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AULA 0: FOLHA DE SALRIOS

Esta aula demonstrativa apenas uma pequena amostra do que sero as nossas aulas. Por isso, estamos abordando somente um assunto. As 13 aulas programadas so mais abrangentes, geralmente com 40 a 50 pginas cada envolvendo diversos itens.

O tema escolhido para esta aula demonstrativa folha de salrios, assunto que tem sido cobrado recentemente nos mais diversos concursos. Isto, por si s, j motivo suficiente para que esta aula seja considerada um belo presente a todos que visitam este espao!

FOLHA DE SALRIOS

A designao Folha de Salrios abarca os diversos fatos que envolvem o pagamento ao pessoal que trabalha em determinada entidade. A folha de salrios afetada pelas legislaes trabalhista, previdenciria, fiscal e social. Na inexistncia dessas legislaes, os aspectos contbeis relativos ao pagamento dos salrios aos empregados de uma empresa seria bastante simples. Da se percebe que, em termos de registros contbeis, o complicador reside naquelas legislaes.

1 Folha de Salrios sem governo

1.1 Pagamento no final do ms de trabalho

Comearemos apresentando os lanamentos contbeis, admitindo a inexistncia do governo, isto , sem considerar a legislao pertinente.

Supondo que determinado empregado da empresa BONSALRIOS LTDA aceitou o salrio de R$ 6.940,00 e que o empregador pague aos seus empregados o valor devido no momento da ocorrncia do fato gerador, isto , no ltimo dia til de cada ms, ento a empresa ter de efetuar o seguinte lanamento contbil:

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Despesas com salrios a Caixa R$ 6.940,00

Teremos, assim, uma despesa (despesa com salrios, salrios, ordenados, ou ainda, despesas com folha ou pessoal), que a conta a ser debitada, e uma conta creditada, como, no caso, a conta caixa, que poderia ser tambm a conta Bancos conta Movimento.

Percebam que utilizamos um lanamento de 1a frmula para registrar o fato, e que este um fato contbil modificativo diminutivo. Esse o momento em que alterado o patrimnio lquido (PL), pois h o reconhecimento da despesa, isto , h a ocorrncia do fato gerador da despesa.

oportuno frisarmos que horas extras, adicional noturno, insalubridade, periculosidade etc. integram o salrio do empregado para todos os fins.

1.2 Pagamento no ms seguinte

Muitos devem estar pensando que o Velter e o Missagia esto delirando, que ningum paga os salrios no final do ms!

Sabemos que, na prtica, poucos so os empregadores que pagam os salrios aos seus empregados no ltimo dia do ms, valendo-se, para isto, de uma prerrogativa da legislao trabalhista que permite o pagamento at o 5 dia til do ms seguinte ao da ocorrncia do fato gerador.

Assim, ainda com a premissa da inexistncia do governo, a empresa deve, ao final de cada ms ou pela ocorrncia do fato gerador da despesa, reconhecer a despesa com salrios, adequando-se aos ditames do princpio contbil da competncia, alm de providenciar o registro do seguinte lanamento:

Despesas de salrios a Salrios a pagar R$ 6.940,00

Mais uma vez estamos diante de um lanamento de 1a frmula e de um fato contbil modificativo diminutivo.

Observem que no lanamento acima no fizemos nenhum crdito em conta do ativo (caixa ou bancos), porm surgiu uma obrigao (salrios a pagar), que conta do passivo circulante.

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Lembremos do princpio da competncia que em certo momento nos assevera que se considera incorrida uma despesa pelo surgimento de um passivo sem o correspondente ativo. exatamente o que acontece neste caso, pois, pela ocorrncia do fato gerador dos salrios, surgiu para a empresa a obrigao de efetuar o pagamento, isto , ela passou a ter uma dvida sem que o ativo tivesse sido movimentado!

J no ms do efetivo pagamento estaremos diante de um fato contbil permutativo, pois faremos a quitao de uma obrigao, fato que gera alterao qualitativa do patrimnio com diminuio do ativo circulante e do passivo circulante de igual valor, isto , no h alterao no PL. Percebam que a despesa foi reconhecida quando da ocorrncia do fato gerador e que neste momento houve a alterao do PL.

interessante frisarmos que neste caso ocorre um fato contbil permutativo e uma alterao do patrimnio de forma qualitativa, isto , h diminuio simultnea do ativo e passivo em igual valor!

No ms do pagamento e admitindo que ele seja efetuado em dinheiro, o lanamento contbil deve ser o seguinte:

Salrios a pagar a Caixa R$ 6.940,00

Desta forma, por enquanto, e sem considerar a presena do governo (legislao), os seguintes pontos devem ser fixados:

Resumo

1) via de regra, os salrios so devidos mensalmente, ao final de cada ms;

2) no momento da ocorrncia do fato gerador da despesa de salrios, esta despesa deve ser reconhecida contabilmente mediante o registro do seu valor a dbito de uma conta de resultado (despesa de salrios, ordenados ou salrios) e a crdito de uma conta patrimonial (caixa, bancos ou salrios a pagar), independentemente do efetivo pagamento;

3) o regime de competncia deve ser seguido em toda escriturao das pessoas jurdicas, assim o lanamento

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contbil da folha de salrios no pode ficar margem desta forma de escriturao, devendo-se reconhecer a despesa no momento da ocorrncia do fato gerador;

4) a alterao no PL ocorre com o reconhecimento da despesa de salrios, isto , o reconhecimento da despesa constitui fato modificativo no ms da ocorrncia do fato gerador;

5) o efetivo pagamento no ms seguinte ao do reconhecimento da obrigao de salrios a pagar constitui fato permutativo e alterao qualitativa do patrimnio.

O assunto apareceu ou pode aparecer em prova da seguinte forma: 1. (ESAF/TTN1994/vespertino) O pagamento de salrios do ms

de dezembro de 1992, feito em cheque, em 05/01/1993, foi registrado, mediante o seguinte lanamento (exerccio social: 01/01 a 31/12):

a) Despesas de salrios

a Salrios a pagar;

b) Salrios a pagar

a Despesas de salrios;

c) Salrios a pagar

a Bancos;

d) Despesas de salrios

a Bancos;

e) Bancos

a Salrios a pagar.

2 Com a presena do governo (legislao)

Depois de termos visto os aspectos mais simples envolvendo a folha de salrios, veremos outros aspectos contbeis que envolvem a folha de pagamento, mais especificamente os concernentes legislao a que est afeta esta rubrica contbil.

conveniente salientarmos que, em face da dinmica da legislao envolvida, as alquotas apresentadas podem no condizer com as efetivamente apregoadas pela legislao de regncia, o que as torna meramente exemplificativas. Desta forma, caso algum queira fazer um estudo detalhado sobre o

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assunto, recomendamos que procure se informar acerca da legislao em vigor, no momento do edital do concurso, no que concerne s alquotas. Vale lembrar ainda que os examinadores costumam fornecer as alquotas no enunciado das questes.

2.1 Adiantamento de salrios

Ainda, dentro da sistemtica apresentada anteriormente, qual seja: a ausncia do governo, pode ocorrer que, por solicitao do empregado ou por um ato de liberalidade do empregador, haja adiantamentos de salrios ou adiantamentos a empregados.

Devemos entender o adiantamento de salrios como se fosse um emprstimo do empregador ao empregado, e que este o devolver ou o pagar por ocasio do recebimento do salrio, visto que o fato gerador do salrio ainda no ocorreu.

Este emprstimo pode ser amortizado com o salrio do final do ms, isto , em cota nica, ou, em outras circunstncias, a devoluo se dar em mais de uma parcela, quando ser descontado do salrio relativo ao ms de vencimento de cada parcela.

Continuemos com o exemplo adotado desde o incio de nossa aula, ou seja, o valor de R$ 6.940,00. A ttulo ilustrativo, consideremos que determinado empregado solicite adiantamento salarial, cujos motivos podem ser diversos, no valor de R$ 1.200,00. O empregado acerta com seu empregador que devolver o adiantamento em 03 (trs) parcelas mensais e iguais. Desta forma, por ocasio deste adiantamento (emprstimo), o empregador far registrar em sua contabilidade o seguinte lanamento (resumido):

Adiantamento de salrios a Caixa 400,00

Percebam que no caso apresentado essa conta deve ser classificada no ativo circulante. Entretanto, em outras circunstncias, se o prazo concedido para devoluo for para aps o final do exerccio social subseqente, ento a conta adiantamento de salrios dever observar esse prazo e se ter, pelo menos uma parcela, registrada no ARLP.

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Outra situao que merece a nossa ateno a que diz respeito classificao dos direitos com pessoas que tm participao nos resultados da empresa, ou seja, os emprstimos a diretores, coligadas e controladas. Esses direitos da empresa, por fora de lei, e se no decorrerem de operaes normais da empresa, devem ser classificados no ARLP. A reside uma peculiaridade em relao a adiantamento de salrios, pois estes somente sero classificados no ARLP se assim o prazo for convencionado. Desta forma, no devemos confundir adiantamentos de salrios com Emprstimos a diretores. Esses ltimos so sempre classificados no ARLP!!!

No que concerne aos aspectos contbeis, por ocasio do pagamento do salrio do ms de vencimento da primeira parcela do emprstimo, a empresa far elaborar o seguinte lanamento:

Despesas com salrios a Adiantamento de salrios 400,00 a Caixa/bancos 6.540,00 6.940,00

Com este lanamento, em que foi debitada a conta Despesas com Salrios, percebe-se que a despesa com salrios, no referido ms, foi de R$ 6.940,00, embora tenha havido desencaixe (sada de dinheiro de Caixa ou Bancos) de apenas R$ 6.540,00. A diferena, R$ 400,00, j foi recebida pelo empregado, quando lhe foi concedido o emprstimo ou adiantamento que ora est amortizando com o salrio do ms. Na prtica como se o empregado recebesse, efetivamente, neste momento, os R$ 6.940,00, e pagasse, tambm neste momento, os R$ 400,00 devidos ao empregador, saldando sua dvida!!!

