, generatori de venituri si cheltuieli si metode de bugetare

- un modul metodologic privind sistemele de calculaţie a costurilor şi particularităţile organizării contabilităţii manageriale în entităţile turistice:MODULUL IV - CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR ŞI VENITURILOR ŞI SISTEMELE DE CALCUL A COSTURILORUNITATEA 7 Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor şi veniturilorUNITATEA 8 Concepte generale de calculatie a costurilor - metodele costurilor completeUNITATEA 9 Concepte generale de calculatie a costurilor – metoda globală, metoda pe faze şi metoda pe comenziUNITATEA 10 Aplicatie practica privind metoda costurilor completeUNITATEA 11 Concepte generale de calculatie a costurilor conform metodei standardUNITATEA 12 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABCUNITATEA 13 Concepte generale de calculatie a costurilor – sistemul costurilor partialeUNITATEA 14 Particularităţi ale contabilităţii manageriale în administrarea serviciilor de ospitalitate

Competenţe dobândite prin absolvirea disciplinei:După abordarea şi înscrierea conceptelor teoretico-metodologice incluse în această

disciplină studenţii vor dobândi următoarele competenţe: stăpânirea modelelor contabile ale contabilităţii manageriale ce pot fi implementate în

cadrul sistemului contabil al entităţilor economice; însuşirea metodelor de calculaţie a costurilor şi a procedeelor de calcul a costului

unitar;

însuşirea conceptelor, metodelor şi procedeelor utilizate în elaborarea, urmărirea şi controlul bugetului de venituri şi cheltuieli;

cunoaşterea modelelor de contabilitate managerială utilizate în cadrul altor sisteme contabile: anglo-saxon, francez.

însuşirea unor cunoştinţe şi particularităţi privind contabilitatea managerială derulate de entităţile de servicii de ospitalitate.

Datorită dinamicii informaţionale din domeniul legislativ şi contabil, în fiecare an sursele de informare se vor modifica în conformitate cu ultimele noutăţi în domeniu şi vor fi comunicate în timp util pe platforma https://portal.portalid.ubbcluj.ro. De asemenea, sursele de informate vor fi disponibile şi pe CD-ul care va conţine materialele aferente acestui curs. O detaliere a temelor se găseşte în calendarul cursului.

Formatul şi tipul activităţilor implicateDisciplina CONTABILITATE MANAGERIALĂ are la bază trei abordări discincte privind procesul de predare-învăţare-asimilare a cunoştinţelor de către studenţii participanţi. Prima dintre aceste abordări este cea aferentă procesului de transmitere, comunicare a informaţiilor de specialitate, pe axa cadru didactic – student, şi are în vedere realizarea unor expuneri sub formă de prelegeri, atât teoretice, cât şi aplicativ-exemplificative, pe o tematică specifică, clar delimitată de către titularul de curs. Cea de-a doua abordare are la bază participarea activă şi directă a studenţilor la expunerea şi soluţionarea studiilor de caz selectate în prealabil de către titularul de curs, ori propuse de către studenţi, conform tematicii anunţate pentru fiecare curs în parte. Ultima abordare aferentă procesului de predare-învăţare-asimilare a cunoştinţelor are în vedere implicarea participativă şi directă a studenţilor în realitarea unor proiecte de cercetare ştiinţifică, pornind de la o serie de tematici anunţate de către titularul de curs, la începutul procesului didactic, aferent acestei discipline. Proiectele vizate presupun activităţi cu caracater preponderent aplicativ, bazate pe efortul conjugat şi constructiv al unor grupuri de studenţi, atât pentru stimularea modalităţilor de lucru în echipă, cât şi pentru dezoltarea unor proiecte ce vizează rezultate complexe şi relevante în raport cu tematica abordată.

Materiale bibliografice obligatoriiBibliografie obligatorie:1. Dumbravă P., Pop I. şi Bătrâncea L., Contabilitate managerială, Presa Universitară

Clujeană, Cluj-Napoca, 2006.2. Dumbravă P., Pop A., Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva 1997.3. Dumbravă P., Sucală L., Pop I., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitară Clujeană

2003.4. Fătăcean Gh., Contabilitate managerială, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005.5. Fătăcean Gh., Contabilitatea managerială şi controlul de gestiune, Ed. Alma Mater, 2006.6. OMF 1826/2003 privind reglementările organizării contabilităţii de gestiune.Bibliografie opţională1. Bătrâncea, I., Dumbravă, P., Bătrâncea, L., Bilanţul entităţii economice, Editura Alma

Mater, Cluj-Napoca, 2006.2. Caraiani C., Dumitreana M., Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Infomega, Bucureşti

2004.3. Oprea C. coordonator, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Tribuna

Economică, Bucureşti 2005.

https://portal.portalid.ubbcluj.ro/

4. Diaconu P., şi colab., Contabilitate managerială aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 2003.

5. Epuran M., şi colab., Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică 1994.6. Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti 2002.7. Tabără N., Contabilitate şi control de gestiune, Studii şi cercetări, Ed. TipoMoldova, Iaşi,

2004.

Sursele bibliografice au fost stabilite astfel încât să atingă obiectivele cursului, iar aceste surse indicate pot fi găsite fie la Biblioteca Centrală Universitară, fie la Biblioteca Facultăţii de Business, fie la Biblioteca Facultăţii de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor sau la Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate a Facultăţii de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor.

Materialele şi instrumentele necesare pentru cursPe lângă materialele puse la dispoziţie pe CD şi/ sau în formă tipărită, studenţii vor lucra cu informaţiile disponibile (în mod gratuit) pe Internet, precum şi cu studiile de caz procurate individual de fiecare student. În vederea atingerii unui nivel optim de prezentare a cursului, este necesară utilizarea unui computer şi a unui proiector multimedia.

Metodele utilizate în cadrul predării cursului: Expunerea teoretică prin mijloace audio-vizuale; Explicarea abordărilor conceptuale specifice contabilităţii manageriale; Prezentarea de explicaţii alternative; Răspunsuri directe la întrebările studenţilor, pe teme anterior comunicate acestora; Atragerea şi încurajarea participării active a studenţilor la curs, asigurând caracterul

interactiv al prelegerilor

Metode utilizate în cadrul lucrărilor practice Prezentarea aspectelor practice din domeniul contabilităţii manageriale; Prezentarea aspectelor practice privind metodele şi procedeele de calculaţie a

costurilor; Prezentarea aspectelor practice privind bugetele de venituri şi cheltuieli; Reflectarea în cadrul contabilităţii manageriale dualiste şi integrate a principalelor

operaţiuni privind colectarea, repartizarea şi decontarea cheltuielilor, calculul costurilor, înregistrarea veniturilor şi determinarea rezultatelor analitice;

Elaborarea unor situaţii de informare şi raportare internă.

Calendarul cursuluiÎn derularea acestei discipline sunt programate 4 întâlniri (faţă în faţă) cu studenţii. Pentru ca aceste întâlniri să devină cu adevărat interactive şi pentru a se putea focaliza pe aspectele importante, obligaţia studenţilor este de a citi suportul de curs şi bibliografia indicată şi de a participa activ la activităţile desfăşurate în cadrul întâlnirilor.Ulterior fiecărei întâlniri, studenţilor li se recomandă rezolvarea sarcinilor şi exerciţiilor aferente.

Politica de evaluare şi notare

Modalitatea de notare a studenţilor pentru disciplina Contabilitate managerială are în vederea următoarele aspecte: Examen scris în sesiunea de examene – 60% din nota finală, Activităţi aplicative recomandate şi participarea activă pe parcursul întâlnirilor – 10% din

nota finală; Teste pe parcursul semestrului – 20% din nota finală; Studii individuale propuse de cadrul didactic – 10% din nota finală.

Studenţii participanţi la această disciplină trebuie să aibă în vedere faptul că syllabusul de faţă reprezintă un suport minimal, a cărui simplă parcurgere nu este suficientă pentru promovarea examenului la disciplina Contabilitate managerială. În vederea promovării examenului cu rezultate cel puţin satisfăcătoare, studenţii vor trebui să parcurgă bibliografia indicată în cadrul acestui syllabus şi să posede abilităţile de factură practică, dezvoltate pe parcursul semestrului.

Pentru fiecare formă de examinare se vor anunţa criteriile şi baremul detaliat de notare. O serie de exemple – care să ajute studenţii în realizarea temelor şi proiectelor – vor fi prezentare în cadrul cursului. Termenele limită şi modul de examinare/prezentare sunt prezentate în calendarul detaliat al disciplinei. Depăşirea termenului limită anunţat conduce la neluarea în considerare a lucrării respective. Prin temele de control şi proiectele pe care trebuie să le întocmească, studenţii vor dobândi competenţele necesare de a aplica cunoştinţele dobândite la nivel practic. Rezultatele obţinute la această disciplină se vor comunica pe parcurs, prin anunţarea notelor parţiale şi la final prin anunţarea notei finale. Această comunicare se poate realiza atât faţă în faţă, cât şi prin afişarea notelor (pe baza numărului matricol) pe platforma aflată la dispoziţia studenţilor la această formă de învăţământ. Fiecare student poate solicita un feedback suplimentar prin contactarea titularului de curs şi/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de e-mail.

Elemente de deotologie academicăPlagiatul este o problemă serioasă şi este pedepsită cu asprime. Orice student care este prins că plagiază se poate aştepta să îi fie anulată munca şi să se întreprindă măsuri disciplinare din partea organismelor de conducere ale facultăţii. Pentru clarificarea noţiunii de plagiat, propunem următoarele exemple: realizarea proiectului de cercetare de către o altă persoană; copierea parţială sau totală a unui proiect de cercetare; copierea unui proiect de cercetare de pe internet şi răspândirea acestuia şi în rândul altor studenţi; conspectarea unor surse bibliografice fără citirea prealabilă a acestora. Studenţii pot să utilizeze surse bibliografice aferente tematicii abordate, cu condiţia ca respectivele surse să fie identificate şi prezentate în cadrul proiectului de cercetare. Un proiect care se constituie în mare parte din compilarea unor idei ale unor autori, neavând o contribuţie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ inferior. Se vor avea în vedere următoarele detalii de natură organizatorică:

1. prezenţa la cursuri şi seminarii este facultativă;2. eseurile şi proiectele vor avea un caracter de originalitate;3. plagiatul la oricare dintre etapele/cerinţele ce compun nota finală se sancţionează prin

pierderea punctajului aferent;4. rezultatele finale vor fi puse la dispoziţia studenţilor şi prin mijloace online;5. Contestaţiile se vor depune în maxim 24 de ore de la afişarea rezultatelor şi se vor

soluţiona în maximum 24 de ore de la depunerea acestora.

Studenţii cu dizabilităţi

Titularul cursului este disponibil, în limita posibilităţilor, la adaptarea conţinutului şi metodelor de transmitere a informaţiilor disciplinei în funcţie de tipul de dizabilităţi întâlnite în rândul cursanţilor. Se vor lua toate măsurile necesare în vederea facilitării accesului egal al tuturor cursanţilor la informaţie şi la activităţile didactice.

Strategii de studiu recomandatePentru a obţine performanţa maximă, studenţii trebuie să ţină cont de următoarele recomandări în ceea ce priveşte studiul individual, precum şi activităţile în echipă realizate în cadrul cursului: Este recomandat ca studiul acestor probleme să se facă în ordinea numerotării unităţilor de

curs; Este recomandat ca studiul să se bazeze pe o bibliografie minimală, indicată în sillabys şi

pe alte surse bibliografice indicate de tutori şi/sau titularii de curs; Se recomandă participarea activă la discuţii şi analize împreună cu titularii de curs

şi/sau tutorii, pe marginea temelor indicate spre studiu; Se recomandă formularea de întrebări şi dezvoltarea de problematici cu scop de

fundamentare a tematicilor abordate, din partea studenţilor, pe tot parcursul semestrului.

SUPORTUL DE CURS

MODULUL I

CONCEPTUL, OBIECTIVELE ŞI METODA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE

UNITATEA 1 Conceptul si obiectivele contabilităţii managerialeUNITATEA 2 Metoda contabilităţii manageriale

UNITATEA 1Conceptul si obiectivele contabilităţii manageriale

Scop si obiective:

- Familiarizarea studenţilor cu conceptul de contabilitate managerialǎ;- Cunoaşterea celor douǎ categorii de gestionari care solicitǎ

infoirmaţiile contabilitǎţii de gestiune;- Însuşirea, înţelegerea şi stǎpânirea informaţiilor publice oferite de

contabilitatea financiarǎ şi a celor confidenţiale furnizate de contabilitatea managerialǎ;

- Însuşirea şi înţelegerea obiectivelor generale ale contabilitǎţii manageriale;

- Însuşirea şi operarea cu conceptele obiectivelor specifice contabilitǎţii manageriale: VA; EBE; CAF; RM; RE.

Concepte de baza: concept, contabilitate manageriala, obiective generale, obiective specifice

A. Conceptul de contabilitate managerialăConducerea eficientă a oricărei entităţi economice se sprijină pe

existenţa unui sistem informaţional economic, bine structurat care se alimentează cu informaţii din interiorul şi exteriorul unităţii economice.

Sursa principală a sistemului informaţional economic, dar şi componentă a acestuia o reprezintă contabilitatea. În calitate de disciplină ştiinţifică, cu obiect şi metodă proprie de studiu, contabilitatea este considerată activitatea specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice prevăzute în lege, prin înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori1.

1 xxx, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată la 26.08.2002

8

Prin urmare, fiecare agent economic are nevoie să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adoptată la specificul activităţii, pentru a se administra2.

Dacă prin administrare înţelegem alocarea de resurse pentru realizarea unor obiective, cei autorizaţi să decidă, să urmărească şi controleze alocarea acestor resurse sunt gestionarii, administratorii, care de asemenea, au nevoie de informaţii pentru a prevedea consecinţele de viitor ale alocărilor de resurse.

Conform opiniei unor specialişti s-ar deosebi două tipuri de gestionari (administratori), ce ar solicita informaţii contabilităţii, şi anume:

a) Gestionarii care au competenţa şi rolul de a aloca entităţii economice resurse şi pentru crearea cărora angajează relaţii cu partenerii din afara unităţii, vizând fluxurile externe ale unităţii. Pe baza acestor informaţii se pot calcula indicatori, cum ar fi: evoluţia patrimoniului unităţii; comparaţii între întreprinderi; indicatori macroeconomici etc.

b) Gestionari care au competenţa de a controla modul de alocare şi utilizare a resurselor provenite din afara întreprinderii, pentru a urmării şi analiza realizarea obiectivelor interne ce le-au fost stabilite, vizând fluxurile interne a proceselor de transformare a resurselor.

Nevoile de informaţii pentru cele două categorii de gestionari ridică problema conducerii şi organizării contabilităţii în general şi a celei de gestiune în special. Astfel, pentru prima categorie de gestionari, care alocă resurse, apare necesitatea unui cadrul normalizat, standardizat de organizare a contabilităţii, deci conform unor norme şi reguli comune la nivel naţional, în măsură să răspundă la aceste cerinţe fiind contabilitatea financiară.

Pentru cea de-a doua categorie de gestionari, în drept să urmărească alocarea şi utilizarea resurselor, apare necesitatea unei libertăţi în maniera de organizare a gestiunii interne, conform specificului fiecărei unităţi economice şi asigurării confidenţialităţii informaţiilor contabile în raport cu mediul economico-social.

De asemenea, conform cadrului legislativ din ţara noastră, unităţile patrimoniale trebuie să organizeze şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii3.

Rezultă necesitatea şi utilitatea practică, dar şi presiunea administrativă de a organiza şi conduce contabilitatea în două circuite, respectiv a contabilităţii financiare şi contabilităţii de gestiune sau managerială ori contabilitate internă.

Fiecare dintre cele două contabilităţi prezintă avantaje, dar şi neajunsuri, însă indiferent de aceasta, în ţara noastră s-a aprobat după 1994 organizarea contabilităţii în două circuite, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea financiară oferă informaţii publice, necesare utilizatorilor externi, respectiv: asociaţi; acţionari; clienţi şi furnizori; organele financiare şi de credit; administraţia de stat; organele fiscale; necesităţilor de agregare a soldurilor intermediare de gestiune în sistemul conturilor naţionale inclusiv gestionarilor ce se fac responsabili pentru alocarea resurselor.

Furnizarea informaţiilor publice constituie expresia transparenţei activităţii unităţilor patrimoniale, a lizibilităţii lor de către utilizatorii extern ai

2 Epuran M. şi colab. – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, pag. 10 şi următoarele3 xxx, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată la 26.08.2002

9

informaţiilor contabilităţii, pentru cei interesaţi de bonitatea economico-financiară a unităţii, pentru a iniţia afaceri cu aceasta.

Organizarea şi conducerea unei contabilităţi financiare, relativ unitare, care să asigure oferirea acestor informaţii oficiale este impusă prin reglementări normative emanate de la organismele naţionale cu atribuţii în domeniul normării contabilităţii.

Furnizarea informaţiilor publice constituie atributul principal şi scopul declarat al organizării şi conducerii contabilităţii financiare. Ea are ca obiect înregistrarea cronologică şi sistematică a fluxurilor reale financiare şi monetare ale unităţilor patrimoniale cu exteriorul, precum şi întocmirea situaţiilor anuale ale întreprinderii: a) bilanţul; b) contul de profit şi pierdere; c) situaţia modificării capitalurilor proprii; d)situaţia fluxurilor de trezorerie; e) note explicative4.

Aceste informaţii publice, asigurate de contabilitatea financiară, pot fi redate schematic conform figurii nr. 1.1.5:

Deci, contabilitatea financiară oglindeşte consumul de resurse după natura lor, prezintă prin lucrările de sinteză contabilă rezultatele entităţii în ansamblul lor, fără a asigura calculul costului produselor, lucrărilor, serviciilor şi prestaţiilor turistice, şi nu permite nici analiza rezultatelor acestora. Aceasta şi pentru faptul că, contabilitatea financiară nu se ocupă cu procesul de utilizare a resurselor, de transformare a acestora după destinaţie, considerând aceasta ca şi o cutie neagră, închisă, în care nu se poate pătrunde6.

Pentru a găsi răspuns la problemele anterior menţionate trebuie penetrată intimitatea unităţii patrimoniale, făcând trimitere la contabilitatea de gestiune.

4 O.M.F.P. nr. 2374/2007 publicat în M.Of. 25bis/ianuarie 2008.5 Dumbravă P. şi Pop A. – Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997PLSAPT – abrevierea pentru: produse, lucrări servicii, prestaţii turistice6 Burland, A. şi Simon, C. – Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi, Bucureşti, 1997, Traducere, pag. 33 şi următoarele

10

Fig. 1.1. – Relaţiile unităţii patrimoniale cu utilizatorii externi ai informaţiei contabile

Contabilitatea de gestiune oferă informaţii confidenţiale, care servesc gestionarilor, executivului, din interesul entităţii economice, care urmăresc procesul de transformare a resurselor în rezultat, în urma căruia trebuie realizat surplusul ce asigură creşterea fără consumul altor resurse.

Deci, contabilitatea de gestiune deschide cutia neagră constatând şi urmărind conversia resurselor consumate în rezultat.

Această contabilitate asigură informaţii privind gestiunea internă a unităţii, destinaţia consumului de resurse, modalităţile de calcul ale costurilor, performanţele realizate de decupajele entităţii până la nivelul obiectelor de evidenţă şi de calcul al costurilor, respectiv, până la nivel de produs, lucrare, serviciu, acţiune, prestaţie turistică, etc.

Informaţiile furnizate de către contabilitatea de gestiune sunt sistematizate, de regulă în documente şi analize destinate uzului intern, decidenţilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind un instrument de modelare a personalului entităţii. Numai pe baza acestor informaţii este posibilă luarea în timp oportun a deciziilor ce permit adaptabilitatea entităţii economice la condiţiile pieţei concurenţiale, la contracararea factorilor perturbanţi endogeni şi exogeni a fiecărei unităţi patrimoniale.

11

PERSONAL SALARIAT

Fluxuri reale (munc

ă prestat

ă)

Fluxuri moneta

re (salarii plătite)

UNITATEAPATRIMONIALĂ

Fluxuri reale(primiri de materii bunuri şi servicii)

Fluxuri monetare(plata bunurilor şi

serviciilor)

FURNIZORI

Fluxuri reale(livrări PLSAPT)

Fluxuri monetare(încasarea PLSAPT)

CLIENŢI

Fluxuri reale

(capitaluri şi

subvenţii)

Fluxuri monetare(dividend

e, impozite,

taxe)

ASOCIAŢI SAU ACŢIONARI, ADMINISTRAŢII PUBLICE,

STAT, BĂNCI, GUVERN

Confidenţialitatea acestei categorii de informaţii reprezintă o recunoaştere a autonomiei agenţilor economici într-o economie de piaţă concurenţială. Prin urmare, organizarea şi conducerea unei contabilităţii manageriale care să ofere această categorie de informaţii nu poate fi impusă entităţilor economice prin acte administrative ale organismelor naţionale cu atribuţii în domeniul normării contabilităţii.

Atât nevoia acestor informaţii cât şi analiza deciziilor de alocare şi utilizare a resurselor în interiorul unităţii economice este pe deplin confirmată de practica ţărilor cu economie de piaţă dezvoltată, unde furnizarea informaţiilor confidenţiale constituie atributul principal şi scopul declarat al contabilităţii de gestiune. Această contabilitate este considerată contabilitatea viitorului, oferind informaţii:

a) Pentru programarea procesului de producţie şi pentru bugetarea cheltuielilor şi veniturilor;

b) Pentru punerea în evidenţă a elementelor constitutive ale conturilor, ca urmare a consumului intern de resurse pe diverse decupaje sau structură organizatorică, până la purtătorul de cheltuială şi/sau generatorul de venituri;

c) Pentru furnizarea de prestaţii sau de produse de către fiecare decupaj sau centru de responsabilitate diverşilor clienţi interni sau externi, descompunând informaţia privind consumul de resurse pe destinaţia finală a acesteia.

Pentru a răspunde la aceste cerinţe contabilitatea de gestiune trebuie să observe şi să înregistreze cronologic şi sistematic fluxurile reale şi cele informaţionale din interiorul unităţii patrimoniale, influenţând orientarea comportamentului responsabililor cu alocarea şi consumul de resurse.

B. Obiectivele generale ale contabilităţii de gestiuneÎn doctrina contabilă au avut loc confruntări de opinii cu privire la

obiectul (obiectivele) de studiu al disciplinelor de contabilitate aplicate, dar nici un moment şi nici când nu a fost afectată calitatea de ştiinţă a contabilităţii.

Când s-a pus şi se pune problema identificării obiectivului sau obiectivelor contabilităţii aplicate, precum şi din dorinţa de a soluţiona cât mai rapid identitatea contabilităţii de gestiune, în doctrina contabilă se constată preocupări susţinute.

Astfel, în publicaţii cu pretenţii în sfera contabilităţii7, alternativa terminologică “obiectul” sau “obiectivele” contabilităţii de gestiune îşi au originea în curente filozofice distincte, şi anume:

1. Curentul filozofic scientist sau materialist care consideră drept obiectul unei ştiinţe “o categorie de fapte, un anumit grup de fenomene, de care se ocupă numai ştiinţa respectivă, le interpretează dintr-un anumit unghi de vedere, stabilind raporturi invariabile între fenomenele şi cauzele care le-au produs, într-un cadru de categorii speciale”8.

Cercetările care porneau de la acest deziderat au condus la concepţia potrivit căreia ”contabilitatea are ca obiect înregistrarea, urmărirea şi controlul documentat, cronologic şi sistematic, în etalon bănesc, a reproducţiei sociale sub forma existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic al fiecărei unităţi sau verigi organizatorice ale economiei naţionale”9.

7 Dumbravă P. şi Pop A. – Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 19978 Rusu, D. – Contabilitatea generală, Ediţia a II – a , Ed. Politică, Bucureşti, 1972, pag. 47

12

2. Curentul filozofic, pragmatist, predominat îndeosebi în S.U.A. potrivit căruia obiectivul cunoaşterii este “conceput ca un instrument de adaptare biologică a omului la mediu”, prin aşa-numita “teorie genetică a adevărului”. Pragmatismul susţine că nu sunt idei care nu sunt adevărate, ci numai idei care devin adevărate în cursul activităţii indivizilor, în măsura în care “dau randament”10.

Transformările economico-sociale ce au avut şi au loc în ţara noastră, după anul 1989, au determinat mutaţii importante şi în domeniul financiar-contabil, acesta aflându-se într-un proces continuu de armonizare cu principiile, regulile, convenţiile şi normele contabilităţii din ţările cu economie de piaţă dezvoltată.

Cadrul legislativ din ţara noastră11 a favorizat şi favorizează schimbările notabile în domeniul doctrinei contabile.

Astfel, s-au adus îmbunătăţiri de substanţă sistemului contabil prin armonizarea acestuia cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate12.

Conform Anexei 1 din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, unităţile patrimoniale au obligaţia să organizeze contabilitatea de gestiune, facultativă fiind doar modul concret de organizare a acesteia, în funcţie de specificul activităţii, aspect ce trebuie înteles ca atare şi nu interpretat.

Contabilitatea de gestiune concură la furnizarea informaţiilor privind elementele constitutive ale conturilor şi rezultatelor, ceea ce prezintă interes deosebit pentru managerii unităţilor patrimoniale.

Pentru realizarea acestor deziderate este importantă obţinerea şi utilizarea unor informaţii operative care să permită luarea deciziilor fundamentate. Acestea trebuie să se sprijine pe crearea şi dezvoltarea sistemelor informaţionale economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate, precizie şi operativitate. În cadrul acestor sisteme informaţionale un loc important ocupă contabilitatea în general şi cea de gestiune în special.

Contabilitatea de gestiune, în calitate de disciplină ştiinţifică, înregistrează, urmăreşte şi centralizează, în expresie valorică şi uneori cantitativă, în mod cronologic şi sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unităţilor din economie.

Contabilitatea de gestiune situează printre obiectivele sale fundamentale pe cele privind cunoaşterea costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor prestate; a preturilor sau tarifelor acestora, oferind informaţiile necesare controlului condiţiilor interne de exploatare prin analiza evoluţiei acestora şi prin compararea datelor efectiv înregistrate cu cele previzionate sau prestabilite.

Faţă de aceste obiective în lucrarea “Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii”13 acestea sunt regrupate şi raţionate după concepţia autorului, deosebindu-se ca obiective de atins:

a) planificarea, sub forma: planificării pentru pregătirea bugetelor; planificarea producţiei; planificarea resurselor şi stabilirea preţurilor;

9 Baciu, A. şi Matiş, D. – Bazele contabilităţii, Universitatea “Dimitrie Cantemir”, Cluj – Napoca, 1993, pag. 3210 xxx – Dicţionar de filozofie, Ed. Politică, Bucureşti, 1978, pag. 55111 xxx – Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în 2002, O.M.F.P. nr. 94/2001 şi O.M.F.P nr. 306/200212 xxx – Sursa citată la punctul 413 Cristea, H. – Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mitron, Timişoara, 1997, pag. 10, 11 şi următoarele

13

b) organizarea, care impune desfăşurarea activităţii în mod armonios în beneficiul unităţii patrimoniale;

c) controlul, ce presupune identificarea a ceea ce nu merge bine, compararea rezultatelor efective cu datele din buget, permiţând stabilirea abaterilor şi a cauzelor generatoare;

d) comunicarea, ce presupune transmiterea de informaţii între decupajele unităţii patrimoniale; şi

e) motivaţia, care ar trebui să conducă la îmbunătăţirea performanţelor .Iar, în lucrarea “Contabilitate şi control de gestiune”14 obiectivele

esenţiale ale contabilităţii de gestiune sunt regrupate în trei mari categorii, şi anume:

a) analiza performanţelor întreprinderii cu identificarea contribuţiei fiecărei activităţi, produs, lucrare, serviciu şi prestaţie turistică în rezultatul global;

b) asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune desfăşurat într-un anumit mediu şi care se bazează pe procedura de stabilire a previziunilor bugetare, pe calculul periodic al costurilor şi a rezultatelor, pe calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi realizări; şi

c) ajutor în luarea deciziilor de gestiune, reţinându-se faptul că informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzională.

În consonanţă cu cadrul legislativ din ţara noastră, “Contabilitatea de gestiune care asigură, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv activităţi; pe centre de cost / profit, secţii, faze de fabricaţie, etc. …, decontarea producţiei precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs, costul bunurilor vândute, etc., corespunzător obiectului de activitate desfăşurate”15.

De remarcat că, aplicabilitatea în sens restrâns a acestor reglementări normative ar îngusta mult câmpul de aplicabilitate al contabilităţii de gestiune, motiv pentru care considerăm de bun augur precizările normative potrivit cărora “modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţii patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii de informaţii şi de specificul activităţii. În acest sens, pe lângă conturile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale.

Drept urmare, apreciem că, din perspectiva unei economii de piaţă dezvoltate, contabilitatea de gestiune trebuie abordata pragmatic, vizând, în principal, următoarele obiective fundamentale:

a) determinarea sau calculaţia costurilor produselor, lucrărilor şi/sau serviciilor unităţilor productive sau prestatoare de servicii;

b) determinarea preţurilor, tarifelor de vânzare şi controlul rentabilităţii acestora;

c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obţinute din producţie proprie;

14 Epuran, M. şi colab. – Contabilitate şi control de gestiune, ed. Economică, bucureşti, 1999, pag. 17 şi următoarele15 xxx – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, M.F.P., 2002

14

d) furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi urmărirea bugetelor de venituri şi cheltuieli;

e) controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura costurilor;

f) realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor economico-financiare.

În mod sintetizat obiectivele contabilităţii de gestiune sunt prezentate în figura 1.2.

Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe măsura dezvoltării producţiei de mărfuri şi a economiei concurenţiale. În condiţiile în care piaţa era în exclusivitate a producătorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducţie, rolul contabilităţii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete care să permită producătorului să-şi adapteze preţurile la procesul de mişcare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificării concurenţei, s-au produs modificări în poziţia dominantă pe piaţă, respectiv a puterii economice, de la producători la consumatori, precum şi datorită apariţiei unor noi moduri de management, accelerării evoluţiei tehnologiilor etc., toate influenţând evoluţia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului şi structurii costurilor şi în special spre controlul operativ al acestora.

În doctrina contabilă vest-europeană şi în special în Franţa, se defineşte contabilitatea de gestiune “drept o tehnică de analiză” a activităţilor unei întreprinderi şi a produselor fabricate de aceasta având ca obiect:

evaluarea produselor fabricate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de o întreprindere;

controlul condiţiilor interne de producţie, prin intermediul costurilor.

15

ContabilitateGenerală

UNITATEA PATRIMONIALĂ ContabilitategeneralăContabilitate de gestiune

Fig. 1.2. – Obiectivele contabilităţii de gestiune

Fluxuri de consum salarii, etc.

Elementede cheltuieli

dupănatura lor economică

Elementede venituri

dupănatura lor economică

Stocuri; imobilizări;Personal salariat

CLIENŢI

Produsul, lucrarea, serviciul, acţiunea sau prestaţia turistică

(PLSAPT)

Cost total

Rezultat

Cifră de afaceri

Flux informaţionalal cheltuielilor (încorporate în costul PLSAPT)

Flux informaţional al veniturilor realizate din vânzarea PLSAPT

Fluxuri reale (inclusiv PLSAPT)

16

C. Obiective specifice ale contabilitatii manageriale

Aceste obiective trebuie considerate în funcţie de împrejurările în care se pune problema stabilirii lor, şi anume:

1. În cazul raporturilor unităţii patrimoniale cu mediul în care îşi desfăşoară activitatea, obiectul fundamental l-ar forma:

“Furnizarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute”.

2. În cazul în care se au în vedere necesităţile proprii ale managementului unităţii patrimoniale, obiectivul l-ar reprezenta:

“Furnizarea informaţiilor adecvate luării deciziilor pentru realizarea obiectivului fundamental al gestiunii economico-financiare” “MAXIMIZAREA VALORII ÎNTREPRINDERII”.

Maximizarea valorii întreprinderii presupune: a) angajarea patrimoniului economic în activităţi şi proiecte care îl

valorifică graţie rentabilităţii viitoare ale acestora;b) controlul calităţii şi nivelului de performanţe realizat în fiecare

activitate şi/sau proiect în care a fost angajat patrimoniul economic al firmei;

c) protecţia şi conservarea valorii întreprinderii prin supravegherea şi menţinerea solvabilităţii şi a echilibrului financiar al societăţii patrimoniale.

Informaţiile furnizate de contabilitate pentru realizarea acestor obiective se prezintă sintetic în figura 1.3.

Teoriile şi practicile moderne de gestiune economico-financiare operează cu următoarele concepte de bază:

a) valoarea adăugată; b) excedentul brut din exploatare;c) capacitatea de autofinanţare;d) rezerva managerială;e) rezultatul exerciţiului.

a) Conceptul de valoare adăugată Valoarea adăugată este bogăţia efectiv creată de entitate, indiferent

de forma juridică şi forma specifică a activităţii pe care o desfăşoară, sub influenţa a doi factori:

Factorul muncă şi Factorul capital

Valoarea adăugată se repartizează între: Salariaţi sub forma cheltuielilor de personal; Instituţii financiare şi de credit sub forma cheltuielilor

financiare, în special a cheltuielilor cu dobânzile; Stat sub forma impozitului pe profit, impozit pe venit şi a

altor impozite şi taxe legate de producţie (exclusiv TVA); Managerii la dispoziţia cărora se impune constituirea

explicită sau implicită a unor rezerve (rezerva managerială) care să asigure autofinanţarea entităţii.

17

Fig. 1.3. Sinteza informaţiilor privind obiectivele contabilităţii moderne

CONTABILITATE

FINANCIARĂ sau GENERALĂ

(informaţie publică)

DE GESTIUNE sau MANAGERIALĂ

(informaţie confidenţială)

FURNIZEAZĂ FURNIZEAZĂ

PENTRU UTILIZATORII EXTERNI

PENTRU UTILIZATORII INTERNI

“IMAGINEA FIDELĂ” PERFORMANŢELE INTERNE(rentabilităţi pe funcţii, activităţi,

produse, etc.)

PENTRU UTILIZATORII INTERNI

PERFORMANŢA GLOBALĂ(valoarea adăugată)

SOLVANBILITATE ŞI ECHILIBRU FINANCIAR

SE PUBLICĂ PERIODIC

DOCUMENTE DE SINTEZĂ CONTABILĂ STANDARDIZATE

BilanţCont de profit şi pierderiSituaţia modificării capitalurilor propriiSituaţia fluxurilor de trezoreriePolitici contabile şi note explicative

NE SE PUBLICĂ, CI SE RAPORTEAZĂ LA CERERE

MANAGEMENTULUI

ÎN DOCUMENTE NESTANDARDIZATE

ADAPTATE NECESITĂŢILOR DE INFORMARE ŞI DECIZIE

18

Calculul valorii adăugate se poate realiza pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitatea financiară în versiunile (variantele):

a) Valoare adăugată propriu-zisă (VAP)

b) Valoarea adăugată globală (VAG):

Modelul de formare şi de reprezentare a valorii adăugate este redat schematic în figura 1.4.

Fig. 1.4. – Modelul formării şi repartizării valorii adăugate

b) Conceptul de excedent brut din exploatare Excedentul brut din exploatare (EBE) este partea din valoarea

adăugată propriu-zisă şi/sau globală care rămâne la dispoziţia entităţii după remunerarea factorului muncă.

CONCEPTUL DE VALOARE ADĂUGATĂ

VALOARE ADĂUGATĂ

CREATĂ PRIN VALORIFICAREA

FACTORULUI MUNCĂ ŞI FACTORULUI

CAPITAL

CHELTUIELI CU MATERIILE

PRIME, MATERIALELE,

MĂRFURILE, LUCRĂRILE ŞI

SERVICIILE EXECUTATE DE

TERŢI

VENITURI DIN VÂNZĂRILE

DE PRODUSE, MĂRFURI, SERVICII

PRESTATE ŞI DIN ALTE

ACTIVITĂŢI

REPARTIZAREA VALORII ADĂUGATE

CHELTUIELI CU MATERIILE

PRIME, MATERIALELE,

MĂRFURILE, LUCRĂRILE ŞI

SERVICIILE EXECUTATE DE

TERŢI

VENITURI DIN VÂNZĂRILE

DE PRODUSE, MĂRFURI, SERVICII

PRESTATE ŞI DIN ALTE

ACTIVITĂŢI

Autofinanţare(REZERVA MANAGERILOR)

Dividende(ACŢIONARI)

Impozit pe profit(STAT)

Cheltuieli financiare(BĂNCI)

Cheltuieli de personal

(SALARIAŢI)

19

Calculul excedentului brut din exploatare se poate realiza pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, conform relaţiei:

EBE = VAG - În mod detaliat excedentul brut din exploatare, poate fi calculat şi

conform modelului:EBE = (Valoarea adăugată (VA) + Subvenţii de exploatare primite) –

[Cheltuieli cu personalul + Impozite şi taxe (cu excepţia impozitului pe profit)]

Excedentul brut din exploatare măsoară profitul economic brut care provine din ciclul de exploatare.

Ciclul de exploatare a unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţia materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

Prin echivalent de numerar se înţeleg investiţiile financiare pe termen scurt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ16.

În termeni strict economici EBE este definit ca “măsură a rentabilităţii economice globale a întreprinderii”.

c) Conceptul de capacitate de autofinanţare Capacitatea de autofinanţare (CAF) este partea din excedentul brut

din exploatare care rămâne la dispoziţia entităţii după remunerarea capitalurilor împrumutate şi plata impozitelor şi taxelor directe şi indirecte (cu excepţia (TVA-lui) legat de producţie. Definită, în acest fel avem de a face cu o capacitate de autofinanţare globală sau totală (CAFg) realizabilă atunci când nici un dividend nu este distribuit.

Calculul capacităţii de autofinanţare globală (CAFg) se poate realiza pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitatea financiară, astfel:

Dacă din capacitatea de autofinanţare globală se scad cheltuielile cu amortizările şi provizioanele se obţine capacitatea de autofinanţare netă (CAFn), care se poate calcula tot pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, astfel:

Capacitatea de autofinanţare globală sau totală ar reprezenta “capitalul de exploatare sau economic” pe care managerul l-ar putea avea la dispoziţie dacă capitalurile proprii nu ar trebui remunerate. Întrucât acţionarii sau asociaţii dispun periodic distribuirea de dividende, managerii entităţii trebuie să se mulţumească cu o capacitate de autofinanţare reprezentând Rezerva managerială (RM) calculată pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, astfel:

RM = CAFg – RCEt457

În mod sintetic, conceptele cu care lucrează sistemele de contabilitate moderne sunt redate în figura 1.5.

16 Reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, OMFP nr. 306/2002, pct. 4.52.

20

Fig. 1.5. – Modelul sintetic al formării capacităţii de autofinanţare a unei firme

d) Conceptul de rezultat al exerciţiului (RE) Rezultatul exerciţiului este denumirea generică dată diferenţei dintre

veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate, conectate veniturilor, pe care o entitate le realizează într-un exerciţiu financiar, egal, de regulă cu anul calendaristic.Rezultatul exerciţiului se concretizează în:

Profit, dacă V > C; Pierdere, dacă V < C;

Rezultatul exerciţiului este explicit calculat pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară şi sistematizate în contul anual “Profit şi pierdere”, în următoarele versiuni:

Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) Re Re = Ve – Ce

Rezultatul financiar (profit sau pierdere) Rf Rf = Vf – Cf

Rezultatul curent (profit sau pierdere) RcRc = Re Rf

Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) Rexd Rexd = Vexd – Cexd

Rezultatul brut (profit sau pierdere) Rb

FORMAREA CAPACITĂŢII NETE DE AUTOFINANŢARE LĂSATĂ LA DISPOZIŢIA MANAGERILOR (REZERVA MANAGERIALĂ)

Valoarea adăugată propriu-zisă (VAP)

Personal Cheltuieli de personal

Excedent brut din exploatare (EBE)

Stat Impozit/beneficii

Creditori Dobânzi/îndatorare

Grup şi Acţ/Asociaţi Dobânzi/distribuţie dividende

ENTITATE

Capacitatea netă de autofinanţare lăsată la dispoziţia managerilor (rezerva managerială –

RM)

21

Rb = Re Rf Rexd Rezultatul net al exerciţiului financiar (profit sau pierdere)

Rn Rn = Rb – Ip

în care Ip – impozit pe profit

Verificarea cunoştinţelor:

1. Cum explicaţi caracterul confidenţial al informaţiilor contabilitǎţii de manageriale?

2. Precizaţi şi comentaţi obiectivele generale ale contabilitǎţii manageriale.3. Care sunt şi de unde puteţi obţine elementele pentru calculul obiectivelor

specifice contabilitǎţii manageriale?

22

UNITATEA 2Metoda contabilităţii manageriale

Scop si obiective:

- Înţelegerea şi însuşirea procedeelor metodei contabilitǎţii manageriale;

- Cunoaşterea şi înţelegerea criteriilor de comparaţie între Contabilitatea financiarǎ şi Contabilitatea managerialǎ;

- Însuşirea principalelor sarcini ale contabilitǎţii manageriale.

Concepte de baza: metoda, procedee, raport contabilitate manageriala /contabilitate financiara, sarcini

Metoda contabilităţii manageriale cuprinde procedeele generale folosite în demersul ştiinţific pentru realizarea obiectivelor sale.

Procedeele metodei contabilităţii manageriale sunt valabile şi pentru alte discipline ştiinţifice în deosebi pentru contabilitatea financiară, însă specificul lor constă, în principal, în modalităţile de realizare şi mai ales în instrumentele şi mijloacele de lucru folosite.

Printre procedeele de lucru folosite şi de către contabilitatea managerială amintim17:

1. observarea şi consemnarea datelor ce formează obiectul contabilităţii manageriale;

2. clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contabilităţii manageriale;

3. cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilităţii manageriale;

4. verificarea realităţii şi exactităţii informaţiilor furnizate de contabilitatea managerială;

5. generalizarea datelor furnizate de contabilitatea managerială.

1. Observarea şi consemnarea datelor contabilităţii manageriale Este cunoscut că observarea şi consemnarea datelor despre obiectele şi

fenomenele studiate este un procedeu general al cunoaşterii. Aplicarea acestuia în domeniul contabilităţii interne de gestiune constă în

stabilirea şi delimitarea proceselor şi fenomenelor care se înscriu în obiectul contabilităţii manageriale, în consemnarea acestora în documentele justificative care reprezintă principalul instrument în realizarea acestui procedeu.

Principiile aplicării acestui procedeu nu diferă de aplicarea lui în contabilitatea financiară, diferenţele constau doar în faptul că în timp ce în contabilitatea financiară se folosesc documente justificative tipizate şi netipizate în care sunt consemnate relaţiile unităţii patrimoniale cu mediul exterior, în contabilitatea managerială se folosesc documente justificative tipizate şi netipizate cu care sunt consemnate relaţiile intrapatrimoniale, mişcările interne ale elementelor patrimoniale. Aşa ar fi, de exemplu: “Nota de intrare – recepţie”; “Bonul de consum”; “Bonul de lucru”; “Raportul zilnic de producţie”; “Tabele de repartizare a cheltuielilor pe centre de costuri”; “Raport de gestiune”; “Bon de predare-produse”; “Borderoul zilnic al vânzărilor”; “Monetare” etc. 17 Dumbravă, P. – Contabilitatea de gestiune în unităţile de turism şi comerţ, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 1999, pag. 29 - 35

23

2. Clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contăţii manageriale Prin utilizarea acestui procedeu se asigură formarea de clase sau grupe

omogene, care ocupă un loc distins în raport cu celelalte clase sau grupe. În acest fel, se creează premisele pentru studierea cu succes a acestor grupe sau clase, ceea ce şi justifică folosirea largă a acestui procedeu de către toate disciplinele ştiinţifice.

