1

Program de master

MANAGEMENT ȘI MARKETING INTERNAȚIONAL

CONTABILITATE FINANCIARĂ APROFUNDATĂ

SUPORT DE CURS

CONF.UNIV.DR. ŞTEFAN BUNEA

Departamentul de Contabilitate și Audit

BUCUREŞTI, 2014

2

Sumar CV:

-conf.univ.dr. la Departamentul de Contabilitate și Audit, ASE București;

-expert contabil;

-director al Institutului Național de Dezvoltare Profesională Continuă din cadrul Corpului

Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR);

-reprezentant CECCAR la Federația Europeană a Experților Contabili (FEE), Grupa de lucru

Contabilitate;

-vicepreședinte și membru fondator al Academiei Franceze de Științe de Gestiune, Filiala

România;

-lector abilitat CECCAR pentru formarea experților contabili în domeniile de competență

Contabilitate Financiară și Standarde Internaționale de Raportare Financiară;

-discipline predate: bazele contabilității, contabilitate financiară, politici și opțiuni contabile,

contabilitate internațională, contabilitate creativă, metodologia cercetării în contabilitate;

-autor și co-autor al unui număr 12 cărți și peste 70 de articole științifice publicate în țară și

străinătate;

-profesor Bologna.

Tematică abordată:

Capitolul 1: Obiectivul raportării financiare cu scop general. Utilizatorii situațiilor financiare

și nevoile lor informaționale.

Capitolul 2: Cadrul legal al raportării financiare în România. Responsabilități privind

raportarea financiară.

Capitolul 3: Prezentarea IASB și a referențialului IFRS

Capitolul 4: Prezentarea situaţiilor financiare (IAS 1)

Capitolul 5: Situația fluxurilor de trezorerie (IAS 7)

Capitolul 6: Leasing (IAS 17, IFRIC 4, SIC 27)

Capitolul 7: Imobilizări corporale și deprecierea activelor (IAS 16 și IAS 36)

Capitolul 8: Investiții imobiliare (IAS 40)

Capitolul 9: Active imobilizate deținute în vederea vânzării (IFRS 5)

Capitolul 10: Venituri (IAS 18, SIC 15)

Evaluarea finală = nota examen x 50% + nota teme rezolvate x 50%

Email:

stefan.bunea@cig.ase.ro, stbunea@yahoo.com

3

Capitolul 1: Obiectivul raportării financiare cu scop general. Utilizatorii

situațiilor financiare și nevoile lor informaționale.

Obiectivul raportării financiare cu scop general este acela de a oferi informații

financiare cu privire la entitatea raportoare care să fie utile pentru investitorii existenți și

potențiali, împrumutătorii și alți creditori în deciziile pe care aceștia le iau cu privire la

oferirea de resurse entității.

Lista utilizatorilor situațiilor financiare ale unei entități raportoare este destul de largă.

În ea se regăsesc toți cei care la un anumit moment au un interes care privește entitatea în

cauză. De exemplu, partenerii comerciali, băncile, societățile de leasing, salariații etc. au se

află în relații contractuale cu entitatea și manifestă, de regulă, un interes pe termen lung în

ceea ce privește poziția financiară și performanța acesteia. Nu trebuie uitați investitorii. Ei

sunt proprietarii entității și sunt, evident, cei mai interesați de soarta acesteia. Dacă entitatea

se finanțează prin apel la piața bursieră, ea va fi obligată să facă publice situațiile financiare

care să răspundă exigențelor impuse de autoritatea care reglementează funcționarea pieței.

Un utilizator important este, mai ales în mediul românesc, autoritatea fiscală.

Instanțele de judecată pot solicita ca mijloc de probă pentru soluționarea unui litigiu

situațiile financiare ale unei entități sau un raport de expertiză contabilă judiciară elaborat de

un expert contabil. Colectivitățile locale, organizațiile ecologiste pot manifesta și ele un

interes. Și lista poate continua.

Se consideră că investitorii existenți și potențiali, împrumutătorii și alți creditori

sunt principalii vizați de raportarea financiară cu scop general. Acest lucru se explică prin

faptul că o mare parte a investitorilor și creditorilor nu pot solicita entităților raportoare să le

ofere informațiile direct lor și, prin urmare, trebuie să se bazeze pe rapoartele financiare cu

scop general pentru o mare parte din informațiile care le sunt necesare.

Raportarea financiară cu scop general este menită să satisfacă, în principal, nevoile

comune de informare ale utilizatorilor. Totuși, unii utilizatori au nevoi și dorințe

informaționale diferite. Totuși, axarea pe nevoile informaționale comune nu trebuie să

împiedice entitatea raportoare să includă informații suplimentare care sunt deosebit de utile

pentru o anumită subcategorie a utilizatorilor principali.

Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite să indice valoarea unei entități

raportoare. În schimb, ele oferă informații care să ajute investitorii existenți și potențiali,

împrumutătorii și alți creditori să estimeze valoarea entității raportoare.

În realitate, unii utilizatori sunt mai informați decât alții. Vorbim în acest context de

asimetrie informațională.

Să identificăm în cele ce urmează, nevoile de informare ale utilizatorilor la acre am

făcut referire mai sus.

Finanţatorii întreprinderii:

a)Investitorii existenți şi potenţiali.

Aceştia sunt interesaţi de informaţii precum:

-capacitatea întreprinderii de a realiza câştiguri viitoare;

-dividendele distribuite de întreprindere;

-riscul asociat investiţiei;

-modul de remunerare al managerilor;

-rezultatul net pe acţiune;

-cotaţiile acţiunii pe diferite pieţe de capital, etc.

4

b)împrumutătorii de fonduri.

Împrumutătorii de fonduri sunt băncile, obligatarii, societățile de leasing, statul etc.

În cazul unui împrumut obligatar, obligatarii sunt interesaţi să cunoască informaţii

precum:

-randamentul şi riscul asociat unei obligaţiuni;

-cotaţiile obligaţiunilor;

-gradul de îndatorare a întreprinderii;

-posibilitatea de conversie a obligațiunilor în acțiuni;

-lichiditatea întreprinderii, etc;

Băncile sunt interesaţi de obicei să cunoască informaţii despre:

-capacitatea de rambursare a împrumuturilor;

-lichiditatea întreprinderii;

-rentabilitatea întreprinderii;

-modul de finanţare a imobilizărilor;

-structura financiară a întreprinderii;

-garanţiile pe care le poate oferi întreprinderea, etc.

Societățile de leasing au, în mare, nevoi de informare asemănătoare băncilor.

Statul poate finanţa întreprinderea prin acordarea de subvenţii pentru investiţii sau de

subvenţii de exploatare. Necesarul acestor subvenţii este stabilit prin analize în cadrul cărora

informaţia contabilă ocupă un loc important.

c)alți creditori

De exemplu, cei mai reprezentativi sunt furnizorii. Aceştia sunt interesaţi să cunoască

în ce măsură societatea debitoare va fi capabilă să îşi îndeplinească obligaţiile contractuale.

Furnizorii finanţează întreprinderea prin creditul acordat pe perioada cuprinsă între momentul

achiziţiei de bunuri, primirii de lucrări şi servicii şi momentul achitării acestora (creditul

comercial).

d)alți utilizatori

(i)Clienţii

Aceştia sunt interesaţi să obţină informaţii privind continuitatea activităţii

întreprinderii ca o garanţie a continuării contractelor încheiate. Interesul lor vizează

deasemenea politica de preţuri şi şi de servicii (întreţinere şi reparaţii, de exemplu) etc.

(ii)Partenerii sociali

Aceştia sunt reprezentaţi de salariaţi şi de sindicate. Salariaţii sunt interesaţi să

cunoască informaţii privind:

-mărimea şi modul de utilizare a profitului;

-informaţii privind performanţele sectoriale (extinderea sau restrângerea de activităţi);

-continuarea activităţii întreprinderii ca o garanţie a conservării locurilor de muncă;

-investiţiile pe care întreprinderea le face în pregătirea şi perfecţionarea profesională a

salariaţilor etc.

Sindicatele solicită informaţii privind:

-politica salarială;

-condiţiile de muncă;

-modul de remunerare al managerilor, etc.

5

(iii)Autoritatea fiscală

Acesta, prin administraţia fiscală, solicită informaţii necesare stabilirii bazelor de

calcul ale impozitelor şi taxelor. Puterea publică este reprezentată, deasemenea, de contabilii

naţionali, responsabili de sintezele macroeconomice şi previziunile la nivel naţional, şi

statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliată, dar de interes

general.

Atenție!!!!!!!!!! Toți utilizatorii la care am făcut referire până acum sunt externi entității raportoare.

Domeniul contabilității care are ca principal obiectiv elaborarea și publicarea

rapoartelor financiare cu scop general în beneficiul utilizatorilor externi se numește

contabilitate financiară.

Pe lângă utilizatorii externi mai există un utilizator intern, foarte important:

managementul entității.

Managerii apelează la informaţiile contabile care reflectă politicile de exploatare, de

investiţii şi de finanţare pentru fundamentarea deciziilor lor.

Ei valorifică în vederea luării deciziilor atât informațiile făcute publice cât și

informațiile din raportarea internă.

Unele informații nu se fac publice deoarece sunt puțin relevante pentru utilizatori iar

volumul lor mare ar face foarte densă și greoaie raportarea externă. Spre exemplu, entitatea nu

publică numărul de facturi emise în cursul anului în relațiile cu clienții ci raportează cifra de

afaceri (valoarea vânzărilor către clienți, fără TVA) în contul de profit și pierderi și valoarea

sumelor rămase de încasat de la clienți la data de raportare (creanța clienți) în bilanț. Nu se

publică registrele contabile, acestea fiind extrem de voluminoase și neputând fi înțelese decât

de specialiști.

Alte informații nu se fac publice datorită importanței lor strategice. Dintre acestea, se

detașează informațiile privind nivelul și structura costurilor de producție, rentabilitățile

aferente producției vândute și serviciilor prestate, etc.

Dacă entitățile concurente ar dispune de astfel de informații ar recurge la strategii

menite să izoleze sau să elimine societatea în cauză de pe piață. Ele ar putea să aprecieze cât

de scumpi sunt furnizorii, care sunt costurile salariale, cât este costul capitalului fix, cum

evoluează aceste elemente în timp ca urmare a deciziilor manageriale, ce marjă de reducere a

costurilor prin acțiunea asupra anumitor categorii de cheltuieli mai are întreprinderea etc.

Domeniul contabilității care are ca obiectiv calculul costurilor și rentabilităților aferente

produselor și serviciilor oferite pe piață se numește contabilitate de gestiune.

6

Capitolul 2: Cadrul legal al raportării financiare în România.

Responsabilități privind raportarea financiară.

2.1. Autorități cu atribuții de reglementare a contabilității în

România

Conform Legii contabilităţii nr.82 din 1991 republicată (art. 1.), sunt obligate să

organizeze şi să conducă contabilitate proprie următoarele entităţi:

- regiile autonome

- societăţile comerciale

- societăţile agricole

- organizaţiile cooperaţiei meşteşugăreşti

- organizaţiile cooperaţiei de consum şi de credit

- Banca Naţională a României şi societăţile bancare

- instituţiile publice

- unităţile de asigurări sociale, altele decât cele de stat

- asociaţiile, fundaţiile, sindicatele

- unităţile de cult şi alte organizaţii obşteşti

- persoanele fizice care au dobândit personalitate juridică

- persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri, subunităţile

fără personalitate juridică, cu sediul în strainatate, care apartin persoanelor cu

sediul sau domiciliul în România, precum şi subunităţile fără personalitate juridică

din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în

strainatate.

Autoritățile cu atribuții de reglementare a contabilității în România sunt:

1)Banca Națională a României (numită în continuare BNR) emite reglementări contabile pentru

sistemul bancar dar și pentru instituțiile financiare nonbancare (societățile de leasing);

2)Autoritatea de Supraveghere Financiară care a preluat toate atribuțiile și prerogativele Comisiei

Naţionale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisiei de

Supraveghere a Sistemului de Pensii Private.

Această autoritate este cea care reglementează contabilitatea în domeniul asigurărilor și

sistemului de pensii private dar care reglementează și funcționarea pieței de capital. Funcția de

supraveghere este principala funcție a acestei autorități.

3)Ministerul Finanțelor Publice (numit în continuare MFP) prin Direcția de legislație și reglementare

contabilă emite reglementări contabile conforme cu Directivele europene aplicabile agenților

economici, instituțiilor publice, persoanelor juridice fără caracter patrimonial.

Autoritățile de la punctele 1și 2 trebuie să primească girul autorității de la punctul 3 pentru ca

reglementările pe care ele le elaborează să capete forță de lege.

În procesul de elaborare a reglementărilor contabile, sunt consultate toate părțile interesate de

raportarea financiară cu caracter general. Ele sunt reprezentanții diferitelor categorii de utilizatori.

Printre părțile consultate se află și reprezentanții celor două organisme profesionale

(CECCAR=Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România și CAFR=Camera

Auditorilor Financiari din România).

7

2.2.Cadrul legal al raportării financiare în România

Cadrul legal al raportării financiare în România este reprezentat de :

1)Legea fundamentală:

Legea contabilităţii nr.82 din 1991 republicată în Ordonanța de Urgență nr. 37/2011

din 13 aprilie 2011;

2)Acte normative care reglementează organizarea contabilității și raportarea financiară

la anumite categorii de entități:

1) Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1.802/29.12.2014 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile

financiare anuale consolidate - Monitorul Oficial al Romaniei nr.963/30.12.2014

Prin această nouă reglementare s-a realizat conformitatea cu cerințele Directivei

34/2013 a Parlamentului European și a Consiliului privind situațiile financiare anuale,

situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi.

Această nouă reglementare a devenit aplicabilă de la 1 ianuarie 2015 și înlocuiește

reglementările anterioare conforme cu Directivele Europene a IV-a și a VII-a (Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice 3055/2009 cu modificările și completările ulterioare)

2) Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de către societăţile

comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă

reglementată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, publicat în

Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 424 din 26.06.2012.

3)Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor

contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, aplicabile

societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o

piaţă reglementată, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 687 şi 687

bis din 04.10.2012, cu modificările şi completările ulterioare.

4)Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.690/2012 privind modificarea şi completarea

unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 857

din 18.12.2012.

5)Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 213/2013 privind completarea Reglementărilor

contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, aplicabile

societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o

piaţă reglementată, aprobate prin Ordinul viceprim-ministrului, ministrul finanţelor

publice, nr. 1.286/2012, publicat în Monitorul Oficial nr. 100 din 20.02.2013.

6)Ordinul BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aplicabile instituţiilor de credit

(Anexa 1 şi Anexa 2), publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 890 și 890

bis din 30.12.2010, cu modificările şi completările ulterioare.

7) Ordinul BNR nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare

Financiară de către instituţiile de credit, ca bază a contabilităţii şi pentru întocmirea de

situaţii financiare anuale individuale, începând cu exerciţiul financiar al anului 2012,

publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 535 din 30.07.2010.

8

8)Ordinul BNR nr. 27/2011 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I 930 din 28.12.2011

9)Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor

metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice,

Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia,

publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.186 şi 1.186 bis din

29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare.

10) Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1969/2007 din privind aprobarea

reglementărilor contabile pentru persoanele juridice fără scop patrimonial , publicat in

Monitorul Oficial, Partea I nr. 846 din 10/12/2007, cu modificările și completările

ulterioare

11) Ordinul Președintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor nr. 3129/2005 pentru

aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene specifice

domeniului asigurarilor, publicat în Monitorul Oficial nr. 1187/29 dec. 2005, cu

modificările și completările ulterioare,

12)Norma nr. 14/2007 privind reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a

Comunităţilor Economice Europene aplicabile entităţilor autorizate, reglementate şi

supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, publicată în

Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 488bis din 20.07 2007

Suplimentar/separat cerinţe pentru anumite tipuri de companii (de exemplu bănci, instituţii

financiare, companii cotate, companii de asigurări etc):

1)Decizia Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor nr 310 din 5.06.2012 privind întocmirea

de situații financiare în conformitate cu IFRS adoptate în Uniunea Europeană la un număr de

10 societăți de asigurări

Conform acestei Decizii, în perioada 2012-2014, un număr de 11 companii de

asigurări au întocmit un al doilea set de situații financiare în conformitate cu IFRS, obiectivul

fiind ca întreg sectorul asigurărilor să treacă la aplicarea IFRS ca bază de ținere a contabilității

începând cu 1 ianuarie 2015.

Perioada de raportare paralelă a facilitat identificarea și cuantificarea impactului aplicării

IFRS înainte de trecerea la IFRS ca bază a contabilității, asigurând timpul necesar adaptării

cadrului legislativ (în special reglementările prudențiale de supraveghere și modificările

necesare la Codul Fiscal).

2) Instrucțiunea nr. 2/2014 privind aplicarea Standardelor internaționale de raportare

financiară de către entitățile autorizate, reglementate și supravegheate de Autoritatea de

Supraveghere Financiară din Sectorul Instrumentelor și Investițiilor Financiare, publicată în

Monitorul Oficial nr.593/8.08.2014

Potrivit acestei instrucțiuni, Incepand cu data de 1 ianuarie 2015, entitatile autorizate,

reglementate si supravegheate de Autoritatea de Supraveghere Financiară (ASF) - respectiv

societatile de servicii de investitii financiare (SIIF), societatile de administrare a investitiilor,

organismele de plasament colectiv, depozitarii centrali, casele de compensare si operatorii de

piata/sistem, vor tine evidenta contabila in conformitate cu Standardele internationale de

raportare financiara, adoptate potrivit procedurii prevazute de art. 6 alin. (2) din Regulamentul

(CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European si al Consiliului din 19 iulie 2002 privind

9

aplicarea standardelor internationale de contabilitate,l contributiilor si taxelor datorate la

Fondul pentru mediu, etc.

2.3.Responsabilitarea asigurării raportării financiare cu scop general

Este esențial să rețineți că managerii (sau administratorii în cazul unor entități) sunt cei

care răspund de politicile contabile utilizate de entitate în scopul elaborării și prezentării

situațiilor financiare. Cei care aplică aceste politici sunt specialiștii contabili.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine

administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia

gestionării entităţii respective (art.10(1) din Legea contabilității).

De asemenea, la art.5 din OMFP 1802/2014 se precizează: "În aplicarea

reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, entitățile trebuie să dezvolte

politici contabile proprii care se aprobă de administratori, potrivit legii. În cazul entităților

care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care au obligația

gestionării entității respective."

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice

aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale (pct.60.-(1)

din OMFP 1802/2014).

Cei care elaborează situațiile financiare ale unei entități sunt profesioniștii contabili.

Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul

efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel

calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în

contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum

şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în compartimente distincte,

conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să

îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare

(art.10(2) din Legea contabilității).

Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de

servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit

legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

(art.10(3) din Legea contabilității)).

Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine

directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească

această funcţie, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este

condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice,

autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi

din România, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi

prevederilor contractuale.

Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte

sau care nu au persoane încadrate cu contract individual de muncă sau numite într-o funcţie

publică, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea

contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu persoane fizice sau

juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şiContabililor

10

Autorizaţi din România. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind

achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice

cu această destinaţie.

11

Capitolul 3 Prezentarea IASB și a referențialului IFRS

3.1.Cadrul legal și sfera de aplicare a IFRS în România

În jurisdicția Română au obligația legală de a aplica IFRS următoarele categorii de

entități:

-entitățile ale căror valori mobiliare sunt cotate pe o piață reglementată;

-instituțiile de credit.

Începând cu anul 2015 vor aplica IFRS ca bază de ținere a contabilității și entitățile din

domeniul asigurărilor. ASF a elaborat proiectul de Normǎ pentru aprobarea reglementărilor

contabile conforme cu standardele internaţionale de raportare financiară aplicabile societăților

de asigurare, de asigurare-reasigurare și de reasigurare. Procesul de consultare publică s-a

încheiat, urmând ca în curând să fie emisă această Normă cu aplicare imediată.

Începând cu anul 2015 societatile de servicii de investitii financiare (SIIF), societatile

de administrare a investitiilor, organismele de plasament colectiv, depozitarii centrali, casele

de compensare si operatorii de piata/sistem, vor tine evidenta contabila in conformitate cu

IFRS.

ASF a supus dezbaterii publice proiectul Normei privind reglementările contabile

conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară aplicabile administratorilor

de fonduri de pensii

Private. Procesul de consultare publică s-a încheiat urmând ca în curând să fie emisă această

Normă cu aplicare imediată.

Pentru exercițiile financiare ale anilor 2015, 2016 si 2017, administratorii fondurilor

de pensii private vor întocmi, în scop informativ, un set de situații financiare anuale

individuale conforme cu IFRS, obținute prin retratarea informațiilor prezentate în situațiile

financiare anuale întocmite în baza evidenței contabile ținute potrivit Reglementărilor

contabile conforme cu directivele europene.

Începând cu exercițiul financiar 2018, IFRS va fi utilizat ca bază a contabilității si

pentru întocmirea situațiilor financiare anuale pentru administratorii fondurilor de pensii

private.

3.2.Prezentarea IASB și a produselor sale

Cine este IASB?

Referenţialul contabil internaţional este produsul organismului internaţional de

normalizare "Consiliul internaţional al standardelor contabile" (International Accounting

Standards Board: IASB). Înfiinţat în 1973, acest organism (numit initial IASC - International

Accounting Standards Committee) a avut ca obiective elaborarea şi publicarea, în interesul

publicului, de standarde contabile internaţionale ce trebuie să fie respectate cu ocazia

prezentării situaţiilor financiare, precum şi asigurarea acceptării şi aplicării acestor norme la

nivel mondial.

Standardele internaţionale sunt aplicate cu precădere de întreprinderile mari (în special

grupuri de societăţi), care au vocaţie internaţională şi care sunt influenţate sau sunt chiar

consecinţele fenomenelor de mondializare şi de globalizare.

Practic, în prezent, accesul la finanțare pe cele mai multe dintre piețele bursiere ale

lumii este condiționat de prezentarea unei raportări financiare cu scop general conformă IFRS

IASB este finanțat printr-o fundație (IFRS Foundation).

Principalele obiective ale IFRS Foundation și ale IASB sunt:

12

dezvoltarea unui set unic de standarde internaționale de raportare financiară de înaltă

calitate, inteligibile și global acceptate ;

promovarea utilizării și aplicării riguroase a acestor standarde ;

luarea în considerare a nevoilor de raportare financiară a economiilor emergente și a

entităților mici și mijlocii;

aducerea la convergență a standardelor contabile naționale și a IFRS prin soluții de

înaltă calitate.

Care sunt produsele IASB ?

Produsele IASB sunt:

1)Standardele Internaționale de Raportare Financiară și interpretări ale acestora

(IFRSs and IFRICs).

IFRS cuprinde:

a)un cadru general conceptual (care stabileşte obiectivele situaţiilor financiare, defineşte

elementele situaţiilor financiare, stabileşte criteriile de recunoaştere a acestora, prezintă

caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare, convenţiile de bază, bazele de evaluare,

conceptele de menţinere a capitalului etc);

b)un pachet de standarde contabile internaţionale (IAS: International Accounting Standard) şi

de standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS: International Financial Reporting

Standards);

c)un pachet de interpretări referitoare la unele dintre subiectele standardelor IAS și IFRS (SIC

şi IFRIC) .

2)Standardele Internaționale de Raportare Financiară pentru entități mici și mijlocii (IFRS for

SMEs) ;

3)Materiale educaționale privind aplicarea IFRS ;

4)Traduceri ale IFRS în diverse limbi, realizate sub licența IFRS Foundation.

Cum sunt organizate IFRS Foundation și IASB ?

Consiliul de Supraveghere al autorităților pieței de capital

(Monitorizare)

Comitetul "Trustees" al IFRS Foundation (Guvernanță)

Consiliul Consultativ al IFRS Elaborarea Standardelor:

IASB (Consiliul Standardelor Internaționale de Contabilitate) și IFRIC (Comitetul de Interpretare a IFRS)

monitorizare raportează

oferă consiliere

strategică

susține informează

supraveghează, susține și

finanțează

13

IFRS Foundation are în prezent 20 membrii reuniți într-un comitet numit "Trustees".

Structura acestuia este următoarea:

-6 reprezentanți din America de Nord (cinci americani și un canadian);

-6 reprezentanți europeni (doi francezi, un german, un italian, un spaniol, un olandez);

-6 reprezentanți ai zonei Asia/Oceania (doi japonezi, un australian, un chinez, un indian și un

corean);

-un reprezentant al Americii de Sud (Brazilia);

-un reprezentant al continentului african (Africa de sud).

Responsabilitățile Trustees sunt, printre altele :

-susținere acordată IASB, Comitetului de Interpretare a IFRS și Consiliului Consultativ ;

-elaborarea și modificarea procedurilor operaționale, aranjamentelor consultative și procesului

de emitere a standardelor;

-revizuirea anuală a strategiei IASB și evaluarea eficienței acesteia;

-asigurarea finanțării IFRS Foundation și aprobarea anuală a bugetului.

Eficiența comitetului Trustees în realizarea funcțiilor sale este evaluată de un comitet

de supraveghere (Trustees’ Due Process Oversight Committee).

IASB dispune de un Consiliul Consultativ (IFRS Advisory Council) şi de un Comitet

de Interpretare (IFRIC – International Financial Reporting Issues Committee care nu este altul

decât fostul SIC – Standing Interpretation Committee).

Consiliul Consultativ IFRS este constituit, la propunerea Trustees, din reprezentanți ai

utilizatorilor, preparatorilor de conturi, analiști financiari, reprezentanți ai mediului

universitar, auditori, organisme de normalizare, organisme profesionale și grupuri de

investitori afectați și interesați de activitatea IASB. Acesta se întrunește de trei ori pe an

pentru consilierea IASB în legătură cu problemele apărute, agenda și programul de lucru.

Comitetul de interpretare a IFRS este însărcinat cu interpretarea normelor existente.

Aceste interpretări sunt supuse IASB pentru aprobare. El este compus din 15 membrii la care

se adaugă reprezentanţi ai IOSCO (organismul internaţional al comisiilor de valori mobiliare)

şi ai Comisiei Europene în calitate de observatori.

3.3.Avantajele și dificultățile aplicării IFRS

Avantaje Dificultăți

Accesul la finanțate Costuri mari de implementare (IT,

formare personal, proceduri etc.)

Transparența în comunicarea financiară Schimbări în organigrama entității și

alocarea responsabilităților privind

colectarea informației, prelucrarea și

raportarea ei

Comparabilitatea informației Creșterea volatilității rezultatului

Reducerea costului capitalului Creșterea ratei de îndatorare

Creșterea calității și oportunității

informației

Natura complexă a IFRS

Armonizarea raportării interne cu cea

externă

Lipsa unor interpretări uniforme în cazul

aplicării IFRS

Reflectarea realității economice în Adaptarea la modificările frecvente ale

14

situațiile financiare IFRS

Deconectarea raportării financiare de

regulile fiscale locale

Dificultatea de conciliere între rezultatul

contabil și cel fiscal

Raționamentul profesional Raționamentul profesional

3.4.Conținutul raportării financiare conform IFRS

Oferta de informaţie contabilă este asigurată de specialiştii contabili (experţi contabili

şi contabili autorizaţi), şi constă în setul de situaţii financiare pe care întreprinderile sunt

obligate să le întocmească şi să le facă publice. Un set complet de situaţii financiare cuprinde:

Conținutul unui set complet de situații financiare IFRS

Situaţia financiară Conţinut

1.Situaţia poziţiei financiare Descrie poziţia financiară a întreprinderii prin

intermediul elementelor de active, datorii şi capitaluri

proprii;

2.Situaţia rezultatului global Descrie performanţa globală a entităţii prin intermediul

elementelor de venituri şi cheltuieli.

3.Situaţia fluxurilor de

trezorerie

Descrie variaţia trezoreriei de la un an la altul prin

fluxurile de încasări şi plăţi aferente diferitelor

categorii de activităţi.

4.Situaţia variaţiilor

capitalurilor proprii

Descrie variaţiile în averea proprietarilor întreprinderii

şi oferă o imagine a rezultatului global (economic) al

întreprinderii.

5.Politicile contabile şi

notele explicative

Deoarece informarea conţinută în celelalte situaţii

financiare furnizează o imagine incompletă a poziţiei

financiare, a performanţelor şi a mişcărilor de

trezorerie ale întreprinderii, informarea necesară pentru

a completa imaginile de sinteză referitoare la entitatea

descrisă va fi prezentată în note. Informaţia din note

poate fi contabilă dar şi extracontabilă. Ea poate să fie

furnizată şi în limbajul curent, nu doar cifric. În note se

descriu politicile contabile, prelucrările (tratamentele)

utilizate pentru măsurarea şi contabilizarea elementelor

prezentate în situaţiile financiare, explicaţiile

referitoare la incertitudini şi eventualităţi, etc.

Situaţiile financiare sunt menite să satisfacă atât nevoile comune de informare

manifestate de diferitele categorii de utilizatori cât şi anumite nevoi particulare. Astfel,

preparatorii de conturi trebuie să asigure o informare generală şi una particulară. Informarea

generală se realizează prin situaţiile financiare fundamentale (situația poziției financiare,

situația rezultatului global) şi prin situaţiile financiare care întregesc imaginea poziţiei

financiare şi a performanţei întreprinderii (tabloul fluxurilor de trezorerie şi situaţia variaţiilor

capitalurilor proprii). Informarea particulară, destinată anumitor categorii de utilizatori se

asigură prin notele la situaţiile financiare dar şi prin suplimente de informaţii

În general entitățile mari auditate sunt cele care au obligația de a prezenta întregul set

de situații financiare. Entitățile mici și mijlocii fac o raportare simplificată care surprinde

obligatoriu doar bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și notele.

15

Entitățile care fac apel public la economisire (ale căror titluri sunt cotate pe piețe de

capital reglementate) sunt obligate să furnizeze mai multe informații decât celelalte.

Întreprinderile sunt obligate să facă cel puțin o raportare anuală. Pe lîngă aceasta mai

pot exista obligații de raportare interimară.

Un raport anual IFRS făcut public cuprinde mai mult decât situațiile financiare ale

entității. În sinteză, într-un raport anual al unui grup de societăți putem găsi:

a)misiunea companiei și valorile ei (deschidere, încredere, inventivitate etc.)

b)indicatorii cheie de management al performanței;

c)declarația directorului general;

d)raportul directorului executiv (CEO-Chief executive officer);

e)raportul directorului financiar

Sunt prezentați principalii indicatori financiari de performanță: marja brută, EBITDA, costuri

operaționale, rezultatul net, rezultatul pe acțiune, dividendul pe acțiune, fluxul net de

trezorerie din activitatea de exploatare, surse de riscuri și incertitudini etc.

f)raportul privind responsabilitatea consiliului director

Spre exemplu, acesta este responsabil de elaborarea situațiilor financiare conform

IFRS care trebuie să redea o imagine fidelă a afacerii; în acest scop directorii vor răspunde

pentru selectarea celor mai adecvate politici contabile, pentru aplicarea lor cu consecvență,

pentru prudența în estimări, evaluări și raționamente, pentru asigurarea continuității activității

etc.

g)informații privind responsabilitatea socială a companiei

Responsabilitatea socială vizează:

-respectarea legii, integritate în derularea afacerilor, respect pentru demnitatea umană și

pentru drepturile individului;

-crearea unui avantaj mutual în cadrul tuturor relațiilor companiei pentru asigurarea unui

climat de încredere propice afacerilor companiei și partenerilor ei;

-respect pentru mediul înconjurător astfel încât acțiunile companiei să nu provoace nici un

accident care să afecteze oamenii și mediul;

-managementul performanșei financiare astfel încât să se maximizele pe termen lung valoarea

pentru acționari etc.

h)informații privind sistemul de guvernanță corporativă

Sunt descrise principiile de guvernanță, relațiile cu acționarii, comitetul de audit, riscurile de

management, asigurarea continuității activității, sistemul de control intern etc.

i)raportul privind remunerarea managerilor cu atribuții executive și nonexecutive (salarii,

bonusuri, planuri de pensii, plăți pe bază de acțiuni, alte beneficii);

j)raportul auditorului (în acesta este inclusă opinia auditorului conform căreia situațiile

financiare oferă o imagine fidelă a afacerilor grupului la data de raportare; se menționează

deasemenea că au fost aplicate adecvat normele IFRS și că a fost respectată legea societăților

comerciale);

k)situațiile financiare consolidate;

l)note la situațiile financiare consolidate;

m)situațiile financiare individuale ale liderului de grup;

n)note la situațiile financiare individuale ale liderului de grup;

o)informare privind Adunările Generale ale Acționarilor etc;

Pe piața de capital din România puține entități obișnuiesc să redacteze și să publice un

astfel de raport anual. Cele mai multe dintre ele publică situațiile financiare însoțite de un

raport al administratorilor. Transparența în comunicarea financiară rămâne o problemă

sensibilă în mediul de afaceri românesc.

16

Capitolul 4 IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.

4.1.Delimitări privind poziţia financiară a întreprinderii

Bilanţul contabil oferă informaţii privind poziţia financiară a entității raportoare,

informații care se referă la resursele economice (active) și la pretențiile față de entitatea

raportoare (datorii și capitaluri proprii).

Poziția financiară redată de bilanț

RESURSE ECONOMICE

(ACTIVE)

PRETENȚII

(DATORII ȘI CAPITALURI PROPRII)

Informațiile privind natura și valorile resurselor economice și pretențiilor față de

entitatea raportoare pot ajuta utilizatorii să identifice punctele forte și vulnerabilitățile

financiare ale entității raportoare. Aceste informații pot ajuta utilizatorii să evalueze

lichiditatea și solvabilitatea entității raportoare, nevoia sa de finanțare suplimentară și

probabilitatea ca entitatea să aibă succes în obținerea finanțării. Informațiile privind pretențiile

ajută utilizatorii să identifice prioritățile și dispozițiile de plată și să prognozeze modul în care

vor fi distribuite fluxurile viitoare de trezorerie între cei care au pretenții față de entitatea

raportoare.

Concret, bilanțul contabil oferă informații privind:

a)resursele economice pe care întreprinderea le controlează (volumul şi structura

activelor întreprinderii);

În funcţie de aceste resurse se poate anticipa capacitatea întreprinderii de a genera

lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi în viitor.

Exemplu Întreprinderea achiziţionează un utilaj al cărui cost este de 100 lei. Managerii decid să

utilizeze acest utilaj pe o perioadă de 5 ani în vederea obţinerii de produse finite destinate

clienţilor. Managerii au decis să facă achiziţia deoarece au estimat că din utilizarea acestei

resurse pe o perioadă de 5 ani şi eventual din vânzarea ei la sfârşitul duratei de utilitate vor

obţine cel puţin 100 lei.

În bilanţul întreprinderii există un stoc de mărfuri în valoare de 20 lei. Această

informaţie sugerează că, în condiţii de eficienţă managerială, stocul are potenţialul de a aduce

întreprinderii în urma vânzării, lichidităţi băneşti de cel puţin 20 de lei.

Resursele pe termen lung au potenţialul de a aduce întreprinderii lichidităţi băneşti pe

termen lung iar resursele pe termen scurt oferă informaţii privind potenţialul obţinerii de

lichidităţi pe termen scurt.

Diferitele tipuri de resurse economice influențează diferit modul în care utilizatorii

evaluează perspectivele entității raportoare de a obține fluxuri de trezorerie viitoare. Unele

fluxuri viitoare rezultă direct din resursele economice existente, cum ar fi conturile de creanțe.

alte fluxuri rezultă din utilizarea în comun a unor resurse pentru a produce și comercializa

bunuri și servicii pentru clienți.

b)structura financiară (raportul dintre capitalurile proprii şi datoriile

întreprinderii);

17

În funcţie de aceasta se apreciază şansele întreprinderii de a primi finanţare în viitor

dar şi efectele pe care strategia de finanţare a întreprinderii le are asupra fluxurilor viitoare de

lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi.

Resursele întreprinderii pot proveni din diverse surse de finanţare. După cum am văzut

într-un capitol anterior, resursele puse la dispoziţia întreprinderii de proprietarii ei au drept

contrapartidă în structura financiară a întreprinderii capitalul social. Finanţarea prin apelul la

proprietari nu este gratuită. Ea este remunerată prin dividende.

Managerii nu pot apela tot timpul la proprietari pentru a finanţa afacerea. Am văzut că

ei pot apela la bănci, la societăţi de leasing, se pot împrumuta prin emisiunea de obligaţiuni,

etc. Nici aceste finanţări externe nu sunt gratuite. Ele au un cost reprezentat de dobândă dar şi

de alte elemente care ar putea intra în costul finanţării.

Exemplu O întreprindere în care capitalurile proprii sunt de 100 de lei iar datoriile sunt de 500

de lei este o întreprindere riscantă din punct de vedere financiar atât pentru proprietari cât şi

pentru creditori. O primă concluzie pe care ar putea-o desprinde cineva care lecturează

bilanţul este că întreprinderea din exemplul nostru aparţine mai degrabă creditorilor decât

proprietarilor ei. În plus, este foarte probabil să îşi fi atins pragul maxim de îndatorare.

Managerii vor avea mari dificultăţi de a mai convinge alţi creditori să finanţeze

întreprinderea. Datoriile de 500 de lei vor trebui rambursate în viitor. Aceasta înseamnă că

managementul va trebui să facă faţă în viitor unor eforturi mari de trezorerie. Vor trebui luate

decizii care să genereze suficiente lichidităţi băneşti în viitor pentru a stinge datoriile şi a plăti

costul acestora.

c)lichiditatea întreprinderii (capacitatea întreprinderii de a face faţă obligaţiilor în

viitorul apropiat);

Lichiditate întreprinderii se apreciază având în vedere activele care se află sub formă

de lichidităţi băneşti precum şi pe cele care ar putea fi transformate în lichidităţi băneşti într-

un orizont scurt de timp (de regulă de sub un an) pentru a putea face faţă datoriilor cu

scadenţă mai mică de un an.

d)solvabilitatea întreprinderii (capacitatea întreprinderii de a face faţă obligaţiilor

pe termen lung);

O întreprindere este solvabilă dacă îşi poate asigura lichidităţile băneşti pe termen lung

pentru a putea asigura plata obligaţiilor pe termen lung şi continuitatea activităţii.

e)capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi

desfăşoară activitatea;

Adaptabilitatea financiară a unei întreprinderi este abilitatea sa de a acţiona efectiv

pentru a modifica mărimea şi ritmul fluxurilor de trezorerie, astfel încât să răspundă

necesităţilor neaşteptate sau oportunităţilor ivite.