2.2 A incidncia do INSS e outros encargos do trabalhador

Diversos so os encargos incidentes sobre o salrio do trabalhador. Com base na legislao de regncia, o recolhimento da maioria deles, se no todos, da responsabilidade do empregador.

Os encargos que devem ser suportados pelo trabalhador so deduzidos do seu salrio pelo empregador. Assim, o trabalhador no recebe essa quantia, que ento repassada

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(recolhida) aos cofres pblicos ou a quem tem o direito de receb-los.

Um dos principais descontos ou deduo que se faz dos salrios, cuja incidncia geralmente independe do valor a receber pelo empregado, a previdncia social do empregado. A empresa retm a quantia devida ao INSS pelo empregado e assume a responsabilidade de efetuar o recolhimento dessa contribuio aos cofres do Instituto. Percebam que o INSS a Recolher no decorre de obrigao prpria da empresa. Decorre por responsabilidade. Logo, o no recolhimento das quantias assim retidas caracteriza apropriao indbita, o que crime sujeito cadeia.

A ttulo ilustrativo, apresentamos as alquotas da contribuio previdenciria a cargo do empregado ou segurado do INSS, vigentes poca da elaborao desta aula. prudente de nossa parte alertar, mais uma vez, que a legislao bastante dinmica. Assim, antes de utilizar as alquotas constantes na tabela a seguir conveniente que seja consultado o site do Ministrio da Previdncia e Assistncia Social para verificar se a mesma ainda vigora (www.mpas.gov.br).

SALRIO DE CONTRIBUIO (R$) ALQUOTA PARA FINS DE RECOLHIMENTO AO INSS (%)

at R$ 752,62 7,65

de R$ 752,63 a R$ 780,00 8,65

de R$ 780,01 a R$ 1.254,36 9,00

de R$ 1.254,37 at R$ 2.508,72 11,00

Analisando a tabela acima, percebe-se que o maior salrio de contribuio de R$ 2.508,72, cuja alquota de 11%. Acima deste valor o empregado regido pela CLT no est obrigado a contribuir com o INSS, podendo, por opo, contribuir com a previdncia complementar, assunto que deixaremos de analisar em face da sua inexigibilidade em concursos.

Assim, o limite ou teto de contribuio do empregado previdncia oficial de R$ 275,95 (11% de R$ 2.508,72). Aplicando a tabela ao nosso exemplo, empregado com salrio de

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R$ 6.940,00, o seu salrio de contribuio ser o valor mximo da tabela, ou seja, R$ 2.508,72, o que resulta numa contribuio de R$ 275,95.

A contabilizao da folha de salrio do nosso empregado, com salrio de R$ 6.940,00 e adiantamento salarial de R$ 400,00 a ser descontado em trs parcelas mensais e considerando, ainda, a contribuio previdenciria de R$ 275,95, passa a ter o seguinte lanamento contbil:

Despesas com salrios a INSS a recolher 275,95 a Adiantamento de salrios 400,00 a Caixa/bancos 6.264,05 6.940,00

Notem que a escriturao da folha de salrios, relativamente contribuio previdenciria a cargo do empregado, trouxe uma obrigao empresa, pois, pela legislao vigente, ela est obrigada a reter do empregado a quantia devida ao INSS e recolher esse valor at o dia 02 do ms seguinte ao da ocorrncia do fato gerador.

2.3 A incidncia do IRRF na fonte

O desconto decorrente da legislao fiscal, mais especificamente o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incidente na fonte (IRRF) mais uma obrigao do empregado, cuja reteno e recolhimento so de responsabilidade do empregador.

A tabela de incidncia do Imposto de Renda apresentada a seguir pode ser atualizada com acesso ao site da Receita Federal (www.receita.fazenda.gov.br:

Rendimento (R$) Base de Clculo

Alquota (%)

Parcela a deduzir (R$)

At 1.164,00 Isento - De 1.164,00 a 2.326,00 15 174,60 Acima de 2.326,00 27,5 465,35

Na apurao da base de clculo do IRRF exclumos do

salrio bruto do empregado o valor relativo contribuio previdenciria e o valor da penso judicial, entre outros.

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Cabe fonte pagadora (empregador) efetuar a reteno do valor do imposto, descontando-o do salrio devido ao empregado, e recolh-lo aos cofres pblicos em momento posterior.

No caso do nosso empregado, cujo salrio de R$ 6.940,00, a base de clculo do Imposto de Renda Retido na Fonte : R$ 6.940,00 R$ 275,95 (INSS) = R$ 6.664,05.

Consultando a tabela, percebemos que a alquota a ser aplicada de 27,5%.

Quadro de clculo do imposto devido:

Salrio bruto 6.940,00 (-) INSS (275,95) = Base de clculo do IR 6.664,05 X 27,5% (valor do imposto calculado) 1.832,61 (-) Parcela a deduzir do imposto (465,35) = Imposto devido 1.367,26

A escriturao contbil da folha de pagamento, considerando tambm o IRRF, passar a ser a seguinte:

Despesas com salrios a Adiantamento de salrios 400,00 a INSS a recolher 275,95 a IRRF a recolher 1.367,26 a Caixa/bancos 4.896,79 6.940,00

Observem que o lanamento utilizado de 2a frmula (uma conta debitada e duas ou mais contas creditadas). Poder-se-ia efetuar a escriturao desse fato, mediante a utilizao de diversos lanamentos de 1a frmula, nos quais seria debitada, sempre, a conta despesas com salrios e creditada a respectiva conta de onde provm o recurso para suportar a despesa.

2.4 Outras dedues salariais suportadas pelo empregado

Existem, ainda, outros encargos suportados pelos empregados que so da mais variada natureza e sobre os quais

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no convm discorrermos neste momento, pois perderamos a objetividade e seu estudo em nada contribuiria na sua preparao para concursos. Cabe, apenas, informar que, com relao a eles, procede-se da mesma forma como o fizemos para os encargos j analisados, isto , debitamos a conta despesas com salrios e creditamos a conta correspondente ... a recolher ou... a repassar.

Os principais encargos suportados pelo empregado so decorrentes de liberalidade ou por deciso judicial com a penso alimentcia.

3 Encargos adicionais da empresa

O empregador, alm do salrio, possui encargos que devem ser por ele suportados. Dentre esses nus, os principais so a Contribuio para a Previdncia Social, o FGTS e as provises para o 13 salrio e a proviso para frias.

3.1 Seguridade Social

A Constituio Federal de 1988, no art. 195, assevera que a Seguridade Social deve ser financiada por toda a sociedade. Os empregadores no poderiam ficar margem dessa contribuio. Eles esto obrigados ao pagamento de um percentual ao INSS (geralmente 20%) sobre a folha de salrios. Entretanto, suas obrigaes no param por a. Alm desse valor, que para a prpria Previdncia Social, o empregador est obrigado ao pagamento de um percentual (de 1% a 3%) para o seguro acidente do trabalho (SAT) e mais outros para terceiros como (salrio-educao, INCRA, SENAI / SENAC / SENAT, SESI /SESC / SEST, SEBRAE) com valores que podem chegar a 5,8%. Todos esses valores sero pagos de uma s vez para o INSS, que repassar aos terceiros a quantia a eles devida (mediante remunerao pelo servio de arrecadao).

Supondo que a nossa empresa est sujeita a risco de acidente do trabalho mdio (SAT = 2%) e que a contribuio devida aos terceiros seja de 5,8%, ela ter o encargo adicional para a Previdncia Social de 27,8%.

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Assim, o valor a pagar Previdncia Social, a cargo do empregador, de R$ 1.929,32 (R$ 6.940,00 x 27,8%), cujo lanamento contbil o seguinte:

Despesas com INSS a INSS a recolher 1.929,32

3.2 Depsitos do FGTS

mais uma obrigao constitucional imposta aos empregadores. A alquota vigente de 8%. Portanto, as despesas com FGTS sero de R$ 555,20 (R$ 6.940,00 x 8%), cujo lanamento pertinente o seguinte:

Despesas com FGTS a FGTS a recolher 555,20

3.3 Proviso para o 13 salrio e para Frias

O assunto provises ser estudado em aula especfica, sendo conveniente mencionarmos, neste momento, apenas que 1/12 do salrio de cada ms deve ser provisionado a ttulo de 13 e o mesmo valor acrescido de 1/3 a ttulo de proviso para frias.

O assunto apareceu ou pode aparecer em prova da seguinte forma: 2. (ESAF/TFC1996) Uma empresa apropriou, em 31 de dezembro de

1995 (data de encerramento do exerccio social), as despesas com pessoal do ms de dezembro/95, cuja folha seria paga em 5 de janeiro de 1996.

Constavam da folha os seguintes valores:

valor bruto da folha: 20.000,00;

encargos sociais de responsabilidade da empresa: 20% do valor da folha;

fundo de garantia por tempo de servio: 8% do valor da folha;

previdncia social de responsabilidade dos empregados: 9% do valor da folha;

imposto de renda na fonte, de responsabilidade dos empre-gados: 1.500,00.

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Feitos os lanamentos devidos, a empresa verificou que as suas obrigaes a curto prazo sofreram um aumento de:

a) 28.900,00;

b) 16.700,00;

c) 20.000,00;

d) 24.000,00;

e) 25.600,00.