Contabilitatea managerială foloseşte acest procedeu în toate aplicaţiile sale.

Printre principalele instrumente folosite de către contabilitatea managerială pentru realizarea acestui procedeu amintim:

1. sistemele logice şi raţionale de criterii folosite pentru clasificarea costurilor şi a cheltuielilor ca elemente constitutive ale acestora;

2. sistemul de conturi utilizate de contabilitatea de gestiune pentru înregistrarea şi conducerea evidenţei diferitelor elemente de cheltuieli constitutive ale costurilor;

Clasificarea şi gruparea propriu-zisă a costurilor şi cheltuielilor ca elemente constitutive ale acestora şi a sistemului de conturi utilizat se va face în capitolele şi subcapitolele următoare, pe măsura operării efective cu aceste procedee ale metodei contabilităţii manageriale.

3. Cuantificarea în contabilitatea managerială Cuantificarea este un procedeu general folosit de toate demersurile

ştiinţifice, care are drept scop investigarea şi exprimarea cifrică a laturii măsurabile ale obiectului de studiu al unei ştiinţe sau discipline ştiinţifice. În acest fel se creează mărimi prin care se exprimă dimensiunile obiectivelor, fenomenelor şi proceselor studiate, premise ale posibilităţii de a parcurge celelalte etape ale cunoaşterii.

Contabilitatea managerială foloseşte pe scară largă cuantificarea, în special, sub formele: 1. evaluări; şi 2. calculaţiei.

Evaluarea este o formă particulară a cuantificării prin care contabilitatea managerială îşi realizează unul dintre obiectivele sale fundamentale şi anume: evaluarea produselor, acţiunilor şi serviciilor inclusiv a celor turistice şi/sau comerciale.

Particularităţile evaluării în contabilitatea de gestiune constă în faptul că utilizează un sistem propriu de costuri şi preţuri interconectate între ele potrivit schemei din fig. 1.6.

Cheltuieli Costuri Marje şi rezultate

Preţuri de vânzare

24

a) Preţul de cumpărare al elementelor constitutive ale produselor sau mărfurilor destinate vânzării

b) Cheltuieli de achiziţie, transport şi depozitare

I. Costul de achiziţie (a+b)

c) Cheltuieli de transformare, procesare a materiei prime în produs finit, lucrări executate, servicii prestate

VII. Marja de producţie (V-I) sau (c+d+IV)

II. Costul de producţie (I+c)

d) Cheltuieli de distribuţie (desfacere)

VI. Marja comercială (V-II) sau (d+IV)

III. Cost complet comercial (II+d)

IV. Rezultate – pierderef - profit

V. Preţ vânzare

V>III profitV<III pierdere

Fig. 1.6. Sisteme de conturi şi preţuri

Costurile şi preţurile utilizate au un caracter strict intern şi sunt definite prin trei caracteristici independente unele de altele şi anume: 1. - conţinutul; 2. - momentul şi 3. - câmpul de aplicare. Aceste elemente constituie în acelaşi timp şi criteriile esenţiale de clasificare a costurilor şi preţurilor conform schemei de principiu din figura 1.7.

Calculaţia este forma particulară a cuantificării care cuprinde un ansamblu de operaţii cu caracter matematic, de la cele mai simple până la cele mai complexe, care au drept scop determinarea costurilor totale şi unitare, precum şi a preţurilor sau tarifelor.

4. Verificarea realităţii şi exactităţii datelor contabilităţii manageriale Verificarea realităţii şi exactităţii datelor furnizate de contabilitatea managerială constituie garanţia unei informări a conducerii entităţii de bună calitate. Acest procedeu al metodei contabilităţii manageriale se realizează, cu pregnanţă, prin confruntarea cheltuielilor înregistrate în contabilitatea generală cu cele înregistrate în contabilitatea managerială şi încorporate în costurile şi preţurile de vânzare şi prin compararea rezultatelor globale, obţinute pe baza contabilităţii generale cu suma rezultatelor analitice obţinute pe baza datelor din contabilitatea managerială şi explicarea eventualelor diferenţe. Ca instrumente de lucru pot fi folosite balanţele de verificare analitice şi inventarele.

25

Fig. 1.7. – Caracteristicile esenţiale ale costurilor şi preţurilorRezultatul contabilităţii financiare este într-un anumit fel, considerat

rezultatul oficial. Apropierea între acest rezultat şi cel stabilit cu ajutorul datelor contabilităţii manageriale are la bază următoarea relaţie:

Rezultatele contabilităţii generale =

Rezultatele contabilităţii manageriale (Rcg)

+ Diferenţe (D)

Diferenţele sunt de două feluri şi anume:1. Diferenţe de încorporare, la: materii, amortismente şi provizioane,

elemente de întregire, alte cheltuieli suportate din profiturile contabilităţii generale.

2. Diferenţe de inventar, cedate şi imputate.De asemenea, pe baza datelor din balanţele de verificare se pot calcula

următoarele relaţii de echilibru:I. Cheltuielile contabilităţii financiare

- Cheltuielile neîncoporabile + Cheltuielile supletive Diferenţele de încorporare = Cheltuielile contabilităţii manageriale incluse în costuri

II. Rezultatul contabilităţii financiare + Cheltuielile neîncorporabile + Cheltuielile supletive = Rezultatele contabilităţii manageriale

5. Generalizarea şi prezentarea datelor contabilităţii manageriale Spre deosebire de contabilitatea generală a căror date sunt generalizate

prin situaţii financiare, contabilitatea managerială nu dispune de un instrument specific pentru realizarea acestui procedeu al metodei sale.

Prin urmare, generalizarea şi prezentarea datelor furnizate de contabilitatea managerială se face în funcţie de nevoile de informare a

Câmp de aplicare

Momentul calculaţiei (cost real)

Conţinut

Cost prestabilit (normativ, standard)

CONŢINUT MOMENTUL CALCULAŢIEI CÂMPUL DE APLICARE

Cost de achiziţie

Cost complet-comercial

Cost de distribuţie

Cost de producţie

FUNCŢIILE ÎNTREPRINDERII (administraţie, producţie, distribuţie

STRUCTURI ORGANIZATORICE (ateliere, sediu, magazine de desfacere, servicii, birouri)

OBIECTE DE ACTIVITATE (produse fabricate, lucrări executate,

servicii prestate, mărfuri vândute)

RESPONSABILITĂŢI(director general, director comercial,

director tehnic, şef secţie, etc.)

ALTE CÂMPURI DE APLICARE

26

conducerii în forme variate de la un caz la altul. Pot fi utilizate în acest scop studiile de caz, studiile comparative, dările de seamă ale abaterilor costurilor reale de la cele prestabilite etc.

Raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială

Dihotonomia18 dintre contabilitatea financiară şi managerială privită prin obiectivul fundamental: controlul condiţiilor interne de producţie prin intermediul analizei costurilor, vizează o dublă structurare a cheltuielilor:

1. Pe de-o parte, după natura economico-financiară a cheltuielilor, componentă a contabilităţii financiare realizată într-o formă normată sau standardizată, aflată sub egida organismelor naţionale şi internaţionale în materie de normalizare a contabilităţii.

2. Pe de altă parte, după destinaţia cheltuielilor, componentă a contabilităţii de gestiune realizată într-o formă adaptabilă şi definită în mod liber, nestandardizat, în funcţie de opţiunile şi specificul activităţii fiecărui agent economic.

În general, cheltuielile înregistrate după natura lor economică în contabilitatea financiară sunt preluate şi analizate în contabilitatea managerială după trei criterii interdependente:

1. Câmpul de aplicaţie al costului calculat, respectiv:a) funcţional;b) structural; c) operaţional.

2. Conţinutul economic al costului calculat, respectiv:a) complet;b) parţial.

3. Momentul de referinţă al costului calculat, respectiv:a) prestabilit sau antecalculat;b) real sau efectiv.

Analiza costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor unităţilor economice productive prin prisma celor trei criterii enunţate mai sus trebuie să permită furnizarea informaţiilor cu privire la următoarele elemente:

a) raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate în contabilitatea financiară şi costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor reflectate în contabilitatea managerială;

b) raporturile dintre: 1) costurile variabile şi fixe; 2) costurile directe şi indirecte; 3) costurile eficiente şi neeficiente ale produselor, reflectate îndeosebi de contabilitatea managerială.

Sinteza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială, prin prisma celor prezentate mai sus, poate fi pusă în evidenţă schematic, conform figurii 1.8.

Se desprinde cu uşurinţă şi din această reprezentare necesitatea şi utilitatea organizării contabilităţii în două circuite, respectiv a contabilităţii financiare şi a contabilităţii manageriale indiferent de modalitatea concretă de realizare a acestora.

Analiza raporturilor dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune pune în evidenţă şi standardizarea celor două contabilităţi.

Contabilitatea managerială nu poate fi normalizată pentru că:

18 Tehnic filozofic semnificând împărţire în două sau detaliere (vezi Dicţionar de filozofie, Ed. Politică, Bucureşti, 1978, pag. 204)

27

a) nu este destinată terţilor din afara entităţii şi deci nu reflectă informaţii publice;

b) nu poate fi normată datorită multitudinii tipurilor de costuri calculate şi metode folosite pentru calculul costurilor;

c) metodele aplicate depind de mărimea şi organizarea internă a întreprinderii, tehnologia şi organizarea producţiei;

d) contabilitatea de gestiune furnizează informaţii pentru acţiune şi pentru luarea de decizii şi are bătaie lungă în viitor19.

19 Roze, D. şi Noussard, A. – Contabilitate de gestiune şi estimări contabile, Note de curs, 21 – 26 iunie 1999, Sinaia

28

Fig. 1.8. – Simbioza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea MANAGERIALĂ prin analiza cheltuielilor

CONTABILITATE FINANCIARĂ CONTABILITATE MANAGERIALĂ CONTABILITATE

FINANCIARĂ

ÎNREGISTRAREA CHELTUIELILOR ANALIZA CHELTUIELILOR ÎNREGISTRAREA

VENITURILOR

CHELTUIELI DUPĂ NATURA LOR ECONOMICĂExploatareFinanciarăExtraordinareImpozit pe profit

CHELTUIELI DE

EXPLOATARE

CHELTUIELIExtraordinareFinanciareImpozit pe profit

CHELTUIELIDE

PRODUCŢIE

CHELTUIELI generale de

administraţie

CHELTUIELI DE

DESFACERE

Cheltuieli directe

Cheltuieli indirecte ce pot fi repartizate

raţional

Alte cheltuieli indirecte

nerepartizabile în costuri

Cheltuieli variabileCheltuieli fixe privind activitatea normalăCheltuieli fixe privind subactivitateaCheltuieli cu rebuturile

VENITURIDin vânzăriDin producţie stocată

REZULTATUL PERIOADEI (exerciţiul)

29

Redăm în continuare criteriile de comparaţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea analitică, internă sau managerială.

Criterii de comparaţie Contabilitatea financiară Contabilitatea analitică1. Cu referire la lege Obligatorie Obligatorie2. Viziunea întreprinderii Globală Detaliată3. Orizont Trecut Prezent şi viitor4. Specificul sistemului informaţional

Sistem de comunicare financiară externă

Sistem informaţional de gestiune internă

5. Obiectivul major Imaginea fidelă legală şi reglementată

Mijloc de supraveghere şi pilotaj (tablou de bord) internă

6. Natura fluxurilor patrimoniale

Externă Internă

7. Documente de bază Externe Interne şi externe8. Clasificarea cheltuielilor După natură După destinaţie9. Scop urmărit Financiare Economice10. Reguli Rigide şi normative Suple şi evolutive11. Utilizări Terţi şi direcţia Pentru toţi responsabili12. Natura informaţiei Precisă, certificată, oficială Rapidă, pertinentă,

semnificativă

Principalele sarcini ale contabilităţii manageriale

Pentru realizarea obiectivelor sale fundamentale, contabilitatea managerială trebuie să urmărească în permanenţă realizarea următoarelor sarcini: 1. Organizarea unui sistem de măsură a activităţii desfăşurate de unităţile

patrimoniale, care să fie cât mai obiectiv posibil. În general, activitatea unei unităţi patrimoniale se poate cuantifica prin unităţile de măsură cum sunt: cifra de afaceri sau cantitatea de produse, lucrări şi servicii la nivelul unităţii economice şi prin mărimea criteriului de repartizare la nivelul centrului de analiză.

2. Facilitarea luării deciziilor în care analiza costurilor îşi găseşte justificarea fundamentală, întrucât informaţia conturilor furnizată de contabilitatea managerială constituie o bancă de date de neînlocuit.

3. Realizarea controlului gestiunii patrimoniale prin compararea nivelului şi a structurii costurilor reale cu cele dorite de managerii unităţii. În acest sens, se apreciază că numai contabilitatea managerială este în măsură să furnizeze informaţiile cu privire la elementele constitutive ale costurilor reale, care, comparate cu cele ideale sau dorite, permit controlul gestiunii şi posibilitatea previziunii.

4. Realizarea contabilităţii analitice a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor economico - financiare.

5. Organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a stocurilor, în cazul realizării inventarului permanent în contabilitatea de gestiune pentru a asigura integritatea patrimonială a acestora.

30

Verificarea cunostintelor:

1. Puteţi preciza principalele procedee ale metodei contabilitǎţii manageriale?

2. Explicaţi în detaliu distincţia dintre criteriile de comparaţie între contabilitatea financiarǎ şi contabilitatea managerialǎ.

3. Puteţi preciza şi explica principalele sarcini ale contabilitǎţii manageriale?

TEME DE CONTROL:

1. Precizaţi şi comentaţi procedeele metodei contabilităţii manageriale.

2. Dispuneţi de balanţa de verificare, pe care o procurǎ fiecare student de la o entitate economicǎ. Pe baza datelor din aceasta efectuaţi calculul urmǎtorilor indicatori:

Valoarea adǎugatǎ sub forma: Valoarea adǎugatǎ propriu-zisǎ (VAP) şi valoarea adǎugatǎ globalǎ (VAG).

Excedentul brut din exploatare (EBE).

3. Dispuneţi de balanţǎ de verificare pe care o procurǎ fiecare student de la o entitate economicǎ. Pe baza datelor din aceasta calculaţi urmǎtorii indicatori:

Rezultatul financiar conform structurii din Contul de profit şi pierdere. Capacitatea de autofinanţare (CAF) sub forma capacitǎţii de

autofinanţare globalǎ (GAFg) şi capacitatea de autofinanţǎre netǎ (CAFn).

31

MODULUL II

CONCEPŢII GENERALE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII MANAGERIALE

UNITATEA 3 Concepte de organizareUNITATEA 4 Organizarea contabilităţii manageriale în România

UNITATEA 3Concepte de organizare

Scop si obiective:

- Înţelegerea modalitǎţilor de organizare a contabilitǎţii pentru promovarea lor la entitǎţile economice;

- Posibilitatea practicǎ de a aplica una dintre conceptele de organizare şi conducere a contabilitǎţii manageriale;

- Stǎpânirea teoreticǎ şi practicǎ a distincţiei dintre diferitele modalitǎţi de conducere a contabilitǎţii manageriale indiferent de entitatea în care ne aflǎm.

Concepte de baza: partida simpla, conceptia integralista, conceptia dualista

Răspunderea organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune adaptată la specificul activităţii şi necesităţilor proprii de informare revine administratorului unităţii. Modul concret de organizare a acestei contabilităţi are în vedere: calcularea costurilor pe produs / activitate / centru de profit; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi; urmărirea şi controlul executării acestuia în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii şi altele.20

În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale se confruntă mai multe concepţii de organizare a acesteia, şi anume:

a) concepţia organizării contabilităţii manageriale în partidă simplă; b) concepţia organizării contabilităţii manageriale într-un sistem

integrat cu contabilitatea financiară denumită concepţia integralistăc) Concepţia organizării contabilităţii manageriale într-un circuit

complet autonom faţă de contabilitatea financiară, denumită concepţia dualistă sau a dezvoltării conturilor financiare în analitice corespunzătoare.

A. Concepţia organizării contabilităţii manageriale în partidă simplă

Contabilitatea managerială poate fi organizată şi condusă într-o manieră simplificată inspirată din principiile contabilităţii în partidă simplă. În această versiune, sub aspect pragmatic, contabilitatea de gestiune reprezintă ansamblul "cărţilor" sau “jurnalelor” deschise pe fiecare produs, lucrare executată sau

20 Sursa precizată la 15)

32

serviciu prestat în care se înregistrează în detaliu totalitatea operaţiunilor privind cheltuielile şi veniturile aferente privind obţinerea şi comercializarea produselor, lucrărilor şi serviciilor ce fac obiectul de activitate al unei întreprinderi.

În fiecare “carte” sau “jurnal” al produselor, lucrărilor şi serviciilor se înregistrează în partidă simplă deci, fără corespondenţe contabile, cheltuielile în debit şi veniturile în credit, potrivit următoarei scheme:

“Cartea” sau “Jurnalul” produsului, lucrării sau serviciului “X”

xx

x

Înregistrarea cheltuielilor în “cărţile” sau “jurnalele” produselor, lucrărilor şi serviciilor se fac pe baza documentelor justificative primare sau centralizatoare pentru cheltuieli directe şi pe baza “foilor” sau “colilor” de repartizare şi imputare a cheltuielilor indirecte. De asemenea, veniturile se înregistrează pe baza facturilor sau a altor documente înlocuitoare, individuale sau centralizatoare.

Principiile fundamentale ale realizării contabilităţii manageriale în partidă simplă şi articularea acesteia cu contabilitatea generală pot fi puse în evidenţă potrivit figurii 2.1. de la pagina 34.

Contabilitatea managerială realizată în această versiune este cunoscută adesea sub denumirea de contabilitate managerială primară. Doctrina contabilă occidentală consideră această versiune a contabilităţii de gestiune ca fiind desuetă şi ca urmare se recomandă ca periodic exactitatea înregistrărilor efectuate în “cărţile” sau “jurnalele” produselor, lucrărilor sau serviciilor să fie controlate prin preluarea lor în sistemele de conturi colective utilizabile, fie în concepţia contabilităţii integrate, fie în concepţia contabilităţii dualiste.

B. Concepţia integralistă În optica acestei concepţii contabilitatea managerială şi cea financiară se

realizează concomitent, fără o scădere riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii manageriale în contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilităţii manageriale cu funcţionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6) şi respectiv, de venituri (clasa 7) ale contabilităţii financiare.

Practic, în această concepţie de organizare a contabilităţii de gestiune, conturile de cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7) din contabilitatea financiară intră în corespondenţe contabile directe cu conturile utilizate în contabilitatea managerială, ca de exemplu:

a) conturile de cheltuieli ale contabilităţii financiare (clasa 6) se creditează pe măsura preluării cheltuielilor în contabilitatea managerială, în corespondenţă cu debitul conturilor de “Costuri ale

Cheltuieli încorporate

costuri

Cheltuieli directe

Cheltuieli indirecte

Venituri obţinute din preţurile de vânzare

sau tarifele de decontare

Cost complet (comercial)

Rezultat (profit)

33

PLSAPT - urilor” pentru cheltuielile directe şi, respectiv, cu debitul conturilor de “Centre de analiză” pentru cheltuielile indirecte.

b) Conturile de venituri ale contabilităţii financiare (clasa 7) se debitează pe măsura preluării veniturilor în contabilitatea managerială, în corespondenţă cu conturile de “Cifre de afaceri ale PLSAPT - urilor”

34

Fig. 2.1. – Realizarea contabilităţii de gestiune în partidă simplă

CONTABILITATE GENERALĂ CONTABILITATE GENERALĂCONTABILITATE MANAGERIALĂ ÎN PARTIDĂ SIMPLĂ

Bonuri de ieşire a

materialelor

Bonuri de lucru

Foi sau coli de

repartizare, de imputare

a cheltuielilor

Jurnalul “PLSAPT”



Facturi fiscale sau documente înlocuitoare

X X

X X

X X

Elemente de cheltuieli

după natura lor

economică

X

X

X

X

6. “CHELTUIELI”

Înregistrări

articulate

7. “VENITURI”

Elemente de venituri

după natura lor

economică

X

X

X

X

Înregistrări

articulate

35

Schema generală de organizare şi conducere a contabilităţii manageriale în sistem integrat cu contabilitatea financiară se poate prezenta în figura 2.2.

Fig. 2.2. – Schema generală de organizare a contabilităţii de gestiune în concepţia integralistă

Adversarii concepţiei integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea managerială. De asemenea, se reproşează acestei concepţii faptul că face să “dispară”, respectiv să se soldeze, conturile de cheltuieli şi venituri din contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioade de calculaţie, ceea ce face dificilă întocmirea şi prezentarea contului de “Profit şi pierdere” din contabilitatea financiară.

Se acceptă totuşi că această concepţie poate fi practicată cu succes de către unităţile patrimoniale, la care nu se pune, cu predilecţie, problema calculaţiei costurilor de producţie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare. Adepţii concepţiei integraliste susţin că inconvenientele invocate de adversarii concepţiei pot şi vor fi depăşite pe măsura informatizării contabilităţii, când ar presupune doar o dublă codificare a cheltuielilor şi veniturilor, care să satisfacă necesităţile de prelucrare a acestora atât după criteriile şi principiile contabilităţii financiare, cât şi după cele ale contabilităţii manageriale.

C. Concepţia dualistă sau a dezvoltării conturilor financiare în analitice corespunzătoare

Concepţia organizării contabilităţii manageriale într-un circuit complet autonom faţă de contabilitatea financiară, constă în prelucrarea distinctă a cheltuielilor şi veniturilor de către cele două contabilităţi, fiecare dintre ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în compartimente funcţionale (birouri sau servicii) distincte.

Organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale într-un circuit complet autonom faţă de contabilitatea financiară presupune fie utilizarea unor

36

CONTABILITATEA FINANCIARĂ A

CHELTUIELILOR

CONTABILITATEA FINANCIARĂ A VENITURILOR

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

“Costuri ale PLSAPT”

“Cifre de afaceri ale PLSAPT”

Prel

ucră

ri sp

ecifi

ce c

onta

bili t

ăţii

de g

estiu

n e

“Centre de analiză”

6. “CHELTUIELI”


după natura lor

economică

7. “VENITURI”

Cheltuieli directeElemente de

cheltuieli după natura

lor economică


sisteme de conturi ale contabilităţii manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare, fie dezvoltarea conturilor cărora să li se imprime principii, reguli şi corespondente contabile care să permită preluarea cheltuielilor şi veniturilor din contabilitatea financiară, fără a solda conturile de cheltuieli şi venituri ale acesteia la finele fiecărei perioade de calculaţie a costurilor.

În cadrul concepţiei dualiste, concordanţa sau articulaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială se asigură prin utilizarea aşa-ziselor “conturi oglindă sau de reflectare”, componente ale sistemelor de conturi specifice contabilităţii manageriale, fie prin dezvoltarea conturilor financiare în analitice corespunzătoare.

Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile încorporabile în costuri şi veniturile ce formează cifrele de afaceri înregistrate în contabilitatea financiară, în contabilitatea managerială, fără a solda conturile de cheltuieli şi venituri ale contabilităţii financiare, la finele fiecărei perioade de calculaţie a costurilor. Schema generală de organizare a contabilităţii manageriale în concepţia dualistă, prin folosirea conturilor oglindă, este prezentată în figura 2.3.

Din schema generală de organizare a contabilităţii manageriale potrivit concepţiei dualiste rezultă:

a) “Conturile de reflectare a cheltuielilor” se creditează cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiară.

b) “Conturile de reflectare a veniturilor” se debitează cu veniturile preluate din contabilitatea financiară.

Fig. 2.3. – Schema generală de organizare a contabilităţii manageriale în concepţia dualistă

Dacă specificul şi complexitatea activităţii unei entităţi economice asigură posibilitatea ordonării şi grupării cheltuielilor şi veniturilor, după destinaţia lor în cadrul contabilităţii financiare, unităţile pot realiza contabilitatea managerială prin dezvoltarea conturilor financiare în analitice

37

Înregistrări articulate a veniturilor

Înregistrări articulate a cheltuielilor

“Conturi de reflectare a veniturilor”

“

CONTABILITATEA FINANCIARĂ A

CHELTUIELILOR

CONTABILITATEA FINANCIARĂ A VENITURILOR

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

6. “CHELTUIELI”


după natura lor

economică

7. “VENITURI”

Elemente de cheltuieli

după natura lor

economică

Prel

ucră

ri sp

ecifi

ce c

onta

bili t

ăţii

de g

estiu

n e

Venituri globale (preluate în contabili - tatea de gestiune)

Cheltuielile globale (preluate

în contabili -

tatea de gestiune)

“Conturi de reflectare a

cheltuielilor”

corespunzătoare, fără folosirea conturilor din clasa a 9 – a “Conturi de gestiune”.

Acest mod de organizare a contabilităţii manageriale presupune informatizarea informaţiilor contabile, încât obiectivele celor două contabilităţi se realizează printr-o singură înregistrare contabilă, fără a altera confidenţialitatea informaţiilor contabilităţii manageriale.


1. Ce înţelegeţi şi cum explicaţi conceptul de organizare şi conducere a contabilitǎţii manageriale?

2. Puteţi explica modalitatea de organizare a contabilitǎţii manageriale în partidǎ simplǎ? Cu ce mijloace de lucru opereazǎ?

3. Puteţi explica deosebirea principalǎ dintre sistemul integralist şi cel dualist de organizare şi conducere a contabilitǎţii manageriale?

4. Concepţia dualistǎ de organizare şi conducere a contabilitǎţii manageriale se poate realiza în mai multe modalitǎţi? Care sunt acestea? Pe care o preferaţi?

38

UNITATEA 4Organizarea contabilităţii manageriale în România

Scop si obiective:

- Însuşirea şi stǎpânirea cadrului legislativ care reglementeazǎ organizarea şi conducerea contabilitǎţii manageriale în România;

- Cunoaşterea operaţiunilor care se pot efectua cu sistemul de conturi rezervat contabilitǎţii manageriale;

- Înţelegerea şi folosirea conturilor de decontare internǎ sau a conturilor oglindǎ;

- Capacitatea de a realiza filiera de înregistrǎri contabile în contabilitatea managerialǎ în funcţie de specificul entitǎţii.

Concepte de baza: reglementarile legale, sistemul de conturi, model de functionare

Cadrul general al organizării contabilităţii manageriale în România

Având în vedere obiectivul contabilităţii manageriale de a asigura, în principal, înregistrarea informaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv, pe activităţi, centre de cost / profit, secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, producţia în curs de execuţie, imobilizări în curs, costul bunurilor vândute, etc., corespunzător obiectului de activitate desfăşurată, sarcina organizării şi conducerii contabilităţii manageriale adaptată la specificul activităţii revine administratorului entităţii economice.

Fără a se face o menţiune explicită asupra concepţiei generale care ar sta la baza conducerii şi organizării contabilităţii manageriale în România, rezultă pe cale implicită, dacă se au în vedere precizările recente referitoare la contabilitatea de gestiune că aceasta se poate organiza în partidă dublă cu ajutorul conturilor din clasa a 9 – a “Conturi de gestiune” sau prin dezvoltarea conturilor financiare în analitice corespunzătoare, ori sub forma contabilităţii în partidă simplă.

Deci, acţiunea de perfecţionare a contabilităţii manageriale şi de adaptare a acesteia la specificul fiecărei unităţi patrimoniale este autorizată de însăşi reglementările contabile pentru agenţii economici21 pentru aplicarea cărora organismele profesionale din unităţile economice trebuie să-şi aducă contribuţia.

Precizările privind organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale, prevăd posibilitatea conducerii acesteia şi cu conturile din clasa a 9 – a “Conturi de gestiune”22, fără ca acestea să fie prevăzute în Planul de conturi general, dar sunt nominalizate şi simbolizate în OMFP nr. 2374/200723.

Cu ajutorul conturilor rezervate contabilităţii manageriale prevăzute prin Precizările referitoare la organizarea şi conducerea acestei contabilităţi se pot efectua doar următoarele operaţiuni:

21 Reglementări contabile pentru agenţii economici, M.F.P., Ed. Economică, Bucureşti, 200222 Precizări privind unele măsuri la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, M.F.P., 2002, proiect23 OMFP nr. 2374/2007, M.of. nr. 25/bis din 1401 2008.

39

a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costuri;

b) înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetate în structurile:

1. cheltuieli directe pe produse, lucrări şi servicii, acţiuni şi prestaţii turistice;

2. cheltuieli indirecte pe secţii, activităţi, compartimente, magazine, etc.;

c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate, în decursul unei perioade de calculaţie a costurilor, în aşa-zisele preţuri înregistrate, care în funcţie de opţiuni ar putea fi: costuri antecalculate (normate, standard, etc.) sau preţuri de vânzare (en gros, en detail etc.);

d) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie (fabricaţie), la sfârşitul unei perioade de calculaţie a costurilor, evaluată în costuri efective sau reale;

e) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate şi preţurile de înregistrare ale acesteia.

Precizările referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale au instituit şi nominalizat următoarele grupe de conturi:

1. grupa 90 “Decontări interne”2. grupa 92 “Conturi de calculaţie”3. grupa 93 “Costul producţiei”Din sistemul românesc al conturilor contabilităţii manageriale lipsesc un

număr însemnat de grupe de conturi, care în sistemele conturilor de gestiune utilizate în ţările occidentale, în special în Franţa, au roluri şi funcţii contabile bine definite, cum ar fi:

a) grupa 91 “Conturi de reclasare prealabilă a cheltuielilor şi veniturilor contabilităţii financiare”

b) grupa 94 “Stocuri”c) grupa 95 “Costurile producţiei vândute”d) grupa 96 “Ecarturi asupra costurilor prestabilite”e) grupa 97 “Diferenţe de tratare contabilă”f) grupa 98 “Conturi de rezultate ale contabilităţii de gestiune”g) grupa 99 “Legături (decontări) interne”De asemenea, în sistemul conturilor de gestiune recomandat de Planul

contabil general francez, grupa 90 denumită “Conturi oglindă sau de reflectare” are un rol şi funcţie contabilă diferită de cea precizată de normalizatorii români, cuprinzând patru subgrupe de costuri distincte, şi anume:

1. conturi oglindă sau de reflectare a cheltuielilor;2. conturi oglindă sau de reflectare a stocurilor;3. conturi oglindă sau de reflectare a cumpărărilor de stocuri;4. conturi oglindă sau de reflectare a veniturilor.Deci, contabilitatea managerială în România, deşi este obligatorie, este

discutabilă, iar modelul prevăzut de actualele precizări este în mică măsură operaţional în practica concretă a unităţilor patrimoniale. Prin urmare, unităţile patrimoniale care doresc să-şi organizeze şi conducă o contabilitate managerială, trebuie să-şi elaboreze studii proprii sau să apeleze la specialişti sau unităţi specializate în adaptarea şi implementarea unui model propriu al contabilităţii

40

manageriale grefat, eventual, pe cel reglementat de precizările contabile elaborate24 de MFP şi pe care îl prezentăm cu amendamentele adecvate.

Menţionăm că utilitatea conturilor din clasele prevăzute în Precizări este orientativă şi nu este obligatorie, iar persoanele juridice prevăzute la art. 1 al. 1, din Legea Contabilităţii nr. 82/1991 republicată pot dezvolta şi adapta conturile de gestiune în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de informare, cu condiţia determinării corecte a costurilor de producţie la care înregistrează stocurile în contabilitatea financiară.

Contabilitatea decontărilor interne

În grupa 90 “Decontări interne” s-au instituit şi nominalizat trei conturi şi anume:

1. 901 “Decontări interne privind cheltuielile”2. 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”3. 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”Fiecare dintre aceste conturi au roluri şi funcţii contabile distincte.Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile” – este un cont

sintetic de gradul I, operaţional, de pasiv25, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa deconturilor interne privind cheltuielile directe din secţiile de bază şi auxiliare, cheltuielile indirecte, fixe şi variabile, cheltuielile generale de administraţie precum şi cheltuielile de desfacere şi stabilirea diferenţelor între costurile standard şi costul efectiv de prelucrare al produselor finite, semifabricatelor, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie.

Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile” joacă rolul unui cont oglindă sau de reflectare a cheltuielilor, realizând interfaţă dintre contabilitatea financiară şi cea managerială, având funcţie distinctă şi anume:

În creditul său înregistrează mărimea cheltuielilor de exploatare calculate în cursul lunii (unei perioade de calcul) pe destinaţii în funcţie de posibilităţile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli şi obiecte de calculaţie, structurate pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaţie care au fost înregistrate în contabilitatea financiară, prin debitul conturilor de calculaţie, şi anume:

colectarea cheltuielilor directe pe baza documentelor justificative:

% = 901 “Decontări interne privind cheltuielile”

CE 26 921922

“Cheltuielile activităţii de bază”“Cheltuielile activităţilor auxiliare”

CECE

calcularea cheltuielilor indirecte de producţie pe baza documentelor justificative:

923 “Cheltuieli indirecte de producţie” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile”

CE

24 Sursa informaţională precizată la pct. 15 şi 22.25 Bifuncţional conform actualelor precizări26 CE – cheltuieli efective

41

colectarea cheltuielilor generale de administraţie şi cheltuielilor de desfacere:


CE924

925

“Cheltuielile generale de administraţie”“Cheltuielile de desfacere”

CECE

În debitul său, se înregistrează, la sfârşitul lunii, decontarea costului efectiv al produselor, lucrărilor, serviciilor obţinute / executate, inclusiv a producţiei în curs de execuţie, conform înregistrărilor:

decontarea costului efectiv al producţiei finale obţinute, lucrări executate, servicii prestate:

901 “Decontări interne privind cheltuielile”

= % CE931903

“Costul producţiei obţinute”“Decontări interne privind diferenţele de preţ”

CS (PI) PI

decontarea costului efectiv al producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie27:


= 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”

CE

Un asemenea tratament contabil al contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile” face ca la sfârşitul lunii rulajul său debitor să fie egal cu suma rulajelor debitoare ale conturilor din clasa a 6 – a, dacă acestea privesc cheltuielile de exploatare şi sunt integral încorporabile, conform relaţiei:

Rd 901 = cl 6 – a “Cheltuieli exploatare”

Faţă de acest tratament contabil ne exprimăm opinia că contul 901 “decontări interne privind cheltuielile” poate fi abordat şi ca un cont de pasiv, al cărui sold creditore ar exprima la sfârşit de lună, cheltuielile efective aferente producţiei în curs de execuţie, structurată pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie. În caz contrar nu prezintă sold la sfârşit de lună.

Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”, este un cont sintetic de gradul I, bifuncţional, utilizat pentru evidenţierea decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii, evaluat la cost standard (preţ de înregistrare), precum şi pentru decontarea la sfârşitul lunii a costului efectiv al acestei producţii obţinute.

Soldul său reprezintă diferenţele între costul standard (preţ de înregistrare) şi costul efectiv al acesteia şi producţia obţinută în cursul lunii şi care poate fi creditor, exprimând diferenţele favorabile, respectiv economiile, sau debitor, exprimând diferenţele nefavorabile, deci depăşirile.

În creditul său, contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”, înregistrează , în cursul lunii, producţia finită, lucrările executate şi serviciile prestate, evaluate la cost standard (preţ de înregistrare), precum şi 27 operaţiune contabilă pe care nu o considerăm necesară

42

mărimea diferenţelor favorabile sau nefavorabile, dintre preţul de înregistrare (cost standard) şi costul efectiv al aceleiaşi producţii obţinute, prin formularea contabilă:

931 “Costul producţiei obţinute” = 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”

CS (PI)

Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” se detaliază în analitic până la nivel de obiect de evidenţă şi calcul al costurilor, iar în cadrul acestora pe elemente primare de cheltuieli, corespunzător bugetării cheltuielilor directe pe obiecte de evidenţă şi calcul, iar a celor indirecte la nivel de centru de analiză sau activitate.

O asemenea detaliere a contului permite ca acestea să îndeplinească şi rolul unui “cont de rezultate ale contabilităţii manageriale”.

În debitul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”, se înregistrează, la sfârşitul lunii, decontarea costului efectiv al producţiei terminate, finisate, conform datelor din fişele de postcalcul, prin înregistrările:

902 “Decontări interne privind producţia obţinută”

= 921 “Cheltuielile activităţii de bază”

CE

Deci, soldul contului 902 ne arată diferenţele de preţ favorabile sau nefavorabile.

Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” este cont sintetic de gradul I, cont de activ, care se poate detalia în analitic pe obiecte de evidenţă şi calcul a costurilor, iar în cadrul acestuia pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie, oferind astfel o largă posibilitate de analiză a costurilor.

El oglindeşte diferenţele de preţ calculate la sfârşitul lunii (perioadei de calcul a costurilor) între costul efectiv al producţiei obţinute şi costul standard (preţul de înregistrare).

Reglementar, acest cont este un cont de “transfer” a diferenţelor dintre preţurile de înregistrare şi costurile efective ale producţiei fabricate, deci între contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” şi contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”.

În debitul său oglindeşte, la sfârşit de lună, mărimea diferenţelor de preţ favorabile sau nefavorabile aferente producţiei finite obţinute din procesul de producţie, prin înregistrarea:

903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”

= 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”

p

În creditul său se înregistrează, la sfârşit de lună, decontarea diferenţelor de preţ aferente producţiei obţinute, conform înregistrării:


= 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”

p

În urma acestor înregistrări, contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” nu prezintă sold, la sfârşit de lună.

43

Conturile de calculaţie a costurilor

Au fost instituite şi nominalizate, în grupa 92 “Conturi de calculaţie”, 5 conturi, care oglindesc în fapt activităţile generatoare de cheltuieli, respectiv:

921 “Cheltuielile activităţii de bază”; 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”; 923 “Cheltuielile indirecte de producţie”; 924 “Cheltuieli generale de administraţie”; 925 “Cheltuieli de desfacere”.Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, este un cont sintetic de

gradul I, cont de activ, cont de calculaţie, care se detaliază în analitic pe secţii, obiecte de evidenţă şi calcul al costurilor ce constituie obiect al activităţii de bază, iar în cadrul acestora pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie.

Se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul, în contabilitatea de gestiune, a bugetelor de cheltuieli directe elaborate pe fiecare produs, lucrare, serviciu, acţiune sau prestaţie turistică, componentă a producţiei de bază.

În debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, se înregistrează, în cursul lunii, colectarea cheltuielilor directe aferente producţiei de bază, prin formulele contabile:

colectarea cheltuielilor directe pe baza cheltuielilor

921 “Cheltuielile activităţii de bază” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile”

CE

prelucrarea valorii prestaţiilor secţiilor auxiliare imputabile nemijlocit producţiei activităţii de bază:

921 “Cheltuielile activităţii de bază” = 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”

CE

repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie alocabile producţiei de bază:

921 “Cheltuielile activităţii de bază” = 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”

CE

repartizarea cheltuielilor generale de administraţie, în măsura în care sunt costuri suportate pentru a aduce stocurile la forma şi în locul în care se găsesc în prezent, conform înregistrării:

921 “Cheltuielile activităţii de bază” = 924 “Cheltuieli generale de administraţie”

CE

44

În creditul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se înregistrează, la sfârşit de lună, decontarea costului efectiv al producţiei finite, precum şi a producţiei în curs de execuţie, conform formulei contabile:

% = 921 “Cheltuielile activităţii de bază”

CE902

933

“Decontări interne privind producţia obţinută”“Costul producţiei în curs de execuţie”

CECE

Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” este un cont sintetic de gradul I, de activ, cont de calculaţie, operaţional, detaliat în analitic pe secţii, obiecte de calculaţie ale producţiei auxiliare, cu precizarea elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaţie.

Se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul execuţiei bugetelor de cheltuieli directe ale activităţilor auxiliare.

În cazul secţiilor auxiliare cu producţie omogenă poate fi utilizat un singur cont analitic pentru înregistrarea globală a cheltuielilor directe cât şi a celor indirecte.

În cazul producţiei auxiliare eterogene trebuie să se instituie conturi analitice pentru cheltuielile directe ale fiecărui produs, lucrare, serviciu, acţiune sau prestaţie turistică ce constituie obiect al activităţii secţiilor auxiliare.

În debitul contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”, se înregistrează în cursul lunii:

mărimea cheltuielilor directe privind activităţile auxiliare colectate, ce au fost contabilizate şi în contabilitatea financiară, prin înregistrarea:

922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile”

CE

mărimea cheltuielilor generale de administraţie alocate raţional costului producţiei auxiliare destinate vânzării, prin înregistrarea:

922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” = 924 “Cheltuieli generale de administraţie”

CE

45

În creditul contului se înregistrează, la sfârşit de lună: valoarea producţiei livrate de secţiile auxiliare pentru activităţile de

bază, pentru secţii, sectorul administrativ, ori sectorul desfacerii, precum şi costul produselor finite destinate vânzării şi respectiv al producţiei în curs de execuţie, conform înregistrării:

% = 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”

CE902

921923

924

925933

“Decontări interne privind producţia obţinută”“Cheltuielile activităţii de bază”“Cheltuielile indirecte de producţie”“Cheltuieli generale de administraţie”“Cheltuieli de desfacere”“Costul producţiei în curs de execuţie”

CE

CECE

CE

CECE

Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” nu prezintă sold la sfârşit de lună.

Contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” este un cont sintetic de gradul I, operaţional de activ, cont de colectare şi repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie, detaliat în analitic pe secţii, cu identificarea regiei variabile respectiv fixe, cu precizarea în cadrul acestora pe fiecare element primar de cheltuieli sau articol de execuţie.

Dacă unitatea are o singura secţie de producţie, nu este necesară detalierea în conturi analitice pe locuri de cheltuieli, fiind suficientă dezvoltarea doar pe elementele primare sau pe articole de calculaţie. În caz contrar, se impune deschiderea pentru fiecare secţie a câte unui cont analitic, pentru a asigura formarea costului de secţie a fiecărui produs, lucrare, serviciu produs sau executat în acea secţie. Pentru aceasta se impune utilizarea unor criterii convenţionale de repartizare a cheltuielilor indirecte de fabricaţie pe obiectele de evidenţă şi calcul al costurilor.

În cazul adoptării de către unitatea economică productivă a detalierii cheltuielilor pe articole de calculaţie, de obicei, pentru cheltuielile indirecte se formează două articole de calculaţie, şi anume: 1. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) şi 2. Cheltuieli comune ale secţiilor (CES).

Contul este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi ale cheltuielilor comune ale fiecărei secţii de bază sau auxiliare.

În debitul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se înregistrează, în cursul lunii:

valoarea cheltuielilor indirecte de producţie privind activitatea de bază, prin preluarea din contabilitatea financiară, conform documentelor justificative, prin înregistrarea:

923 “Cheltuieli indirecte de producţie”923 // Cheltuieli variabile

= 901 “Decontări interne privind cheltuielile”

CE

46

923 / Cheltuieli fixe alocate

contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare pentru necesităţile activităţii de bază, care nu se identifică pe obiecte de evidenţă şi de calcul a costurilor, prin înregistrarea:

923 “Cheltuieli indirecte de producţie”923 / Cheltuieli variabile

= 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”

CE

În creditul contului se înregistrează, la sfârşitul lunii: mărimea regiei variabile şi regiei fixe alocate costului producţiei,

lucrărilor şi serviciilor, imobilizărilor în curs obţinute, precum şi producţiei în curs de execuţie, prin formula contabilă:

% = 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”923/ Cheltuieli variabile923/ Cheltuieli fixe încorporabile

CE902

921922

933

“Decontări interne privind producţia obţinută”“Cheltuielile activităţii de bază”“Cheltuielile activităţilor auxiliare” “Costul producţiei în curs de execuţie”

CE

CECE

CE

La sfârşit de lună, în urma efectuării repartizării cheltuielilor indirecte de producţie, contul 923 nu prezintă sold.

Contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie” este un cont sintetic de gradul I, operaţional, de activ, cont de colectare şi repartizare, utilizat pentru ţinerea evidenţei cheltuielilor de administraţie şi conducere ale activităţii economice, detaliat în analitic în structură pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie.

Contul este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul bugetului de cheltuieli administrativ – gospodăreşti, de organizare şi conducere a unităţii, cheltuieli considerate dublu indirecte, deci atât faţă de obiectele de evidenţă şi cadrul cât şi faţă de decupajele organizatorice din unitatea economică.

În debitul contului 924 “Cheltuieli generale de administraţie” se înregistrează, în cursul lunii:

valoarea cheltuielilor ocazionate de administrarea şi conducerea societăţii, preluate din contabilitatea financiară, prin formula contabilă:

924 “Cheltuieli generale de administraţie”


CE

valoarea lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare pentru necesităţile sectorului administrativ şi de conducere, reflectate, la sfârşit de lună, prin înregistrarea:

924 “Cheltuieli generale de administraţie”

= 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”

CE

47

În creditul contului, se înregistrează, la sfârşit de lună, cheltuielile de administraţie direct atribuite costului producţiei, costului lucrărilor, serviciilor, imobilizărilor în curs, producţiei în curs de execuţie, sau costului producţiei auxiliare destinate vânzării, alocate acestora, sau cheltuielile administrative repartizate costului în scopul stabilirii pentru necesităţi proprii de informare, al costului complet al producţiei obţinute, prin înregistrarea:

% = 924 “Cheltuieli generale ale administraţiei”

CE902

921922

933

“Decontări interne privind producţia obţinută”“Cheltuielile activităţii de bază”“Cheltuielile activităţilor auxiliare” “Costul producţiei în curs de execuţie”

CE

CECE

CE

În urma acestor repartizări, contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie” se soldează.

Contul 925 “Cheltuieli de desfacere” este un cont sintetic de gradul I, operaţional, de activ, cont de colectare şi repartizare, cu funcţie de calculaţie a costurilor mărfurilor vândute. Se detaliază în analitic pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie specifice sectorului de desfacere.

Se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul global sau pe unităţi operative a cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea producţiei, cum ar fi: cheltuielile cu ambalarea produselor după predarea lor la magazie, cheltuielile de transport când mărfurile sunt transportate pe cheltuiala producătorului, cheltuieli de manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare, perisabilităţi legale şi alte cheltuieli generate de desfacerea producţiei fabricate şi/sau a mărfurilor vândute.

În debitul contului 925 se înregistrează, în cursul lunii: mărimea cheltuielilor ocazionate de sectorul de desfacere, prin

preluarea lor din contabilitatea financiară, după formula contabilă:

925 “Cheltuieli de desfacere” = 901 “Decontări interne privind cheltuielile”

CE

la sfârşitul lunii, cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la unitatea auxiliară pentru necesităţile sectorului de desfacere, conform înregistrării:

925 “Cheltuieli de desfacere” = 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”

CE

Contul se creditează la sfârşitul lunii cu cheltuielile de desfacere directe atribuite costului producţiei, costului lucrărilor, serviciilor, imobilizărilor în curs, producţiei în curs de execuţie, sau costului producţiei auxiliare destinate vânzării, alocate acestora, în scopul determinării, pentru necesităţi proprii de informare, al costului complet al producţiei obţinute, conform formulei contabile:

48

% = 925 “Cheltuieli de desfacere” CE902

921922

“Decontări interne privind producţia obţinută”“Cheltuielile activităţii de bază”“Cheltuielile activităţilor auxiliare”

CE

CECE

În urma repartizării cheltuielilor de desfacere, contul 925 nu prezintă sold la sfârşit de lună.

Conturile costului producţiei.

Din grupa 93 a “Costului producţiei” fac parte conturile: 931 “Costul producţiei obţinute” 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”

Contul 931 “Costul producţiei obţinute” este un cont sintetic de gradul I, operaţional, cont de activ, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa producţiei finite, reprezentată de produsele finite, semifabricate, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi, evaluate la cost standard, preţ de înregistrare sau de vânzare.

Contul se poate detalia în analitice pe fiecare produs, lucrare, serviciu, acţiune turistică, iar în cadrul lor pe componentele costului sau ale preţului de înregistrare, respectiv elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaţie şi partea de plus valoare. Această structurare este superfluă, deoarece reclamă informaţii ce se obţin cu ajutorul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”, cu care intervine în corespondenţă.

Contul este utilizat pentru “tranzitarea” preţului de înregistrare (standard, vânzare) al producţiei obţinute între contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” şi contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”.

În fapt, contul 931 “Costul producţiei obţinute”, reflectă mărimea veniturilor din vânzarea producţiei, a mărfurilor desfăcute şi deci, denumirea adecvată ar fi “Venituri din vânzarea producţiei” sau venituri din vânzarea mărfurilor în unităţile cu ridicata, cu amănuntul, din alimentaţia publică sau din turism, în funcţie de specificul fiecărei activităţi.

În debitul contului 931 “Costul producţiei obţinute” se înregistrează, în cursul lunii:

mărimea valorică a producţiei obţinute, evaluată la preţ de înregistrare, prin formula contabilă:

931 “Costul producţiei obţinute” = 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”

PI (PV)

În creditul contului se înregistrează, la sfârşit de lună, decontarea costului efectiv al producţiei obţinute sau a mărfurilor desfăcute, evaluate la preţ de înregistrare sau vânzare, prin operaţia contabilă:

49


= 931 “Costul producţiei obţinute”

PI (PV)

În urma acestor înregistrări, contul 931 “Costul producţiei obţinute” se soldează la sfârşit de lună.

Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” este un cont sintetic de gradul I, operaţional cu funcţie de activ, detaliat în analitic pe obiecte de evidenţă şi calcul al costurilor, iar în cadrul lor pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie.

Contul este folosit pentru ţinerea evidenţei costului efectiv al producţiei în curs de execuţie, constând în produse, lucrări şi servicii, imobilizări sau alte activităţi în curs de execuţie.

Contul 933 se debitează, la sfârşit de lună, cu: mărimea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie din

activitatea de bază sau din activităţile auxiliare, prin înregistrarea:

933 “Costul producţiei în curs de execuţie"

= % CE921

922

923

924

“Cheltuielile activităţii de bază” “Cheltuielile activităţilor auxiliare” “Cheltuieli indirecte ale producţiei” “Cheltuieli generale de administraţie”

CE

CE

CE

CE

Mărimea cheltuielilor efective aferente producţiei în curs de execuţie se determină pe baza metodei directe sau a inventarierii, ori a metodei indirecte sau contabile.

Contul se creditează tot la sfârşit de lună cu mărimea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie, decontate pe seama cheltuielilor, conform înregistrării contabile:

% = 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”

CE901

902

“Decontări interne privind cheltuielile”“Decontări interne privind producţia obţinută”

CE

CECE

O sinteză a organizării contabilităţii de gestiune în versiune românească permite reliefarea conţinutului şi funcţiunii conturilor din clasa a 9 – a, redate în Figura 2.4.

50

CORESPONDENŢE CONTABILE “ÎN CIRCUIT ÎNCHIS” ALE CONTURILOR CLASEI a 9 - a

Fig. 2.4. – Schema generală de organizare a contabilităţii de gestiune în concepţia românească

90 “Conturi de decontări interne privind cheltuielile92 “Conturi de calculaţie”90 “Conturi de decontări interne privind producţia”93 “Conturi de costuri ale producţiei”


921 “Cheltuielile producţiei de bază

CAPT

P ale PT

CEPN

Cheltuieli directe ale producţiei de bază (CDPB)

Cheltuieli directe ale producţiei auxiliare (CDPA)

Cheltuieli indirecte de producţie (CIP)

Cheltuieli generale de administraţie (CGA)

Cheltuieli de comercializare sau desfacere (CD)

922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”

923 “Cheltuielile indirecte de producţie

924 “Cheltuielile generale de administraţie

925 “Cheltuieli de desfacere”

CDPB

CDPA

CIP

CGA

CD

Costuri efective ale producţiei terminate (CEPT)

CEPN

902 “Decontări interne privind producţia obţinută”

931 “Costul producţiei obţinute”

Costul antecalculat al producţiei terminate

CAPT

Diferenţe de preţ ale producţiei terminate ( P ale PLSI)

903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”

P ale PT

P ale PT

Cheltuieli efective (directe şi indirecte) ale producţiei neterminate (CEPN) CEPN

933 “Costul producţiei în curs de execuţie”

51

Analiza sumară a conţinutului şi funcţionării conturilor contabilităţii de gestiune în condiţiile folosirii conturilor din clasa a 9 – a arată că la sfârşitul unei perioade de calcul a costurilor, toate conturile se soldează indiferent că producţia lansată în fabricaţie este finisată sau se găseşte în curs de execuţie.

Faţă de această situaţie atât în doctrina contabilă cât mai ales în practica unităţilor productive poate fi agreată şi versiunea corespunzător căreia la sfârşitul unei perioade de calcul a costurilor (de obicei luna calendaristică) producţia în curs de execuţie rămâne în soldul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile” şi în contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”, evaluată la cost efectiv, însă structurată pe obiecte de evidenţă şi calcul al costurilor, cu detalierea pe elemente primare ale cheltuielilor sau pe articole de calculaţie.

Considerăm important a reda în continuare, alături de versiune românească, circuitul informaţiilor privind calculul costurilor şi a rezultatului în concepţia planului contabil afectat contabilităţii de gestiune în unele ţări din comunitatea europeană şi în deosebi în Franţa, prezentat la figura 2.5.

Tendinţe de ameliorare a contabilităţii manageriale

Dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii de gestiune trebuie orientată, în principal, în perimetrul evidenţei costurilor generate de performanţele economice şi sociale ale unităţilor economice.

Dintre factorii ce impun ameliorarea contabilităţii manageriale amintim:1. Apariţia noilor tipuri de organizare şi management modern ale

producţiei şi vânzărilor.Contabilitatea managerială s-a conturat ca sistem informaţional coerent

pe baza sistemelor de producţie tradiţionale inspirate din “taylorisme” şi “fordisme”. Aceste sisteme sunt caracteristice producţiei de masă, realizată cu personal îngust specializat care executau sarcini de muncă fărâmiţate şi repetitive.

Aceste sisteme sunt înlocuite în ţările dezvoltate cu principiile japoneze de organizare şi management al producţiei, bazate, în principal, pe noţiunile de adaptabilitate şi flexibilitate, cum este şi sistemul JIT (Just in time = exact la timp). Conform acestuia, producţia este trasă în aval prin comenzile clienţilor şi nu împinsă în amonte după programele de producţie în funcţie de previziunile de vânzări ajustate cu nivelul stocurilor.

Deci, sistemul constă în angajarea producţiei în funcţie de comenzile primite de la clienţi. Acest fapt permite:

a) ameliorarea eficienţei comerciale;b) reducerea stocurilor până la nivelul “zero”, precum şi eliminarea

pierderilor de manoperă şi consum de stocuri, diminuarea costurilor de producţie şi stocaj, concomitent cu creşterea marjelor şi a rezultatelor economico financiare;

c) diminuarea fondului de rulment, iar pe această cale creşterea rentabilităţii capitalurilor

Sistemul JIT presupune flexibilitate şi productivitate, care pot fi realizate prin:

a) calificarea polivalentă a personalului în locul specializării îngusteb) gruparea maşinilor după analogie în locul grupării acestora după

tehnologia de fabricaţie

52

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

Fig. 2.5. – Modelul francez al contabilităţii manageriale

Cheltuieli directe

CONTABILITATE FINANCIARĂ

93x “Costul produselor fabricate, lucrărilor

executate şi serviciilor prestate (PLSI)

94x “Produse finite989 “Contul de

exploatare generală”95x “Costul produselor

facturate”

Cost antecalculat Cost antecalculat Cost efectiv

CONTABILITATE FINANCIARĂ

96x “Ecarturi asupra costurilor prestabilite”

Ecarturi asupra

costurilor prestabilite

Ecarturi aferente

produselor facturate

CHELTUIELI DUPĂ NATURA

LOR ECONOMICĂ

6xx Cheltuieli


92x “Conturile centre de analiză”

Repartizare

97x “Diferenţe de încorporare contabilă”

CONT DE PROFIT ŞI PIERDERE

SOLD

SOLD

Diferenţe de încorporare

VENITURI DUPĂ NATURA

LOR ECONOMICĂ

7xx Venituri

Cifra de afaceri980 - 988

53

Sistemul JIT presupune, de asemenea, introducerea în contabilitatea de gestiune a noţiunii de “secţie omogenă” sau de “centru de analiză” a cărei activitate se comensurează printr-o singură unitate de măsură pentru activitatea unui grup de mijloace de muncă.

Noile sisteme de organizare şi management al producţiei privesc în primul rând reducerea costurilor indirecte în timp ce sistemele tradiţionale vizează prioritar reducerea costurilor directe. Aceasta pe motiv că noile sisteme de management presupun utilizarea maşinilor polivalente, sofisticate, larg controlate de informatică, când ponderea cheltuielilor directe în totalul costurilor se reduce sensibil.

De asemenea, contabilitatea managerială trebuie să găsească soluţii pentru transformarea centrelor de cheltuieli ale funcţiei administrative şi ale sectorului terţiar, considerate tradiţional ca “improductive” în adevărate centre de producţie a căror activitate şi productivitate să poată fi controlată similar celor aparţinând funcţiei productive.

2. Impactul funcţiei sociale a entităţii moderne care generează unele costurilor ascunse.

Contabilitatea managerială de tip clasic, indiferent că a fost concepută şi organizată în termenii costurilor complete sau parţiale s-a axat pe înregistrarea şi urmărirea costurilor entităţii pentru realizarea funcţiei sale economice, care constau, în deosebi, din producerea şi comercializarea produselor lucrărilor, serviciilor, acţiunilor şi prestaţiilor turistice.

În condiţiile concurenţiale actuale din ţările cu economie dezvoltată, un diagnostic al stării unei entităţi nu se mai poate limita doar la evaluarea financiară, impunându-se tot mai mult aprecierea performanţelor entităţii pentru realizarea funcţiei sociale.

Acest fapt ridică dificultăţi în măsurarea performanţelor entităţii, deoarece unele costuri, îndeosebi cele sociale nu sunt explicit reflectate nici în contabilitatea financiară şi nici în cea managerială. Din punct de vedere teoretic dilema a fost rezolvată prin introducerea în teoria economică a distincţiei dintre costurile contabile şi cele economice acreditându-se ideea că, costurile economice trebuie să stea la baza fundamentării deciziei.

Deci, contabilităţii manageriale îi revine rolul de a găsi soluţii pentru înregistrarea riguroasă a costurilor neexplicitate de sistemele contabile tradiţionale. Dintre costurile neexplicitate, două categorii sunt mai importante şi anume:

1. Costuri de oportunitate – definite de unii autori prin opoziţie cu “costurile debursabile”: prin costuri debursabile se înţelege totalitatea cheltuielilor făcute de entitate în contrapartidă directă sau indirectă cu o ieşire de numerar.

Contabilitatea managerială a introdus în sistemul său elemente de costuri de oportunitate, cum sunt: amortismentele, provizioanele şi cheltuielile supletive sau suplimentare.

În prezent, se acreditează ideea ca prin costurile de oportunitate se înţelege costurile ocaziilor pierdute, respectiv “costul unui profit nerealizat”.

Luarea în considerarea a acestor costuri în fundamentarea deciziilor se justifică prin faptul că factorii de producţie sunt limitaţi şi nu pot fi utilizaţi la un moment dat, decât într-o anumită combinaţie. Odată aleasă această combinaţie, costul de oportunitate, în sensul de “cost al profitului nerealizat” este egal cu diferenţa dintre valoarea maximă teoretică pe care ar fi generat-o cea mai bună

54

combinaţie posibilă de utilizare a factorilor de producţie şi valoarea efectivă produsă de combinaţia aleasă.

2. Costurile de disfuncţionalitate ale unei unităţi patrimoniale ar fi egale cu diferenţele rezultate dintr-o funcţionare reală diferită a unităţii faţă de cea ideală.

O funcţionare ideală a unei unităţi economice este aceea care permite realizarea obiectivelor sale ţinând cont de toate constrângerile sociale, psihologice, fiziologice atât a fiecărui individ cât şi a întregului colectiv de angajaţi.

Factorii de disfuncţionalitate cei mai frecvenţi sunt: absenteismul de la locul de muncă, rotaţia personalului, calitatea necorespunzătoare a producţiei, accidentele de muncă.

Din punct de vedere practic al contabilităţii manageriale, costurile de disfuncţie realizate pot fi calculate şi înregistrate sub forma cheltuielilor salariale cuvenite absenţilor de la locul de muncă, cheltuielile salariale ale supraefectivului de salariaţi prezenţi la lucru, dar care nu îşi justifică prezenţa, cheltuielile cu suprasalariile înlocuitorilor supracalificaţi chemaţi la lucru în locul celor absenţi.

Determinarea costurilor ascunse, într-o concepţie economică poate fi privită şi sub forma “costurilor ocaziilor amânate”, respectiv a profitului nerealizat ca urmare a nerealizării “unei activităţi”, produs, lucrare sau serviciul oportun.

Verificarea cunostintelor:

1. Cunoaşteţi cadrul legislativ ce reglementeazǎ organizarea şi conducerea contabilitǎţii managerile în România?

2. Care sunt operaţiile care se pot efectua cu sistemul de conturi rezervat contabilitǎţii manageriale?

3. Puteţi preciza rolul şi funcţiunea conturilor de decontare internǎ sau a conturilor oglindǎ?

4. Redaţi filiera de înregistrǎri contabile în cazul organizǎrii contabilitǎţii manageriale cu conturile din clasa a 9-a.

55

Teme de control:

1. Precizaţi şi comentaţi posibilităţile organizării şi conducerii contabilităţii manageriale conform doctrinei contabile şi practicii economice.

2. Redaţi modelul general de circulaţie a informaţiilor dupa concepţia contabilitǎţii în partidǎ simplǎ.

3. Redaţi modelul general de circulaţie a informaţiilor dupǎ concepţia integralistǎ.

4. Redaţi modelul general de circulaţie a informaţiilor dupǎ concepţia dualistǎ.

5. O entitate organizeazǎ contabilitatea managerialǎ dupǎ concepţia dualistǎ, producând produsul X în 100 buc şi produsul Y în 50 buc. Pentru fabricarea acestora se cunosc urmǎtoarele: consum materii prime 18.000 lei, din care 10.000 lei pentru produsul X şi 8.000 lei pentru produsul Y; salariile personalului productiv 22.000 lei, din care 17.000 lei pentru produsul X şi 5.000 lei pentru produsul Y; energia consumatǎ conform facturii 8.000 lei, TVA 19%; amortizarea utilajelor din secţii 6.000 lei; penalitǎţi achitate 5.000 lei.

Sǎ se înregistreze preluarea cheltuielilor de producţie din contabilitatea financiarǎ în contabilitatea managerialǎ, ştiind cǎ se folosesc conturile din clasa a 9-a. 5. O entitate obţine din procesul de producţie 8 buc din produsul ,,M” la un cost standard de 70 lei/buc şi 12 buc din produsul ,,N” la un cost standard de 120 lei/buc. Costul efectiv pentru produsul ,,M” este de 63 lei/buc, iar pentru produsul ,,N” 132 lei/buc. Care sunt operaţiunile contabile în contabilitatea financiarǎ şi în cea managerialǎ în aceastǎ situaţie?

56

MODULUL III

CONTABILITATEA MANAGERIALA A URMĂRIRII ŞI CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI ŞI CHELTUIELI

UNITATEA 5 Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieliUNITATEA 6 Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate, generatori de venituri si cheltuieli si metode de bugetare

UNITATEA 5

Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli

Scop si obiective:

- Familiarizarea studenţilor cu bugetarea veniturilor şi a cheltuielilor la o entitate economicǎ;

- Cunoaşterea cadrului legislativ privind bugetarea cheltuielilor şi a veniturilor pentru promovarea acestuia în diferite entitǎţi;

- Însuşirea şi aplicarea modelelor de calcul a principalilor indicatori economico-financiari;

- Însuşirea şi cunoaşterea diferitelor tipuri de bugete elaborate de entitǎţile din România şi a ecuaţiilor fundamentale a fiecǎrui tip de buget;

- Familiarizarea studenţilor cu conceptul de generatori de venituri şi cheltuieli şi cu zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli;

- Cunoaşterea şi aplicarea diferitelor procedee de bugetare a veniturilor şi cheltuielilor, încât în activitatea practicǎ sǎ fie în mǎsurǎ sǎ elaboreze aceste instrumente de control.

Concepte de baza: buget, structura, clasificare, dimensionare, generator de venituri si cheltuieli, zone si sector de cheltuiala si metode de bugetare

Necesitatea, rolul si importanta bugetelor de venituri si cheltuieli

Pentru desfăşurarea unei activităţi profitabile, conducerile oricăror unităţi economice trebuie să-şi previzioneze veniturile şi să-şi dimensioneze cheltuielile, precum şi încasările şi plăţile pentru o anumită perioada de timp, pentru a asigura anumite relaţii de echilibru. În acest scop fiecare unitate economică îşi elaborează bugetul propriu de venituri şi cheltuieli ca principal instrument al previziunii financiare a unităţii patrimoniale.

Elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli constituie un obiectiv principal al contabilităţii manageriale. Se inserează printre obiectivele contabilităţii manageriale şi întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi,

57

urmărirea şi controlul execuţiei acestuia în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii patrimoniale.

Bugetul de venituri şi cheltuieli este un plan operaţional, exprimat valoric, care a pătruns în doctrina şi practica managerială ca instrument de previziune a veniturilor şi de delimitare a cheltuielilor care urmează a fi acoperite din veniturile previzionate28. Prin Normele metodologice de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli29 se prevede obligativitatea întocmirii acestuia de către regiile autonome, societăţile naţionale, companiile naţionale cu capital de stat, instituţiile naţionale de cercetare-dezvoltare, precum şi toţi agenţii economici cu capital privat, având drept scop ţinerea sub control a activităţii agenţilor economici prin intermediul programării şi urmăririi cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri sau din alte surse, punând în evidenţă posibilitatea de finanţare a cheltuielilor diferitelor structuri organizatorice, precum şi a unităţii patrimoniale în ansamblul său30.

Necesitatea şi importanţa bugetului de venituri şi cheltuieli rezidă nu numai din nevoile proprii ale agenţilor economici, ci şi din nevoi generale, cum ar fi, de exemplu, cele privind întocmirea bugetului public naţional. Elaborarea acestuia nu este posibilă fără elaborarea în prealabil a bugetelor de către agenţii economici, deoarece veniturile statului se formează, cu preponderenţă din impozitele indirecte şi directe de la agenţii economici31.

Bugetul de venituri şi cheltuieli ca obiectiv al contabilităţii de gestiune constituie în acelaşi timp şi un instrument de control al cheltuielilor şi veniturilor prin compararea previziunilor cu realizările, permiţând astfel şi calculul costului unei unităţi de lucru, ceea ce generează o corelaţie strânsă între controlul bugetar şi sistemul costurilor.

Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli

Bugetul de venituri şi cheltuieli se întocmeşte la nivel de unitate economică, regie autonomă, companie, societate naţională pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate, pentru perioada expirată şi a celor rezultate din calculele efectuate pentru perioada prognozată.

Elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli se face pe formulare tipizate sau specifice, solicitate de autorităţile administraţiei publice centrale sau locale, în funcţie de necesităţile pentru fundamentarea veniturilor, a costurilor de producţie şi a subvenţiilor sau transferurilor ce urmează să fie primite. Bugetele de venituri şi cheltuieli ale agenţilor economici se aprobă de organele prevăzute în actele normative, în cadrul termenelor stabilite. Dacă se prevede aprobarea BVC (bugetul de venituri şi cheltuieli) entităţii de către Guvern, Ministerul Economiei şi Finanţelor Publice va elabora şi transmite autorităţilor administraţiei publice modelele de bugete de venituri şi cheltuieli.

28 Ristea M., Zara St. – Bugetul şi conducerea întreprinderii. Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 199429 xxx – Norme metodologice privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli către agenţii economici aprobate prin O.M.F. nr. 616/ 4 mai 2000, M. Of. Nr. 286/26.06.200030 Dumbravă P. – Contabilitatea de gestiune în unităţile de construcţii, Ed. Intelcredo, Deva, 200031 Giurgiu A. – Mecanismul financiar al întreprinderii, Ed. Dacia, 1995

58

Bugetele de venituri şi cheltuieli ale regiilor autonome, societăţilor naţionale, companiilor naţionale, instituţiilor naţionale de cercetare dezvoltare, care funcţionează în baza OG nr. 25/1995, precum şi societăţilor comerciale cu capital de stat, vor fi transmise organelor care le avizează şi vor fi aprobate de Guvern în termenul prevăzut prin bugetul de stat.

Bugetul se întocmeşte anual, cu defalcare pe trimestre, cuprinzând următoarele componente:

01. Bugetul activităţii generale 02. Bugetul activităţii de trezorerie, respectiv elaborarea cash-flow; 03. Împrumut garantat de stat; 04. Principalii indicatori economici şi financiari. În mod sintetic conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli se

prezintă în continuare.

Bugetul activităţii generale

Această componentă a bugetului de venituri şi cheltuieli furnizează informaţii referitoare la veniturile, cheltuielile şi rezultatele preconizate a se realiza în anul curent, comparativ cu cele realizate în anul precedent, precum şi alte date referitoare la profitul de repartizat, sursele de finanţare a investiţiilor, cheltuielile pentru investiţii şi date de fundamentare. Aceste informaţii sunt structurate în formularul 01. Bugetul activităţii generale, prezentat în Anexa nr. l., la Normele metodologice de elaborare a BVC.

Bugetul activităţii de trezorerie, respectiv întocmirea cash-flow-ului

Această componentă a bugetului de venituri şi cheltuieli realizează o sinteză a resurselor proprii, grupate în funcţie de provenienţă, urmărind păstrarea echilibrului pentru desfăşurarea curentă a exploatării. Formularul are o structură specifică, iar pentru completarea acestuia, informaţiile din coloana “Corelaţii cu bilanţul” se reactualizează în funcţie de datele înscrise în formularele de bilanţ anual, iar soldurile de la sfârşitul perioadei se corelează cu soldurile înscrise în anexele la bilanţ. Structura formularului 02 al BVC se prezintă în anexa nr. 2, la Normele metodologice de elaborare a BVC.

Întocmirea “Bugetului activităţii de trezorerie” (elaborarea cash-flow-ului) presupune existenţa a cel puţin trei documente de evidenţă şi previziune, în cuprinsul cărora se detaşează fluxurile financiare ale perioadei de gestiune, generate de veniturile şi cheltuielile perioadei, şi anume:

1) Bilanţ de deschidere;2) Cont de rezultate previzionate;3) Bilanţ previzionat.

59

Raporturile relaţionale ale elementelor trezoreriei în cadrul Bugetului activităţii de trezorerie (elaborarea cash-flow-ului) se prezintă astfel32:

Împrumut garantat de stat

Această componentă a bugetului se întocmeşte pe baza acordurilor şi contractelor de credite garantate de stat, acordate de fiecare bancă finanţatoare, fie în lei, fie în valută.

Prin acest formular se oferă informaţii privind datoria efectivă la începutul şi la sfârşitul perioadei provenite din împrumuturi, încasări şi plăţi din împrumuturi, dobânzi, comisioane şi speze bancare. Structurarea detaliată a informaţiilor din formularul “Împrumut garantat de stat”, cod 03 este redat în anexa nr. 3 la Normele metodologice de elaborare a BVC.

Principalii indicatori economico – financiari

Conform actualelor reglementări, această anexă reprezintă ultima componentă a bugetului de venituri şi cheltuieli, care oferă posibilitatea de a caracteriza în detaliu activitatea previzionată a unei regii autonome, societăţi naţionale, companie naţională, societate comercială cu capital de stat, sau a unui agent economic privat. In acest mod se creează premisele pentru încadrarea întregii activităţi în exigenţele bugetare.

Structura detaliată a acestei componente a bugetului de venituri şi cheltuieli este redată în formularul cod 04, anexa nr. 4 la Normele metodologice de elaborare a BVC, prezentată în continuare.

32 Stanciu I. – Gestiunea financiară, Ed. Economică, ediţia a II – a revizuită şi îmbunătăţită, 1994

Încasările perioadei(Ip)=Soldurile creanţelor iniţiale (Sc0)+Veniturile previzionate ale perioadei (Vp)-Creanţele de la sfârşitul

perioadei (Sc1)

Plăţile perioadei(Pp)=Datorii iniţiale

(Sd0)+Cheltuielile previzionate ale perioadei (Cp)-Datorii de la sfârşitul perioadei (Sd1)

Bugetul activităţii de trezorerie(Ip)Bilanţ de deschidereCont de rezultate previzionateBilanţ previzionat

60

AUTORITATEA ADMINISTRAŢIEI PUBLICE Anexa nr. 4CENTRALE SAU LOCALE ____________________Agentul economic _____________________________Sediul: adresa ________________________________Codul fiscal __________________________________

PRINCIPALII INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARII. Indicatori de lichiditate1. Lichiditate generală = Active circulante / Datorii curente2. Lichiditate imediată = (Active circulante – Stocuri)/Datorii curente3. Rata solvabilităţii generale = Active totale / Datorii curenteII. Indicatori de echilibru financiar1. Rata autonomiei financiare = Capital propriu / Capital permanent2. Rata de finanţare a stocurilor = Fond de rulment / Stocuri

= (Capital permanent – Active imobilizate)/Stocuri3. Rata datoriilor = Datorii totale / Active totale4. Rata capitalului propriu faţă de activele imobilizate

= Capital propriu / Active imobilizate

5. Rata de rotaţie a obligaţiilor(viteza de rotaţie în zile)

= Cifra de afaceri / Media datoriilor totale= 360 / Rata de rotaţie a obligaţiilor

III. Indicatori de gestiune1. Rotaţia activelor circulante(viteza de rotaţie în zile)

= Cifra de afaceri / Active circulante= 360 / Rotaţia activelor circulante

2. Rotaţia activului total(viteza de rotaţie în zile)

= Cifra de afaceri / Active totale= 360 / Rotaţia activului total

3. Durata medie de recuperare a creanţelor(viteza de rotaţie în zile)

= Cifra de afaceri / Media creanţelor totale=360 /Durata medie de recuperare a creanţelor

IV. Indicatori de rentabilitate1. Rata rentabilităţii economice = Profit brut / Capital permanent2. Rata rentabilităţii financiare = Profit net / Capital propriu3. Rata rentabilităţii resurselor consumate = Profit net / Cheltuieli totale4. Punct critic al rentabilităţii = Cheltuieli totale fixe / [1 - Cheltuieli variabile totale /

Cheltuieli fixe totale + Cheltuieli variabile totale]5. Nivelul cifrei de afaceri aferent unui profit minim

= (Cheltuieli fixe totale + profit minim aferent unui anumit volum al cifrei de afaceri)/ (1 – Ponderea cheltuielilor variabile în cheltuieli totale)

V. Indicatori ai fondului de rulment1. Fondul de rulment total = Total active – Active imobilizate2. Fondul de rulment permanent = Capital propriu total + Împrumuturi şi datorii

financiare (între 1-5 ani şi peste) – Total active imobilizate

3. Fondul de rulment propriu = Capital propriu total – Total active imobilizate4. Necesar de finanţat = Fond de rulment permanent + Plăţi restante – Fond de

rulment propriu + pierderi neacoperite din exerciţiile financiare anterioare

5. Gradul de acoperire al activelor circulante cu capital propriu (se exprimă procentual)

= Fond de rulment propriu / Fond de rulment total

6. Necesarul de fond de rulment = Stocuri + Creanţe + Active de regularizare – Datorii curente – Pasive de regularizare

7. Fondul de rulment net global = Capital permanent – Active imobilizate8. Trezoreria netă = Fond de rulment net global – Necesarul de fond de

rulment9. Fluxul de lichidităţi (cash-flow)

Manager,Administrator,Director,

Conducătorul compartimentuluifinanciar – contabil

61

Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli

Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli se poate face după o diversitate de criterii, dintre care, cele mai uzuale sunt33:

1. Concepţia care stă la baza bugetării veniturilor şi cheltuielilor;2. Obiectul activităţii bugetate;3. Perioada (factorul timp) pentru care se bugetează veniturile şi

cheltuielile;4. Variaţia veniturilor şi cheltuielilor bugetate;5. După sfera de cuprindere a activităţii bugetate.

1. În raport cu concepţia care stă la baza elaborării bugetelor de venituri şi cheltuieli se disting:

a) Bugetul de tip financiar potrivit căruia veniturile reprezintă intrări în sistemul condus în calitate de fonduri alocate pentru acoperirea cheltuielilor care reprezintă ieşirile din sistemul condus.

În acest caz, bugetul ca instrument de management, joacă rolul de “regulator” sau de “feedback” a cheltuielilor în funcţie de resursele alocate. Ecuaţia fundamentală a acestui tip de buget este:

C = Fa - Ce

în care: C – economii (+) sau depăşiri (-) ale cheltuielilor bugetateFa – fonduri alocateCe – cheltuieli efective

b) Bugetul de tip economic potrivit căruia cheltuielile reprezintă intrări în sistemul condus în calitate de resurse necesare realizării de venituri, care reprezintă ieşirile din sistemul condus

În acest caz, bugetul, ca instrument de management, joacă rolul de “regulator” sau “feedback” a maximizării rezultatelor economico – financiare calculate ca diferenţe între venituri şi cheltuieli.

Ecuaţia fundamentală a acestui tip de buget este: R = V - C

în care: R – profit (+) sau pierdere (-)V – venituriC – cheltuieli

c) Bugetul de tip bănesc potrivit căruia încasările reprezintă intrări în sistemul condus, iar plăţile reprezintă ieşiri.

Acest tip de buget modelează fluxurile băneşti din sistemul condus, rolul său de “regulator” sau de “feedback” constând în determinarea excedentului sau deficitului de trezorerie ca diferenţă între încasări (I) şi plăţi (P).

33 Ristea M., Zara Şt. – Bugetul în economia întreprinderii, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1984

62

Ecuaţia fundamentală a acestui tip de buget este: T = I - P

în care: T – excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie

2. În raport cu obiectul activităţii bugetate se disting:a) Bugetul de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau

numai de cheltuieli operaţionale prin care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu ce face obiectul de activitate al unei unităţi patrimoniale. În literatura de specialitate34 aceste bugete mai poartă denumirea şi de bugete de proiect, program sau pe activitate.

b) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli structurale, prin care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei unităţi patrimoniale cum ar fi: secţii, ateliere, agenţie, şantier, reprezentanţă, unitatea operativă, etc., sau chiar a unităţii patrimoniale în ansamblul său.

Datorită faptului că aceste tipuri de bugete se grefează pe structura organizatorică formală a unei unităţi patrimoniale, ele mai poartă şi denumirea de “bugete organizare”35.

c) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli funcţionale, care evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate de principalele funcţii, activităţi şi subactivităţi ale unei unităţi patrimoniale cum ar fi: producţie, comercială, cercetare-dezvoltare, administrativa etc.

3. În raport de factorul timp se disting:a) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau

numai de cheltuieli periodice, care sunt elaborate şi au o valabilitate pentru o anumită perioadă de timp, de regulă un an calendaristic, cu defalcarea trimestriala şi/sau lunară.

b) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli continuu sau glisante, care presupun actualizarea veniturilor şi/sau cheltuielilor ori de câte ori apar schimbări în cerinţele perioadei curente sau a celor imediat următoare: lună, trimestru etc.

4. În raport cu variaţia veniturilor şi/sau cheltuielilor în funcţie de volumul activităţii programate se disting:

a) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv numai de venituri sau numai de cheltuieli statice, care se bazează pe structurarea veniturilor şi/sau cheltuielilor în: constante sau fixe, care nu sunt influenţate de volumul activităţii programate şi variabile, care sunt direct proporţionale cu volumul activităţii programate.

34 Maynard H. B. – Conducerea activităţii economice, vol. V., partea a II – a, Ed. Tehnică, Bucureşti, 1974, pag. 27735 Ristea M., Zara Şt. – Bugetul în economia întreprinderii, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1984

63

b) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv numai de venituri sau numai de cheltuieli flexibile, în care veniturile şi/sau cheltuielile sunt dimensionate în funcţie de diferite praguri de activitate, respectiv de utilizare a capacităţilor de producţie.

5. După sfera de cuprindere a activităţii bugetate se disting:

a) Bugetul de venituri şi cheltuieli general, care se întocmeşte pe ansamblul activităţii unei unităţi patrimoniale.

b) Bugete de venituri şi cheltuieli parţiale, care se întocmesc pe diferite segmente ale activităţii unei unităţi patrimoniale. În funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile de informare, se pot elabora bugete generale şi/sau parţiale, fie numai de venituri, fie numai de cheltuieli.


1. Ce înţelegeţi şi ce reprezintǎ bugetul de venituri şi cheltuieli pentru o entitate din economie?

2. Cum se structureazǎ bugetele de venituri şi cheltuieli?3. Care este structura bugetului activităţii de trezorerie?

64

UNITATEA 6Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate, generatori

de venituri si purtători de cheltuieli si metode de bugetare

Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate

Un principiu de bază în dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate îl constituie localizarea acestora din perspectiva a două criterii distincte şi anume:

1) Localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul operaţional, deci pe produse fabricate, lucrări executate şi servicii prestate care constituie concomitent generatori de venituri, pe de-o parte, şi purtători de cheltuieli, pe de altă parte.

În general veniturile pot fi integral identificate pe “generatori de venituri” în momentul realizării lor, pe când cheltuielile pot fi identificate pe “purtători de cheltuieli” în momentul efectuării lor numai la nivelul cheltuielilor directe.

2) Localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul structural, deci pe sectoare de activitate, secţii de producţie de bază şi auxiliare, agenţii, unităţi operative etc.

Această localizare are un câmp larg de aplicabilitate, în special, pentru cheltuielile indirecte, care în momentul efectuării lor nu pot fi identificate pe purtători şi cheltuieli, ci numai pe locuri sau sectoare de cheltuieli. În funcţie de necesităţile de informare ale managerilor unităţilor patrimoniale şi de specificul activităţilor desfăşurate nu este lipsită de interes teoretic şi practic, nici localizarea veniturilor pe “locuri sau sectoare de venituri” prin adiţionarea corespunzătoare a bugetelor de venituri operaţionale.Localizarea veniturilor şi/sau cheltuielilor, atât după criteriul operaţional, cât şi după cel structural, trebuie să se facă în funcţie de anumite etaloane de măsură a cauzelor generatoare de venituri şi cheltuieli cunoscute sub denumirea de “mărimi de referinţă”36, care pot fi:

a) Mărimi de referinţă directe, dacă sunt generate de volumul fizic al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Ele pot să aibă la bază: Cauze omogene, dacă veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate

cu ajutorul unei singure mărimi de referinţă. Este cazul secţiilor de fabricaţie în care se produce sau se prelucrează un singur produs, se execută o singură lucrare, sau se prestează un singur serviciu, ce poate fi exprimat într-o singură unitate de măsură (volum, greutate. lungime etc.) care constituie o mărime unică de referinţă.

Cauze eterogene, dacă veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate cu ajutorul mai multor mărimi de referinţă de acelaşi fel sau de feluri diferite.

b ) Mărimi de referinţă indirecte, derivate din volumul fizic al producţiei altor centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu, veniturile şi 36 Olaru C. V. – Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977, pag 110 şi următoarele

65

cheltuielile sculăriilor, atelierelor de întreţinere şi reparaţii etc. se stabilesc în funcţie de mărimi de referinţă ale centrelor de activitate beneficiare, respectiv pe care le deservesc.

Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate presupune: a) stabilirea generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli;b) stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli; c) alegerea mărimilor de referinţă şi perioadelor de dimensionare a

veniturilor şi cheltuielilor.

Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli

Prin generatori de venituri şi purtători de cheltuieli se înţeleg produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate în calitate de rezultat material, concret al procesului de producţie. Generatorii de venituri şi purtătorii de cheltuieli îndeplinesc, împreună sau separat, mai multe funcţii, cum ar fi:

a) identificarea veniturilor totale şi a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau serviciu turistic sau comercial;

b) preluarea şi repartizarea la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte, dimensionate şi identificate iniţial pe zone sau sectoare de cheltuieli, în vederea determinării costurilor efective ale produselor, lucrărilor şi serviciilor turistice şi/sau comerciale;

c) controlul rentabilităţii fiecărui produs, lucrare sau serviciu turistic sau comercial, care face obiectul de activitate al unei unităţi patrimoniale.

Cea mai reprezentativă mărime de referinţă a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli este producţia fabricată la nivel de produs, semifabricat, lucrare, serviciu, comandă.

În multe cazuri, se impune detalierea purtătorului de cheltuieli la “nivelul subansamblelor, pieselor sau chiar a operaţiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau al stadiilor de fabricaţie având ca rezultat un semifabricat stabil, comensurabil”37. Alteori în detalierea purtătorilor de cheltuieli se ţine seama de calitatea produselor sau de sortimentul lor, iar “dacă nomenclatorul produselor fabricate de entitate este foarte larg, se efectuează o grupare a producţiei în calitate de purtătoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor de produse, al garniturilor de piese etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc., se face ţinând seama de materia primă comună de la care se porneşte în fabricarea lor, de tehnologie, de durata procesului de fabricaţie etc.”38

De asemenea, o atenţie deosebită trebuie să se acorde separării cheltuielilor în funcţie de gradul finisării producţiei, scop în care pot apare în calitate de purtători de cheltuieli: producţia terminată, producţia neterminată şi producţia rebutată.

Diferite segmente ale pieţelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de prezentare şi comercializare. Nu este exclus ca în calitate de generatori de venituri, respectiv de purtători de cheltuieli să apară pieţele de desfacere: 1) interne şi 2) externe, iar în cadrul lor diferenţierea se poate realiza până la nivel de client.

Stabilirea, în fiecare caz concret, a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli este influenţată de nomenclatura producţiei fabricate, de complexitatea

37 Cârstea Gh., Oprea C. – Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 198038 Ibidem

66

acesteia, de tehnologia de fabricaţie, de organizarea producţiei şi a muncii. În funcţie de fazele de elaborare, urmărire şi control a bugetelor de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificaţi:

a) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli intermediari utilizaţi în anumite faze de elaborare a bugetelor şi de calculaţie a costurilor;

b) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli finali utilizaţi în elaborarea bugetului general şi calculaţiei costului unitar.

Contabilitatea managerială face distincţie între purtătorii de costuri după rolul lor în diferite momente ale procesului de formare a costului producţiei, deosebindu-se purtători finali şi purtători intermediari.

Purtătorii de cheltuieli finali sunt reprezentaţi de unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se calculează costul unitar. Acesta apare pe toată durata procesului de producţie şi în toate etapele formării costului, cum este cazul producţiei de unicat. În alte situaţii purtătorii de cheltuieli finali funcţionează numai la sfârşitul procesului de fabricaţie, deci în ultima etapă a formării costului producţiei. Aşa este cazul fabricării mai multor unităţi de produs, când pe parcursul procesului de producţie, cheltuielile se colectează, după o structură, pe serii sau loturi de produse care au rol de purtători intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin raportarea totalului cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse obţinute.