Măsura în care şi căile prin care o entitate doreşte să fie adaptabilă din punct de vedere

financiar vor depinde de riscurile cu care aceasta se confruntă dar şi de apetitul pentru risc al

investitorilor săi.

18

Întreprinderea poate fi riscantă. Riscul poate fi interpretat diferit de utilizatorii

situaţiilor financiare. El poate fi un risc economic, un risc comercial, un risc financiar, un risc

de continuitate a activităţii (risc de lichidare), etc.

4.2.Recunoașterea elementelor poziției financiare Elementele care definesc poziţia financiară a întreprinderii sunt activele, datoriile şi

capitalurile proprii.

Pentru ca un element de activ sau de datorie să fie recunoscut în bilanț și să afecteze

astfel poziția financiară a întreprinderii este necesară îndeplinirea următoarelor condiții:

(a)elementul să răspundă definiției activului sau datoriei, după caz (probabilitatea

intrărilor sau ieșirilor de beneficii economice viitoare), și

(b)evaluarea elementului să se poată realiza cu suficientă fiabilitate (fiabilitatea

evaluării).

(a)Definiția elementelor de active, datorii și capitaluri proprii având în vedere

probabilitatea intrărilor sau ieșirilor de beneficii economice viitoare

(1)Un activ reprezintă o resursă economică controlată de întreprindere ca urmare a unui

eveniment trecut şi de la care se aşteaptă să se obţină beneficii economice viitoare pentru

întreprindere.

Explicitarea definiţiei:

Resursă economică

Resursele economice sunt elementele pe care managementul le gestionează pentru a

crea valoare (pentru a obţine beneficii economice viitoare). În funcţie de obiectul de activitate,

la nivelul unei întreprinderi pot fi identificate resurse precum:

-bunuri şi drepturi utilizate pe termen lung (de exemplu terenuri, clădiri, utilaje, licenţe,

etc.);

-bunuri utilizate pe termen scurt (de exemplu, mărfuri, produse finite etc.);

-titluri de valoare (de exemplu, acţiuni, obligaţiuni şi alte titluri achiziţionate de la alte

întreprinderi);

-creanţe faţă de terţi (de exemplu, sumele de încasat de la clienţi în urma vânzărilor de

mărfuri sau prestărilor de servicii etc.);

-lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi (de exemplu, sume de bani aflate în

conturile de la bănci, în casierie etc.);

Controlul

Se consideră că o resursă este controlată dacă întreprinderea are posibilitatea sau

abilitatea de a extrage beneficiile economice încorporate dar şi capacitatea de a restrânge

accesul altor entităţi la potenţialul pe care aceasta îl oferă. Prin urmare, controlul trebuie

efectiv exercitat. De regulă, controlul este asigurat dacă întreprinderea preia cea mai mare

parte a beneficiilor şi riscurilor asociate resursei respective. Acest lucru se poate face prin

deţinerea dreptului de proprietate juridică şi/sau prin deţinerea dreptului de utilizare

(proprietate economică).

Există situaţii când întreprinderea, deşi nu deţine proprietatea juridică asupra unei

resurse, o controlează şi, prin urmare o va recunoaşte în activul bilanţier. Este cazul, spre

exemplu, al bunurilor dobândite printr-un contract de leasing financiar.

19

Exemplu Întreprinderea ALFA are nevoie de un utilaj în vederea asigurării desfăşurării ciclului

de exploatare. Managementul a decis să apeleze la o societate de leasing BETA, neavând

suficiente lichidităţi băneşti disponibile pentru o achiziţie directă. BETA achiziţionează de la

un furnizor specializat utilajul la costul de 500 lei şi îl dă cu chirie societăţii ALFA pentru o

perioadă de 4 ani. Utilajul are o durată de viată estimată la 5 ani iar chiria este stabilită la 150

lei pe an. ALFA estimează că va obţine încasări de aproximativ 2.000 lei în cei 4 ani. În

contract se precizează că ALFA este cea care suportă riscurile de defecţiune şi costurile de

exploatare şi întreţinere ale utilajului şi că în cazul în care valoarea de piaţă a chiriilor va

creşte se obligă să achite diferenţa de chirie societăţii BETA.

Din analiza informaţiilor de mai sus se poate observa că BETA (locatorul) deţine

proprietatea juridică dar nu şi proprietatea economică asupra utilajului. Cel care se comportă

ca un veritabil proprietar este chiriaşul ALFA (locatarul). El utilizează utilajul pe cea mai

mare parte din durata lui de viaţă şi se bucură de beneficii economice mai mari decât BETA

(încasările lui ALFA sunt estimate la 2.000 lei în timp ce BETA va încasa chirii totale de 600

lei). În plus ALFA îşi asumă toate riscurile legate de exploatarea utilajului şi de evoluţia

valorii acestuia.

În concluzie, deşi BETA este proprietarul juridic, proprietatea economică asupra

utilajului a fost transmisă lui ALFA deoarece aceasta din urmă deţine controlul (îşi însuşeşete

cea mai mare parte a beneficiilor şi riscurilor ataşate utilajului).

Eveniment trecut

Întreprinderea trebuie să poată justifica accesul la beneficiile încorporate în activ ca

urmare a unui eveniment trecut şi nu ca urmare a unui eveniment ce urmează să aibă loc.

Exemplu În exerciţiul N, societatea ALFA a înaintat acţiune în instanţă împotriva societăţii

BETA, ca urmare a încălcării drepturilor de autor şi a pretins despăgubiri de 2.000 lei. BETA

a făcut recurs iar consilierii juridici au opinat că soluţia finală se va da foarte probabil în

exerciţiul N+1

Pe baza informaţiilor de care dispunem la sfârşitul exerciţiului N putem constata că

accesul la încasarea de 2.000 lei depinde de un eveniment care nu a avut încă loc (va avea loc

în exerciţiul N+1), şi anume soluţionarea recursului înaintat de BETA.

Prin urmare, nu putem recunoaşte activul în bilanţ dar putem face o informare în note

cu privire la existenţa unui activ eventual.

Beneficii economice viitoare

Capacitatea de a genera beneficii economice viitoare este dimensiunea esenţială a unui

activ. Beneficiile economice legate de un activ corespund potenţialului prin care acest activ

contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi.

Aprecierea beneficiilor economice viitoare se face în contextul rarităţii resurselor, ţinând

seama de consumul şi expirarea acestora.

Consumul presupune extragerea voluntară a beneficiilor economice din resurse. Felul

în care un activ se consumă reflectă capacitatea întreprinderii de a extrage beneficiile

economice din resurse.

Expirarea reflectă modul în care potenţialul unei resurse se diminuează în timp,

datorită altor factori decât consumul deliberat de către întreprindere.

20

Beneficiile economice generate de un activ, pot să apară în diferite moduri. De

exemplu, un activ poate să fie:

-utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producția

de bunuri destinate vânzării;

-schimbat cu alte active;

-utilizat pentru decontarea unei datorii;

-distribuit proprietarilor entității.

(2) O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entității rezultată din evenimente trecute şi

pentru a cărei decontare se aşteaptă să aibă loc o ieşire de resurse ce încorporează beneficii

economice.

O datorie se poate deconta prin:

-o plată sub formă de lichidităţi;

-transferul altor active;

-prestarea de servicii;

-o înlocuire a respectivei obligaţii cu o altă obligaţie;

-prin conversia respectivei obligaţii în capitaluri proprii;

-o renunțare a creditorului la drepturile sale.

Cele mai multe dintre datoriile întreprinderii rezultă dintr-o bază legală, statutară sau

contractuală.

Exemplu De exemplu datoriile fiscale au la bază o obligaţie legală (codul fiscal) în timp ce

datoriile faţă de furnizori au la bază contracte încheiate. Politica de dividend poate fi stipulată

în contractul sau în statutul de societate

În bilanţ sunt reflectate însă şi datorii implicite. O datorie implicită există atunci când

întreprinderea a creat în rândul celor interesaţi, prin politicile sale făcute publice, o aşteptare

cum că aceasta îşi va asuma anumite responsabilităţi, fără să existe o obligaţie legală în acest

sens.

Valoarea datoriilor rezultă, în cele mai multe situații, din contractele încheiate cu

terții, tranzacțiile efectuate și documentele justificative.

Totuși, există și situații în care ulele datorii nu pot fi evaluate decât recurgând la

tehnici de estimare (aceste datorii poartă denumirea de provizioane).

(3)Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele întreprinderii,

după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalul propriu se defineşte în ipoteza lichidării întreprinderii. Cu ocazia lichidării

întreprinderea va vinde toate bunurile, va încasa creanţele şi va achita datoriile faţă de

creditori. Practic, capitalurile proprii reprezintă partea pe care ar revendica-o proprietarii din

activul întreprinderii după realizarea operaţiilor de lichidare.

Valoarea la care capitalurile proprii sunt înregistrate în bilanț depinde de evaluarea

activelor și datoriilor.

(b)Fiabilitatea evaluării

Pentru ca un element să fie recunoscut în bilanț este necesar ca acesta să aibă un cost

sau o valoare ce poate fi evaluat(ă) în mod fiabil. Informațiile au proprietatea de a fi fiablile

atunci când sunt complete, neutre și fără erori. Spre exemplu, un stoc de marfă achiziționat se

va evalua la costul de achiziție care cuprinde prețul consemnat pe factura furnizorului la care

21

se adaugă alte cheltuieli direct legate de achiziție, consemnate și ele în documente

justificative. Dacă toate aceste elemente de cheltuieli ocazionate de achiziția elementului sunt

identificate sau identificabile la momentul achiziției atunci costul de achiziție este evaluat

fiabil. În cazul unui stoc de produse finite obținut din producție proprie, costul de producție

este o măsură fiabilă. În cazul datoriilor generate de procurarea de active, evaluarea acestora

este fiabilă deoarece valoarea lor este dată de costul sau valoarea resurselor procurate prin

îndatorare. Dacă activul are o valoare fiabilă atunci și datoria este evaluată la fel de fiabil.

În multe cazuri însă, trebuie să se estimeze costul sau valoarea. Utilizarea estimărilor

rezonabile este o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare și nu le subminează

fiabilitatea.

Dacă nu poate fi efectuată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în bilanț chiar

dacă răspunde definiției.

Un element care răspunde definiției activului dar care nu poate fi evaluat fiabil poartă

denumirea de activ contingent (eventual). Un element care răspunde definiției datoriei dar

care nu poate fi evaluat fiabil poartă denumirea de datorie contingentă (eventuală).

Activele și datoriile contingente nu se prezintă în bilanț și se menționează în notele la

situațiile financiare. Acestea pot deveni în viitor active sau datorii în bilanț dacă condițiile de

recunoaștere vor fi îndeplinite.

Un activ respectiv o datorie recunoscut(ă) inițial în bilanț poate să nu mai răspundă la un

moment dat criteriilor de recunoaștere. În acest caz, elementul în cauză va fi derecunoscut

(eliminat din bilanț).

Un element recunoscut în bilanț poate să devină ulterior un element contingent după cum și

un element contingent poate deveni element recunoscut în bilanț.

Un element care nu răspunde condițiilor de recunoaștere și care nu este recunoscut în bilanț,

poate fi recunoscut mai târziu, ca urmare a unor circumstanțe sau evenimente ulterioare care

determină îndeplinirea condițiilor.

4.2.Prezentarea Situaţiei poziţiei financiare conform IAS 1

“Prezentarea situaţiilor financiare”

IAS 1 lasă întreprinderilor posibilitatea de a opta fie pentru un model de Situaţie a

poziţiei financiare care are la bază ecuaţia ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII

fie pentru un model al cărei ecuaţie este ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII.

Odată ales, modelul trebuie utilizat cu consecvenţă de la o perioadă la alta.

Indiferent de opţiune, în funcţie de natura activităţii, întreprinderea trebuie să

procedeze la analiza activelor şi a datoriilor sale şi să le delimiteze în necurente şi curente.

Criteriul cel mai larg utilizat în aprecierea caracterului curent sau necurent al unui

activ/datorie este durata de realizare/decontare raportată la durata exerciţiului financiar.

Un activ care va fi realizat (transformat în lichidităţi băneşti prin vânzare sau consum,

spre exemplu) într-o perioadă mai mare de 1 an va fi considerat activ necurent. Dacă durata de

realizare este mai mică de 1 an, activul în cauză va fi considerat curent.

O datorie va fi considerată necurentă dacă are o scadenţă mai mare de 1 an. Datoriile

cu scadenţa mai mică de un an sunt considerate curente.

Unele întreprinderi fac derogare de la acest principiu general în ceea ce priveşte

prezentarea creanţelor şi a datoriilor aferente ciclului normal de exploatare al întreprinderii

(creanţele şi datoriile faţă de clienţi, furnizori, salariaţi etc.). Aceste elemente sunt prezentate

adesea în categoria elementelor curente chiar dacă au o scadenţă mai mare de un an. În aceste

22

situaţii se recomandă prezentarea distinctă în bilanţ a părţii cu scadenţa mai mare de an sau

menţionarea ei în notele la situaţiile financiare.

Iată, în sinteză, precizările IAS 1 în acest sens:

Prevederile IAS 1 ce trebuie avute în vedere pentru elaborarea Situației poziției

financiare sunt :

O entitate trebuie să prezinte activele circulante și imobilizate și datoriile curente și

pe termen lung drept clasificări distincte în situația poziției financiare în conformitete cu

punctele 66-67, cu excepția cazului când o prezentare bazată pe lichiditate oferă informații

care sunt fiabile și mai relevante. Atunci când se aplică această excepție, o entitate trebuie să

prezinte toate activele și datoriile în ordinea lichidității (pct.60).

Indiferent de metoda de prezentare adoptată, o entitate trebuie să prezinte valoarea pe

care se așteaptă să o recupereze sau să o deconteze după o perioadă mai mare de

douăsprezece luni pentru fiecare element-rând de activ sau datorie care combină valori care

se preconizează că vor fi recuperate sau decontate :

(a)într-un unterval de până la douăsprezece luni după perioada de raportare, și

(b)într-un interval de peste douăsprezece luni după perioada de raportare (pct.61).

O entitate trebuie să clasifice un activ drept activ circulant atunci când :

(a)se așteaptă să valorifice activul, sau intenționează să îl vândă sau să îl consume în

cadrul ciclului normal de exploatare ;

(b)activul este deținut în principal, în scopul tranzacționării ;

(c)se așteaptă valorificarea activului în termen de douăsprezece luni după perioada

de raportare ; sau

(d)activul reprezintă numerar sau echivalente de numerar (după cum sunt definite de

IAS 7), cu excepția cazului în care există restricția ca activul să fie schimbat sau utilizat

pentru decontarea unei datorii pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni după

perioada de raportare.

O entitate trebuie să clasifice toate celelalte active drept active imobilizate (pct.66).

O entitate trebuie să clasifice o datorie drept datorie curentă atunci când :

(a)se așteaptă să deconteze datoria în ciclul normal de exploatare al entității ;

(b)datoria este deținută, în principal, în scopul tranzacționării ;

(c)datoria trebuie decontată în termen de douăsprezece luni după perioada de

raportare ; sau

(d)entitatea nu are un drept necondiționat de a amâna decontarea datoriei pentru cel

puțin douăsprezece luni după poerioada de raportare (a se vedea punctul 73). Termenii unei

datorii care, la opțiunea partenerului, ar putea fi decontată prin emiterea de instrumente de

capitaluri proprii nu influențează clasificarea acesteia.

O entitate trebuie să clasifice toate celelalte datorii drept datorii pe termen lung

(pct.69).

IAS 1 lasă întreprinderii o marjă destul de largă în detalierea posturilor în situaţia

poziţiei financiare. Vor fi prezentate în poziţii distincte doar acele elemente care sunt

considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funcţiei şi al mărimii lor.

Elementele considerate nesemnificative vor fi cumulate după criterii de omogenitate şi

evidenţiate în posturi numite, de exemplu, "Alte stocuri", "Alte datorii", etc.

IAS 1 revizuit prezintă o listă de elemente relevante ce trebuie publicate fie în cadrul

situaţiilor financiare principale fie în notele explicative. Anexa la IAS 1 prezintă un exemplu

ilustrativ al Situaţiei poziţiei financiare întocmită de un grup de societăţi.

23

Situaţia poziţiei financiare la 31.12.N

N N-1

ACTIVE

Active necurente

Imobilizări corporale

Fond comercial

Alte active necorporale

Investiţii în întreprinderile asociate

Investiţii disponibile pentru vânzare

Active necurente din activităţi discontinue

Active curente

Stocuri

Creanţe comerciale

Alte active curente

Active curente din activităţi discontinue

Lichidităţi şi alte echivalente de lichidităţi

TOTAL ACTIVE

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

Capitaluri atribuibile acţionarilor societăţii mamă

Capital social

Rezerve

Alte rezerve

Câştiguri nedistribuite

Interese minoritare

TOTAL CAPITALURI PROPRII

Datorii necurente

Împrumuturi pe termen lung

Impozite amânate

Provizioane pe termen lung

Total datorii necurente

Datorii necurente din activităţi discontinue

Datorii curente

Datorii comerciale şi alte datorii curente

Împrumuturi pe termen scurt

Partea curentă a împrumuturilor pe termen lung

Impozitul pe profit curent de plătit

Provizioane pe termen scurt

Datorii curente din activităţi discontinue

Total datorii curente

TOTAL DATORII

TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

24

Detalii privind activele

A.Structuri privind activele necurente

I.Imobilizări corporale

Imobilizările corporale sunt acele active corporale care:

(a)sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea

de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

(b)este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade (IAS 16 Imobilizări

corporale).

Exemple: Terenuri şi amenajări de terenuri, Construcţii, Instalaţii tehnice şi maşini, Mijloace

de transport, Aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare, Animale şi plantaţii, Mobilier,

aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale, Avansuri acordate

pentru imobilizări corporale, Imobilizări corporale în curs de execuţie

Vor fi recunoscute în activul bilanţului şi acele imobilizări corporale dobândite printr-

un contract de leasing financiar deoarece întreprinderea deşi nu deţine proprietatea juridică a

acestora deţine proprietatea economică (adică îşi însuşeşte cea mai mare parte a avantajelor

economice viitoare şi riscurile semnificative asociate deţinerii şi utilizării bunurilor luate în

leasing financiar).

Întrucât pentru recunoaşterea unei imobilizări corporale esenţiale sunt natura şi

destinaţia acesteia şi nu durata de utilizare sau valoarea, anumite bunuri de natura obiectelor

de inventar ar trebui asimilate imobilizărilor corporale (piesele de schimb de exemplu).

Imobilizările corporale (cu excepţia terenurilor) se consumă treptat, consumul fiind

reflectat în contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea trebuie să

reflecte ritmul de consum al activului în cauză. Deasemenea, imobilizările corporale sunt

supuse unor teste de depreciere înainte de a fi prezentate în situaţiile financiare iar

deprecierile constatate sub forma provizioanelor pentru depreciere sunt imputate de regulă

contului de profit şi pierdere.

Exemplu Întreprinderea ALFA achiziţionează la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de

1.000 lei. Managerii estimează că acesta se va consuma uniform în timp într-o perioadă de 5

ani. La sfârşitul exerciţiului N managerii estimează că valoarea pe care o mai pot recupera din

acest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utlajul în bilanţul de la sfârşitul

exerciţiului N?

La momentul achiziţiei, incidenţa în bilanţ este următoarea (pentru a simplifica

raţionamentul vom neglija impactul TVA şi vom considera că până la sfârşitul exerciţiului nu

se achită datoria faţă de furnizor):

Bilanţ la 1.01.N

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Utilaj 1.000 Furnizori de imobilizări

1.000

Total 1.000 Total 1.000

Ulterior achiziţiei, utilajul se consumă ca urmare a utilizării.

25

Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numeşte în

termeni contabili amortizare şi se deduce în bilanţ din valoarea de 1.000 lei. Utilajul a avut la

momentul achiziţiei sale potenţialul de a genera avantaje economice viitoare de cel puţin

1.000 lei. În urma utilizării aceste avantaje viitoare se epuizează şi vor genera recunoaşterea

unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere de 200 lei. Ţinând cont de estimarea iniţială, la

31.12.N întreprinderea ar mai fi avut de obţinut avantaje economice viitoare de 800 lei.

Realitatea la 31.12.N este alta însă. Managerii estimează că mai pot recupera cel mult 650 lei

şi nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului N se constată că utilajul este depreciat iar

deprecierea este 800 lei – 650 lei = 150 lei. Suma de 150 lei reprezintă suma pe care

managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat iniţial ţinând cont de starea actuală a

utilajului şi de condiţiile de piaţă existente la sfârşitul anului N. Deprecierea constatată nu este

definitivă deoarece în viitor valoarea de piaţă a utilajului ar putea să crească iar managerii ar

putea lua măsuri prin care să crească avantajele economice viitoare aşteptate din utilizarea

acestuia Această depreciere va genera diminuarea valorii utilajului în bilanţ şi recunoaşterea

unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. În termeni contabili, deprecierea unui activ se

numeşte provizion pentru depreciere.

În concluzie, situaţia la sfârşitul exerciţiului N va fi următoarea:

Bilanţ la 1.01.N

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Utilaj

650(1) Datorii:

Furnizori de imobilizări

Capitaluri proprii:

Rezultat

1.000

(350)(2)

Total 650 Total 650

(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat în bilanţ va fi valoarea de intrare din care se deduc

consumul şi deprecierea: 1.000 – 200 – 150 = 650 lei.

(2)Rezultatul se preia din contul de profit şi pierdere. În situaţiile financiare valorile negative

se trec adesea între paranteze.

Cont de profit şi pierdere N

Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli privind

amortizarea utilajului

Cheltuieli cu provizionul

pentru deprecierea

utilajului

200

150

0

Rezultat (pierdere) 350(1)

(1)Rezultat = Venituri – Cheltuieli = 0 – 350 = -350 lei. În exemplul nostru rezultatul este

negativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au loc în exerciţiul

N. Rezultatul este sursa de îmbogăţire sau de sărăcire a proprietarilor întreprinderii. Prin

urmare el se regăseşte în masa capitalurilor proprii în bilanţ.

26

În concluzie, când active precum utilajul nostru se amortizează şi/sau se depreciază la

data bilanţului, valoarea acestora trebuie diminuată cu consumurile şi deprecierile constatate

şi simultan recunosute cheltuieli în contul de profit şi pierdere care vor diminua rezultatul

exerciţiului care se va etala în bilanţ ca element de capital propriu.

După cum vom vedea într-un capitol următor, întreprinderile pot prezenta

imobilizările în bilanţ fie la o valoare diminuată cu amortizările şi provizioanele pentru

depreciere fie la o valoare reevaluată.

II. Imobilizări necorporale

Imobilizările necorporale sunt active nemonetare, identificabile, fără substanţă fizică,

deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi

închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative (IAS 38 Imobilizări

necorporale)

1.Cheltuieli de dezvoltare

Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce

au ca finalitate obţinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanţial

ameliorate etc.

Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanţ atâta timp cât există certitudinea că, prin

angajarea lor, întreprinderea va obţine în viitor avantaje economice şi că ele pot fi evaluate

în mod fiabil. Dacă această certitudine nu există, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi

trecute pe cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

Potrivit IAS 38, se consideră că această certitudine există dacă întreprinderea poate

demonstra următoarele:

-fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal, în aşa fel încât să fie

disponibil pentru utilizare sau vânzare;

-intenţia de a finaliza acel activ necorporal;

-abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;

-modul în care activul necorporal va genera probabile avantaje economice viitoare;

-existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun

sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului necorporal; şi

-abilitatea de a evalua fiabil cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul

dezvoltării sale.

Cercetarea este o investigaţie originală şi programată, întreprinsă în vederea

achiziţionării unui procedeu de înţelegere şi a unor cunoştinţe ştiinţifice sau tehnice noi.

Cheltuielile de cercetare (fundamentală) nu trebuie recunoscute în activul bilanţului. Ele

vor fi recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere deoarece nu pot fi

identificate şi evaluate fiabil avantajele economice viitoare generate de acestea. De regulă

un proiect de cercetare este urmat de unul de dezvoltare iar avantajele economice sunt

atribuite fazei de dezvoltare.

2.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori similare

27

(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent, cedează contra

plată, unei alte părţi, numită concesionar pe o perioadă determinată dreptul de exploatare a

unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică sau privată.

(ii)Brevetul reprezintă un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un

serviciu.

(iii)Licenţa reprezintă dreptul de a exploata pe o perioadă determinată rezultatul unui

brevet.

(iv)Marca reprezintă cheltuielile pe care întreprinderea le angajează cu scopul de a-şi

delimita produsele şi serviciile de cele oferite de terţi.

3.Fondul comercial este determinat cu ocazia achiziţiei unei întreprinderi, poate fi pozitiv

(goodwill) sau negativ (badwill) şi se determină ca diferenţă între preţul plătit la momentul

achiziţiei şi valoarea de piaţă a cotei părţi din activul net achiziţionat.

Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporală în timp ce fondul

comercial negativ este trecut pe venit în contul de profit şi pierdere (IFRS 3 Regrupări de

întreprinderi).

Exemplu

Întreprinderea ALFA achiziţionează 80% din societatea BETA. La momentul

achiziţiei se identifică valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii BETA. Experţii în

evaluare au estimat valoarea justă a activelor la 1.000 lei iar valoarea justă a datoriilor la 600

lei. Preţul la care va avea loc achiziţia este de 500 lei.

Fondul comercial = 500 – (1.000 - 600)x80% = 180 lei.

Fondul comercial de 180 lei reprezintă un surplus de avantaje economice viitoare ce se

aşteaptă a fi obţinute peste valoarea justă de 320 lei şi care este pus pe seama unor elemente

care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de avantaje economice. Astfel de

elemente sunt: clientela, canalele de distribuţie, nivelul de pregătire al salariaţilor, calitatea

furnizorilor, bunele relaţii cu băncile, salariaţii, cu partenerii comerciali, renumele

întreprinderi în mediul de afaceri etc.

Cheltuielile pe care întreprinderea le face pentru a-şi dezvolta fondul comercial

(cunoscute şi sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figurează în bilanţ

ci afectează contul de profit şi pierdere deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca

activ.

4.Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale

5.Imobilizări necorporale în curs

6.Alte imobilizări necorporale (programe informatice, know-how, drepturi de autor

etc.).

Imobilizările necorporale se amortizează de regulă pe durata lor de utilitate şi pot face

obiectul constatării unor deprecieri la data bilanţului.

III.Active financiare disponibile pentru vânzare

Acestea sunt acele active financiare care nu sunt deţinute până la scadenţă dar nici nu

sunt deţinute în vederea tranzacţionării. Cel mai adesea ele sunt reprezentate de interesele de

28

participare. Ele se evaluază în bilanţ la valoarea justă iar variaţia de valoare justă se impută

direct în capitalurile proprii.

Titlurile de participare sunt acţiuni achiziţionate cu scopul de a controla exclusiv,

concomitent sau de a influenţa notabil întreprinderea emitentă.

Exemplu Să analizăm următoarea structură :

Societatea noastră M deţine 80% din acţiunile societăţii A. Dacă pornim de la

ipoteza că o acţiune dă un singur drept de vot atunci M deţine majoritatea drepturilor de vot şi

deci un control exclusiv asupra societăţii A. Societatea controlată exclusiv se numeşte filială.

Prin urmare A este filiala lui M. Politicile operaţionale, de investiţii şi de finanţare ale lui A

sunt impuse de M. A are şi nişte acţionari minoritari a căror influenţă este slabă. Societatea M

partajează controlul asupra societăţii B cu societatea C. Altfel spus, B este controlată

concomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societăţile M şi A formează grupul MA.

Societatea B este o societate asociată grupului MA. Societatea M deţine 20% din societatea D.

E este filiala societăţii E. Societatea M are o formă slabă de control asupra lui D care se

numeşte influenţă notabilă. D este o societate în care M are un interes de participare.

IV. Active financiare deţinute până la scadenţă

Acestea sunt împrumuturi acordate şi alte creanţe financiare a căror scadenţă este într-o

perioadă mai mare de 1 an.

V.Active necurente deținute în vederea vânzării

Întreprinderile care întocmesc un bilanţ contabil conform IAS 1 trebuie să prezinte

activele necurente ce urmează a fi vândute separat de cele ce sunt deţinute în vederea utilizării

(de exemplu terenuri, clădiri care vor fi vândute).

Dacă vânzarea acestor active este foarte probabil să aibă loc într-o perioadă mai mare

de 1 an atunci ele vor fi prezentate distinct în categoria activelor necurente. Dacă vânzarea va

avea loc în cel mult un an de la data bilanţului atunci ele se vor prezenta distinct în masa

activelor curente.

VI.Cheltuieli în avans

M

A B

D

E

C

80%

50%

50%

20%

80%

29

Acestea sunt plăţi efectuate în perioada curentă dar care vor fi imputate cheltuielilor

perioadei sau perioadelor următoare (chirii, abonamente plătite anticipat). Dacă aceste

cheltuieli vor fi imputate la cheltuieli în contul de profit şi pierdere într-o perioadă mai mare

de 1 an, vor fi considerate active necurente.

Exemplu Întreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit în exerciţiul N. Ea plăteşte suma de

300 lei reprezentând chiria aferentă exerciţiului N şi în avans chiria aferentă următorilor doi

ani (chiria anuală este de 100 lei).

Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul de profit

şi pierdere. Chiria plătită în avans de 200 de lei reprezintă o creanţă a cărei scadenţă se întinde

pe parcursul a doi ani (N+1 şi N+2). Întreprinderea nu este obligată să achite chiria anticipat.

Făcând o plată în avans ea acordă un credit proprietarului depozitului şi, prin urmare are o

creanţă faţă de acesta. Chiria plătită în contul exerciţiului N+1 va fi considerată activ curent în

timp ce suma plătită în contul anului N+2 va fi prezentată în masa activelor necurente.

B.Structuri privind activele curente

I.Stocurile

Stocurile sunt active :

a)deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţi;

b)în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus ; sau

c)sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în

procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii (IAS 2 Stocuri).

Exemple:materii prime, materiale consumabile, producţie în curs de execuţie, produse

(semifabricate; -produse finite; -produse reziduale); stocuri aflate la terţi; mărfuri; ambalaje.

Unele întreprinderi asimilează stocurilor şi avansuri plătite furnizorilor de stocuri.

II.Creanţele

1.Creanţele comerciale sunt drepturi de primit de la clienţii şi furnizorii întreprinderii:

(i)Clienţi – sume de încasat de la clienţi în contul bunurilor livrate şi serviciilor

prestate acestora;

(ii)Avansuri plătite furnizorilor de lucrări şi servicii – sume achitate în avans

furnizorilor şi în contrapartida cărora întreprinderea urmează să primească o lucrare sau un

serviciu;

(iii)Efectele comerciale de primit – sunt generate în momentul în care întreprinderea a

acceptat o hârtie de valoare care poate fi preschimbată în bani la scadenţă sau cu care poate

stinge o datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, warant-uri, etc.

2.Creanţele salariale sunt reprezentate de avansurile plătite salariaţilor.

3.Creanţele faţă de asociaţi şi acţionari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor şi a

sumelor de bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate

(vărsate). Cu alte cuvinte, capitalul a fost subscris dar nu a fost vărsat, societatea dobândind

astfel un drept de creanţă asupra asociaţilor.

4.Creanţele fiscale reprezintă sume de recuperat de la autoritatea fiscală (de exemplu, TVA de

recuperat).

5.Alte creanţe, denumite generic debitori diverşi. Acestea apar din operaţii precum vânzarea

de imobilizări necorporale, corporale, titluri de valoare etc.

30

III.Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării

Acestea sunt titlurile de plasament achiziţionate în scop speculativ pentru a fi vândute

de regulă într-o perioadă scurtă de timp. Ele se prezintă în bilanţ la valoarea justă iar variaţiile

de valoare justă se impută contului de profit şi pierdere (la cheltuială sau venit).

IV.Active financiare deţinute până la scadenţă.

V. Active financiare disponibile pentru vânzare (dacă vânzarea va avea loc în anul

următor)

VI.Active necurente deținute în vederea vânzării (dacă vânzarea va avea loc în anul

următor)

VII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi

Lichidităţile se referă la sumele deţinute în casierie şi în conturile de la bănci (conturi

la vedere şi de depozit, acreditive). În casierie sunt deţinute şi o serie de valori precum bilete

şi tichete de călătorie, abonamente, timbre fiscale şi poştale, cecuri, bonuri de masă, de

benzină, etc.

Echivalentele de lichidităţi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide

(convertibile cu uşurinţă în lichidităţi) şi care sunt supuse unui risc neglijabil de schimbare a

valorii. Scadenţa lor este de regulă sub trei luni şi nu au scop speculativ.

V.Cheltuieli în avans

Vor fi considerate active curente acele cheltuieli în avans care vor fi imputate la

cheltuieli în contul de profit şi pierdere într-o perioadă mai mică de 1 an.

Detalii privind datoriile Criteriul curent-necurent este criteriul principal de alocare al datoriilor în bilanţ. După

delimitarea lor în necurente şi curente, datoriile sunt analizate, în vederea prezentării lor în

bilanţ şi în funcţie de natura lor (acesta este un criteriu secundar).

În funcţie de natura lor, datoriile întreprinderii pot fi:

1.Datorii financiare

Acestea sunt reprezentate de:

a)sume datorate instituţiilor de credit (credite bancare şi dobânzile aferente acestora);

b)împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni şi dobânzile aferente acestora;

c)datorii faţă de filiale, faţă de societăţi asociate sau faţă de societăţi în care există interese de

participare, etc.;

2.Datorii comerciale

Acestea sunt reprezentate de:

a)datoriile faţă de furnizori;

b)avansurile încasate de la clienţi (clienţi creditori);

c)efectele comerciale de plată.

3.Datorii salariale şi sociale

a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii;

b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuţiile cu caracter social suportate atât de

întreprindere cât şi de salariaţi (contribuţii la sigurările sociale, la fondul de şomaj, la fondul

asigurărilor sociale de sănătate), datorii privind pensiile (în cazul existenţei fondurilor private

de pensii).

31

4.Datorii fiscale

Acestea sunt reprezentate de impozitele şi taxele datorate autorităţii fiscale (de exemplu TVA

de plată, impozitul pe profit, pe dividende, pe clădiri etc.).

5.Datorii faţă de asociaţi şi acţionari

Acestea sunt reprezentate de dividendele de plată dar şi de sumele de rambursat în cazul

retragerii unor asociaţi.

6.Alte datorii (denumite generic creditori diverşi). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu

ocazia achiziţiei unor titluri de valoare ce urmează a fi achitate ulterior.

7. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt datorii a căror scadenţă şi/sau mărime

este nesigură . Ele pot avea scadenţa foarte probabil în anul următor sau într-o perioadă mai

mare de un an şi se stabilesc în urma unor estimări.

Întreprinderea trebuie să constituie aceste provizioane dacă ele sunt justificate

economic indiferent că rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere şi indiferent de regimul lor

fiscal (dacă sunt deductibile sau nu).

Exemplu: În cursul anului N, societatea Alfa S.A. este acţionată în justiţie de către un client Beta,

ca urmare a încălcării unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanţii juridici ai societăţii

Alfa opinează că este foarte probabil ca în cursul anului N+1 litigiul să fie pierdut şi să fie

necesară plata unor despăgubiri societăţii Beta, estimate la 1.000 lei. În luna noiembrie N+1,

Alfa primeşte rezoluţia definitivă din partea instanţei şi care o obligă la plata sumei de 1.100

lei. Cum afectează aceste evenimente situaţiile financiare ale societăţii Alfa?

La 31.12.N se constată existenţa unei obligaţii prezente de natură contractuală ce are la

bază un eveniment trecut (acţiunea în instanţă introdusă de Beta ca urmare a încălcării de

către Alfa a clauzei contractuale). Dacă avem în vedere opinia consultanţilor juridici atunci

este foarte probabil ca pentru decontarea acestei obligaţii care va avea scadenţa în anul N+1 să

aibă loc o ieşire de trezorerie de 1.000 lei. În concluzie, efectele în situaţiile financiare ale

societăţii N la 31.12.N sunt:

-recunoaşterea în bilanţ a unei datorii estimată la 1.000 lei;

-recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.

Bilanţ la 31.12.N

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

……………… ……………. Datorii:

Provizion pentru litigiu

……………

Capitaluri proprii:

……………

Rezultat

1.000

(1.000)

32

Total X Total X

Cont de profit şi pierdere N

Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli cu

provizioanele pentru

riscuri şi cheltuieli

.................

1.000

……….

………… 0

Rezultat (pierdere) 1.000

Altfel spus, apariţia în bilanţ a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii

proprietarilor întreprinderii datorită faptului că în viitor (în anul N+1) vor avea loc ieşiri de

lichidităţi către altcineva decât către proprietari. Rezultatul exerciţiului N este negativ

deoarece au fost neglijate toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au avut loc în exerciţiul

N.

În luna noiembrie N+1, decizia instanţei atestă obligaţia întreprinderii de a achita suma

de 1.100 lei. Prin urmare, în contabilitatea exerciţiului N+1 se va recunoaşte datoria efectivă

de plată de 1.100 lei în contrapartidă cu o cheltuială a anului N+1. Din moment ce a fost

reflectată datoria efectivă, nu mai are sens menţinerea în bilanţ şi a datoriei estimate la

31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem încărca în bilanţul anului N de două ori aceeaşi datorie.

Deci, imaginea în bilanţul anului N+1 va fi următoarea:

Bilanţ la 31.12.N+1

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

…………….. ………………. Datorii:

Despăgubiri de plată

.....................

Capitaluri proprii:

.....................

Rezultat

1.100

………..

………..

(100)

Total X Total X

În bilanţul N+1 va fi reflectată datoria efectivă de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect sărăcirea

proprietarilor şi recunoaşterea unei cheltuieli de 1.100 lei. În acelaşi timp, va fi ştearsă datoria

estimată de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unui

venit de 1.000 lei.

33

Cont de profit şi pierdere N +1

Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli cu

despăgubirile

.................

1.100 Venituri din provizioane

pentru riscuri şi

cheltuieli

...............

1.000

…………

Rezultat (pierdere) 100

8.Veniturile în avans sunt, în cele mai multe dintre cazuri, asimilate datoriilor în analizele

financiare.

Veniturile în avans sunt încasări înregistrate în cursul perioadei curente dar care se

referă la perioadele următoare. Încasările în contul exerciţiului financiar următor sunt datorii

curente iar cele aferente unei perioade mai mare de 1 an sunt datorii necurente.