3. (INSS/CESPE97) A folha de pagamento de uma empresa resume

os valores financeiros de todos os empregados, especificando as parcelas de salrios, descontos relativos a encargos sociais, imposto de renda, adiantamentos e outros. A contabilizao da folha de pagamento segue as mesmas normas bsicas aplicveis aos fatos contbeis em geral. Relativamente a esse assunto, julgue os itens a seguir.

1) As despesas/custos de salrios de uma empresa so representados pelos valores lquidos desembolsados, ou seja, depois de deduzidos os encargos sociais, impostos e demais descontos incidentes sobre os proventos dos empregados.

2) As contribuies previdencirias a recolher compreendem as parcelas da empresa e dos empregados.

3) Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) do pessoal que desenvolve tarefas na rea de administrao geral deve ser contabilizado como despesa operacional.

4) As contribuies previdencirias a recolher e o FGTS a recolher so parcelas que, devidas e no-pagas, devem ser demonstradas no passivo circulante com saldo devedor.

5) Desembolso a dbito da conta de adiantamentos a empregado e a crdito de uma das contas das disponibilidades. 4. (AFCSTN/2000ESAF) A microempresa Global ME elaborou sua

folha de pagamento, com salrios totais de R$ 2.000,00 e alquotas de previdncia de 21%, a parte patronal, e de 11%, a parte dos empregados.

A contabilizao das contribuies previdencirias sobre essa folha de pagamento vai provocar:

a) dbito de 640,00, em despesa de previdncia, e crdito de 640,00, em contribuies a recolher;

b) dbito de 640,00, em despesa de previdncia, crdito de 420,00, em contribuies a recolher e crdito de 220,00 em salrios a pagar;

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c) dbito de 640,00, em despesa de salrios, e crdito de 640,00, em contribuies a recolher;

d) dbito de 220,00, em despesa de salrios, dbito de 420,00, em despesa de previdncia, e crdito de 640,00, em contribuies a recolher;

e) dbito de 220,00, em despesa de salrios, dbito de 420,00, em despesa de previdncia, crdito de 420,00, em contribuies a recolher, e crdito de 220,00, em salrios a pagar.

5. (AFC/SFC2000ESAF) A empresa Saturno Ltda. preparou sua folha de pagamento de dezembro, com os seguintes dados:

1 salrios e ordenados dos empregados: R$ 3.000,00;

2 horas extras trabalhadas no ms: R$ 200,00;

3 previdncia social dos empregados, alquota de 11%;

4 fundo de garantia dos empregados, alquota de 8%; e

5 previdncia social patronal, alquota de 21%.

A contabilizao dessa folha de pagamento foi efetuada, de forma correta, em um nico lanamento. Assinale a opo que o contm.

a) Despesas de salrios e ordenados

a Salrios e ordenados a pagar

valor da folha de salrios que ora se contabiliza 4.480,00.

b) Despesas de salrios e ordenados

a Diversos

valor da folha de salrios que ora se contabiliza, como segue:

a Salrios e ordenados a pagar 4.128,00

a Contribuies sociais a recolher 352,00 4.480,00.

c) Diversos

a Diversos


Despesas de salrios e ordenados 3.200,00

Encargos sociais e trabalhistas 1.280,00 4.480,00

a Salrios e ordenados pagar 2.848,00

a Contribuies sociais a recolher 1.632,00 4.480,00.

d) Diversos

a Diversos



Encargos sociais e trabalhistas 928,00 4.128,00

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e) Diversos

a Diversos



Encargos sociais e trabalhistas 1.280,00 4.128,00



6. (SERPRO/2001ESAF) Jos de Anchieta, nosso empregado

matrcula no 1520, pediu para conferir os clculos de seu contracheque, tendo encontrado os seguintes valores:

Salrios e ordenados R$ 550,00

Insalubridade: 40% do salrio-mnimo

18 horas extras com acrscimo de 50%

INSS do segurado alquota de 11%

INSS patronal alquota de 26%

FGTS alquota de 8%

Observaes:

o salrio-mnimo vigente tem o valor de R$ 151,00;

o ms comercial composto por 220 horas.

Pelos clculos de Jos de Anchieta, podemos concluir que sua remunerao mensal vai provocar, para a empresa, um dbito em despesas, no valor de:

a) R$ 833,81;

b) R$ 858,15;

c) R$ 875,13;

d) R$ 908,38;

e) R$ 982,95.

7. (ATE/MS/2001ESAF) Em novembro passado, a folha de pagamento da empresa Rubi Vermelho Ltda. discriminava:

Salrios e ordenados: R$ 120.000,00

Horas extras trabalhadas: R$ 8.000,00

INSS patronal a 22%

INSS do segurado a 11%

FGTS do segurado a 8%

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No ms de dezembro, no foi computado nenhum reajuste salarial e a jornada de trabalho foi absolutamente igual do ms anterior. Esta folha est dividida de tal modo, que no h imposto de renda recolhido na fonte.

Exclusivamente a partir desses dados, considerando que a empresa acima encerra o exerccio em 31 de dezembro, podemos afirmar que esta folha de pagamento ocasionou, para a empresa em questo, uma despesa total de:

a) R$ 180.480,00;

b) R$ 166.400,00;

c) R$ 156.160,00;

d) R$ 152.320,00;

e) R$ 149.920,00.

8. (AFPSINSSESAF/2002) A empresa Arbresse Ltda. mandou elaborar a folha de pagamento do ms de outubro, com os seguintes dados:

salrios e ordenados: R$ 21.000,00;

horas extras trabalhadas: R$ 2.000,00;

imposto de renda retido na fonte: R$ 2.500,00;

contribuio para o INSS, parte dos empregados: 11%;

contribuio para o INSS, parte patronal: 20%;

depsito para o FGTS: 8%.

Com base nos dados e informaes acima fornecidos, pode-se dizer que a empresa, em decorrncia dessa folha de pagamento, ter despesas totais no valor de:

a) R$ 29.440,00;

b) R$ 31.970,00;

c) R$ 34.470,00;

d) R$ 26.910,00;

e) R$ 24.410,00.

9. (Esaf - AFRF/2003) Na microempresa do meu Tio, no ms de outubro, os salrios somados s horas-extras montaram a R$ 20.000,00. Os encargos de Previdncia Social foram calculados em 11%, a parte do segurado, e em 22%, a parcela patronal.

Ao contabilizar a folha de pagamento, o Contador dever fazer o seguinte registro:

a) Salrios e Ordenados

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a Salrios a Pagar 20.000,00

Previdncia Social

a Previdncia Social a Recolher 6.600,00

b) Salrios e Ordenados


Previdncia Social


c) Salrios e Ordenados


Previdncia Social


d) Salrios e Ordenados


Salrios a Pagar


Previdncia Social


e) Salrios e Ordenados


Salrios a Pagar


Previdncia Social


Obs. Acreditamos que com as explicaes apresentadas no seja necessria a apresentao do gabarito neste momento. No entanto, para que no restem dvidas, no transcorrer das aulas ele ser apresentado.

Certa feita lemos em algum lugar, cujo autor

desconhecemos, que ningum sbio o suficiente que no tenha nada a aprender e tampouco h algum ignorante de tal forma que nada possa ensinar.

Desta forma, esperamos contar com a presena de todos

vocs em nossas aulas e temos a certeza de que sempre teremos algo a aprender.

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Um forte abrao dos professores Velter e Missagia.

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Caros alunos!

Estamos comeando nosso curso de Contabilidade Intermediria, no qual trataremos aspectos mais avanados em relao ao curso de Contabilidade Introdutria.

Aqueles que nos acompanharam no curso de Contabilidade Introdutria j conhecem a nossa metodologia e sabem que as perguntas (no frum) sero praticamente todas respondidas. Sabem tambm que s vezes podemos demorar um pouco. No descaso com vocs. A demora, quando ocorrer, se deve ao fato das nossas tarefas na Receita Federal (algum precisa trabalhar por l!!!), por isso aproveitamos os finais de semana para responder s dvidas de vocs.

No curso de Contabilidade Introdutria vimos os aspectos mais bsicos como as contas, os lanamentos, os princpios de contabilidade e fechamos o curso com um assunto extremamente importante para quem deseja fazer concurso na rea fiscal, ou seja, operaes com mercadorias com todas as particularidades.

Agora comearemos a ver os aspectos concernentes aos ajustes e operaes de encerramento para adentrarmos na preparao das demonstraes, mostrando a destinao do resultado, onde pretendemos detalhar todos os aspectos relativos as legislaes societria, fiscal e comercial.

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AULA 1: AJUSTES E OPERAES DE ENCERRAMENTO

Muitos fatos contbeis, por sua natureza, no comportam

registros sistemticos e so registrados apenas por ocasio do encerramento do exerccio social como o caso do reconhecimento da depreciao, amortizao, exausto, as provises em geral e a conciliao bancria.

Outros fatos, por ocasio da contratao, recebem registros equivocados em face dos princpios de contabilidade e necessitam dos devidos ajustes para se adequarem as normas vigentes.

Os ajustes na escriturao so, portanto, necessrios para que as demonstraes financeiras ou contbeis representam, fielmente, a situao patrimonial da empresa, consoante os princpios de contabilidade e a legislao (fiscal e comercial) pertinente.