Purtătorul intermediar poate fi constituit şi din grupe de produse cu funcţii asemănătoare seriilor sau loturilor. În cazul producţiei sortotipodimensionale sau cuplate, purtătorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit în formă globală, corespunzător stadiului de fabricaţie.

Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli

Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ al unei unităţi patrimoniale în raport cu care se organizează bugetarea, urmărirea şi controlul activităţii acesteia. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli îndeplinesc mai multe funcţii, cum ar fi:

a) constituie criterii de delimitare şi sectorizare a veniturilor şi/sau cheltuielilor pe substructuri organizatorice formale ale unei unităţi patrimoniale;

b) constituie centre de responsabilitate la nivelul cărora se urmăreşte realizarea veniturilor şi încadrarea în cheltuielile bugetate.

Un rol aparte îl joacă zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite ca reuniuni de mai multe locuri de muncă sau de producţie. Prin loc de muncă sau de producţie se înţelege un spaţiu productiv precis delimitat, în cadrul căruia se desfăşoară procese şi operaţiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din ansamblul procesului tehnologic, desfăşurat în fluxul său normal, fie din ansamblul activităţilor de organizare, conducere şi administrare.39

39 Cârstea Gh., Oprea C. - Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, pag. 61 şi următoarele

67

În funcţie de natura activităţilor desfăşurate la locurile de muncă pe care se grefează, zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi:

a) zone sau sectoare de cheltuieli operaţionale grefate pe locurile de muncă în care se execută operaţii tehnologice de obţinere a produselor sau se execută lucrări;

b) zone sau sectoare de cheltuieli funcţionale grefate pe locuri de muncă în care se desfăşoară activităţi de organizare, conducere şi administrare.

Bugetarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de muncă, ar fărâmiţa nejustificat munca de evidenţă, fiind ineficientă practic, motiv pentru care se realizează numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura organizatorică a unei unităţi patrimoniale, cum ar fi:

a) secţii de producţie, concretizate în subdiviziuni structurale bine conturate administrativ, în care se desfăşoară o faza a procesului de producţie, un produs în întregime, o parte componentă a acestuia, se execută o lucrare sau se prestează un serviciu;

b) ateliere de producţie în calitate de subdiviziuni organizatorice ale secţiilor de producţie sau subordonate direct conducerii tehnice a unităţii patrimoniale;

c) centre de producţie în calitate de subdiviziuni ale secţiilor sau atelierelor de producţie constituite din una sau mai multe maşini, locuri de muncă manuale în care se execută aceeaşi operaţie, dintr-o linie tehnologică, dintr-o bandă de fabricaţie etc.;

d) sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de muncă funcţionale reunite în diverse servicii, birouri şi/sau compartimente funcţionale;

e) sectorul comercial, denumit frecvent şi sectorul de aprovizionare şi de desfacere care reuneşte activităţile de aprovizionare pentru producţie şi comercializare a producţiei proprii şi/sau a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor ca atare.

La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al acestora; cele generate direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a lucrărilor şi prestare a serviciilor fiind bugetate, în calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrările şi serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producţie.

Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor

Pentru bugetarea veniturilor şi cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre care cele mai uzitate sunt: metoda analitică şi metoda sintetică.

1. Metoda analitică constă în fundamentarea fiecărui element de venit sau cheltuiala bugetat pe baza unor modele relaţionale de tipul unei funcţii de una sau mai multe variabile. În cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor elemente de venituri şi cheltuieli pot fi utilizate, în funcţie de raportul de cauzalitate dintre elementul de venit sau cheltuială bugetat şi variabilele care îl generează, o paletă largă de procedee îmbrăcând diferite forme de calcul matematic.

68

Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri şi a cheltuielilor pe purtători de cheltuieli, precum şi la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli se utilizează frecvent următoarele procedee de calcul matematic:

a) Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele utilizat pentru dimensionarea acelor elemente de venit şi/sau cheltuială care sunt generate de mărimi de referinţă exprimate cantitativ. Modelul general de calcul este:

Ebi = qij pij

în care: Ebi - elementul “i” de venit, respectiv cheltuială, bugetat; qij - mărimea de referinţă cantitativă din produsul, lucrarea sau serviciul “j”

pentru care se bugetează elementul de venit, respectiv cheltuiala “i”; pij – preţul sau tariful unitar al mărimii de referinţă qij pentru care se

bugetează elementul de venit sau cheltuială “i”.Se foloseşte cu predilecţie pentru bugetarea: Veniturilor privind producţia fabricată în cadrul diferitelor zone sau

sectoare productive, potrivit modelului relaţional:

VPFj =

în care:VPFj – venituri din producţia fabricată în zona sau sectorul de activitate “j”qij – cantităţile din produsul, lucrarea sau serviciul “i”, fabricat în zona sau

sectorul “j”;pij – preţul unitar de înregistrare al produsului, lucrării sau serviciului “i”,

fabricat în zona sau sectorul productiv “j”.

Elementele de cheltuieli materiale care au la bază consumuri specifice exprimate cantitativ, cum ar fi cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, semifabricate, combustibili, energie, apă, aburi, etc., folosiţi în scopuri tehnologice, potrivit următorului model relaţional:

în care, pe lângă notaţiile anterioare intervin:Cbi – elementul de cheltuială bugetată “j”Csij – consumul specific din materia primă, materialul direct sau utilitatea

“i” pentru obţinerea unei unităţi de produs, lucrare sau serviciu “j”.

Elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la bază norme de timp pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, potrivit următorului model relaţional:

69

în care, alături de notaţiile anterioare intervin:ntij – norma de timp a calificării “i” pentru obţinerea unei unităţi de produs,

lucrare sau serviciu “j”;stij – salariu tarifar al calificării “i” pentru obţinerea unei unităţi de produs,

lucrare sau serviciu “j”;

În funcţie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaţional de bugetare a unor elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat.

Astfel, cu caracter exemplificativ40: Cheltuiala salarială a muncitorilor direct productivi care lucrează în

acord simplu se poate determina pe purtători de cheltuieli potrivit relaţiei:

în care:Cbs – cheltuiala salarială bugetată pe zona, sectorul de cheltuieli “s”;

- timpul de muncă normat sau legal exprimat, în ore a meseriei sau profesiei “p”, de categoria de calificare “c” a muncitorilor care lucrează în zona sau sectorul de activitate “s”;

wpc – salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria sau profesia “p” şi de calificarea “c”.

Cheltuiala salarială a personalului de conducere, tehnice, economic şi de altă specialitate se poate determina la nivelul sectorului administrativ, potrivit relaţiei:

în care:Cbsa – Cheltuiala salarială bugetată la nivelul sectorului administrativ;tfi – timpul normat sau legal exprimat, în ore sau zile ale personalului din

profesia sau funcţia “f” şi treapta de încadrare “i”;wfi – salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcţia

“f” şi treapta de încadrare “i”;Ic – indemnizaţia de conducere

b) Procedeul aplicării unor cote procentuale asupra unor valori absolute se foloseşte pentru bugetarea unor elemente de venituri şi/sau cheltuieli a căror mod de calcul este autorizat practicii consacrate sau de legislaţia economică, financiară, şi fiscală în vigoare. Modelul general de calcul este:

40 Cârstea Gh., Oprea C. - Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, pag. 76 - 77

70

în care:Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat;Vab – valoarea absolută;Cp – cota procentuală;

Se foloseşte cu predilecţie pentru bugetarea: Veniturilor din vânzări de mărfuri în consignaţie potrivit modelului

relaţional:

în care:Vcom – venituri din comisioane:

- preţul de preluare în consignaţie a mărfii “i”;- cota procentuală a comisionului practicat la marfa “i”;

Amortizarea liniară anuală şi/sau lunară a imobilizărilor utilizate la nivelul zonelor sau sectoarelor de cheltuieli, potrivit modelelor relaţionale:

În cazul amortizării liniare anuale:

În cazul amortizării lunare:

în care:Aas, Als – amortizarea anuală, respectiv, lunară a zonei sau sectorului de

cheltuieli “s”;Vasi – valoarea de amortizare a imobilizărilor “i” din zona sectorului de

cheltuieli “s”;Nai – norma analitică de amortizare a imobilizării “i”.

Contribuţiei patronale la fondurile de asigurări sociale , potrivit modelului relaţional:

în care:CASj/s – Cheltuiala patronală cu contribuţia la asigurările sociale bugetată pe

purtătorul de cheltuieli “j” sau sectorul de cheltuieli ”s”;St j/si – salariul tarifar de încadrare a salariatului “i” care lucrează direct la

obţinerea purtătorului de cheltuieli “j” sau, în regie, în sectorul de cheltuieli “s”.CEAS – cota personală de contribuţie la asigurările sociale.

71

Contribuţiei patronale la fondurile de şomaj şi de reorientare profesională a şomerilor, potrivit modelului relaţional:

în care:CFSj/s – cheltuiala patronală cu contribuţia la fondul de şomaj şi orientare

profesională a şomerilor bugetată pe purtătorul de cheltuială “j” sau sectorul de cheltuieli “s”;

CEFS – cota procentuală de contribuţie la fondul de şomaj şi reorientare profesională a şomerilor.

c) Procedeul abonamentelor sau al defalcării veniturilor şi cheltuielilor în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă în raportarea sumei totale a veniturilor şi cheltuielilor ce se referă la mai multe perioade de gestiune, la numărul acestora. Modelul general de calcul este:

în care:Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat;Stv/ch – suma totală a venitului sau cheltuielii;Npg – numărul perioadelor de gestiune care generează venit sau cheltuială,

cota procentuală.

Acest procedeu se utilizează pentru determinarea cotelor părţi din veniturile constatate în avans, din cheltuielile anticipate şi din rezervele pentru cheltuieli preliminate ce urmează a fi incluse în veniturile, respectiv, cheltuielile perioadei de gestiune curente. Cu ajutorul acestui procedeu se asigură practic delimitarea veniturilor şi cheltuielilor în timp.

2. Metoda sintetică se bazează pe folosirea unor normative economico – financiare cu caracter complex. Variante ale metodei sintetice sunt:

a) metoda realizărilor multianuale, de regulă pe ultimii 5 – 10 ani;b) metoda realizărilor perioadei imediat precedente ajustate cu influenţa

factorilor previzibili a acţiona în perioada bugetată.

72


1. Ce reprezintǎ bugetul de venituri şi cheltuieli pentru o entitate din economie?

2. Ce sunt generatorii de venituri şi purtǎtorii de cheltuieli?3. Ce sunt zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli?4. Care sunt modelele de bugetare a cheltuielilor şi a veniturilor dupǎ

procedeul ponderǎrii cantitǎţilor cu preţurile sau tarifele?

Teme de control:

1. Precizaţi şi comentaţi diferitele procedee ale metodei analitice de dimensionare a cheltuielilor, costurilor şi veniturilor la entităţile economice.

2. Precizaţi şi comentaţi metoda sintetică de bugetare a veniturilor şi cheltuielilor.

3. Care sunt elementele în funcţie de care se bugeteazǎ cheltuielile cu materiile prime, cu materiale, cu energia şi combustibilul? Daţi un exemplu.

4. Care sunt elementele în funcţie de care se bugeteazǎ cheltuielile cu munca vie pentru personalul direct productiv şi pentru personalul din compartimentele funcţionale ale unei entitǎţi? Daţi câte un exemplu.

73

MODULUL 4

CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR ŞI VENITURILOR ŞI SISTEMELE DE CALCUL A COSTURILOR

UNITATEA 7 Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor şi veniturilorUNITATEA 8 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda costurilor completeUNITATEA 9 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda pe faze si metoda pe comenziUNITATEA 10 Aplicatie practica privind metoda costurilor completeUNITATEA 11 Concepte generale de calculatie a costurilor conform metodei standardUNITATEA 12 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABCUNITATEA 13 Concepte generale de calculatie a costurilor – sistemul costurilor partialeUNITATEA 14 Particularităţi ale contabilităţii manageriale în administrarea serviciilor de ospitalitate

Scop si obiective:

- Înţelegerea rolului diferitelor criterii de clasificare a cheltuielilor, costurilor şi veniturilor;

- Familiarizarea studenţilor cu metodele clasice şi moderne de calcul a costurilor produselor, lucrǎrilor şi serviciilor;

- Cunoaşterea şi aplicarea de cǎtre studenţi a procedeelor de calcul a costurilor unitare;

- Însuşirea mecanismului de funcţionare a fiecǎrei metode de calcul a costurilor;

- Însuşirea şi aplicarea metodei ABC în calculaţia costurilor;- Înţelegerea şi promovarea în practicǎ a metodelor complete şi parţiale de

calcul a costurilor.

Concepte de baza: cheltuiala, cost, element de cheltuiala si articol de calculatie, procedee de calcul a costurilor, sistemul costurilor complete, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda globala, costul subactivitǎţii

74

UNITATEA 7Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor şi

veniturilor

Activităţile desfăşurate de o unitate patrimonială în vederea realizării obiectivelor contabilităţii manageriale pot fi structurate în trei funcţii principale ale acesteia şi anume:

1. funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări, servicii şi pe sectoare de activitate;

2. funcţia de determinare a rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii şi activitate;

3. funcţia de producere şi furnizare a informaţiilor necesare elaborării, normării urmăririi şi controlului bugetelor de venituri şi cheltuieli, precum şi actualizării indicatorilor care formează “tabloul de bord” al managerilor unităţii patrimoniale.

Realizarea acestor funcţii impune adaptarea de criterii esenţiale de clasificare a cheltuielilor, costurilor, veniturilor şi aplicarea unor sisteme e calcul a costurilor în unităţile economice. Potrivit definiţiilor de dicţionar41, cheltuielile “reprezintă consumurile de mijloace economice... care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice”, iar costurile “reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu”.

Conform Ordinului Ministrului Economiei şi Finanţelor Publice nr. 2374/200742, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Veniturile, conform aceloraşi reglementări, constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esenţiale, dar nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de profit şi pierdere.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ

41 Buşe G., coordonator – Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994, pag. 7242 OMFP nr. 2374/2007, M.Of. nr. 25 bis/14.01.2008.

75

sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Deci, recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor.

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare care poate fi evaluată în mod credibil.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe între criteriile implicate în obţinerea elementelor specifice de venit, proces cunoscut sub numele de conectarea cheltuielilor la venituri.

Deci, pentru a putea fi agregate în costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor trebuie regrupate în contabilitatea managerială în funcţie de alte criterii esenţiale şi logice care să satisfacă necesităţile de evidenţă şi calcul al costurilor.

În contabilitatea managerială adaptată managementului modern operează trei clasificări general valabile, atât pentru cheltuieli, cât şi pentru costuri şi venituri.

1. Clasificarea funcţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei unităţi patrimoniale sunt determinate pentru o funcţie generală a întreprinderii cum ar fi: aprovizionare, producţie, desfacere, administraţie etc.;

2. Clasificarea structurală, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei unităţi patrimoniale sunt determinate pe fiecare subdiviziune tehnico-productivă, comercială sau funcţională a întreprinderii, cum ar fi: secţii, ateliere, agenţie, magazine de desfacere, servicii şi birouri funcţionale;

3. Clasificarea operaţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei unităţi patrimoniale sunt determinate fie pentru o operaţie sau fază tehnologică determinată (preparare, fermentare, coacere, decontare, debitare, strunjire, montaj, finisaj etc.) fie pentru un produs finit fabricat, lucrare executată sau serviciu prestat.

Rezultă că, cele trei clasificări (funcţională, structurală şi operaţională) se subordonează arborescent, întrucât orice funcţie generală a unei unităţi patrimoniale se realizează cu ajutorul uneia sau mai multor compartimente organizatorice, în cadrul cărora se produc unul sau mai multe produse, lucrări sau servicii.

Separat de aceste clasificări generale ale cheltuielilor, costurilor şi veniturilor, în contabilitatea managerială operează, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile de informare a decidenţilor şi criterii specifice de clasificare fie a cheltuielilor, fie a costurilor.

Astfel, dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a cheltuielilor pot fi amintite:

1. După raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după natura lor economică şi cele încorporate în costurile operaţionale, după destinaţie, deosebim:

a) Cheltuieli integral încorporate în costuri. Sunt cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, într-o anumită mărime, şi incluse într-o sumă identică în costurile operaţionale. Dacă avem în vedere, în prezent, structura cheltuielilor din contabilitatea financiară: 1. Cheltuieli de exploatare, 2. Cheltuieli financiare şi 3. Cheltuieli extraordinare, la o primă analiză

76

cheltuielile de exploatare pot fi incluse în totalitate în categoria cheltuielilor integral încorporabile în costuri.

b) Cheltuieli parţial încorporabile în costuri. Sunt cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, într-o anumită sumă, dar care se include în costuri într-o sumă diferită. Diferenţele dintre mărimea acestor cheltuieli înregistrată în contabilitatea financiară şi cea încorporată în costuri sunt cunoscute sub denumirea de diferenţe de încorporare şi ele provin din:

Cotele de cheltuieli constatate în avans şi/sau provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade de gestiune care se datorează faptului că o serie de cheltuieli cum sunt chiriile, impozitele, taxele etc., sunt înregistrate în contabilitatea financiară o singură dată pentru o perioadă mai mare de timp decât cea pentru care se calculează costurile. În acest caz, se impune ca în contabilitatea managerială să se înregistreze şi respectiv, să se includă în costuri, numai cota-parte din aceste cheltuieli cea aferentă perioadei de calcul a costurilor.

De exemplu, din suma trimestrială a cheltuielilor achitate cu chiriile de 36.000 lei se vor include lunar în costuri 12.000 lei.

Această metodă de încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea financiară în costuri se numeşte metoda abonamentelor de cheltuieli.

Cheltuieli de înlocuire, care se includ în costuri într-o sumă diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară.

De exemplu, planul contabil general francez din 1982 încurajează această practică în următoarele cazuri:

când preţul de cumpărare diferă substanţial de valoarea de înlocuire a echipamentelor utilizate;

când unele cheltuieli calculate şi înregistrate în contabilitatea financiară după criterii fiscale şi sociale cum ar fi: amortismentele, provizioanele, comisioanele, cheltuielile financiare etc., diferă substanţial faţă de cheltuielile corespondente calculate după criterii tehnice şi/sau economice.

În aceste cazuri, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară pot fi înlocuite cu cele corespunzătoare calculate după criterii tehnice şi/sau economice.

c) Cheltuieli neîncorporabile în costuri. Sunt cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică dar care nu se includ în costuri. Fac parte din această categorie de cheltuieli, de regulă, cheltuielile extraordinare care nu au un caracter obişnuit în raport cu activitatea unităţii patrimoniale, cum sunt: calamităţile, exproprieri, furturi, etc.

d) Cheltuieli supletive sau suplimentare. Sunt cheltuieli fictive, deci neînregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, dar care se includ în costuri. Este vorba de "consumuri" care, deşi nu au fost recunoscute drept cheltuieli în contabilitatea financiară, ele sunt considerate de unitatea patrimonială drept elemente de cost. Aşa ar fi, de exemplu:

Remuneraţia întreprinzătorului şi membrilor familiei sale în întreprinderile individuale şi/sau familiale, care, cel mai adesea, nu este, contabilizată ca şi cheltuială în contabilitatea financiară, dar includerea sa în costuri permite să se compare costurile bunurilor obţinute de aceste întreprindere cu cele obţinute în

77

societăţile comerciale ale căror conducători au o remuneraţie inclusă în cheltuielile contabilităţii financiare.

Remuneraţia capitalurilor proprii, care, deşi nu figurează în cheltuielile de exploatare ale contabilităţii financiare, unele legislaţii cum este Planul contabil general francez din 1982 admit că poate constitui o cheltuială de exploatare şi prin urmare poate fi evaluată şi inclusă în costuri la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate.

Potrivit acestei clasificări, rezumativ, raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi cheltuielile incluse în costuri poate fi redat schematic, potrivit figurii nr. 4.1.

Fig. nr. 4.1. Raportul dintre cheltuielile contabilităţii financiare şi cele încorporate în costuri

2. Clasificarea cheltuielilor după modul sau posibilităţile identificării lor pe produse, lucrări şi servicii, distingându-se:

a. Cheltuieli directe, care pot fi identificate şi afectate în momentul efectuării lor unui produs, lucrare sau serviciu fără efectuarea unui calcul intermediar.

b. Cheltuieli indirecte, care pot fi identificate şi afectate în momentul efectuării lor numai la nivelul unui centru de colectare şi analiză a cheltuielilor, iar pentru a fi imputate unui produs, lucrare sau serviciu trebuiesc efectuate calcule intermediare de repartizare după criterii mai mult sau mai puţin convenţionale.

Distincţia dintre cheltuielile directe şi indirecte şi modul lor de includere în costuri se prezintă schematic, potrivit figurii nr. 4.2.

Fig. nr. 4.2. - Distincţia între modul de includere în costuri a cheltuielilor directe şi indirecte

Cheltuieli înregistrate în contabilitatea

generală

Cheltuieli integral

încorporate

Cheltuieli parţial

încorporate

Cheltuieli neîncorporate

Cheltuieli supletive

(suplimentare)Cheltuieli

încorporate în costurile

produselor, lucrărilor şi prestaţiilor

Cheltuieli înregistrate în contabilitatea

generală

Cheltuieli directe


Costuri complementare

produselor, lucrărilor şi prestaţiilor

Centru de analiză

Afectare

Afectare

Repar-tizare

78

3. Clasificarea cheltuielilor după variaţia lor în funcţie de gradul de utilizare a capacităţilor şi mijloacelor de producţie. În raport de acest criteriu, se disting:

a. Cheltuieli operaţionale, denumite adesea şi variabile, în cadrul cărora Ordinul Experţilor Contabili din Franţa propune să se includă:

a1. Cheltuieli tehnice, definite ca fiind cheltuieli care variază proporţional cu numărul de unităţi de producţie fizică fabricate şi/sau vândute. Este, deci vorba de cheltuieli puternic legate de fabricarea şi/sau comercializarea unui produs, cum ar fi de exemplu, costul de achiziţie a materiilor prime şi furniturilor încorporate în produsul finit fabricat, al mărfurilor cumpărate în scopul revânzării etc.

a2. Cheltuieli de activitate, definite ca fiind acele cheltuieli necesare a fi efectuate pentru realizarea producţiei, dar pentru care nu este posibil ca, în momentul efectuării lor, să se determine cu exactitate cota-parte ce urmează a fi absorbită în costul fiecărui produs obţinut. S-ar încadra în această categorie cheltuielile materiale cu: energia, apa, materialele consumabile pentru lucrări de întreţinere şi reparaţii, comisioane acordate intermediarilor, cheltuielile de expediţie şi transport etc. Distincţia dintre cheltuielile tehnice şi cele de activitate este triplă şi anume:

1) Cheltuielile tehnice sunt cvasiproporţionale, în timp ce cheltuielile de activitate sunt proporţionale, degresiv, regresiv, progresiv şi/sau flexibile. Cheltuielile proporţionale cuprind acele cheltuieli de producţie şi

desfacere care se modifică direct proporţional cu volumul fizic al producţiei fabricate ori a mărfurilor vândute. Modificarea procentuală a cheltuielilor proporţionale este egală cu modificarea producţiei sau a mărfurilor desfăcute. Indicele de variabilitate a acestor cheltuieli este întotdeauna egal cu 1. Aşa ar fi cheltuielile cu consumul de materii prime, cele cu salariile muncitorilor direct productivi, etc. Cheltuielile de producţie degresive sunt acele cheltuieli care cresc odată

cu creştere volumului de producţie fabricate, lucrări executate ori servicii prestate, mărfuri desfăcute, dar într-o proporţie mai mică decât cresc acestea. Indicii de variabilitate a cheltuielilor de producţie degresive este mai mare decât “0” şi mai mic decât “1”. Aşa ar fi de exemplu salariile muncitorilor auxiliari din secţiile de producţie. Cheltuielile de producţie regresive sunt acele cheltuieli care scad într-o

perioadă data de timp în ipoteza că procesul de producţie odată declanşat se desfăşoară normal, iar volumul producţiei creşte sau se menţine constant. Aşa ar fi consumul de combustibil la pornirea cuptoarelor în industria siderurgică sau cel de coacere a pâinii la pornirea acestora, în panificaţie. Cheltuieli de producţie progresive sunt acele cheltuieli care cresc într-un

ritm mai mare decât ritmul de creştere a producţiei. Indicii de creştere a acestor cheltuieli este în toate cazurile supraunitar. Aşa ar fi de exemplu, consumul de combustibil în industria siderurgică sau într-o altă ramură productivă sau prestatoare de servicii.

79

2) Cheltuieli tehnice sunt directe în raport cu produsul fabricat, lucrarea executată sau serviciul prestat, în timp ce cheltuielile de activitate sunt indirecte; 3) Controlul nivelului cheltuielilor tehnice trebuie să se facă pe fiecare produs în parte, în timp ce controlul nivelului cheltuielilor de activitate trebuie să se facă pe fiecare centru de activitate în parte: agenţie, unitate operativă, secţie, atelier;

b. Cheltuielile fixe, denumite adesea şi constante sunt acele cheltuieli a căror evoluţie în timp este independentă de volumul de activitate. Ordinul Experţilor Contabili din Franţa propune să se includă în această categorie de cheltuieli următoarele:

b1. Cheltuielile de structură legate de structura de producţie şi funcţională existentă, deci, de existenţa capacităţilor şi mijloacelor de producţie folosite. Ar intra în această categorie cheltuielile de personal indirect productiv, chiriile, amortismentele etc., denumite în practică cheltuieli de posedare a mijloacelor de producţie folosite. O reducere a acestor cheltuieli implică în practică decizii de investiţii, de reducere a structurilor tehnico-productive şi funcţionale, deci, o diminuare a capacităţilor de producţie a întreprinderii, ceea ce nu ar fi recomandabil;

b2. Cheltuieli modulabile sau discreţionare care nu sunt legate nici de volumul de activitate nici de structura existentă şi prin urmare pot fi reduse sau majorate, fără a antrena pe termen scurt o modificare a potenţialului productiv al întreprinderii. Este vorba de cheltuieli de înfiinţare, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, cheltuieli de publicitate, care, deşi sunt înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, constituie cheltuieli de investiţie în sensul economic şi financiar al acestui termen. Schematic, distincţia între cheltuielile operaţionale şi fixe şi modul lor de includere a acestora în costuri se poate prezenta potrivit figurii nr. 4.3.

80

Fig. nr. 4.3. – Distincţia între modul de includere în costuri a cheltuielilor variabile şi fixe

Dintre criteriile semnificative de clasificare ale costurilor, în special cele operaţionale, pot fi amintite:

1. Clasificarea costurilor în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare a unui produs, distingându-se:a) Costurile de achiziţie, care într-o întreprindere comercială sunt

egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea mărfurilor în scopul revânzării lor, iar într-o întreprindere productivă cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea elementelor materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, deci stocuri pentru producţie;

b) Costurile de prelucrare, întâlnite numai în întreprinderile productive, care sunt egale cu totalitatea cheltuielilor de prelucrare şi transformare a materiilor prime şi materialelor în produse finite, lucrări, servicii.

c) Costurile de distribuţie sau de comercializare, care sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru valorificarea produselor fabricate şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor ca atare.

2. Clasificarea costurilor în funcţie de momentul şi scopul calculării lor, distingându-se:

a) Costuri reale (efective sau postoperative), care se calculează pe baza cheltuielilor reale, efectuate într-o perioadă de timp anterioară şi preluate din fişele postcalcul ;

b) Costuri prestabilite, care se calculează pe baza unor cheltuieli estimative ce ar urma să se efectueze într-o perioadă viitoare.

Cheltuieli încorporabile în costuri

Cheltuieli operaţionale (variabile)

Cheltuieli fixe

Cheltuieli de activitate

Cheltuieli tehnice

Cheltuieli de structură

Cheltuieli modulabile

(discreţionare)

Centre de analiză(de activitate şi funcţionale)

Costuri complete ale produselor, lucrărilor şi prestaţiilor

Imputare

Afectare AfectareAfectareAfectare

81

Acestea se mai numesc şi costuri de referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie pentru costurile reale. Prin evidenţa şi urmărirea diferenţelor sau abaterilor costurilor reale faţă de cele prestabilite şi luarea operativă a deciziilor de corecţie se asigură în practică controlul condiţiilor interne de producţie, obiectivul fundamental al contabilităţii de gestiune.

Potrivit reglementarilor contabile romaneşti, “conturile interne de gestiune sunt destinate în principal, înregistrării operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs”43. Rezultă deci, că pe cale implicită sunt recunoscute trei clasificări generale ale cheltuielilor, costurilor şi veniturilor, respectiv: 1. Funcţională, 2. Structurală şi 3. Operaţională.

Mai concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii operează cu două structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri şi anume:

1. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după natura lor economică şi destinaţie, în articole de calcule, regrupate, după posibilitatea identificării lor pe produse, lucrări şi servicii, în cheltuieli directe, indirecte şi de desfacere, iar costurile sunt structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare în costuri directe, de secţie, de producţie şi complete sau comerciale. Aceasta structura combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată schematic în figura 4.4.

CHELTUIELI(pe articole de calculaţie)

COSTURI(pe stadii de fabricare şi comercializare)

DIRECTE COSTURI DIRECTE

COSTURI DE

SECŢIE

COSTURI DE

PRODUCŢIE

COSTURI COMPLETE

COMERCIALE1. Materii prime şi materiale directe2. Retribuţii directe3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială aferent retribuţiilor directe4. Alte cheltuieli directeINDIRECTE5. Cheltuieli comune ale secţiei

5.1. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)

5.2. Cheltuieli generale ale secţiei (CGS)

6. Cheltuieli generale ale unităţii (CGI)DESFACERE7. Cheltuieli de desfacere

Fig. nr. 4.4. – Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţie şi mod de identificare pe PLSAPT şi a costurilor după stadiile de

fabricaţie şi comercializare43 Reglementări contabile pentru agenţii economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

82

2. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate după natura lor economică şi destinaţie în articolele de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport cu volumul fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe, iar costurile în funcţie de gradul de încorporare a cheltuielilor, sunt structurate în costuri parţiale şi costuri totale. Această structură este redată schematic în figura 4.5.

CHELTUIELI(pe articole de calculaţie)

COSTURI(pe gradul de încorporare)

VARIABILE1. Materii prime şi materiale auxiliare

directe2. Retribuţii directe3. Contribuţii privind asigurările şi

protecţia socială aferentă retribuţiilor directe

4. Energia, combustibilul şi materialele folosite în scopuri tehnologice

5. Alte cheltuieli variabile

COSTURI PARŢIALE

(proporţionale) COSTURI COMPLETE(absorbante)

FIXE6. Cheltuieli constante ale secţiei7. Cheltuieli generale ale unităţii8. Cheltuieli constante de desfacere

Fig. nr. 4.5. Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţii şi grad de variabilitate în raport cu volumul producţiei şi al costurilor,

după gradul de încorporare a cheltuielilor

Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea contabilităţii manageriale

Costul producţiei reprezintă totalitatea cheltuielilor generate de utilizarea factorilor de producţie pentru obţinerea şi comercializarea producţiei44, iar cheltuielile reprezintă “orice consum de muncă vie şi materializată, indiferent de natura, mărimea şi varietatea ei, îndreptat spre aservirea unui anumit proces economic-productiv sau comercial în urma căruia elementele consumate îşi schimbă forma fizică şi potenţială, precum şi utilitatea lor iniţială, devenind bunuri, servicii, prestaţii cu alte destinaţii, cu alte valori de întrebuinţare şi alte valori”45. Costurile directe sunt totalitatea cheltuielilor cu utilizarea factorilor de producţie, iar cheltuielile directe sunt consumurile cu munca vie şi materializată care pot fi identificate pe purtători de cheltuieli.

Organizarea contabilităţii manageriale trebuie să opereze cel puţin cu următoarele criterii de clasificare a cheltuielilor de producţie, şi anume:

44 Bărbăcioiu V., Bică F. – Calculaţia costurilor asistată de calculator, Editura Scrisul Românesc, Craiova, 1987, pag. 1145 Drăgan C. M. – Calculaţia costurilor, Editura Academiei, Bucureşti, 1980, pag. 15

83

1. Activităţile de producţie care le generează, în raport de care se disting:a) Cheltuieli directe generate de producţia de bază care “se

desfăşoară în secţiile principale de fabricaţie, iar rezultatele procesului de producţie se concretizează în produse finite, lucrări şi servicii, ce formează şi definesc obiectul activităţii fundamentale a întreprinderii”46.

b) Cheltuieli directe generate de producţia auxiliară, care, “de regulă, are drept scop să asigure desfăşurarea normală a producţiei de bază”47.

c) Cheltuieli indirecte generate de activitatea de organizare, conducere şi administrare a diferitelor locuri sau sectoare de cheltuieli şi anume:

c1) Cheltuieli indirecte ale producţiei de bază şi auxiliare “generate îndeosebi de executarea simultană a mai multor produse sau de secţii şi locuri de fabricaţie comune diferitelor produse sau lucrări, fapt pentru care aceste cheltuieli nu pot fi identificate în procesul normării (bugetarii) sau al evidenţierii situaţiei efective ca aparţinând costului unui anumit produs.” 48

c2) Cheltuieli generale de administraţie care “se referă la activitatea de ansamblu a întreprinderii şi nu pot fi localizate nici pe produse dar nici pe secţii”.49 c3) Cheltuieli de desfacere sau comercializare “efectuate după: depozitarea producţiei finite şi ocazionate de păstrarea, ambalarea, manipularea, transportul şi expedierea acestora “conform condiţiei franco stabilită contractual” către clienţii întreprinderii producătoare. Ele sunt determinate de prelungirea procesului de producţie în sfera circulaţiei, deoarece activitatea nu se încheie de fapt - cel puţin din punct de vedere al producătorului - odată cu obţinerea (fabricarea) produsului, ci numai după “realizarea” (vânzarea şi încasarea) acestuia.”50

Urmărirea şi controlul acestor structuri de cheltuieli se poate asigura cu ajutorul conturilor din grupa 92 “Conturi de calculaţie” a cărei denumire, adecvată conţinutului economic şi corespondenţelor contabile ale conturilor sintetice de gradul 1 (cu trei cifre în simbolizare) instituie în această grupă, ar putea fi 92 “Conturi de urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate)”, Cifra a 3-a din simbolul conturilor instituite în grupa 92 “Conturi de urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate)” indică structura de cheltuieli a activităţii care le generează şi anume:

(92).1. “Cheltuieli directe ale producţiei de bază” (92).2. “Cheltuieli directe ale producţiei auxiliare” (92).3. "Cheltuieli indirecte ale producţiei de bază şi auxiliare” (92).4. “Cheltuieli generale de administraţie” (92).5. “Cheltuieli de desfacere sau comercializare”

46 Drăgan C. M., op. cit., pag. 1947 Ibidem48 Drăgan C.M., op. Cit., pag. 1849 Idem, pag. 18 - 1950 Ibidem, pag. 15

84

2. Conţinutul şi natura economică a cheltuielilor, indiferent de purtătorul şi zona sau locul de cheltuieli care le generează, în raport cu care cheltuielile sunt structurate pe elemente primare de cheltuieli. Coroborată cu “Bugetul activităţii de producţie”51, structura pe elemente primare de cheltuieli, indiferent că sunt directe sau indirecte, cuprinde: a) cheltuielile cu materii prime şi materiale, care reprezintă consumuri regăsite în

forma iniţială sau într-o formă transformată în substanţa produsului finit; b) cheltuielile cu combustibilii, energia şi apa consumate atât în scopuri

tehnologice, cât şi în scopuri administrativ-gospodăreşti; c) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale calculată după criterii

economice, d) cheltuielile cu lucrările şi serviciile prestate de terţi cum ar fi: cheltuielile de

întreţinere şi reparaţii, cheltuielile cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu studiile şi cercetările etc.”

e) cheltuielile cu salariile personalului datorate în raport cu munca prestată şi cu nivelul remuneraţiilor negociate prin contractele colective şi individuale de muncă;

f) cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială generate de contribuţiile patronale la fondurile asigurărilor sociale de stat şi la fondurile de şomaj şi reorientare profesională a şomerilor,

g) alte cheltuieli (costuri) cum ar fi: amortizarea imobilizărilor necorporale, pierderi din creanţe, alte cheltuieli de exploatare şi extraordinare încorporate, în special, în costurile efective.

Pentru urmărirea şi controlul acestor structuri de cheltuieli, prin sistemul conturilor de gestiune, considerăm că fiecare cont din grupa 92 “Conturi de urmărire şi control al cheltuielilor (bugetate)” s-ar putea dezvolta în conturi sintetice de gradul II (cu patru cifre simbolizate) în care cifra a 4-a să reprezinte elementul primar de cheltuieli şi, anume:

(92i).0. “Materii prime şi materiale” (92i).1. “Combustibil, energie şi apă” (92I).2. “Amortizarea imobilizărilor corporale” (92i).3. “Lucrări şi servicii executate de terţi” (92I).4. “Salarii – personal” (92i).5. „Asigurări şi protecţie socială” (92i).8. „Alte cheltuieli (costuri)”52

3. Raportul dintre momentul efectuării şi cel al includerii unei cheltuieli în costurile unui produs, zonă sau sector de cheltuieli, în funcţie de care se disting:

a) Cheltuieli curente care sunt efectuate şi se includ în costurile purtătorilor, zonelor sau sectoarelor de cheltuieli în perioada în care se efectuează;

51 Norme metodologice nr. 18106/28 martie 1995 aprobate prin Ordinul M.F. nr. 596/28 martie 199552 “i” reprezintă structura de cheltuieli a activităţii care a generat-o, conform structurilor de cheltuieli

85

b) Cheltuieli anticipate sau constatate în avans care sunt efectuate în perioada de calculaţie curentă, dar vizează producţia perioadelor de calculaţie viitoare;

c) Cheltuieli sau rezerve preliminate, care se includ în costurile perioadei de calculaţie curentă, dar care urmează a se efectua în perioadele de calculaţie viitoare.

Dacă cheltuielile curente care fac obiectul contabilizării pe purtători, zone sau sectoare de cheltuieli şi pe elemente primare de cheltuieli se pot evidenţia cu ajutorul conturilor de gestiune de gradul I şi II prezentate anterior, considerăm că pentru cheltuielile anticipate şi preliminate ar trebui instituite conturi specializate de gestiune, de gradul I şi II, încât cifra a 4-a din simbol să reprezinte:

(92i).6. “Cheltuielile anticipate” (92i).7. “Cheltuieli preliminate”Se apreciază că “această grupare are o importanţă mai mică în procesul de

normare a consumurilor şi elaborarea calculaţiei costurilor pe bază de norme, în schimb, în activitatea de informare operativă urmărirea lor în mod distinct şi afectarea corespunzătoare a costurilor aferente unei anumite perioade este inevitabilă. De aceea, în sistemul de contabilitate managerială aceste cheltuieli se înregistrează separat, deschizându-se conturi distincte pentru cheltuielile curente, pentru cheltuielile anticipate şi pentru constituirea rezervelor la cheltuielile preliminare”.53

Combinând cele trei criterii de structurare a cheltuielilor de producţie, şi anume: 1) purtătorii şi zonele sau sectoarele de cheltuieli care le generează; 2) conţinutul şi natura economică a cheltuielilor şi 3) raportul dintre momentul efectuării şi cel al includerii unei cheltuieli în costuri se poate institui următoarea “grilă” de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 “Conturi de urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate)” prezentată în figura 4.6.

53 Drăgan C. M., op cit., pag. 19

86

92 “Conturi de urmărire şi control al cheltuielilor Pe elemente de

cheltuieli şi delimitate în timp

Pe purtători şi zonesau sectoare de cheltuieli

0 “M

ater

ii pr

ime

şi m

ater

iale

”

“Com

bust

ibil,

ene

rgie

şi a

pă”

2

“Am

ortiz

area

im

obili

zăril

or

corp

oral

e”

3 “L

ucră

ri şi

serv

icii

exec

utat

e de

te

rţi

4 “S

alar

ii pe

rson

al”

5 “A

sigu

rări

şi p

rote

cţie

soci

ală”

6 “C

heltu

ieli

antic

ipat

e”

7 “R

ezer

ve p

atrim

onia

le”

8 “A

lte c

heltu

ieli

(cos

turi)

”

1. “Cheltuieli directe ale producţiei de bază” 9210 9211 9212 9213 9214 9215 9216 9217 9218

2. “Cheltuieli directe ale producţiei auxiliare” 9220 9221 9222 9223 9224 9225 9226 9227 9228

3.“Cheltuieli indirecte ale producţiei de bază şi auxiliare”

9230 9231 9232 9233 9234 9235 9236 9237 9238

4. “Cheltuieli generale ale administraţiei” 9240 9241 9242 9243 9244 9245 9246 9247 9248

5. Cheltuieli de desfacere sau comercializare” 9250 9251 9252 9253 9254 9255 9256 9257 9258

Fig. nr. 4.6. – Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 “Conturi de urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate)” pe elemente primare de cheltuieli

În grila prezentată au fost trecute toate conturile posibil de instituit din punct de vedere teoretic, dar în practică este valabilă aplicabilitatea unui număr restrâns de conturi reprezentative.

Exemplificativ, contabilizarea primului şi ultimului element de cheltuială din nomenclatura clasică, în contabilitatea managerială s-ar prezenta, astfel:

“Materii prime şi materiale”:

Pentru consumabile de materii prime şi materiale directe, ţinând cont de grila de codificare şi produsul, lucrarea, serviciul, acţiunea şi prestaţia turistică ale activităţii de bază la care se referă (PLSAPT), se înregistrează:

9210 “Materii prime şi materiale ale producţiei de bază”Analitic: PLASPT B ”i”


x

Consumul de materii prime şi materiale directe ale producţiei auxiliare identificabile pe produse, lucrări, servicii, acţiuni, prestaţii turistice ale activităţii auxiliare (PLSAPTA), se înregistrează:

87

9220 “Materii prime şi materiale ale producţiei de auxiliare”Analitic: PLASPT A “j”


x

Contabilizarea cheltuielilor cu materialele indirecte ale secţiilor de bază (SA) şi auxiliară (SA) , care nu pot fi identificate pe obiecte de evidenţă şi calcul al costurilor şi numai pe zone sau sectoare, se înregistrează:

9230 “Cheltuieli cu materialele indirecte privind activitatea secţiilor de bază şi auxiliare”Analitic: SB “i” sau SA “j”


x

Consumul de materiale consumabile în scop administrativ – gospodăresc, se contabilizează prin înregistrarea:

9240 “Cheltuieli cu materialele privind activitatea generală se administraţie”


x

Consumul de materiale consumabile ocazionat de comercializarea producţiei, mărfurilor, conform documentelor justificative, se înregistrează:

9250 “Cheltuieli cu materialele privind activitatea comercială”


x

Alte cheltuieli

La aceste elemente de cheltuială se înregistrează cheltuieli cum sunt: cheltuielile cu alte impozite, taxe, şi vărsăminte asimilate; cele cu TVA – ul colectat aferent produselor, lucrărilor şi serviciilor folosite în scop personal, cedate cu titlu gratuit, lipsa în gestiune peste normele legale, cheltuielile cu vărsămintele efectuate, conform legilor speciale, către diverse organisme publice, guvernamentale; cheltuielile cu pierderile din creanţe, care nu se pot încasa; cele cu amortizarea imobilizărilor necorporale şi altele.