Sunt asimilate veniturilor în avans şi subvenţiile pentru investiţii (dacă întreprinderea

optează pentru tratamentul de referinţă prevăzut de norma IAS 20 Subvenţii). Subvenţiile

pentru investiţii sunt fonduri primite de la stat pentru finanţarea achiziţiei sau producţiei

proprii de imobilizări corporale.

Subvenţiile pentru investiţii sunt structuri a căror prezenţă în bilanţ este controversată.

Ele sunt asimilate datoriilor mai degrabă pentru că nu sunt capitaluri proprii decât pentru că ar

respecta pe deplin criteriile de recunoaştere ca datorie.

Subvenţiile pentru investiţii nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la

proprietarii întreprinderii şi nici nu sunt forme de rezultat utilizate în vederea autofinanţării.

Ele provin din afara întreprinderii. Primirea lor nu crează o obligaţie ce trebuie decontată în

viitor. Cel mai adesea aceste subvenţii sunt nerambursabile deşi ar putea exista şi situaţii în

care întreprinderea să fie obligată le ramburseze. Rambursarea se face în cazul în care

întreprinderea nu a respectat condiţiile impuse pentru acordarea ei. Cand statul decide să

acorde subvenţia este foarte probabil că aceste condiţii vor fi respectate şi deci este foarte

probabil că nu va exista nici o decontare viitoare.

Exemplu

Să presupunem că întreprinderea noastră primeşte o subvenţie pentru achiziţia unui

echipament tehnologic, la 1.01.N, în sumă de 400 lei. Costul utilajului este de 600 de lei,

întreprinderea suportând 200 de lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar metoda

utilizată este cea liniară.

Practic, întreprinderea primeşte o subvenţie de 400 de lei pentru a acoperi cheltuielile

generate de utilizarea activului care vor fi de 600 de lei. Din utilizarea lui, utilajul va genera în

anul N o cheltuială cu amortizarea de 600 lei: 5 ani = 120 lei. Cheltuielile cu amortizarea

aferente exerciţiilor următoarea vor fi de 600 lei – 120 lei = 480 lei. Din subvenţia pentru

investiţii de 400 lei o parte va fi venit al anului N (400 lei: 5 ani = 80 lei) iar restul (400 lei-80

lei = 320 lei) vor fi venituri ale anilor următori. În concluzie partea din subvenţia încasată

aferentă cheltuielilor viitoare generate de activ va fi recunoscută ca venit în avans.

34

Dacă subvenţia pentru investiţii va fi virată la venituri într-o perioadă mai mică de 1

an, va fi considerată datorie curentă. Partea din subvenţie care va fi reluată la venituri într-o

perioadă mai mare de 1 an va fi considerată datorie necurentă.

Unele întreprinderi preferă să deducă în bilanţ subvenţiile pentru investiţii din valoarea

activelor pentru care acestea s-au primit pentru a nu mări artificial gradul de îndatorare.

Detalii privind capitalurile proprii

1.Capitalul social

Capitalul social este un indicator care arată că o parte din activele întreprinderii

(bunuri şi sume de bani) au fost puse la dispoziţia acesteia de către proprietari. În funcţie de

forma juridică a întreprinderii, capitalul social se divide în acţiuni (la societăţile pe acţiuni şi

societăţile în comandită pe acţiuni) sau în părţi sociale (la societăţile în nume colectiv,

societăţile în comandită simplă şi societăţile cu răspundere limitată). Capitalul social se

evaluează la valoarea nominală a titlurilor.

Uneori, necesităţile de informare solicită prezentarea separată a capitalului social

subscris şi nevărsat şi respectiv a capitalului social subscris şi vărsat.

Pe parcursul vieţii întreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaţii de

majorare sau de diminuare.

Creşterea capitalului social se poate realiza prin:

-noi aporturi (în numerar şi/sau în natură);

-operaţii interne (încorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele,

primele legate de capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului);

-conversia unor datorii în capital social (conversia obligaţiunilor în acţiuni, etc.).

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

-retragerea unor asociaţi;

-acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizate celelalte surse.

2.Prime legate de capital

Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaţiilor de majorare a capitalului

social. Ele pot fi:

a)prime de emisiune – acestea rezultă din majorarea capitalului social prin aport în

numerar în situaţia în care preţul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a

acestora;

Exemplu Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În acest

scop se emit 100 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 12 lei. Valoarea nominală a

unei acţiuni este 10 lei. Să presupunem că acţiunile sunt achitate în contul de la bancă.

Incidenţa în bilanţ a acestei tranzacţii este următoarea:

Bilanţ

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Conturi la bănci

(100x12=1.200)

1.200 Datorii:

Capitaluri proprii:

Capital social

(100x10=1.000)

1.000

35

Prima de emisiune

(100x12-100x10)

200

Total 1.200 Total 1.200

Primele de emisiune reprezintă echivalentul sumei încasate peste valoarea nominală a

acţiunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere

deoarece provine de la proprietarii întreprinderii.

b)prime de aport – acestea apar ca urmare a creşterii capitalului social prin aport în

natură, în situaţia în care valoarea de aport este superioară valorii nominale a titlurilor emise

în contrapartidă;

Exemplu Societatea ALFA primeşte de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la

capital. Valoarea stabilită de expertul în evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominală a unei

acţiuni este de 10 lei. Se decide atribuirea a 121 de acţiuni pentru remunerarea acestui aport.

Incidenţa în bilanţ va fi următoarea:

Bilanţ

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Mijloc de transport 1.217 Datorii:

Capitaluri proprii:

Capital social

(121x10=1.210)

Prima de aport

(1.217-1.210)

1.210

7

Total 1.217 Total 1.217

c)prime de fuziune – acestea apar cu ocazia operaţiilor de fuziune a două întreprinderi;

d)prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni – acestea apar atunci când valoarea

obligaţiunilor convertite depăşeşte valoarea nominală a acţiunilor emise în contrapartidă.

Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru

constituirea de rezerve iar în cazul lichidării întreprinderii pot fi distribuite proprietarilor.

3.Rezerve

Acestea pot fi:

a)rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare rezultă din reevaluarea imobilizărilor corporale la valoarea

justă.

Exemplu Societatea ALFA a achiziţionat la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de 1.000

lei. Se estimează o durată de utilizare a acestuia de 5 ani şi se optează pentru amortizarea

liniară. La sfârşitul exerciţiului N valoarea justă a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece

36

aceasta este semnificativ mai mare decât valoarea contabilă, managerii decid reevaluarea

utilajului la valoarea justă. Să vedem care este incidenţa reevaluării în bilanţul de la 31.12.N.

a)la data achiziţiei utilajului (începutul exerciţiului N) incidenţa în bilanţ este

următoarea:

Bilanţ

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Utilaj 1.000 Datorii:

Furnizori de imobilizări

1.000

Total 1.000 Total 1.000

b)la sfârşitul exerciţiului N situaţia în bilanţ este următoarea:

Bilanţ

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Utilaj 1.200 Datorii:

Furnizori de imobilizări

Capitaluri proprii :

Rezervă din reevaluare

Rezultatul exerciţiului

1.000

400

(200)

Total 1.200 Total 1.200

Managerii au achiziţionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat că vor putea obţine

cel puţin 1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizării, din avantajele de 1.000 lei

sperate iniţial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferentă exerciţiului N =200 = 1.000/5 ) şi

au mai rămas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuială ce a avut ca efect

diminuarea rezultatului exerciţiului cu 200 lei. Dacă managerii ar vinde utilajul la sfârşitul

anului (la data bilanţului) ar putea încasa 1.200 lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârşitul

anului valoarea sperată a avantajelor economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus

de valoare trebuie să fie inclus în averea proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se

recunoaşte drept venit în contul de profit şi pierdere deoarece nu este un câştig realizat

(întreprinderea nu a vândut şi nici nu are intenţia să vândă utilajul). Dacă plusul de 400 lei ar

fi recunoscut ca venit el ar majora profitul iar întreprinderea va trebui să plătească dividende

şi impozitele pe profit şi dividende pentru el. Ori dacă întreprinderea nu a vândut utilajul,

acest plus de valoare nu trebuie inclus în rezultatul distribuibil. El se recunoaşte ca rezervă din

reevaluare şi nu se distribuie atâta vreme cât activul care l-a generat nu s-a realizat (nu s-a

transformat în lichidităţi băneşti).

b)rezerva legală

Aceasta se constituie ca o obligaţie legală (în baza legii societăţilor comerciale) din

profitul brut şi este destinată acoperirii unor pierderi ce ar putea să survină în exerciţiile

următoare.

c)rezerve statutare sau contractuale – acestea se constituie din profitul net şi sunt

destinate autofinanţării întreprinderii;

37

Asociaţii pot să consimtă ca o parte din profitul net să nu se distribuie la dividende ci

să fie utilizat pentru autofinanţare, astfel încât managerii să nu fie nevoiţi să se îndatoreze

peste măsură. Dacă acţionarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende în prezent aceasta

ar putea avea ca efect diminuarea dividendelor viitoare. În lipsa autofinanţării managerii vor

merge la bănci (spre exemplu) pentru a căuta finanţare iar această decizie va avea un cost

numit dobândă ce va diminua dividendele viitoare.

d)câştiguri/pierderi din vânzarea sau anularea instrumentelor de acţiuni proprii

– acestea afectează capitalurile proprii cu semnul + dacă sunt câştiguri şi cu semnul – dacă

sunt pierderi.

e)alte rezerve – acestea se pot constitui din profitul net dar şi din alte surse proprii

(prime legate de capital, rezultat reportat).

f)acţiunile proprii – valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece întreprinderea

nu se poate deţine pe ea însăşi (capitalurile proprii trebuie să reflecte averea deţinătorilor de

acţiuni aflate în circulaţie).

4.Rezultatul reportat este reprezentat de profitul nedistribuit din anii anteriori sau pierderea

anilor anteriori care nu a fost acoperită. Acesta este afectat şi de efectele corecţiilor de erori

semnificative precum şi ale erorilor nesemnificative dacă sunt aferente exerciţiilor anterioare.

5.Rezultatul exerciţiului reprezintă rezultatul perioadei pentru care se întocmesc situaţiile

financiare şi se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei.

Studiul de caz 1: Situația poziției financiare Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

1. Terenuri deținute în vederea utilizării evaluate la cost 630.000

2. Licenţe la valoare netă de amortizare 350.000

Terenuri deținute cu utilitate nedeterminată evaluate la cost 200.000

3. Terenuri disponibile pentru vânzare evaluate la valoare justă

(vânzarea va avea loc în mai puţin de 12 luni, costul este de 250.000

iar valoarea justă minus costurile de cesiune este estimată la

200.000)

200.000

4. Clienţi 600.000

5. Cheltuieli în avans (din care angajate într-o perioadă mai mare de 1

an 60.000)

80.000

6. Clădiri, terenuri și echipamente aferente unor activități întrerupte 460.000

7. Rezerva legală 70.000

8. Datorii faţă de asociati şi acţionari (dividende de plată) 100.000

9. Amortizarea instalalaţiilor şi maşinilor evaluate va valoare netă de

subvenție

50.000

10. Interese de participare desemnate ca active financiare disponibile

pentru vânzare evaluate la valoare justă cu variaţiile de valoare în

capitalurile proprii (vânzarea va avea loc în mai mult de un an iar

costul lor este de 600.000)

700.000

11. Capital social 550.000

12. Stocuri și creanțe aferente unor activități întrerupte 40.000

13. Materii prime 160.000

14. Instalaţii şi maşini evaluate la cost 700.000

15. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (durata este de 10 ani,

38

rambursabil prin rate constante) 525.000

16. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 5.000

17. Rezultat reportat 930.000

18. Conturi la banci 1.290.000

19. Datorii aferente unor activități întrerupte (din care cu scadența mai

mare de 1 an 70.000)

270.000

20. Provizioane pentru garantii acordate clienţilor (din care cu scadenţa

foarte probabilă într-o perioadă mai mare de 1 an, 300.000)

500.000

21. T.V.A. de plată 480.000

22. Construcții date cu chirie evaluate la cost 380.000

23. Împrumut pe termen lung acordat unei întreprinderi din cadrul

grupului (din care cu scadenţa în anul următor 20.000)

100.000

24. Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi 10.000

25. Credite primite pe termen lung (din care partea cu scadenţă sub un

an 400.000)

1.900.000

26. Construcţii deținute pentru utilizare 300.000

27. Amortizarea construcțiilor date cu chirie 80.000

28. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabilă obţinerea de avantaje

economice viitoare)

100.000

29. Datorii salariale şi sociale 900.000

30. Acţiuni proprii 800.000

31. Amortizarea construcţiilor deținute pentru utilizare 50.000

32. Fond comercial achiziţionat 4.000.000

33. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de 100.000 s-a

amânat scadenţa cu 2 ani iar acordul a fost încheiat între data de

raportare şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru

prezentare)

850.000

34. Subvenţii pentru investiţii 300.000

35. Produse finite 180.000

36. Rezultatul exerciţiului 1.900.000

37. Investiții financiare pe termen scurt:

-titluri în valoare de 100.000 au fost desemnate ca active financiare

deţinute până la scadenţă pentru garantarea unui credit primit pe 5

ani iar restul au fost desemnate ca active financiare deţinute în

vederea tranzacţionării, evaluate la valoarea justă cu variaţiile de

valoare în contul de profit şi pierdere)

250.000

38. Furnizori (din care cu scadenţă ce depăşeşe un an 700.000) 900.000

39. Impozite amânate - datorie 300.000

40. Impozitul pe profit exigibil 550.000

41. Venituri în avans (din care pe termen scurt 20.000) 200.000

42. Rezerve din valoarea justa 100.000

Se cere sa se întocmească "Situaţia poziţiei financiare" confom IAS 1 "Prezentarea

situaţiilor financiare" (revizuit).

39

Situaţia poziţiei financiare

la 31.12.N (în lei)

N-1 N

ACTIVE NECURENTE

Terenuri, construcţii şi echipamente (1)

Fond comercial (2)

Alte active necorporale (3)

Investiții imobiliare (4)

Active financiare deţinute până la scadenţă (5)

Active financiare disponibile pentru vânzare

Active necurente din activități întrerupte(6)

Alte active necurente (7)

Tol active necurente

ACTIVE CURENTE

Stocuri (8)

Clienţi (9)

Active necurente deţinute în vederea vânzării (10)

Active financiare deţinute până la scadenţă (11)

Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării (12)

Active curente din activități întrerupte(13)

Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi (14)

Alte active curente (15)

Total active curente

Total active

DATORII NECURENTE

Împrumuturi primite pe termen lung (16)

Provizioane pe termen lung (17)

Datorii de impozit amânat

Datorii aferente activităților întrerupte(18)

Alte datorii necurente (19)

Total datorii necurente

DATORII CURENTE

Împrumuturi primite pe termen scurt (20)

Partea curentă a împrumuturilor pe termen lung (21)

Furnizori

-din care cu scadenţa mai mare de 1 an

Provizioane pe termen scurt

Impozitul pe pofit curent

Datorii aferente activităților întrerupte (22)

Alte datorii curente (23)

Total datorii curente

Total datorii

CAPITAL ŞI REZERVE

Capital social

Rezerve (24)

Alte rezerve nete de acţiunile proprii (25)

Câştiguri nedistribuite

Rezultatul exerciţiului

Total capital şi rezerve

Note:

40

Modele de subiecte de examen:

1.Se cunosc următoarele informaţii din bilanţul societăţii ALFA la 31.12.N (în lei): mărfuri

50.000; rezerve 1.000; ajustări pentru deprecierea mărfurilor 5.000; clienţi 40.000; titluri de

participare 3.000 (din care disponibile pentru vânzare în anul următor 500); titluri de

plasament 20.000 (din care titluri în valoare de 10.000 lei sunt utilizate drept garanţie pentru

un credit primit cu o scadenţă de 3 ani); acreditive 2.000; cheltuieli în avans 8.000 (din care

angajate într-o perioadă mai mare de 1 an 6.000 lei); licenţe 5.000; cifra de afaceri 200.000;

venituri în avans 3.000 (din care angajate într-o perioadă mai mare de 1 an, 2.000 lei );

provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 50.000 (din care, cu scadenţa foarte probabil în anul

următor 20.000); credite primite de la bănci pe termen lung 20.000 (din care cu scadenţa în

anul următor 3.000 lei); furnizori 40.000 (din care cu scadenţa mai mare de un an 3.000);

conturi la bănci 30.000; credite primite pe termen scurt 9.000 (din care, pentru un credit de

3.000 lei s-a amânat scadenţa cu 2 ani iar decizia a fost luată înaintea închiderii exerciţiului

financiar); salarii datorate 70.000.

Determinaţi valoarea activelor curente şi a datoriilor necurente conform modelului

"Situaţiei poziţiei financiare" din IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.

2.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

echipamente tehnologice 10.000; cifra de afaceri 100.000; titluri de participare 30.000;

provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 30.000 (din care cu scadenţa foarte probabil în anul

următor 10.000); împrumut din emisiunea de obligaţiuni 50.000 (din care partea cu scadenţa

în anul următor 10.000); ajustări pentru deprecierea terenurilor şi construcţiilor 20.000;

amortizarea echipamentelor tehnologice 2.000; împrumuturi acordate pe termen scurt 35.000,

subvenţii pentru investiţii 10.000 (din care 7.000 lei vor fi reluate la venituri într-o perioadă

mai mare de 1 an); fond comercial achiziţionat 20.000; cheltuieli de dezvoltare 5.000 (este

foarte puţin probabilă obţinerea de avantaje economice); terenuri şi construcţii 70.000;

cheltuieli în avans 20.000 (din care angajate într-o perioadă mai mare de 1 an, 5.000);

furnizori 40.000 (din care cu scadenţa într-o perioadă mai mare de 1 an 18..000 lei); TVA de

plată 2.000.

Determinaţi valoarea activelor necurente şi a datoriilor curente conform modelului

"Situaţiei poziţiei financiare" din IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.

3.Se dau următoarele informaţii (în lei) la 31.12.N: mărfuri 200.000; fond comercial

achiziţionat 5.000.000; ajustări pentru deprecierea fondului comercial 200.000; terenuri

deţinute în vederea utilizării 1.000.000; terenuri deţinute în vederea vânzării în anul următor

(acestea au fost cumpărate la costul de 300.000 iar valoarea justă minus costurile de cesiune la

31.12.N a fost estimată la 250.000); active financiare deţinute în vederea tranzacţionării pe

termen scurt 400.000; active financiare disponibile pentru vânzare evaluate la valoarea justă

de 800.000 (din care titluri în valoare de 300.000 vor fi vândute în anul următor); construcţii

2.000.000; impozite amânate 400.000; amortizarea construcţiilor 200.000; furnizori 4.000.000

(din care cu scadenţa într-o perioadă mai mică de un an 3.500.000); cheltuieli de constituire

100.000; cheltuieli de dezvoltare (este probabilă obţinerea de avantaje economice viitoare)

70.000; datorii salariale şi sociale 6.000.000; clienţi 3.000.000 (din care 1.000.000 cu

scadenţa într-o perioadă mai mare de 1 an); conturi la bănci 3.400.000; credite primite pe

termen scurt 600.000 (din care, pentru un credit de 200.000 s-a prelungit scadenţa cu doi ani

iar acordul cu banca a fost semnat după data de închidere şi înainte de data la care situaţiile

financiare sunt autorizate pentru prezentare); impozit pe profit exigibil 200.000; provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli 500.000 (din care, foarte probabil cu scadenţa într-o perioadă mai

41

mare de 1 an 200.000); venituri în avans angajate în contul anului următor 50.000, cifra de

afaceri 20.000.000 (din care aferentă producţiei cu ciclu lung de fabricaţie 10.000.000).

Să se identifice care dintre elementele de mai sus sunt active necurente şi care sunt

datorii curente conform modelului "Situaţiei poziţiei financiare" din IAS 1

“Prezentarea situaţiilor financiare”.

4.Se cunosc următoarele informaţii (în lei): mărfuri 500.000; rezerve 10.000; ajustări pentru

deprecierea mărfurilor 50.000; clienţi 400.000; titluri de participare 300.000 (din care titluri în

valoare de 100.000 lei vor fi vândute în anul următor); titluri de plasament 200.000 (acestea

sunt utilizate drept garanţie pentru un credit primit cu o scadenţă de 3 ani); efecte comerciale

de plată 20.000; acreditive 20.000; cheltuieli în avans 80.000 (din care angajate într-o

perioadă mai mare de 1 an 60.000 lei); avansuri plătite furnizorilor de stocuri 30.000; licenţe

50.000; venituri în avans 30.000 (din care angajate într-o perioadă mai mare de 1 an, 20.000

lei ); provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 500.000 (din care, cu scadenţa foarte probabil în

anul următor 200.000); credite primite de la bănci pe termen lung 200.000 (din care cu

scadenţa în anul următor 30.000 lei); credite primite pe termen scurt 90.000 (din care, pentru

un credit de 30.000 lei s-a amânat scadenţa cu 2 ani iar decizia a fost luată înaintea închiderii

exerciţiului financiar); salarii datorate 700.000.

Determinaţi valoarea activelor curente şi a datoriilor necurente conform modelului de

bilanţ IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.

5.Se cunosc următoarele informaţii (în lei): echipamente tehnologice 100.000; cifra de afaceri

1.000.000 (din care 200.000 a fost obţinută din vânzarea producţiei cu ciclu lung de

fabricaţie); titluri de participare 300.000 (din care titluri în valoare de 100.000 lei vor fi

vândute în anul următor); provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 300.000 (din care cu

scadenţa foarte probabil în anul următor 100.000); împrumut din emisiunea de obligaţiuni

500.000 (din care partea cu scadenţa în anul următor 100.000); ajustare pentru deprecierea

terenurilor 200.000; amortizarea echipamentelor tehnologice 20.000; împrumuturi acordate pe

termen scurt 350.000 (din care pentru un împrumut în valoare de 150.000 lei s-a prelungit

scadenţa cu 2 ani iar acordul a fost încheiat înainte de închiderea exerciţiului financiar),

subvenţii pentru investiţii 100.000 (din care 70.000 lei vor fi reluate la venituri într-o perioadă

mai mare de 1 an); fond comercial achiziţionat 200.000; cheltuieli de dezvoltare 50.000 (este

foarte puţin probabilă obţinerea de avantaje economice); terenuri 700.000; cheltuieli în avans

200.000 (din care angajate într-o perioadă mai mare de 1 an, 50.000); furnizori 400.000(din

care cu scadenţa într-o perioadă mai mare de 1 an 180.000 lei); TVA de plată 20.000.

Determinaţi valoarea activelor necurente şi a datoriilor curente conform modelului de

bilanţ IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.

6.Se dau următoarele informaţii disponibile la 31.12.N despre entitatea ALFA S.A. (în

lei):

Terenuri deţinute în vederea utilizării (evaluate la cost) 100.000

Cifra de afaceri obţinută din vânzarea producţiei cu ciclu lung

de fabricaţie

1.000.000

Furnizori şi alte datorii de exploatare (din care cu scadenţa într-

o perioadă mai mare de 1 an 100.000)

400.000

Active financiare disponibile pentru vânzare evaluate la

valoarea justă (vânzarea va avea loc într-o perioadă mai mare

de 1 an)

40.000

42

Mărfuri 80.000

Construcţii şi echipamente deţinute în vederea utilizării

(evaluate la cost)

300.000

Clienţi şi alte creanţe de exploatare 500.000

Împrumuturi acordate pe termen scurt (din care pentru un credit

de 100.000 s-a amânat scadenţa cu 3 ani iar acordul a fost

încheiat după data de închidere şi înainte ca situaţiile financiare

să fie autorizate pentru prezentare)

300.000

Fond comercial achiziţionat (pozitiv) 500.000

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (din care cu scadenţa

foarte probabil într-o perioadă mai mare de 1 an 30.000 )

80.000

Credite primie de la bănci pe termen lung (din care cu scadenţa

în anul următor 200.000)

600.000

Cheltuieli de constituire 60.000

Ajustări pentu deprecierea terenurilor deţinute în vederea

utilizării

20.000

Cheltuieli cu mărfurile vândute 120.000

Prime de emisiune 30.000

Amortizarea construcţiilor şi echipamentelor 130.000

Venituri în avans (din care angajate pe termen lung 60.000) 70.000

Cheltuieli în avans (din care angajate pe termen lung 30.000) 40.000

Terenuri deţinute în vederea vânzării (este foarte probabilă

vânzarea în anul următor)

50.000

Să se identifice care dintre elementele de mai sus sunt active necurente şi care sunt

datorii curente conform modelului "Situaţiei poziţiei financiare" din IAS 1

“Prezentarea situaţiilor financiare”.

4.3.Situaţia rezultatului global" întocmită conform IAS 1 “Prezentarea

situaţiilor financiare”

În septembrie 2007 IASB a făcut publică forma revizuită a normei IAS 1 ce a intrat în

vigoare de la 1 ianuarie 2009.

Bordul IASB a revizuit cerinţele de prezentare ale veniturilor şi cheltuielilor şi a oferit

entităţilor două opţiuni privind formatul de prezentare. Astfel, standardul revizuit solicită ca

toate elementele de venituri şi cheltuieli (inclusiv cele afectate direct capitalurilor proprii) să

fie prezentate:

a)fie într-o singură situaţie financiară numită "Situaţia rezultatului global" (Statement of

comprehensive income – în engleză);

b)fie în două situaţii financiare: prima reprezentată de "Contul de profit şi pierdere" (Income

statement) iar cea dea a doua "Situaţia rezultatului global" (Statement of comprehensive

income).

Prima variantă este opţiunea preferată de bordul IASB deoarece membrii săi consideră

că nu există principii şi caracteristici clare care să justifice separarea elementelor în două

situaţii financiare. Situaţia rezultatului global va prezenta distinct cele două componente:

"profit şi pierdere” (profit or loss) şi „alte elemente ale rezultatului global” (other

comprehensive income).

43

"Alte elemente ale rezultatului global" va cuprinde acele elemente de venituri şi

cheltuieli care nu se recunosc în "profit şi pierdere" ci afectează direct capitalurile proprii. De

exemplu:

-modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa normelor IAS 16 şi IAS 38 );

-câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă (incidenţa

normei IAS 39);

-câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenţa normei

IAS 39) ;

-câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate

(incidenţa normei IAS 21);

-câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenţa normei IAS

19) etc.

În prezent, ca urmare a revizuirii IAS 1 devine obligatorie întocmirea "Situaţiei

variaţiilor capitalurilor proprii" în cadrul căreia aceste "Alte elemente ale rezultatului global"

care nu rezultă din tranzacţiile cu proprietarii (non-owner movements in equity ) se prezintă

pe o singură linie urmând ca ele să se prezinte detaliat în "Situaţia rezultatului global".

IAS 1 revizuită solicită prezentarea detaliată în cadrul "Situaţiei rezultatului global" a

efectelor fiscale ale fiecărui element din categoria "Alte elemente ale rezultatului global".

Astfel aceste elemente se vor prezenta la:

-valoare netă (net of related tax effects) – net presentation;

-valoare brută (before related tax effects) – gross presentation.

Prezentarea la valoare netă facilitează identificarea incidenţei acestor "Alte elemente

ale rezultatului global" asupra elementelor de capitaluri proprii în "Situaţia poziţiei

financiare". Prezentarea la valoare brută facilitează înţelegerea impactului acestor elemente

asupra "profitului sau pierderii" ştiut fiind faptul că veniturile şi cheltuielile se prezintă la

valori înainte de impozit.

Ajustările de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru

a desemna sumele care în trecut au fost clasificate în categoria "Alte elemente ale rezultatului

global" iar acum sunt incluse în "Profit sau pierdere". Acest termen era cunoscut în trecut sun

denumirea de "reciclare" (recycling). Ajustările de reclasificare fie se prezintă distinct în

"Situaţia rezultatului global" fie se prezintă în note (în cazul acesta "Alte elemente ale

rezultatului global" se prezintă în "Situaţia rezultatului global" după incidenţa ajustărilor de

reclasificare).

Un exemplu ilustrativ dat de IASB al prezentării "Situaţiei rezultatului global" este

ataşat la sfârşitul suportului de curs.

"Situaţia rezultatului global" ca situaţie unică se prezintă astfel:

N-1 N

Venituri

Cheltuieli

Profit înainte de impozit

Impozit pe profit

Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii continue

44

Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii discontinue

Profit sau pierdere

Alte elemente ale rezultatului global:

-modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa

normelor IAS 16 şi IAS 38 );

-câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare

evaluate la valoarea justă (incidenţa normei IAS 39);

-câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de

cash flow (incidenţa normei IAS 39) ;

-câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale

unei operaţii în străinătate (incidenţa normei IAS 21);

-câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor

de pensii (incidenţa normei IAS 19) etc.

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra

impozitului pe profit

Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de

impozit

Rezultat global al exerciţiului

"Situaţiei rezultatului global" prezentată în două situaţii financiare:

Cont de profit şi pierdere

N-1 N

Venituri

Cheltuieli

Profit înainte de impozit

Impozit pe profit

Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii continue

Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii discontinue

Profit sau pierdere

Situaţia rezultatului global

Profit sau pierdere (preluat din contul de profit şi

pierdere)

Alte elemente ale rezultatului global:

-modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa

normelor IAS 16 şi IAS 38 );

-câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare

evaluate la valoarea justă (incidenţa normei IAS 39);

-câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de

cash flow (incidenţa normei IAS 39) ;

-câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale

unei operaţii în străinătate (incidenţa normei IAS 21);

-câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor

de pensii (incidenţa normei IAS 19) etc.

45

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra

impozitului pe profit

Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de

impozit

Rezultat global al exerciţiului

În continuare vom studia maniera de prezentare a primei părţi a "Situaţiei rezultatului

global" numită Profit sau pierdere. Din motive de dificultate cea de a doua componentă Alte

elemente ale rezultatului global va fi analizată doar principial urmând ca ea să fie detaliată

în cadrul cursurilor anului III.

Standardul internaţional IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă structura şi

conţinutul veniturilor şi cheltuielilor care explică Profitul sau pierderea exerciţiului ,

oferind o listă minimă de posturi. Întreprinderile pot opta între o prezentare a cheltuielilor

după natură sau după funcţii. Alegerea trebuie să vizeze varianta care prezintă cel mai sincer

elementele performanţei întreprinderii.

Cheltuielile si veniturile sunt delimitate după natura lor în cheltuieli şi venituri din

exploatare si cheltuieli şi venituri financiare.

Cheltuielile si veniturile sunt delimitate după natura lor în cheltuieli şi venituri din

exploatare si cheltuieli şi venituri financiare.

a)venituri şi cheltuieli din exploatare:

Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum:

(i)Cheltuieli şi venituri ocazionate de obţinerea producţiei;

(ii)Cheltuieli şi venituri ocazionate de vânzarea de stocuri;

(iii)Câştiguri şi pierderi din cesiunea de imobilizări corporale şi necorporale;

(iv)Cheltuieli şi venituri din lucrări executate şi servicii prestate;

(v)alte venituri şi cheltuieli de exploatare (din amenzi, despăgubiri, donaţii, subvenţii

etc.).

(vi)cheltuieli şi venituri din ajustarea activelor şi a datoriilor nonfinanciare în vederea

prezentării lor în bilanţ.

b)venituri şi cheltuieli financiare:

Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum:

(i)cheltuieli şi venituri din dobânzi;

(ii)câştiguri şi pierderi din vânzarea de active financiare;

(iii)venituri din titluri deţinute la întreprinderi asociate;

(iv)Câştiguri şi pierderi din diferenţe de curs valutar;

(v)cheltuieli şi venituri din ajustarea activelor şi datoriilor financiare în vederea

prezentării lor în bilanţ.

Elementele de cheltuieli şi venituri din exploatare şi cele financiare sunt considerate

elemente ordinare prin faptul că sunt destul de frecvente şi sunt angajate de activităţile

normale ale întreprinderii.

Pe lângă acestea, mai există şi o serie de evenimente extraordinare precum calamităţile

naturale, situaţii de criză, de război, exproprieri, naţionalizări etc. Astfel de elemente sunt

foarte rare şi nu pot fi prevăzute şi gesionate de conducerea întreprinderii. În vechea formă a

normei IAS 1, elementele extraordinare erau prezentate distinct în contul de profit şi pierdere.

Norma internaţională IAS 1 interzice prezentarea separată a elementelor

extraordinare. Motivul avansat de IASB rezidă în faptul că natura unei tranzacţii, nu

46

frecvenţa sa, trebuie să determine modul de prezentare. Eliminarea categoriei elementelor

extraordinare elimină şi nevoia de segregare arbitrară a efectelor unor evenimente similare

(unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea

efectului financiar al unui cutremur ce survine într-o perioadă de recesiune economică).

Se recomandă prezentarea separată a profitului sau pierderii obţinute în condiţii de

activitate normală continuă de profitul sau pierderea ce rezultă din întreruperi sau încetări

de activităţi.

Standardul internaţional nu propune o structură rigidă a situaţiilor financiare şi

presupune exercitarea raţionamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al

unui element de venit/cheltuială. Elementele sunt prezentate distinct dacă sunt semnificative,

iar aceasta se apreciază în funcţie de natura sau importanţa lor.

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură

N N-1

Venituri (1)

Alte venituri (2)

Variaţia stocurilor

Producţia imobilizată

Consumuri de materii prime şi materiale

consumabile

Cheltuieli de personal

Cheltuieli privind amortizările

Deprecierea imobilizărilor corporale

Alte cheltuieli (3)

Costurile finanţării

Partea din profitul întreprinderilor asociate

Profitul înaintea impozitării

Cheltuieli privind impozitul pe profit

Profit sau pierdere din activităţi continue

Profit sau pierdere din activităţi discontinue

Profitul sau pierderea exerciţiului

(1)Aici se prezintă toate veniturile care se recunosc ca urmare a aplicării normei IAS 18

"Venituri": venituri din vânzări de bunuri, din prestări de servicii etc (adică cifra de afaceri) la

care se adaugă veniturile din dobânzi şi dividende.

(2)Aici se prezintă toate veniturile şi câştigurile care nu se recunosc mai sus.

(3)Aici se prezintă toate cheltuielile şi pierderile care nu se recunosc mai sus.

Particulariţăţile acestei forme de prezentare sunt:

(i)acest model este preferat de întreprinderile din ţări posesoare ale unui sistem contabil

dualist. Dualismul contabil presupune existenţa a două circuite informaţionale contabile.

Primul este orientat către satisfacerea obiectivelor contabilităţii financiare (întocmirea

situaţiilor financiare destinate utilizatorilor externi) şi în care cheltuielile sunt urmărite după

natura lor. Cel de al doilea circuit este orientat către managementul întreprinderii şi

subordonat contabilităţii de gestiune. Cheltuielile sunt urmărite după destinaţia lor sau după

funcţiile întreprinderii şi astfel se facilitează lucrările de calculaţie a costurilor de producţie

sau a costurilor de realizae a funcţiilor întreprinderii.

(ii)Între posturile de venituri din exploatare şi cheltuielile din exploatare sunt intercalate două

posturi de ajustare de cheltuieli, şi anume variaţia stocurilor şi producţia imobilizată. Prin

aceste posturi se realizează transferul cheltuielilor încorporate în costul stocurilor şi

47

imobilizărilor din contul de profit şi pierdere în bilanţ în vederea recunoaşterii iniţiale a

stocurilor şi imobilizărilor obţinute din producţie proprie.

(iii)Clasificarea cheltuielilor după natură are avantajul de a oferi informaţii obiective şi

verificabile, deci mai fiabile. Ea facilitează deasemenea previziunile privind fluxurile de

trezorerie şi întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie. O asemenea prezentare nu spune

aproape nimic însă de perfomanţele managemenului în realizarea principalelor funcţii ale

întreprinderii.

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după funcţii

N N-1

Venituri

Costul vânzărilor

Profitul brut

Alte venituri

Costurile de distribuţie

Cheltuieli administrative

Alte cheltuieli

Costurile finanţării

Partea din profitul întreprinderilor asociate

Profitul înaintea impozitării

Cheltuieli privind impozitul pe profit

Profit sau pierdere din activităţi continue

Profit sau pierdere din activităţi discontinue

Profitul sau pierderea exerciţiului

Particulariţăţile acestei forme de prezentare sunt:

(i)acest model este preferat mai ales de întreprinderi în care contabilitatea se organisează după

un sistem monist. Monismul contabil presupune existenţa unui singur circuit informaţional

contabil prin care se realizează atât obiectivele contabilităţii financiare cât şi cele ale

contabilităţii de gestiune. Cheltuielile sunt urmărite nu numai după natura lor ci şi după

destinaţie sau funcţii.

(ii)Costul vânzărilor cuprinde ansamblul cheltuielilor ocazionate de aprovizionări, servicii

prestate de terţi, manopera, cheltuielile cu chiriile şi amortizarea spaţiilor destinate procesului

de producţie aferente producţiei vândute.

(iii)În costul unui element de stoc nu se includ cheltuielile de distribuţie şi cele administrative.

Prin urmare, costul vânzărilor nu include costul funcţiei de distribuţie şi al celei

administrative.

(iv)Costurile de distribuţie sunt constituite din cheltuieli angajate pentru promovarea şi

distribuirea bunurilor produse şi/sau comercializate de întreprindere (cheltuieli de marketing,

cheltuieli cu personalul angajat în cadrul funcţiei distribuţie, amortizarea, chiria aferente

spaţiilor cu destinaţie comercială).

(v)Deoarece o prezentare după funcţii nu permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare,

IAS 1 solicită întreprinderilor prezentarea în note a unor informaţii adiţionale cu privire la

natura cheltuielilor inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cele de personal.

(vi)Acest model oferă o imagine a performanţei managementului în realizarea funcţiilor

comercială, de distribuţie şi administrativă, deci este mai relevant în analiza performanţei

financiare. Deşi relevant, el este mai puţin fiabil deoarece alocarea cheltuielilor va fi

48

dependentă de modul în care managementul defineşte funcţiile întreprinderii. Dacă managerii

aduc schimbări în organigrama întreprinderii şi ajustează funcţiile atunci informaţia nu va mai

fi comparabilă în timp.

Studiul de caz 2 Întreprinderea ALFA a obţinut în cursul anului N 100 bucăţi de produse finite la costul de

100.000 lei. Structura costului de producţie este următoarea:

-cheltuieli materiale 50.000 lei;

-cheltuieli de personal 30.000 lei;

-cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor productive 20.000 lei.