1. AJUSTES AO RESULTADO DO EXERCCIO 1.1. REGIMES DE ESCRITURAO

As entidades podem utilizar ou utilizam trs tipos de regimes de escriturao, embora as empresas comerciais estejam obrigadas a utilizar o regime de competncia por fora do disposto nos princpios de contabilidade, na Lei n 6.404/76 e no novo cdigo civil. Os regimes de escriturao so:

a) regime de caixa;

b) regime de competncia;

c) regime misto (utilizado em Contabilidade Pblica).

a) Regime de Caixa

A escriturao pelo regime de caixa se constitui numa forma simplificada de Contabilidade. Como o prprio nome sugere, por este mtodo de escriturao as receitas e despesas so reconhecidas apenas quando houver recebimentos ou pagamentos. Desta forma, no aparecero no Passivo Circulante contas como salrios a pagar, impostos a pagar etc.

Existem algumas regras que caracterizam este regime, entre as quais podemos destacar as seguintes:

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o reconhecimento das receitas, mediante contabilizao, ocorre somente no momento do efetivo recebimento, isto , quando entrar dinheiro em caixa ou no banco;

a contabilizao ou reconhecimento das despesa ocorre somente no momento do efetivo pagamento, ou seja, quando h sada de dinheiro do caixa ou do desembolso.

No Brasil, a Contabilidade das pessoas jurdicas, no-pblicas, deve, por disposio do art. 177 da Lei no 6.404/761, adotar o regime de competncia.

Porm, a Contabilidade Pblica utiliza um regime misto, ou seja, o regime de competncia para a despesa e o de caixa para as receitas.

Perante a legislao fiscal, mais especificamente a do Imposto de Renda, as empresas optantes pelo Simples e pelo lucro presumido podem adotar o regime de caixa na escriturao de suas variaes patrimoniais, conforme consta no inciso II, do 3, do art. 770 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999.

Art. 770. ... 3 No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado: II - os rendimentos auferidos em aplicaes financeiras sero adicionados ao lucro presumido ou arbitrado somente por ocasio da alienao, resgate ou cesso do ttulo ou aplicao (regime de caixa);

Restringe-se, portanto, o uso do regime de caixa s pessoas fsicas e a determinadas circunstncias fiscais, para as pessoas jurdicas.

Entretanto, no podemos perder de vista o nosso objetivo de estudo, que especificamente para concursos, no qual devemos nos ater aos princpios de contabilidade, ou seja, devemos observar, sempre, o regime de competncia.

1 Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.

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Resumindo, temos regime de caixa quando, na apurao do resultado do exerccio (rdito), levam-se em considerao apenas os valores efetivamente recebidos ou pagos no perodo. o regime utilizado pelas pessoas fsicas, em que as receitas confundem-se com os recebimentos e as despesas, com pagamentos.

Exemplo: Determinada empresa apresentou no ms de abril o seguinte fluxo de receitas e despesas: - R$ 1.500,00 de despesas vencidas e quitadas em abril; - R$ 1.800,00 de despesas vencidas em abril e quitadas em maio; - R$ 1.200,00 de despesas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 900,00 de receitas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 2.100,00 de receitas vencidas em abril e quitadas em maio; - R$ 1.700,00 de receitas vencidas e quitadas em abril.

Apurando o resultado segundo o regime contbil de caixa, vamos encontrar o valor de:

RESOLUO:

Pelo regime contbil de caixa, na apurao do resultado do exerccio, consideramos apenas as receitas efetivamente recebidas e as despesas desembolsadas no perodo. Assim, compem o resultado os seguintes valores: - R$ 1.500,00 de despesas vencidas e quitadas em abril; - R$ 1.200,00 de despesas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 900,00 de receitas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 1.700,00 de receitas vencidas e quitadas em abril.

Apurando o resultado do perodo, obteremos:

Apurao do resultado do perodo Despesas Receitas 1.500,00 1.200,00

900.00 1.700,00

2.700,00 2.600,00 100,00

Percebam que as despesas superaram as receitas em R$ 100,00, logo, na apurao do resultado consoante o regime de caixa houve um prejuzo de R$ 100,00.

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b) Regime de Competncia

O regime de competncia decorre do princpio da competncia, representando a sua aplicao prtica a fatos concretos. Conforme vimos em nossa aula sobre os princpios de contabilidade (no curso de contabilidade introdutria), pelo regime de competncia as receitas e despesas so reconhecidas quando da ocorrncia dos seus respectivos fatos geradores, independentemente do pagamento ou do recebimento. Diz-se, ainda, que as receitas devem ser reconhecidas quando realizadas (ou auferidas ou ganhas) e as despesas, quando incorridas (ou consumidas). Por disposio legal, as entidades com fins lucrativos, principalmente as sociedades annimas, so obrigadas a adotar este regime de reconhecimento de suas receitas e despesas na apurao de seus resultados e escriturao mercantil.

As obrigaes do passivo circulante e, em alguns casos, do passivo exigvel a longo prazo, como salrios a pagar, aluguis a pagar etc. e os direitos do ativo circulante ou ativo realizvel a longo prazo, como juros a vencer, seguros a vencer, aluguis a vencer etc., quando integrantes no balano patrimonial, so decorrentes da correta aplicao do princpio da competncia.

Percebam que pelo regime de competncia fazemos o lanamento a seguir para registrar a ocorrncia de uma despesa incorrida e no paga:

Despesas com salrios a Salrios a pagar

De outra forma, a prestao de servio a prazo (uma receita ganha e ainda no quitada) mereceria o seguinte lanamento:

Clientes a Receitas de Servios

Caso estivssemos adotando o regime de caixa no faramos nenhum lanamento, pois o fato mereceria nosso registro apenas por ocasio do efetivo pagamento.

J no caso de as receitas e despesas serem quitadas no mesmo perodo ou exerccio social da ocorrncia do fato gerador, os lanamentos concernentes aos dois regimes de escriturao sero idnticos.

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Assim, as contas com as designaes a pagar ou a vencer e muitos direitos representam o reconhecimento da aplicao do regime de competncia, pois so decorrentes da aplicao deste regime de escriturao.

Sabemos que a funo econmica da Contabilidade apurar o resultado (rdito). Na escriturao dos fatos contbeis devemos utilizar o mtodo das partidas dobradas que universalmente aceito, alm de observar o regime de competncia. No Brasil, a Lei Comercial (Lei no 6.404/76) e a Lei Fiscal (Decreto-Lei no 1.598/77) obrigam as pessoas jurdicas a adot-lo. O Conselho Federal de Contabilidade consagrou-o como Princpio Fundamental de Contabilidade. Esse princpio consiste em que as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

Dessa forma, realiza-se ou ganha-se uma receita por meio de uma venda a prazo e, por outro lado, reconhece-se ou incorre-se numa despesa pela assuno de uma obrigao (salrios a pagar, por exemplo). Vale dizer, mais uma vez, que a Contabilidade deve reconhecer as receitas e as despesas, por ocasio da ocorrncia dos respectivos fatos geradores, sendo, para esse fim, irrelevantes o recebimento e o pagamento.

Para facilitar a percepo da diferena existente entre os regimes de caixa e de competncia, adotemos o mesmo exemplo apresentado para o regime de caixa, porm agora apurando o resultado consoante o regime de competncia.

Exemplo: Determinada empresa apresentou no ms de abril o seguinte fluxo de receitas e despesas: - R$ 1.500,00 de despesas vencidas e quitadas em abril; - R$ 1.800,00 de despesas vencidas em abril e quitadas em maio; - R$ 1.200,00 de despesas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 900,00 de receitas vencidas em maio e quitadas em abril; - R$ 2.100,00 de receitas vencidas em abril e quitadas em maio; - R$ 1.700,00 de receitas vencidas e quitadas em abril.

Apurando o resultado segundo o regime contbil da competncia, encontraremos o valor de:

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RESOLUO:

Na apurao do resultado pelo regime de competncia consideramos as receitas e despesas cujos fatos geradores tenham ocorrido no perodo considerado.

Assim, as despesas de R$ 1.200,00 vencidas em maio e quitadas em abril e as receitas de R$ 900,00 vencidas em maio e quitadas em abril no devem compor a apurao do resultado de abril.

Por oportuno, salientamos que as despesas vencidas em maio e quitadas em abril se constituem em despesas antecipadas e so escrituradas do seguinte modo:

Despesas antecipadas

a Caixa R$ 1.200,00

J as receitas recebidas em abril e que se vencem em maio so classificadas no passivo circulante, em conta de receitas antecipadas, conforme o seguinte lanamento:

Caixa

a Receitas Antecipadas R$ 900,00

Voltando a apurao do resultado do perodo, consoante o regime de competncia, teremos o seguinte resultado:

Apurao do resultado do perodo Despesas Receitas 1.500,00 1.800,00

2.100.00 1.700,00

3.300,00 3.800,00 500,00

Percebemos que, se adotado o regime de competncia, as receitas superam as despesas em R$ 500,00. Logo apuramos um resultado positivo (lucro) de R$ 500,00.

O assunto apareceu ou pode aparecer em prova da seguinte forma: 1. (ANALISTA JUDICIRIO/TRF/4a/2001) registro que caracteriza

regime de competncia, o relativo ao: a) de uma despesa a pagar;

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b) da compra de mercadorias vista; c) do pagamento de duplicata pela compra de veculo a prazo; d) da venda de mercadoria vista; e) do pagamento de uma despesa.

2. (MEMRIA/1999SP) No trmino do exerccio social, uma empresa

prestadora de servios observou que havia alguns servios prestados a clientes que no estavam ainda faturados. Em obedincia ao princpio da competncia, registrou contabilmente o fato mediante o seguinte lanamento: a) clientes diversos a servios a faturar; b) servios a faturar a receita antecipada de servios; c) servios a faturar a receita de servios; d) clientes diversos a receita antecipada de servios; e) n.d.a.