În funcţie de natura consumului de resurse, de activitatea generatoare, în contabilitatea de gestiune, alte cheltuieli încorporate în costuri se înregistrează:

88


x9218

9228

9238

9248

9258

“Alte cheltuieli cu activităţile de bază”“Alte cheltuieli ale activităţii auxiliare”“Alte cheltuieli comune de producţie”“Alte cheltuieli generale ale întreprinderii”“Alte cheltuieli de desfacere”

x

x

x

x

x

Chiar dacă pentru înregistrarea altor cheltuieli structurate pe elemente s-au instituit şi nominalizat toate activităţile generatoare de cheltuieli, ele se pot contabiliza în totalitate şi numai cu contul 9248 “Alte cheltuieli generale de administraţie”

Particularităţi ale contabilităţii manageriale pe articole de calculaţie

Atât datorită practicilor contabile din România, cât şi necesităţii şi utilităţii pentru executivul de la diferite centre de analiză şi/sau responsabilitate, indiferent că organizarea contabilităţii de gestiune are loc prin dezvoltarea conturilor de cheltuieli din contabilitatea financiară sau prin folosirea conturilor din clasa a 9 – a, se realizează şi structurarea cheltuielilor contabilităţii manageriale pe articole de calculaţie.

O structură clasică (standard) a articolelor de calculaţie promovată în ţara noastră, se prezintă astfel:

Materii prime şi materiale directe, care s-ar putea codifica, de exemplu, cu “0”;

Salarii directe, cod “1”; Asigurările şi protecţia socială aferentă salariilor directe, cod “2”; Alte cheltuieli directe, cod “3”; Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cod “4”; Cheltuieli generale ale secţiei, cod “5”; Cheltuieli generale de administraţie, cod “6”; Cheltuieli de desfacere (comercializare), cod “7”.Având în vedere această structurare a cheltuieli pe articole de calculaţie şi

grupa 92 “Conturi de urmărire şi control al cheltuielilor”, grila de atribuire şi simbolizare a conturilor, care ţine seama de activităţile generatoare de cheltuieli şi delimitarea în timp a cheltuielilor, se prezintă în figura 4.7.

89

Articole de calculaţie

Purtători sau zone de cheltuieli din grupa 92 0

“Mat

erii

prim

e şi

mat

eria

le

dire

cte”

1 “S

alar

ii di

rect

e”

2 “C

AS

şi p

rote

cţia

soci

ală”

3 “A

lte c

heltu

ieli

dire

cte”

4 “C

heltu

ieli

cu în

treţin

erea

şi

func

ţiona

rea

utila

jelo

r (C

IFU

)

5 “C

heltu

ieli

gene

rale

de

secţ

ie (C

GS)

”

6 “C

heltu

ieli

gene

rale

de

adm

inis

traţie

(CG

I)”

7 “C

heltu

ieli

de d

esfa

cere

(C

D)”

1. “Cheltuielile activităţii de bază” 9210 9211 9212 9213 x x x x

2. “Cheltuielile activităţilor auxiliare” 9220 9221 9222 9223 x x x x

3. “Cheltuieli comune de producţie” x x x x 9234 9235 x x

4. “Cheltuieli generale de administraţie” x x x x x x 9246 x

5. “Cheltuieli de desfacere” x x x x x x x 9257

6. “Cheltuieli anticipate” 9260 9261 9262 9263 9264 9265 9266 9267

7. “Rezerve pentru cheltuieli preliminate” 9270 9271 9272 9273 9274 9275 9276 9277

Fig. 4.7. Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 “Conturi de urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate) pe articole de calculaţie

Precizăm că, în anumite subramuri ale producţiei materiale, în funcţie de particularităţi, se pot institui şi nominaliza şi alte articole de calculaţie, şi anume:

În subramura producţiei de maşini Produse şi semifabricate prin cooperare; Semifabricate din producţie proprie; Cheltuieli cu activităţi de service; Consum de SDV, etc;

În industria extractivă Reparaţii capitale; Amortizări directe; Cheltuieli cu descopertă, etc;

În subramura exploatării şi prelucrării lemnului: Cheltuieli pentru scos – apropiat – transportat; Cheltuieli cu instalaţiile pasagere, etc;

Adaptarea acestor articole de calculaţie ar presupune modificări corespunzătoare a grilei de simbolizare, aspecte ce se realizează fără dificultăţi.

Din economie de spaţiu, redăm doar exemplificativ preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor în cea dmanagerială, pe baza documentelor

90

justificative, doar pentru primul şi ultimul articol de calculaţie din grila de simbolizare:

Materii prime şi materiale directe Consumul de diferite materii prime identificabile pentru produsele, lucrările, serviciile,

acţiuni şi prestaţii turistice ce formează activităţile de bază (PLSAPT B), se înregistrează:

9210 “Materii prime şi materiale ale producţiei de bază”Analitic: PLASPT B ”i”


x

Consumul de materii prime şi materiale directe produsele, lucrările, serviciile acţiunile şi prestaţiile turistice ce constituie activitatea auxiliară, se înregistrează:

9220 “Materii prime şi materiale ale producţiei de auxiliare”Analitic: PLASPT A “j”


x

Consumul de materii prime şi materiale directe ocazionate de cheltuielile anticipate, se înregistrează:

9260 “Materii prime şi materiale directe consumate anticipat”


x

Cheltuieli înregistrate pentru consumabile de materii prime şi materiale directe privind rezervele pentru cheltuieli prelimiminate ce vor avea loc în viitor se înregistrează:

9270 “Materii prime şi materiale directe ce se vor consuma în viitor”


x

Cheltuielile de desfacere

Aceste cheltuieli sunt de o mare diversitate şi privesc cheltuielile prezente ocazionate de desfacerea sau comercializarea producţiei, ori a mărfurilor sau cele efectuate în avans, ori constituite ca şi rezerve, urmând a se efectua efectiv în viitor.

În contabilitatea de gestiune, acest articol de calculaţie intervine numai pentru orientarea conducerii unităţii, reflectându-se, prin înregistrarea:


x9257

92679277

“Cheltuieli ocazionate de desfacerea producţiei şi/sau a mărfurilor”“Cheltuieli anticipate”“Rezerve pentru cheltuieli preliminate”

x

xx

91


1. Care sunt cele trei criterii general valabile pentru structurarea cheltuielilor, costurilor şi veniturilor?

2. Cum se clasificǎ cheltuielile dupǎ raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiarǎ şi cele incluse în costuri? Puteţi sǎ le reprezentaţi grafic?

3. Cum se clasificǎ cheltuielile dupǎ variaţia lor în funcţie de gardul de utilizare a capacitǎţilor şi mijloacelor de producţie?

4. Ce înţelegeţi prin cheltuieli modulabile sau discreţionare?5. Cum se clasificǎ cheltuielile dupǎ natura economicǎ a acestora? Dar dupǎ

destinaţie?6. Care sunt cele douǎ structuri multicriteriale de clasificare a cheltuielilor şi a

costurilor? Puteţi exemplifica?

92

UNITATEA 8Concepte generale de calculatie a costurilor - metodele

costurilor complete

Calculaţia costurilor are loc după o metodologie prin care se asigură realizarea obiectivului, fundamental al contabilităţii manageriale şi anume: controlul condiţiilor interne de producţie prin intermediul costurilor de producţie.

O metodologie de calculaţie a costurilor constituie ansamblul soluţiilor de agregare şi prelucrare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică în vederea determinării costurilor, în general, şi a celor operaţionale în special. Orice agent economic este interesat să-şi calculeze şi explice rezultatele economico-financiare obţinute sau posibile de obţinut acordând prioritate calculării costurilor operaţionale, respectiv ale produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.

În doctrina contabilă s-au confruntat şi se confruntă două concepţii generale de calculaţie a costurilor şi anume:

1. O concepţie care pune accentul pe conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat, caz în care se vorbeşte de “sisteme de costuri”. Conform acestei concepţii, organizarea calculaţiei costurilor este subordonată tipului de cost calculat: complet (integral) sau parţial (proporţional).

Această concepţie prevalează în ţările cu economie de piaţă dezvoltată în care accentul nu se pune cu prioritate pe exactitatea costurilor calculate, ci pe operativitatea obţinerii informaţiilor necesare luării deciziilor.

2. O concepţie care pune accentul pe procedeele şi tehnicile folosite în agregarea şi prelucrarea cheltuielilor, în vederea determinării cât mai exacte a nivelului şi structurii costurilor, caz în care se vorbeşte de “metode de calculaţie a costurilor”. Această concepţie a prevalat în ţările cu economie de piaţă centralizată şi supercentralizată în care “costul şi calculaţia costurilor” s-a impus ca disciplina ştiinţifică distinctă, ruptă de contabilitatea de gestiune care a rămas “încorporată” în contabilitatea financiară.

În practica economică cele două concepţii nu se manifestă în forme pure, ci se împletesc subordonându-se una alteia după scopul prioritar urmărit de agentul economic.

Cum într-o economie concurenţială deseori exactitatea calculării costurilor este mai puţin importantă decât operativitatea obţinerii informaţiilor necesare luării deciziilor, apreciem că metodele de organizare a contabilităţii manageriale trebuie să permită analize fundamentale în baza cărora managerii entităţilor să poată lua decizii operative şi pertinente.

Teoretic şi practic pot fi construite o mulţime de sisteme sau metode calculaţie a costurilor, dar cele mai uzuale sunt: 1) sistemul costurilor complete sau totale şi 2) sistemul costurilor parţiale, fiecare dintre ele cunoscând diverse variante sau versiuni de aplicabilitate practică, denumite metode de calculaţie a costurilor.

93

Sistemul costurilor complete - Cadrul generalSistemul costurilor complete este cunoscut şi sub denumirea generică de

“metoda centrelor de analiză”. Această metodologie generală de calculaţie a costurilor constă în ansamblul

operaţiunilor de afectare54 a cheltuielilor directe şi de repartizare a cheltuielilor indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea următoarelor etape, principale de lucru: 1. Înregistrarea cheltuielilor directe în conturile de “costuri” ale produselor, lucrărilor, serviciilor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi/sau turistice cărora le sunt afectate (conturile 921, 922); 2. Înregistrarea cheltuielilor indirecte în raport cu produsele fabricate, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi/sau turistice în conturile de “centre de analiză” şi de “centre de calcul”, în raport cu care sunt considerate directe (conturile 923, 924);3. Repartizarea pe “centrele de analiză” a cheltuielilor dublu-indirecte, respectiv atât faţă de produsele fabricate şi/sau comercializate, lucrările executate şi serviciile prestate, cât şi faţă de centrele de analiză a costurilor prin utilizarea “cheilor de repartizare” sau “bazelor de repartizare” (contul 924); 4. Decontarea prestaţiilor reciproce dintre centrele de analiză a costurilor (contul 922); şi5. Repartizarea costurilor din conturile de “centre de analiză” în conturile de “costuri” ale produselor, lucrărilor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi/sau turistice, cărora le sunt atribuite (imputate) pe baza unor criterii (chei) de repartizare (contul 922, 923). Această succesiune de operaţii este ilustrată schematic în figura 4.8.

Cei ce se opun sistemului costurilor complete formulează, de regulă, aprecieri critice la adresa acestuia, şi anume: 1. Volumul mare şi uneori complexitatea calculelor de afectare şi repartizare care pot întârzia obţinerea unor informaţii importante cu privire la nivelul şi structura costurilor. 2. Subiectivismul în alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte care fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare şi în consecinţă afectează realitatea şi exactitatea costurilor calculate, deoarece unele cheltuieli alunecă de la un obiect de calcul la altul. 3. Sistemul costurilor totale generează o instabilitate a nivelului costurilor calculate în cazul în care capacităţile de producţie şi/sau comercializare sunt incomplet folosite sau când gradul de utilizare a acestora variază sensibil de la o perioadă la alta.

Adepţii sistemului costurilor totale contracarează cel puţin această ultimă critică, apelând la tehnica clasificării cheltuielilor încorporate în costuri în: 1. Cheltuieli operaţionale şi 2. Cheltuieli de structură. Această clasificare permite ca în caz de neutilizare integrală a capacităţilor de producţie şi/sau comercializare cota-parte din cheltuielile de structură aferente capacităţilor neutilizate, denumită “costul subactivităţii”, să fie excluse din cheltuielile de producţie şi/sau comercializare.

54 A afecta = a destina (o sumă de bani, materiale, etc.) unui anumit scop (Breban V., Dicţionar al limbii române contemporane, editura ştiinţifică şi enciclopedică, Bucureşti, 1980, pag. 16)

94

Figura 4.8. – Succesiunea principalelor etape de lucru în sistemul costurilor complete

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii din România stipulează că “este necesar să se asigure determinarea costului subactivităţii care de regulă nu se include în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, ci se reflectă direct în rezumatul exerciţiului”55.

În acest scop se impune calculul unui coeficient de utilizare a capacităţilor de producţie (K) determinat ca raport între nivelul real (Qr) şi cel normal (Qn) de utilizare a acestora, potrivit relaţiei:

Acest coeficient mai poartă numele de “coeficient de imputare raţională” a cheltuielilor de structură deoarece prin aplicarea lui asupra totalului cheltuielilor fixe (CF) se determină “cheltuielile de structură recalculate” (CSR) care afectează (se încorporează) în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, conform relaţiei:

CSR = CF x K

55 Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, pct. 11

Cheltuieli încorporabile în costuri

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Centre de analiză(funcţionale sau de calcul)

Centre de analiză(ale activităţilor auxiliare)

Centre de analiză(ale activităţilor de bază)

PRODUSUL, ACŢIUNEA, PRESTAŢIA COMERCIALĂ ŞI/SAU TURISTICĂ (PAPC)

R

R

R A

A

A

95

În aceste condiţii costul subactivităţii (CSA), care urmează a fi suportat direct din rezultatul exerciţiului, se determină ca diferenţă între totalul cheltuielilor fixe şi cheltuielile de structură recalculate conform relaţiei: CSA = CF - CSR

În calculul coeficientului de imputare raţională, în funcţie de structura, organizarea şi specificul unităţii patrimoniale pot fi utilizaţi indicatori ca: volumul producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor de producţie etc.

Rezultă că alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie, iar cea nefolosită este recunoscută drept cheltuială a perioadei. De exemplu, dacă într-o perioadă de calculaţie a costurilor, o unitate patrimonială a funcţionat la 80% din capacitate, aplicând tehnica imputării raţionale a cheltuielilor de structură, rezultă un coeficient de imputare raţională (K) de 0,8 (K = 80 %/100) şi deci 80% din cheltuielile de structură vor fi incluse în costul produselor fabricate, lucrărilor executate şi/sau serviciilor prestate, iar 20% vor fi decontate pe seama rezultatelor exerciţiului, reprezentând costul “subactivităţii”, respectiv al neutilizării integrale a capacităţii de producţie şi/sau comercializare.

Determinarea costurilor complete cu imputarea raţională a cheltuielilor de structură prezintă interes, şi anume:

1. Pune în evidenţă costul “subactivităţii” respectiv, al neutilizării integrale a capacităţilor de producţie;

2. Evită denaturarea valorii stocurilor, în sensul supraevaluării şi respectiv, a rezultatului economico-financiar al perioadei, în sensul subevaluării, deoarece cota-parte din cheltuielile de structură corespunzătoare subutilizării capacităţilor de producţie este considerată cheltuială excepţională şi afectează direct contul de rezultat al exerciţiului;

3. Asigură o apropiere a acestora de costurile normate pentru entităţile care folosesc costuri prestabilite şi controlul costurilor reale prin bugete de cheltuieli;

4. Asigură o stabilitate a costurilor unitare pentru entităţile care nu folosesc controlul bugetar al cheltuielilor.

De remarcat că în raport cu momentul calculării costurilor complete, acestea pot fi:

1. Costuri complete reale stabilite “a posteriori” pe baza cheltuielilor efective înregistrate în contabilitatea financiară şi preluate în contabilitatea managerială;

2. Costuri complete prestabilite sau standard stabilite “a priori” pe baza cheltuielilor estimative. Compararea sistematică a costurilor reale cu cele standard permite determinarea abaterilor care pe măsură ce sunt cunoscute de responsabilii centrelor de analiză, le permit acestora să ia deciziile necesare pentru corecţie.

Dintre metodele (sistemele) complete de calcul a costurilor amintim: a) metoda costurilor globale; b) metoda pe faze de fabricaţie; c) metoda pe comenzi.

a) Metoda globală de calcul a costurilor se poate aplica atât pentru calculul costurilor din activitatea de bază cât şi din activitatea auxiliară, dacă din

96

procesul de producţie rezultă un singur produs, lucrare sau serviciu. (centrală electrică, centrală de apă, secţie de transport, etc.)

Caracteristic pentru această metodă completă de calcul a costurilor este faptul că din procesul de producţie nu rezultă semifabricate şi nici producţie neterminată, sau dacă totuşi rezultă aceasta este neglijată.

Conţinutul metodei globale de calcul a costurilor constă în colectarea cheltuielilor de producţie şi desfacere global, într-un singur cont, şi stabilirea costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, prin raportarea totalului cheltuielilor colectate global la cantitatea de produse obţinute. Deci, toate cheltuielile au caracter de cheltuieli directe faţă de producţia obţinută.

Costul unitar antecalculat se obţine prin însumarea tuturor cheltuielilor înscrise în bugetul costului produsului, în structură, pe elemente sau articole de calculaţie, iar costul întregii producţii antecalculate se stabileşte conform relaţiei:

unde:Ctp – costul întregii producţii de marfă programate;Chi – elementul de cheltuială sau articolul de calculaţie “i”Qp – volumul fizic al producţiei mărfi prevăzute a se obţine într-o perioadă

de timp.Costul unitar efectiv se calculează diferit, şi anume: La unităţile care produc un singur produs, prin raportarea cheltuielilor

directe şi indirecte la cantitatea de produs obţinută, deci prin diviziune simplă, conform modelului:

unde:Cue – costul unitar efectiv;Cd – cheltuieli directe;Ci – cheltuieli indirecte;Q – cantitatea de producţie obţinută La unităţile care obţin din aceeaşi materie primă produse cuplate,

cheltuielile de producţie colectate global se repartizează pe feluri de produse prin procedeul indicilor de echivalenţă


1. Care sunt principalele etape de lucru în cazul metodelor costurilor complexe?

2. Ce este coeficientul de imputare raţionalǎ şi la ce se foloseşte?3. Care este conţinutul metodei globale de calcul a costurilor şi care este

perimetrul ei de aplicare? Dar modelele de calcul?

97

UNITATEA 9Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda pe faze si

metoda pe comenzi

Scop si obiective:- Familiarizarea studenţilor cu metoda pe faze de calcul a costurilor;- Dupǎ parcurgerea prelegerii şi studierea materialului bibliografic

studentul sǎ fie în mǎsurǎ sǎ calculeze costul dupǎ metoda pe faze cu cele douǎ variante ale ei;

- Familiarizarea studenţilor cu metoda pe comenzi de calcul a costurilor.

Concepte de baza: metoda pe faza varianta fara semifabricat, metoda pe faze varianta cu semifabricat, metoda pe comenzi

b) Metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie se aplică de către entităţile cu producţie de masă sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în faze succesive de prelucrare a materiilor prime şi materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Aşa ar fi, de exemplu, industria berii, oţelului, sticlei, ceramicii, zahărului, fibrelor sintetice, etc.

Este o metodă de calcul a costurilor de tip absorbant, presupunând soluţionarea următoarelor probleme:

Stabilirea fazelor de calculaţie, a poziţiei şi rolului lor în calculaţia costurilor;

Înregistrarea cheltuielilor de producţie pe faze de fabricaţie; Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra producţiei

obţinute în aceeaşi fază de fabricaţie.Fazele de calculaţie reprezintă expresia tehnico – economică a fazelor de

fabricaţie şi se obţin prin secţionarea procesului tehnologic într-un număr mai mare sau mai mic de faze de calculaţie, iar semifabricatele sau produsele obţinute în cadrul acestora constituie purtătorul de cheltuială. Fazele de calculaţie ajută doar la delimitarea cheltuielilor ocazionate.

Cheltuielile directe de producţie se determină şi se delimitează pe faze de calculaţie, afectând purtătorul de cheltuială, respectiv semifabricatul sau produsul obţinut în cadrul acestora, iar cheltuielile indirecte se colectează la nivel de fază sau unitate, după care se supun repartizării pe purtători, după criterii convenţionale.

Costul unitar se calculează prin procedeul diviziunii simple dacă în faza respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricat sau produs finit.

Conceptual, metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie se poate aplica în două variante: 1) fără semifabricat şi 2) cu semifabricat.

A. Varianta fără semifabricat este cunoscută şi sub denumirea de varianta fără translocarea cheltuielilor de la o fază de calculaţie la alta.

În acest caz costul nu se calculează după fiecare fază, ci numai pentru produsul finit care rezultă după ultima fază sau etapă de prelucrare.

Prin urmare, nici cheltuielile de producţie nu se translocă în contabilitatea managerială de la o fază la alta, ele se însumează extracontabil, la sfârşitul perioadei

98

de calcul a costurilor pentru producţia ce a parcurs şi ultima fază de fabricaţie, concretizându-se în produs finit.

Costul total şi pe unitate de produs se determină prin însumare extracontabilă a cheltuielilor aferente fiecărui purtător de cheltuială, din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respectiv.

Cheltuielile totale astfel determinate se raportează la cantitatea de produse obţinute rezultând costul unitar, conform relaţiei:

unde:Cue – costul unitar pe produs;f – faza de fabricaţie (f );Chd – elemente sau articole de calculaţie directe (d );Chi – elemente sau articole de calculaţie indirecte (i - );Q – cantitatea de producţie obţinută;B. Varianta cu semifabricat se aplică la unităţile cu producţie de masă şi la

care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează. Caracteristic pentru această variantă este că are loc translocarea cheltuielilor

de la o fază la alta, obţinându-se după fiecare fază semifabricat, care se depozitează şi pentru care se calculează costul, ţinând cont de costul materiilor prime sau al semifabricatului primit din fazele anterioare şi de cheltuielile directe şi indirecte din faza respectivă.

Calculul costului semifabricatelor după fiecare fază de calculaţie asigură concordanţa circuitului material al diferitelor semifabricate cu circuitul cheltuielilor de producţie exprimate valoric.

Pe considerentul că costul unui semifabricat se translocă în faza de calculaţie următoare, costul calculat după ultima fază a procesului tehnologic reprezintă costul produsului finit.

Costul unitar efectiv al semifabricatului obţinut după fiecare fază se stabileşte conform modelului:

unde:Cuf – costul unitar efectiv al semifabricatului în faza de fabricaţie f (f =

);Qsf – cantitatea consumată efectiv din semifabricate în faza “f”, provenite

din faza “f – 1”;Cuf-1 – costul efectiv al semifabricatelor obţinute în faza “f – 1”;Chdf – elemente sau articole de calculaţie directe (d = ) ocazionate în

faza “f”;Chii – elemente sau articole de calculaţie indirecte (i = ), ocazionate în

faza “f”;qsf – cantitatea de semifabricate obţinută în faza “f”.

99

c) Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică de către entităţile cu producţie individuală inclusiv şi de cele cu producţie de serie mică.

Caracteristic pentru acest tip de producţie este faptul că produsul final se obţine într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, care nu se repetă sau dacă acesta apare este cu totul accidental. Aşa ar fi de exemplu: producţia unităţilor constructoare de maşini, de mobilă, confecţii, reparaţii de utilaje etc.

Este o metodă de calcul a costurilor de tip absorbant care presupune respectarea etapelor specifice, inclusiv determinarea cantitativă şi valorică a producţiei neterminate.

În derularea etapelor de lucru un rol important ocupă comanda de fabricaţie, care ajută doar la delimitarea cheltuielilor, iar purtătorul de cheltuială este producţia lansată cu o comandă.

Obiectul unei comenzi de fabricaţie diferă în funcţie de faptul dacă purtătorul de cheltuială îl reprezintă producţia individuală, care se organizează de obicei în varianta fără semifabricate sau producţia de serie care se poate organiza atât în varianta fără semifabricat cât şi în varianta cu semifabricat.

În cazul variantei fără semifabricat comanda are ca purtător de cheltuială produsul sau lotul de produse, iar calculul costului se face fără nici un fel de separare a cheltuielilor pe părţile componente ale produsului, conform modelului:

unde:Ce - costul efectiv al produsului individual;s - secţie de fabricaţie unde este prelucrat produsul (s - );Dacă putătorul de cheltuială lansat cu o comandă este reprezentată de mai

multe unităţi de produs, modelul general de calcul se prezintă astfel:

unde:Cue – costul unitar mediu al unei unităţi fizice de produs;Q – unitatea de produse fabricate în cadrul unei comenzi de fabricaţie.

În cazul producţiei de serie mică organizată în varianta cu semifabricate, acestea se pot produce în unitate sau se pot cumpăra din afară, situaţie în care modelul general de calcul al costului unitar ar fi:

unde:Cue – costul unitar al produsului finit;Cr – consumul specific din reperul “r”, component al produsului “p”(r - )Cur – costul unitar al unui reper, component;Chd – element sau articol de cheltuială direct de asamblare(d - );

100

Chi – element sau articol de cheltuieli indirecte de asamblare, montare (i -);

Qp – cantitatea de produse finite lansate în fabricaţie pe fiecare comandă.

Analiza de detaliere a metodelor de calcul a costurilor complete sau absorbante, pune în evidenţă şi procedeele de calcul al costurilor unitare, care sunt procedeul diviziunii simple; procedeul indicilor de echivalenţă şi procedeul valorii rămase. Conţinutul acestor procedee urmând a se explica şi clarifica la activităţile seminariale.


1. Care sunt variantele metodei de calcul a costurilor pe faze de fabricaţie?2. Ce probleme trebuie clarificate pentru aplicarea metodei pe faze de

fabricaţie a calculaţiei costurilor?3. Care sunt modelele de calcul a costurilor pe faze de fabricaţie, în

varianta fǎrǎ şi cu semifabricat?4. Care este perimetrul de aplicare a metodei pe comenzi de calcul a

costurilor?5. Care sunt modelele de calcul a costurilor pe comenzi, în varianta fǎrǎ

semifabricat şi cu semifabricat?

101

UNITATEA 10Aplicatie practica privind metoda costurilor complete

Scop si obiective:

- Introducerea şi familiarizarea studenţilor cu cazuri practice de calcul a costurilor complete pentru necesitǎţi manageriale;

- Familiarizarea studenţilor cu o structurǎ organizatoricǎ complexǎ a unor entitǎţi, facilitând, înţelegerea mai rapidǎ acestora în intimitatea entitǎţilor din economie;

- Stǎpânirea şi exploatarea structurii cheltuielilor contabilitatii manageriale

- Înţelegerea efectului practic al calculǎrii costurilor prin imputarea raţionalǎ a cheltuielilor fixe;

- Introducerea studenţilor în situaţii reale de repartizare a cheltuielilor simplu şi dublu indirecte.

Concepte de baza: calculul costurilor, coeficient de utilizare a capacitatii, costuri incorporabile si costuri neincorporabile, reflectare contabila

APLICATIE PRACTICA PRIVIND CALCULUL COSTURILOR

I. Prezentarea generală a unităţii

Unitatea productivă dispune de următoarea structură organizatorică: o secţie principală de producţie în care se produc pe bază de comandă,

producţie de serie mică, respectiv produsul P1 pentru 20 UF, cu un cost standard de 450000 UM/UF şi produsul P2 pentru 10 UF, cu un cost standard 370000 UM/UF;

o secţie de producţie auxiliară, a cărei producţie se consumă integral de activitatea de bază;

un compartiment de conducere şi administraţie a societăţii; Capacitatea normată a unităţii este de 1000 ore, iar cea efectiv utilizată de 900

ore; Din cantitatea de 20 UF lansată în fabricaţie cu comanda nr. 1 s-a finisat şi s-a

predat la magazia de produse finite, în perioada de calcul 12 UF, iar din cele 10 UF, lansate cu comanda nr. 2 s-au terminat şi finisat 6 UF, diferenţa se află sub forma producţiei în curs de execuţie;

Metoda de evidenţă a cheltuielilor se organizează pe bază de comandă, produse obţinute fiind codificate P1, cu cod 01 şi P2, cu un cod 02, structura cheltuielilor are loc pe elemente, codificate astfel: materiile prime, cod 01; materialele consumabile, cod 02; salarii, cod 03; CAS, cod 04; amortizarea, cod 05.

Baza de repartizare a cheltuielilor comune de producţie o constituie salariile identificabile pe obiecte de evidenţă şi calcul a costurilor, respectiv produsul P1 şi P2.

102

Se cere să se înregistreze în contabilitatea financiară şi de gestiune toate operaţiunile înregistrate în cazul exemplificat şi să se calculeze costul unitar efectiv, având în vedere costurile încorporabile, precum şi costul unitar efectiv complet pentru necesităţi de conducere având în vedere şi costurile neîncorporabile.

II. Operaţiuni privind consumul de factori de producţie se prezintă astfel:

Cheltuieli cu producţia de bază Cheltuie-lile

secto-rului

auxiliar

Chletuie-lile

indirecte de

producţie

Cheltuie-lile

generale de

adminis-traţie

Total Cheltuieli

Total din care: P1 P2

1. Materii prime 3200000 2000000 1200000 1000000 - - 42000002. Materiale consumabile - - - 400000 1000000 200000 16000003. Salarii 2000000 1600000 400000 800000 800000 400000 40000004. CAS 600000 480000 120000 240000 240000 120000 12000005. Amortizări - - - 400000 1200000 400000 2000000TOTAL CHELTUIELI 5800000 4080000 2120000 2840000 3240000 1120000 13000000 Structurarea cheltuielilor comune de producţie, în variabile şi fixe, se prezintă

astfel:

Cheltuieli comune

ale secţiei

Materiale consuma-

bile

Salarii şi CAS aferent

Amortizarea imobilizărilor corporabile

Total Cheltuieli

1000000 V 811.200228800

VF

1200000 V 3011200228800

VF

III. Contabilizarea operaţiunilor economice în cursul perioadei:1. Contabilizat consumul de materii prime conform bonurilor de consum:

a) în contabilitatea financiară:601 = 301 4200000

b) în contabilitatea de gestiune:%

921921.01.01921.02.01

922

= 901 42000003200000200000012000001000000

2. Înregistrat consumul de materiale consumabile conform bonurilor de consum:a) în contabilitatea financiară:

6028 = 3028 1600000

Cheltuielidupădestinaţie

Cheltuieli după natura economică

103

b) în contabilitatea de gestiune:

%922.02923.02923V

924.02924F

= 901 1600000400000

10000001000000200000200000

3. Contabilizat cheltuielile cu salariile conform Centralizatorului drepturilor salariale:

a). În contabilitatea financiară641 = 421 4000000

b) În contabilitatea de gestiune

%921

921.01.03921.02.03

922.03923.03

923.03 V923.03 F

924.03F

= 901 400000020000001600000400000800000800000624000176000400000

4. Contabilizat cheltuielile cu CAS, conform centralizatorului cu drepturile băneşti şi contribuţia la asigurările sociale:

a) în contabilitatea financiară:6451 = 4311 1200000


%921921.01.04921.02.04

922.04V923.04

923.04V923.04F924.04F

= 901 120000060000048000012000024000024000018720052800

120000

5. Contabilizat cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale, respectiv utilaje tehnologice 1600000 UM si a clădirilor administraţiei pentru 400000 UM:

104

a) în contabilitatea financiară:

6811 = %28122813

2000000400000

1600000


%922.05 V923.05 V924.05 F

= 901 2000000400000

1200000400000

Obţinut producţie

6. Obţinut produse finite, evaluată la cost standard, conform Notelor de predare produse, respectiv:

12 UF a 450000 UM/UF = 5400000 U.M.6 UF a 300000 UM/UF = 1800000 U.M.

a) în contabilitatea de gestiune

931931.01931.02

= 902902.01902.02

720000054000001800000

b) în contabilitatea financiară

345 = 711 7200000

Decontarea cheltuielilor

7. Se decontează cheltuielile activităţii auxiliare asupra activităţii de bază, ştiind că în totalitate aceste cheltuieli sunt variabile:

923923 V

= 922922 V

28400002840000

8. Calculul coeficientului (K) de utilizare a capacităţilor de producţie şi determinarea cheltuielilor fixe încorporabile şi neîncorporabile în costul producţiei obţinute:

calculul coeficientului K de utilizare a capacităţilor de producţie:

cheltuielile fixe ale secţiei de producţie sunt de 228800 U.M.

105

relaţia de calcul a cheltuielilor fixe ale perioadei corespunzător gradului de neutilizare a capacităţilor de producţie este:

RF – regia fixă calculul cheltuielilor fixe de producţie alocate produselor obţinute are

loc conform modelului:

9. Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor comune de fabricaţie, K923, variabile şi fixe alocate şi înregistrarea contabilă a repartizării lor asupra costului obiectelor de evidenţă şi calcul, respectiv P1 şi P2:

Calculul coeficientului K923 de repartizare a cheltuielilor comune încorporabile în costuri, conform modelului:

Deci, la o UM cheltuieli directe cu salariile revine 3.02856 UM cheltuieli indirecte de producţie alocate costului produselor obţinute.

Determinarea sumei alocate ce revine din cheltuielile comune de producţie variabile şi fixe pentru fiecare produs obţinut, respectiv P1 şi P2.

Produsele Baza de repartizareSalariile directe

Coeficientul K de repartizare

Cheltuieli comune de producţie repartizate

P1 1600000 3.02856 4845696P2 400000 3.02856 1211424TOTAL 2000000 3.02856 6057120

Contabilizat repartizarea cheltuielilor comune de producţie asupra producţie obţinute:

921921.01921.02

= 923 605712048456961211424

106

10. Pentru formarea costului de producţie complet se preiau în contul de calculaţie, respectiv, în cazul exemplificat, contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” şi cheltuielile fixe nealocate (neîncorporate în costuri), operaţiune reflectată, prin înregistrarea:

921Analitic:

921.x “Cheltuieli fixe neîncorporate”

= 923923 F

2288022880

11. Din totalul cheltuielilor generale de conducere şi administraţie de 1120000 UM, 400000 UM participă la aducerea stocurilor de produse la locul unde se găsesc pentru a fi valorificate, iar 720000 UM sunt neîncorporabile.

Repartizarea cheltuielilor fixe de administraţie şi conducere asupra celor două produse P1 şi P2 se face conform coeficientului K924 calculat în funcţie de consumul de materii prime înregistrate pe fiecare produs, conform relaţiei:

Deci, la fiecare 100 UM materii prime directe revin 12.5 UM cheltuieli de administraţie şi conducere.

Determinarea mărimii absolute a cheltuielilor de administraţie şi conducere ce revin fiecăruia din cele două produse se face astfel:

Produsele Baza de repartizare(Consum materii

prime)

Coeficientul de repartizare K %

Cheltuieli de administraţie şi

conducereP1 2000000 12.5% 250000P2 1200000 12.5% 150000TOTAL 3200000 12.5% 400000

Reflectarea în contabilitate a repartizării cheltuielilor fixe de administraţie şi conducere asupra costului celor două produse, conform Situaţiei de repartizare, mai sus menţionată:

921921.01921.02

= 924 400000250000150000

12. Trecerea cheltuielilor de administraţie şi conducere nealocate costurilor produselor obţinute, asupra conturilor de calculaţie, în sumă de 720000 UM. 921

107

“Cheltuielile activităţii de bază”, analitic, “cheltuieli neîncorporabile”, pentru formarea costurilor complete a celor două produse, prin înregistrarea:

921921/” Cheltuieli neîncorporabile”

= 924 720000

13. Contabilizat producţia neterminată stabilită pe baza inventarului, evaluată la cost efectiv de 5000000 UM, din care pentru produsul P1, 3800000 UM şi pentru produsul P2, 1200000 UM, prin înregistrarea:

a) în contabilitatea de gestiune

933933.01933.02

= 921921.01921.02

500000038000001200000

b) în contabilitatea financiară331 = 711 5000000

14. Stabilirea şi decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute: Stabilirea costului efectiv al produselor finite obţinute:

a) cheltuieli directe identificabile pe purtători de cheltuială pentru produsul P1 pentru produsul P2

5800000 UM4080000 UM1720000 UM

b) cheltuieli indirecte de producţie variabile incluse în costuri pentru produsul P1 pentru produsul P2

5851180 UM4685078 UM1166122 UM

c) cheltuieli indirecte de producţie încorporabile pentru produsul P1 pentru produsul P2

205920 UM160618 UM45302 UM

d) cheltuieli de administraţie şi conducere încorporabile în costul stocului de produse

pentru produsul P1 pentru produsul P2

400000 UM250000 UM150000 UM

e) costuri totale cu obţinerea producţiei: a + b + c + d, pentru fiecare produs:

pentru produsul P1 pentru produsul P2

12257120 UM9175696 UM3081424 UM

f) costul producţiei în curs de execuţie pentru produsul P1 pentru produsul P2

5000000 UM3800000 UM1200000 UM

g) costul efectiv al produselor finite predate la magazie: e – f, pe total unitate şi pe produse:

pe total unitate: 12257120 UM – 5000000 UM pe produse

7257120 UM

108

pentru produsul P1: 9175696 - 3800000 pentru produsul P2: 3081424 - 1200000

5375696 UM1881424 UM

Înregistrat în contabilitatea de gestiune decontarea costului efectiv:

902902.01902.02

= 921921.01921.02

725712053756961881424

15. Determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ, respectiv, între costul efectiv şi cel de înregistrare, pe total unitate şi pe fiecare produs:

o Pe total unitate (sold curent 902) CREDIT 902, în sumă de 7200000 UM DEBIT 902, în sumă de 7257120 UM Diferenţe nefavorabile, 57120 UM

o Pentru fiecare produs în parte Produsul P1:

CREDIT 902.01, în sumă de 5400000 UM DEBIT 902.02, în sumă de 5375696 UM Diferenţe favorabile de 24304 UM

Produsul P2 CREDIT 902.02, în sumă de 1800000 UM DEBIT 902.01, în sumă de 5881424 UM Diferenţe nefavorabile de 81424 UM

Contabilizat diferenţe de preţa) în contabilitatea de gestiune

903903.01903.02

= 902902.01902.02

57120 UM24304 UM81424 UM

b) în contabilitatea financiară

348 = 711 57120 UM16. Decontat costul efectiv al producţiei la sfârşitul lunii:

901 = %931

931.01931.02

903903.01903.02

7257120720000054000001800000

571202430481424

17. Decontat costul efectiv al producţiei în curs de execuţie

109

901 = 933933.01933.02

500000038000001200000

18. Calculul costului efectiv al produsului P1 şi P2, conform datelor contabilizate în conturi:

D 921.01 „Produsul P1” C D 921.02 „Produsul P2” C(1b) 2000000(3b) 1600000(4b) 480000(9) 4845696(11) 250000 9175696

(13) 3800000

______________ 3800000Sold debitor 5375696

(1b) 1200000(3b) 4000000(4b) 1200000(9) 1211424(11) 150000 3081424

(13) 1200000

______________ 1200000Sold debitor 1881424

Costul efectiv se calculează prin procedeul diviziunii simple, conform relaţiei:

o Pentru produsul P1:

o Pentru produsul P2:

19. Calculul costului unitar efectiv complet pentru necesităţi ale conducerii, ţinând seama de cheltuielile directe neîncorporabile în costuri:

Elemente pentru calcul:a) Cheltuieli efective încorporabile:

Pentru produsul P1: 5375696 UM Pentru produsul P2: 1881424 UM

b) Cheltuieli indirecte neîncorporabile, cont 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic neîncorporabile: 742880 UM

Total cheltuieli luate în calculul costului unitar pentru necesităţi de conducere: (a+b): 7257120 + 742880 = 8000000

c) Repartizarea cheltuielilor neîncorporate în costul şi calculul costului unitar efectiv complet pentru informarea conducerii, folosind ca bază, de repartizare totalul cheltuielilor încorporate în costuri.

110

Calculul coeficientului K de repartizare a cheltuielilor neîncorporate în costuri:

i. Pentru produsul P1: 5375696 UM x 10.236 =550256 UMii. Pentru produsul P2: 1881424 UM x 10.236 192684

UM Calculul costului unitar efectiv complet:

i. Pentru produsul P1:(5375696 + 550256) : 12 UF = 493382 UM/UF

ii. Pentru produsul P2:(1881424 + 192684): 6 UF = 345684 UM/UF

În urma efectuării tuturor operaţiunilor, în cazul exemplificat, toate conturile din clasa a 9 – a s-au soldat, acest aspect impune comentarii.

Pentru înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea de gestiune s-au folosit conturi, care se prezintă astfel:


2b) V 10000003b) V 624000

F 1760004b) V 187200

F 528005b) V 1200000

7) V 2840000Total: 6080000

Din care:V 5851200F 228800

205920 22880Încorporabile Neîncorporabile

P1160618

P245302

923

9211b) 32000003b) 20000004b) 6000009) 6057120

11) 40000012257120

921/Neîncorporate

10) 2288012) 720000

742880

9242b) 2000003b) 4000004b) 1200005b) 400000

1120000

400000Încorporabile

720000Neîncorporabile

921/P11) 2000000

3b) 16000004b) 4800009) 4845696

11) 250000 9175696

1) 12000003b) 4000004b) 120000

9) 121142411) 150000

3081424

921/P2

111

1. Ce înţelegeţi prin cheltuieli variabile? Dar prin cheltuieli fixe?2. Ce înţelegem prin calculul costurilor complete?3. Ce este costul subactivitǎţii şi cum se calculeazǎ?4. De ce este important pentru un manager calculul costului complet, dar şi

cu imputarea raţionalǎ a cheltuielilor de structurǎ?

112

UNITATEA 11Calculaţia costurilor dupǎ metoda standard

Scop si obiective:

- Cunoaşterea de către studenţi şi a altor metode de calculaţie a costurilor decât cele clasice;

- Familiarizarea studenţilor cu o singură calculaţie a costurilor anticipată desfăşurării efective a procesului de producţie;

- Cunoaşterea şi tratarea abaterilor cheltuielilor efective faţă de standardele de materiale şi manoperă;

- Cunoaşterea şi tratarea abaterilor cheltuielilor efective faţă de bugetele de cheltuieli indirecte;

- Cunoaşterea şi aplicarea variantelor costurilor standard.

Concepte de bază: cost standard, standard de materiale, standard de manoperă, bugete de cheltuieli indirecte, abateri de la cheltuielile standard.

Metoda de calculaţie standard-cost56

A. Conţinutul şi particularitǎţile metodei de calculaţie a costurilor standard

Metoda de calculaţie standard-cost a apǎrut în anul 1901 în Statele Unite ale Americii sub denumirea de “sistemul costurilor antecalculaţie” (Estimated Cost System). Ea constǎ în antecalcularea anualǎ a costurilor de fabricaţie pe unitatea de produs.

Lunar se calcula costul înmulţindu-se cantitǎţile de produse obţinute cu costurile antecalculate pe unitate de produs.

Prin compararea costurilor efective cu costurile antecalculate aferente producţiei obţinute se stabilesc abaterile. În acest fel se renunţǎ la postcalculul pe unitatea de produs. Prin aceasta se integreazǎ calculaţia costurilor în sistemul planificǎrii de ansamblu al întreprinderii.57

Comparativ cu metodele clasice de calculaţie folosite pânǎ la apariţia acestora care calculeazǎ costul dupǎ terminarea procesului de fabricaţie, metoda costurilor standard promoveazǎ pentru prima datǎ ideea calculǎrii cu anticipaţie a costurilor de producţie unitare.