Pe lângă aceste cheltuieli întreprinderea a mai angajat şi alte cheltuieli de exploatare în

sumă de 10.000 lei, din care:

a)consumuri materiale 2.000 lei, din care:

-aferente sectorului distribuţie 1.500 lei;

-aferente sectorului administrativ 500 lei;

b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care:

-aferente sectorului distribuţie 5.000 lei;

-aferente sectorului administrativ 2.000 lei;

c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care:

-aferente sectorului distribuţie 700 lei;

-aferente sectorului administrativ 300 lei;

Jumătate din producţia obţinută a fost vândută la preţul de 150.000 lei.

În cursul anului întreprinderea a plătit dobânzi aferente creditelor primite de la bănci

în sumă de 5.000 lei şi a încasat 2.000 lei dividende de la o întreprindere asociată. A fost

vândut un teren la preţul de 60.000 lei, costul de achiziţie fiind de 40.000 lei. A fost vândută

şi o clădire la preţul de 10.000 lei (costul ei de achiziţie a fost de 50.000 lei iar amortizarea

cumulată de 33.000 lei).

Întreprinderea deţine 1000 titluri destinate tranzacţionării pe termen scurt cumpărate la

cursul de 10 lei/buc. la 31.12.N cursul bursier este de 12 lei/buc. Întreprinderea deţine 20.000

titluri de participare disponibile pentru vânzare pe termen lung achiziţionate la cursul de 10

lei/buc. La 31.12.N cursul bursier este de 15 lei/buc. Întreprinderea reevaluează echipamente

tehnologice al căror cost este de 20.000 lei, amortizare cumulată 15.000 lei, valoare justă

12.000 lei.

Întreprinderea vinde în exerciţiul N 1.000 de titluri de participare la preţul de 11

lei/buc (acestea fuseseră cumpărate în exerciţiul N-1 la cursul de 8 lei şi evaluate la data

bilanţului la valoarea justă de 10 lei). La sfârșitul exercițiului N entitatea deține terenuri

pentru care există indicii de depreciere. Costul acestora este de 200.000 lei, valoarea

recuperabilă fiind de 140.000 lei. Pentru o clădire a cărei valoare contabilă este de 500.000

lei, se constată că nu mai există indicii de depreciere. Valoarea recuperabilă este estimată la

800.000 lei. Clădirea fusese depreciată la sfârșitul anului N-1, deprecierea constatată fiind de

200.000 lei

În exerciţiul N întreprinderea a abandonat activitatea din oraşul X şi a vândut un

magazin cu tot cu activele aflate acolo. În urma licitaţiei s-a obţinut preţul de 100.000 lei iar

costul activelor cedate a fost de 130.000 lei.

Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 20.000 lei. Efectele altor elemente ale

rezultatului global asupra impozitului pe profit sunt de 17.000 lei.

Să se întocmească situaţia rezultatului global dacă întreprinderea detaliază

profitul sau pierderea prin clasificarea cheltuielilor după natură şi respectiv după

funcţii.

49

Situaţia rezultatului global (clasificarea după natură)

N-1 N

Venituri (1)

Alte venituri (2)

din care ajustări din reclasificare

Variaţia stocurilor

Producţia imobilizată

Consumuri de materii prime şi materiale consumabile

Cheltuieli de personal

Cheltuieli privind amortizările

Deprecierea imobilizărilor corporale (3)

Alte cheltuieli (4)

Costurile finanţării

Profitul înaintea impozitării

Cheltuieli privind impozitul pe profit

Profit sau pierdere din activităţi continue

Pierdere din activităţi discontinue (5)

Profitul exerciţiului

152.000

25.000

2.000

50.000

-

(52.000)

(37.000)

(21.000)

140.000

(7.000)

(5.000)

245.000

(20.000)

225.000

(30.000)

195.000

Alte elemente ale rezultatului global:

-modificări în rezervele din reevaluarea imobilizărilor

corporale (6)

-câştiguri din măsurarea activelor financiare disponibile

pentru vânzare la valoarea justă (7)

7.000

100.000

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra

impozitului pe profit

(17.000)

Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de

impozit

90.000

Rezultat global al exerciţiului 285.000

(1) Venituri

Venitul din vanzarea produselor finite 150.000 lei

Venituri din dividende 2.000 lei

(2) Alte venituri

Castig din vanzarea terenului 20.000 lei

Castig din variatia valorii juste a activelor financiare detinute pentru tranzactionare

2.000 lei

Castig din vanzarea activelor financiare disponibile pentru vanzare 3.000 lei

(3) Alte cheltuieli

Pierderea din vanzarea cladirii 7.000 lei

(6)rezerva din reevaluarea echipamentelor 7.000 lei

(7)rezerve de valoare justa aferente activelor financiare disponibile pentru vanzare

100.000 lei.

50

Situaţia rezultatului global (clasificarea după funcții)

N-1 N

Venituri (1)

Costul vânzărilor

Profitul brut

Alte venituri (2),

din care ajustări din reclasificare

Costurile de distribuţie

Cheltuieli administrative

Alte cheltuieli (3)

Deprecieri de active (4)

Costurile finanţării

Profitul înaintea impozitării

Cheltuieli privind impozitul pe profit

Profit sau pierdere din activităţi continue

Pierdere din activităţi discontinue (5)

Profitul exerciţiului

152.000

(50.000)

102.000

25.000

2.000

(7.200)

(2.800)

(7000)

140.000

(5.000)

245.000

(20.000)

225.000

(30.000)

195.000

Alte elemente ale rezultatului global:

-modificări în rezervele din reevaluarea imobilizărilor

corporale

-câştiguri din măsurarea activelor financiare disponibile

pentru vânzare la valoarea justă

7.000

100.000

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra

impozitului pe profit

(17.000)

Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de

impozit

90.000

Rezultat global al exerciţiului 285.000

Modele de subiecte de examen

3.Se dau următoarele informaţii disponibile la 31.12.N despre entitatea ALFA S.A. (în lei):

Venituri din vânzarea mărfurilor 200.000

Venituri din vânzarea prodselor finite 1000.000

Cheltuieli în avans 20.000

Cheltuieli cu dobânzile 100.000

Variaţia stocurilor 300.000

Cheltuieli cu mărfurile vândute 120.000

Venituri din prestări de servicii 600.000

Costul vânzărilor 720.000

Subvenţii pentru investiţii 100.000

Cheltuieli cu impozitul pe profitul obţinut din activităţi curente 120.000

Venituri din diferenţe de curs valutar 80.000

Pierderi din vânzarea de active financiare deţinute în vederea

tranzacţionării

300.000

Cheltuieli administrative 280.000

Cheltueli cu impozitul pe profit obţinut din activităţi abandonate 40.000

51

(discontinue)

Venituri din dobânzi şi dividende 160.000

Cheltuieli cu consumurile materiale 300.000

Cheltuieli de personal 400.000

Câştiguri din cedarea activelor imobilizate 200.000

Câştiguri din abandonuri de activităţi 240.000

Cheltuieli cu amortizările şi deprecierea activelor 200.000

Se cere să se prezinte "Profitul sau pierderea exerciţiului" ştiind că entitatea delimitează

cheluielile din exploatare după natură conform regulilor prevăzute de standardul IAS 1.

2.Se dau următoarele informaţii disponibile la 31.12.N despre entitatea ALFA S.A. (în lei):

Venituri din dobânzi 200.000

Costul bunurilor vândute 1.800.000

Venituri din producţia de imobilizări corporale 800.000

Cheltuieli cu diferenţele de curs valutar 50.000

Pierderi din abandonuri de activităţi 100.000

Venituri din servicii prestate 2.000.000

Cheltuieli cu consumurile materiale 400.000

Cheltuieli în avans 20.000

Pierderi din cedarea activelor financiare deţinute în vederea

tranzacţionării

10.000

Venituri din vânzarea mărfurilor 1.000.000

Cheltuieli de desfacere 300.000

Cheltuieli cu dobânzile 90.000

Cheltuieli administrative 150.000

Cheltuieli de personal 500.000

Câştiguri din cesiunea imobilizărilor corporale 250.000

Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabilă obţinerea de

avantaje economice viitoare)

500.000

Cheltuieli cu impozitul pe profitul obţinut din activităţi continue 100.000

Se cere să se prezinte "Profitul sau pierderea exerciţiului" ştiind că entitatea delimitează

cheluielile din exploatare după funcţii conform regulilor prevăzute de norma IAS 1.

3.Se dau următoarele informaţii (u.m.):

Cheltuieli cu materiile prime (pentru producţie) 2.000

Cheltuieli cu materialele consumabile 1.000

-pentru producţie 700

-pentru distribuţie 150

-pentru sectorul administrativ 150

Cheltuieli cu salariile personalului 2.800

-pentru producţie 1.200

-pentru distribuţie 600

-pentru sectorul administrativ 1.000

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 2.500

52

-pentru producţie 1.100

-pentru distribuţie 800

-pentru sectorul administrativ 600

Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 800

-pentru producţie 550

-pentru distribuţie 200

-pentru sectorul administrativ 50

Cheltuieli cu activele cedate 450

Cheltuieli privind calamităţile 250

Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea activelor

circulante

120

Cheltuieli privind dobânzile 200

Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 40

Venituri din vânzarea produselor finite 6.500

Venituri din vânzarea mărfurilor 1.000

Venituri din vânzarea activelor 800

Venituri din prestări de servicii 1.800

Venituri din dividende 320

Se mai cunosc următoarele informaţii: Produse finite - sold iniţial 1.000 u.m., sold

final 1.200 u.m., Mărfuri – sold iniţial 700 u.m., sold final 900 u.m., achiziţiile de mărfuri din

cursul perioadei fiind de 1.000 u.m..

Să se întocmească Contul de profit şi pierdere conform IAS 1 (ambele modele

recomandate).

53

Capitolul 5

IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie

5.1.Activităţi şi fluxuri din viaţa întreprinderii

La nivelul unei întreprinderi se desfăşoară activităţi şi fluxuri a căror trăsătură

esenţială este aceea că au o evoluţie ciclică. Aceste activităţi şi fluxuri sunt regrupate în trei

mari cicluri: ciclul de exploatare, ciclul de investiţii şi ciclul de finanţare.

Ciclul de exploatare cuprinde activităţile de bază ale întreprinderii şi care definesc

obiectul de activitate pentru realizarea căruia aceasta s-a constituit.

Pentru o întreprindere industrială, exploatarea constă în asigurarea factorilor care

concură la realizarea procvesului de producţie, angajarea acestor factori în procesul de

consum, obţinerea unei producţii aflate fie într-o fază intermediară de manufacturare, fie sub

formă de producţie finită. De asemenea, întreprinderea industrială realizează vânzarea

producţiei obţinute, vânzare care permite crearea resurselor necesare pentru realizarea

exploatării în ciclul următor.

În cazul unei întreprinderi comerciale, exploatarea presupune asigurarea factorilor

necesari procesului de comercializare, cumpărare de mărfuri, stocarea mărfurilor, vânzarea

mărfurilor în diferite forme. Resursele procurate prin vânzare permit reluarea activităţii în

ciclul următor.

Tot în sfera exploatării se înscriu şi activităţile ce constau în executări de lucrări sau

prestări de servicii.

Ciclul de investiţii cuprinde activităţi de investiţii şi operaţii de dezinvestire.

Activităţile de investiţii constau în achiziţia sau producţia proprie de active imobilizate

necorporale şi corporale dar şi în achiziţia de active financiare din perspectiva deţinerii pe

termen lung (imobilizări financiare) sau pe termen scurt (investiţii pe termen scurt) .

Operaţiile de dezinvestire constau în cesiunea de active imobilizate sau de investiţii pe termen

scurt.

Ciclul de finanţare constă într-o serie de activităţi prin care întreprinderea îşi procură

sursele de finanţare necesare realizării ciclurilor de exploatare şi de investiţii.

5.2.Tehnica întocmirii Situației fluxurilor de trezorerie conform IAS 7

Adesea, în lumea contabilă se susţine faptul că profitul este un punct de vedere, în

timp ce trezoreria este o realitate. Această afirmaţie se bazează pe constatarea că unele

întreprinderi raportează profituri impunătoare dar care nu au corespondent pe măsură în

trezorerie. Această situaţie se datorează, pe de o parte faptului că rezultatul contabil are în

spate o serie de convenţii contabile iar pe de altă parte calităţii managementului întreprinderii.

Majoritatea utilizatorilor de informaţie contabilă manifestă un interes deosebit faţă de

trezoreria întreprinderii care îşi publică situaţiile financiare. Fiecare dintre aceşti utilizatori

revendică o parte din trezoreria întreprinderii sub formă de dividende, dobânzi, salarii,

impozite etc.

Informaţii privind trezoreria întreprinderii sunt disponibile în bilanţul contabil. Acesta

prezintă situaţia trezoreriei întreprinderii la începutul şi la sfârşitul anului dar nu şi cauzele

care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie.

Contul de profit şi pierdere oferă informaţii despre fluxuri dar nu despre cele de

trezorerie ci despre cele de venituri şi cheltuieli.

54

La momentul în care în contabilitate se recunoaşte o cheltuială, plata se poate să se fi

făcut în trecut (înregistrarea cheltuielii cu chiria în perioada N în condiţiile în care chiria a fost

plătită în avans în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea facturii de plată

faţă de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au incidenţă asupra

trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea şi cu provizioanele) sau au în contrapartidă stocuri.

La momentul în care în contabilitate se recunoaşte un venit, încasarea se poate să se fi

făcut în trecut (înregistrarea venitului din chirii în perioada N în condiţiile în care încasarea

chiriei s-a produs în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea unei vânzări

către un client). De asemenea, unele venituri nu au incidenţă asupra trezoreriei (veniturile din

provizioane) sau au în contrapartidă stocuri sau imobilizări.

Date fiind limitele bilanţului contabil şi ale contului de profit şi pierdere în reflectarea

informaţiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesară publicarea unei situaţii

financiare care să completeze imaginea privind performanţa financiară a întreprinderii dar şi

să o facă mai credibilă. Această situaţie financiară este "Situația fluxurilor de trezorerie".

Utilitatea Situațiaui fluxurilor de trezorerie derivă din aceea că permite:

(a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare;

(b)evaluarea calităţii actului managerial;

©aprecierea lichidităţii şi a solvabilităţii întreprinderii;

(d)analiza relaţiei dintre rezultatul contabil şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii.

Utilizat împreună cu celelalte situaţii financiare, Situația fluxurilor de trezorerie

furnizează utilizatorilor informaţii mult mai relevante şi mai credibile în aprecierea poziţiei

financiare (lichiditate, solvabilitate, structură financiară, etc) şi a performanţelor unei

întreprinderi.

Totodată, informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a

permite utilizatorilor să îşi elaboreze modele pentru aprecierea şi compararea poziţiei

financiare şi a performanţelor unor întreprinderi diferite deoarece ele elimină efectele utilizării

unor prelucrări contabile diferite, pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.

Trezoreria este un indicator-cheie în aprecierea gestiunii întreprinderii pe termen scurt

şi pe termen lung. Prin intermediul ei întreprinderea îşi finanţează activitatea şi îşi asigură

perenitatea. Mărimea, în valori absolute şi relative, şi evoluţia trezoreriei pot să caracterizeze

o anumită situaţie a întreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc.

Situația fluxurilor de trezorerie se pretează foarte bine la prezentarea de date

previzionale ceea ce face ca acesta să se integreze perfect într-o abordare bugetară. Astfel, el

permite o analiză retrospectivă şi previzională a dinamicii financiare a întreprinderii.

Prezentarea funcţională a fluxurilor de trezorerie favorizează elaborarea de previziuni

financiare care să permită separarea fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de

exploatare, generate de operaţiile ciclice, de fluxurile de trezorerie aferente activităţilor de

investiţii şi de finanţare compuse din nevoi şi surse aciclice a căror identificare depinde de

strategia întreprinderii pe termen mediu şi lung.

Solvabilitatea, flexibilitatea şi performanţa financiară a întreprinderii sunt apreciate pe

baza capacităţii acesteia de a genera fluxuri de trezorerie pozitive din activităţile de

exploatare. Indicator central şi polivalent în analiza situaţiei financiare a unei întreprinderi,

fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare permite aprecierea fluxurilor de

trezorerie produse şi consumate de activităţile curente.

Atunci când este pozitiv, acesta poate să fie asimilat capacităţii de autofinanţare

încasate, respectiv trezoreriei sub formă de lichidităţi disponibile. De asemenea pe baza

mărimii şi evoluţiei acestui agregat se poate evalua atât flexibilitatea financiară internă a

întreprinderii, cât şi capacitatea acesteia de a gestiona fluxurile de trezorerie.

Analiza solvabilităţii şi flexibilităţii financiare a întreprinderii poate să fie completată

prin calculul unor rate ce au la bază fluxuri de trezorerie şi elemente din bilanţ sau din contul

55

de profit şi pierdere. Aceste rate sunt mult mai pertinente şi fiabile în vederea aprecierii

lichidităţii întreprinderii decât cele calculate numai pe baza informaţiilor din bilanţ şi/sau

contul de profit şi pierdere.

Printre cele mai frecvent utilizate rate se regăsesc:

(i)Ratele de apreciere a solvabilităţii şi a riscului de faliment:

1)rata de acoperire a datoriilor pe termen scurt = (fluxul net de trezorerie generat de

activităţile de exploatare)/(datoriile pe termen scurt);

2)rata de acoperire a dobânzilor = (fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare

+ dobânzile plătite + impozite) /dobânzi plătite;

3)rata lichidităţii vânzărilor = (fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare)/cifra de

afaceri;

(ii)Ratele de apreciere a sănătăţii financiare a întreprinderii şi a capacităţii acesteia de a face

faţă angajamentelor financiare:

1)(fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare – dividendele plătite)/datorii pe

termen scurt;

2)fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare/datorii financiare;

3)fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare/total datorii.

(iii)Ratele pe baza cărora se evaluează capacitatea întreprinderii de a-şi finanţa propria

dezvoltare:

-fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare/fluxul de investiţii cu caracter

industrial;

-fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare/fluxul total de investiţii.

Situația fluxurilor de trezorerie oferă analiştilor financiari răspunsuri la câteva întrebări

esenţiale:

Se concretizează strategia şi gestiunea întreprinderii în creşterea fluxului net de

trezorerie aferent activităţilor de exploatare?

Care este calitatea rezultatului contabil obţinut de întreprindere?

Excedentul sau deficitul de trezorerie este generat de activităţile de exploatare sau de

alte activităţi ale întreprinderii?

Are întreprinderea capacitatea de a genera un flux net de trezorerie din activităţile de

exploatare suficient pentru plata dividendelor?

Care este valoarea trezoreriei absorbită de serviciul datoriei?

Care este valoarea trezoreriei alocate pentru investiţiile industriale şi pentru cele de

creştere externă?

Care este valoarea trezoreriei obţinute din operaţiile de dezinvestire?

Care este nevoia de finanţare externă şi cum poate aceasta să fie acoperită?

Care este capacitatea de finanţare externă a întreprinderii şi cum este utilizată aceasta?

etc.

Situația fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Situația fluxurilor de

trezorerie". Deşi IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că este vorba despre

ansamblul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash

flows) desemnează ansamblul intrărilor (inflows) şi ieşirilor (outflows) de lichidităţi şi de

echivalente de lichidităţi.

Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile (cash on hand) şi la depozitele la

vedere (demand deposits). Echivalentele de lichidităţi (cash equivalents) sunt plasamente pe

termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi

care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii.

56

Scopul deţinerii echivalentelor de lichidităţi este de a face faţă angajamentelor de

trezorerie pe termen scurt. Se deduce că scadenţa lor este de regulă sub trei luni. În orice caz,

deţinerea de echivalente de lichidităţi nu se face în scopul realizării unor obiective de

plasament.

Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie lichidităţi

sau echivalente de lichidităţi, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii.

Potrivit normei IAS 7, Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de

trezorerie ale exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.

O întreprindere trebuie să prezintă fluxurile sale de trezorerie din activităţile de

exploatare, de investiţie şi de finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii

sale.

Într-o formă simplificată Situația de trezorerie se prezintă astfel:

Situația fluxurilor de trezorerie

Fluxuri de trezorerie relative la activităţile de exploatare (metoda directă)

Încasări de la clienţi +X

Încasări din redeveţe, onorarii, comisioane +X

Alte încasări generate de exploatare +X

Plăţi către furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizări) -X

Plăţi în favoarea şi în numele personalului -X

Plăţi de TVA -X

Plăţi de redevenţe onorarii, comisioane -X

Plăţi de alte impozite şi taxe de exploatare -X

Alte plăţi de exploatare -X

Dobânzi şi dividende plătite(1) -X

Plăţi de impozit pe profit(2) -X

I.Flux net de trezorerie din activităţile de exploatare

= ±X

Fluxuri de trezorerie din activităţile de investiţii

Încasări din vânzarea imobilizărilor +X

Încasări din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt +X

Încasări de dobânzi şi dividende +X

Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate altor întreprinderi +X

Plăţi din achiziţia de imobilizări -X

Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -X

Plăţi din acordarea de împrumuturi altor întreprinderi -X

II.Flux net de trezorerie din activităţile de investiţii = ±X

Fluxuri de trezorerie din activităţile de finanţare

Încasări din noi emisiuni de acţiuni +X

Încasări din noi emisiuni de obligaţiuni +X

Încasări din credite primite de la bănci +X

Încasări din subvenţii pentru investiţii +X

Încasări din subvenţii de exploatare +X

Rambursări de capital în numerar -X

Rambursări de împrumuturi obligatare -X

Rambursări de credite bancare -X

Plăţi de dobânzi -X

57

Plăţi de dividende -X

Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing financiar -X

III.Fluxul net de trezorerie din activităţile de finanţare = ±X

IV.Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de lichidităţi

(I+II+III)

= ±X

V.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului

(din bilanţul contabil)

+X

VI.Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine ±X

VII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului

(V+IV+VI)

+X

VIII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (din

bilanţul contabil) (VII = VIII)

+X

(1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare

(2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii

şi cele de finanţare

Aspecte particulare privind prezentarea Situațiaui fluxurilor de trezorerie:

(1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de

exploatare

Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se poate determina prin:

(i)metoda directă

Metoda directă presupune etalarea în tablou a tuturor încasărilor şi plăţilor aferente

activităţilor de exploatare. O gestiune eficientă a trezoreriei presupune monitorizarea

permanentă a încasărilor şi plăţilor. Cu toate acestea, sunt numeroase situaţiile în care

managerii vor evita să facă publice fluxurile de trezorerie din exploatare deoarece acestea sunt

o "radiografie" a calităţii managementului în realizarea funcţiei de exploatare a întreprinderii.

De exemplu, utilizatorii ar putea citi din contul de profit şi pierdere că entitatea are o cifră de

afaceri de 1.000.000 lei iar din tabloul fluxurilor de trezorerie că în cursul anului, încasările de

la clienţi nu au fost decât de 100.000 lei. Concluzia nu este una favorabilă entităţii. În plus, a

publica suma plăţilor căre salariaţi sau către fisc nu este o măsură înţeleaptă în orice situaţie.

În acest caz, entităţile preferă să publice fluxul net de trezorerie din exploatare prin

utilizarea metodei indirecte.

Studiu de caz 3 În cursul exerciţiului N, întreprinderea Alfa a evidenţiat în contabilitate următoarele

încasări şi plăţi (în lei):

Încasări de la clienţi 4.600.000

Plăţi din rambursarea de credite bancare 820.000

Înasări de onorarii şi comisioane 100.000

Încasări de subvenţii de exploatare 350.000

Plăţi de TVA 430.000

Încasări din emisiuni de acţiuni 2.200.000

Încasări din vânzarea de investiţii financiare pe termen scurt 90.000

Plăţi de salarii 1.900.000

58

Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing financiar 430.000

Plăţi de impozit pe profit 330.000

Încasări din vânzarea de imobilizări corporale 600.000

Plăţi de dobânzi 400.000

Încasări de dobânzi 280.000

Plăţi de dividende 160.000

Încasări de dividende 750.000

Plăţi de contribuţii cu caracter social 300.000

Încasări de subvenţii pentru investiţii 1.100.000

Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing operaţional 200.000

Încasări din noi emisiuni de obligaţiuni 420.000

Încasări din credite bancare primite 860.000

Plăţi către furnizorii de stocuri şi servicii 600.000

Plăţi către furnizorii de imobilizări 900.000

Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt 80.000

Încasări din vânzarea de imobilizări financiare 130.000

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul anului au fost de 1.200.000 lei

iar la sfârşitul anului de 6.370.000 lei. Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine a fost de

+240.000 lei.

Se cere să se întocmească Tabloul fluxurilor de trezorerie.

Situația fluxurilor de trezorerie

Fluxuri de trezorerie relative la activităţile de exploatare (metoda directă)

Încasări de la clienţi +4.600.000

Încasări de onorarii, comisioane +100.000

Încasări din subvenţii de exploatare +350.000

Plăţi către furnizorii de stocuri şi servicii -600.000

Plăţi de salarii -1.900.000

Plăţi de contribuţii cu caracter social -300.000

Plăţi de TVA -430.000

Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing operaţional -200.000

Plăţi de impozit pe profit -330.000

I.Flux net de trezorerie din activităţile de exploatare

+1.290.000

Fluxuri de trezorerie din activităţile de investiţii

Încasări din vânzarea imobilizărilor corporale +600.000

Încasări din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt +90.000

Încasări din vânzarea de imobilizări financiare +130.000

Încasări de dobânzi +280.000

Încasări de dividende +750.000

Încasări din subvenţii pentru investiţii +1.100.000

Plăţi către furnizorii de imobilizări -900.000

Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -80.000

II.Flux net de trezorerie din activităţile de investiţii +1.970.000

Fluxuri de trezorerie din activităţile de finanţare

Încasări din emisiuni de acţiuni +2.200.000

59

Încasări din noi emisiuni de obligaţiuni +420.000

Încasări din credite primite de la bănci +860.000

Plăţi din rambursarea de credite bancare -820.000

Plăţi de dobânzi -400.000

Plăţi de dividende -160.000

Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing financiar -430.000

III.Fluxul net de trezorerie din activităţile de finanţare +1.670.000

IV.Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de lichidităţi

(I+II+III)

+4.930.000

V.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului

(din bilanţul contabil)

1.200.000

VI.Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine +240.000

VII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului

(V+IV±VI)

6.370.000

VIII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (din

bilanţul contabil) (VII = VIII)

6.370.000

(ii)metoda indirectă

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirectă presupune

ajustarea rezultatului (calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli) pentru a determina

fluxul net de trezorerie aferent exploatării (care reprezintă diferenţa dintre încasările şi plăţile

aferente activităţii din exploatare).

Algoritmul metodei indirecte

Rezultat înante de impozit = Venituri - Cheltuieli

Ajustări:

I. +Cheltuieli care nu au incidenţă asupra trezoreriei

-Venituri care nu au incidenţă asupra trezoreriei

II. -Venituri care nu au legătură cu activitatea de exploatare

+Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare

III. -Veniturile din exploatare care nu sunt încasate

+Cheltuieliledin exploatare care nu sunt plătite

+Încasări care nu se regăsesc printre veniturile din exploatare

-Plăţi care nu se regăsesc printre cheltuielile din exploatare

IV. -Impozitul pe profit plătit

(=)Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare = Încasări di exploatare –

Plăţi din exploatare

Detalii:

Prima categorie de ajustări (I) presupune eliminarea acelor venituri şi cheltuieli care nu au

incidenţă asupra trezoreriei.

Cheltulielile care nu au incidenţă asupra trezoreriei sunt:

-cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale;

-cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea activelor;

-cheltuielile cu ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

Veniturile care nu au incidenţă asupra trezoreriei sunt:

60

-veniturile din ajustarea valorii activelor;

-veniturile din ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

Cheltuielile se elimină din rezulatat cu semnul "+" iar veniturile cu semnul "-".

A doua categorie de ajustări (II) presupune eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu

au legătură cu exploatarea.

Veniturile care nu au legătură cu exploatarea sunt:

-câştigurile din vânzarea imobilizărilor corporale şi necorporale;

-câştigurile din vânzarea imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare pe termen scurt;

-veniturile din dobânzi şi dividende încasate (dacă sunt asimilate fluxurilor de investiţii);

-veniturile din subvenţii pentru investiţii;

-veniturile din diferenţe de curs valutar ce rezultă din actualizarea soldurilor conturilor de

disponibilităţi în devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimină deoarece se solicită

prezentarea lor în tablou la final în cadrul poziţiei "Efectul variaţiilor cursurilor monedelor

străine" ).

Cheltuielile care nu au legătură cu exploatarea sunt:

-pierderile din vânzarea imobilizărilor corporale şi necorporale;

-pierderile din vânzarea imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare pe termen scurt;

-Cheltuielile din diferenţe de curs valutar ce rezultă din actualizarea soldurilor conturilor de

disponibilităţi în devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimină deoarece se solicită

prezentarea lor în tablou la final în cadrul poziţiei "Efectul variaţiilor cursurilor monedelor

străine" );

-cheltuielile cu dobânzile plătite (dacă sunt asimilate fluxurilor de finanţare);

Remarcă:

Ar trebui să eliminăm şi veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar ce

rezultă din actualizarea soldurilor conturilor de creanţe şi datorii exprimate într-o monedă

străină deoarece sunt câştiguri/pierderi nerealizate. Şi totuşi, nu le eliminăm cu ocazia acestei

a doua categorii de ajustări deoarece ele se elimină automat la a treia categorie de ajustări

atunci când de elimină variaţia datoriilor şi a creanţelor. Variaţia creanţelor şi a datoriilor

include diferenţele de curs valutar şi prin eliminarea ei se deduc şi aceste cheltuieli şi venituri.

A treia categorie de ajustări (III) se realizează global prin eliminarea din rezultatul

determinat ţinând cont de ajustările anterioare a variaţiei necesarului de fond de rulment

din exploatare (NFRE).

NFRE = Stocuri + Creanţe din exploatare + Cheltuieli în avans aferente exploatării –

Datorii din exploatare – Venituri în avans aferente exploatării (exclusiv subvenţiile

pentru investiţii)

Variaţia NFRE = Variaţia Stocurilor + Variaţia Creanţelor din exploatare + Variaţia

Cheltuielilor în avans din exploatare – Variaţia Datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu

impozitul pe profit) – Variaţia Veniturilor în avans din exploatare (exclusiv subvenţiile pentru

investiţii).

Practic, a treia categorie de ajusări presupune parcurgerea următorului algoritm:

61

Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de

rulment din exploatare

(-)Variaţia stocurilor

(-)Variaţia creanţelor din exploatare

(-)Variaţia cheltuielilor în avans din exploatare

(+)Variaţia datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)

(+)Variaţia venituilor în avans din exploatare

(-)Impozitul pe profit plătit

(=)Flux net de trezorerie din exploatare

Variaţia reprezintă valoarea elementului la sfârşitul anului minus valoarea pe care acesta o

avea la începutul anului.

Existent la începutul anului + Creşteri – Diminuări = Existent la sfârşitul anului

Existent la sfârşitul anului - Existent la începutul anului = Creşteri – Diminuări

Deci, variaţia este diferenţa dintre creşterile şi diminuările înregistrate de un element în cursul

unui exerciţiu financiar. Pornind de la această constatare, algoritmul de mai sus se poate

rescrie astfel:

Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de

rulment din exploatare

(-)Creşteri de stocuri

(+)Diminuări de stocuri

(-)Creşteri de creanţe din exploatare

(+)Diminuări de creanţe din exploatare

(-)Creşteri de cheltuieli în avans din exploatare

(+)Diminuări de cheltuieli în avans din exploatare

(+)Creşteri de datorii din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)

(-)Diminuări de datorii din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)

(+)Creşteri de venituri în avans din exploatare

(-)Diminuări de venituri în avans din exploatare

(-)Impozitul pe profit plătit

(=)Flux net de trezorerie din exploatare

Studiu de caz 4 La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre societatea Beta (în lei):

Elemente Valoare

Rezultat înainte de impozit 5.400.000

Plăţi din rambursarea de aporturi la capital în numerar 300.000

Pierderi din vânzarea de imobilizări corporale 320.000

Încasări de la clienţi 900.000

Datorii din exploatare la sfârşitul anului (exclusiv datoria cu

impozitul pe profit)

3.300.000

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 200.000

Stocuri la sfârşitul anului 300.000

Încasări din credite primite pe termen scurt 500.000

Cheltuieli în avans la începutul anului 50.000

62

Încasări din vânzarea de imobilizări corporale 190.000

Stocuri la începutul anului 600.000

Creanţe din exploatare la sfârşitul anului 2.800.000

Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale 660.000

Venituri din provizioane 160.000

Cheltuieli cu dobânzile aferente finanţării 200.000

Plăţi către furnizorii de imobilizări 660.000

Venituri în avans din exploatare la sfârşitul anului 230.000

Datorii din exploatare la începutul anului (exclusiv datoria

cu impozitul pe profit)

4.600.000

Venituri din dobânzi aferente investiţiilor 170.000

Venituri din diferenţe de curs valutar aferente actualizării

conturilor de disponibilităţi în devize

400.000

Cheltuieli din diferenţe de curs valutar aferente actualizării

conturilor de disponibilităţi în devize

650.000

Cheltuieli în avans la sfârşitul anului 160.000

Plăţi din împrumuturi acordate pe termen lung 800.000

Cheltuieli cu ajustarea valorii activelor circulante 10.000

Creanţe din exploatare la începutul anului 1.700.000

Încasări din rambursarea de împrumuturi pe termen lung 100.000

Venituri în avans din exploatare la începutul anului 200.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit 500.000

Impozitul pe profit plătit 240.000

Încasări de dobânzi aferente împrumuturilor acordate 170.000

Plăţi de dobânzi 200.000

Plăţi de salarii 1.200.000

Cifra de afaceri 2.000.000

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul anului au fost de 800.000 lei iar

la sfârşitul anului de 2.420.000 lei. Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine a fost de -

250.000 lei.

Se cere să se întocmească Tabloul fluxurilor de trezorerie, ştiind că pentru

determinarea fluxului net din exploatare se utilizază metoda indirectă.

Tabloul fluxurilor de trezorerie

Rezultat înainte de impozit

Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au

incidenţă asupra trezoreriei:

Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au

legătură cu exploatarea:

Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei

63

necesarului de fond de rulment din exploatare

(=)Flux net de trezorerie din exploatare

(=)Flux net de trezorerie din investiţii

(=)Flux net de trezorerie din finanţare

IV.Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de

lichidităţi (I+II+III)

V.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul

anului (din bilanţul contabil)

VI.Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine

VII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul

anului

(V+IV±VI)

VIII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul

anului (din bilanţul contabil) (VII = VIII)

Studiu de caz 5 La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre societatea Gama (în lei):

Elemente Valoare

Rezultat înainte de impozit (pierdere) 2.200.000

Încasări din noi emisiuni de obligaţiuni 500.000

Pierderi din vânzarea de imobilizări financiare 170.000

Diminuări de datorii din exploatare (fără datoria cu

impozitul pe profit)

340.000

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 300.000

Creşteri de stocuri 600.000

Plăţi din rambursarea împrumuturilor din emisiunea de

obligaţiuni

200.000

Creşteri de cheltuieli în avans din exploatare 70.000

Încasări din vânzarea de imobilizări corporale 400.000

Diminuări de stocuri 1.300.000

Creşteri de creanţe din exploatare 1.500.000

Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale 260.000

Venituri din ajustarea valorii imobilizărilor corporale 700.000

Cheltuieli cu dobânzile aferente finanţării (plătite) 80.000

64

Plăţi către furnizorii de imobilizări 190.000

Creşteri de venituri în avans din exploatare 210.000

Creşteri de datorii din exploatare (fără datoria cu impozitul

pe profit)

880.000

Venituri din subvenţii pentru investiţii 50.000

Diminuări de cheltuieli în avans din exploatare 50.000

Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt 300.000

Venituri din diferenţe de curs valutar aferente actualizării

conturilor de disponibilităţi în devize

210.000

Cheltuieli din diferenţe de curs valutar aferente actualizării

conturilor de disponibilităţi în devize

100.000

Cheltuieli cu ajustarea provizioanelor 500.000

Diminuări de creanţe din exploatare 850.000

Încasări din vânzarea de investiţii financiare pe termen scurt 900.000

Diminuări de venituri în avans din exploatare 250.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit

Impozitul pe profit plătit 150.000

Încasări de subvenţii pentru investiţii 90.000

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul anului au fost de 1.350.000 lei

iar la sfârşitul anului de 790.000 lei. Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine a fost de

110.000 lei.

Se cere să se întocmească Tabloul fluxurilor de trezorerie, ştiind că pentru

determinarea fluxului net din exploatare se utilizază metoda indirectă.

Tabloul fluxurilor de trezorerie

Rezultat înainte de impozit

Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au

incidenţă asupra trezoreriei:

Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au

legătură cu exploatarea:

Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei

necesarului de fond de rulment din exploatare

65

(=)Flux net de trezorerie din exploatare

(=)Flux net de trezorerie din finanţare

IV.Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de

lichidităţi (I+II+III)

V.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul

anului (din bilanţul contabil)

VI.Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine

VII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul

anului

(V+IV±VI)

VIII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul

anului (din bilanţul contabil) (VII = VIII)

(2)Prezentarea unor fluxuri în mărime netă

În principiu, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor

brute. Altfel spus, nu este posibil să se compenseze încasările şi plăţile din aceeaşi categorie şi

chiar din categorii diferite.

IAS 7 admite, totuşi, două excepţii de la această regulă. Unele fluxuri, de trezorerie ce

provin din activităţi de exploatare, de investiţii sau de finanţare pot să fie prezentate (fără a fi

obligatoriu însă) în mărime netă.

Este vorba despre:

(1)încasări şi plăţi în contul clienţilor , atunci când fluxurile de trezorerie decurg din

activităţile clientului, dar nu decurg din cele ale întreprinderii;

Exemplu

-acceptarea şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă;

-trezoreria deţinută în contul clienţilor de către o întreprindere specializată în plasamente;

-chiriile vărsate proprietarilor de bunuri, după ce au fost colectate în contul lor.

(2)încasări şi plăţi referitoare la elemente ce au un ritm de rotaţie rapid, o valoare mare şi

scadenţe scurte;

Exemplu

-avansurile făcute pentru şi rambursarea valorilor principalului aferent clienţilor care folosesc

cărţi de credit;

66

-achiziţia sau cesiunea de plasamente;

-alte împrumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scadenţă mai mică sau egală cu trei

luni.