3. De acordo com o regime de competncia: a) as receitas e despesas so computadas no resultado de cada exerccio,

na proporo dos recebimentos e pagamentos; b) as receitas e despesas somente podem ser computadas no resultado do

exerccio, depois de seus recebimentos e pagamentos; c) a receita reconhecida quando bens ou servios so fornecidos a

terceiros em troca de dinheiro ou de outro valor do ativo; d) as receitas e despesas so atribudas aos perodos de ocorrncia de seus

respectivos fatos geradores; e) as alternativas c e d esto corretas.

4. O 1o do art. 187 da Lei no 6.404/76 estabelece que:

1o Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, indepen-

dentemente da sua realizao em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incor-

ridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Esse dispositivo legal consagra o princpio fundamental de

Contabilidade, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade, denominado: a) competncia; d) continuidade; b) periodicidade; e) uniformidade. c) oportunidade;

5. (ESAF/AFTN1994/setemb.) Reconhece existncia de pagamento antecipado de juros: a) juros ativos

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a juros a vencer; b) juros a vencer a juros ativos; c) juros passivos a juros ativos; d) juros a vencer a juros passivos; e) receitas de juros a juros a vencer.

1.2. AJUSTES AO REGIME DE COMPETNCIA

Vimos no curso de contabilidade introdutria que o exerccio social ter durao de 1 (um) ano e a data do trmino ser fixada no estatuto e que na constituio da companhia e nos casos de alterao estatutria o exerccio social poder ter durao diversa.

A importncia do acima mencionado ecoa com o disposto no caput do art. 176 da Lei n 6.404/76 que assevera: Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: ...

Assim, pelo menos uma vez por ano (ao final de cada exerccio social) a empresa dever elaborar demonstraes financeiras que devero contemplar todos os aspectos relativos as variaes patrimoniais ocorridas no perodo de apurao.

com essa finalidade e com esse grau de detalhamento que as empresas devem apurar o resultado do exerccio, fazendo os devidos ajustes em sua escriturao, em face da legislao comercial e dos princpios de contabilidade.

Um dos princpios que requer a realizao de ajustes o da competncia, pelo qual devemos considerar que:

a) as receitas de um exerccio so aquelas auferidas (ganhas) naquele perodo contbil, tendo sido recebidas ou no;

b) as despesas de um exerccio so aquelas efetivamente ocorridas, estando pagas ou no.

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Diante de tudo o que j falamos sobre o aludido princpio, podemos acrescentar, em linhas gerais, que regime de competncia aquele em que as receitas ou despesas so computadas contabilmente (escrituradas) no momento em que nasce o direito ao recebimento de um rendimento ou a obrigao de pagar uma despesa. Assim, por fora deste princpio, as receitas e despesas so escrituradas apenas quando houver a ocorrncia do fato gerador. Como alguns fatos, embora no sendo despesas do perodo, so contabilizados como tal. Em outros casos, receitas recebidas antecipadamente so contabilizadas, inicialmente, como receitas do perodo. Ainda h os casos de despesas incorridas em um perodo, mas que somente sero pagas no perodo seguinte. Alm dos fatos j mencionados, h receitas ganhas num perodo, mas que sero recebidas em perodo futuro e, se no forem adequadamente registrados, necessitam de ajustes. Desta forma, antes da elaborao das demonstraes financeiras, algumas contas so ajustadas para registrar contabilmente a ocorrncia de:

a) despesas pagas antecipadamente (pagas e no-incorridas) ou sobre as quais j se assumiu o compromisso de efetuar o pagamento.

As despesas pagas antecipadamente devem ser apropriadas ao perodo em que ocorrerem seus fatos geradores, pois os benefcios delas decorrentes somente se efetivam em exerccios seguintes. Desta Forma, as despesas antecipadas so classificadas no ativo circulante quando seus fatos geradores ocorrerem durante o exerccio seguinte e no ativo realizvel a longo prazo quando os fatos geradores ocorrerem aps o trmino do exerccio social subseqente. Podem ocorrer situaes em que parte das despesas seja classificada no ativo circulante e parte no ativo realizvel a longo prazo, conforme seus fatos geradores ocorram at o final do exerccio seguinte ou aps, pela aplicao do princpio da competncia.

Desta forma, as despesas antecipadas, componentes do ativo que so, representam uma espcie de direito. No um direito realizvel ou exigvel, mas um direito de usufruir os benefcios para os quais os dispndios foram realizados. Esses dispndios com despesas antecipadas devero ser apropriados conta de

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despesa ou custo, medida que os benefcios forem sendo auferidos, isto , proporo que ocorram os fatos geradores.

Para esclarecer o assunto, tomemos alguns exemplos:

1 Determinada empresa contratou prmio de seguro em 1 de dezembro de 2004, cuja cobertura refere-se ao perodo de 1 de janeiro de 2005 at 31 de dezembro do mesmo ano. O seguro no valor de R$ 20.000,00 foi pago com cheque do Banco da Praa com valor de R$ 18.000,00 para ser sacado de imediato para que a emitente pudesse usufruir do desconto de R$ 2.000,00.

SOLUO:

Caros aluno(a)s, observem que o prmio de seguros representa uma despesa. Porm, neste caso, uma despesa do exerccio seguinte (2005) e que foi paga no exerccio de 2004. O contador da empresa poderia ter efetuado o lanamento de duas formas, a saber:

a) Despesas com seguro

a Bancos conta movimento R$ 18.000,00

ou

b) Seguros a vencer

a Bancos conta movimento R$ 18.000,00

Tecnicamente, o lanamento que est correto o b. Porm, na prtica, o registro de despesas antecipadas ocorre tambm com a utilizao do lanamento a. Assim, antes da apurao do resultado do exerccio de 2004, esse lanamento necessita de ajuste (estorno), pois a despesa no se refere ao exerccio de 2004.

Assim, caso a empresa tenha feito o lanamento a para registrar o fato e para que as demonstraes reflitam as mutaes ocorridas no exerccio social, no final do exerccio de 2004, consoante os princpios de contabilidade, a empresa deve efetuar o seguinte lanamento:

Seguros a vencer a Despesas com seguros R$ 18.000,00

Com a realizao deste lanamento, no temos despesa de seguros a apropriar ao exerccio de 2004 e o patrimnio estar refletindo a realidade da empresa.

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2 A nossa empresa contratou o aluguel do prdio onde funciona a fbrica de sonhos pelo perodo de 36 meses. O contrato foi assinado em 25 de junho de 2004 com vigncia a partir de 1 de julho do mesmo ano e o pagamento foi efetuado no ato com cheque do Banco Topa Tudo S.A. O valor do aluguel ajustado de R$ 3.000,00 e pelo pagamento antecipado a nossa empresa obteve um desconto de R$ 18.000,00.

SOLUO:

Percebam que o perodo pelo qual a empresa pode usufruir a despesa do aluguel pago antecipadamente de 1 de julho de 2004 at 30 de junho de 2007. Alm disso, o valor a ser registrado o efetivamente desembolsado, isto , R$ 90.000,00.

Tecnicamente, no momento da transao, o fato deve ser registrado do seguinte modo:

Diversos a Bancos c/ movimento Aluguis a vencer AC R$ 45.000,00 Aluguis a vencer ARLP R$ 45.000,00 R$ 90.000,00

No final de cada ms, a partir de julho de 2004, deve ser realizado o lanamento de apropriao da despesa de aluguis relativo ao ms transcorrido, cujo lanamento ser o seguinte:

Despesas de aluguel a Aluguis a vencer R$ 2.500,00

Admitindo que os lanamentos de apropriao da despesa de aluguel no seja realizada todos os meses, a nossa empresa dever fazer o seguinte lanamento no final do exerccio de 2004:

Despesas de Aluguel a Aluguis a vencer R$ 15.000,00

Procedendo dessa forma, chegaremos no final do exerccio de 2004 com os seguintes valores em relao ao aluguel pago antecipadamente e a despesa de aluguel:

Despesas de aluguel R$ 15.000,00 Aluguis a vencer (AC) R$ 30.000,00 Aluguis a vencer (ARLP) R$ 45.000,00

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Durante o exerccio de 2005 a nossa empresa seguir apropriando as despesas de aluguel. Em um lanamento nico, no final do exerccio, a apropriao da despesa fica assim registrada:

Despesas de aluguel a Aluguis a vencer (AC) R$ 30.000,00

Nota-se que com este lanamento apropriamos todo saldo de aluguis a vencer do AC e temos aluguis a vencer durante o exerccio de 2006. Assim, no final do exerccio de 2005 necessrio fazer outro lanamento para adequar a situao patrimonial aos prazos de realizao (vencimento):

Aluguis a vencer (AC) a Aluguis a vencer (ARLP) R$ 30.000,00

Destarte, aps os ajustes, no balancete final do exerccio social de 2005 teremos as seguintes contas envolvendo aluguis:

Despesas de aluguel R$ 30.000,00 Aluguis a vencer (AC) R$ 30.000,00 Aluguis a vencer (ARLP) R$ 15.000,00

No exerccio social de 2006, novamente devem ser feitos ajustes e lanamentos de apropriao de despesas, de forma a restar no final do exerccio a despesa de aluguis no valor de R$ 30.000,00 e Aluguis a vencer (AC) no valor de R$ 15.000,00:

Despesas de aluguel a Aluguis a vencer (AC) R$ 30.000,00

E pela baixa do ARLP;

Aluguis a vencer (AC) a Aluguis a vencer (ARLP) R$ 15.000,00

O assunto apareceu ou pode aparecer em prova da seguinte forma: 6. (AFTN/ESAF/98) A empresa Jasmim S/A, cujo exerccio social

coincide com o ano-calendrio, pagou, em 30/04/97, o prmio correspondente a uma aplice de seguro, contra incndio de suas instalaes, para viger no perodo de 01/05/97 a 30/04/98. O valor pago de R$ 30.000,00 foi contabilizado como despesa operacional do exerccio de 1997. Observando o princpio contbil

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da competncia, o lanamento de ajuste, feito em 31/12/1997, provocou, no resultado do exerccio de 1998, uma: a) majorao de R$ 10.000,00; b) reduo de R$ 30.000,00; c) reduo de R$ 20.000,00; d) majorao de R$ 20.000,00; e) reduo de R$ 10.000,00.