În principiu, metoda costurilor standard, sau standard-cost, constǎ în stabilirea cu anticipaţie a unui cost standard pentru producţia ce urmeazǎ a se fabrica.

Obiectivul metodei îl constituie sesizarea responsabilitǎţilor când se produc abateri semnificative. Aceasta presupune compararea costurilor prestabilite cu cele

56 Preluarea şi prelucrarea subcapitolului 5.5 “Metoda standard-cost” dupǎ “Contabilitate şi control de gestiune”, Ed. Economicǎ, Bucureşti, 1999, Epuran, M., Bǎbǎiţǎ, V. Şi Grosu, C., pg. 280-340. 57 Karl Käfer, Standardkostenrechnung, Stuttgart 1964, p. 54.

113

efective şi determinarea abaterilor, permiţând astfel evaluarea performanţelor interne ale entitǎţilor.

Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producţie imputabile (cum sunt cele cu materialele şi manopera) denumite şi standarde şi costurile indirecte (cum sunt costurile comune ale secţiei, generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este considerat un cost real, fiind folosit ca etalon la mǎsurarea costului efectiv şi conceput pentru a orienta activitatea entitǎţii, indicând condiţiile în care trebuie sǎ se producǎ.

Costul standard fiind considerat un cost normal de producţie, nu mai este necesarǎ calculaţia costului efectiv (Ce) al produselor, calculaţia costului standard (Cs) fiind singura calculaţie şi constituind baza de stabilire a preţurilor de vânzare.

Esenţa metodei standard poate fi exprimatǎ prin relaţia:Ce = Cs ± Ab

Abaterile ce apar în timpul desfǎşurǎrii procesului de fabricaţie sunt considerate abateri de la condiţiile normale, urmând a efectua rezultatele finale.58

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitǎţii prevede cǎ “metoda costurilor standard sau normate constǎ în determinarea cu anticipaţie faţǎ de punerea în fabricaţie a produselor atât a cheltuielor directe cât şi a celor indirecte grupate în fixe şi variabile, cuprinse în costul de producţie sub forma unor antecalculaţii. Prin adǎugarea sau scǎderea abaterilor la costurile standard rezultǎ costurile efective ale producţiei obţinute. 59

Rezultǎ cǎ abaterile nu afecteazǎ rezultatul financiar ca în conceptul original.

În timp, metoda de calculaţie standard-cost s-a perfecţionat, astfel încât, în prezent, ea este utilizatǎ ca o calculaţie flexibilǎ a costurilor standard, bazatǎ pe costuri complete.

Aplicarea metodei de calculaţie standard-cost necesitǎ urmǎtoarele lucrǎri: calcularea costului standard; calculul, urmǎrirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard; contabilitatea costurilor potrivit cerinţelor metodei.

B. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs

Calculaţiile standard se determinǎ înaintea începerii fabricaţiei, pe feluri de costuri, repere şi produse în funcţie de documentaţia tehnico-economicǎ; standarde elaborate pentru costurile directe şi a bugetelor costurilor indirecte.

În literatura de specialitate standardele au fost clasificate dupǎ mai multe criterii, şi anume:

1. Dupǎ modul de exprimare deosebim: standarde cantitative (fizice, naturale) şi valorice.

Standardele fizice exprimǎ cantitǎţile de materiale sau timpul necesar fabricǎrii reperului semifabricatului, produsului respectiv sau capacitatea de producţie a utilajelor în unitǎţi fizice. Deci, ele pot fi standarde de materiale, de manoperǎ sau bugete de producţie.

58 În concept original.59 Regulamentul de aplicare a Legii contabilitǎţii nr. 82/1991.

114

Acestea se stabilesc ţinând seama de produsul ce trebuie fabricat (semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmeazǎ a fi folosite de procesul tehnologic ales, forţǎ de muncǎ standard etc. Fiind determinate în baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor specifice procesului tehnologic, au o valabilitate de 2-3 ani.

Standardele valorice (financiare) reprezintǎ expresia bǎneascǎ a standardelor fizice. Ele se calculeazǎ prin ponderarea standardelor fizice de materiale, manoperǎ cu preţurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire standard. Tot în standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte.

2. În funcţie de perioada de valabilitate, deosebim standarde curente şi de bazǎ:

Standarde curente au strânsǎ legǎturǎ cu condiţiile şi particularitǎţile perioadei la care se referǎ. Ca urmare, ele se reactualizeazǎ la modificǎrile survenite faţǎ de condiţiile iniţiale.

Standardele de bazǎ reprezintǎ standardele fizice şi valorice stabilite pe o perioadǎ mai mare de timp (5-10 ani).

3. În funcţie de scopul urmǎrit, standardele se clasificǎ în standarde ideale (calculate în condiţii ideale de desfǎşurare a procesului de producţie), standarde normale (stabilite pe baza realizǎrilor perioadelor precedente considerate normale) şi standarde reale (considerate ca mǎrimi posibile de realizat).

În funcţie de principalele articole de calculaţie a costurilor, distingem: standarde de materiale, de manoperǎ şi de costuri de regie formate din douǎ grupe:

a) costuri indirecte de producţie (fabricaţie); b) costuri generale de administraţie şi de distribuţie (desfacere).Determinarea costurilor de producţie standard pe articole de calculaţie este

precedatǎ de stabilirea sortimentelor şi a volumului de producţie standard care sǎ asigure folosirea optimǎ a capacitǎţilor de producţie. În funcţie de previziunea vânzǎrilor şi de stocaj, se stabilesc obiectivele de producţie, iar prin intermediul bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculeazǎ consumurile normale pentru diferite niveluri de activitate.

Pentru a fi operaţionale şi fiabile este necesarǎ revizuirea periodicǎ a standardelor în funcţie de schimbǎrile de preţuri şi tarife, modificarea condiţiilor de lucru, modificǎrile aduse produselor fabricate, experienţa în lansarea produselor şi experimentarea metodei etc.

a1. Calculul costurilor standard cu materialele directe Costurile standard de materiale se calculeazǎ pentru fiecare fel de material,

înmulţind standardele fizice de materiale (qs) din documentaţia tehnicǎ a fiecǎrui produs, ţinându-se seama de pierderile tehnologice şi de eventualele materiale recuperabile din prelucrare, cu preţurile standard de aprovizionare (Ps), conform relaţiei:

Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate determina pe baza datelor din perioada imediat precedentǎ, a preţurilor medii pe o perioadǎ de 5-10 ani etc.

Preţul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un indice previzional de creştere a preţurilor, dacǎ este cazul.

115

Pentru a obţine costul standard al materiei prime, la preţul previzionat de aprovizionare se adaugǎ cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare rezultate din bugetul de aprovizionare.

a2. Calculul costurilor standard cu manopera directǎ (CSMN )Costurile standard de manoperǎ directǎ se stabilesc în funcţie de timpul

standard necesar executǎrii diferitelor operaţii ale produsului (HS) şi de tarifele standarde (pe orǎ) pe operaţii (Tsj), rezultând din relaţia:

Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc ţinând seama de complexitatea operaţiilor tehnologice şi calificarea necesarǎ, salariile personalului în funcţie de forma de salarizare utilizate.

Celelalte costuri directe legate de manoperǎ, respectiv contribuţia la asigurǎri sociale şi fondul de şomaj etc. se determinǎ în funcţie de manopera directǎ şi cotele procentuale existente în vigoare la acea datǎ.

Prin ponderarea costului standard de materiale şi manoperǎ pe unitatea de produs, cu cantitatea de produse planificate rezultǎ costurile standard directe.

a3. Calculul costurilor de regie standardCostul standard fiind un cost complet include şi cota-parte prin costurile

indirecte. Determinarea costurilor indirecte, ridicǎ probleme deosebite, ca urmare a structurii lor neomogene, a varietǎţii lor, a caracterului complex pe care îl au, fiind generate de activitatea privind asigurarea şi menţinerea în stare de funcţionare a capacitǎţii de producţie a entitǎţii. Acestea sunt legate de crearea condiţiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice necesare executǎrii întregii producţii. Ele se pot determina prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe şi feluri de cheltuieli.

Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele douǎ categorii (costuri indirecte de producţie şi generale de administraţie şi distribuţie) în funcţie de cheltuielile medii din diferite perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor din anul precedent şi corectarea acestor medii cu creşterea procentualǎ a volumului producţiei.

Procedeul analitic, denumit şi al standardelor individuale, presupune stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secţie, administraţie, entitate) şi în cadrul acestora pe feluri de costuri.

Secţiile productive, ca centre de analizǎ operaţionale, pot constitui centre de profit, la nivelul cǎrora se stabilesc chetuielile, veniturile şi profitul în urma vânzǎrii produselor realizate sau a contribuţiei pe care o aduc la profitul entitǎţii.

Nivelul costurilor indirecte se determinǎ pe baza unor mǎrimi standard, preţuri şi tarife standard, ţinând seama de gradul de ocupare a capacitǎţii de producţie.

Sintetizarea lucrǎrilor de elaborare a standardelor pentru costurilor indirecte se face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe şi flexibile. Utilizarea lor a contribuit la apariţia în evoluţia ei a douǎ variante ale metodei standard: calculaţia rigidǎ a costului standard (Standard Cost Accounting) care stabilea costuri standard pe feluri de costuri, pe zone şi pe purtǎtori de costuri pentru un anumit nivel de activitate productivǎ şi calculaţia flexibilǎ a costului standard care separǎ costurile indirecte în fixe şi variabile în funcţie de gradul de

116

încǎrcare a zonei respective de cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri devine un important instrument al conducerii, atât pentru controlul şi analiza modului de desfǎşurare a activitǎţii, cât şi pentru cunoaşterea cauzelor abaterilor.

Prin recalcularea costurilor indirecte standard în funcţie de realizǎrile efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative, al locurilor de costuri şi al introducerii responsabilitǎţii în special pentru costurile controlabile.

Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al produselor se face în funcţie de numǎrul orelor necesare fabricǎrii produsului sau alte criterii, în funcţie de care se poate exprima activitatea locului de costuri.

Pe baza standardelor pentru costurile directe şi a bugetelor costurilor indirecte se întocmeşte „fişa de costuri standard ale fiecǎrui produs” (Tabelul nr. 1).

Tabelul nr.1

FIŞA DE COSTURI STANDARD (ANTECALCULAŢIE)

PRODUSUL ACantitate programată: 100 buc

Denumirea costurilor Standardele fizice

Preţ unitar/tarif standard

Valoare

I. Materiale1. Materialul A2. Materialul B3. Materialul C

80 kg20 kg10 kg

102040

800,00400,00400,00

Total materiale 1600,000II. Manoperă1. Operaţia x2. Operaţia y3. Operaţia z

3,0 h1,0 h1,5 h

161014

48,010,021,0

Total manoperă 79,0Costuri de regie 80% asupra manoperei 63,2Cost standard pe bucată 1742,2

117

B. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard

Întrucât costul standard constituie un etalon de măsură şi comparare a cheltuielilor efective este necesară compararea cheltuielilor efective cu cele standard în vederea stabilirii şi analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse, pe locuri şi pe cauze, în scopul luării măsurilor de înlăturare a abaterilor şi încadrării în costurile standard sau al corectării standardelor în perioada viitoare.

Abaterile de la costurile standard de urmăresc pe cele trei grupe mari de costuri: materiale, manoperă şi costurile indirecte.

a. Abaterile de la costurile standard de materiale

În principiu, abaterea este în funcţie de mai multe elemente, de aceea analiza ei constă în aprecierea incidenţei fiecărui elemente, neutralizându-le, adică considerându-le constante pe celelalte.

Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate şi abateri de la preţul standard de materiale.

a1. Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determină pe fiecare fel de material, zonă de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a materialelor în consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate în secţii la perioade scurte de timp determinându-se pe această bază consumurile efective, care se compară cu consumurile standard aferente producţiei efectiv fabricate. Aceasta rezultă din relaţia:

sau

În care:AQV reprezintă abaterea valorică de cantitateqs, qe = consumul cantitativ efectiv şi standard pe unitate de produsQe = cantitatae efectivă de produse fabricatePe, Ps = preţul unitar efectiv, respectiv standard al materialului

Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale necorespunzătoare, solicitarea de cantităţi suplimentare de materiale, modificarea standardelor fizice de consum, înlocuiri de materiale etc.

Presupunem că pentru fabricarea produsului „X”, consumul standard (qs) pe unitate de produs este 0,500 kg/buc., preţul unitar standard al materialului (P s) 25 lei/kg; preţul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produsă (fabricată) din produsul „X” 200 buc. (Qe).

118

a2. Abaterile de preţ la materiale se pot calcula în funcţie de cantitatea aprovizionată (Qa) sau în funcţie de materialele consumate pentru producţie.

Abaterea de preţ aferentă materialelor intrate rezultă din relaţia:

În exemplul luat

Cautele abaterilor de preţ pot fi: modificarea surselor de aprovizionare şi a preţurilor de aprovizionare, înlocuirea unor materiale, depăşirea cheltuielilor de achiziţie a materialelor etc.

a3. Abaterea totală de materiale rezultă din abaterea de cantitate şi cea de preţ astfel:

sau

b. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă

Abaterile calculate la manoperă pot fi abateri din utilizarea timpului de lucru şi abateri din variaţia tarifului de retribuire efectiv faţă de cel standard.

Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, înlocuindu-se cantităţile cu orele (timpul) şi preţurile cu tarifele de retribuire.

b1. Astfel abaterile de la timpul de lucru standard rezultă din relaţia:

în care:AHV – reprezintă abaterea valorică de eficienţă a munciiHe; Hs – timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (piesă,

produs etc.)Te; Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.

Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaţii suplimentare neprevăzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunzătoare sau altele decât cele prevăzute la previzionarea costului, defecţiuni în pregătirea fabricaţiei etc.

b2. Abaterile din variaţia tarifului de retribuire se determină:

Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea unor lucrători cu altă încadrare decât cea prevăzută.

119

b3. Abaterea totală la manoperă reprezintă suma celor două abateri şi rezultă din relaţia:

c. Abateri de la costurile de regie standardBugetele întocmite pe centre de responsabilitate ce delimitează costurile în

fixe (CF) şi variabile (CV) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard, iar, pe de altă parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate.

Caracterul complex al costurilor indirecte şi dependenţa lor de o serie de factori necesită o metodologie specifică pentru calculul abaterilor.

Abaterile de la costurile indirecte pot fi:c1. abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite şi abateri de la buget;c2. abateri din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţiec3. abateri din randament.

c1. Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili în două variante:1. Abateri ale costurilor efective (Cie) faţă de bugetul standard iniţial (Bs), rezultând din relaţia:

2. Abateri ale costurilor efective, faţă de bugetul iniţial standard recalculat în funcţie de activitatea efectivă. În urma recalculării bugetului standard iniţial stabilit pentru o producţie programată, în funcţie de producţia efectiv realizată se determină un buget admisibil (Ba) ce cuprinde costurile standard aferente producţiei efective în randamentul standard.

Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile variabile, întrucât cele fixe rămân neschimbate faţă de modificarea volumului producţiei, având la bază fie cheltuiala indirectă standard (Cis) ce revine pe oră standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat în ore (He) şi cel standard (Hs). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile (buget admisibil) rezultă din relaţiile:

sau

În care:CFs – reprezintă costurile fixe standardCVs – costurile variabile standardHs; He – volumul de activitate exprimat în ore standard, respectiv

efective.Abaterea costurilor indirecte efective faţă de bugetul standard recalculat

(admisibil) rezultă:

120

Calculul abaterilor de la costurile indirecte de regie se prezintă exemplificativ în tabelul nr. 2.

Tabelul nr. 2SITUAŢIA

calculului abaterilor de la costurile de regie

Indicatori Efectivi Previzionaţi1. Producţie fabricată Q-buc 2.600 2.8002. Ore de activitate H 4.800 5.0003. Costuri indirecte de producţiedin care:a) variabileb) fixe

600.000

294.000306.000

650.000

312.000338.000

a) Abateri de buget

1) Abaterile costurilor efective de la bugetul standard iniţial

2) Abaterile costurilor efective de la bugetul admisibil (Ba)

Calcularea bugetului admisibilVarianta a

sau

unde

în care: Cva = costuri variabile standard aferente producţiei efective

costul variabil standard pe oră standard

121

În cazul nostru:

lei/oră

Cva = 62,4 lei/oră x 4.800 He = 299.520Ba = 338.000 + 299.520 = 637.520

Varianta b

leiRecalcularea costurilor indirecte variabile se poate face pe fiecare fel de cost

şi pentru totalitatea costurilor. Cauzele acestor abateri le pot constitui depăşirea sau economia la materiale

de uz gospodăresc şi de întreţinere, depăşirea consumului de energie, a retribuţiilor, modificarea regimului de amortizare. c2. Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacităţii (abatere de capacitate) arată costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Aceasta se determină comparând costurile de regie standard aferente orelor efective, în randament real; adică bugetul standard recalculat (Bsr) cu:

1. costurile de regie standard nerecalculate

2. costurile de regie standard conform bugetului admisibil

Costurile de regie standard aferente orelor efective în randament real (B sr) rezultă din relaţia:

unde:

sau

La calcularea Bsr se recalculează atât costurile fixe, cât şi cele variabile standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca în cazul bugetului admisibil.

122

În exemplul luat – abaterea de capacitate este: Varianta a

sau:ora standard x He

Ci/ora s = lei/ora standard

Bsr = 130 lei/ora x 4.800 = 624.000Ac = 650.000 – 624.000 = +26.000 lei

Varianta b

lei

Varianta c

Abaterea de capacitate arătând costurile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate se mai poate calcula prin relaţia:

Ci/oră standardAc = (5.000 – 4.800) x 130 = +26.000 lei

Aceasta evidenţiază creşterea costurilor pe seama costurilor fixe neabsorbite, ele fiind relativ constante indiferent de gradul de folosire a capacităţii. Dacă producţia efectivă este mai mică decât cea programată, aceasta suportă o cotă mai mare de costuri fixe decât dacă s-ar fi utilizat întreaga capacitate programată.

Abaterea de randament (productivitate) reprezintă diferenţa dintre costurile standard aferente orelor efective de activitate (Bsr) şi costurile standard pentru producţia fabricată (BsQe). Aceasta rezultă din relaţia:

AR = Bsr - BsQe

unde:

Acelaşi rezultat reiese şi din determinarea diferenţei dintre orele efective şi orele standard aferente producţiei efective, ponderată cu costurile indirecte pe oră standard.

123

Rezultă că s-a obţinut un randament mai slab, întrucât orele standard aferente producţiei efective sunt mai mici cu 172 ore (4.800 – 4.628) decât cele efective.

Abaterea totală de la costurile indirecte (AT) rezultă din suma algebrică a celor trei abateri.

În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor trebuie respectate următoarele principii:

a) Principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor operative sau a contabilităţii pe locuri şi feluri de costuri pentru evidenţierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor responsabile şi măsurile ce se impun.

b) Principiul informării prin excepţie a organelor de conducere utilizând „Raportul abaterilor”, făcându-se o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile, respectiv a celor care fac excepţie de la standarde. Le asigură astfel o informare selectivă numai asupra abaterilor ce impun decizii urgente.

c) Principiul informării operative a organelor de conducere de la diverse niveluri privind abaterile pentru eliminarea cauzelor acestora.

În unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se înregistrează în conturi separate de abateri, de unde se repartizează la finele perioadei de gestiune fie integral asupra rezultatelor financiare obţinute din vânzarea producţiei, fie că o parte din ele rămân ca sold (cele aferente produselor din stoc) la contul de abateri, iar restul afectează rezultatele financiare. În altă variantă în contul de calculaţie a costurilor înregistrările se fac în paralel pe două feluri de costuri: efective şi standard, calculându-se indicii de îndeplinire a standardelor, denumiţi indici de eficienţă, nefolosindu-se conturi de abateri.

C. Contabilitatea costurilor

Respectând principiile fundamentale ale calculaţiei standard, care consideră costurile standard drept costuri reale, şi renunţă la evidenţa analitică a costurilor efective pe purtători de costuri, urmărirea şi evidenţa costurilor efective de producţie se face pe sectoare de costuri (secţii, ateliere), iar în cadrul acestora pe articole de calculaţie (materiale, manoperă, costuri indirecte variabile şi fixe) utilizând contul de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sau 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”.

Contabilitatea se poate realiza folosind următoarele variante60: standard cost parţial (parţial plan)

60 Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi calculaţia costurilor, vol.III, Timişoara 1987, p.114-125. În concepţia originală a metodei standard.

124

standard cost unic standard cost dublu (dual plan)

C1. Metoda standard cost parţial

Costurile de producţie se înregistează în contul „Producţie” (conturi de calculaţie) care se debitează cu costurile efective aferente producţiei executate în perioada respectivă şi se creditează cu costurile standard ale produselor finite, iar la finele lunii cu producţia în curs de execuţie evaluată la cost standard.

La finele lunii soldul contului reprezintă abaterea totală (cantitativă şi de preţ) de la standard, şi anume: soldul creditor reprezintă abatere favorabilă (costurile efective sunt mai mici decât cele standard), iar soldul debitor abatere nefavorabilă (costurile efective fiind mai mari decât cele standard), abateri care se trec în conturi de abateri de la costurile standard. Rezultă că conturile de „Abateri” de la costurile standard cu materiale, manopera şi „cheltuielile de regie” se debitează cu abaterea nefavorabilă şi se creditează cu abaterea favorabilă, abateri preluate din contul „Producţie” (conturi de calculaţie), trecând la finele perioadei asupra rezultatelor financiare. Schematic, conţinutul contului „Producţie” de calculaţie/materiale se prezintă în fig. 3, 4.

125

Cont de calculaţie/materialeD C1. Materiale încorporate în producţia neterminatǎ la cost standard la începutul perioadei.2. Materiale consumate în cursul perioadei la cost efectiv.

1. Materiale încorporate în producţia finitǎ la cost standard.2. Materiale încorporate în producţia neterminatǎ la finele perioadei la cost standard.

SC = abateri favorabile Sold creditor = Abatere favorabilǎ SC = 0

Abateri de la costul Produse finiteD standard/materiale C D C

Cost standard

Productie

Abateri favorabile

Abateri favorabile

SC = 0

126

în curs de execuţie

D C

Cost standard

Contul de rezultateD C

Abateri favorabile (profit)

Fig. nr. 3 Metoda standard cost parţială în varianta abaterilor favorabile

127

Cont de calculaţie/materiale D C3. Materiale încorporate în producţia în curs de execuţie la cost standard la începutul perioadei.4. Materiale consumate în cursul perioadei la cost efectiv.

3. Materiale încorporate în producţia finitǎ la cost standard.4. Materiale încorporate în producţia în curs de execuţie la cost standard.

Sold debitor: abateri nefavorabile Sold debitor SD = 0

Abateri/materiale Produse finiteD C D C

Cost standard

Producţie în

Abateri nefavorabile

Abateri nefavorabile

SD = 0

128

curs de execuţieD C

Cost standard

Contul de rezultateD C

Abaterinefavorabile

(pierderi)

Fig. nr. 4 Metoda standard cost parţială în varianta abaterilor nefavorabile

129

Abaterile se determină în mod global pe articole de calculaţie numai la finele lunii prin inventarierea producţiei în curs de execuţie, ceea ce implică un volum mare de muncă, nu asigură cunoaşterea pe parcursul desfăşurării procesului de producţie a abaterilor pe cauze şi zone de cheltuieli. De aceea, prezintă importanţă evidenţa primară a abaterilor şi raportul abaterilor.

C2. Metoda standard – cost unic

În această variantă costurile de producţie sunt înregistrate în contul de calculaţie atât în debit, cât şi în credit la costul standard. Soldul debitor reprezintă producţia în curs de execuţie a cărei inventariere nu mai este necesară.

Structura contului de calculaţie/materiale este următoarea:D Cont de calculaţie/materiale C1. Materiale încorporate în producţia în curs de execuţie la începutul perioadei la cost standard.

2. Materiale consumate la cost standard în cursul perioadei.

3. Sold debitor producţie în curs de execuţie la finele perioadei la cost standard.

1. Materiale încorporate în producţia finită la cost standard.

Întrucât contul de calculaţie nu reflectă abaterile, acestea se urmăresc separat prin conturi speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de calculaţie şi pe secţii.

Conturile de abateri se debitează cu abaterile nefavorabile (depăşiri faţă de costurile standard) şi se creditează cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor virându-se la finele lunii în contul de rezultate.

Conturile de „Abateri” mai pot funcţiona prin debitare cu abaterile favorabile în roşu şi cu cele nefavorabile în negru, aferente materialelor consumate, creditându-se în roşu sau negru prin contul de rezultate cu abaterile aferente producţiei vândute, soldul debitor oglindind abaterile aferente producţiei în stoc.

Abaterile de preţ la materiale se pot determina şi în momentul aprovizionării, ceea ce impune înregistrarea materialelor aprovizionate la preţ standard. Specific acestei variante este urmărirea pe prim-plan a abaterilor, pe baza unor documente distincte, ceea ce asigură o informare operativă şi un control eficient al costurilor. Urmărind abaterile pe produs, necesită un volum mai mare de muncă. Ea se poate aplica în producţia diversificată (comenzi, unicate, serie mică) indiferent de mărimea entităţii şi complexitatea procesului tehnologic.

Schematic, varianta standard unic se prezintă în fig.5.

130

D Materiale C D Cont de calculaţie C

Costuri standard Costuri standard pentru producţia pentru

executată produse finite

SD = producţiaD Manoperă C în curs de execuţie

la cost standard

D Produse finite C

Coststandard

D Costuri indirecte C

D Abateri C

a) Abateri Abaterinefavorabile nefavorabile

D Abateri C

Abateri Abateri b) D Cont de rezultate Cfavorabile favorabile

a) Abateri nefavorabile

D Cont de rezultate C

Abaterifavorabil

131

C3. Metoda standard – cost dublu

Această variantă se diferenţiază de variantele standard cost parţială şi unică prin modul de înregistrare a costurilor şi de stabilire a abaterilor. Caracteristica principală a standardului dublu o constituie înregistarea în contul de calculaţie a costurilor, în paralel, atât la costuri efective (Ce), cât şi la costuri standard (CS). Aceasta renunţă la stabilirea abaterilor în sumă absolută şi la înregistrarea lor în contabilitate, calculând indici de îndeplinire a costurilor standard, denumiţi indici de eficienţă (Tabelul nr. 5.6). Indicii se calculează global pe articole de calculaţie potrivit relaţiei:

În această variantă abaterile nefiind înregistrate în contabilitate, servesc numai pentru analiză.

Tabelul nr. 5.6

Explicaţii Costuri Indice %

Explicaţii Efec- Stan- Indici tive dard %

Efective Standard

Materiale 20.000 23.000 86,9 Prod. finite 26.300 28.900 91Manoperă 5.000 4.900 102 Prod. în 2.900 3.000 96,6

curs de execuţie

Costuri indirecte

4.200 4.000 105

Total 29.200 31.900 9,5 Total 29.200 31.900 91.5

Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii prevede că metoda costurilor standard poate fi aplicată în România, însă nu consideră costul standard un cost normal de producţie, deci abaterile între costul efectiv şi cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin adăugarea sau scăderea abaterilor la costurile standard rezultă costurile efective ale producţiei obţinute61.

Folosirea metodei costurilor standard prezintă următoarele avantaje: asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie; asigură controlul costurilor de producţie, prin evidenţierea operativă

şi complexă a abaterilor în scopul fundamentării deciziilor; simplifică evidenţa costurilor de producţie, care se ţine pe locuri

generatoare de costuri (secţii, ateliere etc.) şi nu pe purtători de costuri;

permite amplasarea controlului costurilor în sarcina responsabililor cu conducerea proceselor economice;

permite stabilirea răspunderii pentru abateri până la executanţii produselor.

61 Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991.

132

Verificarea cunoştinţelor:1. În ce constǎ specificul metodei de calculaţie standard-cost?2. Prin ce se deosebeşte metoda de calculaţie standard-cost de metodele clasice

de calcul a costurilor?3. Care sunt criteriile de clasificare a standardelor?4. Cum se calculeazǎ costul standard pentru materiale, pentru manoperǎ şi

pentru cheltuielile indirecte?5. Cum se pot urmǎri abaterile de la costurile standard?6. Care este conţinutul metodei de calculaţie standard-cost parţial?7. Ce este caracteristic pentru metoda de calculaţie standard-cost unic?8. În ce constǎ metoda de calculaţie standard-cost dublu?

133

UNITATEA 12Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC

Scop şi obiective:

- Cunoaşterea şi înţelegerea conţinutului metodei complete de calculaţie ABC;

- Însuşirea de către studenţi a celei mai moderne metodede calcul a costurilor, constituind cea mai mare realizare în domeniul calculaţiei costurilor din secolul XX;

- Însuşirea de către studenţi a celei mai moderne metodede calcul a costurilor, constituind cea mai mare realizare în domeniul calculaţiei costurilor din secolul XX;

- Promovarea în practică a metodei de calculaţie ABC, indiferent de specificul entităţii în care vor lucra absolvenţii facultăţii;

- Înţelegerea mecanismului că activităţile sunt consumatoare de resurse, iar activităţile sunt utilizate de produse;

- După parcurgerea cursurilor şi citirea bibliografiei, ficare student va fi în măsură să structureze o entitate pe activităţi.

Concepte de bază: Concept ABC, activitate, inductor de cost; costul unitar al inductorului de cost; verificarea transversală a unei activităţi; managementul activităţii.

Metoda de calculaţie a costurilor pe bază de activităţi(Activity Based Costing)62

A. Concepte de bază

Metoda de calculaţie ABC este rezultatul multiplelor lucrări teoretice şi aplicative, neexistând o abordare unică, ci ameliorări diverse aduse primelor experienţe. Originea conceptului datează din anii ’60, în SUA. Experienţa de la General Electric şi lucrările universitare teoretice marchează primele etape în elaborarea metodei prin cercetarea informaţiilor care permit o stăpânire mai bună a costurilor indirecte (generale). Peter Druker atrăgea atenţia, în 1963, asupra lipsei de pertinenţă a modelelor tradiţionale de calcul a costurilor de producţie în luarea deciziilor. Aceste modelel, a căror ariabilă principală este volumul producţiei, conduc la subvenţionări reciproce între costurile produselor, creând distorsiuni şi afectând validitatea rezultatelor obţinute.

Pornind de la numeroasele neajunsuri ce se impută metodelor clasice de calcul a costurilor s-au adus unele ameliorări ale acestora, însă ele nu pot fi puse în echilibru cu avantajele oferite de metoda de calculaţie ABC, care de asemenea s-a perfecţionat .

6268 Preluată şi prelucrată după ,,Contabilitatea şi controlul de gestiune”, Editura Economică, Bucureşţi, 1999, pag. 388-395, autori: Epuran, M, Băbăiţă, V. şi Grosu C.

134

Pe durata anilor ’70 şi începutul anilor ’80, Robin Cooper şi alţi cercetători americani (Kaplan, Porter, Miller) şi francezi (Mevellec, Lebas, Lorino) dezvoltă metoda ABC în versiunea actuală.

Conceptul metodei porneşte de la constatarea că nu produsele sunt cele care consumă resursele, ci activităţile, iar diversele activităţi ale entităţii sunt utilizate de produse. De aceea este preferabil decupajul entităţii pe activităţi şi nu pe funcţiuni şi pe produse.

Unităţile de lucru sunt înlocuite prin inductorii de cost care nu sunt neapărat criterii cantitative, ci elemente care declanşează activităţile şi deci generează costurile.

Acest demers răspunde nevoilor unei viziuni sistemice a entităţii şi unei abordări globale a productivităţii, mai aproape de realitate. Ele se sprijină pe conceptul – lanţul valorii – al lui Porter, a cărui subdiviziune-tip63 este redată în figura nr.7.

Activităţi de

INFRASTRUCTURA ÎNTREPRINDERII MA

RJE

susţinere GESTIUNEA RESURSELOR UMANEDEZVOLTAREA TEHNOLOGIEI

APROVIZIONĂRIActivităţi principale LOGISTICĂ

INTERNĂ PRODUCŢIE LOGISTICĂEXTERNĂ

MARKETINGŞI

VÂNZARESERVICII

MA

RJE

Figura nr.7. – Subdiviziunea unui lanţ tip de valoare –

Ca parte componentă a analizei strategice moderne, acest concept corespunde nevoilor actuale de informare din domeniul costurilor şi care pretind tot mai mult determinarea costurilor diferitelor elemente ale lanţului valorii. El scoate în evidenţă necesitatea identificării activităţilor care contribuie la elaborarea produsului. Între activităţi, unele sunt percepute de client ca ‘’dând’’ valoare produsului, adică aducând caracteristici sau servicii pentru care clientul este gata să plătească preţul. Aceste activităţi contribuie la menţinerea sau la creşterea părţii de piaţă – şi a marjelor – unei entităţi, constituind avantaje concurenţiale determinante şi durabile, în raport cu alte entităţi din acelaşi sector.

Ameliorarea performanţelor unei entităţi depinde de capacitatea ei de a produce valoare pentru clienţii săi consumănd, în aces scop, minimum de resurse.

Cele două noţiuni – COST – şi – VALOARE - trebuie astfel să fie puse în relaţie, constituind ‘’axa’’ prioritară pentru restructurarea sistemelor de gestiune în viitor.

‘’Decupajul’’ entităţii în activităţi şi analiza acestor activităţi din unghiul consumului de resurse şi al creării de valoare oferă noi posibilităţi de analiză. Caracterul de ‘’neproductiv’’ atribuit unei activităţi, care nu are o relaţie directă cu produsul final, este încă prezent în aprecierea activităţilor unei entităţi. Din această

63M. Porter – L’avantage compétitif. Interéditions, Paris, 1986 citată de: P. Mevellec – Outils de gestion – La pertinence retrouvée, Editions Malesherbes, 1990, pag.107.

135

cauză şi contabilitatea încă ignoră activităţile zise ‘’de susţinere’’, dar care sunt esenţiale pentru eficacitatea activităţilor principale şi creatoare chiar de valoare, deci vectori ai performanţei entităţii.

Metodele actuale de calculaţie a costurilor din perspectiva consumului de resurse, toate aceste activităţi nelegate direct de activitatea de exploatare, într-o rubrică distinctă de ‘’cheltuieli generale’’. Se impune ‘’ventilarea’’ acestei rubrici în activităţi elementare şi determinarea, pentru fiecare în parte, a unei unităţi de consum de resurse.

Această unitate, denumită inductor de cost (cost driver) – măsoară prestaţiile furnizate, de activitatea respectivă, produselor.

Principiul de bază al metodei ABC constă în practicarea unei afectări mai reliste a costurilor indirecte, decât metodele tradiţionale, eliminând pe cât posibil convenţionalismul din repartizarea acestor costuri. În schema nr. 8 sunt evidenţiate aceste diferenţe.

ABORDAREA TRADIŢIONALĂ

RESURSE ------->Costuri directe------------------------------->PRODUSERESURSE------>Costuriindirecte----->Centredeanaliză-----> PRODUSE

ABORDAREA PRIN METODA – ABC –

RESURSE ---------> COSTURI ---------> ACTIVITĂŢI----------> PRODUSE

Fig. nr.8. – Etapele în afectarea costurilor pe produse

Metoda ABC presupune afectarea mai pertinentă a costurilor punând în evidenţă relaţiile dintre resurse, activităţi şi produse.

Postulatul de bază al acestei metode este următorul:

-Produsele consumă activităţile şi activităţile consumă resursele-

Noţiunea de activitate constituie fundamentul metodei, care scoate astfel în evidenţă legătura de cauzalitate între resursele consumate şi produse, pe fiecare etapă de colaborare a acestora, prin intermediul activităţilor implicate în realizarea lor.

B. Calculul costurilor prin metoda ABC

Construcţia modelului de calcul al costurilor, potrivit acestei metode, presupune parcurgerea următoarelor etape:- identificarea activităţilor;- evaluarea resurselor consumate de către fiecare activitate;- determinarea inductorilor de cost şi calculul costurilor unitare a inductorilor;- afectarea costurilor activităţilor pe obiectele de calculaţie (produsele).

136

B1) Identificarea activităţilorActivitatea este definită ca un ansamblu de sarcini elementare, omogene,

caracteristice unui proces de realizare a lanţului de valoare şi consumatoare de resurse.

Activităţile descriu ceea ce fac diversele sectoare ale entităţii, iar aceasta apare astfel ca un ansamblu de activităţi care au legături între ele, în interiorul proceselor identificate. În ‘’cartografierea’’ entităţii pe activităţi se depăşeşte cadrul strict al decupajului funcţional şi ierarhic exprimând o viziune transversală asupra entităţii; doar această perspectivă permite înţelegerea creării de valoare, mai ales petru activităţile de susţinere şi de introducere a proceselor permanente de ameliorare, compatibile cu demersul calităţii totale.Identificarea activităţilor este determinantă pentru succesul metodei fără a neglija înă costul obţinerii infrmaţiilor necesare în acest scop.

B2) Evaluarea resurselor consumate de activităţiDupă identificarea activităţilor este necesară determinarea şi delimitarea

între acestea a costurilor resurselor consumate. De fapt, dacă numeroase consumuri de resurse sunt indirecte în raport cu produsele, ele sunt directe faţă de diverse activităţi; astfel resursele mobilizate de activităţîle de suport nu vor mai fi repartizate în costul produselor în raport cu baze de repartizare arbitrare. Postulatul de bază al metodei obligă ‘’ventilarea’’, delimitarea costurilor indirecte pe activităţi având ca suport informaţional contabilitatea de gestiune şi bugetele pe centrele de responsabilitate.

Informaţiile culese în această etapă trebuie să permită determinarea inductorilor de resurse (resource drivers), adică adică a factorilor de cauzalitate, care justifică cel mai bine consumurile de resurse. Acest demers va fi util în gestiunea activităţilor şi pentru a pune în evidenţă indicatorii de performanţă cei mai pertinenţi pentru determinarea inductorilor de cost (cost drivers).

Calitatea întregului demers şi rezultatele furnizate de metoda ABC sunt direct legate de eforturile întreprinse pentru instaurarea unui dialog între cadrele tehnice şi cele economice, însărcinate cu punerea în operă a acestui model.

B3) Determinarea inductorilor de cost şi calculul costurilor unitare pe inductori

Toate activităţile identificate la nivelul centrelor de responsabilitate şi ale căror consumuri valorice de resurse pretind acelaşi factor de cauzalitate vor fi cuprinse în centre de regrupare. Regruparea activităţilor după acelaşi inductor de resurse se poate realiza având în vedere experienţele actuale şi care le evidenţiază în patru tipuri mari posibile:- activităţile legate de volumul producţiei fabricate: inductorii privilegiaţi sunt orele manoperă sau orele-maşină...;- activităţile legate de schimbările de loturi sau de serii: se reţin ca inductori numărul ordinelor de fabricaţie, numărul seriilor fabricate...;- activităţi de susţinere privind obiectul de cost: inductori principali sunt numărul de componente, numărul de modificări tehnice...;- activităţi de susţinere generală ale căror costuri sunt independente faţă de volumul şi gama de produse: inductorul reprezintă un indicator valoric (cum ar fi valoarea

137

adăugată); dar este preferabilă neatribuirea costurilor acestor activităţi produselor, ci afectarea lor direct rezultatelor.

Pe baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare se determină costul unitar al fiecărui inductor, fiind necesare în acest scop, informaţiile tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie, care permit stabilirea numărului de inductori de cost (volumul fiecărui inductor). Costul resurselor pe activităţiCostul unitar al inductorului= ------------------------------------------------ Volumul inductorului

Inductorul de cost constituie un fel de unitate de lucru, dar este important de subliniat că în spatele aceste aparanţe se ascund două logici foarte diferite. Logica inductoruui (de cost) reprezintă o logică de elaborare progresivă a costurilor, pe baza principiului cauzalităţii, în timp ce logica uităţii de lucru este o logică de imputare a costurilor. Aceasta înseamnă că alegerea inductorului şi regrupările care se impun nu pretind prezenţa produsului. Inductorii stabiliţi nu au legătură directă cu produsele, în timp ce pentru uitatea de lucru această legătură este obligatorie.

În funcţie de acest indicator se calculează costul activităţilor pe produse.

B4) Afectarea costurilor activităţilor pe obiectele de calculaţie

Cel mai adesea este vorba de obţinerea costului complet al produselor, dar metoda prin conţinutul ei poate permite calculul costurilor şi pentru alte obiecte de calculaţie: linii de produse, procese, clientelă, proiecte şi unităţi organizaţionale.

Se determină pentru fiecare obiect de calculaţie, activităţile la care s-a recurs pentru realizarea lor şi cantitatea inductorilor consumaţi de aceste activităţi.

Costul obţinut este compus din costurile directe (stabilite înfuncţie de elementele extrase din nomenclatorul şi gama operatorie) la care se adaugă costul activităţilor consumate (în funcţie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate şi volumul producţiei fabricate), după cum remarcă G.Shillinglow64.

Este vorba, în acest fel, de un cost care poate fi calificat ca un ,,cost atribuibil” produsului, deoarece principiul cauzalităţii consumului de resurse este respectat în orice moment.

64 G.Shilinglow – Managerial cost accounting: present and future Journal of management accounting research, Fall ‘89’.

138

Arhitectura globală a modelului de calculaţie a costurilor pe bază de activităţi se prezintă în figura 9.

Centrul de responsabilitate 1




Activitatea 1

Activitatea 2

Activitatea 3

Activitatea 4

Activitatea 5

Activitatea 6

Activitatea 7

Activitatea 8

Centrul de regrupare 1 Centrul de regrupare 2 Centrul de regrupare 3INDUCTOR DE COST 1Volumul inductorului 1Costul unitar al inductorului 1

INDUCTOR DE COST 2Volumul inductorului 2Costul unitar al inductorului 2

INDUCTOR DE COST 3Volumul inductorului 3Costul unitar al inductorului 3

PRODUSE

Figura nr. 9. Arhitectura globală a calculaţiei costurilor prin metoda ABC

Costurile calculate prin metoda ABC încearcă să redea pe cât posibil realitatea privind consumurile de resurse generate de existenţa produselor, de complexitatea şi modalităţile lor de fabricaţie.

Această metodă, în definitiv, se fondează pe două orientări complementare: una privind calculul şi analiza costurilor şi alta care o vizează ca un instrument de măsură a performanţelor întreprinderii.

C. Contribuţii ale metodei ABC în management

Metoda ABC, al cărei demers constituie încă subiectul unor numeroase interogări şi discuţii, aduce răspunsuri anumitor preocupări actuale în controlul de gestiune, atât în ceea ce priveşte managementul costurilor, cât şi în cel al performanţei.

Pertinenţa mai bună a costului complet obţinut, prin respectarea legăturilor de cauzalitate între produse şi consumurile de resurse, reprezintă un avantaj important în ceea ce priveşte utilizarea acestui cost în luarea deciziilor cu caracter strategic vizând gestiunea portofoliului de produse.

Posibilităţile de analiză oferite de metodă sunt multiple, dată fiind diversitatea obiectelor de calculaţie (tipuri de clientelă, comenzi, etc.), iar depăşirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe durata ciclului de viaţă al produselor sau pe proiecte sfecifice, ce se derulează pe mai mulţi ani.

Integrată altor metode, precum cea a “costurilor ţintă” sau a managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza o bază fiabilă pentru orientarea politicilor de stabilire a preţurilor de vânzare.