(3)Fluxurile în monede străine

Toate fluxurile de trezorerie în monede străine sunt convertite la cursul zilei plăţii sau

încasării. Totuşi, există posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul

fluxurilor aferente unei perioade.

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi în monede străine, existente la sfârşitul

exerciţiului, sunt convertite la cursul de închidere.

Câştigurile şi pierderile nerealizate (latente), ce rezultă din variaţia cursului între data

fluxului şi data închiderii exerciţiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul

variaţiilor cursurilor lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi deţinute sau datorate este

prezentat în Situația de trezorerie, pentru a permite comparaţia între lichidităţile aferente

deschiderii şi închiderii exerciţiului.

Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activităţile de

exploatare, de investiţii şi de finanţare.

Exemplu

Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la sfârşitul exerciţiului N:

Bilanţ

(în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri

proprii

Suma

Clienţi

(100 USD x 3

u.m./USD)

Cont la bancă

în devize

(100 USD x 1

u.m./USD)

300

100

Datorii

Capital social

100

300

Total 400 Total 400

În cursul exerciţiului N+1 se încasează creanţa faţă de clientul extern la cursul de 2 u.m./USD.

La sfârşitul exerciţiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD.

Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:

-încasarea creanţei:

+A;+Ch +Dat

% = 4111 300

5124

Conturi la bănci

în valută

665

Cheltuieli din

diferenţe de curs

valutar

Clienţi 200

100

67

Această diferenţă de curs valutar este realizată.

-actualizarea soldului contului de disponibil în valută la cursul de închidere:

100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m.

+A +V

5124 = 765 200

Conturi la bănci

în valută

Venituri din

diferenţe de

curs valutar

Această diferenţă de curs valutar este nerealizată şi trebuie prezentată distinct în Situația

fluxurilor de trezorerie.

În urma acestor operaţii bilanţul contabil se prezintă, la sfârşitul exerciţiului N+1 astfel:

Bilanţ

(în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri

proprii

Suma

Clienţi

Cont la bancă

în devize

(200 x 2,5)

0

500

Datorii

Capital social

Rezultatul exerciţiului

100

300

100

Total 500 Total 500

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui să

procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului +100

(-)Diferenţa de curs nerealizată (câştig) - 200

(=)Rezultatul din exploatare înaintea deducerii

variaţiei necesarului de fond de rulment

-100

(-)Variaţia creanţelor clienţi

-(0 – 300) ) = +300

(=)Fluxul de trezorerie din exploatare +200

Cheltuielile şi veniturile din diferenţele de curs valutar nu trebuie eliminate din

rezultat în vederea determinării fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă

deoarece ele sunt eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaţiei necesarului de fond de

rulment.

Creanţa clienţi s-a diminuat în cursul exerciţiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m.,

100 u.m. sunt reprezentate de diferenţa de curs valutar trecută pe cheltuială. Cheltuiala nu se

mai elimină deoarece diferenţa de curs este eliminată prin deducerea din rezultat a diminuării

creanţei.

Diferenţele de curs nerealizate se elimină într-o primă fază şi sunt reintegrate în tablou

la sfârşit, pentru a fi prezentate separat aşa cum solicită norma IAS 7.

Revenind la exemplul nostru, Situația de trezorerie se prezintă, în partea lui finală

astfel:

68

Trezoreria în monede străine la începutul

exerciţiului N+1

100

Fluxurile de trezorerie aferente exerciţiului N+1:

Încasări

Plăţi

+200

-

Diferenţa de curs nerealizată (câştig latent) +200

Trezoreria în monede străine la sfârşitul

exerciţiului N+1

(=)500

(4) Dobânzile şi dividendele

Fluxurile de trezorerie care provin din dobânzi şi dividende încasate, trebuie să fie

prezentate separat de cele care sunt generate de dobânzile plătite. Norma IAS 7 solicită

totodată ca acestea să fie delimitate, pe cât posibil, pe cele trei categorii de activităţi, iar

apartenenţa lor la una sau alta trebuie să fie menţinută de la un exerciţiu la altul.

Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în

Situația fluxurilor de numerar, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de

profit şi pierdere, sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23

"Costurile îndatorării".

Pentru instituţiile financiare, dobânzile încasate şi vărsate constituie fluxuri de

exploatare. Pentru celelalte categorii de întreprinderi, situaţia delimitării acestor elemente pe

categorii de activităţi este mai puţin evidentă.

Atât dobânda plătită cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept

fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în calculul rezultatului net. Ca alternativă,

dobânzile vărsate şi dobânzile şi dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de

trezorerie din finanţare şi, respectiv, din investiţii, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii

surselor de finanţare sau remunerarea investiţiilor.

Dividendele vărsate pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie de exploatare, în scopul

de a ajuta utilizatorii în determinarea capacităţii întreprinderii privind degajarea de dividende

dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.

(5)Impozitul asupra rezultatului

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor

fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţile de exploatare, cu excepţia situaţiei în

care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi de investiţie.

Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri

de trezorerie clasificate în categoria activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare. În

timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţii şi de

finanţare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de

alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei

de bază.

Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie

din exploatare. Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din

impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau de finanţare.

(6)Tranzacţii fără contrapartidă în trezoreria întreprinderii

69

Tranzacţiile referitoare la investiţii şi finanţare, care nu implică lichidităţi şi

echivalente de lichidităţi, trebuie să fie excluse din Situația fluxurilor de trezorerie. Astfel de

tranzacţii trebuie să fie prezentate în notele la situaţiile financiare pentru a se furniza orice

informaţie relevantă relativă la aceste activităţi de investiţii şi de finanţare.

O mare parte a activităţilor de investiţii şi de finanţare nu au un impact direct asupra

fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează structura capitalului şi a activelor

unei întreprinderi. Excluderea din tablou a tranzacţiilor fără contrapartidă în trezorerie este

coerentă cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu

implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă.

Exemplu

-achiziţia de active, prin preluarea concomitentă de datorii legate direct de acestea sau printr-

un contract de locaţie-finanţare;

-achiziţia unei întreprinderi, prin intermediul unei emisiuni de acţiuni;

-conversia de datorii în capitaluri proprii.

Modele de subiecte de examen pentru Tema 2:

1. Se cunosc următoarele informaţii:

-cheltuieli privind amortizarea şi provizioanele: 2.000 u.m.

-venituri din cesiunea imobilizărilor corporale (beneficiu): 100 u.m.

-rezultat contabil înainte de impozitare: 15.000 u.m.

-cheltuieli privind activele cedate: 10.000 u.m.

-venituri din provizioane: 300 u.m.

-venituri din subvenţii pentru investiţii: 200 u.m.

-stocuri: sold iniţial 2.000 u.m., stoc final 2.400 u.m.

-furnizori: sold iniţial 2.800 u.m., sold final 2.650 u.m.

-clienţi: sold iniţial 3.000 u.m., sold final 3.160 u.m.

-plăţi privind impozitul pe profit: 800 u.m.

Să se calculeze fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare, prezentându-se

detaliat algoritmul de calcul.

2. Se cunosc următoarele informaţii:

-rezultat contabil înainte de impozitare: 15.000 u.m.

-cheltuieli privind amortizarea şi provizioanele: 6.000 u.m.

-furnizori: sold iniţial 8.400 u.m., sold final 8.000 u.m.

-venituri din cesiunea imobilizărilor corporale: 1.500 u.m.

-cheltuieli privind activele cedate: 1.000 u.m.

-venituri din provizioane: 600 u.m.

-stocuri: sold iniţial 6.000 u.m., stoc final 7.200 u.m.

-venituri din subvenţii pentru investiţii: 700 u.m.

-clienţi: sold iniţial 9.000 u.m., sold final 9.600 u.m.

-plăţi privind impozitul pe profit: 2.300 u.m.

Să se calculeze fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare, prezentându-se

detaliat algoritmul de calcul.

3.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 320.000

Stocuri la 01.01.N 500.000

70

Furnizori de stocuri la 31.12.N 900.000

Venituri din subvenţii pentru investiţii 60.000

Cheltuieli cu dobânzile 120.000

Rezultat înainte de impozitare 1.700.000

Venituri în avans la 31.12.N 400.000 (din care 240.000

subvenţii pentru investiţii)

Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor

circulante

75.000

Încasări din noi emisiuni de acţiuni 100.000

Clienţi la 01.01.N 300.000

Venituri din cesiunea imobilizărilor corporale (încasate) 20.000

Venituri (câştiguri) din cedarea investiţiilor financiare pe

termen scurt

175.000

Furnizori de stocuri la 01.01.N 580.000

Aporturi de capital în natură 500.000

Stocuri la 31.12.N 450.000

Venituri în avans la 01.01.N 600.000 (din care 180.000

subvenţii pentru investiţii)

Cheltuieli din cedarea imobilizărilor corporale 100.000

Clienţi la 31.12.N 600.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit 500.000

Rambursări de credite primite de la bănci 300.000

Datoria privind impozitul pe profit la începutul anului 450.000

Datoria privind impozitul pe profit la sfârşitul anului 250.000

Plăţi de dobânzi 50.000

Încasări din cedarea investiţiilor financiare pe termen

scurt

400.000

Plăţi către furnizorii de imobilizări 150.000

Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului 460.000

Să se întocmească Situația fluxurilor de trezorerie ştiind că, pentru determinarea

fluxului net de trezorerie din exploatare, se utilizează metoda indirectă. Care este valoarea

lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi la sfârşitul anului?

4. Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 100.000

Stocuri la 01.01.N 180.000

Furnizori de stocuri la 31.12.N 360.000

Venituri din dobânzi 10.000

Cheltuieli cu dobânzile 50.000

Rezultat înainte de impozitare 500.000

Cheltuieli în avans la 31.12.N 200.000

Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor

circulante

20.000

Încasări din credite primite de la bănci 300.000

Clienţi la 01.01.N 850.000

Venituri din cesiunea imobilizărilor corporale (încasate) 70.000

Furnizori de stocuri la 01.01.N 480.000

Clădire primită în leasing financiar 500.000

71

Impozit pe profit plătit 400.000

Stocuri la 31.12.N 300.000

Cheltuieli în avans la 01.01.N 230.000

Cheltuieli din cedarea imobilizărilor corporale 200.000

Clienţi la 31.12.N 700.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit 300.000

Rambursări de credite primite de la bănci 150.000

Dividende plătite 200.000

Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi +100.000

Încasări din dobânzi 10.000

Plăţi către furnizorii de imobilizări ?

Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului 500.000

Să se întocmească Situația fluxurilor de trezorerie ştiind că, pentru determinarea

fluxului net de trezorerie din exploatare, se utilizează metoda indirectă. Care este valoarea

plăţilor către furnizorii de imobilizări şi a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi la

începutul anului?

72

Capitolul 6

IAS 17 "Leasing"

Definiții

Următorii termeni sunt utilizaţi în prezentul standard cu înţelesul specificat în continuare:

Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii

de plăţi, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioadă convenită de timp.

Un leasing financiar este operaţiunea de leasing care transferă în mare măsură toate riscurile şi

recompensele aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate sau nu să fie

transferat, în cele din urmă.

Un leasing operaţionaleste operaţiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului financiar.

Un leasing irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar:

(a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă;

(b) cu permisiunea locatorului;

(c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing pentru acelaşi activ sau

unul echivalent; sau

(d) în momentul plăţii de către locatar a unei asemenea sume suplimentare încât, la începutul

contractului de leasing, continuarea acestuia este certă într-o măsură rezonabilă.

Începutul contractului de leasing reprezintă prima dată, în ordine cronologică, dintre data contractului de

leasing şi data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La

această dată:

(a) leasingul este clasificat drept leasing operaţional sau leasing financiar; şi

(b) în cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la începutul perioadei

de leasing.

Începutul perioadei de leasing este data de la care locatarul este îndreptăţit să îşi exercite dreptul de a utiliza

activul luat în leasing. Este data recunoaşterii iniţiale a leasingului (adică recunoaşterea activelor, datoriilor,

veniturilor şi cheltuielilor rezultate din contractul de leasing, după caz).

Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat

activul în leasing şi orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua

utilizarea activului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, când la începutul contractului de

leasing este cert, într-o măsură rezonabilă, faptul că locatarul îşi va exercita această opţiune.

Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi pe care locatarul va fi sau poate fi obligat să le efectueze de-a

lungul duratei contractului de leasing, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care

locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu:

(a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; sau

(b) pentru locator, orice valoare reziduală garantată locatorului de către:

(i) locatar;

(ii) o parte afiliată locatarului; sau

(iii) o terţă parte, fără legătură cu locatorul, care este capabilă din punct de vedere financiar

să onoreze obligaţiile aferente garanţiei.

Cu toate acestea, dacă locatarul are o opţiune de a achiziţiona activul la un preţ estimat a fi suficient de

scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de

leasing, există certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ

plăţile minime exigibile pe durata contractului de leasing până la data preconizată de exercitare a opţiunii de

cumpărare, precum şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni.

Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi

interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

Durata de viaţă economică este fie:

(a) perioada de-a lungul căreia se preconizează că un activ este utilizabil economic de către unul sau

mai mulţi utilizatori; sau

73

(b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se preconizează a fi obţinute prin

utilizarea activului de către unul sau mai mulţi utilizatori.

Durata de viaţă utilă este perioada estimată rămasă de la începutul perioadei de leasing, fără a fi limitată la

acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în activ să fie consumate de către

entitate.

Valoarea reziduală garantată este:

(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o parte afiliată

acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă care poate deveni exigibilă în orice

situaţie); şi

(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o terţă parte

neafiliată locatorului care este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile

asumate prin garanţie.

Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a activului în regim de leasing

a cărei valorificare de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.

Costurile directe iniţiale sunt costuri marginale care se pot atribui direct negocierii şi încheierii unui

contract de leasing, în afara costurilor suportate de locatorii producători sau distribuitori.

Investiţia brută în contractul de leasing este agregarea:

(a) plăţilor minime de leasing de primit de către locator în baza unui contract de leasing financiar şi a

(b) oricărei valori reziduale negarantate acumulate în contul locatorului.

Investiţia netă în contractul de leasing este investiţia brută în leasing actualizată la rata dobânzii implicite

din contractul de leasing.

Venitul financiar neîncasat reprezintă diferenţa dintre:

(a) investiţia brută în leasing şi

(b) investiţia netă în leasing.

Rata dobânzii implicite în contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de

leasing, determină ca valoarea actualizată agregată a (a) plăţilor minime de leasing şi a (b) valorii reziduale

negarantate să fie egală cu suma (i) valorii juste a activului aflat în leasing şi a (ii) oricărui cost direct iniţial

al locatorului.

Rata dobânzii marginale a locataruluieste rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un

leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing,

locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă şi cu o garanţie similară,

fondurile necesare pentru cumpărarea activului.

Chiria contingentăeste acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinată, dar este stabilită în

funcţie de valoarea viitoare a unui factor care se modifică altfel decât odată cu trecerea timpului (de

exemplu, un procent din vânzările viitoare, gradul de utilizare viitoare, indicii viitori de preţ, ratele viitoare

ale dobânzilor practicate pe piaţă).

5 Un acord sau un angajament de leasing poate să includă prevederi pentru ajustarea plăţilor de leasing în

funcţie de modificări ale costurilor de construcţie sau de cumpărare a proprietăţii aflate în leasing sau în

funcţie de schimbări ale altor evaluări ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de preţ, sau ale

costurilor de finanţare ale locatorului, în perioada dintre începutul contractului de leasing şi începutul

perioadei de leasing. În aceste cazuri, în sensul prezentului standard trebuie presupus că efectul unor

asemenea modificări a avut loc la începutul contractului de leasing.

6 Definiţia leasingului include contractele de închiriere a unui activ care cuprind o clauză ce oferă locatarului

opţiunea de a deveni proprietarul activului la îndeplinirea condiţiilor convenite. Aceste contracte sunt

denumite uneori contracte de cumpărare în rate.

6A IAS 17 utilizează termenul „valoarea justă” într-un mod diferit faţă de unele aspecte ale definiţiei valorii

juste din IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă. Prin urmare, când aplică IAS 17, o entitate evaluează

valoarea justă în conformitate cu IAS 17 şi nu cu IFRS 13.

Clasificarea contractelor de leasing

7 Clasificarea contractelor de leasing adoptată în prezentul standard se bazează pe măsura în care riscurile şi

recompensele aferente dreptului de proprietate a unui activ în sistem de leasing revin locatorului sau

locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scăzut de utilizare

a activului sau a uzurii morale tehnologice şi a unor variaţii ale venitului datorate modificării condiţiilor

74

economice. Recompensele pot fi reprezentate de preconizarea unei activităţi profitabile pe durata vieţii

economice a activului şi a unor câştiguri rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

8 Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar dacă el transferă în mod semnificativ

toate riscurile şi recompensele aferente dreptului de proprietate. Un contract de leasing este clasificat

drept leasing operaţional dacă nu transferă în mod semnificativ toate riscurile şi recompensele

aferente dreptului de proprietate.

9 Deoarece tranzacţia dintre locator şi locatar se bazează pe un contract de leasing încheiat între cele două

părţi, este necesară utilizarea unor definiţii consecvente. Aplicarea acestor definiţii circumstanţelor diferite

ale locatorului şi ale locatarului poate face ca acelaşi leasing să fie clasificat în mod diferit de către aceştia.

De exemplu, aceasta se poate întâmpla dacă locatorul beneficiază de o garantare a valorii reziduale oferită de

un terţ neafiliat locatarului.

10 Dacă un contract de leasing este un leasing financiar sau un leasing operaţional depinde mai degrabă de

fondul tranzacţiei decât de forma contractului.1 Exemple de situaţii care, separat sau împreună, pot conduce,

de obicei, la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

(a) contractul de leasing transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului până la sfârşitul

duratei contractului de leasing;

(b) locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de

valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de

leasing, există certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată;

(c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a

activului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

(d) la începutul contractului de leasing, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin

egală cu aproape întreaga valoare justă a activului în sistem de leasing; şi

(e) activele în sistem de leasing au un caracter atât de special încât numai locatarul le poate utiliza

fără modificări majore.

11 Aspecte ce indică situaţii care, în mod individual sau corelate, pot de asemenea să conducă la clasificarea

unui leasing drept leasing financiar sunt:

(a) dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea

contractului sunt suportate de locatar;

(b) câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste reziduale cad în sarcina locatarului (de

exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalente cu cea mai mare parte a încasărilor din

vânzare la sfârşitul contractului de leasing); şi

(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanţial

mai redusă decât chiria pieţei.

12 Exemplele şi indicatorii de la punctele 10 şi 11 nu sunt întotdeauna concludenți. Dacă din alte caracteristici

reiese clar că leasingul nu transferă în mare măsură toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de

proprietate, atunci leasingul este clasificat drept operaţional. De exemplu, acesta poate fi cazul dacă

proprietatea activului este transferată la sfârşitul contractului de leasing în schimbul unei plăţi variabile egale

cu valoarea sa justă la acel moment, sau dacă există chirii contingente, care au ca rezultat faptul că locatarul

nu deţine toate aceste riscuri şi recompense.

13 Clasificarea leasingului se realizează la începutul contractului de leasing. Dacă locatarul şi locatorul convin,

în orice moment, să modifice clauzele contractului de leasing fără a reînnoi contractul, determinând astfel o

altă clasificare în conformitate cu criteriile stipulate la punctele 7-12, în ipoteza în care noile prevederi ar fi

existat la începutul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un acord nou pe întreaga sa

durată. Cu toate acestea, modificările estimărilor (de exemplu modificări ale duratei de viaţă economică

estimate sau ale valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificările de

circumstanţe (de exemplu neîndeplinirea angajamentelor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a

leasingului din punct de vedere contabil.

14–

15 [Eliminat]

15A Atunci când un contract de leasing include atât elementele „clădiri" cât şi „terenuri”, o entitate evaluează

separat clasificarea fiecărei componente drept leasing financiar sau operaţional, în conformitate cu punctele

1 A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzacţiilor care implică forma

legală a unui contract de leasing.

75

7 – 13. Pentru a determina încadrarea elementului teren ca leasing operaţional sau ca leasing financiar, un

argument important îl reprezintă faptul că terenul are o durată de viaţă economică nedeterminată.

16 De câte ori este necesar pentru a clasifica şi contabiliza leasingul pentru teren şi clădiri, plăţile minime de

leasing (inclusiv orice sume forfetare plătite în avans) sunt distribuite între elementele „clădiri” şi „teren” în

mod proporţional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare în sistem de leasing a elementelor

respective, de la începutul contractului de leasing. Dacă plăţile aferente contractului de leasing nu pot fi

distribuite în mod fiabil între aceste două elemente, întregul leasing este clasificat drept leasing financiar,

mai puţin atunci când este clar că ambele elemente sunt contracte de leasing operaţionale, caz în care

întregul leasing este clasificat drept leasing operaţional.

17 Pentru un leasing imobiliar în care valoarea iniţială recunoscută pentru elementul „teren”, în conformitate cu

punctul 20, este nesemnificativă, terenul şi clădirile pot fi tratate ca o singură unitate în scopul clasificării

leasingului şi clasificate drept leasing financiar sau operaţional, în conformitate cu punctele 7–13. Într-un

astfel de caz, durata de viaţă economică a clădirilor este considerată drept durata de viaţă economică a

întregului activ în sistem de leasing.

18 Evaluarea separată a elementelor „teren” şi „clădiri” nu este prevăzută atunci când dreptul locatarului atât

asupra clădirilor, cât şi asupra terenului este clasificat drept investiţie imobiliară, în conformitate cu IAS 40

şi se adoptă modelul valorii juste. Pentru această evaluare sunt necesare calcule detaliate numai în cazul în

care clasificarea unuia sau a ambelor elemente este altfel nesigură.

19 În conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar să clasifice un drept imobiliar deţinut în baza unui

leasing operaţional drept o investiţie imobiliară. Dacă acest lucru se întâmplă, dreptul imobiliar este

contabilizat la fel ca un leasing financiar şi, în plus, pentru activul recunoscut se foloseşte modelul valorii

juste. Locatarul trebuie să continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dacă un

eveniment ulterior schimbă natura dreptului imobiliar al locatarului, astfel încât acesta nu mai poate fi

clasificat drept investiţie imobiliară. Acesta este cazul dacă, de exemplu, locatarul:

(a) ocupă proprietatea, care este apoi transformată în proprietate imobiliară ocupată de proprietar la

un cost presupus egal cu valoarea sa justă la data schimbării modului de utilizare; sau

(b) acordă o subînchiriere care transferă în mare măsură unei terţe părţi toate riscurile şi recompensele

aferente dreptului de proprietate. O astfel de subînchiriere este contabilizată de locatar drept

leasing financiar către terţa parte în cauză, chiar dacă poate fi contabilizată drept leasing

operaţional de către respectiva terţă parte.

Studiul de caz 1:

Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de leasing financiar

cu următoarele caracteristici:

-durata contractului 3 ani;

-durata de viaţă economică este estimată la 5 ani;

-data începerii contractului 1 ianuarie N;

-obiectul contractului: utilaj;

-valoarea justă a utilajului 31.577 lei.;

-sunt prevăzute un avans de 4.000 lei şi 3 redevenţe anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile în

ultima zi a anului;

-opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al treilea an iar valoarea ei este de

2.000 lei.;

-valoarea reziduală este estimată la 5.000 lei

-rata dobânzii utilizată în actualizarea plăţilor minimale şi în descompunerea chiriilor este rata

implicită a contractului de 12 %.

Care este incidența contractului asupra situațiilor financiare ale locatarului?

Rezolvare:

Textele aplicate:

76

IAS 17.20: Recunoaștere inițială

La începutul perioadei de leasing, locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing

financiar în situaţiile poziţiilor financiare drept active şi datorii la o valoare egală cu valoarea

justă a activului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing,

dacă aceasta din urmă este mai mică, fiecare fiind determinată la începutul contractului de

leasing. Rata de actualizare care trebuie folosită la calcularea valorii actualizate a plăţilor

minime de leasing este rata implicită a dobânzii de leasing, dacă aceasta se poate determina;

în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri iniţiale

directe ale locatarului sunt adăugate la valoarea recunoscută drept activ.

IAS 17.25: Evaluare ulterioară

Plăţile minime de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare ale leasingului şi

reducerea datoriei existente. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe fiecare perioadă de-a

lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a

dobânzii la soldul datoriei rămas în fiecare perioadă. Chiriile contingente trebuie înregistrate

drept cheltuieli în perioadele în care sunt suportate.

IAS 17.27: Amortizare

Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferente activelor amortizabile,

precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare

pentru activele amortizabile în sistem de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată

activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea recunoscută trebuie calculată în

conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizări corporaleşi IAS 38 Imobilizări necorporale.

Dacă nu există o certitudine rezonabilă că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la

sfârşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada cea mai

scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.

IAS 17.28:

Valoarea amortizabilă a activului în sistem de leasing se alocă pe fiecare perioadă contabilă

de-a lungul perioadei preconizate de utilizare pe o bază sistematică şi în concordanţă cu

politica de amortizare adoptată de locatar pentru activele deţinute în proprietate. Dacă nu

există certitudinea rezonabilă că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul

duratei contractului de leasing, perioada preconizată de utilizare este durata de viaţă utilă a

activului; altfel, activul este amortizat pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de

leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.

IAS 17.29:

Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului şi cheltuielile de finanţare aferente

perioadei este rareori egală cu plăţile de leasing datorate aferente perioadei şi prin urmare,

este inadecvată simpla recunoaştere a plăţilor de leasing drept cheltuială. În consecinţă, este

improbabil ca activul şi datoria aferentă să fie egale ca valoare după începutul perioadei de

leasing.

IAS 17.30:

Pentru a determina dacă un activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a

depreciat, o entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor.

77

Studiul de caz 2:

Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de locaţie –

finanţare cu următoarele caracteristici:

-durata contractului 3 ani;

-data începerii contractului 1 ianuarie N;

-obiectul contractului: utilaj;

-valoarea justă a utilajului 29.805 lei;

-sunt prevăzute un avans de 5.000 lei şi 3 redevenţe anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile în

ultima zi a anului;

-opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al treilea an iar valoarea ei este de

3.000 u.m.

-valoarea reziduală este estimată la 5.000 lei;

-durata de viaţă economică este estimată la 5 ani;

-rata dobânzii utilizată în actualizarea investiţiei nete inclusiv cheltuielile directe şi în

descompunerea chiriilor este rata implicită a contractului de 10 %;

Care este incidența contractului asupra situațiilor financiare ale locatorului?

Rezolvare:

Textele aplicate:

IAS 17.36-38:

Locatorii trebuie să recunoască, în situaţia poziţiei financiare, activele deţinute în sistem de

leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.

În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile

şi recompensele aferente dreptului de proprietate şi, prin urmare, plăţile de leasing de încasat

sunt tratate de către locator ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, acesta

din urmă reprezentând beneficiul locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.

Costurile iniţiale directe sunt adesea suportate de locatori şi includ sume cum ar fi

comisioanele, taxele juridice şi costurile interne marginale şi direct atribuibile negocierii şi

încheierii unui contract de leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt

cele suportate în cazul unei echipe de marketing şi vânzări. Pentru contractele de leasing

financiar, altele decât cele care implică locatori producători sau distribuitori, costurile directe

iniţiale sunt incluse în evaluarea iniţială a creanţelor care decurg din contractele de leasing

financiar şi reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicită a

dobânzii din contractul de leasing este definită astfel încât costurile iniţiale directe să fie

incluse în mod automat în creanţele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este

necesar să fie adăugate separat. Costurile suportate de locatorul producător sau distribuitor în

legătură cu negocierea şi încheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiţia

costurilor directe iniţiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiţia netă în leasing şi sunt

recunoscute drept cheltuieli atunci când se recunoaşte profitul din vânzare, ceea ce, în cazul

leasingului financiar, se întâmplă de obicei la începutul perioadei de leasing.

IAS 17.39-40

Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un tipar care reflectă o rată periodică

de rentabilitate constantă aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare

leasingului financiar.

78

Locatorul urmăreşte alocarea pe o bază sistematică şi raţională a venitului financiar pe durata

contractului de leasing. Această alocare a venitului se bazează pe un tipar care reflectă o

rentabilitate periodică constantă a investiţiei nete a locatorului corespunzătoare leasingului

financiar. Plăţile de leasing aferente perioadei, excluzând costurile serviciilor, se deduc din

investiţia brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului şi a venitului financiar

neîncasat.

Tranzacții de vânzare și de leaseback

58 O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui activ şi preluarea

aceluiaşi activ în regim de leasing de către vânzător. Plăţile de leasing şi preţul de

vânzare sunt de obicei interdependente, întrucât sunt negociate împreună.

Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul

contractului de leasing.

59 Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are drept rezultat un leasing financiar,

orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea

contabilă nu trebuie recunoscut imediat drept venit de către vânzătorul-locatar.

Această diferenţă se amână şi se amortizează pe parcursul duratei contractului de

leasing.

60 În cazul în care tranzacţia de leaseback reprezintă un leasing financiar, tranzacţia

este un mijloc prin care locatorul acordă finanţare locatarului, activul având rolul de

garanţie. Din acest motiv nu se recomandă să se considere drept venit diferenţa

dintre sumele rezultate din vânzare şi valoarea contabilă. Această diferenţă se amână

şi se amortizează pe parcursul duratei contractului de leasing.

61 Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are drept rezultat un leasing

operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă, orice profit sau

pierdere trebuie recunoscut(ă) imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât

valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut(ă) imediat, cu excepţia

cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare la o valoare

sub preţul pieţei, caz în care profitul sau pierderea trebuie amânat(ă) şi amortizat(ă)

proporţional cu plăţile de leasing pe durata preconizată de utilizare a activului. Dacă

preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând

diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe

durata preconizată de utilizare a activului.

62 Dacă tranzacţia de leaseback este un leasing operaţional, iar plăţile de leasing şi

preţul de vânzare sunt stabilite la valoarea justă, a avut loc de fapt o tranzacţie

normală de vânzare şi orice profit sau pierdere se recunoaşte imediat.

63 În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă în momentul tranzacţiei de

vânzare şi de leaseback este mai mică decât valoarea contabilă a activului, diferenţa

dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie recunoscută imediat ca pierdere.

64 În cazul unui leasing financiar, nu este necesară o astfel de ajustare, decât dacă a

avut loc o depreciere a valorii, caz în care valoarea contabilă se reduce până la

valoarea recuperabilă în conformitate cu IAS 36.

65 Dispoziţiile privind prezentarea informaţiilor de către locatari şi locatori se aplică în

mod egal şi în cazul tranzacţiilor de vânzare şi de leaseback. Descrierea prevăzută a

angajamentelor de leasing semnificative conduce la prezentarea clauzelor unice sau

79

mai puţin obişnuite ale contractului sau a termenilor tranzacţiilor de vânzare şi de

leaseback.

66 Tranzacţiile de vânzare şi de leaseback pot atrage aplicarea unor criterii separate de

prezentare a informațiilor din IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare.

Studiul de caz 3:

ALFA a semnat un contract de leaseback pentru un utilaj cu societatea BETA în următoarele

condiţii: vinde un utilaj la preţul de vânzare de 67.200 lei, TVA 24% şi îl închiriază în leasing

financiar pe durata de 8 ani, ratele privind chiria lunară fiind în valoare de 700 lei, iar rata

dobânzii 10 %. Durata de viaţă utilă a utilajului este de 10 ani, costul său este de 50.000 lei,

iar amortizarea cumulată până în momentul vânzării este 15.000 lei, metoda de amortizare

liniară.

Care este incidența în situațiile financiare ale locatarului, presupunând că vânzarea s-a

făcut la valoarea justă a activului?

Studiul de caz 4:

ALFA a semnat un contract de leaseback pentru un utilaj cu societatea BETA în următoarele

condiţii: a vândut utilajul la preţul de vânzare de 500.000 lei, TVA 24% (cost 410.000 lei,

amortizarea cumulată până la momentul vânzării: 280.000 lei) şi l-a închiriat în leasing

operaţional pe 4 ani, rata privind chiria lunară fiind în valoare de 12.000 lei, TVA 24%.

Care este incidența în situațiile financiare ale locatarului, presupunând că vânzarea s-a

făcut la valoarea justă a activului?

Modele de subiecte de examen:

1.Despre un contract de leasing financiar se cunosc următoarele informaţii: data începerii

contractului: 31 martie N; durata contractului: 4 ani; obiectul contractului: un utilaj; valoarea

justă a utilajului: 100.000 u.m.; vărsământ iniţial: 20.000 u.m.; sunt prevăzute 16 redevenţe

trimestriale de 6.000 u.m. fiecare, achitabile în ultima zi a trimestrului; opţiunea de cumpărare

se exercită la sfârşitul celui de-al patrulea an, iar preţul de vânzare-cumpărare, aferent

opţiunii, este de 3.000 u.m. Presupunem că locatarul a estimat o durată de utilitate pentru

bunul primit în locaţie-finanţare de 6 ani şi o valoare reziduală a bunului de 7.000 u.m.

Metoda de amortizare aleasă este cea lineară. În urma calculelor actuariale se obţin

următoarele rezultate la locatar: rata implicită a dobânzii trimestriale: 2,96%; valoarea

actualizată a plăţilor minimale: 97.479 u.m.; valoarea totală a dobânzilor: 21.521 u.m.

Care este incidența în situațiile financiare ale locatarului la 31.12.N?

2. Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de leasing

financiar cu următoarele caracteristici:

-durata contractului 4 ani;

-durata de viaţă economică este estimată la 7 ani;

-data începerii contractului 1 ianuarie N;

-obiectul contractului: utilaj;

-valoarea justă a utilajului 20.705 lei.;

-sunt prevăzute un avans de 3.000 lei şi 4 redevenţe anuale de 5.000 lei fiecare, achitabile în

ultima zi a anului;

-opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al patru-lea an iar valoarea ei este de

3.000 lei.;

-valoarea reziduală este estimată la 6.000 lei

80

-rata dobânzii utilizată în actualizarea plăţilor minimale şi în descompunerea chiriilor este rata

implicită a contractului de 15 %.

Care este incidenta acestui contract asupra situatiilor financiare ale locatarului (B) in

primul an? Se cere sa se intocmeasca tabloul de rambursare a datoriei.

3. Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de leasing

financiar cu următoarele caracteristici:

-durata contractului 4 ani;

-durata de viaţă economică este estimată la 7 ani;

-data începerii contractului 1 ianuarie N;

-obiectul contractului: utilaj;

-valoarea justă a utilajului 25.569 lei.;

-cheltuielile legate de contract sunt de 3.000 lei;

-sunt prevăzute un avans de 3.000 lei şi 4 redevenţe anuale de 8.000 lei fiecare, achitabile în

ultima zi a anului;

-opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al patru-lea an iar valoarea ei este de

2.000 lei.;

-valoarea reziduală este estimată la 6.000 lei

-rata dobânzii utilizată în descompunerea chiriilor este rata implicită a contractului de 12 %.

Care este incidenta acestui contract asupra situatiilor financiare ale locatorului (A) in

primul an? Se cere sa se intocmeasca tabloul de recuperare a investitiei.

4.Între o societate ALFA şi societatea BETA se încheie un contract de leasing cu următoarele

caracteristici: data semnării contractului 1 ianuarie exerciţiul N; durata contractului 3 ani; durata de

viaţă a bunului 5 ani; sunt prevăzute 3 rate de 200.000 lei, plătibile în ultima zi a anului; posibilitatea

exercitării unei opţiuni de cumpărare la sfârşitul anului 3 la preţul de 60.000 lei; valoarea justă a

bunului la data semnării contractului 461.806 lei; valoarea reziduală a activului este 70.000 lei; rata

implicită a dobânzii din contractul de leasing este 20 %. Există o certitudine că la sfârşitul contractului

locatarul va deveni proprietar; metoda de amortizare liniară.

Care este incidenta acestui contract asupra situatiilor financiare ale locatarului în

primul an? Se cere sa se intocmeasca tabloul de rambursare a datoriei.

81

Capitolul 7: Imobilizări corporale și deprecierea activelor (IAS 16 și IAS

36)

7.1. Imobilizările corporale - Definiție și recunoaștere

IAS 16.6: Imobilizările corporale sunt elemente corporale care:

(a) sunt deţinute în vederea utilizării pentru producerea sau furnizarea de bunuri

sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri

administrative; şi

(b) se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

IAS 16.7: Costul unui element de imobilizări corporale trebuie recunoscut ca activ dacă şi

numai dacă:

(a) este probabilă generarea de beneficii economice viitoare aferente

elementului pentru entitate; şi

(b) costul elementului poate fi evaluat în mod fiabil.

Atenție!!! În categoria imobilizărilor corporale nu se includ:

-terenurile și clădirile deținute ca investiții imobiliare, acestea fiind o categorie distinctă de

active pentru care se aplică IAS 40 Investiții imobiliare;

-imobilizările corporale clasificate ca deținute pentru vânzare, acestea fiind o categorie

disctinctă de active pentru care se aplică IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea

vânzării și activități întrerupte;

-active biologice, acestea reprezentând o categorie distinctă de active pentru care se aplică

IAS 40 Agricultura;

-activele contingente de natura imobilizărilor corporale așa cum prevede IAS 37 Provizioane,

datorii și active contingente.

Studiul de caz 1:

Să se testeze criteriile de recunoaștere ale unei imobilizări corporale în următoarele cazuri:

(acolo unde nu se aplică IAS 16 să se precizeze care este norma aplicabilă și de ce):

1)Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Cost de achiziţie 10.000

lei. Lucrările de recepţie şi dare în folosinţă s-au încheiat la 25.09.N şi au ocazionat cheltuieli

de 2.000 lei. Managementul intenţionează să utilizeze clădirea ca spaţiu de producţie 10 ani.

2)Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Cost de achiziţie 10.000

lei. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. La

data achiziţiei managementul a luat decizia de vânzare a clădirii unui client BETA iar

vânzarea va avea loc după 3 luni în care ALFA va trebui să facă nişte lucrări de reparaţii şi

consolidare. ALFA a încheiat un contract cu GAMA pentru realizarea acestor lucrări.

82

3)Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Cost de achiziţie 10.000

lei. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei.

Managementul intenţionează să închirieze clădirea unui terţ, încheind un contract cu acesta

4) Întreprinderea ALFA deține la 31.12.N un teren achiziționat în urmă cu 4 luni pentru care

managementul încă nu a stabilit o întrebuințare clară. Nu există nici un contract încheiat din

care să rezulte că terenul contribuie direct sau indirect la obținerea de beneficii economice

pentru entitatea ALFA la 31.12.N.