7. (Fiscal-NatalRN/ESAF/2001) A firma Previdente S/A, em

01/08/01, contratou um seguro anual para cobertura de incndio avaliada em R$ 300.000,00, com vigncia a partir da assinatura do contrato. O exerccio social da Previdente coincidente com o ano calendrio. O prmio cobrado pela seguradora equivalente a 10% do valor da cobertura e foi pago em 31 de agosto de 2001. Em consonncia com o princpio contbil da competncia de exerccios, no balano patrimonial de 31/12/01, a conta seguros a vencer constar com saldo atualizado de a) R$ 175.000,00; b) R$ 30.000,00; c) R$ 20.000,00; d) R$ 17.500,00; e) R$ 12.500,00.

8. Quando se adota o regime de competncia, ao encerrar-se o

exerccio, os saldos: a) de todas as contas so transferidos automaticamente para o resultado

do exerccio; b) no so transferidos para o resultado do exerccio; c) das contas de resultado so automaticamente transferidos para o

resultado do exerccio; d) das contas de resultado, somente depois de expurgadas as parcelas que

se referem a exerccios futuros, que se transferem para o resultado do exerccio;

e) n.d.a. 9. Casa das Baterias Ltda., cujo balano levantado a 31 de agosto

de cada ano, apresentou, no balancete de verificao de 31/08/82 (elaborado com a finalidade de permitir a realizao de ajustes ao resultado do exerccio), na conta ALUGUIS A VENCER, um saldo devedor de R$ 36.000,00, relativo ao contrato de aluguel, no montante de R$ 135.000,00, do depsito geral, abrangendo o perodo de 01/10/80 a 31/03/83.

A fim de atender ao regime de competncia dos exerccios, o contador da empresa fez uma partida de dirio, debitando a conta ALUGUIS e creditando a conta ALUGUIS a VENCER, no valor de: a) R$ 27.600,00; b) R$ 1.200,00; c) R$ 4.500,00; d) R$ 31.500,00; e) R$ 13.500,00.

10. (ESAF/AFTN1994/maro) A Cia. Comercial Linda, cujo perodo-

base coincide com o ano calendrio, contratou, em 01/09/X3, um emprstimo bancrio com vencimento para 31/08/X4, pagando,

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antecipadamente, naquela data, $ 720,00 de juros e correo monetria pr-fixada ($ 60,00 por ms). O balano patrimonial de 31/12/X3, em decorrncia dessa operao financeira, apresentou: a) um acrscimo disponvel de $ 240,00; b) um valor realizvel a curto prazo de $ 240,00; c) uma realizao a longo prazo de $ 720,00; d) uma despesa do exerccio seguinte de $ 480,00; e) um passivo circulante de $ 480,00.

11. (ATE/MS/2001ESAF) A Nossa Empresa fecha o exerccio social

e faz balanos a cada 31 de agosto. Em 31 de agosto de 2000, o balancete, elaborado com vistas realizao de ajustes ao resultado do exerccio, apresentou a conta aluguis passivos a vencer com saldo remanescente de R$ 36.000,00, relativo ao contrato de aluguel do Depsito Geral, celebrado no montante de R$ 135.000,00, para o perodo de 01/10/98 a 31/03/01.

A fim de atender ao princpio contbil da competncia dos exerccios, o contador da empresa dever fazer a seguinte partida de dirio: a) Aluguis passivos a Aluguis passivos a vencer R$ 4.500,00; b) Aluguis passivos a vencer a Aluguis passivos R$ 4.500,00; c) Aluguis passivos a Aluguis passivos a vencer R$ 22.500,00; d) Aluguis passivos a vencer a Aluguis passivos R$ 22.500,00; e) Aluguis passivos a Aluguis passivos a vencer R$ 31.500,00.

12. Pagamento de salrios em 05 de outubro, relativo ao ms de setembro : 1) um fato permutativo, em observncia ao princpio da competncia; 2) um fato modificativo, quando usado o regime de caixa; 3) um fato misto, pois envolve o regime de competncia e o regime de

caixa; 4) um fato que est em desacordo com os princpios contbeis; 5) um fato diminutivo do PL, pela correta aplicao do princpio da

prudncia.

13. Assinale a alternativa que contm apenas contas de resultado. a) Despesas de juros juros a vencer receitas de juros. b) Custo das mercadorias vendidas vendas de mercadorias compras de

mercadorias. c) Encargos de depreciao depreciao acumulada encargos de

exausto. d) Despesas de pessoal despesas de salrios salrios a pagar. e) ICMS a recolher ICMS a recuperar despesas de ICMS.

14. (TCCONTAB/CONTROLADORIA99) So contas patrimoniais de natureza credora: a) ICMS a recolher / duplicatas a pagar / prejuzos acumulados / fundo de

garantia a recolher;

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b) proviso para frias / proviso para crdito de liquidao duvidosa / depreciao acumulada / salrios a pagar;

c) duplicatas descontadas / reservas de lucro / capital a integralizar / contas a receber;

d) fornecedores / amortizao acumulada / ttulos a pagar / adiantamento de frias;

e) salrios a pagar / credores por financiamento / reservas de lucro / amortizao.

Ateno!!!

Em face da similaridade dos nomes, chamamos a ateno para que no confundam as despesas antecipadas, classificadas no ativo circulante ou realizvel a longo prazo, com os gastos pr-operacionais classificveis no ativo permanente diferido que tambm merecero um ajuste para apropriar a amortizao ocorrida no perodo, visto que h diferenas significativas entre esses dois grupos de contas, conforme a seguir exposto:

Tecnicamente, despesa o dispndio necessrio obteno de uma receita ou para salvaguardar um ativo. J o ativo permanente diferido compreende os gastos feitos em reorganizao da entidade, em despesas pr-operacionais, que sero amortizados em exerccios futuros, isto , so imobilizaes tcnicas imateriais.

Entretanto, a nosso ver, a diferena fundamental reside na ocorrncia do fato gerador. Nas despesas antecipadas, conforme vimos, o fato gerador ou a despesa em si, pelo princpio da competncia, ainda no ocorreu, enquanto que, no ativo diferido, a despesa j ocorreu, o fato gerador j ocorreu, porm os seus benefcios so postergados para outro momento tendo em vista a confrontao das receitas com as despesas.

b) despesas do perodo contbil atual, que s sero pagas no prximo perodo (incorridas e no-pagas)

So muitas as situaes em que a empresa incorre em despesas num perodo e que sero pagas somente no exerccio seguinte. Algumas decorrentes da prpria legislao (fiscal, trabalhista, societria etc.) e outras por circunstncias administrativas da empresa como falta de liquidez entre outras.

Exemplo: A empresa COSTA S.A. incorreu em despesas de salrios no ms de dezembro de 2004 no valor de R$ 45.000,00. Este valor somente ser pago em janeiro de 2005, amparada pela legislao trabalhista que permite tal postergao

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de pagamento. Desta forma, em 31/12/2004 a empresa deve registrar o fato por meio do seguinte lanamento:

Despesa de salrios a Salrios a pagar R$ 45.000,00

O lanamento apresentado para reconhecer a despesa de salrios no ms de dezembro um fato contbil modificativo, pois altera o PL. A escriturao deste lanamento obrigatria, em decorrncia da correta aplicao do princpio da competncia e recebe a designao de lanamento de apropriao da despesa ou de reconhecimento da despesa.

Reparem que por meio do lanamento de reconhecimento ou apropriao da despesa de salrios estamos reconhecendo uma despesa (despesa de salrios) e uma obrigao (salrios a pagar) ao mesmo tempo. Esto lembrados dos princpios de contabilidade, especialmente o da competncia2?

No ms de janeiro de 2005, por ocasio do efetivo pagamento, a empresa deve providenciar ao seguinte lanamento, que caracteriza fato contbil meramente permutativo:

Salrios a pagar a Caixa/bancos R$ 45.000,00

c) receitas recebidas antecipadamente no perodo anterior e ganhas no atual

Algumas empresas, dadas as caractersticas de seu objeto social, podem receber parcelas antecipadamente produo dos bens ou da execuo de servios contratados.

Esses recursos recebidos antecipadamente devem ser registrados na conta adiantamento de clientes ou receita recebida antecipadamente. de ressaltar que os adiantamentos assim recebidos representam obrigaes da empresas para com os clientes e deve ser classificado no passivo, que pode ser o circulante ou longo prazo, dependendo do prazo previsto para a entrega dos bens ou a prestao do servio.

2 Resoluo CFC n 750/93, art. 9 4o Consideram-se incorridas as despesas: ... III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

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No final do perodo, a parte da receita realizada, isto , o valor dos bens entregues ou dos servios prestados naquela fase, dever ser transferida, mediante lanamento de ajuste na conta patrimonial, para a conta de receita do exerccio (conta de resultado).