139

Metoda ABC permite, în egală măsură o viziune globală şi transversală, pe procese, a entităţii. Instaurând o legătură între activităţi şiconsumurile de resurse, această metodă vizează managementul activităţilor (Activity Based management/ABM) asigurând răspunsuri la întrebări ca:

Este posibilă suprimarea unei activităţi sau reducerea costurilor ei?Cum pot fi executate mai eficace şi mai eficient diferitele sarcini legate de

fiecare activitate?De ce manieră se poate acţiona, din momentul concepţiei produselor, pentru

a reduce consumurile de activităţi şi de resurse?Diferitele posibilităţi oferite de metoda ABC şi care vizează domeniul

managementului performanţei se referă la:- analiza căilor de reducere a costurilor sau de raţionalizare a producţiei, prin diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;- responsabilizarea decidenţilor privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile de susţinere:- o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare la modificările produselor existente;- determinarea de indicatori necesari managementului într-un demers al calităţii totale şi cunoaşterea cotului acestei activităţi.

Ansamblul acestor orientări poate fi reprezentat ca în schema65 din figura nr. 10.

65 P-L. Bacos, C.Mendoza – Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994, pag. 46.

140

Metoda ABC serveşte deciziilor de management, mai ales în ceea ce priveşţe afectarea resurselor. Aceastǎ orientare poate fi urmǎritǎ dintr-o perspectivǎ previzionalǎ, utilizând-o pentru construcţia bugetelor pe activitǎţi sau pentru stabilirea de obiective privind costurile, din momentul concepţiei produselor.

Pentru controlul de gestiune, mǎsura performanţelor este facilitatǎ în douǎ moduri: cercetarea cauzelor este mai pertinentǎ datoritǎ relaţiilor stabilite între resurse, activitǎţi şi produse; viziunea performanţelor este mai globalǎ prin evidenţierea proceselor.

Managementul activitǎţilor (ABM) -Analiza proceselor-Analiza lanţului valorii-Analiza bugetelor pe activitǎţi-Planificarea şi proiecte pe activitǎţi

-Alegerea investiţiilor-Studiul nivelurilor de activitate-Tablouri de bord

Managementul costurilor (ABC) -Costul produselor-Profitabilitatea clienţilor-Profitabilitatea pe ciclul de viaţǎ al produselor

RESURSE

ACTIVITǍŢI

OBIECTE DE COST(Produse etc.)

Mǎsura performanţei

INDUCTORI DE COSTURI

INDUCTORI DE

ACTIVITǍŢI

Costuri şi marje

141

Verificarea cunoştinţelor:1. Care este conţinutul esenţial al metodei de calculaţie ABC?2. Ce etape de lucru presupune metoda de calculaţie ABC pentru a asigura

pertinenţa costului calculat?3. Ce înţelegeţi prin centru de regrupare a activitǎţilor în funcţie de inductorul

de cost?4. Cum influenţeazǎ metoda de calculaţie ABC managementul unei entitǎţi?5. Puteţi identifica deosebirile esenţiale între metoda de calculaţie a costurilor

ABC şi metodele clasice de calcul a costurilor?

142

UNITATEA 13Concepte generale de calculaţie a costurilor – sistemul

costurilor parţiale

Scop şi obiective:

- Cunoaşterea de către studenţi a metodelor parţiale de calcul a costurilor;- Înţelegerea şi aplicarea etapelor de lucru caracteristice metodelor

parţiale de calcul a costurilor;- Cunoaşterea şi aplicarea diferitelor versiuni de calcul a costurilor

parţiale;- După parcurgerea cursului şi lecturarea bibliografiei indicate studenţii

trebuie să fie competenţi pentru a promova în practică conceptul ed cost parţial.

Concepte de bază: costuri parţiale, versiunea costurilor variabile, versiunea costurilor semicomplete, cheltuieli variabile, cheltuieli fixe, marja brută, marja semibrută

Sistemul costurilor parţiale

Dacă în cazul organizării contabilităţii de gestiune potrivit “metodei centrelor de analiză” scopul principal urmărit este determinarea costurilor complexe ale produselor, lucrărilor şi serviciilor, în cazul organizării acesteia potrivit concepţiei costurilor parţiale, scopul urmărit este determinarea operativă a rentabilităţii subdiviziunilor tehnico-productive ale entitǎţii, precum şi a produselor fabricate şi/sau comercializate, lucrărilor executate, serviciilor prestate.

Această concepţie de calculaţie a costurilor a apărut în ţările cu economie de piaţă dezvoltată ca răspuns la criticile formulate metodei centrelor de analiză şi totodată ca alternativă la acesta.

Principala sa inovaţie constă în renunţarea la calculele arbitrare şi subiectiviste de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Este vorba în primul rând de cheltuielile de structură care sunt considerate, în concepţia sistemului costurilor parţiale, drept cheltuieli ale perioadei, deci generate de timp şi nu de activitatea productivă şi/sau comercială ori turistică desfăşurată.

Sistemul costurilor parţiale a evoluat, atât în teorie cât şi în practică, în mai multe versiuni, în funcţie de natura cheltuielilor ce intră în componenţa costurilor parţiale.

Dintre versiunile mai riguros conturate, în doctrina şi practica economicǎ, menţionăm următoarele:

A. Versiunea costurilor variabile cunoscută şi sub denumirea anglo-saxonă de “direct-costing” care se bazează pe tehnica clasificării cheltuielilor în: 1. Cheltuieli variabile sau operaţionale; 2. Cheltuieli fixe sau de structură.

În această versiune rezultatul economico-financiar la nivel global se calculează ca diferenţa dintre marja brută a costului variabil şi cheltuielile de

143

structură. Elementul cheie al acesteia în funcţie de care se pot face raţionamente fundamentale este marja brută unitară a costului variabil determinată ca diferenţa dintre cifra de afaceri (veniturile) realizată din vânzarea fiecărui produs, acţiune şi prestaţie turistică şi costul variabil al acestora.

Este recomandată în cazul în care ponderea cheltuielilor variabile în totalul cheltuielilor în costuri este ridicată, iar cheltuielile de structură prezintă stabilitate în timp.

Această concepţie de calculaţie a costurilor constă în ansamblul operaţiunilor de afectare a cheltuielilor care conduc la determinarea costurilor parţiale şi a contribuţiei brute a produselor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi/sau turistice la acoperirea cheltuielilor perioadei şi la formarea rezultatului economico-financiar al perioadei, prin parcurgerea următoarelor etape principale de lucru:

1. Înregistrarea cifrei de afaceri (veniturilor) în conturile de “cifre de afaceri” deschise pe produse, acţiuni şi prestaţii comerciale şi/sau turistice, conform reglementarilor specifice din fiecare ţară;

2. Înregistrarea cheltuielilor componente ale costurilor parţiale în conturile de “costuri” deschise tot pe produse, acţiuni şi prestaţii comerciale şi/sau turistice cărora le sunt afectate;

3. Determinarea contribuţiei brute la acoperirea cheltuielilor perioadei şi la formarea rezultatului economico-financiar real;

4. Decontarea cheltuielilor perioadei pe seama contribuţiei brute totale şi determinarea rezultatului economico-financiar total.

Această succesiune de operaţii este ilustrată schematic în figura 11:

Indicatori Produse, acţiuni şi prestaţii (PAPCT)Total PACPT1 … PAPCTi … PAPCTn

Cifra de afaceri (CA) CA1 … CAi … CAn

Costurile variabile ale PAPCT – urilor vândute (CV)

CV1 … CVi … CVn

Marja brută a costurilor variabile (MB)

MB1 … MBi … MBn

Cheltuieli de structură specifice (CS) CS = x … x … x

REZULTAT(Profit/Pierdere) R x … x … x

Fig. nr. 11. - Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul versiunii costurilor variabile.

B. Versiunea costurilor semicomplete recomandată a fi aplicată în acele unităţi patrimoniale, care fabrică şi/sau comercializează familii de produse şi/sau mărfuri în subdiviziuni tehnico-operative distincte. Potrivit acestei versiuni, cheltuielile de structură se subîmpart în două subgrupe şi anume:

144

a) Cheltuieli de structură generate de posesiunile şi utilizarea mijloacelor de producţie alocate fiecărei subdiviziuni tehnico-operative care realizează familii de produse sau categorii de lucrări şi prestaţii distincte, care sunt considerate directe în raport cu subdiviziunea tehnico-operativă respectivă, dar indirecte în raport cu produsele, lucrările şi prestaţiile individuale. Ele se repartizează şi se incorporează în costul parţial;b) Cheltuieli de structură generale a căror repartiţie pe produse, lucrări şi servicii nu se poate face pe baze raţionale şi prin urmare nu se incorporează în costuri, ci se decontează pe seama rezultatului economico-financiar global.

În această concepţie “costurile parţiale” sunt costuri semicomplete şi conţin o parte din cheltuielile de structură, considerate specifice produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, potrivit următoarei formule de principiu:

Prin urmare, în această versiune aveam de-a face cu două marje: una brută calculată în raport cu costurile variabile şi una semibrută calculată în raport cu suma costurilor variabile şi a cheltuielilor de structură specifice. Marja semibrută reprezintă contribuţia fiecărui produs sau serviciu comercial şi/sau turistic la acoperirea cheltuielilor generale de structură şi la formarea rezultatului financiar.

Succesiunea operaţiilor specifice versiunii costurilor semicomplete este ilustrată schematic în figura 12:

IndicatoriProduse, acţiuni şi prestaţii (PAPCT)

Total PACPT1

… PAPCTi … PAPCTn

Cifra de afaceri (CA) - CA1 - … CAi - … CAn -

Costurile variabile ale PAPCT – urilor vândute (CV)

= CV1 = … CVi = … CVn =

Marja brută a costurilor variabile (MB)

- MB1 - … MBi - … MBn -

Cheltuieli de structură specifice (CS) = CSP1 = … CSPi = … CSPn =

Marja semibrută sau de contribuţie (MSB) - MSB1 … MSBi … MSBn

Cheltuieli generale de structură (CGS) CGS x … x … x

REZULTAT(Profit/Pierdere) R x … x … x

Fig. nr. 12. - Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul versiunii costurilor semicomplete

145

Principalele avantaje ale aplicării în practică a sistemului costurilor parţiale sunt:

1. Reducerea volumului de muncă prin dispariţia calculelor de repartiţie şi imputare a cheltuielilor de structură pe produse, lucrări şi servicii care, deşi sunt laborioase, sunt deseori aproximative;

2. Exercitarea operativă a controlului de gestiune şi asupra mersului afacerilor prin tehnica determinării pragului de rentabilitate.

Pragul de rentabilitate al unei unităţi patrimoniale este dat de acel nivel al cifrei de afaceri (sau al producţiei care permite realizarea acestuia) pentru care rezultatul economico-financiar este nul. Nivelul cifrei de afaceri pentru care rezultatul economico-financiar este nul se numeşte cifra de afaceri critică (CA*), iar punctul grafic în care se realizează un rezultat economico-financiar nul se numeşte punct mort.

Orice cifră de afaceri (CA) mai mică decât cifra de afaceri critică situează entitatea în zona pierderilor, iar orice cifră de afaceri mai mare decât cifra de afaceri critică situează unitatea în zona profiturilor, potrivit reprezentării grafice din figura 13.

Fig. nr. 13. – Reprezentarea grafică a cifrei de afaceri critice şi a punctului mort

Tehnica pragului de rentabilitate permite determinarea operativă a zonei şi poziţiei în care se situează entitatea datorită raporturilor relaţionale existente între cifra de afaceri (CA), cheltuielile variabile (CV), cheltuielile fixe (CF), marja brută a costurilor variabile (MB) şi rezultatul economico-financiar (R), care pot fi puse în evidenţă potrivit schemei prezentate în figura 4.12.(vezi pagina următoare)

Pentru a ilustra raporturile relaţionale dintre indicatorii specifici punctului de echilibru şi a unui nivel al cifrei de afaceri aferent unui profit minim, redăm următorul caz ipotetic: o unitate economică (laborator de carmangerie) îşi prognozează pentru un exerciţiu financiar atingerea punctului de echilibru în următoarele condiţii: o cifră de afaceri de 240.000 UM, rezultată din producerea 8.000 UF, cu un preţ unitar de vânzare de 30 UM/UF, cheltuieli variabile 168.000 mii UM; cheltuieli fixe 72.000 mii UM.

Rezultat netCA = CA*

CA = 0 CA

Zona pierderilorCA < CA*

Zona profiturilorCA > CA*

Prag de rentabilitatePunct mort

146

Fig. nr. 13. – Schema relaţională dintre indicatorii specifici sistemului costurilor parţiale

Fig. nr.13 – Schema relaţională dintre indicatorii specifici sistemului costurilor parţiale

Înlocuind în schema relaţională, datele cazului ipotetic, ar rezulta:

CA = 240.000 UM

CV = 168.000 UM M = 72.000 UM

CV = 168.000 UM; CF = 72.000 UM

CT = CV + CF = 168.000 UM + 72.000 UM = 240.000 UMPcr = CA – CT = 240.000 UM – 240.000 UM = 0

Aplicând relaţiile de calcul pentru cei doi indicatori, rezultă:1. Punctul critic al rentabilităţii

Pentru ca unitatea să se situeze în punctul critic al rentabilităţii, deci să-şi acopere toate cheltuielile din veniturile realizate, ea trebuie să producă cel puţin 8.000 UF, în condiţiile valorificării fiecărei unităţi de produs cu preţ de vânzare unitar de 30 UM/UF.

Cifra de afaceri (CA)Cheltuieli variabile

(CV)Marja brută a costurilor variabileCheltuieli variabile(CV)Cheltuieli fixe (CF)Rezultat (R)Cheltuieli totale (CT)

ADMIŢÂND RELAŢIILE:

CFCVCV1

CFPcr.1

CFCVCV1

pmCFNca.2 pm

Unde: - Pcr – punctul critic al rentabilităţii, - CF – costurile fixe totale - CV – cheltuielile variabile totale

Unde: - Ncapm – nivelul cifrei de

afaceri aferente unui profit minim

- pm – profitul minim

147

Orice unitate fizică de produs, realizat peste cele 8000 UF va situa unitatea în zona profiturilor.

2. Nivelul cifrei de afaceri aferent unui profit minim: - se presupune că unitatea îşi propune un profit minim de 18.000 UM.

Ar rezulta că pentru realizarea unui profit minim de 18.000 UM, societatea ar trebui să realizeze o cifră de afaceri de 300.000 UM, ceea ce ar presupune producerea a 10.000 UF, în condiţiile menţinerii preţului unitar de vânzare de 30 UM/UF.

C. Indicatori derivaţi specifici sistemului costurilor parţiale

Obţinerea de rezultate economico-financiare maxime impune optimizarea corelaţiei ,,preţ-cost-volum” a producţiei fabricate, respectiv vândute. „Aceastǎ corelaţie se exprimǎ cu ajutorul unor indicatori cum sunt: punctul de echilibru (cunoscut şi sub denumirea de pragul rentabilitǎţii sau punctul mort), factorul de acoperire, coeficientul de siguranţǎ dinamic şi intervalul de siguranţǎ”66.

C1) Volumul fizic al producţiei în punctul de echilibruVolumul fizic al producţiei în punctul de echilibru reprezintǎ acel nivel al

producţiei care asigurǎ realizarea cifrei de afaceri critice.Matematic acest indicator (Q*) se calculeazǎ ca raport între cheltuielile fixe

(CF) şi marja brutǎ unitarǎ (mu), respectiv, contribuţia brutǎ unitarǎ la beneficiu, potrivit relaţiei:

De exemplu, în condiţiile unor cheltuieli fixe ale perioadei de gestiune de 18.000 UM şi o marjǎ brutǎ unitarǎ de 600 UM/UF, volumul fizic al producţiei în punctul de echilibru este:

Dacǎ unitatea patrimonialǎ fabricǎ mai multe produse, volumul şi structura fizicǎ a producţiei în punctul de echilibru se poate determina pe baza marjei brute medii unitare ( ), calculate astfel:

în care:M – marja brutǎ totalǎ;qi – cantitatea de produse respectiv programatǎ din fiecare produs ,,i” (i= ).

66 Cârstea Gh., Oprea C., Calculaţia costurilor, Editura didacticǎ şi pedagogicǎ, Bucureşţi, 1980, pag. 251.

148

De exemplu dacǎ o entitate îşi programeazǎ 3 produse: A=30 UF cu o marjǎ brutǎ unitarǎ de 630 UM/UF; B=18 UF cu o marjǎ brutǎ unitarǎ de 625 UM/UF şi C=12 UF cu o marjǎ brutǎ unitarǎ de 550 UM/UF şi cheltuieli fixe de 27.562,5 UM, volumul şi structura fizicǎ a producţiei în punctul de echilibru se vor determina astfel:

1) Determinarea marjei brute totale:1.1) 30 UF x 630 UM/UF = 18.900 UM1.2) 18 UF x 625 UM/UF = 11.250 UM1.3) 12 UF x 550 UM/UF = 6.600 UM TOTAL 36.750 UM

2) Determinarea marjei brute medii unitare:

3) Determinarea volumului producţiei fizice în punctul de echilibru:

4) Determinarea structurii volumului fizic al producţiei în punctul de echilibru are loc pe baza ponderii fiecǎrui produs în totalul producţiei programate, aşa cum se prezintǎ în tabelul urmǎtor:

Nr.crt Produsul Structura Q Ponderi Structura

0 1 2 3 4123

ABC

301812

50%30%20%

2313 9

4 TOTAL 60 100% 45

C2) Factorul de acoperire

Factorul de acoperire (Fa) exprimǎ procentul contribuţiei fiecǎrui produs la acoperirea cheltuielilor fixe şi la obţinerea beneficiului. Acest indicator orienteazǎ decizia entitǎţii spre produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat. Se poate calcula dupǎ urmǎtoarele relaţii:

sau sau

în care: M-marja brutǎ totalǎ; mu-marja brutǎ unitarǎ;

149

CA-cifra de afaceri; pu-preţ de vânzare unitar; CF-cheltuieli fixe; CA*-cifra de afaceri criticǎ.

De exemplu, o entitate fabricǎ douǎ produse A şi B caracterizate prin indicatorii urmǎtori:

Nr.crt Specificaţii Produsul A Produsul B

0 1 2 3123456

Preţ unitar de vânzareCheltuieli variabile unitareMarja brutǎ unitarǎ (rd.1 – rd.2)Factorul de acoperire (rd.3 : rd.1 x 100)Beneficiu brut unitarRata rentabilitǎţii (rd.5 : rd.1 x 100)

10.000 UM4.000 UM6.000 UM

60%4.000 UM

40%

10.000 UM3.000 UM7.000 UM

70%3.000 UM

30%

Din datele prezentate reiese cǎ deşi produsul A are o ratǎ a rentabilitǎţii mai ridicatǎ, are un factor de acoperire mai redus şi invers în cazul produsului B. Dacǎ entitatea s-ar afla în situiaţia de a decide o structurǎ de producţie: 1) 10 UF produs A şi 1 UF produs B sau 2) 1 UF produs A şi 10 UF produs B; ultima este preferabilǎ deoarece având un factor de acoperire mai ridicat va conduce la un beneficiu brut în valoare absolutǎ mai mare, aşa cum rezultǎ si din tabelul urmǎtor: - U.M.-Nr.crt Specificaţii Structura 1 Structura 2

0 1 2 31.

1.1.1.2.2.

2.1.2.2.3.4.5.

Cifra de afaceri (q x pu)în care,- produsul A- produsul BCheltuieli variabile totaledin care,- produsul A- produsul BMarja brutǎ totalǎ de beneficiu (rd.1 – rd.2)Cheltuieli fixe totaleBeneficiu brut total

66.000

60.0006.000

43.000

40.0003.000

23.00020.0003.000

66.000

6.00060.00034.000

4.00030.00032.00020.00012.000

150

Factorul de acoperire poate fi utilizat şi pentru determinarea altor indicatori, şi anume:a) Cifra de afaceri criticǎ (CA*), potrivit relaţiei:

în care: CF – cheltuieli fixe;b) Preţul unitar de vânzare (pu), potrivit relaţiei:

în care: CVu - cheltuieli variabile unitare.

C3) Coeficientul de siguranţǎ dinamic

Coeficientul de siguranţǎ dinamic aratǎ (ks) „aratǎ cu cât pot sǎ scadǎ vânzǎrile în mod relativ pentru ca entitatea sǎ ajungǎ la punctul de echilibru. Orice scǎdere peste acest coeficient va face ca entitatea sǎ intre în zona pierderilor. Deci, toate deciziile de realizare a vânzǎrilor trebuie sǎ fie luate în limita coeficientului de siguranţǎ dinamic”67.

Se calculeazǎ potrivit relaţiei:

în care:CA – cifra de afaceri;CA* - cifra de afaceri criticǎ.

De exemplu: coeficientul de siguranţǎ dinamic, calculat pentru cele douǎ variante din tabelul anterior este:

Remarcǎ: CA* = CV + CFCoeficientul de siguranţǎ dinamic se mai poate calcula:

a) ca raport procentual între beneficiu (B) şi marja brutǎ (M), potrivit relaţiei:

b) ca diferenţǎ între gradul maxim de activitate (100%) şi gradulk de activitate la punctul de echilibru (q%), potrivit relaţiei:

ks= 100% - q%

C4) Intervalul de siguranţǎ67 Cârstea Gh., Oprea., op.cit.pag. 263.

151

Intervalul de siguranţǎ (Is) este de fapt expresia în cifre absolute a coeficientului de siguranţǎ dinamic. Prin urmare, se calculeazǎ potrivit relaţiei:

Is = CA – CA*Astfel, intervalul de siguranţǎ calculat pentru cele douǎ variante din tabelul

anterior, este:

IsI = 66.000 – 63.000 = 3.000 UMIsII = 66.000 – 54.000 = 12.000 UM

Rezultǎ, deci cǎ: Is = B (beneficiu) şi aratǎ în mǎrime absolutǎ cu cât pot fi reduse vânzǎrile pentru a se ajunge la punctul de echilibru.

„Calculele şi analizele efectuate pe baza relaţiei preţ-cost-volum constituie un instrument important la îndemâna conducerii entitǎţii pentru optimizarea rezultatului activitǎţii economice”. Acest lucru se realizeazǎ prin determinarea influenţelor pe care le are asupra beneficiului, modificarea factorilor care au stat la baza stabilirii lui: preţul de vânzare, volumul producţiei şi desfacerii, cheltuielile variabile, cheltuielile fixe şi structura producţiei şi desfacerii68.

Astfel de influenţe pot fi:a) O majorare a preţului de vânzare genereazǎ un beneficiu suplimentar egal cu

produsul dintre cantitatea vândutǎ şi diferenţǎ de preţ;b) O majorare a volumului fizic al producţiei şi desfacerilor genereazǎ o creştere

a beneficiului egalǎ cu produsul dintre cantitatea vândutǎ în plus şi marja brutǎ unitarǎ minus cheltuielile fixe;

c) O reducere a unor cheltuieli variabile ca urmare a unor mǎsuri de reproiectare a produselor, ale raţionalizǎrii tehnologiei şi a muncii, va avea ca efect o creştere a beneficiului egalǎ cu produsul dintre cantitatea vândutǎ şi reducerea cheltuielilor variabile;

d) O reducere a cheltuielilor fixe va genera o creştere a beneficiului egalǎ cu reducerea acestor cheltuieli.

Exemplele ar putea continua. Oricare din aceste modificǎri determinǎ modificǎri corespunzǎtoare în mǎrimea indicatorilor de bazǎ şi derivaţi specifici sistemului costurilor parţiale.

68 Cârstea Gh., Oprea C., Op.cit.pag. 265.

152


1) Care este scopul în cazul promovǎrii metodelor parţiale, comparativ cu metodele clasice de calcul a costurilor?

2) Care sunt versiunile costruilor parţiale şi în ce constǎ dintincţia dintre ele?3) Care sunt etapele de lucru pentru aplicarea metodelor costurilor parţiale?4) Redaţi modelele sintetice a variantelor costurilor variabile şi identificaţi

deosebirile.5) Cum se calculeazǎ pragul de rentabilitate şi cum poate fi folosit de

managementul unei entitǎţi?6) Care sunt indicatorii derivaţi ai metodei costurilor parţiale şi care sunt

modelele relaţionale de calcul?

153

UNITATEA 14PARTICULARITĂŢI ALE CONTABILITĂŢII MANAGERIALE ÎN

ADMINISTRAREA SERVICIILOR DE OSPITALITATE

Scop si obiective: Familiarizarea studenţilor cu problemele generate de serviciile de

ospitalitate; Cunoaşterea şi înţelegerea împrejurărilor care condiţionează organizarea şi

conducerea contabilităţii în entităţile de servicii de ospitalitate; După parcurgerea cursurilor şi lecturarea literaturii recomandate, studenţii

vor fi în măsură să organizeze şi să conducă contabilitatea managerială a entităţilor în administrarea serviciilor de ospitalitate.

Concepte de baza: motel, hotel, restaurant, pensiune, servicii de ospitalitate, produs turistic, acţiune turistică

A. Concept, elementele structurale şi serviciile turistice componente a serviciilor de ospitalitate

Turismul, componentă principală a serviciilor de ospitalitate, este un ansamblu de relaţii şi fenomene rezultate din călătoria şi sejurul nonrezidenţilor.

Activitatea turistică este o industrie producătoare de bunuri şi servicii folosind importante resurse umane. În ţările dezvoltate ea este constituită dintr-o importantă reţea de entităţi, al căror rol se regăseşte, predominant, în dezvoltarea armonioasă a turismului şi unde domină asociaţiile productive familiale şi intermediarii de călătorii care realizează distribuţia produsului turistic către clienţi.

Entitatea turistică oferă servicii diverse ce se pot sintetiza în informaţie/rezervare, transport, cazare, alimentaţie şi agrement şi care se individualizează prin:- caracterul nematerial al prestaţiei, evidenţiat de contactul direct dintre

serviciul turistic existent în formă potenţială şi purtătorii motivaţiilor turistice;- nestocabilitatea prestaţiilor turistice, pe fondul coincidenţei, în timp şi spaţiu

a producţiei şi consumului lor;- complexitatea prestaţiilor derulate la nivelul grupului sau persoanei se bazează

pe contactul nemijlocit dintre producătorul-prestator şi consumator;- dependenţa prestaţiilor de persoana prestatorul justifică ponderea ridicată a

cheltuielilor cu munca vie şi penetrarea mai lentă a progresului tehnic;- nivelul ridicat de sezonalitate al prestaţiilor impus de derularea paralelă a

acestora cu trendul evolutiv al cererii acestora;- caracterul eterogen al prestaţiilor generat de participarea unui număr mare de

prestatori la realizarea succesivă a serviciilor turistice.

154

"Serviciul turistic se prezintă ca un ansamblu de activităţi ce-şi propun ca finalitate satisfacerea tuturor nevoilor turistului în perioada în care se deplasează şi în legătură cu aceasta"69. Ele sunt variate şi se pot clasifica în funcţie de mai multe criterii , dintre care mai important pentru organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale este după natură şi ponderea deţinută în ansamblul prestaţiilor oferite, în funcţie de care avem servicii turistice specifice şi nespecifice. În timp ce serviciile turistice specifice includ serviciile de organizare şi pregătire a consumului turistic, serviciile de bază: transport, cazare, alimentaţie, tratament, servicii complementare: informare, intermediere, sportive, recreative, cultural-artistice, cu caracter special, diverse, cele turistice nespecifice cuprind serviciile de transport în comun, serviciile de telecomunicaţii, serviciile de reparaţii-întreţinere, serviciile de gospodărire comunală şi locativă, serviciile de igienă şi întreţinere fizică, alte servicii. Dimensiunile şi sensul acţiunilor/serviciilor turistice sunt influenţate de o multitudine de factori70, şi anume:

a. natura social-economică;b. modificări survenite în activitatea turistică;c. influenţa celor două laturi corelative ale pieţei turistice: cererea şi oferta turistică

Dacă avem în considerare circulaţia turistică, aceasta se structurează după anumite criterii cu repercusiuni directe asupra organizării şi conducerii evidenţei contabile şi anume:a) după modalitatea de angajare şi plată a consumului turistic, deosebim:

turism neorganizat, semiorganizat şi organizatb) după gradul de mobilitate a consumatorului, distingem: circulaţie itinerantă,

de sejur şi rezidenţialăc) după criteriul acoperirii cheltuielilor turistice avem: turism pe cont propriu şi

turism sociald) după mijlocul de transport utilizat, deosebim: circulaţie turistică terestră,

aeriană, navală şi mixtăe) conform criteriului locului de consum deosebim: circulaţie turistică naţională şi

internaţională (respectiv, emiţătoare-receptoare)f) după scopul călătoriei distingem: turismul cultural, sportiv, social, de afaceri şi

politicIndiferent de natura circuitului turistic, acesta se desfăşoară prin unităţi turistice cum ar fi: entităţi hoteliere, entităţi de transport colectiv, de animaţie, agenţii şi organizatori de călătorii (angrosiştii touroperatori şi detailiştii). De asemenea, sunt implicate în circuitul turistic şi diferite organisme naţionale, internaţionale şi patronale.

69 Snak O. - "Economia industriei turistice", EdituraInsitutului EDEN, Bucureşti, 1993, pag.8370 Cosmescu Ioan - "Turismul – fenomen complex contemporan", Editura Economică,Bucureşti, 1998, pag.46-47

155

B. Particularităţi ale obiectivelor contabilităţii manageriale în serviciile de ospitalitate

În calitate de activitate prestatoare de serviciile de ospitalitate prezintă particularităţi cu implicaţii asupra organizării şi conducerii contabilităţii în general, a celei de gestiune în special, dintre care amintim:a) complexitatea activităţii turistice, care constă în diversitatea serviciilor

asigurate turiştilor: cazare, masă, transport, tratament, etc... Toate serviciile prestate turistului, privite ca fenomen economic formează produsul turistic, care din punct de vedere contabil prezintă importanţă ca şi cheltuială şi venit. Privite ca fenomen social, serviciile prestate turistului, în cadrul unui program limitat în timp şi spaţiu pentru un anumit profil turistic, formează acţiunea turistică: excursia, vacanţa, croaziera, etc... Cheltuielile şi veniturile se pot evidenţia pe activităţi, tipuri şi feluri de prestaţii turistice, oferind posibilitatea determinării şi analizei eficienţei acestora, ceea ce impune şi detalierea corespunzătoare a conturilor analitice ale contabilităţii de gestiune.

b) încredinţarea fiecărei acţiuni turistice unei entităţi de turism care poartă responsabitatea realizării acţiunilor turistice în condiţii de eficienţăAstfel, entiatea de turism devine mânuitoare de valori, cum ar fi: bilete de călătorie, carnete CEC, etc... fiind considerată debitoare până la momentul justificării valorilor primite. Deci, înregistrarea cheltuielilor în contabilitate are loc numai după încheierea acţiunii turistice, entitatea juridică reţinând asupra sa toate documentele justificative. În contabilitatea managerială, cheltuielile decontate de entitatea de turism au caracter de cheltuială directă faţă de acţiunea turistică, justificându-se oglindirea lor pe fiecare tip de activitate în parte. Din punct de vedere practic este posibil ca datorită numărului mare al acţiunilor turistice urmărirea analitică a acestora să se facă cu ajutorul evidenţei tehnico-operative, iar contabilitatea analitică a cheltuielilor directe să se realizeze în contabilitatea internă managerială numai pe activităţi turistice şi pe tipuri de acţiuni turistice. Aceste dificultăţi sunt uşor de depăşit dacă se utilizează în procesul de tratare a datelor contabile echipamentele electronice de calcul când prin codificări adecvate este posibilă o singură prelucrare complexă a datelor atât pentru contabilitatea financiară, cât şi pentru contabilitatea managerială.

c) durata scurtă a acţiunilor turistice, ceea ce face ca o acţiune turistică lansată în cursul unei luni să se închidă în luna respectivă, existând o legătură nemijlocită între venituri şi cheltuieli, în aceeaşi perioadă de gestiune. Dacă acţiunile sunt în curs de execuţie, ele nu se înregistrează pe cheltuieli, documentele aflându-se asupra entităţii de turism, iar dacă s-au efectuat anumite

156

plăţi, acestea sunt considerate anticipate, înregistrându-se cu ajutorul contului 471 "Cheltuieli efectuate în avans".

d) practicarea de măsuri asiguratorii pentru utilizarea capacităţilor bazei tehnico-materiale, pe motiv că în turism actul prestării serviciului se suprapune în timp şi spaţiu cu consumul propriu-zis, iar orice neutilizare a capacităţii bazei tehnice are repercusiuni negative asupra eficienţei economicePe acest motiv, aceste unităţi practică măsuri asiguratorii, concretizate în stipulaţii speciale în contractele încheiate cu parteneri, încasarea anticipată a prestaţiilor turistice sau utilizarea unor instrumente de plată garantate de natura voucherelor şi a cărţilor de credit. Deoarece valoarea efectivă a prestaţiilor poate să difere de cea încasată anticipat sau acţiunea turistică să nu aibă loc, reflectarea contabilă a încasărilor ca venituri are loc după încheierea acţiunii turistice.

e) varietatea de forme sub care poate fi practicat turismul ca urmare a menirii sale de a asigura satisfacerea multiplelor necesităţi de ordin social, cultural, medical, etc... ale populaţieiPentru organizarea contabilităţii interne de gestiune prezintă importanţă şi criteriile de

clasificare specifice turismului, cum ar fi: locul de provenienţă al turiştilor, locul prestaţiilor turistice şi modul de angajare specific prestaţiilor turistice. Astfel, după locul de provenienţă al turiştilor deosebim:

turism intern, practicat de cetăţeni în limita graniţelor ţării de reşedinţă; turism internaţional, practicat de cetăţeni în afara graniţelor de reşedinţă

(în funcţie de sensul circulaţiei turistice, acest turism poate fi receptiv sau de primire şi emiţător sau de trimitere).

Pentru reflectarea operaţiilor turistice în contabilitate se poate apela la organizarea şi conducerea acesteaia prin utilizarea contabilităţii financiare, precum şi a conturilor clasei a-9-a "Conturi de gestiune", a căror denumire se va adapta specificului activităţilor unităţilor din turism.

C. Circuitul material al bunurilor din turism, pe fondul tarifelor specifice practicate

În comparaţie cu circuitul material al bunurilor din comerţ, cel realizat în entităţile serviciilor de ospitalitate poartă amprenta trăsăturilor specifice produsului turistic, dintre care amintim:a) - încasarea în avans (Î) a contravalorii acţiunilor sau pachetelor de servicii de ospitalitate;b) - achitarea anticipată a preţului (P) serviciilor din cadrul pachetelor de servicii de ospitalitate, înainte de derularea lor propriu-zisă;c) - comisionul (C) cuvenit agenţiilor intermediare de turism este purtător de TVA .

157

Deci, în cazul entităţilor intermediare de servicii de ospitalitate balanţa fluxurilor acţiunilor turistice se prezintă astfel:

Î = P + Cîn care: Î – încasările în avans a contravalorii acţiunilor/pachetelor de servicii;

P – preţul sau tariful fiecărui serviciu din cadrul unui pachet de servicii;C – comisionul entităţilor intermediare de turism.

În vederea urmăririi şi controlării activităţii derulate de către hoteluri şi de celelalte entităţi din turism, precum şi pentru redarea informaţiilor despre acestea într-o formă omogenă, permisivă comparabilităţilor temporale, asociaţiile profesionale au decis adoptarea unui sistem contabil adecvat. Totuşi, specialiştii din domeniu apreciază faptul că, din punct de vedere contabil se manifestă o contradicţie interesantă între rigurozitatea, exactitatea şi precizia cifrelor contabile şi variabilitatea datelor contabile, pe fondul estimării fenomenelor şi proceselor economice. La rezolvarea acestui paradox au stat teoriile, principiile, tehnicile şi soluţiile de evaluare a elementelor patrimoniale în cele patru momente cu implicaţii majore, directe sau indirecte asupra contabilităţii.

Aceste momente vizează cu predilecţie contabilitatea financiară, în timp ce evaluările în contabilitatea managerială sunt influenţate de specificul ramurii şi profilul activităţilor. În cadrul entităţilor de turism se practică: Tarife de participare (Tp) la o acţiune turistică – reprezintă sumele încasate de către entităţile turistice de la beneficiarii prestaţiilor respective Tarife de asigurare (Ta) a serviciilor turistice – reprezintă sumele achitate de către entităţile organizatoare a acţiunilor turistice unităţilor comerciale prestatoare de astfel de servicii.Diferenţa dintre tarifele de participare la o acţiune turistică (Tp) şi cele de asigurare a serviciilor turistice (Ta) reprezintă comisionul firmei organizatoare de turism (C) şi este destinat acoperirii cheltuielilor de exploatare (Ce) şi formării rezultatului financiar (R), adică:

Tp = Ta + C sau Tp = Ta + Ce + RCorelaţiile dintre componentele unui tarif de participare la o acţiune turistică şi formarea rezultatului unei unităţi organizatoare de turism se prezintă schematic în figura următoare:

158

Tarife de Tarife de asigurare Tarife de asigurare a serviciilor turistice (Ta)

participare a serviciilor turisticela o acţiune (Ta)turistică (Tp) Comisionul firmei de Cheltuieli de exploatare(Ce)

turism (C)Rezultatul financiar (R)

Corelaţiile dintre componentele tarifului de participare la o acţiune turistică D. Trăsăturile definitorii ale calculaţiei costurilor serviciilor de ospitalitate

Din punct de vedere microeconomic, oferta turistică prezintă interes pentru contabilitate, motiv pentru care produsul turistic este cuantificat prin două coordonate distincte şi anume:- cheltuielile turistice – ocazionate de consumul de valori şi de plăţile

componente ale produsului turistic- veniturile turistice – încasate din valorificarea produsului turistic

Particularităţile care dau complexitate produsului turistic au implicaţii majore asupra structurilor de cheltuieli şi venituri turistice, precum şi a reflectării lor în contabilitatea unităţilor de turism în general, dar mai ales asupra organizării şi conducerii contabilităţii manageriale a acestor unităţi.

Principalele caracteristici ale produsului turistic şi posibilele implicaţii asupra contabilităţii manageriale în unităţile de turism sunt prezentate în figura următoare:

Caracteristici ale produsului turistic Implicaţii asupra contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor

1 21. Prezenţa în componenţa produsului turistic a mai multor subproduse: transport, masă, cazare, agrement, etc...

Necesită reflectarea în contabilitate a structurilor de cheltuieli şi venituri specifice fiecărui subprodus imprimând particularităţi în instituirea şi atribuirea conturilor de calculaţie a costurilor operaţionale şi a conturilor cifrelor de afaceri.

2. Prezenţa unor tehnologii diferite care concură la realizarea produsului turistic: industrială, comercială, alimentaţie publi-că, poştă şi telecomunicaţii, transporturi, etc...

Necesită reflectarea în contabilitate a structurilor de cheltuieli specifice fiecărei tehnologii şi structuri tehnico-organizatorice în care acestea se realizează imprimând particularităţi de instituire şi atribuirea conturilor centrelor de analiză sau de responsabilităţi.

159

3. Ponderea ridicată în componenţa produsului turistic a subproduselor turistice nestocabile: locurile în mijloacele de transport, locurile de cazare în hoteluri, etc...

Necesită reflectarea distinctă în contabilitate a cheltuielilor de structură sau convenţional-constante în raport cu volumul veniturilor turistice efectiv încasate

4. Condiţionarea consumului produsului turistic de prezenţa turistului

Necesită reflectarea distinctă în contabilitate a cheltuielilor de reclamă turistică şi optimizarea acestora în raport cu gradul de utilizare a capacităţii potenţiale de produse turistice.

5. Concomitenţa producţiei şi consumului produsului turistic

Nu necesită utilizarea în contabilitatea unităţilor de turism a conturilor de "stocuri de produse turistice".

6. Inexistenţa unei valori reziduale a produsului turistic, în urma consumului acestuia rămând cel mult: amintiri, cunoştiinţe, şi experienţe acumulate, etc...

Nu necesită utilizarea în contabilitatea unităţilor de turism a conturilor de "valori reziduale"

7. Substituibilitatea subproduselor componente produsului turistic: avionul cu trenul, hotelul cu campingul, etc...8. Sferă de cuprindere mai largă sau mai restrânsă a produsului turistic, în funcţie de cererea solicitatorului: numai cazare, numai masă, masă şi cazare, etc...

Necesită flexibilitate în organizarea contabilităţii de gestiune pentru a asigura reflectarea cheltuielilor şi veniturilor pe diverse combinaţii a subproduselor componente ale produsului turistic cerut de solicitatori

Caracteristicile produsului turistic şi implicaţiile semnificative asupra reflectării cheltuielilor şi serviciilor turistice în contabilitatea managerială71

E. Determinarea preţurilor şi tarifelor prestaţiilor turistice, pe fondul controlului rentabilităţii acestora

Deoarece într-o economie concurenţială fixarea preţului de vânzare are loc în funcţie de raportul cerere-ofertă, punctul de plecare în acceptarea lui îl constituie costul complet comercial, format din:- costul de achiziţie – specific elementelor componente ale produselor, acţiunilor

şi prestaţiilor turistice- costul de prelucrare şi comercializare – sau costurile turistice ale acestora

În vederea obţinerii preţului sau tarifului de vânzare, la componentele de mai sus ale costului comercial complet se adaugă profitul scontat de producător sau de prestator. Din punct de vedere teoretic concordanţa dintre profiturile scontate şi cele efective se manifestă la nivelul pieţei concurenţiale în ansamblul său, dar în cazuri particulare variază între două extreme şi anume:

71 Dumbravă P. şi Pop A. - "contabilitate de gestiune a întreprinderilor din turism şi comerţ", Editura Intelcredo, Deva, 1995, pag.18

160

- dacă unitatea producătoare şi/sau prestatoare de servicii turistice are concurenţă nesemnificativă sau acţionează într-o piaţă neconcurenţială, aceasta are posibilitatea să-şi fixeze preţul de vânzare, în funcţie de costurile sale, calculat pentru o anumită rentabilitate

- dacă firma producătoare şi/sau prestatoare de servicii turistice acţionează pe o piaţă concurenţială sau reglementată în care preţul de vânzare este fixat prin concurenţă, în conformitate cu raportul cerere-ofertă sau prin reglementări, aceasta nu are posibilitatea să acţioneze liber în scopul fixării preţului de vânzare, rezumându-se doar la compararea costurilor sale cu preţul fixat prin concurenţă sau prin acte normative, pentru a putea contura decizia finală cu privire la posibilitatea concretă ca acest preţ să-i permită realizarea unei rentabilităţi minime, menită să justifice continuarea activităţii sale.

Deoarece turismul se practică în cadrul unităţilor hoteliere, agenţiilor intermediere de turism şi agropensiuni, pentru examinarea metodelor şi tehnicilor de stabilire a preţurilor este necesară prezentarea factorilor72 care le determină şi anume:- factori controlabili ai preţului, dintre care amintim: costul produsului; costuri

de vânzare şi de distribuţie; costul suportului de marketing; costuri pentru menţinerea calităţii produsului şi imaginii; comunicaţiile de produs

- factori independenţi ai preţului, dintre care deosebim: nivelul de preţ existent pe piaţă, situaţia ofertei şi cererii de piaţă, situaţia competiţiei

F. Contabilitatea serviciilor turistice în unităţi hoteliere.Serviciile turistice prestate de către unităţile hoteliere în favoarea propriilor

clienţi sunt diverse şi sunt cele incluse în pachetul turistic general (cazare şi masă) oferit în majoritatea cazurilor, la care se adaugă sau nu cele suplimentare, realizate de celelalte compartimente distincte (cofetărie, frizerie-coafor, săli de conferinţe, etc…). Toate serviciile prestate sunt încasate fie anticipat (în cazul contractelor încheiate între hotelier şi intermediarii din turism), fie la finele sejurului, înainte de părăsirea unităţii hoteliere de către clientul-turist.