5)Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Cost de achiziţie 10.000

le. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei.

Societatea ALFA are ca obiect de activitate tranzacţiile imobiliare iar managementul

intenţionează să vândă clădirea.

6)Întreprinderea ALFA se află în litigiu cu societatea BETA. În cursul exerciţiului N, ALFA a

acordat un împrumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanţie o clădire a cărei valoare justă

la data acordării împrumutului fusese estimată la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici

opinează că în N+1 este probabil ca ALFA să câştige litigiul şi să primească clădirea. La data

bilanţului nu se poate estima credibil valoarea justă a clădirii.

7.2.Imobilizări corporale. Evaluare inițială

IAS 16.15: Un element de imobilizări corporale care îndeplineşte condiţiile de recunoaştere

drept activ trebuie evaluat la costul său.

IAS 16.16: Elemente de cost

Costul unei imobilizări corporale este format din:

(a) preţul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import şi taxele de

cumpărare nerambursabile, după deducerea reducerilor comerciale şi a

rabaturilor.

(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locul şi starea

necesare pentru ca acesta să poată funcţiona în modul dorit de către

conducere.

(c) estimarea iniţială a costurilor de dezasamblare şi de înlăturare a elementului

şi de restaurare a amplasamentului unde este situat, obligaţie pe care o

suportă entitatea la dobândirea elementului sau ca o consecinţă a utilizării

elementului pe o perioadă anumită în alte scopuri decât cele de a produce

stocuri în timpul acelei perioade.

IAS 16.17: Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a) costurile cu beneficiile angajaţilor (aşa cum sunt definite în IAS 19

Beneficiile angajaţilor) care rezultă direct din construirea sau achiziţionarea

elementului de imobilizări corporale;

(b) costurile de amenajare a amplasamentului;

(c) costurile iniţiale de livrare şi manipulare;

(d) costurile de instalare şi asamblare;

83

(e) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea

încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul

aducerii activului la amplasament şi la starea de funcţionare (cum ar fi

eşantioanele produse la testarea echipamentului); şi

(f) onorariile profesionale.

IAS 16.19: Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale

sunt:

(a) costurile de deschidere a unei noi instalaţii;

(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în

materie de publicitate şi activităţi promoţionale);

(c) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o nouă clasă

de clienţi (inclusiv costurile de instruire a personalului); şi

(d) costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie.

IAS 16.20: Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unui element de imobilizări

corporale încetează atunci când elementul se află la amplasamentul şi în starea

necesare funcţionării în maniera dorită de conducere. Prin urmare, costurile

suportate pentru utilizarea şi repunerea în funcţiune a unui element nu sunt incluse în

valoarea contabilă a elementului respectiv. De exemplu, următoarele costuri nu sunt

incluse în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale:

(a) costurile suportate atunci când un element capabil să funcţioneze în maniera

dorită de conducere trebuie încă să fie adus la starea de funcţionare sau este

exploatat sub capacitatea maximă;

(b) pierderile iniţiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la creşterea cererii

pentru produsul realizat de elementul respectiv; şi

(c) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor

entităţii.

Studiul de caz 2

La data de 01 ianuarie anul N, o societate comercială nou înfiinţată, specializată în producţia

ciocolatei a importat un echipament în valoare de 500.000 lei, taxe vamale 5.000 lei, comision

vamal 500 lei, TVA plătit în vamă 1.200 lei, rabat primit de la furnizor 2.000 lei. În vederea

achiziţiei societatea a suportat următoarele costuri suplimentare: costuri de livrare 36.000 lei,

costuri de instalare 49.000 lei, costuri generale de administraţie 6.000 lei, cheltuieli cu

reclama 20.000 lei, onorariile arhitecţilor care instalează echipamentul 18.000 lei. Perioada de

instalare şi montare a durat 2 luni, iar pentru a aduce echipamentul în condiţiile de funcţionare

s-au efectuat costuri în valoare de 42.000 lei. Costurile de deschidere a noului echipament

25.000 lei. Costurile de testare a funcţionării corecte a activului 12.000 lei, iar încasările nete

provenite din vânzarea ciocolatelor produse la testarea echipamentului 2.000 lei. În primele 4

luni, cantitatea de ciocolată produsă a fost foarte mică, generând o pierdere iniţială din

exploatare de 30.000 lei. Ca atare, societatea s-a hotărât să introducă un nou sortiment,

costurile fiind 13.000 lei.

Se cere să se determine costul activului.

84

Rezolvare:

Prin urmare formula costului este:

Preţ de cumpărare 500.000 lei

+ Taxe vamale 5.000 lei

+ Comision vamal 500 lei

- Rabat primit - 2.000 lei

+ Costuri de livrare 36.000 lei

+ Costuri de instalare 49.000 lei

+ Onorariile arhitecţilor care instalează echipamentul 18.000 lei

+ Costuri necesare pentru a aduce echipamentul în stare de

funcţionare

42.000 lei

+ Costurile de testare a noului echipament mai puţin

încasările nete provenite din vânzarea produselor obţinute

(12.000 lei – 2.000 lei)

10.000 lei

= COST 658.500 lei

Înregistrarea achiziţiei:

658.500 lei Echipamente = Furnizori de

imobilizări

653.000 lei

Alte impozite și

taxe

5.500 lei

Studiul de caz 3:

În anul N, o societate achiziţionează un utilaj, preţ de cumpărare 51.000 lei. Durata de utilitate

este estimată la 10 ani. Managerii aleg politica de evaluare la cost mai puțin amortizarea

cumulată și eventualele deprecieri constatate. Costurile cu dezasamblarea sunt estimate la

valoarea de 5.000 lei. Utilajul nu este utilizat în producerea stocuri. Pentru o finanțare cu

rambursare la o scadență de 10 ani, în condiții similare, rata medie a dobânzii pe piața bancară

este de 10% (estimată de un evaluator independent).

Să se determine costul activului.

Notă:

IAS 16.18: O entitate aplică IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaţiilor de dezasamblare,

înlăturare şi restaurare a amplasamentului unde se află elementul, care sunt suportate într-o

anumită perioadă ca o consecinţă a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din

timpul perioadei respective. Obligaţiile pentru costurile contabilizate în conformitate cu IAS

2 sau cu IAS 16 sunt recunoscute şi evaluate în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii

contingente şi active contingente.

Valoarea actualizată = 5.000/(1+0,1)10= 5.000/2,5937 = 1.927,7480

52.927,7480 lei Echipamente = Furnizori de

imobilizări

51.000 lei

Provizioane

pentru

1.927,7480 lei

85

dezafectare

Studiul de caz 4: O întreprindere achiziţionează un utilaj. Condiţiile de decontare prevăd o plată iniţială de

90.000 lei, urmată de o plată, peste un an de 104.000 lei, şi una peste doi ani de 101.400 lei.

Se ştie că întreprinderea ar fi putut obţine un credit echivalent la o rată anuală a dobânzii de

10 %.

Să se determine costul activului și costul finanțării care trebuie recunoscut în

fiecare an.

Notă:

IAS 16.23: Costul unui element de imobilizări corporale este echivalentul în numerar al

preţului la data recunoaşterii. Dacă plata este amânată peste termenele normale ale creditului,

diferenţa dintre echivalentul în numerar al preţului şi plata totală este recunoscută drept

dobândă, de-a lungul perioadei de credit, cu excepţia cazului în care această dobândă este

capitalizată în conformitate cu IAS 23 „Costurile îndatorării”.

Costul este dat de valoarea actualizată a plăţilor viitoare, respectiv:

21 %)101(

400.101

%)101(

000.104000.90

= 268.347 lei

Diferenţa dintre această valoare şi valoarea totală a plăţilor reprezintă cheltuiala cu

dobânzile, respectiv:

(90.000 lei + 104.000 lei + 101.400 lei) - 268.347 lei = 295.400 lei - 268.347 lei = 27.053

lei.

Înregistrările aferente calculului de mai sus se prezintă astfel:

a) achiziţia activului imobilizat:

268.347 lei Echipamente = Furnizori de

imobilizări

295.400 lei

27.053 lei Pierderi

nerealizate

b) achitarea facturii pentru prima tranşă de 90.000 lei:

90.000 lei Furnizori de

imobilizări

= Conturi la

bănci

90.000 lei

c) recunoaşterea cheltuielii cu dobânda pentru primul an: (268.347 lei – 90.000 lei) x

10 % = 17.835 lei

17.835 lei Cheltuieli cu

dobânzile

= Pierderi

nerealizate

17.835 lei

d) plata facturii pentru a doua tranşă de 104.000 lei:

104.000 lei Furnizori de

imobilizări

= Conturi

la bănci

104.000 lei

86

e) recunoaşterea cheltuielilor cu dobânda pentru anul 2: (268.347 + 17.835 lei –

90.000 lei – 104.000 lei) x 10 % = 9.218 lei:

9.218 lei Cheltuieli cu

dobânzile

= Pierderi

nerealizate

9.218 lei

f )plata ultimei facturi:

101.400 lei Furnizori de

imobilizări

= Conturi

la bănci

101.400 lei

Studiul de caz 5:

Entitatea ALFA achiziționează la 1.01.N un echipament complex format din 3 utilaje, A B și

C. Factura de achiziție cuprinde:

-utilaj A – preț 200.000 de lei;

-utilaj B – preț 500.000 de lei;

-utilaj C – preț 1.000.000 de lei.

Prețul celor 3 utilaje a fost negociat separat. Managementul intenționează să utilizeze

echipamentul 15 ani în producția de bunuri. Potrivit cărții tehnice, componenta A are o durată

de utilizare de 3 ani, componenta B o dureată de 5 ani iar componenta C o durată de 15 ani.

Metoda de amortizare este cea liniară.

Cum se reflectă în situațiile financiare ale anului N achiziția și utilizarea

echipamentului?

Studiul de caz 6:

Entitatea ALFA achiziționează la 1.01.N un echipament complex format din 3 utilaje, A B și

C. Factura de achiziție cuprinde:

-utilaj A și B – preț 700.000 de lei;

-utilaj C – preț 1.000.000 de lei.

Managementul intenționează să utilizeze echipamentul 15 ani în producția de bunuri. Potrivit

cărții tehnice, componenta A are o durată de utilizare de 3 ani, componenta B o dureată de 5

ani iar componenta C o durată de 15 ani. Metoda de amortizare este cea liniară.

Managementul identifică o piață activă pe care se tranzacționează utilajul A și o tranzacție

recentă în condiții normale de piață și estimează că prețul pentru componenta A este de

300.000 de lei. Valoarea este confirmată de un evaluator independent.

Cum se reflectă în situațiile financiare ale anului N achiziția și utilizarea

echipamentului?

7.3.Imobilizări corporale. Costuri ulterioare.

REGULI:

1)costurile întreținerii zilnice nu se capitalizează;

2)costurile cu reparațiile pentru menținerea nivelului inițial de performanță nu se

capitalizează;

3)costurile cu reparațiile care generează un plus de performanță față de nivelul estimat inițial

se capitalizează;

87

4)costurile cu reparațiile programate care nu generează beneficii suplimentare dar fără de care

activul de se poate exploata în condiții normale și fără riscuri de exploatare se capitalizează;

5)costurile cu modernizările se capitalizează dacă generează un plus de beneficii economice

viitoare față de nivelul estimat inițial;

6)costurile cu inspecțiile generale programate și necesare exploatării activului fără riscuri se

capitalizează chiar dacă nu aduc beneficii economice viitoare.

Studiul de caz 7:

Entitatea ALFA deține la 1.01.N un echipament care are un cost de 1.000.000 de lei și o

amortizare cumulată de 600.000 de lei, durata rămasă de utilitate fiind de 10 ani, metoda de

amortizare practicată fiind cea liniară.

În cursul anului N au avut loc următoarele intervenții asupra activului:

-în luna martie s-a realizat o revizie tehnică, costurile acesteia fiind de 2.000 de lei, nefiind

necesară încetarea utilizării activului ci doar oprirea câteva ore.

-în luna iulie a avut loc o reparație capitală cu scopul diminuării pierderilor tehnologice.

Costurile acesteia au fost de 50.000 de lei. Pe perioada lucrărilor utilizarea activului a fost

întreruptă.

-în luna noiembrie se realizează o modernizare a echipamentului deoarece se intenționează ca

acesta să fie utilizat în producția unei noi game de produse cerute pe piață. Se estimează o

creștere a cifrei de afaceri cu 15%, pe baza estimărilor de volume ce sunt programate să fie

fabricate. Costurile modernizării sunt de 30.000 de lei. În luna noiembrie activul nu a fost

utilizat, utilizarea fiind reluată din decembrie.

Care este tratamentul costurilor ulterioare și care va fi valoarea la care activul va fi

prezentat în poziția financiară (bilanț).

Studiul de caz 8:

Entitatea ALFA achiziționează un echipament la costul de 1.500.000 de lei la 1.01.N. Durata

de utilizare este de 15 ani, amortizare liniară. Pentru exploatarea activului fări riscuri se

implementează un plan de inspecții generale care urmează să aibă loc la fiecare 3 ani. Prima

inspecție generală are loc în decembrie N+2 și presupune costuri de 20.000 de lei. A doua

inspecție va avea loc după doar 2 ani ca urmare a unor indicii privind riscurile de exploatare.

Costurile celei de a doua inspecții se ridică la 30.000 de lei.

Care este tratamentul celor două inspecții generale și cum sunt afectate situațiile

financiare aferente perioadelor în cauză?

Notă:

IAS 16.14: O condiţie pentru continuarea exploatării unui element de imobilizări corporale

(de exemplu, un avion) poate fi efectuarea de inspecţii generale regulate pentru depistarea

defecţiunilor, indiferent dacă părţi ale elementului sunt înlocuite sau nu. La momentul

efectuării fiecărei inspecţii generale, costul acesteia este recunoscut în valoarea contabilă a

elementului de imobilizări corporale ca o înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de

recunoaştere. Orice valoare contabilă rămasă din costul inspecţiei anterioare (distinct de

părţile fizice) este derecunoscută. Acest lucru are loc indiferent dacă costul inspecţiei

anterioare a fost identificat în tranzacţia în care elementul a fost dobândit sau construit.

Dacă este necesar, costul estimat al unei inspecţii similare viitoare poate fi utilizat ca o

indicaţie a ceea ce a însemnat costul componentei de inspecţie existente atunci când

elementul a fost dobândit sau construit.

88

7.4.Imobilizări corporale. Amortizare.

REGULI:

1)valoarea amortizabilă = costul sau valoarea justă – valoarea reziduală (dacă poate fi

estimată credibil).

Dacă valoarea reziduală este egală sau depășește costul sau valoarea justă atunci valoarea

amortizabilă este zero și activul nu se mai amortizează. Amortizarea va începe când valoarea

reziduală va coborâ sub cost sau valoarea justă.

2)durata de amortizare va fi estimată de managementul entității (poate fi funcție de timp sau

de număr de unități de producție sau similare);

3)metode de amortizare – se pot utiliza orice metode de amortizare cu condiția să fie

justificate economic;

4)activele cu aceeași destinație și durată de utilizare pot fi amortizate împreună;

5)componentele unor active complexe care au durate diferite de utilizare vor fi amortizate

separat.

Studiul de caz 9:

La 1 ianuarie N entitatea ALFA achiziționează un echipament la costul de 100.000 de lei.

Managementul estimează o durată de utilizare de 10 ani și utilizează metoda liniară. La data

achiziției se estimează că valoarea reziduală este de 20.000 de lei. La 31.12.N+1 valoarea justă

este estimată la 10.000 de lei. La 31.12.N+7 valoarea reziduală este esimată la 25.000 de lei iar la

31.12.N+8 la 4.000 de lei.

Care este valoarea amortizării în fiecare an și la ce valoare se va prezenta activul în poziția

financiară (bilanț) în fiecare an?

7.5. Imobilizări corporale. Evaluare după recunoaștere (evaluarea în bilanț).

REGULI:

1)În poziția financiară (bilanț) un element de imobilizare corporală se poate prezenta în

funcție de una dintre cele două politici de evaluare utilizate de management:

Politica 1 (evaluare la cost): Valoarea în bilanț = Cost – Amortizarea cumulată – Pierderi din

depreciere

Politica 2 (evaluare la valoarea justă): Valoarea în bilanț = Valoarea justă - Amortizarea

cumulată – Pierderi din depreciere

2)În cazul utilizării valorii juste se aplică regulile:

a) Creșterea de valoare justă se impută în capitalurile proprii (rezerve din reevaluare). Dacă

creșterea survine după o depreciere anterioară imputată la cheltuieli atunci creșterea se impută

prioritar la venituri în limita cheltuielilor anterioare iar diferența re impută în capitalurile

proprii (rezerve);

b)Descreșterea de valoare justă se impută prioritar capitalurilor proprii (rezervelor) rezultate

din reevaluări trecute ale activului iar dacă descreșterea este mai mare decât rezervele

existente, diferența se impută la cheltuieli în profit și pierdere.

Studiul de caz 10:

Entitatea ALFA achiziţionează la data de 31.12.N-1 o instalaţie la costul de 100.000 lei,

amortizată liniar în 10 ani.

a) la sfârşitul anului N+1 are loc o primă reevaluare a activului, valoarea justă 84.000

lei.

b) la sfârşitul anului N+4 are loc o a doua reevaluare, valoarea justă 49.500 lei.

c) La sfârşitul anului N+6 are loc o a treia reevaluare, valoarea justă 26.700 lei.

89

d) La sfârşitul anului N+8 are loc o ultimă reevaluare, valoarea justă 13.900 lei.

Cum afectează reevaluările succesive situațiile financiare ale entității?

7.6.Deprecierea activelor (IAS 36)

IAS 36.8: Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea sa

recuperabilă.

IAS 36.9:La sfârşitul fiecărei perioade de raportare, entitatea trebuie să estimeze dacă există

indicii ale deprecierii activelor. În cazul în care sunt identificate astfel de indicii, entitatea

trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Termeni:

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut după ce se deduc

deprecierea (amortizarea) cumulată şi pierderile cumulate din depreciere.

Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar reprezintă cea

mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile generate de vânzare şi valoarea sa de

utilizare.

Surse de informații pentru identificarea indiciilor de depreciere:

IAS 36.12: La evaluarea măsurii în care există indicii de depreciere a activelor, o entitate

trebuie să ia în considerare cel puţin următoarele indicaţii:

Surse externe de informaţii

(a) există indicaţii observabile că valoarea de piaţă a activului a scăzut

semnificativ mai mult pe parcursul perioadei decât ar fi fost de aşteptat ca

rezultat al trecerii timpului sau al utilizării.

(b) pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ

asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat

asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea

îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul.

(c) ratele dobânzilor pe piaţă sau alte rate de piaţă ale rentabilităţii investiţiilor

au crescut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creşteri să afecteze

rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a unui activ şi să

ducă la scăderea valorii recuperabile a activului în mod semnificativ.

(d) valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii este superioară capitalizării

sale de piaţă.

Surse interne de informaţii

(e) există probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ.

(f) pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu un efect

negativ asupra entităţii, sau se preconizează că astfel de modificări se vor

produce în viitorul apropiat, în funcţie de gradul sau de modul în care activul

este utilizat sau se preconizează că va fi utilizat. Astfel de modificări includ

situaţiile în care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau

de întrerupere a activităţii căreia îi este dedicat activul, planificarea cedării

activului înainte de data preconizată anterior, precum şi reevaluarea duratei

de viaţă utilă a unui activ drept determinată, şi nu nedeterminată.

90

(g) raportările interne pun la dispoziţie probe cu privire la faptul că performanţa

economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât cea preconizată.

IAS 36.14: Dovezile de depreciere a activelor puse la dispoziţie de raportările interne includ:

(a) fluxurile de trezorerie pentru dobândirea activului sau necesarul ulterior de

numerar pentru exploatarea sau întreţinerea activului care sunt semnificativ

mai mari decât cele prevăzute iniţial în buget;

(b) fluxurile de trezorerie nete reale ori profitul sau, pierderea din exploatare

generat(ă) de activ care sunt vizibil inferioare celor prevăzute iniţial în

buget;

(c) o scădere semnificativă a fluxurilor nete de trezorerie prevăzute în buget sau

a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o creştere

semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de activ; sau

(d) pierderi din exploatare sau ieşiri nete de numerar aferente activului, atunci

când sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevăzute în

buget.

7.6.1.Deprecierea unui activ luat izolat

Studiul de caz 11:

Societatea Alfa deţine un utilaj achiziţionat la 1.01.N la preţ de achiziţie 60.000 u.m.,

cheltuieli de punere în funcţiune 10.000 u.m.. Durata estimată de utilizare este de 10.000 ore,

din care 1.000 ore în N, iar în fiecare dintre următorii 4 ani va funcţiona câte 2.250 ore,

realizând 3 produse pe oră, al cărui preţ de vânzare este de 5 u.m. iar cost de producţie (fără

amortizare) 2 u.m.. Se estimează că la sfârşitul duratei de utilitate, activul ar putea fi vândut

cu 5.000 u.m., cheltuieli asociate vânzării 500 u.m.. La 31.12.N există indicii că activul este

depreciat. La această dată, ar putea fi vândut cu 64.500 u.m., cheltuieli asociate vânzării 5.000

u.m. Rata de actualizare este de 8%. La 31.12.N+1 valoarea recupoerabilă, este estimată la

85.000 u.m.

Efectuaţi testul de depreciere şi arătaţi care sunt informaţiile care trebuie prezentate în

situațiile financiare ale anilor N și N+1.

Notă:

IAS 36.59: Dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât

valoarea sa contabilă, valoarea contabilă a activului trebuie redusă pentru a fi egală

cu valoarea sa recuperabilă. O astfel de reducere reprezintă o pierdere din

depreciere.

IAS 36.60: O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere,

cu excepţia situaţiilor în care activul este contabilizat la valoarea reevaluată, în

conformitate cu un alt standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de

reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie

tratată drept o scădere din reevaluare, în conformitate cu celălalt standard.

IAS 36.61: O pierdere din deprecierea unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscută

în profit sau pierdere. Totuşi, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este

recunoscută în alte elemente ale rezultatului global în măsura în care pierderea din

depreciere nu depăşeşte valoarea surplusului din reevaluarea aceluiaşi activ. O astfel

91

de pierdere din deprecierea unui activ reevaluat reduce surplusul din reevaluarea

acelui activ.

IAS 36.117: Valoarea contabilă majorată a unui activ, altul decât fondul comercial,

atribuibilă unei pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea contabilă

(netă de amortizare) care ar fi fost determinată în cazul în care în exerciţiile

anterioare nu ar fi fost recunoscută o pierdere din depreciere pentru activul în cauză.

IAS 36.119: O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul decât fondul

comercial, trebuie recunoscută imediat în profitul sau pierderea perioadei, cu

excepţia situaţiei în care activul este contabilizat la valoarea reevaluată în

conformitate cu alt IFRS (de exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16). Orice

reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o

creştere din reevaluare în conformitate cu acel alt IFRS.

IAS 36.120: O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este

recunoscută la alte elemente ale rezultatului global şi creşte surplusul din reevaluare

pentru acel activ. Cu toate acestea, în măsura în care o pierdere din depreciere

aferentă aceluiaşi activ reevaluat a fost recunoscută anterior în profit sau pierdere, o

reluare a acelei pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscută în profit sau

pierdere.

IAS 36.121: După recunoaşterea reluării unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu

amortizarea aferentă acelui activ trebuie ajustată ulterior pentru a aloca, pe o bază

sistematică pe parcursul perioadei rămase din durata de viaţă utilă a activului,

valoarea contabilă revizuită a activului minus valoarea sa reziduală (dacă există).

Rezolvare

Costul de achiziţie al utilajului (conform IAS 16) este de 60.000 + 10.000 = 70.000 u.m.

Valoarea reziduală estimată este de 5.000 – 500 = 4.500 u.m., deci valoarea amortizabilă este

de 70.000 – 4.500 = 65.500 u.m.

Cheltuiala cu amortizarea aferentă primului exerciţiu este de: 65.500 * 1.000/10.000 = 6.550

u.m.

Valoarea netă contabilă la sfârşitul primului exerciţiu este de 63.450 u.m.

Conform IAS 36, trebuie efectuat un test de depreciere deoarece există indicii că activul este

depreciat. Testul de depreciere constă în compararea valorii nete contabile cu valoarea

recuperabilă. IAS 36 defineşte valoarea recuperabilă ca fiind cea mai mare valoare dintre

valoarea justă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar minus costurile de

vânzare şi valoarea sa de utilizare. (IAS 36.18)

Valoarea justă minus costuri de vânzare = 64.500 – 5.000 = 59.500 u.m.

Calculul valorii de utilizare:

Exerciţiul Flux de trezorerie Flux de trezorerie actualizat

N+1 2.250 * 3 * (5-2) = 20.250 18.750

N+2 2.250 * 3 * (5-2) = 20.250 17.361

N+3 2.250 * 3 * (5-2) = 20.250

valoarea reziduală 4.500

flux total 24.750

19.647

Total 55.758

92

Valoarea recuperabilă este 59.500 u.m. Activul are o depreciere de 3.950 u.m. care se

înregistrează ca o cheltuială.

7.6.1.Deprecierea unui grup de active (Unitate Generatoare de Numerar - UGN)

Studiul de caz 12:

La sfârşitul exerciţiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie se cunosc următoarele informaţii :

-echipament tehnologic: cost de achiziţie 200.000 de mii de lei; durata de utilitate 10 ani; amortizarea liniară;

-teren: cost de achiziţie 100.000 de mii de lei;

-clădire: cost de achiziţie 500.000 de mii lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizare liniară;

-valoarea recuperabilă a UGT este de 405.000 de mii de lei.

Valoarea recuperabilă a UGT la sfârşitul exerciţiului N+1este de 780.000 mii lei;

Să se efectueze testul de depreciere la 31.12.N și 31.12.N+1 și să se stabilească la ce valori vor fi prezentate

în poziția financiară activele în cauză.

IAS 36.104: O pierdere din depreciere trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de

numerar (cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar căruia i s-a alocat

fondul comercial sau un activ corporativ) dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă

a unităţii (grupului de unităţi) este mai mică decât valoarea contabilă a unităţii

(grupului de unităţi). Pierderea din depreciere trebuie alocată pentru a reduce

valoarea contabilă a activelor din unitate (grupul de unităţi) în următoarea ordine:

(a) în primul rând, pentru a reduce valoarea contabilă a oricărui fond comercial

alocat unităţii generatoare de numerar (grupului de unităţi); şi

(b) apoi, oricăror alte active ale unităţii (grupului de unităţi) în mod

proporţional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ din unitate

(grupul de unităţi).

Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere

aferente activelor individuale şi recunoscute în conformitate cu punctul 60.

IAS 36.105: La alocarea unei pierderi din depreciere în conformitate cu punctul 104, o

entitate nu trebuie să reducă valoarea contabilă a unui activ sub valoarea cea mai

mare dintre:

(a) valoarea sa justă minus costurile asociate cedării (dacă poate fi evaluată);

(b) valoarea sa de utilizare (dacă poate fi determinată); şi

(c) zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului trebuie

alocată în mod proporţional celorlalte active ale unităţii (grupului de unităţi).

IAS 36.122: Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

trebuie alocată activelor unităţii, cu excepţia fondului comercial, în mod proporţional

cu valorile contabile ale acelor active. Aceste creşteri ale valorilor contabile trebuie

tratate ca reluări ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale şi

recunoscute în conformitate cu punctul 119.

IAS 36.123: La alocarea reluării unei pierderi din depreciere aferente unei unităţi

generatoare de numerar în conformitate cu punctul 122, valoarea contabilă a unui

activ nu trebuie să depăşească cea mai mică valoare dintre:

93

(a) valoarea sa recuperabilă (dacă poate fi determinată); şi

(b) valoarea contabilă (netă de amortizare) determinată dacă nicio pierdere din

depreciere nu ar fi fost recunoscută pentru activ în perioadele anterioare.

Valoarea reluării pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocată activului

trebuie alocată în mod proporţional celorlalte active ale unităţii, cu excepţia fondului

comercial.

Rezolvare : Rezolvare:

Valoarea netă contabilă a echipamentului = 200.000 – 20.000 = 180.000 mii lei;

Amortizarea clădirii = 500.000/20 = 25.000 mii lei;

Valoarea netă contabilă a clădirii = 500.000 – 25.000 = 475.000 mii lei;

Valoarea netă contabilă a UGT = 180.000 + 100.000 + 475.000 = 755.000 mii lei;

Pierderea de valoare = 755.000 – 405.000 = 350.000 mii lei;

Aceasta se alocă celor trei active proporţional cu ponderea valorii nete contabile în total

valoare netă contabilă a UGT:

-pierderea aferentă echipamentului: 350.000 x 180.000/755.000 = 83.444 mii lei;

-pierderea aferentă terenului: 350.000 x 100.000/755.000 = 46.358 mii lei;

-pierderea aferentă clădirii: 350.000 – 83.444 – 46.358 = 220.198 mii lei.

+Ch +(-A);+(-A);+(-A)

= % 350.000 Cheltuieli de

exploatare privind

provizioanele pentru

deprecierea

imobilizărilor

Ajustări pentru

deprecierea

instalaţiilor,

mijloacelor de

transport, animalelor şi

plantaţiilor

Ajustări pentru

deprecierea terenurilor

şi amenajărilor de

terenuri

Ajustări pentru

deprecierea

construcţiilor

83.444

46.358

220.198

Valoarea amortizabilă a echipamentului = 180.000 – 83.444 = 96.556 mii lei;

Amortizarea aferentă echipamentului = 96.556/9 = 10.728 mii lei;

Valoarea netă contabilă a echipamentului = 96.556 – 10.728 = 85.828 mii lei;

Valoarea netă contabilă a terenului = 100.000 – 46.358 = 53.642 mii lei;

Valoarea amortizabilă a clădirii = 475.000 – 220.198 = 254.802 mii lei;

Amortizarea clădirii = 254.802/19= 13.411 mii lei;

Valoarea netă contabilă a clădirii = 254.802 – 13.411 = 241.391 mii lei;

Valoarea netă contabilă a UGT = 380.861 mii lei;

Valoarea recuperabilă a UGT = 780.000 mii lei;

Aprecierea de valoare = 780.000 – 380.861 = 399.139 mii lei.

Pierderea din depreciere de 350.000 de mii de lei se va relua în funcţie de ponderea

valorii nete contabile a fiecărui activ în valoarea netă contabilă a UGT:

94

-pentru echipamentul tehnologic: 350.000 x 85.828/380.861 = 78.873 mii lei;

-pentru teren: 350.000 x 53.642/380.861 = 49.295 mii lei;

-pentru clădire: 350.000 x 241.391/380.861= 221.832 mii lei.

Dacă UGT nu s-ar fi depreciat, care ar fi fost valoarea ei netă contabilă?

-valoarea netă contabilă a echipamentului = 200.000 – 20.000 x 2 = 160.000 mii lei;

-valoarea netă contabilă a terenului = 100.000 mii lei;

-valoarea netă contabilă a clădirii = 500.000 – 25.000 x 2 = 450.000 mii lei;

-valoarea netă contabilă a UGT = 710.000 mii lei.

Reluarea pierderii de valoare se va face în limita valorii nete contabile pe care activele

ce compun UGT ar fi avut-o dacă nu ar fi existat deprecierea.

În cazul echipamentului tehnologic, dacă reluăm pierderea de valoare de 78.873 de mii

de lei vom obţine pentru acest activ o valoare netă de 85.828 + 78.873 = 164.701 de mii de

lei. Excedentul de 4.701 de mii de lei peste valoarea netă contabilă de 160.000 de mii de lei pe

care ar fi avut-o echipamentul dacă nu s-ar fi depreciat nu se reia la venituri.

În cazul terenului, dacă reluăm pierderea de valoare de 49.294 de mii de lei vom

obţine o valoare netă contabilă de 53.642 + 49.295 = 102.937 de mii de lei. Excedentul de

2.937 de mii de lei nu se reia la venituri.

În cazul clădirii, dacă reluăm pierderea de valoare de 221.832 de mii de lei vom obţine

o valoare netă contabilă de 241.391 + 221.832 = 463.223 de mii de lei. Excedentul de 13.223

de mii de lei nu se reia la venituri.

-(-A); -(-A); -(-A) +V

% = 329.138 Ajustări pentru

deprecierea

instalaţiilor,

mijloacelor de

transport, animalelor şi

plantaţiilor

Ajustări pentru

deprecierea terenurilor

şi amenajărilor de

terenuri

Ajustări pentru

deprecierea

construcţiilor

Venituri din

exploatare privind

provizioanele

pentru

deprecierea

imobilizărilor

74.172

(78.873 - 4.701)

46.358

(49.295 – 2.937)

208.609

(221.832- 13.223)

95

Capitolul 8 Investiții imobiliare (IAS 40)

8.1.Definiție și recunoaștere

IAS 40.5.: Investiţie imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire - sau o parte a

unei clădiri - sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract

de leasing financiar) mai degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru

creşterea valorii capitalului, sau ambele, decât pentru:

(a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în

scopuri administrative; sau

(b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

O proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate imobiliară deţinută (de

proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizată la

producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative.

IAS 40.5.:O investiţie imobiliară este deţinută pentru a obţine venituri din chirii sau pentru

creşterea valorii capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiţie imobiliară generează fluxuri

de trezorerie care sunt în mare măsură independente de alte active deţinute de o entitate.

Astfel, investiţiile imobiliare se diferenţiază de proprietăţile imobiliare utilizate de posesor.

Producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietăţii în scopuri

administrative) generează fluxuri de trezorerie care nu pot fi atribuite numai proprietăţii

imobiliare, ci şi altor active utilizate în procesul de producere sau furnizare de bunuri sau

servicii. IAS 16 Imobilizări corporale se aplică proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor.

IAS 40.8.:Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare:

(a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului,

decât în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

(b) terenurile deţinute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. (Dacă o entitate nu a

hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în

scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este

considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului.)

(c) o clădire aflată în proprietatea entităţii (sau deţinută de entitate în temeiul unui contract

de leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing

operaţional.

(d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută pentru a fi închiriată în temeiul unuia

sau mai multor contracte de leasing operaţional.

(e) proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare

ca investiţii imobiliare.

IAS 40.9.:Următoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiţii imobiliare şi

care, prin urmare, nu intră sub incidenţa prezentului standard:

(a) proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a

activităţii sau în procesul de construcţie sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări (a se

vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu, proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a

fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate şi revândute.

(b) proprietăţile imobiliare care sunt în curs de construire sau amenajare în numele unor

terţe părţi (a se vedea IAS 11 Contracte de construcţie).

96

(c) proprietăţile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele)

proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de

posesor, proprietăţile deţinute în scopul amenajării viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi

imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile utilizate de salariaţi (indiferent dacă aceştia

plătesc sau nu chirie la cursul pieţei) şi proprietăţile imobiliare utilizate de posesor care

urmează a fi cedate.

(d) [eliminat]

(e) proprietăţile imobiliare care sunt închiriate unei alte entităţi în temeiul unui contract de

leasing financiar.

IAS 40.10.:Anumite proprietăţi includ o parte care este deţinută pentru a fi închiriată sau cu

scopul creşterii valorii capitalului şi o altă parte care este deţinută pentru a fi utilizată la

producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative. Dacă aceste

părţi pot fi vândute separat (sau închiriate separat în temeiul unui contract de leasing

financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă părţile nu pot fi vândute separat,

proprietatea imobiliară constituie o investiţie imobiliară doar în cazul în care o parte

nesemnificativă este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau

servicii sau în scopuri administrative.

IAS 40.11.:În unele situaţii, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanţilor unei proprietăţi

imobiliare pe care o deţine. O entitate tratează o astfel de proprietate imobiliară ca investiţie

imobiliară dacă respectivele servicii reprezintă o componentă nesemnificativă a întregului

contract. Un exemplu este situaţia în care proprietarul unei clădiri de birouri furnizează

servicii de pază şi întreţinere locatarilor care ocupă clădirea.

IAS 40.12.: În alte situaţii, serviciile furnizate reprezintă o componentă semnificativă. De

exemplu, dacă o entitate are în proprietate şi administrează un hotel, serviciile furnizate

oaspeţilor reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract. Prin urmare, un hotel

administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor

decât o investiţie imobiliară.

IAS 40.13.:Poate fi dificil de stabilit dacă serviciile auxiliare sunt atât de semnificative încât o

proprietate imobiliară să nu constituie o investiţie imobiliară. De exemplu, proprietarul unui

hotel transferă, uneori, anumite responsabilităţi unor terţe părţi în temeiul unui contract de

management. Condiţiile unor astfel de contracte variază semnificativ. La una dintre extreme,

proprietarul poate avea o poziţie de investitor pasiv. La cealaltă extremă, proprietarul poate să

fi contractat, pur şi simplu, cu terţe părţi exercitarea anumitor operaţiuni zilnice, rămânând

totuşi suficient de expus la variaţiile fluxurilor de trezorerie generate de activităţile hotelului.

IAS 40.14.:Pentru a stabili dacă o proprietate imobiliară constituie o investiţie imobiliară este

nevoie de raţionament. O entitate elaborează criterii astfel încât să îşi poată exercita în mod

consecvent raţionamentul, în conformitate cu definiţia investiţiei imobiliare şi cu îndrumările

aferente de la punctele 7-13. Punctul 75 litera (c) impune unei entităţi să prezinte informaţii

referitoare la aceste criterii în cazul în care clasificarea este dificilă.

IAS 40.16.:O investiţie imobiliară trebuie recunoscută ca activ dacă şi numai dacă:

97

(a) există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiţiei

imobiliare să revină entităţii; şi

(b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod fiabil.

8.2.Evaluarea inițială (la recunoaștere)

IAS 40.20.:O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial la cost. Costurile de

tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială.

Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate (IAS 40.21) este format din preţul de

cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (onorariile profesionale pentru

prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietăţii şi alte costuri de

tranzacţionare). Costul unei investiţii imobiliare produsă de întreprindere este costul de la data

la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Până la această dată, societatea aplică

standardul IAS 16 (IAS 40.22). În costul unei investiţii imobiliare nu intră: costurile de

înfiinţare, pierderile din exploatare apărute înainte ca investiţia imobiliară să atingă nivelul

planificat de ocupare sau valori neobişnuite ale risipei de materiale, forţei de muncă sau alte

pierderi de resurse apărute (IAS 40.23).