Contabilizao:

1 - na data do recebimento

Caixa a Receita recebida antecipadamente R$ 1.000,00

interessante observar mais uma vez que o lanamento feito em conta de passivo circulante ou longo prazo, pois a empresa assumiu a obrigao de fornecer bens ou servios e, caso no os fornece, dever devolver as quantias recebidas. Agora, se sobre as quantias recebidas antecipadamente no recair nenhuma obrigao, estas devero ser classificadas no grupo resultados de exerccios futuros, e somente neste caso, conforme veremos na aula relativa ao Balano Patrimonial.

2 - na apropriao ao resultado do exerccio, pela parcela da receita realizada no perodo:

Receita recebida antecipadamente a Receita operacionais R$ 200,00

d) receitas ganhas (ocorreu o fato gerador) e ainda no-recebidas

J sabemos que as receitas e despesas devem ser reconhecidas no perodo em que ocorrerem seus respectivos fatos geradores, independentemente do recebimento ou do pagamento. Assim, uma receita considerada ganha (realizada), quando ocorrido o seu fato gerador e este o momento que devemos reconhec-la na Contabilidade, independentemente de ter sido recebida.

Esto nesse grupo as receitas decorrentes da venda a prazo de mercadorias, da prestao de servios a prazo etc.

Exemplo: Um escritrio de advocacia mantm, com cliente, contrato de prestao de servio mensal de $1.000,00. Caso deixe, por algum motivo, de faturar uma mensalidade (outubro de 20X4, por exemplo), mesmo assim dever fazer o

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lanamento abaixo para registrar o vencimento de um ms de prestao de servios (receita j ganha ou realizada, porm no-recebida), pois o servio foi prestado (houve a ocorrncia do fato gerador da receita):

Servios a faturar a Receitas de servios 1.000,00

A conta servios a faturar uma conta de ativo e representa o direito que o prestador de servio ter de enviar a fatura ao cliente, para cobrana. Seu saldo deve ser transferido para a conta caixa ou duplicatas a receber medida que as mensalidades forem sendo pagas ou faturadas, da seguinte forma:

Caixa / Duplicatas a receber a Servios a faturar 1.000,00

EXERCCIO RESOLVIDO 1:

(AFCE-TCU/99) Registrada em 25 de fevereiro de 1998, a Firma Mento Ltda. funcionou normalmente at o fim do ano, contabilizando seus resultados sob a tica do regime contbil de caixa. Ao chegar dezembro, foi informada de que, para elaborar seus balanos, teria de observar o regime contbil da competncia de exerccios, em obedincia aos princpios contbeis e as determinaes legais.

O lucro do exerccio de 1998 j estava contabilizado sob regime de caixa e computava os seguintes elementos.

1) Salrios correspondentes aos meses de fevereiro a dezembro: R$ 3.960,00, faltando pagar apenas o ms de dezembro, no valor de R$ 360,00.

2) Seguros correspondentes aos meses de fevereiro de 1998 a janeiro de 1999, totalmente pagos, a razo de R$ 80,00 por ms.

3) Servios prestados durante todo o perodo, a razo de R$ 450,00 ao ms, inclusive fevereiro de 1998, faltando receber apenas o ms de dezembro/98.

4) Juros vencidos a favor da Firma Mento, no valor de R$ 600,00, totalmente recebidos.

5) Impostos e taxas municipais, no valor de R$ 400,00, j vencidos, mas ainda no-pagos.

6) Comisses recebidas em 1998, mas relacionadas ao exerccio de 1999, no valor de R$ 100,00.

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Ao fazer as correes de lanamento, para ajustar o lucro ao regime de competncia, a empresa, naturalmente, provocou alteraes no valor contbil do resultado antes contabilizado. Essas alteraes significaram:

a) reduo do lucro em R$ 330,00;

b) reduo do lucro em R$ 640,00;

c) aumento do lucro em R$ 310,00;

d) aumento do lucro em R$ 370,00;

e) aumento do lucro em R$ 1.030,00.

SOLUO:

A empresa efetuou suas operaes pelo regime de caixa, inclusive apurando o resultado. Agora devemos fazer os ajustes, para enquadrar a escriturao e conseqentemente o resultado ao REGIME DE COMPETNCIA:

1) falta contabilizar a despesa do salrio de dezembro (360,00 dbito), pois j ocorreu o fato gerador;

2) devemos expurgar a parcela de despesa de seguros de janeiro/99 (80,00 - crdito), visto que o fato gerador ainda no ocorreu;

3) falta contabilizar a receita de servios de dez/98 (450,00 crdito), cujo fato gerador j ocorreu, porm no foi recebido o seu valor;

4) juros vencidos, a favor da empresa Firma Mento Ltda., e j recebidos (sem ajuste);

5) impostos e taxas vencidos, mas no-pagos. Devem ser reconhecidas as despesas pela ocorrncia do fato gerador (400,00 dbito);

6) comisses recebidas em 1998, referentes ao exerccio de 1999, no valor de $ 100,00. Devemos expurgar o valor do resultado (100,00 dbito).

Contabilizando os ajustes em conta do tipo T, obteremos o seguinte efeito no resultado:

Ajustes 360 450 400 80 100

860 530

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330 Percebam que os ajustes resultaram em saldo devedor de

330, isto significa que o resultado apurado de acordo com o regime de caixa sofrer uma reduo de 330 se aplicado o regime de competncia.Resposta: Letra A

O assunto apareceu ou pode aparecer em prova da seguinte forma:

15. (AGERS/RS/98) Para uma empresa com exerccio social igual ao ano civil e ciclo operacional de at 12 meses, uma compra feita no dia 10.12.X0, com vencimento para 15.12.X1 (prazo superior a um ano), sendo paga somente em 10.01.X2, ser classificada nos balanos de 31.12.X0 e 31.12.X1, respectivamente, como: a) PELP e PC; b) PC e PELP; c) PC e PC; d) PELP e PELP; e) resultados de exerccios futuros e PELP.

16. (ESAF/TTN97) Uma empresa, que adota o regime da competncia em sua escriturao, encerrou exerccio social em 31/12/1996. Nos primeiros dias de 1997, escriturou os seguintes eventos:

1. pagamento de salrios dos empregados, relativos ao ms de dezembro de 1996;

2. recebimento da diferena de imposto recolhido a maior em dezembro de 1996 e j reclamada naquele ms autoridade competente;

3. venda de um bem do ativo permanente pelo preo de custo. A escriturao refere-se, respectivamente, a fatos contbeis:

a) permutativo permutativo permutativo; b) modificativo diminutivo modificativo aumentativo permutativo; c) permutativo modificativo aumentativo modificativo diminutivo; d) modificativo diminutivo misto aumentativo permutativo; e) misto diminutivo misto aumentativo misto diminutivo.

17. (TRF/2002A/ESAF) Em primeiro de outubro de 2001, a Imobiliria Casa & Terra S/A recebeu, antecipadamente, 06 (seis) meses de aluguel, com valor mensal de R$ 300,00, e pagou o aluguel dos prximos 12 (doze) meses, no valor anual de R$ 2.400,00.

Nesse caso, as regras do regime contbil da competncia levam-nos afirmar que, no balano de encerramento do exerccio, elaborado em 31/12/2001, em decorrncia desses fatos haver: a) despesas do exerccio seguinte no valor de R$ 600,00;

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b) receitas do exerccio seguinte no valor de R$ 900,00; c) despesas do exerccio seguinte no valor de R$ 1.200,00; d) receitas do exerccio seguinte no valor de R$ 1.800,00; e) despesas do exerccio seguinte no valor de R$ 2.400,00.

2. PROVISES

2.1. CONCEITO

Consoante os enunciados do princpio da prudncia3, na avaliao dos componentes patrimoniais devemos adotar, para os componentes do ativo, o menor valor dentre duas situaes igualmente vlidas, de forma que resulte o menor valor do PL. Ainda com base no mesmo princpio, os ajustes que sero realizados envolvem incertezas de grau varivel. Com isto, podemos afirmar que as provises se encaixam aos enunciados do referido princpio de contabilidade, pois na constituio dos mesmos sempre estaremos diante de incertezas e adotaremos valores obtidos por processos estatsticos na sua mensurao.

As provises, das quais falaremos nos tpicos seguintes, podem do ativo, onde constituiro contas retificadoras, ou de passivo, onde sero constitutivas de obrigaes. Porm, em ambos os casos, suas contas representativas sero sempre de natureza credora, tendo como contrapartida, sempre, conta de despesa ou de custos.

Ainda com base nos princpios de contabilidade, as despesas relativas a um perodo devem ser reconhecidas no perodo a que se referem. o caso das despesas decorrentes da constituio de provises ativas e passivas, mesmo que no tenha havido desembolso.

3 Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido.

1o O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.

2o Observado o disposto no art. 7o, o Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia.

3o A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel.

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Outro princpio que est envolvido no reconhecimento de mutaes patrimoniais o da oportunidade e, consoante este princpio, as mutaes devem ser reconhecidas de imediato, desde que tecnicamente estimveis, mesmo que exista somente razovel certeza de sua ocorrncia.

Desta forma, podemos justificar a constituio das provises relembrando o tratamento a ser dado s despesas, em obedincia aos princpios contbeis:

Competncia As despesas devem ser registradas quando incorridas, mesmo que no-pagas.

Oportunidade As mutaes patrimoniais devem ser registradas, mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia.

Prudncia Deve-se optar, entre duas situaes igualmente vlidas, por aquela da qual resulte menor patrimnio lquido.

Percebam que as despesas e custos possuem valores precisos e documentados. Dentro dessa categoria de contas podemos citar os aluguis, tributos, salrios etc., o que faz com que seus registros sejam feitos medida de seu acontecimento e conhecimento documental.