G. Contabilitatea pensiunilor turisticeTurismul practicat în zonele rurale nu este un fenomen nou, cazarea

turiştilor la sate fiind practicată de decenii în ţările Uniunii Europene. În acest domeniu, specialiştii fac deosebire între turism rural şi agroturism.

Turismul rural reprezintă acel tip de servicii turistice în zone rurale, de cazare şi servire a mesei, caracterizat prin oferte localizate în mici centre rurale. Clădirile situate în acestea au capacitate de găzduire redusă, prezentând de obicei interes arhitectonic (tradiţional sau artistic), fiind decorate într-un stil rustic. O importanţă deosebită în prestarea serviciilor este acordată gastronomiei.

72 Stănciulescu Gabriela - "Tehnica operaţiunilor de turism", Editura All, Bucureşti, 1998, pag.181

161

Agroturismul se desfăşoară, în schimb, în zone naturale puternic antropizate, iar pachetul de servicii pe care se prestează include cazarea, servirea mesei şi alte activităţi oferite de agricultorii implicaţi în această formă de turism. La fel ca şi turismul rural, agroturismul este o activitate economică complexă, care pune în evidenţă, prin mecanismul propriu, circulaţia turistică rurală. În plus, prin dezvoltarea serviciilor de găzduire şi valorificare a produselor proprii, agroturismul oferă o soluţie pentru gospodăriile rurale.

Structurile de primire turistice (atât pentru turismul rural, cât şi pentru agroturism) sunt pensiunile turistice. Acestea trebuie să aibă o capacitate de cazare de până la 10 camere, totalizând maximum 30 de locuri în mediul rural şi până la 20 de camere în mediul urban, funcţionând în locuinţele cetăţenilor sau în clădiri independente, care asigură în spaţii special amenajate cazarea turiştilor şi condiţiile de pregătire şi servire a mesei.Amplasarea acestor pensiuni trebuie realizată în locuri ferite de sursele de poluare şi de orice alte elemente care ar pune în pericol sănătatea sau viaţa turiştilot. Clasificarea pensiunilor turistice se realizează în funcţie de îndeplinirea unor criterii obligaţorii şi suplimentare (referitoare la tipul de clădire, organizarea spaţiilor din clădire, instalaţiile existente, suprafaţa minimă a camerelor, etc…). Punctajul minim rezultat din evaluarea criteriilor suplimentare este urmărtorul:a) pentru pensiuni turistice urbane: de 5 stele – 150 puncte; de 4 stele – 120

puncte; de 3 stele – 80 puncte; de 2 stele - 40 puncteb) pentru pensiuni turistice rurale: de 5 margarete – 150 puncte; de 4 margarete –

120 puncte; de 3 margarete – 80 puncte; de 2 margarete – 40 punctePrimele firme în acest domeniu au apărut din iniţiative personale. Acestora, pe măsură ce in-teresul pentru această activitate a crescut, le-a urmat înfiinţarea unor firme, asociaţii locale şi naţionale. Dintre asociaţiile cu rol deosebit în susţinerea şi dezvoltarea turismului rurral amintim:- OVR – Operation Villages Roumains – gospodăriile care au aderat la această

asociaţie poartă sigla OVR şi au participat la schimburi de turişti cu ţările Comunităţii Europene- FRDM – Federaţia Română pentru Dezvoltare Montană – acţiunile ei sunt

orientate spre zona montană- ANTREC – Asociaţia Naţională de Turism Rural Ecologic şi Cultural – este o

asociaţie nonguvernamentală , apolitică şi nonprofit, înfiinţată în 1994, care se ocupă cu promovarea turismului rural în România; ea are filiale în toată ţara, iar din 1994 este membră EUROGITES (Federaţia Europeană pentru Turism Rural), etc…

Toate pensiunile turistice prezintă avantajul procurării bunurilor (oferite la servirea mesei) din gospodăria proprie. În plus, pentru atragerea turiştilor în zonele de existenţă a acestor pensiuni, conducătorii acestora organizează diverse manifestări menite să asigure cunoaşterea detaliată a unor evenimente deosebite care au avut loc sau a unor personaje literare, politice sau culturale din teritoriul respectiv. Este cazul vizitării unor mănăstiri, muzee sau case memoriale, participarea la obiceiurile din partea locului (tăiatul porcului, sărbătorile de iarnă sau cele de Paşti, etc..).În plus, aceste pensiuni crează atmosfera plăcută turiştilor prin ansamblurile folclorice la care apelează, prin concursurile sportive iniţiate.

162

Contactarea acestor pensiuni şi rezervarea locurilor se realizează telefonic sau prin internet, dar plata serviciilor turistice se realizează la finele sejurului, pe baza documentelor justificative specifice.

163

APLICAŢII PRACTICE REZOLVATE ŞI NEREZOLVATE: 1. APLICAŢIE PRACTICĂ REZOLVATĂ

Complexul hotelier "Moldova" include un hotel de 538 de locuri, restaurant clasic, restaurant cu program artistic, baruri de zi, cofetărie, sală de biliard şi jocuri electronice, sală de conferinţe şi bază de tratament pentru afecţiuni reumatologice. Pe parcursul unei perioade de gestiune, acesta înregistrează unrmătoarele operaţii economice:1) – venitul din contractul clasic încheiat între complexul hotelier şi agenţia

intermediară de turism "Mara Tour" pentru un grup de turişti români; documentul în sine cuprinde următoarele date:

- cazare (cu facilităţi concretizate în "micul dejun inclus" şi 3 tratamente gratuite/turist) în 19 camere duble pentru 38 de turişti 2.780.000 lei/turist = 105.640.000 lei 105.640.000 lei + 20.071.600 lei (19% TVA) = 125.711.600 leiDupă expirarea perioadei de 10 zile pentru aceşti turişti din "Situaţia prestărilor

zilnice" reiese următoarele (servicii prestate în plus faţă de prevederile contractuale):- masă pentru turişti 138.640.000 lei (conform "Notelor de plată" primite de la

restaurantul clasic) la care se adaugă 19% TVA (adică 26.341.600 lei), rezultând o sumă totală de 164.981.600 lei

- băuturi consumate în valoare de 54.650.800 lei (conform "Notelor de plată" primite de la bar) la care se adaugă 19% TVA (adică 10.383.652 lei), rezultând o sumă totală de 65.034.452 lei

- 12 tratamente pentru turişti în valoare de 72.000.000 lei la care se adaugă 19% TVA (adică 13.680.000 lei), rezultând o sumă de 85.680.000 lei

Din veniturile (încasate prin bancă înainte de prestarea serviciilor) prezentate mai sus se cedează un comision de 10%, adică suma de 37.093.080 lei la care se adaugă 19% TVA (adică 7.047.685 lei), rezultând o sumă de 44.140.765 lei.1) – venitul (încasat în numerar la finele sejurului) din contractul de hotelărie

încheiat cu 324 de turişti care au încheiat relaţii directe cu complexul respectiv şi care cuprinde următoarele date:

a) – cazare în 162 camere single pentru 324 de turişti 2.045.000 lei/turist = 662.580.000 662.580.000 lei + 125.890.200 lei (19% TVA) = 788.470.200 lei

b) – masă pentru cei 324 de turişti: 824.000.000 + 156.560.000 (19% TVA)= 980560000 lei

c) – închiriere sală conferinţe (inclusiv folosirea aparaturii audio-video din dotare) pentru o şedinţă colocviu a 10 turişti din grupul celor 324 de turişti:80.000.000 lei + 15.200.000 lei (19% TVA) = 95.200.000 lei

164

Cheltuielile efectuate de către prezentul complex comercial (pe fiecare compartiment funcţional în parte) în vederea prestării serviciilor turistice sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Specificaţii Total Pt.masă(ct.921)

Pt.cazare(ct.921)

Pt.bar(ct.922)

Pt.trata-mente

(ct.922)

Serv.adm.şi cond.(ct.924)

1 2 3 4 5 6 7Chelt. cu mat. prime*

127.000 80.000 - 45.000 - 2.000

Chelt. cu mat.aux.*

121.800 60.000 48.000 13.000 - 800

Chelt.cu alte mat.consum.*

271.100 57.000 72.000 63.000 78.000 1.100

Chelt.cu amortiz.imob.corp.

206.700 59.500 78.900 13.100 48.200 7.000

Chelt. cu mat.de nat. ob.de inv.

140.000 20.000 63.000 21.000 26.000 10.000

Chelt.cu salariiBrute

599.000 200.000 180.000 29.000 120.000 70.000

Chelt.cu 24,5%CAS

146.755 49.000 44.100 7.105 29.400 17.150

Chelt.cu 7%CASS

41.930 14.000 12.600 2.030 8.400 4.900

Chelt.cu 3,5% fond şomaj

20.965 7.000 6.300 1.015 4.200 2.450

Chelt.cu 0,5% fond naţional deaccidente şi boli profesionale

2.995 1.000 900 145 600 350

Chelt.cu 0,75% L 130/'99

4.493 1.500 1.350 218 900 525

TOTAL 1.682.738 549.000 507.150 194.613 315.700 116.275 * la acestea se adaugă 19% TVA

Alături de cheltuielile evidenţiate mai sus există cheltuieli indirecte facturate de terţi după cum urmează:- cheltuieli cu energie şi apă: 100.000.000 lei şi 19% TVA (19.000.000 lei)- cheltuieli cu gazul: 20.000.000 lei şi 19% TVA (3.800.000 lei)- cheltuieli cu servicii poştale: 2.000.000 lei şi 19% TVA (380.000 lei)- cheltuieli cu serviciile telefonice: 45.000.000 şi 19% TVA (8.550.000 lei)

Precizăm faptul că:- evidenţa stocurilor se ţine cu ajutorul metodei inventarului intermitent- veniturile obţinute sunt reflectate în contabilitatea financiară astfel:

cont 704.1 “Venituri din prestări de servicii - cazare“

165

cont 704.2 “Venituri din prestări de servicii - masă“cont 708.1 “Venituri din alte activităţi - bar“cont 708.2 “Venituri din alte activităţi – tratament“cont 708.3 “Venituri din alte activităţi – închiriere sală de conferinţe“

- contul de calculaţie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaţiilor turistice din cazare şi masă este 921“Cheltuielile activităţii de bază”, a cărui denumire se adaptează specificului activităţii de turism, intitulându-se 921“Cheltuielile activităţii de bază – turism” analitic 921.01“Cheltuielile activităţii de bază din turismul hotelier”, acţiunea turistică 01 - c “Turişti români veniţi prin contract clasic - cazare”, 01 - m “Turişti români veniţi prin contract clasic - masă” şi acţiunea turistică 02 -c “Turişti români veniţi prin contract de hotelărie - cazare”, 02 - m “Turişti români veniţi prin contract de hotelărie - masă”

- contul de calculaţie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaţiilor turistice din alte servicii desfăşurate de alte compartimente funcţionale ale complexului hotelier, în favoarea clienţilor, este 922“Cheltuielile activităţilor auxiliare”, a cărui denumire se adaptează specificului activităţii de turism, intitulându-se 922“Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic 922.01“Cheltuielile activităţilor auxiliare din turismul hotelier”, acţiunea turistică 01 - b “Turişti români veniţi prin contract clasic - bar”, 01 - t “Turişti români veniţi prin contract clasic – tratament” şi acţiunea turistică 02 “Turişti români veniţi prin contract de hotelărie”

- contul de calculaţie folosit pentru determinarea costului indirect efectiv este 923“Cheltuieli indirecte de producţie“

- contul de calculaţie folosit pentru determinarea costului efectiv de administraţie şi conducere este 924“Cheltuielile generale de administraţie”, a cărui denumire se adaptează specificului activităţii de turism, intitulându-se 924“Cheltuielile generale de administraţie – turism” Analog se va adapta şi denumirea celorlalte conturi din clasa a 9-a utilizate în

rezolvarea cazului ipotetic, adică:931.01“Venituri din prestări de servicii turistice (turism hotelier)” acţiune turistică 01 “Turişti români veniţi prin contract clasic” şi acţiunea turistică 02 “Turişti români veniţi prin contract de hotelărie”;902.01“Decontări interne din prestări de servicii turistice (turism hotelier)903.01 “Decontări interne privind diferenţele de preţ rezultate din prestările de servicii turistice (turism hotelier) acţiune turistică 01 “Turişti români veniţi prin contract clasic” şi acţiunea turistică 02 “Turişti români veniţi prin contract de hotelărie”.

Se cere:

166

- să se efectueze toate înregistrările aferente atât în contabilitatea financiară, cât şi managerială;

- să se înscrie toate operaţiunile economice în Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de înregistrare), inclusiv în conturile deschise în forma grafică cunoscută (T);

- să se stabilească rezultatul financiar din derularea activităţii de hotelărie;- să se comenteze rezultatul financiar obţinut din contabilitatea financiară şi din

cea managerială.Rezolvare:

Nr. crt.

Explicaţii (precizare document justificativ)

Conturi deb.CF*

Con turi cred.CF

Sume CF

Conturi debitoareCM**

Conturi creditoareCM

SumeCM

1 2 3 4 5 6 7 81. Se încasează prin virament

avansul de la agenţia intermediară de turism pentru viitorii turişti (ordin de plată valutar al clientului şi extras de cont bancar în lei)

5121 419 441.407.652 - - -

2. La expirarea sejurului se înregis-trează venituri obţinute din factu-rarea serviciilor către agenţia intermediară de turism (factură fiscală în lei), concomitent cu închiderea contului 419

411.01

419

%

704.1704.2708.1708.24427

411

441.407.652

105.640.000138.640.00054.650.80072.000.00070.476.852

441.407.652

931.01.01

-

902.01

-

370.930.800

-

3. Înregistrarea comisionului datorat agenţiei intermediare de turism (factură fiscală a firmei intermediare de turism)

%6224426

401.01

44.140.76537.093.0807.047.685

921.01.01 901 37.093.080

4. Plata prin bancă a agenţiei intermediare de turism (ordin de plată bancar şi extras de cont bancar în lei)

401.01

5121 44.140.765 - - -

5. La finele sejurului se înregistrează veniturile facturate turiştilor pe baza contractului de hotelărie (factură fiscală în lei)

411.02

%

704.1704.2708.34427

1.864.230.200

662.580.000824.000.00080.000.000

297.650.200

931.01.02 902.02 1566580000

6. Încasarea în numerar a drepturilor de creanţă de la clienţi şi depunerea numerarului la bancă (chitanţe, registrul de casă, monetar, extras de cont bancar în lei)

5311

581

5121

411.02

5311

581

1864230200

1864230200

1864230200

- - -

7. Înregistrarea cheltuielilor efectuate pentru obţinerea veniturilor (facturi fiscale de la furnizori, scadenţar amortizare imobilizări corporale, stat de salarii)

%6016021602844266811

401

281

618.681.000127.000.000121.800.000271.100.00098.781.000

206.700.000

%

921.01.01921.01.01-c921.01.01-m

901 1682738000

1056150000

549000000

167

603641645164536452635635

%6056264426

303421431143134371447.1447.2

401

140.000.000599.000.000146.755.00041.930.00020.965.0002.995.0004.493.000

198.730.000120.000.00047.000.00031.730.000

922.01.01922.01.01-b922.01.01-t

924

923 901

507150000

510313000194613000315700000

116275000

1670000008. Închidere conturi de cheltuieli şi

de venituri în contabilitatea financiară (fişele de conturi din clasele 6 şi 7)

%704.1704.2708.1708.2708.3

121

121

%601602160286811603641645164536452635605626

1937510800768220000962640000546508007200000080000000

188683108012700000012180000027110000020670000014000000059900000014675500041930000209650007488000

12000000047000000

- - -

9. Decontarea cheltuielilor directe în CM (fişe de cont 921.01.01 şi 921.01.01)

- - - 902 %921.01.01

921.01.01-c921.01.01-m922.01.01-b922.01.01-t

1603556080

37093080549000000507150000194613000315700000

10. Decontarea cheltuielilor indirecte (fişă cont 923)

- - - 902 923 167000000

11. Decontarea cheltuielilor generale şi de administraţie (fişă cont 924)

- - - 902 924 116275000

12. Înregistrarea diferenţelor de preţ (fişe conturi 902.01 şi 902.02)

- - - 903903.01903.02

902902.01902.02

-5067972063040348

-11372006813. Închidere conturi 931 şi 903 - - - 901

901

931931.01.01931.01.02

903903.01903.02

1937510800

370930800156658000

0

-5067972063040348

-113720068

CF – contabilitate financiară CM – contabilitate managerială

168

14. Întocmirea “Situaţiei comparative a rezultatelor” conform datelor din contabilitatea financiară şi cea de gestiune:

SITUAŢIA COMPARATIVĂ A REZULTATELOR PENTRU TURISM INTERN, ACŢIUNE ORGANIZATĂ, TURIŞTI ROMÂNI (activitate de

hotelărie)Nrcrt

Indicatori Contabilitatea financiară

Contabilitatea managerială

1 Veniturile care constituie cifra de afaceri

1.937.510.800 lei(Rulaj creditor cont 121)

1.937.510.800 lei(Rulaj creditor cont 931.01 şi 02)

2 Cheltuielile deductibile fiscal şi încor- porabile în costul acţiunii turistice)

1.886.831.080 lei(Rulaj debitor cont 121)

1.886.831.080 lei(Rulaj cont 902.01 şi 902.02)

3 Rezultatul economico-financiar (+ profit, - pierdere)

50.679.720 lei(Sold final creditor cont121)

+50.679.720 lei(Rulaj cont 903)

Din înregistrările contabile şi situaţia de mai sus putem concluziona următoarele:- întocmirea facturii se realizează la data finalizării pachetului turistic;- cota de TVA folosită în acest caz este de 19%, deoarece este vorba de turism

intern organizat;- rezultatul financiar determinat în contabilitate financiară cu ajutorul contului

121 “Profit şi pierdere” concordă cu cel stabilit cu ajutorul contului 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ rezultate din prestările de servicii turistice (turism hotelier)” din contabilitatea managerială.

169

15. Prezentarea operaţiunilor economice în conturi15.1. În contabilitatea financiară, conturile de cheltuieli şi de venituri se prezintă astfel: 601 6021 6028 127.000.000 127.000.000 121.800.000 121.800.000 271.100.000 271.100.000

6811 603 641

206.700.000 206.700.000 140.000.000 140.000.000 599.000.000 599.000.000

6451 6453 6452 635

146.755.000 146.755.000 41.930.000 41.930.000 20.965.000 20.965.000 2.995.000 7.488.000 4.493.000 7.488.000

605 626 622

120.000.000 120.000.000 47.000.000 47.000.000 37.093.080 37.093.080

704.1 704.2 708.1

768.220.000 105.640.000 962.640.000 138.640.000 54.650.800 54.650.800 662.580.000 824.000.000 768.220.000 962.640.000

708.2 708.3 121

72.000.000 72.000.000 80.000.000 80.000.000 1.886.831.080 1.937.510.800

50.679.720

15.2. În contabilitatea managerială, conturile se prezintă astfel:

921.01.01 921.01.01. - c 921.01.01. - m 37.093.080 37.093.080 549.000.000 549.000.000 507.150.000 507.150.000

922.01.01. – b 922.01.01. – t 923 924 194.613.000 194.613.000 315.700.000 315.700.000 167.000.000 167.000.000 116.275.000 116.275.000

170

902.01 902.02 903.01 903.02 368.817.898 370.930.800 1.234.738.182 1.566.580.000 63.040.348 63.040.348 -113.720.068 -113.720.068 38.410.000 63.040.348 128.590.000 -113.720.068 26.743.250 433.971.148 89.531.750 1.452.859.932

.1 1.452.859.932

Observaţie: veniturile obţinute de la turiştii veniţi la unitatea hotelieră prin agenţia intermediară de turism reprezintă 23% din total, motiv pentru care la fel s-a procedat cu cheltuielile1.603.556.080 23% = 368.817.898; 1.603.556.080 – 368.817.898 = 1.234.738.182 167.000.000 23% = 38.410.000; 167.000.000 - 38.410.000 = 128.590.000 116.275.000 23% = 26.743.250; 116.275.000 - 26.743.250 = 89.531.750

931.01.01 931.01.02 901370.930.800 370.930.800 1.566.580.000 1.566.580.000 1.937.510.800 37.093.080

-50.679.720 1.682.738.000 1.886.831.080 167.000.000

1.886.831.080

2. APLICAŢIE PRACTICĂ PROPUSĂ PENTRU REZOLVAREComplexul hotelier "Transilvania" include un hotel de 402 de locuri, restaurant

clasic, baruri de zi, cofetărie, sală de biliard şi jocuri electronice, piscină exterioară, sală de conferinţe, frizerie-coafor şi bază de tratament pentru afecţiuni digestive. Pe parcursul unei perioade de gestiune, acesta înregistrează unrmătoarele operaţii economice:1) – venitul din contractul clasic încheiat între complexul hotelier şi agenţia

intermediară de turism "Impress Tour" pentru un grup de turişti români; documentul în sine cuprinde următoarele date:

- cazare (cu facilităţi concretizate în "micul dejun inclus", 2 intrări în piscina exterioară şi 2 tratamente gratuite/turist) în 20 camere duble pentru:78 de turişti 2.830.000 lei/turist = 220.740.000 lei 220.740.000 lei + 41.940.600 lei (19% TVA) = 262.680.600 leiDupă expirarea perioadei de 10 zile pentru aceşti turişti din "Situaţia prestărilor

zilnice" reiese următoarele (servicii prestate în plus faţă de prevederile contractuale):

171

- masă pentru turişti 2.981.450.000 lei (conform "Notelor de plată" primite de la restaurantul clasic) la care se adaugă 19% TVA (adică 566.475.500 lei), rezultând o sumă totală de 3.547.925.500 lei

- băuturi consumate în valoare de 514.500.980 lei (conform "Notelor de plată" primite de la bar) la care se adaugă 19% TVA (adică 97.755.186 lei), rezultând o sumă totală de 612.256.166 lei

- închiriat piscina exterioară pentru un eveniment festiv pentru suma de 200.000.000 lei la care se adaugă 19% TVA (adică 38.000.000 lei), rezultând o sumă totală de 238.000.000 lei

- 54 tratamente pentru turişti în valoare de 921.000.000 lei la care se adaugă 19% TVA (adică 174.990.000 lei), rezultând o sumă de 1.095.990.000 lei

- închiriat scaune, prosoape şi umbreluţe pentru plajă în valoare de 500.000.000 lei la care se adaugă 19% TVA (adică 95.000.000 lei), rezultând o sumă totală de 595.000.000 lei

Din veniturile (încasate prin bancă înainte de prestarea serviciilor) prezentate mai sus se cedează un comision de 10%, la care se adaugă 19% TVA .1) – venitul (încasat în numerar la finele sejurului) din contractul de hotelărie

încheiat cu 398 de turişti care au încheiat relaţii directe cu complexul respectiv şi care cuprinde următoarele date:

a) – cazare în 199 camere single pentru: 398 de turişti 2.098.000 lei/turist = 835.004.000 + 158.650.760 lei (19% TVA) = = 993.654.760 leib) – masă pentru cei 398 de turişti:

1.953.000.000 + 371.070.000 (19% TVA)= 2.324.070.000 leic) – închiriere sală biliard şi jocuri electronice:

700.000.000 lei + 133.000.000 lei (19% TVA) = 833.000.000 leiCheltuielile efectuate de către prezentul complex comercial (pe fiecare compartiment funcţional în parte) în vederea prestării serviciilor turistice sunt prezentate în tabelul de mai jos:

172

- Specificaţii Total Pt.masă

(ct.921)Pt.cazare(ct.921)

Pt.bar(ct.922)

Pt.trata-mente

(ct.922)

Serv.adm.şi cond.(ct.924)

1 2 3 4 5 6 7Chelt. cu mat. prime*

197.000 120.000 - 75.000 - 2.000

Chelt. cu mat.aux.*

198.800 90.000 48.000 28.000 - 800

Chelt.cu alte mat.consum.*

356.100 80.000 100.000 85.000 90.000 1.100

Chelt.cu amortiz.imob.corp.

867.870 120.570 600.000 62.300 70.000 15.000

Chelt. cu mat.de nat. ob.de inv.

450.000 20.000 250.000 80.000 90.000 10.000

Chelt.cu salariibrute

2.900.000 850.000 900.000 300.000 750.000 100.000

Chelt.cu 24,5%CAS

710.500 208.250 220.500 73.500 183.750 24.500

Chelt.cu 7%CASS

203.000 59.500 63.000 21.000 52.500 7.000

Chelt.cu 3,5% fond şomaj

101.500 29.750 31.500 10.500 26.250 3.500

Chelt.cu 0,5% fond naţional deaccidente şi boli profesionale

14.500 4.250 4.500 1.500 3.750 500

Chelt.cu 0,75% L 130/'99

21.750 6.375 6.750 2.250 5.625 750

* la acestea se adaugă 19% TVAAlături de cheltuielile evidenţiate mai sus există cheltuieli indirecte facturate

de terţi după cum urmează:- cheltuieli cu energie şi apă: 200.000.000 lei şi 19% TVA (38.000.000 lei)- cheltuieli cu gazul: 70.000.000 lei şi 19% TVA (13.300.000 lei)- cheltuieli cu servicii poştale: 24.000.000 lei şi 19% TVA (4.560.000 lei)- cheltuieli cu serviciile telefonice: 95.000.000 şi 19% TVA (18.050.000 lei)

Menţionăm faptul că evidenţa stocurilor se realizează cu ajutorul metodei inventarului intermitent.

173

Se cere:- să se efectueze toate înregistrările aferente atât în contabilitatea financiară, cât şi

managerială;- să se înscrie toate operaţiunile economice în Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de

înregistrare), inclusiv în conturile deschise în forma grafică cunoscută (T);- să se stabilească rezultatul financiar din derularea activităţii de hotelărie;- să se comenteze rezultatul financiar obţinut din contabilitatea financiară şi din

cea managerială.

3. APLICAŢIE PRACTICĂ REZOLVATĂO pensiune agroturistică tip han de 2** (organizată ca o asociaţie familială,

neplătitoare de TVA) oferă următoarele condiţii: 5 camere 2 paturi duble a câte 10 locuri; 2 camere 3 paturi simple a 6 locuri, 3 camere 3 paturi simple a 9 locuri; 1 cameră cu 6 paturi simple a 6 locuri; 2 băi cu duş şi WC; 2 WC-uri separate-; încălzire centrală; restaurant cu 100 de locuri, 1 bar; 1 bucătărie; 1 separeu; 1 TV, masă biliard, cărţi, ruletă, table, scrable, şah, claculator, discuri cu muzică clasică, casete video; băi de plante, tratament anti-stress; posibilităţi de practicare sporturi de iarnă (teleschi, săniuş); curte mare şi frumoasă, posibilităţi de parcare pentru 10 maşini; pajişte frumoasă înconjurată de brazi, linişte, departe de şosea; herghelie de cai, posibilităţi de practicare hipism; bazin cu păstrăvi;foc de tabără, oaie la proţap;plimbări cu sănii trase de cai. Tarifele/zi practicate sunt:- pensiune completă: 25 $ SUA/persoană- demipensiune: 18 $ SUA/persoană- cazare fără masă: 12 $ SUA/persoană Alături de pensiunea completă sau demipensiunea oferite în compania celor două formaţii instrumentale adăugăm realizarea următoarelor excursii:- vizita la mănăstirile Agapia, Văratic, Neamţu, Sihla, Sihăstria, Secu, Războieni

(800.000 lei/persoană)- vizita la casa-muzeu a lui Nicolae Popa din Tărpeşti, vestit creator de măşti

populare (500.000 lei/persoană)- vizita la casele-muzeu Ion Creangă şi Veronica Micle din Tg.Neamţ (500.000

lei/persoană)Menţionăm faptul că deplasarea la obiectivele turistice precizate mai sus se va realiza cu

mijlocul de transport închiriat (inclusiv ghid), în condiţiile unui grup format din 30 de turişti. De asemenea precizăm faptul că aprovizionarea cu alimente, legume, fructe, vin şi ţuică se face din ferma proprie, produsele fiind ecologice.

Într-o perioadă de gestiune pensiunea înregistrează, pe baza documentelor justificative, următoarele:

a) venituri din pensiunea completă pentru 20 de turişti, adică:

174

20 turişti 25 $ SUA/turist 34.000 lei/$ SUA (cursul valutar de la data facturării) = = 17.000.000 lei

b) venituri din demipensiune pentru 10 turişti, adică:10 turişti 18 $ SUA/turist 34.000 lei/$ SUA (cursul valutar de la data facturării) = = 6.120.000 lei

c) venituri din excursie organizată pentru 30 de turişti la obiectivele menţionate anterior:(800.000 + 500.000 + 500.000) 30 turişti = 54.000.000 lei

d) venituri din închirierea echipamentului sportiv în sumă de 53.264.000 leiPentru realizarea veniturilor s-au efectuat următoarele cheltuieli (prezentate în tabelul de

mai jos):


Pt.cazare(ct.921)

Pt.sport(ct.922)

Serv.admşi cond.(ct.924)

1 2 3 4 5 6Chelt. cu mat. prime 4.050 4.050,0 - - -Chelt. cu mat.aux. 414 120,0 94,00 200 -Chelt.cu mat.consum 216 80,0 16,00 130 -Chelt.am.imob.corp. 550 200,0 175,00 148 27,00Chelt. cu mat.de nat. ob.de inv.

130 50,0 25,00 22 33,00

Chelt.cu sal.brute 8.400 3.400,0 2.500,00 - 2.500,00Chelt.24,5% CAS 2.058 833,0 612,50 - 612,50Chelt.cu 7%CASS 588 238,0 175,00 - 175,00Chelt.3,5%fd.şomaj 294 119,0 87,50 - 87,50Chelt.0,5%fd.naţ.deaccid.şi boli prof.

42 17,0 12,50 - 12,50

Chelt.0,75%L130/'99 63 25,5 18,75 - 18,75TOTAL 16.805 9.132,5 3.715,25 500 3.466,25

Alături de cheltuielile de mai sus există altele indirecte (conform facturii furnizorului) şi anume:- cheltuieli cu închirierea mijlocului de transport: 20.000.000 lei + 3.800.000 lei

(19% TVA) = 23.800.000 lei- cheltuieli cu energie şi apă : 6.000.000 + 1.140.000 (19% TVA) = 7.140.000 lei- cheltuieli cu gazul: 8.000.000 + 1.520.000 (19% TVA) = 9.520.000 lei- cheltuieli cu serviciile poştale: 835.000 + 158.650 (19% TVA) = 993.650 lei


175

cont 704.1 “Venituri din prestări de servicii – pensiune completă“cont 704.2 “Venituri din prestări de servicii - demipensiune“cont 708.1 “Venituri din alte activităţi - excursii“cont 708.2 “Venituri din alte activităţi – închiriere echipament sportiv“

- contul de calculaţie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaţiilor turistice din cazare şi masă este 921“Cheltuielile activităţii de bază”, a cărui denumire se adaptează specificului activităţii de turism, intitulându-se 921“Cheltuielile activităţii de bază – turism” analitic 921.01“Cheltuielile activităţii de bază din agroturism”, acţiunea turistică 01 - c “Turişti români veniţi prin contract clasic - cazare”, 01 - m “Turişti români veniţi prin contract clasic - masă”

- contul de calculaţie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaţiilor turistice din alte servicii desfăşurate de alte compartimente funcţionale ale pensiunii turistice, în favoarea clienţilor, este 922“Cheltuielile activităţilor auxiliare”, a cărui denumire se adaptează specificului activităţii de turism, intitulându-se 922“Cheltuielile activităţilor auxiliare”



rezolvarea cazului ipotetic, adică:- cont 931“Venituri din prestări de servicii turistice (agroturism)” ;- cont 902“Decontări interne din prestări de servicii turistice (agroturism)- cont 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ rezultate din prestările de servicii turistice (agroturism) “.


în gestiune;- să se înscrie toate operaţiunile economice în Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de


cea de gestiune.

176

Rezolvare:

Nr. crt.

Explicaţii (precizare document justificativ)

Conturi debi-toareCF

Conturi credi-toareCF

Sume CF

Conturi debitoare CG

Conturi creditoareCG

Sume CG

1 2 3 4 5 6 7 81 Se înregistrează factura-

rea serviciilor prestate(factura fiscală în lei)

411 %704.1704.2708.1708.2

130.384.00017.000.0006.120.000

54.000.00053.264.000

931 902 130.384.000

2 Se înregistrează încasarea drepturilor de creanţă(chi- tanţă şi registrul de casă)

5311 411 130.384.000 - - -

3 Se înregistrează cheltuie-lile efectuate (facturi fis-cale în lei, state de plată)

%601602160286811603641645164536452635635

612605626

401

281303421431143134371447.01447.02

401401401

4.680.0004.050.000

414.000216.000550.000130.000

8.400.0002.058.000

588.000294.00042.00063.000

23.800.00016.660.000

993.650

%921.m921.c922924

923

901

901

16805.0009132.5003716.250500.000

3466.250

41453.650

4 Se înregistrează achitarea prin bancă a furnizorilor (ordine de plată şi extrase de cont bancar)

401 5121 46.133.650 - - -

5 Închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri în CF5.1. Închiderea conturilorde cheltuieli după natură în CF

5.2. Închiderea conturilorde venituri după naturăîn CF

121

%704.1704.2708.1708.2

%601602160286811603641645164536452635612605626

121

58.258.6504.050.000

414.000216.000550.000130.000

8.400.0002.058.000

588.000294.000105.000

23.800.00016.660.000

993.650

130.384.00017.000.0006.120.000

54.000.00053.264.000

- - -

177

6 Decontarea cheltuielilordirecte în CG (fişe cont 921.m şi 921.c)

- - - 902

902

921921.m921.c

922

12848.7509132.5003716.250

500.0007 Decontarea cheltuielilor

indirecte (fişă cont 923)- - - 902 923 41453.650

8 Decontarea cheltuielilor generale şi de administra-ţie (fişă cont 924)

902 924 3466.250

9 Decontarea diferenţei de preţ (fişă cont 902)

- - - 903 902 -72125350

10 Închidere conturi 931 şi903 (fişe conturi 931 şi903)

- - - 901

901

903

931

-72125350

130384000

11. Întocmirea ”Situaţiei comparative a rezultatelor” conform datelor din contabilitatea financiară şi cea managerială:

SITUAŢIA COMPARATIVĂ A REZULTATELOR PENTRU AGROTURISM

Nr crt

Indicatori Contabilitatea financiară

Contabilitatea managerială

1 Veniturile care constituie cifra de afaceri

130.384.000 lei(Rulaj creditor cont 121)

130.384.000 lei(Rulaj creditor cont 931)

2 Cheltuielile deductibile fiscal şi încor- porabile în costul acţiunii turistice)

58.258.650 lei(Rulaj debitor cont 121)

58.258.650 lei(Rulaj cont 902)

3 Rezultatul economico-financiar (+ profit, - pierdere)

+72.125.350 lei(Soldul final creditor cont 121)

+72.125.350 lei(Rulaj cont 903)

Din înregistrările contabile şi situaţia de mai sus putem concluziona următoarele:- întocmirea facturii fiscale pentru serviciul prestat se realizează la încheierea

sejurului;- rezultatul financiar determinat în contabilitatea financiară cu ajutorul contului

121 “Profit şi pierdere” concordă cu cel stabilit cu ajutorul contului 903 “Decontări interne privind rezultatele din prestările de servicii turistice (agroturism)” din contabilitatea de gestiune, el fiind de 72.125.350 lei, punând în evidenţă aplicarea corectă a procedurilor contabile în cele două circuite contabile.

178

12. Prezentarea operaţiunilor economice în conturi.12.1. În contabilitatea financiară, contul de venituri se prezintă astfel:

601 6021 6028 6811 603

4.050.000 4.050.000 414.000 414.000 216.000 216.000 550.000 550.000 130.000 130.000

641 6451 6453 6452 635 8.400.000 8.400.000 2.058.000 2.058.000 588.000 588.000 294.000 294.000 42.000 105.000 63.000 105.000

612 605 626 704.1

23.800.000 23.800.000 16.660.00016.660.000 993.650 993.650 17.000.000 17.000.000

704.2 708.1 708.2 121

6.120.000 6.120.000 54.000.000 54.000.000 53.264.000 53.264.000 58.258.650 130.384.000

72.125.350

12.2. În contabilitatea de gestiune, conturile se prezintă astfel:

921.m 921.c 931 922 9.132.500 9.132.500 3.716.250 3.716.250 130.384.000 130.384.000 500.000 500.000

924 923 903

3.466.250 3.466.250 41.453.650 41.453.650 -72.125.350 -72.125.350

902 901

12.848.750 130.384.000 -72.125.230 16.805.000 500.000 -72.125.350 130.384.000 41.453.650 41.453.650 58.258.650 58.258.650 58.258.650 3.466.250 58.258.650

179

4. APLICAŢIE PRACTICĂ PROPUSĂ PENTRU REZOLVARE

O pensiune agroturistică (clasificare de 2 margarete) oferă următoarele condiţii:

5 came-re 2 paturi duble a câte 10 locuri; 1 cameră cu 6 paturi simple a 6 locuri; 2 băi cu duş şi WC; 6 WC-uri separate; încălzire centrală; restaurant cu 50 de locuri; 1 bar; 1 bucătărie; 1 se-pareu; 2 TV, cărţi; piscină internă acoperită (posibilităţi de practicare sporturi de vară - înot); curte mare şi frumoasă, posibilităţi de parcare pentru 6 maşini; biciblete, caiace, canoe (posibilităţi de închiriere echipament sportiv); foc de tabără, mititei la grătar.

Tarifele/zi practicate sunt:- pensiune completă: 30 €/persoană- demipensiune: 19 €/persoană- cazare fără masă: 13 €/persoană- copiii sub 3 ani: gratuit- copiii între 3 şi 12 ani: 30% reducere Alături de pensiunea completă sau demipensiunea oferite în compania formaţiei instrumentale, adăugăm realizarea următoarelor excursii:- vizita la Peştera Urşilor ţi muzeul etnografic “La Flutur“ (900.000 lei/persoană)- vizita la Biserica de lemn din Fânaţe, Biserica catolică din Băiţa (600.000

lei/persoană)- vizita la Gheţarul Scărişoara, cascada Boga (700.000 lei/persoană)

Menţionăm faptul că deplasarea la obiectivele turistice precizate mai sus se va realiza cu

mijlocul de transport închiriat (inclusiv ghid), în condiţiile unui grup format din 15 de turişti. De asemenea precizăm faptul că aprovizionarea cu alimente, legume, fructe, vin şi ţuică se face din ferma proprie, produsele fiind ecologice.

Într-o perioadă de gestiune pensiunea înregistrează, pe baza documentelor justificative, următoarele:

a) venituri din pensiunea completă pentru 10 de turişti, adică:10 turişti 30 € / turist 36.000 lei / € (cursul valutar de la data facturării) = = 10.800.000 lei 2.052.000 lei (19% TVA) = 12.852.000 lei

b) venituri din demipensiune pentru 5 turişti, adică:3 turişti 19 € / turist 36.000 lei/ € (cursul valutar de la data facturării) = = 2.052.000 lei + 389.880 lei (19% TVA) = 2.441.880 lei2 turişti 19 € / turist 36.000 lei/ € (cursul valutar de la data facturării) = = 1.368.000 lei 30% = 410.400 lei

180

1.368.000 lei – 410.400 lei = 957.600 lei + 181.944 lei (19% TVA) = 1.139.544 lei

c) venituri din excursie organizată pentru 15 de turişti la obiectivele menţionate anterior:(900.000 + 600.000 + 700.000) 15 turişti = 33.000.000 lei

d) venituri din închirierea echipamentului sportiv în sumă de 71.598.000 leiPentru realizarea veniturilor s-au efectuat următoarele cheltuieli (prezentate în tabelul de mai jos):


Pt.cazare(ct.921)

Pt.sport(ct.922)

Serv.admşi cond.(ct.924)

Chelt. cu mat. prime 1.100 1.100,0 - - -Chelt. cu mat.aux. 227 70,0 54,00 103 -Chelt.cu mat.consum 665 230,0 280,00 145 -Chelt.am.imob.corp. 1.000 400,0 500,00 100,00Chelt.cu mat.de nat.ob.de inv.

120 40,0 45,00 35,00

Chelt.cu sal.brute 7.600 2.600,0 2.500,0 - 2.500,00Chelt.24,5% CAS 1.862 637,0 612,50 - 612,50Chelt.cu 7%CASS 532 182,0 175,00 - 175,00Chelt.3,5%fd.şomaj 266 91,0 87,50 - 87,50Chelt.0,5%fd.naţ.deaccid.şi boli prof.

38 13,0 12,50 - 12,50

Chelt.0,75%L130/'99 57 19,50 18,75 - 18,75TOTAL 16.805 9.132,5 3.715,25 500 3.466,25

Alături de cheltuielile de mai sus există altele indirecte (conform facturii

furnizorului) şi anume:- cheltuieli cu închirierea mijlocului de transport: 10.000.000 lei + 1.900.000 lei

(19% TVA) = 11.900.000 lei- cheltuieli cu energie şi apă : 5.000.000 + 950.000 (19% TVA) = 5.950.000 lei- cheltuieli cu gazul: 7.000.000 + 1.330.000 (19% TVA) = 8.330.000 lei- cheltuieli cu serviciile poştale: 350.000 + 66.500 (19% TVA) = 416.500 lei


cont 704.1 “Venituri din prestări de servicii – pensiune completă“cont 704.2 “Venituri din prestări de servicii - demipensiune“cont 708.1 “Venituri din alte activităţi - excursii“cont 708.2 “Venituri din alte activităţi – închiriere echipament sportiv“

- contul de calculaţie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaţiilor turistice din cazare şi masă este 921“Cheltuielile activităţii de bază”, a cărui denumire se adaptează specificului activităţii de turism, intitulându-se 921“Cheltuielile activităţii de bază – turism” analitic 921.01“Cheltuielile activităţii de bază din agroturism”, acţiunea turistică 01 - c “Turişti români

181

veniţi prin contract clasic - cazare”, 01 - m “Turişti români veniţi prin contract clasic - masă”

- contul de calculaţie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaţiilor turistice din alte servicii desfăşurate de alte compartimente funcţionale ale pensiunii turistice, în favoarea clienţilor, este 922“Cheltuielile activităţilor auxiliare”, a cărui denumire se adaptează specificului activităţii de turism, intitulându-se 922“Cheltuielile activităţilor auxiliare”



rezolvarea cazului ipotetic, adică:- cont 931“Venituri din prestări de servicii turistice (agroturism)” ;- cont 902“Decontări interne din prestări de servicii turistice (agroturism)- cont 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ rezultate din prestările de servicii turistice (agroturism) “.


managerială;- să se înscrie toate operaţiunile economice în Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de


cea managerială.Verificarea cunoştinţelor:

1. Precizaţi prin ce se individualizează prestaţiile turistice.2. Precizaţi particularităţile serviciilor turistice cu impact asupra

organizării şi conducerii contabilităţii serviciilor de ospitalitate.3. Precizaţi şi comentaţi trăsăturile definitorii ale calculaţiei costurilor

în serviciile de ospitalitate.4. Puteţi preciza distincţia între turismul rural şi agroturism?

Teme de control:

1. Precizaţi şi comentaţi avantajele şi dezavantajele metodelor complete şi parţiale de calcul al costurilor.

2. Rezolvaţi aplicaţiile propuse spre rezolvare din cadrul acestui modul.

182

Documents

Contabilitate manageriala - curs Dumbravă Partenie.2009