IAS 40 oferă posibilitatea unei întreprinderi să considere un bun imobiliar preluat în

leasing operaţional ca fiind o investiţie imobiliară, în cazul în care activul respectiv este

deţinut pentru a realiza chirii şi/sau a valoriza capitalul. Bunul imobiliar deţinut conform unui

contract de leasing şi clasificat ca investiţie imobiliară va fi recunoscut la valoarea cea mai

mică dintre valoarea justă a activului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale de leasing

(IAS 40.25), fiind astfel contabilizat ca în cazul unui contract de leasing financiar.

8.3.Evaluarea ulterioară (după recunoaștere)

Evaluarea ultereioară a investiţiilor imobiliare se realizează fie la valoarea justă, fie la

cost (IAS 40.30).

O entitate va aplica modelul de evaluare ales tuturor investiţiilor imobiliare, cu

următoarele excepţii:

- când se poate alege: fie modelul valorii juste, fie modelul costului istoric pentru ansamblul

investiţiilor imobiliare legate de datorii, al căror randament depinde direct fie de valoarea

justă a activelor identificate care cuprind investiţii imobiliare, fie chiar de investiţiile

respective (de exemplu, contractele de unităţi de cont ale companiilor de asigurare). Pentru

celelalte investiţii imobiliare se poate alege fie modelul valorii juste, fie al costului, indiferent

de alegerea făcută pentru investiţiile imobiliare legate de datorii.

- în cazul imobilelor care fac obiectul unui contract de leasing operaţional şi care sunt

clasificate ca investiţii imobiliare, pentru care se va utiliza modelul valorii juste (IAS

40.32A).

Modelul bazat pe valoarea justă

a)Valoarea justă a unei investiţii imobiliare trebuie să reflecte condiţiile de piaţă la

închiderea exerciţiului. Aceasta nu va include cheltuielile estimate de vânzare, pentru a

reflecta faptul că investiţiile imobiliare nu sunt deţinute în scopul vânzării. Cea mai evidentă

formă a valorii juste este preţul curent pe o piaţă activă pentru imobile similare, în aceeaşi

zonă, în aceleaşi condiţii şi care fac obiectul unui contract similar. În absenţa unui preţ curent

pe o piaţă activă, întreprinderea ţine cont de informaţii din diverse surse: preţurile curente pe

98

o piaţă activă pentru imobile diferite din punct de vedere al naturii, locaţiei sau condiţiilor,

ajustate pentru a ţine cont de aceste diferenţe; preţurile recente ale unor imobile similare, pe

pieţe mai puţin active, ajustate; şi valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare ce se

aşteaptă de la activul respectiv. O entitate este încurajată, dar nu obligată să determine

valoarea justă a unei investiţii imobiliare pe baza evaluării făcute de un evaluator

independent, care deţine o calificare profesională relevantă şi recunoscută.

b)Standardul cere tuturor entităţilor să determine valoarea justă a investiţiilor

imobiliare fie în scopul evaluării (dacă entitatea foloseşte modelul bazat pe valoarea justă), fie

în scopul prezentării informaţiilor (dacă foloseşte modelul bazat pe cost) (IAS 40.32).

c)Atunci când o investiţie imobiliară nou construită este, pentru prima dată, evaluată la

valoarea justă, diferenţa dintre aceasta şi valoarea contabilă a activului din momentul evaluării

anterioare constituie o cheltuială sau un venit.

d) După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă, va

evalua toate investiţiile sale imobiliare la valoare justă cu excepţia situaţiilor descrise în

paragraful 53 (IAS 40.33). În situaţii excepţionale, există o dovadă clară în momentul în care

o entitate achiziţionează pentru prima dată o investiţie imobiliară (sau în momentul în care o

proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată investiţie imobiliară ca urmare a

definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii sau în urma apariţiei unei modificări în utilizare), că

valoarea justă a investiţiei imobiliare nu poate fi determinată în mod credibil pe o bază

continuă (nu sunt disponibile estimări alternative credibile ale valorii juste în condiţiile în care

tranzacţiile comparabile de pe piaţă sunt ocazionale) (IAS 40.53). În acest caz, investiţia

imobiliară va fi evaluată utilizând modelul bazat pe cost prezentat în IAS 16.

e) Dacă pentru evaluarea unei investiţii imobiliare s-a ales modelul bazat pe valoare

justă, el trebuie utilizat până când activul respectiv iese din întreprindere sau încetează să mai

fie clasificat în structura investiţiilor imobiliare. Altfel spus, valoarea justă trebuie determinată

la închiderea fiecărui exerciţiu.

f) Investiţiile imobiliare care sunt evaluate la valoare justă nu mai necesită

înregistrarea amortizării.

g) Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a

investiţiei imobiliare va fi recunoscut(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare (IAS

40.35).

Modelul bazat pe cost

După recunoaşterea iniţială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost va

evalua toate investiţiile imobiliare în conformitate cu cerinţele din IAS 16 pentru acest model,

altele decât cele care îndeplinesc criteriul de a fi clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare în

conformitate cu IFRS 5. Costul reprezintă costul iniţial diminuat cu amortizările şi pierderile

de valoare cumulate.

Cheltuielile ulterioare relative la investiţiile imobiliare trebuie să fie capitalizate dacă

şi numai dacă îndeplinesc criteriile generale de recunoaştere ca activ.

8.4.Transferuri

IAS 40.57.:Transferurile în sau din categoria investiţiilor imobiliare trebuie făcute dacă şi

numai dacă există o modificare a utilizării, evidenţiată de:

(a) începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investiţiilor

imobiliare în categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor;

(b) începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din

categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor;

99

(c) încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăţilor

imobiliare utilizate de posesor în categoria investiţiilor imobiliare; sau

(d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria

stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare.

(e) [eliminat]

IAS 40.58.:Punctul 57 litera (b) prevede ca o entitate să transfere o proprietate imobiliară din

categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor dacă şi numai dacă intervine o

modificare în utilizare evidenţiată de demararea lucrărilor de amenajare, în perspectiva

vânzării. În cazul în care decide să cedeze o investiţie imobiliară fără amenajări suplimentare,

o entitate continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în momentul

în care aceasta este derecunoscută (eliminată din situaţia poziţiei financiare) şi nu o tratează

ca element de stoc. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei

investiţii imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiţie imobiliară,

atunci proprietatea imobiliară rămâne investiţie imobiliară şi nu este reclasificată drept

proprietate imobiliară utilizată de posesor în cursul reamenajării.

IAS 40.59.:Punctele 60-65 se aplică aspectelor legate de recunoaştere şi evaluare care apar în

cazul în care o entitate utilizează modelul bazat pe valoarea justă pentru investiţiile

imobiliare. În cazul în care o entitate utilizează modelul bazat pe cost, transferurile între

categoria investiţiilor imobiliare, a proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor şi a stocurilor

nu modifică valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare transferate şi nu modifică nici costul

respectivei proprietăţi, în scopul evaluării sau al prezentării informaţiilor.

IAS 40.60.:Pentru transferul unei investiţii imobiliare contabilizate la valoarea justă în

categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al

proprietăţii în scopul contabilizării ei ulterioare în conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 2

trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.

IAS 40.61.:Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară

care va fi contabilizată la valoarea justă, o entitate trebuie să aplice IAS 16 până la data

modificării utilizării. Entitatea trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată în valoarea

contabilă a proprietăţii imobiliare în conformitate cu IAS 16 şi valoarea sa justă la fel ca pe o

reevaluare, în conformitate cu IAS 16.

IAS 40.62.:Până la data la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie

imobiliară contabilizată la valoarea justă, o entitate amortizează proprietatea imobiliară şi

recunoaşte orice pierderi din depreciere survenite. Entitatea tratează orice diferenţă de la acea

dată în valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare în conformitate cu IAS 16 şi valoarea sa

justă la fel ca pe o reevaluare, în conformitate cu IAS 16. Cu alte cuvinte:

(a) orice scădere rezultată în valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare este recunoscută

în profit sau pierdere. Cu toate acestea, în măsura în care o valoare este inclusă în surplusul

din reevaluare aferent respectivei proprietăţi imobiliare, scăderea acesteia este trecută în alte

elemente ale rezultatului global şi reduce surplusul din reevaluare în cadrul capitalurilor

proprii.

(b) orice creştere rezultată în valoarea contabilă este tratată după cum urmează:

(i) în măsura în care această creştere reia o pierdere din depreciere anterioară aferentă

proprietăţii imobiliare în cauză, creşterea este recunoscută în profit sau pierdere. Valoarea

recunoscută în profit sau pierdere nu depăşeşte valoarea necesară restabilirii valorii contabile

100

la valoarea contabilă care ar fi fost determinată (minus amortizarea) în cazul în care nu ar fi

fost recunoscută nicio pierdere din depreciere.

(ii) orice parte din profit care rămâne este trecută în alte elemente ale rezultatului global şi

sporeşte surplusul din reevaluare în cadrul capitalurilor proprii. În momentul unei cedări

ulterioare a investiţiei imobiliare, surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate

fi transferat în rezultatul reportat. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat

nu se face prin intermediul profitului sau pierderii.

IAS 40.63.:Pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare, care

va fi contabilizat la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare

la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

IAS 40.64.:Tratamentul transferurilor din categoria stocurilor în categoria investiţiilor

imobiliare care vor fi contabilizate la valoarea justă este consecvent cu tratamentul vânzărilor

de stocuri.

IAS 40.65.:Atunci când o entitate finalizează lucrările de construcţie sau de amenajare în

regie proprie a unei investiţii imobiliare care va fi contabilizată la valoarea justă, orice

diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă

anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

Studiul de caz 1 O societate achiziţionează la data de 31.12.N-1 o clădire la costul de 500.000 lei cu scopul de

a fi folosită ca sediu central administrativ. Consultantul imobiliar estimează durata de viaţă

utilă a clădirii la 40 ani, iar firma anticipează vânzarea clădirii după 10 ani. Preţul actual de

vânzare pentru o clădire similară cu o vechime de 10 ani este 150.000 lei.

La 31.12.N+1 este închiriată terţilor în baza unui contract de leasing operaţional şi

evaluată la valoarea justă de 450.000 lei.

La 31.12.N+2 valoarea justă devine 445.000 lei

La 31.12.N+3 valoarea justă devine 500.000 lei. La 1 ianuarie N+4 contractul de

închiriere se încheie, managementul luând decizia să utilizeze clădirea pentru scopuri proprii.

Se estimează o durată de utilitate de 35 de ani iar amortizarea este liniară.

Se cere:

(a)Recunoaşterea tranzacţiilor până la data la care proprietatea imobiliară

utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară evaluată la valoarea justă;

(b)Transferul clădirii la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă la data de

31.12.N+1

(c)Recunoaşterea ulterioară a modificării valorii juste.

(d)Transferul clădirii de la investiții imobiliare evaluate la valoarea justă la

imobilizări corporale.

101

Studiul de caz 2 O societate are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri. Pe data de 07.04.N ea a

achiziţionat o clădire la costul de 1.000.000 lei. La 31.12.N valoarea realizabilă netă a clădirii

a fost 900.000 lei.

Pe data de 5.08.N+1 conducerea a decis ca această clădire achiziţionată în vederea

vânzării să fie închiriată terţilor şi contabilizată la valoarea justă de 950.000 lei

La 31.12.N+1 valoarea justă devine 960.000 lei

La 31.12.N+2 valoarea justă devine 945.000 lei

Se cere:

(a)Recunoaşterea tranzacţiilor până la data la care proprietatea imobiliară

destinată vânzării devine o investiţie imobiliară evaluată la valoarea justă;

(b)Transferul clădirii la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă la data de

5.08.N+1

(c)Recunoaşterea ulterioară a modificării valorii juste.

Modele de subiecte de examen

1.Societatea Alfa deţine patru hoteluri în staţiunea Sovata despre care se cunosc următoarele:

-hotelul A cu patru etaje este în construcţie proprie şi după terminare va fi închiriat unui terţ;

-hotelul B cu zece etaje este exploatat direct de societatea Alfa care închiriază camerele

turiştilor, dar le oferă şi multe alte servicii din care obţine venituri importante;

-hotelul C are şapte etaje din care un etaj este folosit ca sediu administrativ, restul hotelului

fiind închiriat unui terţ;

-hotelul D cu patru etaje a fost utilizat anterior ca sediu administrativ, iar acum este destinat

vânzării, societatea lansând un program activ de căutare a unui cumpărător.

În ce structuri de active încadrează societatea Alfa cele patru hoteluri şi care sunt

standardele pe care le aplică?

2.Societatea Z a construit o clădire al cărei cost de producţie este de 50.000 u.m.. Clădirea a

fost dată în funcţiune la 1.01.N, fiind utilizată în scopuri administrative. Durata de utilitate

este estimată la 25 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară. La 1.04.N+1 întreprinderea a

închiriat clădirea altei societăţi. La această dată valoarea justă a clădirii este de 52.000 u.m..

La 31.12.N+1 valoarea justă devine 51.000 u.m.

Să se precizeze ce fel de activ recunoaște entitatea Z în bilanțurile anilor N și N+1 și la ce

valoare. Să se prezinte și incidența în profit și pierdere la aceleași momente.

3.Întreprinderea X a construit o clădire la un cost de producţie de 200.000 u.m. în scopul de a

o închiria terţilor. Durata de utilitate estimată este de 20 ani, iar metoda de amortizare este cea

lineară. La 1.10.N clădirea a fost dată în folosinţă terţilor. La 31.12.N activul este evaluat la

valoare justă estimată la 210.000 u.m. La 31.12.N+1 valoarea justă a imobilului devine

207.000 u.m.

Să se precizeze ce fel de activ recunoaște entitatea X în bilanțurile anilor N și N+1 și la ce

valoare. Să se prezinte și incidența în profit și pierdere la aceleași momente.

102

4.Societatea Z a construit o clădire la un cost de producţie este de 120.000 u.m. Clădirea a fost

dată în funcţiune la 1.01.N, fiind utilizată în cadrul procesului de producţie. Durata de utilitate

este estimată la 30 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară. La sfârşitul exerciţiului N+1,

societatea primeşte o factură de la furnizorul care a efectuat lucrări de modernizare a clădirii

în valoare de 14.000 u.m. Societatea deţine investiţii imobiliare, pentru evaluarea cărora

foloseşte modelul valorii juste. La 1.07.N+2 întreprinderea a închiriat clădirea altei societăţi.

La această dată valoarea justă a clădirii este de 124.500 u.m. La 31.12.N+2 valoarea justă

devine 124.000 u.m.

Să se determine ce fel de activ prezintă entitatea în bilanț în exercițiile N, N+1, N+2 , la

ce valoare și ce incidență există în profit și pierdere la aceleași momente (ce cheltuieli și

venituri se recunosc).

103

Capitolul 9 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități

întrerupte

9.1.Clasificarea activelor imobilizate ca deținute în vederea

vânzării

6. O entitate trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) ca fiind deţinut în vederea

vânzării dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal printr-o tranzacţie de vânzare şi nu

prin utilizarea sa continuă.

7 În acest caz, activul (sau grupul destinat cedării) trebuie să fie disponibil în vederea vânzării imediate aşa

cum se prezintă la momentul respectiv, făcând obiectul doar a termenilor uzuali în cazul vânzărilor de astfel

de active (sau grupuri destinate cedării), iar vânzarea lui trebuie să fie foarte probabilă.

8 Pentru ca vânzarea să fie foarte probabilă, nivelul adecvat al conducerii trebuie să fie angajat în direcţia

aplicării unui plan de vânzare a activului (sau a grupului destinat cedării) şi trebuie să se fi lansat un program

activ de găsire a unui cumpărător şi de finalizare a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedării)

trebuie să fie în mod activ promovat în vederea vânzării la un preţ corelat în mod rezonabil cu valoarea justă

curentă a activului. În plus, ar trebui să se preconizeze că vânzarea va îndeplini criteriile de recunoaştere ca

vânzare finalizată în termen de un an de la data clasificării, cu excepţiile permise de punctul 9, iar acţiunile

prevăzute pentru îndeplinirea planului ar trebui să indice că este puţin probabil să aibă loc modificări

semnificative ale planului sau ca planul să fie întrerupt. Probabilitatea aprobării de către acţionari (dacă este

prevăzută în jurisdicţie) trebuie considerată ca parte a evaluării dacă vânzarea este foarte probabilă.

9. Există evenimente sau circumstanţe care pot prelungi peste un an perioada necesară finalizării vânzării. O

prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări nu împiedică clasificarea unui activ (sau grup

destinat cedării) ca fiind deţinut în vederea vânzării dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau

circumstanţe în afara controlului entităţii şi dacă există suficiente dovezi că entitatea îşi menţine

angajamentul în privinţa planului său de vânzare a activului (sau a grupului destinat cedării). Acesta va fi

cazul îndeplinirii criteriilor din Anexa B.

10 Tranzacţiile de vânzare includ schimburile de active imobilizate cu alte active imobilizate în cazul în care

schimbul are un conținut comercial în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale.

11 Atunci când o entitate dobândeşte un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) doar cu intenţia cedării

ulterioare, ea trebuie să clasifice activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) ca fiind deţinut în vederea

vânzării la data achiziţiei numai dacă este îndeplinită dispoziţia de la punctul 8 privind perioada de un an (cu

excepţiile prevăzute la punctul 9) şi dacă este foarte probabil ca alte criterii prevăzute la punctele 7 şi 8 încă

neîntrunite la data achiziţiei să fie îndeplinite într-o perioadă scurtă de timp ulterioară achiziţiei (de regulă în

termen de trei luni).

12 În cazul în care criteriile menţionate la punctele 7 şi 8 sunt îndeplinite după perioada de raportare, o entitate

nu trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) ca fiind deţinut în vederea vânzării în

situaţiile financiare respective emise. Totuşi, în cazul în care criteriile sunt îndeplinite după perioada de

raportare, dar înainte de a fi aprobată publicarea situaţiilor financiare, entitatea trebuie să prezinte în note

informaţiile menţionate la punctul 41 literele (a), (b) şi (d).

Exemplul 1: Să se analizeze dacă sunt îndeplinite criteriile de clasificare în categoria activelor imobilizate

deținute în vederea vânzării în următoarele situații:

1)Societatea GAMA deţine 5 magazine în oraşul X. Datorită scăderii drastice a vânzărilor la

unul din magazine, managementul decide vânzarea clădirii şi transportarea mărfurilor la

celelalte magazine. Managementul a anunţat data licitaţiei de vânzare şi doreşte să solicite

unui eventual cumpărător să accepte transferul după un timp necesar pentru a elibera clădirea.

104

2)Societatea ALFA doreşte să vândă un depozit pe care îl deţine în apropierea fabricii sale de

mobilă, deoarece ca urmare a restrângerii activităţii fabricii capacitatea depozitului este

subutilizată. ALFA a achiziţionat un teren pe care urmează să contruiască un alt depozit.

Faptul că societatea ALFA va avea nevoie de o perioadă destul de îndelungată pentru a

transfera clădirea demonstrează faptul că aceasta nu este disponibilă pentru o vânzare

imediată.

3)Societatea GAMA deţine o cladire în care se află biroul de contabilitate. GAMA a construit

un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorită faptului că actuala clădire este deteriorată,

societatea o va renova pentru a obţine un preţ mai bun. Faptul că GAMA va avea nevoie de o

perioadă îndelungată pentru a efectua renovarea, demonstrează faptul că activul nu este

disponibil pentru o vânzare imediată.

4)Managementul societăţii ALFA a aprobat un plan de vânzare a unui echipament şi a iniţiat

un program de căutare a unui cumpărător, dar doreşte să încheie concomitent cu vânzarea un

contract de locaţie finanţare având ca obiect acelaşi echipament.

5)Societatea de leasing GAMA deţine un autoturism care i-a fost returnat în urma unui

contract de leasing anterior. GAMA doreşte să vândă autoturismul sau să îl ofere în leasing şi

a întreprins acţiuni de căutare a a unui posibil cumpărător sau locatar. Până la sfârşitul

exerciţiului nu se cunoaşte încă forma viitoarei tranzacţii.

105

Exemplul 2: Să se aprecieze dacă sunt îndeplinite criteriile de clasificare în categoria activelor imobilizate

deținute în vederea vânzării în următoarele situații:

1)Societatea ALFA doreşte să vândă o fabrică şi a găsit un cumpărător. În urma înţelegerii

dintre cumparator şi ALFA, acesta vizitează fabrica ce face obiectul vânzării, sesizează că

este poluantă şi cere vânzătorului să instaleze filtre. Deşi vânzătorul întreprinde acţiuni în

acest sens, perioada de vânzare completă s-ar putea prelungi peste un an.

2)Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vânzare. În perioada

curentă, întreprinderea nu l-a vândut pentru ca nu a primit o oferta rezonabilă. BETA a

procedat la reducerea preţului de vânzare dar, deşi a întreprins acţiuni de căutare a unui

cumpărător, nu a primit nici o ofertă. Echipamentul are piată activă şi preţul acestuia este

rezonabil apropiat de valoarea justă. În acest caz, echipamentul va continua să fie clasificat ca

deţinut în vederea vânzării la sfârşitul anului.

În anul urmator, preţul scade şi mai mult, dar BETA nu diminuează preţul de vânzare

deoarece consideră că aceasta este o situaţie temporară şi estimează ameliorarea condiţiilor pe

piaţă.

9.2.Evaluarea activelor imobilizate deținute în vederea vânzării și a

grupurilor de active deținute în vederea vânzării

15. O entitate trebuie să evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca fiind deţinut

în vederea vânzării la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile

generate de vânzare.

16 Dacă un activ (sau grup destinat cedării) nou-dobândit îndeplineşte criteriile de clasificare ca deţinut în

vederea vânzării (a se vedea punctul 11), aplicarea punctului 15 va avea drept rezultat evaluarea, la

recunoaşterea iniţială, a activului (sau a grupului destinat cedării) la cea mai mică valoare dintre valoarea sa

contabilă dacă nu ar fi fost clasificat astfel (de exemplu, costul) şi valoarea sa justă minus costurile generate

de vânzare. Astfel, dacă activul (sau grupul destinat cedării) este dobândit ca parte a unei combinări de

întreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea justă minus costurile generate de vânzare.

17. Atunci când se preconizează că vânzarea va avea loc peste mai mult de un an, entitatea trebuie să evalueze

costurile generate de vânzare la valoarea lor actualizată. Orice creştere a valorii actualizate a costurilor

generate de vânzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie să fie prezentată în profit sau pierdere

drept cost de finanţare.

Exemplul 3: Societatea BETA deţine un echipament care la 31.12.N este clasificat ca disponibil

pentru vânzare şi evaluat la valoarea justă mai puţin cheltuielile de cesiune. Vânzarea este

106

estimată a avea loc peste un an şi 3 luni. Valoarea justă la 31.12.N este de 300.000 de lei iar

cheltuielile de cesiune sunt de 20.000 de lei. Rata dobânzii lunară este de 0,8%.

La 31.12.N valoarea justă diminuată cu cheltuielile de cesiune este de 300.000. -

20.000 /(1,008)15 = 282.253 lei.

La 31.12.N+1 valoarea justă este de 295.000 de lei, iar cheltuielile de cesiune sunt

estimate la 21.000 de lei.

Valoarea justă minus cheltuielile de cesiune = 295.000-21.000 /(1,008)3= 274.496 lei.

18. Exact înainte de clasificarea iniţială a unui activ (sau grup destinat cedării) ca fiind deţinut în vederea

vânzării, valorile contabile ale activului (sau ale tuturor activelor şi datoriilor din cadrul grupului) trebuie

evaluate în conformitate cu IFRS-urile aplicabile.

19 În cadrul reevaluărilor ulterioare ale unui grup destinat cedării, valorile contabile ale oricăror active şi datorii

care nu intră sub incidenţa dispoziţiilor de evaluare ale prezentului IFRS, dar care sunt incluse într-un grup

destinat cedării clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării trebuie reevaluate în conformitate cu IFRS-urile

aplicabile înainte de reevaluarea valorii juste minus costurile generate de vânzare, aferente grupului destinat

cedării.

20 O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniţială sau ulterioară a valorii

contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile generate de vânzare

în măsura în care aceasta nu a fost recunoscută în conformitate cu punctul 19.

21 O entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile generate

de vânzare ale unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în

conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

22 O entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile generate

de vânzare ale unui grup destinat cedării:

(a) în măsura în care acesta nu a fost recunoscut în conformitate cu punctul 19; dar

(b) fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu

prezentul IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36, în cazul activelor imobilizate care intră

sub incidenţa dispoziţiilor de evaluare ale prezentului IFRS.

Exemplul 4: La 31.12.N-1, o societate a achiziţionat un utilaj la costul de 100.000 lei. Durata utilă

de viaţă a utilajului a fost stabilită la 10 ani, valoarea reziduală a fost stabilită la 15.000 lei, iar

metoda de amortizare a fost cea liniară.

La sfârşitul anului N+2 există indicii că utilajul s-a depreciat şi se calculează valoarea

recuperabilă în următoarele condiţii: valoarea de utilitate 65.404, valoarea justă 70.000 lei,

costurile aferente cedării 10.000 lei.

La data de 01.08.N+3, managementul întocmeşte un plan de vânzarea utilajului şi

întreprinde acţiuni pentru a găsi un cumpărător. Prin urmare utilajul este clasificat drept

deţinut în vederea vânzării. Valoarea justă a utilajului este de 52.000 lei, iar cheltuielile

generate de vânzare sunt estimate la 2.000 lei. Vânzarea este estimată să aibă loc peste 7 luni.

La 31.12.N+3 valoarea justă diminuată cu costurile generate de vânzare este 60.000 lei.

Care este incidența aplicării IFRS 5 ?

107

9.3.Modificări ale planului de vânzare

27. Entitatea trebuie să evalueze un activ imobilizat care încetează a mai fi clasificat ca fiind deţinut în vederea

vânzării (sau care încetează să mai facă parte dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deţinut în

vederea vânzării) la cea mai mică valoare dintre:

(a) valoarea sa contabilă înainte ca activul (sau grupul destinat cedării) să fi fost clasificat ca fiind

deţinut în vederea vânzării, ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută

dacă activul (sau grupul destinat cedării) nu ar fi fost clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării;

şi

(b) valoarea sa recuperabilă la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut.2

Exemplul 5: Pornind de la exemplul 4, să presupunem că la data de 01.04 N+4 utilajul încetează a

mai fi clasificat drept deţinut în vederea vânzării şi are o valoare recuperabilă la data deciziei

ulterioare de a nu fi vândut de 40.000 lei.

Care este incidența aplicării IFRS 5 ?

Exemplul 6: La 31.12.N societatea BETA a aprobat un plan de vânzare a unui grup de active şi a

iniţiat acţiuni de găsire a unui cumpărător.

Din grupul de active fac parte:

-un teren care are o valoare netă contabilă de 400.000 lei (în urma testului de

depreciere efectuat la 31.12.N);

-o clădire evaluată la 1.500.000 lei;

-stocuri evaluate la valoarea realizabilă netă conform IAS 2 "Stocuri" de 25.000lei;

Se estimează o valoare justă mai puţin cheltuielile de cesiune pentru grupul de active

de 1.900.000 lei.

Înainte de clasificarea iniţială a grupului de active ca deţinut pentru vânzare, valorile

contabile ale activelor sunt determinate potrivit standardelor aplicabile.

Care este incidența aplicării IFRS 5 ?

9.3.Prezentări de informații 38. O entitate trebuie să prezinte un activ imobilizat clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării, precum şi

activele aparţinând unui grup destinat cedării clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării, separat de

celelalte active din situaţia poziţiei financiare. Datoriile aferente unui grup destinat cedării clasificat ca fiind

deţinut în vederea vânzării trebuie prezentate separat de alte datorii în situaţia poziţiei financiare. Aceste

active şi datorii nu trebuie compensate între ele şi prezentate ca o singură valoare. Principalele clase de

active şi datorii clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării trebuie prezentate separat fie în situaţia

poziţiei financiare, fie în note, cu excepţiile permise la punctul 39. O entitate trebuie să prezinte separat orice

venit sau cheltuială cumulat(ă) recunoscut(ă) în alte elemente ale rezultatului global aferente unui activ

imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării.

39 Dacă un grup destinat cedării este o filială nou-dobândită care îndeplineşte criteriile de clasificare ca fiind

deţinută în vederea vânzării la momentul achiziţiei (a se vedea punctul 11), nu este necesară prezentarea

principalelor clase de active şi datorii.

2 Dacă un activ imobilizat este parte a unei unităţi generatoare de numerar, valoarea sa recuperabilă este valoarea contabilă care ar

fi fost recunoscută după alocarea oricărei pierderi din depreciere generate de unitatea generatoare de numerar în conformitate cu

IAS 36.

108

40 O entitate nu trebuie să reclasifice sau să prezinte din nou valorile prezentate pentru activele imobilizate sau

pentru activele şi datoriile legate de grupuri destinate cedării clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării

în situaţiile poziţiilor financiare ale perioadelor anterioare în scopul reflectării acestei clasificări în situaţia

poziţiei financiare aferentă ultimei perioade prezentate.

41 O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii în notele aferente perioadei în care un activ imobilizat

(sau grup destinat cedării) a fost clasificat fie ca deţinut în vederea vânzării, fie ca fiind vândut:

(a) o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării);

(b) o descriere a faptelor şi circumstanţelor în care a avut loc vânzarea sau care au condus la cedarea

preconizată, împreună cu modalitatea și plasarea în timp preconizate pentru cedarea respectivă;

(c) câştigul sau pierderea recunoscut(ă) în conformitate cu punctele 20–22 şi, în cazul în care nu a fost

prezentat separat în situaţia rezultatului global, secțiunea care include acest câştig sau această

pierdere;

(d) dacă este cazul, segmentul raportabil în care activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) este

prezentat în conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate.

42 Dacă se aplică fie punctul 26, fie punctul 29, o entitate trebuie să prezinte, în perioada în care ia decizia

modificării planului de vânzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării), o descriere a faptelor

şi a circumstanţelor care au condus la această decizie şi a efectului deciziei asupra rezultatelor activităţilor

din perioada curentă şi din orice perioade anterioare prezentate.

Exemplul 7: Ilustrări de informații:

1) Bilanţul unei companii se prezintă astfel:

Active Capitaluri proprii şi datorii

Active imobilizate

217.917 Imobilizări corporale

184.983

Imobilizări necorporale

32.934

Capitaluri proprii 100.654

Capital social 55.983

Rezerve 34.456

Profit 10.215

Active curente 63.644

Stocuri 23.476

Creanţe comerciale 20.982

Disponibil 15.093

59.551

Active care fac parte dintr-un

grup deţinut

în vederea vânzării 4.093

Datorii pe termen lung 120.693

Imprumuturi bancare

63.521

Provizioane 57.172

Datorii pe termen scurt 60.214

Împrumuturi bancare 30.810

Furnizori 23.254

54.064

Datorii care fac parte

Dintr-un grup deţinut

în vederea vânzării 6.150

Total active

281.561

Total capitaluri proprii

şi datorii 281.561

2) În situaţia în care societatea are active pe care le transferă în categoria celor deţinute în

vederea vânzării, în nota în care detaliază reconcilierea valorii contabile de la începutul şi

sfârşitul perioadei pentru imobilizările sale corporale sau necorporale, ea trebuie să prezinte în

mod distinct aceste active. Următorul tabel exemplifică situaţia de mai sus:

Cost de achiziţie Terenuri Construcţii Active de

exploatare

Total

109

1 ianuarie 2011 654.215 394.135 521.000 1.569.350

Diferenţe de curs - 23.515 - 23.515

Intrări de active 65.513 42.121 - 107.634

Active clasificate ca fiind deţinute în

vederea vânzării

56.002 - 56.002

Vânzări de active 43.098 - 12.031 55.129

31 decembrie 2011 676.630 403.769 (1) 508.969 1.589.368 (1) 403.769 = 394.135 + 23.515 + 42.121 - 56.002

3) Activele şi datoriile societăţii Mix au fost clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării ca

urmare a deciziei conducerii societăţii din data de 4 octombrie 2011 de a vinde societatea

respectivă. Vânzarea ar urma să fie realizată până pe în luna aprilie a anului 2012.

Valoarea netă a grupului deţinut în vederea vânzării este de:

Anul 2011

Imobilizări corporale 235.215

Creanţe 56.123

Stocuri 23.321

Provizioane 52.032

Alte datorii pe termen lung 63.030

Datorii comerciale 20.021

Valoare netă a grupului 179.576

Activele societăţii Mix sunt următoarele:

Anul 2011

Imobilizări corporale 235.215

Creanţe 56.123

Stocuri 23.321

Total active 314.659

Datoriile societăţii Mix sunt următoarele:

Anul 2008

Provizioane 52.032

Alte datorii pe termen lung 63.030

Datorii comerciale 20.021

Total datorii 135.083

Exemplul 8: Ilustrări de informații în note:

1) Activele şi datorii societăţii Geo au fost prezentate în situaţiile financiare ale societăţii

noastre ca fiind deţinute în vederea vânzării ca urmare a deciziei conducerii societăţii din data

de 13 decembrie 2011 de a vinde societatea respectivă. Vânzarea ar urma să fie realizată până

pe 1 februarie 2012.

2) Societatea noastră deţine un echipament utilizat în producţie. La data luării deciziei de a

vinde activul respectiv, există câteva comenzi neonorate. Decizia de a vinde echipamentul a

110

fost luată în septembrie. Totuşi, aceste contracte neonorate vor fi îndeplinite de către

cumpărătorul activului. Act

ivul este încă din momentul luării deciziei, disponibil pentru vânzare imediată, iar conducerea

s-a angajat în găsirea unui cumpărător. În aceste condiţii, chiar dacă există contracte încă

neonorate, este necesară clasificarea activului ca fiind deţinut în vederea vânzării.

Exemplul 9: Ilustrări de informații în note:

Societatea noastră deţine un echipament utilizat în producţie. Decizia de a vinde echipamentul

a fost luată în octombrie 2011, iar vânzarea se estimează ca se va realiza până în aprilie 2012.

De aceea, activul a fost clasificat ca fiind disponibil pentru vânzare, iar datele referitoare la el

au fost reclasificate ca atare în situația poziției financiare a societăţii. Totodată, un nou activ

care va înlocui activul clasificat ca deţinut în vederea vânzării a fost achiziţionat.

Conducerea societăţii noastre estimează că renunţarea la utilizarea activului de exploatare va

genera o reducere a profitului de exploatare în sumă de 213.311 u.m. Totuşi, se estimează că

această reducere a profitului de exploatare va putea fi recuperată prin utilizarea noului activ,

conform planurilor de dezvoltare aprobate. Noul activ este presupus a avea o productivitate

mai bună cu aproximativ 20% decât activul înlocuit, fiind presupus deci a genera un beneficiu

mai mare decât în situaţia iniţială.

Exemplul 10: Ilustrări de informații:

1) În cursul exerciţiului 2011, societatea noastră a clasificat o componentă ca fiind deţinută în

vederea vânzării. Contul de rezultate al societăţii, întocmit cu clasificarea cheltuielilor după

funcţii, care ţine cont de rezultatul componentei clasificate ca deţinute în vederea vânzării se

prezintă astfel:

31 decembrie

2011

31 decembrie

2010

Operaţii continue

Cifra de afaceri 75.584 65.049

Costul bunurilor vândute 34.984 29.098

Marja brută 40.600 35.951

Cheltuieli de distribuţie 17.987 16.630

Cheltuieli de administraţie 12.983 10.847

Venituri financiare 4.572 3.984

Cheltuieli financiare 2.098 4.981

Rezultat brut 12.104 7.477

Cheltuieli cu impozitul pe profit 2007 1.311

Profit din activităţi continue 10.097 6.166

Operaţii întrerupte

Pierderi din activităţi întrerupte 3.871 -

Profit 6.226

2) Exemplu de prezentare a informaţiilor cerute de paragraful c)

111

Fluxurile nete de trezorerie care se pot atribui activităţilor de exploatare, de investire şi de

finanţare generate în cadrul ultimelor două exerciţii financiare de către societatea Exe, pe care

societatea noastră a clasificat-o ca disponibilă pentru vânzare, sunt următoarele:

2011 2010

Fluxuri nete generate de

activităţile de exploatare

56.321 65.303

Fluxuri nete consumate de

activităţile de investiţii

23.313 30.031

Fluxuri nete generate de

activităţile de finanţare

11.032 6.166

Total fluxuri nete de trezorerie 44.040(1) 41.438 (1) 44.040 = 56.321 - 23.313 + 11.032

3) Analiza profitului după impozitare din activităţile întrerupte în cazul societăţii Vas se

prezintă în cele ce urmează pentru ultimii doi ani:

Anul 2011 2010

Venituri 555.232 654.123

Cheltuieli 325.860 450.222

Profit al activităţilor întrerupte, înainte de impozitare 229.372 203.901

Impozitul pe profitul rezultat din activităţile întrerupte 65.187 55.098

Profit al activităţilor întrerupte, după impozitare 164.185 148.803

112

Capitolul 10

Venituri (IAS 18, SIC 15)

10.1.IAS 18 "Venituri"

10.1.1.Principalele categorii de venituri ce cad sub incidenţa IAS 18

IAS 18 tratează principalele aspecte legate de recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din activităţile

ordinare: vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe.

Tranzacţiile şi evenimentele ce cad sub incidenţa normei sunt:

a)vânzări de bunuri;

b)prestări de servicii;

c)utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii.

a)Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere pentru a fi vândute, bunuri achiziţionate în vederea

revânzării, mărfuri achiziţionate de la un comerciant cu amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare

destinate a fi vândute.

b)Prestaţiile de servicii generează venituri prin executarea de către întreprindere a unor sarcini stabilite prin

contract într-o perioadă predeterminată. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciţiu sau pe parcursul mai

multor exerciţii.

c)Utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii generează următoarele categorii de venituri:

- venituri din dobânzi - obţinute de întreprindere ca remuneraţie a utilizării de către terţi a lichidităţilor şi

echivalentelor sale de lichidităţi;

- venituri din redevenţe – obţinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale întreprinderii (brevete, mărci

de fabrică, drepturi de autor şi programe informatice);

- venituri din dividende – obţinute pentru deţinerea de acţiuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii.

IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din:

- contractele de locaţie (care fac obiectul IAS 17);

- dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28;

- contractele de asigurare (ce intră în aria IFRS 4);

- modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (care fac

obiectul IAS 39);

- modificări în valoarea altor active curente;

- recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (care fac

obiectul IAS 41).

- câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit). Potrivit cadrului conceptual internaţional, veniturile sunt creşteri de avantaje economice intervenite în

cursul exerciţiului sub formă de intrări sau creşteri de valoare ale activelor sau de diminuări de datorii, ce

determină creşteri de capitaluri proprii (altele decât cele produse de aporturile proprietarilor).

Veniturile obţinute de întreprindere reprezintă mărimea brută (fără a fi deduse costurile aferente) a

avantajelor economice obţinute în cursul exerciţiului din activităţile sale ordinare. Acestea cuprind sumele

primite sau de primit de către întreprindere în contul său.

Taxa pe valoarea adăugată colectată de întreprindere în contul statului nu este un venit.

113

10.1.2.Recunoaşterea veniturilor – substance over form

Principala problemă legată de contabilizarea veniturilor constă în răspunsul la întrebarea: din ce

moment pot fi recunoscute veniturile în situaţiile financiare?

Criteriile de recunoaştere a veniturilor enunţate de cadrul conceptual internaţional sunt reluate de IAS

18. Un venit poate fi recunoscut atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele

economice viitoare şi măsurarea acestora poate fi efectuată de o maieră fiabilă. IAS 18 detaliază aceste criterii de

recunoaştere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidenţa normei.

10.1.3.Recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor

Pentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor IAS 18 precizează că trebuie respectate

criteriile menţionate în cadrul conceptual şi:

1. întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente proprietăţii;

2. întreprinderea nu participă la gestiune şi nu păstrază controlul bunurilor cedate;

3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.

Transferul riscurilor şi avantajelor are loc, de obicei, odată cu transferul dreptului de proprietate sau

odată cu cu livrarea. Totuşi, există situaţii când transferul este decalat în timp.

Exemplul 1 Întreprinderea ALFA distribuie produsele întreprinderii BETA. În virtutea

contractului, ALFA devine proprietarul produselor pe care le depozitează, ambalează,

transportă şi facturează terţilor, câştigă o marjă fixă, dar nu poate modifica preţul de vânzare,

are dreptul să returneze produsele societăţii BETA fără să suporte o penalitate, este

responsabilă pentru produse pe perioada depozitării. Societatea BETA suportă riscul

produselor greu vandabile şi este responsabilă pentru defectele produselor.

Răspuns:

În acest caz, ALFA acţionează ca agent al societăţii BETA. BETA nu a transferat

principalele riscuri şi avantaje inerente proprietăţii, participă la gestiune şi fixează preţul

bunurilor.

ALFA recunoaşte venit doar pentru comision. Produsele rămân înregistrate în bilanţul

societăţii BETA şi sunt derecunoscute doar când societatea ALFA le vinde unei terţe părţi.

Exemplul 2

Societatea ALFA este producător de electronice şi are ca dealer principal societatea

BETA. BETA dispune de o linie de credit de la societatea ALFA în limita căreia primeşte

produse pe care le depoziează în spaţiile proprii şi le vinde terţilor. Transferul dreptului de

proprietate la BETA are loc la livrare. BETA nu este obligată să plătească contravaloarea

produselor societăţii ALFA înainte de încasarea de la terţi. După 2 luni de la livrare, BETA

poate returna bunurile societăţii ALFA (dacă nu s-au vândut) sau plăteşte contravaloarea

acestora.

Răspuns:

Societatea ALFA recunoaşte venitul după 2 luni, dacă produsele nu sunt returnate sau

la încasarea contravalorii acestora de la terţi (dacă are loc înainte de 2 luni).

114

Exemplul 3

Societatea GAMA vinde mărfuri unei bănci şi are opţiunea de a le răscumpăra la 12

luni de la vânzare. GAMA nu transferă riscurile şi avantajele aferente mărfurilor băncii.

Răspuns:

GAMA nu recunoaşte venitul din vânzare până ce opţiunea nu expiră. Mărfurile rămân în bilanţul

societăţii GAMA, iar încasările de la bancă sunt recunoscute ca un împrumut cu gaj.

În situaţia în care bunurile vândute sunt expediate, dar prin contract vânzătorul se obligă să efectueze

instalarea şi verificarea, venitul este recunoscut după ce cumpărătorul acceptă livrarea şi se efectuază instalarea

şi verificarea. Însă, în cazul produselor electrocasnice pentru care instalarea constă în operaţii simple de

conectare la o sursă de energie, venitul poate fi recunoscut din momentul în care clientul acceptă livrarea.

Vânzătorul păstrează riscurile şi avantajele ataşate bunurilor vândute în cazul în care vânzarea lor este

condiţionată de revânzarea de către cumpărător.

Pentru o vânzare în consignaţie, prin care cumpărătorul se angajează să revândă bunurile în numele

vânzătorului, veniturile sunt recunoscute de vânzător după ce cumpărătorul a vândut bunurile unei terţe părţi.

Similar se tratează şi vânzările realizate de intermediari, distribuitori, comercianţi care acţionează ca agenţi ai

vânzătorului.

Vânzătorul păstrează, cel puţin parţial, riscurile şi avantajele dacă:

-are obligaţia de a răscumpăra proprietatea sau poate fi obligat de cumpărător să răscumpere

proprietatea sau să-i ofere acestuia dreptul de a răscumpăra proprietatea;

-garantează restituirea investiţiei către cumpărător sau un beneficiu pe o perioada nelimitată.

Pentru a determina dacă vânzătorul a renunţat la implicarea managerială este necesară de asemenea o

analiză atentă a tuturor circumstanţelor în care se realizează tranzacţia respectivă. De exemplu, în cazul

vânzărilor imobiliare, dacă vânzătorul este solicitat să continue exploatarea pe propriul risc pe o perioadă lungă,

limitată sau până când se obţine un nivel de operabilitate al investiţiei vândute, el nu poate recunoaşte venitul pe

această perioadă.

10.1.4.Recunoaşterea veniturilor din prestarea de servicii

Veniturile din contractele de prestări servicii sunt recunoscute pe măsura executării contractului

dacă sunt respectate condiţiile de recunoaştere a veniturilor, poate fi determinat de o manieră fiabilă stadiul

de execuţie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a

contractului pot fi evaluate rezonabil.

Exemplu ALFA încheie un contract pentru executarea unor prestaţii în valoare totală de 1.000

lei , durata de realizare fiind de 3 ani.

Costurile aferente serviciilor prestate sunt în total de 850 lei.

Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an, în corelaţie cu stadiul de

execuţie sunt: anul N - 200 lei; anul N+1 -300 lei şi anul N+2 – 350 lei.

Să determinăm conform IAS 18, mărimea venitului care trebuie recunoscut

anual.

Rezolvare:

Pct. 20: Atunci când rezultatul unei tranzacţii care implică prestarea de servicii poate

fi estimat în mod fiabil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de

115

stadiul de finalizare a tranzacţiei la finalul perioadei de raportare. Rezultatul unei tranzacţii

poate fi estimat în mod fiabil atunci când sunt îndeplinite toate condiţiile următoare:

(a) valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil;

(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate pentru

entitate;

(c) stadiul de finalizare a tranzacţiei la finalul perioadei de raportare poate fi evaluat

în mod fiabil; şi

(d) costurile suportate pentru tranzacţie şi costurile de finalizare a tranzacţiei pot fi

evaluate în mod fiabil.

Pct. 21: Recunoaşterea veniturilor în funcţie de stadiul de finalizare a tranzacţiei este

deseori denumită metoda procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile sunt

recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile........

Pct. 24: Stadiul de finalizare a unei tranzacţii poate fi determinat prin diverse metode.

O entitate utilizează metoda care evaluează în mod fiabil serviciile executate. În funcţie de

natura tranzacţiei, metodele pot include:

(a) studii privind lucrările executate;

(b) serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale care

trebuie executate; sau;

(c) ponderea costurilor suportate până la data respectivă în totalul costurilor estimate

ale tranzacţiei.....

Prin urmare:

Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuţie sunt:

Anul Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuţie

N (200 /850 ) × 1 000 lei = 235, 3 lei

N+1 (300 /850 ) × 1 000 lei = 353 lei

N+2 (350 /850 ) × 1 000 lei = 411, 7 lei

Înregistrările contabile sunt:

Anul N:

200

lei Cheltuieli

după natură

= Conturi la bănci 200 lei

235,3

lei Clienţi = Venituri din

lucrări executate şi

servicii prestate

235,3 lei

Rezultat = 235,3 lei – 200 lei = 35,3 lei

Anul N+1:

300

lei Cheltuieli

după natură

= Conturi la bănci 300 lei

116

353 lei Clienţi = Venituri din

lucrări executate şi

servicii prestate

353 lei

Rezultat = 353 lei – 300 lei = 35 lei

Anul N+2:

350

lei Cheltuieli

după natură

= Conturi la bănci 350 lei

411, 7 lei Clienţi = Venituri din

lucrări executate şi

servicii prestate

411, 7 lei

Rezultat = 411, 7 lei – 350 lei = 61,7 lei

Dacă serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestaţii de-a lungul unei

perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.

Exemplu

ALFA încheie un contract pentru executarea unor prestaţii durata de realizare fiind de

3 ani. Datorită fluctuaţiilor mai de preţ venitul contractul nu poate fi determinat în mod fiabil.

Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an, în corelaţie cu stadiul de

execuţie sunt: anul N - 200 lei; anul N+1 -300 lei şi anul N+2 – 350 lei.

În anul N+2 se emite o factură către client, preţ vânzare 1.000 lei.

Să determinăm conform IAS 18, mărimea venitului care trebuie recunoscut

anual.

Rezolvare:

Pct. 26: Când rezultatul unei tranzacţii care implică prestarea de servicii nu poate fi

estimat în mod fiabil, venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute care

pot fi recuperate.

Pct. 27....... Având în vedere că rezultatul tranzacţiei nu poate fi estimat în mod fiabil,

nu se recunoaşte nici un profit.

Prin urmare:

Anul N:

200

lei Cheltuieli

după natură

= Conturi la bănci 200 lei

200

lei Lucrări în

curs

= Venituri aferente

costurilor stocurilor de

produse

200 lei

Rezultat = 200 lei – 200 lei = 0 lei

Anul N+1:

117

300

lei Cheltuieli

după natură

= Conturi la bănci 300 lei

300 lei Lucrări în

curs

= Venituri aferente

costurilor stocurilor de

produse

300 lei

Rezultat = 300 lei – 300 lei = 0 lei

Anul N+2:

350

lei Cheltuieli

după natură

= Conturi la bănci 350 lei

850 lei Produse

finite

= Venituri aferente

costurilor stocurilor de

produse

350 lei

Lucrări în curs 500 lei

1.000 lei Clienţi = Venituri din

lucrări executate şi

servicii prestate

1.000 lei

850 lei Venituri

aferente

costurilor

stocurilor de

produse

= Produse finite 850 lei

Rezultat = - 350 lei + 350 lei + 1.000 lei – 850 lei = 150 lei.

10.1.5.Identificarea tranzacţiilor

Criteriile de recunoaştere prevăzute de IAS 18 se aplică separat pentru fiecare tranzacţie. În anumite condiţii

se impune separarea componentelor identificabile ale unei singure tranzacţii.

Potrivit IAS 18, pct.13 : când preţul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii

ulterioare, această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care este

efectuat serviciul

Exemplu

ALFA vinde în anul N un calculator la preţul de 1.000 lei şi include în factură şi taxa

de asistenţă tehnică care reprezintă 10 % din preţul de vânzare.

Service-ul se desfăşoară timp de 2 ani, începând cu anul N+1.

Se cere: Conform IAS 18, recunoaşteţi tranzacţia de vânzare şi de service.

Rezolvare:

Prin urmare, pentru anul N:

Venit în avans = suma identificabilă inclusă în factură = 10 % x 1.000 lei = 100 lei

118

1.100 lei

Debitori = Câştig din

cedarea activelor

1.000 lei

Venituri în

avans

100 lei

Pentru anii N+1 şi N+2, când se efectuează serviciul, suma înregistrată în avans este

recunoscută ca venit.

Ca urmare, în fiecare din cei 2 ani se recunoaşte un venit = 100 lei : 2 ani = 50 lei:

50 lei Venituri în avans = Venituri din

servicii prestate

50 lei

Criteriile de recunoaştere se aplică şi pentru două sau mai multe tranzacţii luate împreună, care sunt

legate, astfel încât efectul acestora nu poate fi înţeles decât dacă sunt luate împreună.

10.1.6.Evaluarea veniturilor

Principiul propus de standard este că veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a

elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Aceasta este suma stabilită prin acord între vânzător şi

cumpărător sumă ce poate fi diminuată eventual cu reducerile de preţ.

În majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentată de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. De

obicei, în tranzacţiile generatoare de venit, lichidităţile nu se încasează imediat, ci după momentul vânzării, în

funcţie de termenele comerciale practicate de întreprinderi.

10.1.7.Vânzările pe credit

Dacă i se oferă clientului termene de plată mai mari decât termenele comerciale obişnuite fără plată

de dobândă, încasările viitoare de lichidităţi valorează mai puţin la momentul vânzării şi trebuie evaluate

corespunzător.

Astfel, se consideră că o parte din preţul de vânzare reprezintă remunerarea creditului acordat. Această

mărime, care reprezintă veniturile din dobânzi, se determină ca diferenţă între suma încasată şi preţul ce s-ar fi

utilizat dacă plata s-ar fi făcut pe loc (dacă acesta este cunoscut) sau între suma încasată şi suma obţinută prin

actualizarea încasărilor viitoare cu rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al

cumpărătorului (adică rata dobânzii la care întreprinderea client ar fi obţinut un credit echivalent).

Studiul de caz 1: Venituri din vânzarea bunurilor pe credit

La 1 ianuarie N, o întreprindere a vândut unui client mărfuri pentru care încasează

200.000 de lei. Condiţiile de decontare stabilite în contract sunt următoarele:

- 50 % la semnarea contractului;

- 30 % peste un an;

- 20 % peste doi ani.

Se estimează că întreprinderea client ar fi putut obţine un credit echivalent, pe piaţa

financiară, la o rată de 10%.

119

Rezolvare:

Sumele nominale ce vor fi încasate de întreprindere sunt de :

- 100.000 de lei la semnarea contractului;

- 60.000 de lei peste un an;

- 40.000 de lei peste doi ani.

Pentru a determina valoarea acestor încasări la momentul semnării contractului se

procedează la actualizarea lor cu rata de 10%.

Valoarea actualizată a încasărilor viitoare este de :

100.000 + 60.000 / (1+10%)+ 40.000/(1+10%)2 = 187.603,306 de lei. Se consideră că preţul

de vânzare conţine dobânzi în valoare de 200.000 - 187.603,306 = 12.396,694 de lei.

Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi următorul:

La 1 ianuarie N:

-vânzarea pe credit:

+A +V

411

Clienţi

= 707

Venituri din

vânzarea

mărfurilor

187.603,306 lei

-încasarea imediată:

+A -A

5121

Conturi la bănci

în lei

= 411

Clienţi

100.000 lei

Pentru repartizarea dobânzilor între cei doi ani, considerăm că întreprinderea

creditează clientul cu preţul bunului în momentul încheierii contractului, mai puţin avansul

primit, adică 187.603,306 – 100.000 = 87.603,306 de lei.

Pentru a determina dobânda pentru primul an, aplicăm rata dobânzii la suma

determinată anterior 10% x 87.603,306 = 8.760,331 de lei.

În al doilea an, dobânda se determină prin multiplicarea ratei dobânzii cu „debitul”

clientului după primul an ( 87.603,306 de lei la care se adaugă dobânda pentru primul an

8.760,331 de lei şi se deduce suma plătită de client 60.000 de lei), obţinându-se o sumă

pentru exerciţiul N+1 de 3.636,363 de lei.

La 31 decembrie N:

120

- înregistrarea dobânzii aferente exerciţiului N:

+A +V

411

Clienţi

= 7681

Venituri din

amânarea

încasării

peste

termenele

normale de

creditare

8.760,331 lei

La 1 ianuarie N+1:

- încasarea primei rate:

+A -A

5121

Conturi la bănci

în lei

= 411

Clienţi

60.000 lei

La 31 decembrie N+1:

- înregistrarea dobânzii aferente exerciţiului N+1:

+A +V

411

Clienţi

= 7681

Venituri din

amânarea

încasării

peste

termenele

normale de

creditare

3.636,363 lei

La 1 ianuarie N+2:

- încasarea ultimei rate:

+A -A

5121

Conturi la bănci

în lei

= 411

Clienţi

40.000 lei

Scontul de decontare oferit pentru plata imediată poate fi considerat venitul operaţiei de finanţare.

Studiul de caz 2: Scontul de decontare Societatea ALFA vinde societăţii BETA un stoc de marfă în următoarele condiţii:

preţul de vânzare 150.000 de lei achitabili după 60 de zile sau imediat cu aplicarea unui scont

de 2% dacă plata se face pe loc.

121

Înregistrările efectuate de ALFA sunt următoarele:

- dacă încasarea se face pe loc:

+A +V

411

Clienţi

= 707

Venituri din

vânzarea

mărfurilor

147.000 lei

şi

+A -A

5121

Conturi la bănci

în lei

= 411 Clienţi

147.000 lei

- dacă încasarea are loc după 60 de zile:

+A +V

411

Clienţi

= 707

Venituri din

vânzarea

mărfurilor

147.000 lei

şi

+A +V

411

Clienţi

= 766

Venituri din

dobânzi

3.000 lei

+A -A

5121

Conturi la bănci

în lei

= 411 Clienţi

150.000 lei

În contabilitatea societăţii BETA se înregistrează:

- dacă plata se efectuează pe loc:

+A +D

371

Mărfuri

= 401 Furnizori

147.000 lei

şi

-D -A

401

Furnizori

= 5121 Conturi la

bănci în lei

147.000 lei

122

- dacă plata se face după 60 de zile:

+A +D

371

Mărfuri

= 401 Furnizori

147.000 lei

+Ch +D

666

Cheltuileli cu

dobânzi

= 401 Furnizori

3.000 lei

-D -A

401

Furnizori

= 5121 Conturi la

bănci în lei

150.000 lei

10.1.8.Venituri din dobânzi și dividende

Veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs.

Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei purtătoare de

dobânzi ( de exemplu obligaţiuni) , doar dobânda ulterioară achiziţiei este recunoscută ca venit.

Studiul de caz 3: Venituri din dobânzi

La data de 1 aprilie N, societatea a achiziţionat 1.000 obligaţiuni la un preţ unitar de

500 de lei / obligaţiune. La 1 august N, societatea încasează dobânda pentru obligaţiuni

aferentă perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N în valoare de 10 lei / obligaţiune.

Rezolvare:

Pentru aplicarea prevederilor normei, dobânda aferentă obligaţiunilor în valoare de

1.000 x 10 lei/obligaţiune = 10.000 lei va fi descompusă după cum urmează:

a) Dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 - 1 aprilie N (perioadă în care titlurile nu erau

deţinute) 10.000 x 8/12 = 6.666,667 de lei

b) Dobânda aferentă perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile 10.000 x 4/12 =

3.333,333 de lei

Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele:

123

La 1 aprilie N:

-achiziţia obligaţiunilor:

+A -A

Obligaţiuni = Conturi la

bănci în

lei

500.000 lei

La 1 august N:

-încasarea dobânzii:

+A -A,+V

Conturi la

bănci în lei

= %

Obligaţiuni

Venituri

din

dobânzi

10.000 lei

6.666,667 lei

3.333,333 lei

Venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acţionarului la dividende..

Studiu de caz 4

La 1 octombrie N sunt achiziţionate 1.000 acţiuni BETA la un preţ de vânzare de 200

lei/ acţiune. Pe 28 octombrie N s-au primit dividende pentru acţiunile BETA din rezultatul

exerciţiului N-1, în valoare de 60.000 de lei .

Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele:

La 1 octombrie N:

- achiziţia acţiunilor BETA:

+A -A

Acţiuni = Conturi la

bănci în

lei

200.000 lei

La 28 octombrie N:

- încasarea dividendelor din rezultatul exerciţiului N-1(reprezintă o recuperare a costului de

achiziţie):

124

+A -A

Conturi la

bănci în lei

= Venituri

din

dividende

60.000 lei

În cazul în care randamentul efectiv al unei investiţii purtătoare de dobândă este diferit de

rata declarată, venitul din dobânzi este recunoscut folosind randamentul efectiv.

Studiu de caz 5 La 1 ianuarie N, o întreprindere achiziţionează dintr-o emisiune 1.000 obligaţiuni ale

căror caracteristici sunt după cum urmează:

Valoarea nominală 100.000 de lei;

Preţul de emisiune 99.271,360 de lei;

Preţul de rambursare 105.000 de lei;

Rata dobânzii 10%;

Durata 5 ani.

Rambursarea totală are loc la 1 ianuarie N+5. Dobânzile se încasează în fiecare an pe

1 ianuarie.

Rezolvare:

Randamentul efectiv al plasamentului este reprezentat de rata la care trebuie

actualizate fluxurile viitoare (încasările viitoare) pentru a egala valoarea împrumutului la

emisiune.

99.271,360= 10.000/(1+r)+10.000/(1+r)2 +10.000/(1+r)3 +10.000/(1+r)4 +115.000//(1+r)5

Se obţine un randament al plasamentului de 11%.

În tabelul de mai jos sunt prezentate dobânzile şi prima de rambursare ce trebuie

contabilizate:

Anul Fluxul (1) (2) Venituri

11%x (1)

Dobânzile(3) Prima de

rambursare

(2)-(3)

N 99.271,360 10.919,850 10.000 919,850

N+1 100.191,210 11.021,033 10.000 1.021,033

N+2 101.212,243 11.133,347 10.000 1.133,347

N+3 102.345,590 11.258,015 10.000 1.258,015

N+4 103.603,605 11.396,395 10.000 1.396,395

Total 50.000 5.728,640

125

Înregistrările efectuate de întreprindere se prezintă de maniera următoare:

La 1 ianuarie N:

-achiziţia obligaţiunilor:

+A -A

2673

Împrmuturi

acordate pe

termen lung

= 5121 Conturi la

bănci în lei

99.271,360 lei

La 31 decembrie N:

- încasarea dobânzii anuale:

+A +V

5121

Conturi la

bănci în lei

= 766

Venituri

din

dobânzi

10.000 lei

-înregistrarea venitului din prima de rambursare:

+A +V

2678

Alte creanţe

imobilizate/ven

ituri de primit

= 768

Alte venituri

financiare/ve

nituri din

prime de

rambursare a

obligaţiunilo

r

919,850 lei

La 31 decembrie N+1:

-încasarea dobânzii:

+A +V

5121

Conturi la

bănci în lei

= 766

Venituri

din

dobânzi

10.000 lei

-înregistrarea venitului din prima de rambursare:

+A +V

126

2678

Alte creanţe

imobilizate/ven

ituri de primit

= 768

Alte venituri

financiare/ve

nituri din

prime de

rambursare a

obligaţiunilo

r

1.021,033 lei

La 31 decembrie N+4:

-încasarea dobânzii:

+A +V

5121

Conturi la

bănci în lei

= 766

Venituri

din

dobânzi

10.000 lei

-înregistrarea venitului din prima de rambursare:

+A +V

2678

Alte creanţe

imobilizate/ven

ituri de primit

= 768

Alte venituri

financiare/ve

nituri din

prime de

rambursare a

obligaţiunilo

r

1.396,395 lei

-încasarea împrumutului obligatar la preţul de rambursare:

+A -A,-A

5121

Conturi la

bănci în lei

= %

2678

Alte creanţe

imobilizate

/venituri de

primit

2673 Împrmuturi

acordate pe

termen lung

105.000 lei

5.728,640 lei

99.271,360 lei

10.2. SIC 15 Leasing operațional – stimulente

127

Entitățile care aplică IFRS se raportează, în definirea politicilor contabile de recunoaștere a

veniturilor din chirii aferente contractelor cu perioadă de grație la următoarele texte din IAS

18 și SIC 15:

Extras din IAS 18 Venituri:

29 Veniturile rezultate din utilizarea de către terţi a activelor entităţii care generează

dobânzi, redevenţe şi dividende trebuie recunoscute în conformitate cu punctul 30

atunci când:

(a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate

pentru entitate; şi

(b) suma veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil.

30 Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:

(a) dobânzile trebuie recunoscute utilizând metoda dobânzii efective, aşa cum

este descrisă la punctele 9 şi AG5-AG8 din IAS 39;

(b) redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, în

conformitate cu fondul economic al contractului în cauză; şi

(c) dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului

de a primi plata.

33. Redevenţele se acumulează conform termenilor contractului relevant şi se recunosc de

obicei pe această bază, în afara cazului în care, având în vedere fondul contractului, este mai

potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice şi raţionale.

34. Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice

aferente tranzacţiei să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, când apare o

incertitudine legată de colectabilitatea unei valori deja incluse în venituri, suma care

nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este

recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor

recunoscute iniţial.

Din paragrafele de mai sus înțelegem că veniturile din redevențe trebuie recunoscute

nu în conformitate cu contractele încheiate ci în conformitate cu fondul economic al acestora.

Dacă suma totală a contractului (suma chiriilor) este văzută ca valoarea totală a beneficiilor

economice viitoare ale proprietarului bunului dat cu chirie, atunci această valoare trebuie

alocată pe întreaga perioadă deoarece fiecare dintre ele are o contribuție la obținerea acestor

beneficii economice. Cu siguranță, atunci când proprietarul stabilește perioada de grație și

valoarea contractului are în vedere și costul de oportunitate.

Extras din SIC 15 Leasing operațional – stimulente

Astect tratat:

1. La negocierea sau renegocierea unui leasing operaţional, locatorul îi poate oferi

locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de astfel de stimulente

sunt plata unui avans în numerar către locatar sau rambursarea ori asumarea de către

locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizări ale activului

în regim de leasing şi costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al

128

locatarului). Alternativ, se poate conveni ca, în perioadele iniţiale ale duratei contractului de

leasing, locatarul să plătească o chirie mai mică sau să nu plătească deloc.

Consens:

3. Toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing operaţional

nou sau reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrantă din valoarea netă a

contraprestaţiei convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent

de natura stimulentului, de forma sau de momentul în care se face plata.

4.Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată a costului stimulentelor drept o

diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o bază

liniară, doar dacă nu există o altă bază sistematică reprezentativă pentru eşalonarea

în timp a beneficiului activului în sistem de leasing.

5.Locatarul trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o

reducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază

liniară, doar dacă nu există o altă bază sistematică reprezentativă pentru eşalonarea

în timp a beneficiul locatarului rezultat din utilizarea activului în sistem de leasing.

Practic, entitățile care aplică IFRS definesc politica de recunoaștere a veniturilor din

chirii pentru contractele cu perioade de grație preluând regula din SIC 15 deoarece un leasing

operațional este de fapt o închiriere simplă.

Să exemplificăm aplicarea SIC 15.

Studiu de caz 6 La 1.07.N, societatea ALFA închiriază un echipament societăţii BETA pe o perioadă de 4

ani. Chiriile sunt de 1.000 de lei/lună Costul de achiziţie al instalaţiei este de 200.000 de lei şi

durata de utilizare este de 20 de ani. Pentru a stimula chiriașul, ALFA acceptă ca acesta să nu

plătească chirie pentru ultimele 4 luni de contract.

Rezolvare :

Înregistrările efectuate de ALFA (proprietar) sunt următoarele:

-amortizarea instalaţiei dată cu chirie:

Amortizarea lunară= 200.000/(20x12) = 833,333 de lei;

Amortizarea aferentă exerciţiului N= 833,333 x 6= 4.999,998 de lei;

+Ch +(-A)

6811

Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizarilor

= 2813.

Amortizarea

instalatiilor

4.999,998 lei

Societatea ALFA acordă o perioadă de gratuitate chiriașului. Stimulentele acordate pentru

încheierea unui contract de închiriere se recunosc ca parte integrantă din valoarea

129

contraprestaţiei nete convenite pentru contractul încheiat, indiferent de momentul la care se

efectuează plata.

Chiriile aferente contractului = 1.000 x 12 x 4 – 4 x 1.000 = 44.000 lei.

Venitul din chirii ce trebuie recunoscut în fiecare lună =44.000/(12 x 4)=916,667 lei

Venitul din chirii ce trebuie recunoscut în exerciţiul N este de 5.500 lei (916,667x6).

-chiriile aferente exerciţiului N :

+A +V,+D

5121

Conturi la bănci in

lei

= %

706

Venituri

din

redevente,

locatii de

gestiune si

chirii

472

Venituri

înregistrat

e în avans

6 .000 lei

5.500 lei

500 lei

-chiriile aferente exerciţiului N+1 (venitul = 44.000/4 =11.000) :

+A +V,+D

5121

Conturi la bănci in

lei

= %

706

Venituri

din

redevente,

locatii de

gestiune si

chirii

472

Venituri

înregistrat

e în avans

12.000 lei

11.000 lei

1.000 lei

-chiriile aferente exerciţiului N+4 (venitul = (44.000/12x4) x 6 = 5.500):

+A,-D +V

%

5121

Conturi la bănci in

lei

472

Venituri înregistrate

în avans

= 706

Venituri

din

redevente,

locatii de

gestiune si

chirii

5.500 lei

2.000 lei

3.500 lei

130

Locatarul trebuie să înregistreze totalul stimulentelor ca o reducere a cheltuielilor cu chiria pe

toată durata contractului prin metoda liniară.

Înregistrările efectuate de BETA sunt următoarele:

-chiriile aferente exerciţiului N:

+Ch,+A -A

%

612

Cheltuieli cu

redeventele,

locatiile de gestiune

si chiriile

471

Cheltuieli

înregistrate în avans

= 5121

Conturi la

bănci in

lei

6.000 lei

5.500 lei

500 lei

-chiriile aferente exerciţiului N+1:

+Ch,+A -A

%

612

Cheltuieli cu

redeventele,

locatiile de gestiune

si chiriile

471

Cheltuieli

înregistrate în avans

= 5121

Conturi la

bănci in

lei

12.000 lei

11.000 lei

1.000 lei

-chiriile aferente exerciţiului N+4:

+Ch -A,-A

612

Cheltuieli cu

redeventele,

locatiile de gestiune

si chiriile

= %

5121

Conturi la

bănci in

lei

471

Cheltuieli

înregistrat

e în avans

5.500 lei

2.000 lei

3.500 lei

Societatea ALFA acordă o perioadă de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru

încheierea unui contract de închiriere se recunosc ca parte integrantă din valoarea

contraprestaţiei nete convenite pentru contractul încheiat, indiferent de momentul la care se

efectuează plata.

Chiriile aferente contractului = 1.000 x 12 x 4 – 4 x 1.000 = 44.000 lei.

Venitul din chirii ce trebuie recunoscut în fiecare lună =44.000/(12 x 4)=916,667 lei

Venitul din chirii ce trebuie recunoscut în exerciţiul N este de 5.500 lei (916,667x6).

-chiriile aferente exerciţiului N :

+A +V,+D

5121

Conturi la bănci in

lei

= %

706

Venituri

6 .000 lei

5.500 lei

131

din

redevente,

locatii de

gestiune si

chirii

472

Venituri

înregistrat

e în avans

500 lei

-chiriile aferente exerciţiului N+1 (venitul = 44.000/4 =11.000) :

+A +V,+D

5121

Conturi la bănci in

lei

= %

706

Venituri

din

redevente,

locatii de

gestiune si

chirii

472

Venituri

înregistrat

e în avans

12.000 lei

11.000 lei

1.000 lei

-chiriile aferente exerciţiului N+4 (venitul = (44.000/12x4) x 6 = 5.500):

+A,-D +V

%

5121

Conturi la bănci in

lei

472

Venituri înregistrate

în avans

= 706

Venituri

din

redevente,

locatii de

gestiune si

chirii

5.500 lei

2.000 lei

3.500 lei

Înregistrările efectuate de BETA (chiriaș):

Chiriașul trebuie să înregistreze totalul stimulentelor ca o reducere a cheltuielilor cu chiria pe

toată durata contractului prin metoda liniară.

-chiriile aferente exerciţiului N:

+Ch,+A -A

%

612

Cheltuieli cu

redeventele,

locatiile de gestiune

si chiriile

471

Cheltuieli

înregistrate în avans

= 5121

Conturi la

bănci in

lei

6.000 lei

5.500 lei

500 lei

132

-chiriile aferente exerciţiului N+1:

+Ch,+A -A

%

612

Cheltuieli cu

redeventele,

locatiile de gestiune

si chiriile

471

Cheltuieli

înregistrate în avans

= 5121

Conturi la

bănci in

lei

12.000 lei

11.000 lei

1.000 lei

-chiriile aferente exerciţiului N+4:

+Ch -A,-A

612

Cheltuieli cu

redeventele,

locatiile de gestiune

si chiriile

= %

5121

Conturi la

bănci in

lei

471

Cheltuieli

înregistrat

e în avans

5.500 lei

2.000 lei

3.500 lei

Modele de subiecte de examen:

1.O entitate vinde la data 01.01.N mărfuri unui client în valoare de 100.000 lei, condiţiile de

plată fiind: 50 % din preţ se încasează în momentul vânzării; 30 % din preţ se încasează la

31.12.N şi 20 % din preţ se încasează la 31.12.N+1.

Se estimează că rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu un

rating de credit similar este de 10 %.

Se cere:

Conform IAS 18:

(a) Evaluaţi mărimea venitului din vânzarea mărfurilor

(b) Calculaţi venitul din dobânzi pentru fiecare din cei trei ani.

2. La 1 iunie N, societatea X a achiziţionat 200 de obligaţiuni la un preţ unitar de 2.000 lei pe

obligaţiune. Pe 1 august N, societatea încasează, în numele obligaţiunilor, dobânda aferentă

133

perioadei 1 august N-1 – 30 iulie N. Dobânda anuală pentru fiecare obligaţiune: 60 lei pe

obligaţiune.

Calculați venitul din dobândă pe care trebuie să îl recunoască entitatea la data încasării

dobânzii.

3.O entitate efectuează următoarele tranzacţii:

(1) vinde unui client pe data de 01.01.N mărfuri în valoare de 1.000.000 lei, condiţiile de

plată fiind: 10 % din preţ se încasează în momentul vânzării, 50 % din preţ se va încasa după

un an de la vânzare, iar 40 % din preţ se va încasa după 2 ani de la vânzare. Se estimează că în

acel moment clientul ar putea obţine un credit echivalent de pe piaţa financiară la o rată a

dobânzii de 60 %

(2) cumpără pe data de 30.07.N un număr de 1.000 de obligaţiuni, valoarea nominală a unei

obligaţiuni 1.000 lei, preţul de achiziţie 1.200 lei; dobânda anuală este de 30% şi se încasează

la 31 decembrie N.

Știind că se aplică IAS 18, se cere să se determine în cazurile de mai sus valoarea și

natura veniturilor recunoscute de entitate în contul de profit și pierdere al anului N.

4.O entitate efectuează următoarele tranzacţii:

(1) vinde unui client pe data de 01.01.N mărfuri în valoare de 1.000.000 lei, condiţiile de plată

fiind: 10 % din preţ se încasează în momentul vânzării, 50 % din preţ se va încasa după un an

de la vânzare, iar 40 % din preţ se va încasa după 2 ani de la vânzare. Se estimează că în acel

moment clientul ar putea obţine un credit echivalent de pe piaţa financiară la o rată a dobânzii

de 60 %.

(2) încheie un contract pentru executarea unor prestaţii în valoare totală de 1.000.000 lei,

durata de realizare 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate sunt în total de 1.200.000 lei.

Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare din cei trei ani sunt: anul N - 300.000 lei,

anul N+1 - 500.000 lei, anul N+2 400.000 lei.

Știind că se aplică IAS 18, se cere să se determine în cazurile de mai sus valoarea și

natura veniturilor recunoscute de entitate în contul de profit și pierdere al anului N.

5.ALFA efectuează următoarele tranzacţii în anul N:

(a) Vinde mărfuri unui client pe 20 decembrie N, preţ vânzare inclusiv TVA 372.000

lei. Presupunem o cotă de TVA de 24 %. Încasarea contravalorii mărfurilor are lor în ianuarie

N+1;

(b) ALFA este mandatată să desfăşoare o tranzacţie comercială ca intermediar între

BETA având calitatea de cumpărător şi GAMA având calitatea de vânzător. ALFA facturează

cumpărătorului toată valoarea tranzacţiei în valoare de 10.000 lei şi transferă vânzătorului

preţul proprietăţii, mai puţin valoarea comisionului de 6 %.

(c) La 1 februarie N a achiziţionat 100 de obligaţiuni la un preţ unitar de 1.000 lei pe

obligaţiune. Pe 1 septembrie N, încasează dobânda anuală pentru fiecare obligaţiune: 30 lei pe

obligaţiune.

Știind că se aplică IAS 18, se cere să se determine în cazurile de mai sus valoarea și

natura veniturilor recunoscute de entitate în contul de profit și pierdere al anului N.

6.ALFA efectuează în decembrie anul N următoarele tranzacţii:

134

(a)Vinde bilete de microbuz, în valoare de 20.000 lei, pentru care percepe un comision de 10

% din preţul de vânzare, restul revenind firmei care deţine microbuzele.

(b)Transferă societăţii BETA mărfuri în valoare de 25.000 lei, pentru a le vinde în regim de

consignaţie la un preţ de 30.000 lei. Mărfurile au fost vândute în ianuarie N+1;

(c)Vinde mărfuri în condiţiile: preţ vânzare 28.000 lei, cost achiziţie 24.000 lei. Creditul

acordat nu depăşeşte condiţiile obişnuite de creditare. Încasarea are loc în ianuarie N+1.

Știind că se aplică IAS 18, se cere să se determine în cazurile de mai sus valoarea și

natura veniturilor recunoscute de entitate în contul de profit și pierdere al anului N.

7.ALFA vinde un stoc de mărfuri entității BETA în următoarele condiții; 20.000 de bucăți la

prețul de 100 de lei/bucată dacă plata se face pe loc și prețul de 140 de lei/bucată dacă plata se

face peste 90 de zile.

Care este incidența aplicării IAS 18 la entitatea ALFA dacă:

Situația 1: BETA plătește pe loc;

Situația 2: BETA plătește peste 90 de zile.

8.ALFA vinde un stoc de mărfuri entității BETA în următoarele condiții; 20.000 de bucăți la

prețul de 100 de lei/bucată dacă plata se face pe loc și prețul de 140 de lei/bucată dacă plata se

face peste 90 de zile.

Care este incidența aplicării IAS 18 la entitatea BETA dacă:

Situația 1: BETA plătește pe loc;

Situația 2: BETA plătește peste 90 de zile.