Quanto s despesas incorridas, que ensejam a constituio de provises, por corresponderem a valores estimados e de difcil preciso do momento, do tempo em que se consideram gerados, seus registros realizam-se, geralmente, por ocasio da elaborao das demonstraes financeiras, sob a forma de ajustes de balano.

2.2. PROVISO X RESERVA UMA DISTINO NECESSRIA

A proviso possui como contrapartida uma conta de despesa, que interfere no resultado do exerccio, diminuindo-o. A reserva (de lucros) representa a destinao do resultado, no interferindo no mesmo.

A proviso deve ser constituda, mesmo quando o resultado do exerccio for negativo, enquanto que a reserva s pode ser constituda quando o resultado do exerccio for positivo,

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visto que a destinao do resultado e feita a partir do lucro lquido do exerccio.

A reserva constituda para dar maior garantia ao capital, integrando o patrimnio lquido da sociedade. A proviso representa reduo de valores do ativo (quando so contas retificadoras) ou aumento do passivo (quando so obrigaes), portanto reduz o PL e, embora tenha ocorrido o fato gerador contbil, ela no pode ser medida com exatido.

A reserva objetiva a reteno de recursos na entidade, pautada no princpio da continuidade, a fim de no efetuar a distribuio de lucros (dividendos) sobre recursos de que a entidade precisar como capital de giro de seus negcios em futuro prximo.

A proviso, com base nos princpios da prudncia, competncia e oportunidade, visa a eliminar a possibilidade de haver distores no resultado de determinado exerccio, as quais poderiam trazer prejuzos entidade em exerccios futuros, bem como a terceiros de boa f, como investidores, acionistas etc.

Contabilizao:

Como as provises so, geralmente, decorrentes de estimativas calculadas com base em mtodos estatsticos, elas so constitudas apenas por ocasio do encerramento do exerccio social. A contabilizao consiste no registro a dbito de conta de resultado (despesa) e a crdito de conta patrimonial (proviso).

Conta de despesa a Conta da proviso

2.3. PROVISES RETIFICADORAS DE ATIVO

(PROVISES ATIVAS)

Um dos principais objetivos das sociedades comerciais a obteno de lucros. Para que isto se concretize, as empresas aplicam recursos de seus scios, acionistas ou titular (patrimnio lquido), bem como de terceiros (passivo circulante ou exigvel de longo prazo), em ativos dos mais diversos. Evidentemente que esses lucros, para serem obtidos, necessitam da realizao dos ativos, em geral por alienao ou resgate.

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Entretanto, sempre que os ativos estiverem registrados por valor superior ao de sua realizao (de mercado), eles precisam ser ajustados para que as demonstraes financeiras reflitam a verdadeira situao patrimonial da entidade.

A esta altura de nossas explanaes alguns de vocs devem estar indagando a respeito de como podemos proceder ajustes a elementos do ativo se o princpio do registro pelo valor original impede que se modifique o valor de entrada do ativo, que dever ser mantido, enquanto este permanecer no patrimnio? queles que assim pensaram, respondemos que a indagao faz sentido. Por isso, na constituio das provises criamos contas retificadoras, mantendo-se, assim, as contas geradas pelos registro original.

Assim, para que se obedea aos princpios de Contabilidade, de forma integrada e harmnica, a diferena entre o valor do ativo e o de sua realizao dever ser registrada em conta retificadora deste mesmo ativo, tendo como contrapartida um registro em conta de despesa, com influncia direta no resultado do exerccio.

Alm dos princpios de contabilidade que esto envolvidos na constituio das provises, que j foram analisados, a Lei n 6.404/76, por meio do art. 183, nos traz os critrios de avaliao dos componentes do ativo e est perfeitamente sintonizada com aqueles princpios. Pela sua relevncia ao nosso estudo prudente darmos uma lida com muita ateno a este dispositivo legal e no transcorrer desta aula e na prxima faremos os comentrios pertinentes no que couber.

Critrios de Avaliao do Ativo

Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios:

I os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao, e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos;

II os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou

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produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;

III os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos arts. 248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas;

IV os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior;

V os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto;

VI o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao.

1o. Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:

a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo Lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

2o. A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:

a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;

b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;

c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.

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3o. Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los.

4o. Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil.

Pela leitura do dispositivo da Lei Comercial, verifica-se que esta determina a constituio de proviso, para todos os bens e direitos integrantes do ativo, para ajust-los ao valor de realizao ou, em se tratando de matrias-primas e bens em almoxarifado, em razo de no estarem, ainda, postos para venda, ao valor de reposio, ambos apurveis no momento do levantamento do balano. Estes mandamentos geram as seguintes provises:

2.3.1. PROVISO PARA CRDITOS DE LIQUIDAO DUVIDOSA

Esta proviso decorrente do inciso I, do art. 183:

I os direitos e ttulos de crdito, ..., pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao, ...;

As empresas, quando fazem vendas a prazo, correm o risco de no receber todo valor dessas vendas (isto porque entre os compradores h elementos como o Velter e o Missagia que no tm o hbito de pagar suas contas!!!). Os vendedores, sabendo dessa inadimplncia contumaz, constituem a proviso para crditos de liquidao duvidosa ou proviso para devedores duvidosos (PDD), que decorre da expectativa de perda na realizao dos crditos, oriundos da venda de bens ou da prestao de servios a prazo.

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Em face da correta aplicao do princpio da competncia, as perdas devem ser reconhecidas no mesmo perodo em que se originaram as receitas.

Em que pese a PDD ser obrigatria em face da legislao societria e dos princpios de contabilidade, a partir da vigncia da Lei no 9.430/96, o valor da proviso para devedores duvidosos passou a no ser mais dedutvel da base de clculo do IR, assim como outras provises retificadoras de ativo.

Conforme j afirmamos anteriormente, na constituio de provises h incertezas de grau varivel. Essas incertezas se referem ao fato em si, pois no sabemos se eles efetivamente ocorrero e tambm quanto ao valor. Quanto a estes aspectos no h outro jeito para a empresa a no tomar como referencia as perdas histricas com clientes.

Uma boa forma de calcular o valor da proviso a adoo da mdia aritmtica ponderada das perdas no recebimento de crditos do ltimo trinio, calculado conforme o exemplo a seguir:

Data Direitos (em R$) Ano Perdas (em R$) 31/12/01 20.000,00 2002 600,00 31/12/02 10.000,00 2003 150,00 31/12/03 6.000,00 2004 150,00 Totais 36.000,00 900,00 Percentual mdio = (900,00/36.000,00) X 100 = 4 %

Assim, pelo exemplo apresentado, para o clculo da proviso a ser constituda em 31/12/2004, observar-se- o percentual de 4% dos crditos a receber.

Contabilizao:

A contabilizao da proviso deve ser feita no final do perodo, lanada a dbito de uma conta de resultado e a crdito da conta proviso para crdito de liquidao duvidosa, sendo esta ltima retificadora do montante de crditos a receber (conta clientes ou duplicatas a receber).

Admitindo que determinada empresa apresente um saldo de Duplicatas a Receber no valor de R$ 80.000,00 e que a

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expectativa de perda de 3%, com base nas perdas do ltimo trinio, ento teremos o seguinte lanamento contbil:

Despesa com crditos de liquidao duvidosa a Proviso para crditos de liquidao duvidosa R$ 2.400,00

No balano patrimonial esta situao ser representada da seguinte forma:

Ativo Circulante

...

Duplicatas a Receber 80.000,00

(-) PDD (2.400,00)

Assim, a conta Duplicatas a Receber estar sendo avaliada ao valor de mercado ou de realizao de R$ 77.600,00, o que corresponde ao valor contbil de Duplicatas a Receber. Percebam que o registro pelo valor original foi mantido.

No perodo subseqente, por ocasio do vencimento dos ttulos, certamente algumas Duplicatas no sero recebidas pela empresa. Aps adotar todos os meios de cobrana possveis, os crditos no recebidos devem ser baixados como perdas. Esse fato ser contabilizado a dbito da conta de proviso, constituda no perodo anterior, e a crdito de valores a receber. o que se chama de baixa de ttulos incobrveis. Observamos que somente nesse momento a conta Duplicatas a Receber (ou Clientes) creditada.

Admitindo que uma duplicata no valor de R$ 1.000,00 no tenha sido recebido, ento teremos o seguinte lanamento:

Proviso para crditos de liquidao duvidosa a Duplicatas a receber R$ 1.000,00

Sugerimos que os alunos faam os lanamentos de razo, pelos razonetes. Percebam que o saldo da conta de PDD agora de R$ 1.400,00.

Procederemos da mesma forma para todos os crditos que no forem possveis receber. Porm, pode ocorrer de a PDD no ser suficiente para absorver todas as perdas com clientes.

Assim, ocorrendo perdas em valor superior ao provisionado no perodo anterior, dar-se- baixa na proviso at o valor existente e debitar-se- uma conta que represente despesas

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com clientes incobrveis ou perdas pela diferena entre o valor que deixou de ser recebido e o da proviso, baixando-se duplicatas a receber da seguinte forma:

D PDD 1.400,00 D Perdas c/ Clientes 800,00 C - Duplicatas a receber 2.200,00

Nos lanamentos acima apresentamos as hipteses de utilizao parcial da PDD e de utilizao total, inclusive com perdas superiores ao provisionado. Entretanto, pode ocorrer de a proviso constituda com base na expectativa de perda ser superior a efetiva perda (o que desejvel pela empresa). Neste caso, apresentam-se duas alternativas com relao a essa proviso remanescente, a saber:

a) reverso do saldo para outras receitas operacionais; e

b) complemento do saldo at o valor da nova proviso a ser determinada para o exerccio seguinte.

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